La prestación de servicios públicos locales a través de una empresa

municipal o provincial y el Impuesto sobre el Valor Añadido.

Javier Martín Fernández.

Socio Director de F&J Martín Abogados.
Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad
Complutense.

1. ¿Están sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios que

prestan las empresas municipales o provinciales al Ente público del que
dependen?

Suele ser habitual que los Ayuntamientos y Diputaciones creen empresas

municipales o provinciales para la gestión de servicios públicos de su competencia.
Hasta fechas recientes la Administración consideraba que estas empresas realizaban una
prestación de servicios sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, IVA) a
la Corporación que era su único socio, lo cual representaba un impedimento para la
constitución de este tipo de entidades. Pues bien, en esta materia se ha registrado un
importante cambio de criterio en la posición seguida por la Dirección General de
Tributos (en adelante, DGT). Cambio que, sin duda, está presidido por la idea de que el
sistema tributario debe ser neutral ante las diferentes formas de organización
administrativa, siendo así respetuoso, en el ámbito local, con la autonomía que les es
propia.

Tal y como hemos expuesto, hasta ese momento la Administración entendía que
en los casos que nos ocupan, el servicio prestado por la empresa a favor del Ente
público se encontraba sujeto al impuesto. De esta manera, la empresa podía deducir las
cuotas soportadas y debía efectuar la repercusión sobre aquél. Éste, por su parte, no
podía deducirlas al destinarse a la realización de actividades no sujetas. Esta forma de
entender las relaciones empresa-Ente público producía importantes distorsiones en los
casos en que la actividad realizada por la primera fuera intensiva en mano de obra y con
un alto valor añadido. Y ello ya que el Ente público soportaba la repercusión de un
impuesto no deducible de importe muy elevado, mientras que el deducido por la
empresa era de escasa cuantía.

No obstante, como hemos adelantado, se ha producido un importante cambio de

criterio a través de la contestación a consulta de 13 de febrero de 20061. En la misma se
concluye la no sujeción a IVA de los servicios prestados por una empresa municipal al
Ayuntamiento, único titular de su capital.

Parte el Centro Directivo de lo dispuesto en el art. 4.5 de la Sexta Directiva -

actual art. 13.1 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006,
relativa al sistema común del IVA (en adelante, Directiva 2006/112/CE)- a la luz de la
interpretación llevada a cabo por las Sentencias del Tribunal de Justicia de las
Comunidades Europeas (en adelante, SSTJCE) de 11 de julio de 1985 (Asunto C-
1
Núm. 31897-04. Vid., el comentario de MARTIN FERNÁNDEZ, J.: “Las empresas
municipales y el Impuesto sobre el Valor Añadido”, JT, núm. 5, 2006. También junto a
RODRÍGUEZ MÁRQUEZ, J.: Manual de Derecho Financiero y Tributario Local, Marcial Pons,
Madrid, 2009, p.p. 824 y ss.

1
107/84), 26 de marzo de 1987 (Asunto C-235/85) y 17 de octubre de 1989 (Asuntos
acumulados C-231/87 y 129/88).

A tenor de los apartados 20 y 21 de la STJCE de 26 de marzo de 1987:

"20. Procede hacer constar, a este respecto, que el apartado 5 del articulo 4
únicamente prevé una exención en favor de los organismos de Derecho publico,
y tan solo par lo que respecta a las actividades y operaciones que lleven a cabo
en su condición de autoridades publicas.

21. El análisis de este precepto a la luz de los objetivos de la Directiva pone de

manifiesto que deben reunirse acumulativamente dos requisitos pare que pueda
aplicarse la exención; a saber, el ejercicio de actividades por parte de un
organismo publico y el ejercicio de actividades en su condición de autoridad
publica; lo que, por una parte, significa que todas las actividades ejercidas por
los organismos de Derecho publico no quedan automáticamente exentas, sino
únicamente las que corresponden a su misión especifica de autoridad publica
(véase la sentencia de 11 de Julio de 1985, Comisi6n contra la Republica
Federal de Alemania, 107/84, Rec. 1985, p. 2663) y, por otra, que una actividad
ejercida por un particular no queda exenta del IVA por el mero hecho de que
consista en actos cuya ejecución entra dentro de las prerrogativas de la
autoridad publica".

Para la DGT de todo ello se deduce que, en síntesis, son dos los requisitos que
permiten la aplicación del art. 4.5 de la Sexta Directiva: “a) que quien realice la
operación sea un órgano de Derecho público y b) que dicha operación suponga el
ejercicio de una función publica desarrollada por el órgano de Derecho público”.

Respecto a la interpretación de esta segunda condición, el Tribunal de

Luxemburgo se ha pronunciado, entre otras, en las SSTJCE de 15 de mayo de 1990
(Asunto C-4/89) y en la ya citada de 17 de octubre de 1989. Los apartados 15, 16 y 24
de esta última precisan en este sentido lo siguiente:

“15. Del análisis del párrafo 1 del apartado 5 del artículo 4 dentro del sistema
de la Directiva resulta que son las modalidades de ejercicio de las actividades
las que permiten determinar el alcance de la no imposición de los organismos
públicos. En efecto, en la medida en que esta disposición supedita la no
imposición de los organismos de Derecho público al requisito de que actúen “en
el ejercicio de sus funciones públicas”, considera imponibles aquellas
actividades que ejercen dichos organismos no en su calidad de sujetos de
Derecho público, sino como sujetos de Derecho privado. El único criterio que
permite distinguir con certeza al Derecho Nacional.

16. De ello se sigue que los organismos de Derecho público a que se refiere el
párrafo 1 del apartado 5 del articulo 4 de la Sexta Directiva desarrollan
actividades "en el ejercicio de sus funciones publicas" en el sentido de esta
disposición cuando las realizan en el marco del régimen jurídico que les es
propio. Por el contrario, cuando actúan en las mismas condiciones jurídicas que
las operadores económicos privados, no puede considerarse que desarrollan
actividades "en el ejercicio de sus funciones públicas". Corresponde al Juez

2
 nacional calificar la actividad de que se trata en atención a este criterio.

(…).
24. Procede pues responder a la segunda cuestión que el párrafo 2 del apartado
5 del artículo 4 de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que los
Estados miembros están obligados a considerar sujetos pasivos del /VA a los
organismos de Derecho publico en cuanto a las actividades que desarrollan en
el ejercicio de sus funciones públicas cuando estas actividades pueden ser
ejercidas igualmente, en competencia con ellas, por particulares, si el hecho de
no considerarlos sujetos pasivos pudiera dar lugar a distorsiones graves de la
competencia, pero no estén obligados a adaptar literalmente su Derecho
nacional a este criterio ni a precisar los limites cuantitativos de la no
imposición".

Según la DGT, la determinación de los supuestos de no sujeción al IVA por los

Entes públicos ha de realizarse a la luz de la citada jurisprudencia comunitaria de la que
cabe concluir que dicha sujeción habrá de determinarse considerando las siguientes
premisas:

“1º Las entregas de bienes o prestaciones de servicios han de ser realizadas por
entes u organismos de Derecho público.
2º La entrega de bienes o prestación de servicios controvertida ha de realizarse
en el ejercicio de una función pública, esto es, que el Ente público actúe en su
calidad de sujeto de Derecho público.
La aplicación conjunta de ambos requisitos a la actividad de las
Administraciones públicas, permite aislar la parte de la misma que, por su
marcado carácter no empresarial, resulta ajena al Impuesto”.

También tiene en cuenta los siguientes extremos:

- En primer lugar, desde un punto de vista estrictamente jurídico, del total de

actuaciones realizadas por la Administración han de excluirse las situadas al
margen del Derecho Administrativo.

- En segundo lugar, si la función desarrollada por un Ente o Administración

pública se ejerce en competencia con los particulares y el hecho de declararla no
sujeta puede dar lugar a distorsiones graves de la competencia, habría de
concluirse la sujeción de la misma.

La distorsión ha de calificarse en función de la importancia relativa del volumen

de operaciones desarrollado por los particulares respecto del correspondiente a la
provisión pública. Por tanto, “si esta última tiene carácter aislado o excepcional no
debe concluirse que es grave o, como precisa la versión inglesa de la Sexta Directiva,
“significativa”. Además, la distorsión podría generarse “no desde el punto de vista de
los destinatarios, en cuanto obligados a satisfacer en última instancia el Impuesto
devengado a lo largo de todo el proceso productivo, sino desde el punto de vista de los
empresarios o profesionales”.

Todo lo anterior ha de aplicarse tanto a los Entes públicos territoriales como a

los organismos que de ellos dependen. En el caso de los Entes locales, a los organismos

3
autónomos, entidades públicas empresariales locales y empresas municipales y
provinciales [arts. 85, 85 bis y 85ter de la Ley 7/1985, de 2 de abril, reguladora de las
Bases del Régimen Local (en adelante, LRBRL)].

En el caso analizado por la consulta nos encontramos ante una empresa

municipal en la que concurren los siguientes requisitos:

- Su creación se ha llevado a cabo al amparo del art. 85 de la LRBRL.

- Su capital es propiedad íntegra del Ente local, quien, en consecuencia, gobierna

en todo momento su proceso de toma de decisiones.

- Tiene al Ente local por único y exclusivo destinatario de los bienes que entrega
o servicios que presta.

- Su financiación se lleva a cabo a través de la correspondiente consignación en

los Presupuestos de la Entidad local, o a través de la oportuna dotación regular
de fondos para atender al desarrollo del objeto que tenga encomendado.

Debido a que la entidad no está sujeta, en todos sus extremos, al Derecho

Administrativo, la DGT profundiza en el análisis de su régimen jurídico a la luz de los
criterios jurisprudenciales emanados tanto del Tribunal de Luxemburgo como de
nuestro Tribunal Supremo.

Desde el punto de vista del Derecho Comunitario el art. 9.1 de la Directiva

2006/112/CE establece que “serán considerados sujetos pasivos quiénes realicen con
carácter independiente y cualquiera que sea el lugar de realización, alguna actividad
económica, cualesquiera que sean los fines o los resultados de esa actividad”.

Para el Centro Directivo –aunque referido al art. 4.1 de la Sexta Directiva, casi
idéntico- el requisito esencial a analizar es el carácter independiente que dichas
entidades puedan llegar a tener en relación con el Ente territorial que las ha creado y del
que dependen. Cita a este respecto la doctrina plasmada en las SSTJCE de 26 de marzo
de 1987 y 25 de julio de 1991, ya citadas. De conformidad con la misma la actividad de
los recaudadores del Ayuntamiento de Sevilla y de los notarios holandeses constituía el
ejercicio de una actividad económica independiente llevada a cabo en el marco de una
profesión liberal.

Doctrina que es coherente con el criterio mantenido por nuestro Tribunal

Supremo. Ahora bien para la DGT “hay que matizar con carácter previo que dicho
criterio no se refiere a las relaciones que los Entes creados mantienen con los
Ayuntamientos de los que dependen -relaciones internas-, sino a las que tienen por
destinatarios a los vecinos, sin perjuicio de que la argumentación resulte plenamente
válida para el análisis de aquéllas”. Así “el Alto tribunal español se ha pronunciado
reiteradamente en sentencias como la de 25 de septiembre de 2002, 24 de junio de
2003, 23 de abril de 2004 ó 12 de junio de 2004, en el sentido de considerar que la
entidades íntegramente participadas por ayuntamientos y dedicadas a la gestión de
servicios propios del Ente territorial, no son sino órganos técnico-jurídicos de éste
último”.

4
 Esta afirmación lleva al Centro Directivo a afirmar que, a efectos del IVA, las
empresas municipales son “meros centros de gasto, sin que por tanto la financiación
que reciben del Ente del que dependen pueda calificarse como contraprestación de
operaciones sujetas al mismo”.

Por tanto, “la mención que se hace en el segundo párrafo del artículo 7.8º de la
Ley 37/1992,…, ha de entenderse aplicable únicamente a operaciones ajenas a la
relación entre el Ente público y la fórmula organizativa de la que éste se valga para la
prestación de sus servicios, y siempre a condición de que dichas fórmulas organizativas
tengan, tanto desde un punto de vista orgánico como funcional, naturaleza
empresarial”.

De todo lo expuesto la DGT concluye que las relaciones internas entre un

Ayuntamiento y una empresa municipal no determinarán la realización de operaciones
sujetas al IVA si concurren los siguientes requisitos:

“1º La creación del mencionado órgano se va a realizar al amparo de los

dispuesto por el artículo 85.2 de la Ley 7/1985, como sociedad mercantil local
para la gestión directa del servicio público.

2º Su capital será propiedad íntegra del Ente territorial, quien, en consecuencia,

gobernará en todo momento su proceso de toma de decisiones.

3º Tendrá por único y exclusivo destinatario de los bienes que entregan o

servicios que prestan al Ente local que los crea.

4º Su financiación se llevará a cabo a través de la correspondiente consignación

en los presupuestos de la entidad local o a través de la oportuna dotación
regular de fondos para atender al desarrollo del objeto que tenga encomendado.

5º No hay riesgo alguno de distorsión de la competencia que se pueda derivar

del tratamiento que se señala en esta contestación”.

Esta conclusión ha de entenderse, afirma por último la DGT, “sin perjuicio de la

tributación que pudiera corresponder a operaciones realizadas con terceros distintos
del Ayuntamiento que constituye la citada entidad”. Esta es, sin duda, una afirmación
un tanto oscura, en la medida en que resulta incompatible con la exigencia de que el
único y exclusivo destinatario de los bienes y servicios sea el Ente que ha creado a la
empresa. Tratando de conciliar ambas afirmaciones, tal vez pueda pensarse en la
admisión de cierta actividad con terceros siempre que sea irrelevante, cuantitativamente
hablando.

Esta doctrina parece haberse consolidado y aparece reflejada en resoluciones

más recientes que no sólo se refieren al ámbito municipal, sino también al autonómico.
Y no existe ninguna razón para que también se aplique a sociedades estatales. A título
de ejemplo, podemos citar las resoluciones de 14 de febrero, de 18 y 21 de julio y de 31
de agosto de 20062. Por su parte, la contestación a consulta de 22 de noviembre de

2
JT 2006, 450, 1482 y 1475 y JUR 2006, 238829

5
20063 aplica esta doctrina a una fundación pública, dedicada a prestar servicios a una
Agencia dependiente de un Ministerio.

Los efectos prácticos de esta doctrina son evidentes. De un lado, se evita la

repercusión del impuesto sobre el Ente público, que carecía del derecho a su deducción.
De otro lado y por el contrario, la empresa pública perderá el derecho a la deducción de
las cuotas soportadas.

Sin embargo, debe resaltarse que nuestra jurisprudencia mantiene una posición
discordante, aunque coincidente con la primitivamente sostenida por la DGT. En este
sentido, la Sentencia de la Audiencia Nacional de 13 de noviembre de 20024 afirma que
la existencia de una sociedad mercantil impide, en todo caso, la aplicación del supuesto
de no sujeción, aun cuando los servicios prestados, como sucedía en el caso concreto,
sean de “cooperación con los servicios de recaudación del Ayuntamiento”. En el mismo
sentido se pronuncia, aunque con el interés de ser dictada tras el cambio de criterio
administrativo, la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Asturias de 27 de abril
de 20065.

Como puede comprobarse, los nuevos criterios interpretativos de la DGT

conducen a entender que la mayor parte de los entes instrumentales, incluyendo a las
sociedades públicas, sobre todo municipales, van a realizar operaciones sujetas y no
sujetas a IVA. En el caso de las sociedades públicas, estas últimas serán las que,
siempre que se den los demás requisitos, se deriven de las relaciones con el Ente que las
ha creado, particularmente los Ayuntamientos. Pero, como también acabamos de ver, se
admite que realicen, de forma simultánea, actividades para terceros sujetas al impuesto.

En este sentido, la contestación a consulta de 22 de mayo de 20076 afirma que

“la no sujeción al Impuesto de los servicios prestados al ayuntamiento del que depende,
no puede extenderse a aquellos servicios prestados a terceros, sean particulares, sean
otros Entes públicos distintos de dicho ayuntamiento”. Para llegar a esta conclusión hay
que tener en cuenta, como afirma la resolución, que “la doctrina que ha sido expuesta
relativa al régimen fiscal aplicable a efectos del Impuesto para los órganos técnico
jurídicos de los Entes públicos y, por tanto, su consideración como meros centros de
gasto, se fundamenta, entre otros, en el carácter interno de las operaciones que tales
órganos realizan, hecho que no es predicable de los servicios prestados a terceros”. En
consecuencia, “los servicios prestados por la consultante a terceros –particulares u
otros Entes públicos diferentes del ayuntamiento del que depende dicha consultante- sí
estarán sujetos al Impuesto por concurrir en ese caso la totalidad de requisitos
establecidos por el artículo 4.uno de la Ley del impuesto”.

2. El régimen de deducciones.

En cualquier caso, lo cierto es que la situación de los Entes locales y

3
JT 2007, 186
4
JUR 2006, 276047
5
JT 2006, 900
6
Núm. V1107-07

6
sociedades municipales a las que se aplica esta doctrina plantea el problema de
dilucidar cuál es el régimen de deducciones aplicable.

Ante todo, debe aclararse que la deducción no puede regirse, en este caso, por
las normas reguladoras de los sectores diferenciados de actividad. Esto es, no cabe
aplicar el régimen especial de deducción previsto en el art. 101 de la Ley 37/1992,
de 28 de diciembre, del IVA (en adelante, LIVA). Y ello ya que dicho régimen está
pensado para sujetos que desarrollan distintas actividades con diferente porcentaje
de deducción. La situación que ahora nos ocupa es, sin embargo, distinta. Así, ni
siquiera puede afirmarse que existan dos actividades. Por el contrario, nos
encontramos con una serie de operaciones no sujetas por no tener carácter
empresarial –las mayoritarias, desarrolladas con el Ente local- y con una verdadera
actividad económica, que es la ejercida para terceros.

La situación anterior aparece constatada por la contestación a consulta de 22

de mayo de 2007, ya citada. Así, señala que “la única división que permite el conjunto
de las operaciones desarrolladas por la consultante es aquélla que atiende a
operaciones sujetas y no exentas (gravadas) y operaciones no sujetas (no gravadas)”.
Esta es la razón por la que “no resulta procedente la formación de sectores
diferenciados de actividad como plantea la consultante en su escrito, ya que de la
información disponible se desprende que dicha entidad sólo determina un sector de
actividad en el que se agrupan todas las operaciones realizadas en el ejercicio de su
objeto social que tienen por destinatario a personas o entidades diferentes del
ayuntamiento del que depende. Este grupo de operaciones, que se encuentran sujetas y
no exentas del Impuesto, son originadotas del derecho a la deducción, por lo que no es
pertinente proceder al cálculo de ninguna prorrata o porcentaje de deducción, ya que
ésta será la unidad”.

En definitiva, la DGT pone de manifiesto así la doble condición de estas

entidades, que sólo pueden calificarse como empresarios parcialmente, por el conjunto
de operaciones desarrolladas para terceros distintos del Ente del que dependen. Así, se
señala que “en definitiva, la entidad consultante tiene un carácter dual, debiendo
distinguirse del total de operaciones desarrolladas, aquellas que, por tener por
destinatario al ayuntamiento del que depende, se encuentran no sujetas al Impuesto y
no permiten la deducción en ninguna cuantía del mismo”.

Estas afirmaciones nos conducen a la aplicación de las reglas generales acerca de

la deducción de las cuotas soportadas, debiendo distinguirse entre aquellas que proceden
de la adquisición de bienes de inversión y las derivadas de los suministros de bienes y
servicios corrientes. Por bienes de inversión deben entenderse, de conformidad con el
art. 108.Uno de la LIVA, los bienes corporales –ya sean muebles, semovientes o
inmuebles- que, por su naturaleza y función, estén normalmente destinados a ser
utilizados en la actividad durante un plazo superior al año. Por su parte, el apartado
segundo de la norma contiene una delimitación negativa del concepto, privando de
dicha condición a los accesorios y piezas de recambio; a las ejecuciones de obra para la
reparación de otros bienes de inversión; a los envases y embalajes, aunque sean
susceptibles de reutilización; a las ropas utilizadas para el trabajo por los sujetos pasivos
o el personal dependiente; y a cualquier otro bien cuyo valor de adquisición sea inferior
a 3.005 euros.

7
 Pues bien, tratándose de bienes de inversión, el art. 95.Tres de la LIVA admite la
posibilidad de que se produzca una afectación parcial de los bienes, que dará lugar a una
deducción también parcial de las cuotas. Para que ésta sea posible es necesario el
cumplimiento de dos requisitos. En primer lugar, que los bienes figuren en la
contabilidad o en los registros oficiales del sujeto pasivo. En segundo lugar, que tales
bienes se integren –con el grado de utilización que sea- en el patrimonio empresarial del
obligado tributario.

A efectos de deducción, la Ley distingue dos grupos de elementos. De un lado,

los vehículos de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas y, de otro, el
resto de bienes de inversión.

Tratándose de los primeros, la regla general es que los bienes se presumirán

afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50
por 100. No obstante, se trata de una mera presunción iuris tantum, que admite prueba
en contrario. Por ello, el sujeto pasivo puede practicar una deducción superior al 50 por
100 de la cuota soportada siempre que acredite que el grado de utilización del vehículo
es superior.

Como excepción, hay una serie de vehículos donde la presunción juega en

sentido contrario, esto es, la propia Ley presume su afectación en un grado del 100 por
100. Son los siguientes:

a) Los vehículos mixtos utilizados en el transporte de mercancías.

b) Los utilizados en la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante
contraprestación.
c) Los utilizados en la prestación de servicios de enseñanza de conductores o
pilotos mediante contraprestación.
d) Los utilizados por sus fabricantes en la realización de pruebas, ensayos,
demostraciones o en la promoción de ventas.
e) Los utilizados en los desplazamientos profesionales de los representantes o
agentes comerciales.
f) Los utilizados en servicios de vigilancia.

Como es lógico, aquí también cabe la prueba en contrario, procediendo un

porcentaje de deducción inferior si se demuestra que también lo es el grado de
utilización.

Por lo que se refiere al resto de bienes de inversión distintos de los anteriores, la

deducción de las cuotas soportadas se permite “en la medida en que dichos bienes
vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo
de la actividad empresarial o profesional”. Esto es, no se formula ningún tipo de
presunción y el sujeto pasivo, en el momento de adquisición de los elementos, deberá
practicar la deducción en función de cuál vaya a ser, a su juicio, el grado de utilización
de los mismos en el desarrollo de la actividad. El problema reside en determinar cuál es
el criterio fundado que debe utilizarse para cuantificar la medida de la afectación. En
este sentido, las resoluciones judiciales y administrativas no aportan mucha luz. En
concreto, las resoluciones de la DGT se limitan, en la mayor parte de las ocasiones, a
reproducir los preceptos legales sin añadir alguna precisión adicional. A lo sumo,

8
pueden citarse algunas, como las contestaciones a consultas de 5 de septiembre de 20037
y de 25 de noviembre de 20058, que acuden al criterio de la superficie, pero en
supuestos muy evidentes, donde algunas dependencias de un piso se empleaban para
uso profesional y el resto para vivienda.

En este sentido, la Ley señala, como norma general aplicable a todos los bienes
de inversión, que el grado de utilización deberá ser acreditado por el obligado tributario
mediante cualquier medio de prueba admitido en Derecho. Añade, además, que no será
medio de prueba suficiente la propia autoliquidación presentada por el sujeto pasivo ni
la contabilización o inclusión de los bienes en los registros oficiales de la actividad
empresarial o profesional.

Como puede observarse, las deducciones practicadas con arreglo a las normas
anteriores son meramente provisionales, ya que tienen lugar en el momento de
adquisición de los bienes y antes, por tanto, de que se destinen efectivamente al
desarrollo de la actividad empresarial. Por ello la Ley se refiere al grado de utilización
“previsible”. Siendo así, es posible que, una vez practicada la deducción en el ejercicio
de la adquisición, la utilización real sea diferente de la inicialmente prevista. A estos
efectos, es preciso tener en cuenta que nos encontramos ante bienes de inversión, con
una vida útil superior a un año. Así las cosas, la LIVA prevé la regularización de la
deducción inicial con arreglo al procedimiento para la regularización de las cuotas
soportadas por la adquisición de los bienes de inversión, sustituyendo el porcentaje de
operaciones que originan derecho a la deducción respecto del total, por el porcentaje
que represente el grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o
profesional. En consecuencia, habrá que comparar la deducción inicialmente practicada
con el grado de utilización que concurra en cada uno de los años a los que se extiende el
período de regularización –los cuatro siguientes, si son muebles y los nueve posteriores,
si son inmuebles-, practicando, en su caso, el correspondiente ajuste.

Para finalizar, el art. 95.Cuatro de la LIVA establece una equiparación entra la

deducción de las cuotas soportadas por la adquisición –o cesión- de bienes de inversión
y la de las cuotas soportadas por la adquisición de los bienes y servicios corrientes
directamente relacionados con aquéllos. En concreto, se trata de los siguientes:

a) Accesorios y piezas de recambio para los bienes de inversión.

b) Combustibles, carburantes, lubrificantes y productos energéticos necesarios
para su funcionamiento.
c) Servicios de aparcamiento y utilización de vías de peaje.
d) Rehabilitación, renovación y reparación de estos bienes.

La mencionada equiparación significa que la deducción de estas cuotas sigue

el mismo régimen que las soportadas por la adquisición de los bienes de inversión
respecto de los que estos elementos y servicios pueden calificarse como accesorios.
Así, cuando se trate de piezas de recambio de automóviles de turismo se aplicará la
presunción del grado de utilización de un 50 por 100. Por el contrario, si la pieza es
de un bien diferente regirá la regla del grado de utilización previsible.

7
JT 2003, 1553
8
JT 2006, 90

9
 Como acabamos de exponer, la situación de las cuotas soportadas por la
adquisición de bienes de inversión por parte de Ayuntamientos y sociedades
municipales aparece solucionada expresamente en la Ley. Su deducción se regirá por
las normas que acabamos de exponer, cuyos únicos inconvenientes –inevitables, por
otra parte-, son el de la prueba del grado de utilización efectiva y la elección de un
criterio fundado para determinar aquél.

El problema se centra, sin embargo, en el segundo grupo de cuotas soportadas

a que hacíamos referencia anteriormente, esto es, las derivadas de adquisiciones de
bienes y servicios corrientes, distintos de los previstos en el art. 95.Cuatro de la
LIVA. Y decimos que se plantea un problema porque el art. 95.Uno establece, como
regla general sólo exceptuada para los bienes de inversión y sus accesorios, que “los
empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por
las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no afecten, directa y
exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional”. La conclusión que se
desprende de la lectura de este precepto es que los Entes locales y las sociedades
municipales o provinciales, en la medida en que realizan operaciones no sujetas y
sujetas no pueden deducir, en modo alguno, las cuotas soportadas por las adquisiciones
de bienes y servicios corrientes empleados de forma común para ambas actividades.
Dicho con otras palabras, sólo pueden deducir las cuotas de dichos bienes y servicios si
se destinan de modo exclusivo a la realización de las operaciones sujetas.

Esta conclusión, sin embargo, no parece acomodarse al principio de neutralidad,

básico en el funcionamiento del impuesto. Y ello ya que impide la deducción de una
parte de las cuotas soportadas por bienes y servicios que, por muy corrientes que sean,
son utilizados en la realización de una actividad empresarial. Esto es, Entes locales y
empresas municipales van a ser tratados, por la totalidad de dichas cuotas, como si se
tratara de consumidores finales cuando, parcialmente, son sujetos pasivos del impuesto.

Además, debe tenerse en cuenta que, a diferencia de lo que sucede con otros
sujetos pasivos, estas sociedades públicas y los propios Entes que las crean no tienen,
por su configuración legal, otra posibilidad de actuación. Si se nos permite la expresión,
están condenados a realizar, por el tipo de función que tienen encomendada,
operaciones no sujetas. Por tanto, la vulneración del principio de neutralidad, esencial
en el IVA, parece especialmente cualificada.

Así las cosas, es el momento de adentrarnos en el examen de la norma

comunitaria para indagar una posible solución. En este sentido, el art. 168 de la
Directiva 2006/112 dispone lo siguiente:

“En la medida en que los bienes y los servicios se utilicen para las necesidades
de sus operaciones gravadas, el sujeto pasivo tendrá derecho, en el Estado
miembro en el que realice estas operaciones, a deducir del importe del impuesto
del que es deudor los siguientes importes:
a) el IVA devengado o pagado en dicho Estado miembro por los bienes que le
hayan sido o le vayan a ser entregados y por los servicios que le hayan sido o le
vayan a ser prestados por otro sujeto pasivo;
(…)”

10
 Como puede observarse, el precepto establece una regla general, aplicable a
todos los bienes y servicios y no sólo para los de inversión. Y dicha regla consiste en
permitir la deducción de las cuotas en la medida en que aquéllos se destinen a la
realización de operaciones gravadas. Por tanto, puede afirmarse que la norma
española introduce una restricción no prevista en la comunitaria, que sí permite, aun
tratándose de bienes y servicios corrientes, la deducción de las cuotas en la
proporción en que sean empleados en las necesidades de las operaciones gravadas.

Esta realidad ha sido percibida por la DGT, en la contestación a consulta de

22 de mayo de 2007, tantas veces citada. Así, después de recordar lo dispuesto en el art.
95.Uno de la LIVA, añade que, sin embargo, debe reinterpretarse a la luz del art. 168 de
la Directiva que acabamos de reproducir. Y la conclusión que se obtiene de dicha labor
hermenéutica no es otra que afirmar que “la entidad consultante deberá adoptar un
criterio razonable y homogéneo que permita determinar del total de tales cuotas
soportadas por la adquisición de bienes y servicios destinados de forma simultánea, a
la realización de operaciones sujetas al Impuesto y a aquéllas que no lo estén, qué
proporción se corresponde con los bienes y servicios utilizados para el desarrollo de
las operaciones gravadas, criterio que deberá ser mantenido en el tiempo salvo que por
causas razonables haya de procederse a su modificación”. Como puede observarse,
dichas afirmaciones suponen, simple y llanamente, la inaplicación del art. 95.Uno de la
LIVA, por considerarlo contrario al art. 168 de la Directiva 2006/112. Así, se permite la
deducción de estas cuotas soportadas por bienes y servicios corrientes de uso conjunto
según un criterio “razonable y homogéneo” que mida la medida en que se destinan a la
realización de operaciones gravadas.

Esta tesis debe aplicarse, a nuestro juicio, no sólo a las sociedades

municipales o provinciales que puedan calificarse como órganos técnicos de las
respectivas Corporaciones, sino también a estas últimas. Así, como ya indicábamos
al principio, Ayuntamientos y Diputaciones se encuentran en una situación muy
similar, realizando operaciones no sujetas por el ejercicio de funciones publicas y
sujetas por aquellas actividades empresariales que desarrollan.

El problema se centra entonces en obtener ese criterio razonable y

homogéneo de imputación. A nuestro juicio, puede seguirse, con carácter general,
una mecánica que produce unos efectos económicos similares a los que se derivan
de la existencia de dos sectores diferenciados de actividad o, si se prefiere, a los de la
prorrata especial.

De acuerdo con esta idea, la sociedad –o el Ente local, insistimos- tiene derecho
a la deducción del IVA soportado por bienes y servicios corrientes en los siguientes
términos:

- En primer lugar, puede deducirse, de forma íntegra, el IVA soportado por las
adquisiciones de bienes y servicios destinados, de modo exclusivo, a su
actividad sujeta y no exenta.

- En segundo lugar, ha de calcular su porcentaje de “prorrata” –lo

entrecomillamos al tratarse de una prorrata sui géneris, no prevista en la
norma-, tomando sus ingresos totales –en el caso del Ente local serían los

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 que se derivan de la liquidación del estado de ingresos del Presupuesto- y
comparándolos con los derivados de la actividad sujeta y no exenta.

- En tercer lugar, debe aplicarse este porcentaje de prorrata a la totalidad del

IVA soportado por la adquisición de bienes y servicios no empleados, de
modo exclusivo, en la realización de la actividad sujeta.

- Por supuesto y aunque resulte superfluo decirlo, no existirá derecho alguno a

la deducción de las cuotas soportadas por los bienes y servicios empleados,
de modo exclusivo, en la realización de operaciones no sujetas.

El criterio que acabamos de exponer cumple, a nuestro entender, con los dos
requerimientos establecidos en la resolución de la DGT. En primer lugar, es razonable.
Así, tratándose de bienes y servicios corrientes, destinados a su consumo inmediato en
el proceso productivo, resulta prácticamente imposible acudir, como sí sucede con los
de inversión, al parámetro del grado de utilización. Por ello, no parece que quede otra
opción que atender a la importancia relativa de las operaciones sujetas y no sujetas.
Además, es el criterio que emplea la propia Ley para la deducción de las cuotas
comunes en prorrata especial y en sectores diferenciados de actividad. No obstante, este
criterio general tal vez pueda exceptuarse en casos concretos y puntuales, donde sí sea
posible determinar y probar, cuál es la medida efectiva de uso de los bienes en cada uno
de estos tipos de operaciones. Pero, insistimos, serán supuestos excepcionales.

En segundo lugar, no puede dudarse de que se trata de un criterio homogéneo,

que se puede mantener durante todos los ejercicios. Cambiarán sus resultados, en
función del volumen de operaciones sujetas y no sujetas, pero no el criterio.

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