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DERECHO TRIBUTARIO
Es indudable que sea cual sea el régimen político vigente el Estado desarrolla una actividad
financiera.
Y ello es así por cuanto el ente estatal debe obtener recursos o entradas que le permitan
desarrollar adecuadamente sus objetivos, entre ellos, propender a la satisfacción de las
necesidades colectivas que son propias, comunes de todos los habitantes.
2. Una actividad desplegada con el objeto de obtener los recursos indispensables que
permitan satisfacer estos gastos o desembolsos previamente determinados; y
Jurídicamente el Estado asume esta planificación por intermedio del presupuesto público,
que constituye una previsión de los gastos que realizará el Estado en un año calendario y
de los ingresos que para ellos dispondrá.
Por el mero hecho de constatarse la existencia del Estado, se sigue como consecuencia
necesaria su actividad.
Dependiendo de las ideas políticas vigentes podrá discutirse una mayor o menor actividad
del Estado, pero jamás podrá ser negada.
Son varias y de naturaleza muy variada. Para los fines de nuestro estudio adelantamos ya
que la más importante de las fuentes de financiamiento del Estado está constituida por los
Tributos.
3. En tercer término, el Estado como titular del poder soberano está en situación de imponer
multas y penas pecuniarias.
Como consecuencia de este poder el Estado está facultado para tipificar conductas cuyo
incumplimiento acarreará para el infractor la imposición de una multa o sanción pecuniaria,
que satisfechas por el infractor permitirá allegar recursos a la caja fiscal.
4. En cuarto término, en ejercicio de este poder soberano el Estado está facultado para fijar
tributos, esto es, para fijar prestaciones en dinero de cargo de los administrados que el
Estado está en condiciones de exigir en forma forzada o compulsiva.
Sin duda que los tributos constituyen la más importante fuente de financiamiento de la
actividad estatal y su estudio integral es objeto del presente ramo de Derecho Tributario.
Para los fines del presente curso nos valdremos de la definición del tratadista italiano
Giuliani Fonrouge para quien el Derecho Tributario o Derecho Fiscal es la rama del derecho
financiero que se propone estudiar el aspecto jurídico de la tributación, en sus diversas
manifestaciones: como actividad del Estado, en las relaciones de éste con los particulares
y en las que se suscitan entre estos últimos.
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1. Concepto. El autor citado, Giulani Fonrouge señala que los tributos son una prestación
obligatoria, comúnmente en dinero, exigida por el Estado en virtud de su poder de imperio,
y que da lugar a relaciones jurídicas de derecho público.
Lo importante es tener presente que sea cual sea la definición que se considere, siempre
van a estar presente en ella elementos esenciales, distintivos del tributo y que lo
caracterizan y singularizan.
a) Constituye una prestación en dinero, de tal modo que se excluyen las prestaciones
personales a que los ciudadanos están obligados con el Estado como acontece con el
servicio militar, por ejemplo, excluyéndose también a las prestaciones en especie;
Ya se dijo que el Estado establece, crea y fija los tributos en ejercicio de su poder de imperio.
Y ello es así por cuanto es el Estado el que figura como acreedor o sujeto activo en esta
obligación tributaria a que da lugar la imposición de un tributo, concediéndosele a este
acreedor importantes herramientas o mecanismos a objeto de obtener compulsivamente
incluso la satisfacción y entero en arcas fiscales de los tributos adeudados.
c) No existe un tributo, sin que previamente se dicte una ley que lo cree, que fije sus
elementos y estructura. Es en virtud del principio de legalidad que el Estado está autorizado
para crear el tributo y cobrarlo incluso en forma coactiva.
Ello significa, que la autoridad administrativa no está facultada para crear un tributo, como
tampoco lo está para definir su estructura o elementos.
d) Los tributos a su vez están destinados a obtener recursos o ingresos que permitirán al
ente estatal atender a las necesidades colectivas o comunes de todos los habitantes de la
República, necesidades de carácter indivisible, puesto que no es posible advertir o
establecer el grado de satisfacción que una persona recibe por ejemplo por concepto de
policía, por concepto de aseo y ornato de calles, por concepto de administración de justicia,
por las prestaciones de servicios públicos, etc.;
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El tributo da origen a una relación jurídica que se rige por normas de derecho público en
que se encuentra por una parte un sujeto activo o acreedor, constituido por el Fisco y un
sujeto pasivo o deudor, constituido por el contribuyente, en quien recae la carga pecuniaria
constituida por el tributo.
Relación jurídica de rasgos distintivos, regulada por normas de orden público, establecidas
fundamentalmente en el Código Tributario.
3. Clasificación de los Tributos. En general todos los tributos tienen una estructura
común, se originan en el ejercicio de la potestad tributaria del Estado, son obligatorios, y su
objeto es una suma de dinero. Sin embargo, ellos se diferencian a partir, según algunos
autores, de la mayor o menor evidencia en la contraprestación o beneficio que recibe el
contribuyente por la satisfacción del tributo o, según otros, a partir del presupuesto de hecho
establecido por la ley para dar por establecido el gravamen.
a) Impuestos;
b) Tasas;
c) Contribuciones.
a) El Impuesto.
Consiste en el pago de una suma de dinero por parte de un sujeto hacia el Estado, por
haber incurrido en un hecho gravado, sin que reciba una prestación de parte de este último.
El impuesto en consecuencia es una prestación pecuniaria, exigible por el Estado en forma
forzada con motivo del acaecimiento de un determinado hecho y en el cual el nacimiento
de la obligación tributaria es independiente de toda retribución o beneficio del Estado al
obligado a su cumplimiento.
Puede observarse que el impuesto participa de las características comunes a todo tributo;
sin embargo, se distingue en él la circunstancia que no es posible visualizar el beneficio o
contraprestación que el obligado pueda recibir del cumplimiento del impuesto.
En nuestro país sólo tiene consagración legal la primera categoría de tributos, esto es, los
impuestos, los que constituyen la más importante fuente de financiamiento con que cuenta
el Estado.
Estas últimas, las contribuciones, no deben ser confundidas con las contribuciones de
bienes raíces o impuesto territorial, establecidas en la ley 17.235, ya que en estas últimas
el hecho que da origen a la obligación de pagar el impuesto es el mero hecho de ser
propietario de un bien raíz.
a) En el impuesto, el Estado exige una suma de dinero, obligación que nace una vez que
ha acaecido el hecho previsto por la ley. En las contribuciones el hecho determinante y que
da lugar al nacimiento de la obligación es el aumento del valor de un inmueble, en tanto
que en la tasa la circunstancia que hace surgir la obligación tributaria consiste en un servicio
público prestado a favor del contribuyente.
Atendiendo al lugar en que se generan las actividades que se gravan con el respectivo
impuesto, puede distinguirse entre:
Impuestos Internos: Que son aquellos impuestos que gravan las rentas, la riqueza o las
actividades que existen o se generan o producen dentro del país.
Ej. El IVA grava la prestación de servicios remunerados prestados en Chile, siempre que
provenga del ejercicio de actividades comprendidas en los Nº3 y 4 del art.20 de La Ley de
la Renta, aun cuando la remuneración se pague en el extranjero (art.5 D.L.825).
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Impuestos Externos o de Comercio Exterior: Son aquellos que gravan las operaciones del
comercio o tráfico internacional de mercaderías.
Además, los impuestos internos, según sea el acreedor o sujeto activo de la respectiva
prestación, pueden ser fiscales o municipales:
Así, las reglas generales aplicables a los impuestos fiscales internos están establecidas en
el D.L.830 sobre Código Tributario, y quien debe velar por la aplicación y cumplimiento de
dichos impuestos es el Servicio de Impuestos Internos. De este modo puede comprenderse
el texto del art.1 del Código citado y del art.1 del D.F.L. Nº7 de 1980 Ley Orgánica del
Servicio de Impuestos Internos, los cuales establecen:
Por el contrario, los impuestos fiscales de Comercio Exterior son de la competencia del
Servicio de Aduanas y se encuentran regulados no por el Código Tributario sino por la
Ordenanza de Aduanas contenida en el D.F.L. Nº30 de 2004, y en cuyo artículo primero se
establece que al Servicio de Aduanas le corresponderá, entre otras funciones, vigilar y
fiscalizar el paso de mercancías por las costas, fronteras y aeropuertos de la República e
intervenir en el tráfico internacional para los efectos de la recaudación de los impuestos a
la importación, exportación y otros que determinen las leyes.
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Desde el punto de vista de las circunstancias que determinan la capacidad contributiva que
se pretende gravar con el impuesto, se distingue:
Impuestos reales: Son aquellos que gravan el gasto, la renta o riqueza de una persona, sin
atender a consideraciones particulares del sujeto obligado al pago. Ejemplos: El IVA, el
impuesto a la renta también es un impuesto real, aunque ello aparece algo atenuado en la
actualidad, ya que con la vigencia de una modificación legal, que empezó a regir desde el
01.09.2012, a partir del Año tributario 2013, los contribuyentes personas naturales afectos
a impuesto a la renta pueden hacer uso de créditos por concepto de gastos de educación,
cumpliendo con los requisitos establecidos en la ley y en los instructivos y circulares
dictados por el Servicio de Impuestos Internos, destinados a reglamentar este beneficio o
crédito.
El crédito por concepto de gastos de educación sin duda que representa un avance, puesto
que atiende a circunstancias personales, en este caso tener hijos estudiando, para los
efectos de rebajar el monto del impuesto que debe ser pagado.
Dependiendo de si los impuestos deben ser pagados previa declaración presentada por el
contribuyente o responsable del impuesto.
Los impuestos sujetos a declaración son aquellos que se pagan previa declaración
presentada por el contribuyente. Ej. El impuesto a la renta.
Los impuestos no sujetos a declaración son aquellos que no requieren para su pago de una
declaración previa del contribuyente, sino que son determinados directamente por el SII
mediante giros u ordenes de ingreso. Ej. Impuesto territorial, en que el Servicio de
Impuestos Internos determina el monto del impuesto a partir de la información que le
proporcionan los notarios, los conservadores de bienes raíces, las municipalidades, como
los mismos propietarios de bienes inmuebles.
En nuestro ordenamiento jurídico los impuestos más importantes, como lo son el Iva y el
impuesto a la renta, son impuestos sujetos a declaración.
Impuestos Directos: Son aquellos que gravan lo que una persona tiene o lo que una persona
gana o retira, es decir, son aquellos impuestos que afectan a la riqueza o el ingreso como
demostraciones de la capacidad contributiva del obligado a su pago. Ej. Ley de Herencias,
Ley de Impuesto a la Renta.
Impuestos Indirectos: Son aquellos que gravan el gasto como manifestación de la riqueza.
Ej. Impuesto al Valor Agregado (IVA), Ley de Impuesto de Timbres y Estampillas contenido
en el D.L.3475.
En segundo lugar, atendiendo a quien es incidido por el impuesto, es posible distinguir entre
impuestos directos e indirectos:
Impuestos Directos: Son aquellos que hacen incidir la carga tributaria en el patrimonio del
contribuyente. Impuesto directo es aquél cuyo impacto económico recae en el contribuyente
a quien la ley ha querido gravar, no pudiendo repercutir o trasladar dicha carga tributaria a
un tercero.
Impuestos Indirectos: Son aquellos que permiten traspasar la carga tributaria del
contribuyente a un tercero. Ejemplo IVA. En este sentido, el Impuesto Al Valor Agregado
(IVA) del D.L.825 de 1974 establece un impuesto con una tasa del 19% a las ventas de
bienes corporales muebles, impuesto que recae en el vendedor.
Art.10: “El impuesto afectará al vendedor, sea que celebre una convención que esta ley
defina como venta o equipare a venta.”
En el caso citado se grava la venta de un bien corporal mueble debiendo sufrir el vendedor
el desmedro patrimonial o desembolso económico por el pago del impuesto, pero es sabido
que éste recarga el importe en el precio de venta al comprador-consumidor final
constituyendo, por tanto, conforme a este criterio, un impuesto indirecto.
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1. El Poder Tributario.
Concepto: Se define el poder tributario del Estado como la facultad que el ordenamiento
jurídico le reconoce al Estado para imponer, modificar o suprimir en virtud de una ley
obligaciones tributarias.
e) Es Territorial. Este poder se ejerce dentro de los límites del territorio del mismo Estado.
Por esta razón en todos los tributos que existen puede verificarse la concurrencia de un
requisito de territorialidad.
a) Límites Externos.
El Poder Tributario del Estado está limitado por la imposibilidad de gravar con tributos
economías que se manifiestan o desarrollan fuera de sus fronteras y que no tienen ninguna
vinculación territorial con él. Como se ha dicho, por esta razón, todas las leyes tributarias
manifiestan como requisito del hecho gravado, la concurrencia de un factor territorial.
Manifestación de este límite son los esfuerzos que realizan los distintos Estados para evitar
la doble tributación internacional por medio de tratados y convenios de integración. Hoy
nuestro país tiene vigentes tratados que evitan la doble tributación internacional con
Argentina, Brasil, Canadá, Corea, Dinamarca, Ecuador, México, Noruega, Polonia y Perú y
otros más.
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b) Límites Internos.
En el orden interno, el Poder Tributario se encuentra limitado por los principios
constitucionales tributarios, que son normas de rango constitucional que constituyen
autorestricciones impuestas por la soberanía en el ejercicio de las facultades de todas las
autoridades, incluido el poder legislativo, constituyendo al mismo tiempo el reconocimiento
supremo de derechos humanos que permiten a las personas el libre ejercicio de sus
actividades.
Por aplicación del art. 5 de la Constitución Política del Estado, se comprenden dentro de
los derechos o garantías constitucionales aquellos derechos garantizados por tratados
internacionales ratificados por Chile y que se encuentren vigentes.
a) Principio de legalidad.
Conforme a este principio, no puede establecerse ningún tributo o carga impositiva sino por
medio de una ley. Se sostiene que no hay tributo sin ley (nullum tributum sine lege), lo cual
significa que no puede existir un tributo sin una ley dictada previamente y que lo establezca
en forma expresa. En términos genéricos se sostiene que en un Estado de Derecho nadie
puede ser obligado a hacer lo que no manda la ley, ni privado de lo que ella no prohíbe.
Art.7: “Los órganos del Estado actúan válidamente previa investidura regular de sus
integrantes, dentro de su competencia y en la forma que prescriba la ley.
Ninguna magistratura, ninguna persona ni grupo de personas pueden atribuirse, ni
aún a pretexto de circunstancias extraordinarias, otra autoridad o derechos que los que
expresamente se les hayan conferido en virtud de la Constitución o las leyes.
Todo acto en contravención a este artículo es nulo y originará las responsabilidades
y sanciones que la ley señale”.
Art.65: “Las leyes pueden tener origen en la Cámara de Diputados o en el Senado, por
mensaje que dirija el Presidente de la República o por moción de cualquiera de sus
miembros. Las mociones no pueden ser firmadas por más de diez diputados ni por más de
cinco senadores.
Corresponderá, asimismo, al Presidente de la República la iniciativa exclusiva para:
1° Imponer, suprimir, reducir o condonar tributos de cualquier clase o naturaleza, establecer
exenciones o modificar las existentes, y determinar su forma, proporcionalidad o progresión.
De la transcripción de las normas recién mencionadas se puede concluir por tanto
que sólo una ley puede imponer tributos, que esta ley sólo puede tener origen en la Cámara
de Diputados pero por iniciativa exclusiva del Presidente de la República. Más aún, se
puede concluir que el Presidente de la República no puede en uso de la Potestad
Reglamentaria crear impuestos y que los convenios entre particulares relativos a impuestos
o tributos son inoponibles al Fisco”.
Ya se ha dicho que el art.19 Nº20 en su inciso segundo establece que “en ningún caso la
ley podrá establecer tributos manifiestamente desproporcionados o injustos”.
La proporcionalidad así consagrada implica que la carga tributaria que afecta a cada
contribuyente debe ser adecuada y razonable, no excediendo de lo razonable. Se trata de
asegurar que los tributos no sean expropiatorios.
c) Principio de la Igualdad.
La igualdad en materia tributaria no sólo puede reducirse a una igualdad numérica, sino
que debe necesariamente ser entendida como el deber de asegurar el mismo tratamiento
a todos los que se encuentran en situaciones análogas, lo cual permite obviamente la
identificación y formación de categorías o distingos, conforme a criterios razonables. Se
debe en consecuencia excluir toda discriminación arbitraria, injusta o inútil contra
determinadas personas o categorías de personas.
Este principio en consecuencia involucra un concepto de equidad vertical, por el cual cada
contribuyente debe ser sujeto de una carga impositiva acorde a su capacidad económica;
y un elemento además de equidad horizontal, por el cual los individuos de cada uno de los
grupos que representan distintos niveles de capacidad contributiva deben ser tratados en
igualdad de condiciones en relación con los demás individuos del mismo grupo.
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La Constitución Política del Estado contemple esta garantía en el art.19 N°2 y en el N°20,
éste último ya transcrito.
La igual repartición de los tributos a que alude el art. 19 N°20 es una especie del genero de
igualdad ante la ley consagrado en el N°2 del mismo art.19. La igualdad ante la ley consiste
en que las normas jurídicas deben ser similares para todas las personas que se encuentren
en situaciones similares y debe ser diversa para aquellas que se encuentren en posiciones
distintas. La igualdad presupone la distinción razonable entre quienes no se encuentran en
situaciones similares.
La discriminación se constituye en arbitraria cuando la discriminación realizada carece de
racionalidad, obedece a un mero capricho o bien, si tal discriminación es realizada por el
legislador o una autoridad pública no se ordena al bien común. En efecto, el art.1 inc.4 de
la Constitución establece una norma directriz, medular y esencial para el ejercicio de toda
autoridad pública:
Art.1 inc.4: “El estado está al servicio de la persona humana y su finalidad es promover el
bien común, para lo cual debe contribuir a crear las condiciones sociales que permitan a
todos y cada uno de los integrantes de la comunidad nacional su mayor realización espiritual
y material posible, con pleno respeto a los derechos y garantías que esta Constitución
establece”.
d) Principio de Protección a la Propiedad Privada.
El respeto a la propiedad privada se encuentra consagrado en el art.19 Nº20, Nº24 y Nº26
de la Constitución Política del Estado, y por ella resulta indudable que la tributación o los
sistemas impositivos no pueden atropellar el derecho de propiedad.
No cabe duda de que el tributo constituye una limitación clara al ejercicio del derecho de
propiedad, y ello a menos que se considere al tributo como el “precio” que debe pagar el
contribuyente por participar en una comunidad organizada y gozar de sus servicios. La
Constitución autoriza la afectación de la propiedad al permitir la existencia de impuestos
que la graven, sin embargo, prohíbe la afectación del derecho en su esencia, es decir, los
impuestos no pueden salvo circunstancias extraordinarias tener el carácter de
confiscatorios.
El que un impuesto sea o no confiscatorio sólo corresponde determinarlo a la autoridad
judicial en función de las circunstancias objetivas concurrentes a su conformación (Ej.
Situación de guerra, de catástrofe, de conmoción).
El principio de respeto a la propiedad privada se manifiesta también en la consagración de
la irretroactividad de la ley tributaria consagrada en el art.3 del Código Tributario y art. 9 del
Código Civil.
Procederá, también, el recurso de protección en el caso del N°8 del artículo 19, cuando el
derecho a vivir en un medio ambiente libre de contaminación sea afectado por un acto
arbitrario e ilegal imputable a una autoridad o persona determinada.
Así, por ejemplo, al promulgarse la ley N°19.806 que establece normas adecuatorias del
sistema legal chileno a la reforma procesal penal, el Tribunal Constitucional declaró
inconstitucional reemplazar el art. 62 del Código Tributario por el texto vigente:
Art.62: “El Director, con autorización del juez de letras en lo civil de turno del domicilio del
contribuyente, podrá disponer el examen de las cuentas corrientes, cuando el Servicio se
encuentre efectuando la recopilación de antecedentes a que se refiere el art.161 Nº10 de
este Código. El juez resolverá con el sólo mérito de los antecedentes que acompañe el
Servicio en su presentación”.
Vigencia de la ley:
• Regla general: Según el artículo 3 del Código Tributario, la ley que modifique una
norma impositiva establezca nuevos impuestos o suprima uno existente, regirá desde
el primer día del mes siguiente al de su publicación (en el Diario Oficial).
• Norma excepcional: Como excepción a la regla anterior, la ley que modifique la tasa
de los impuestos anuales o los elementos que sirvan para determinar la base de ellos,
entrará en vigor el día primero de enero del año siguiente al de su publicación en el
Diario Oficial.
• La ley rige únicamente mientras esté en vigencia; y deja de estarlo cuando ha sido
derogada expresa o tácitamente, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 52 del
Código Civil.
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• Irretroactividad de las leyes: Por regla general, la ley sólo puede disponer para lo
futuro y no tiene efecto retroactivo (Art. 9 del Código Civil). Se aplica únicamente a los
hechos ocurridos durante su vigencia.
• Efecto inmediato de las leyes: La tasa del interés moratorio será la que rija al momento
del pago de la deuda a que ellos accedan, cualquiera que fuere la fecha en que hubieren
ocurrido los hechos gravados.
Como ya se ha dicho por regla general la ley comenzará a regir a partir del día de su
publicación, fecha en que se entenderá conocida por todos. El Código Civil, en su art.8,
establece una presunción de conocimiento de la ley, la que tiene el carácter de presunción
de derecho, es decir, no admite prueba en contrario:
Art.8: “Nadie podrá alegar ignorancia de la ley después que ésta haya entrado en vigencia”.
Sin embargo, en materia tributaria la fuerza de esta presunción es algo más débil que en
derecho común, y ello en razón de dos disposiciones que tratan sobre las simples
infracciones tributarias y los delitos tributarios:
Art.110: “En los procesos criminales generados por infracción a las disposiciones tributarias
podrá constituir la causal de exención de responsabilidad contemplada en el Nº12 del art.10
del Código Penal o en su defecto la causal atenuante del Nº1 del art.11 de ese cuerpo de
leyes, la circunstancia de que el infractor de escasos recursos pecuniarios por su
insuficiente ilustración o por alguna otra causa justificada, haga presumir que ha
tenido un conocimiento imperfecto del alcance de las normas infringidas. El tribunal
apreciará en conciencia los hechos de la causal eximente o atenuante”.
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Interpretar una norma jurídica tributaria, al igual que cualquier norma, consiste en
determinar su verdadero sentido y alcance con relación a los hechos a los cuales se
aplica. El Código Tributario no contiene normas especificas sobre interpretación de la ley
tributaria, por consiguiente en virtud a la norma establecida en el artículo 2 del C.T, se
aplican las normas de interpretación de los artículos 19 a 24 del Código Civil; pero, en
consideración a la especificidad del Derecho Tributario, existen ciertos criterios
interpretativos que coadyuvan a la labor del intérprete, que no constituyen verdaderos
métodos o elementos de interpretación. Los métodos tradicionales, contenidos en las
referidas normas del Código Civil, son los siguientes:
• Interpretación estricta. Atendido el principio de reserva legal, hay ciertas normas que
deberían siempre interpretarse estrictamente, como las que establecen tributos,
exenciones, beneficios, etc.
• Interpretación funcional. Según este criterio, propugnado por CRIZIOTTI, para
determinar el exacto sentido de las normas tributarias, deben investigarse los
elementos de carácter político, económico, jurídico y técnico de cada uno de los
tributos, a fin de determinar la función que estos desempeñan.
• Interpretación económica. Según esta teoría, el fondo económico de la relación
prevalece sobre la forma jurídica adoptada por las partes.
Organismo facultado para interpretar la ley tributaria. De acuerdo al art. 6 letra A del
CT que contiene las facultades del Director Nacional del SII, encontramos:
De acuerdo al art. 6 letra B del CT que contiene las facultades del Director Regional del SII,
encontramos: