El nacimiento de la obligación tributaria en la prestación de servicios EL 31 de diciembre del 1998 fue sustituido el artículo 2° de la Ley N° 27039, la cual modificó

el artículo 3° de la Ley General a las Ventas, en la que se precisó queservicios es ³toda

prestación que una persona realiza para otra y por la cual percibe una retribución o ingreso que se considere renta de tercera categoría para los efectos del Impuesto a la Renta, aún cuando no esté afecto a este último impuesto; incluidos el arrendami ento de bienes muebles e inmuebles y el arrendamiento financiero´ . Como se puede observar dicha norma menciona la prestación de servicios y la utilización de estos.Ambos supuestos constituyen servicios afectos por la ley del IGV, en el primer caso, coinci do con Carlos Bassallo cuando hace referencia que ³la prestación de servicios es como un supuesto que exige tres condiciones para su aplicación, que se trate de una prestación de servicios que una persona realiza para otra, que sea a título oneroso y que su ingreso constituya renta de tercera categoría a efectos del Impuesto a la Renta. Coincido además con este autor que esta prestación se hace efectiva con la realización de la prestación y por ende la ausencia de hacer resulta controvertido gravarlo puesto que no verifica en el un consumo efectivo del valor agregado alguno , y respecto a la prestación de dar, cuándo este no corresponda al concepto de ventas anteriormente detallado (transferencia de propiedad). Esta síntesis es afirmada mediante la RTF N ° 2028-4-1996 emitida el 09 de setiembre del
1996en las que se señala ³Que de las normas que regularon el Impuesto General a las Ventas, se desprenden qu e las prestaciones de dar que implican las transferencias de los bienes en propiedad, están comprendidas en las operaciones de ventas de bienes muebles, en tanto que la definición de servicios comprende las prestaciones de hacer y,

excepcionalmente, cuando el servicio es definido como arrendamiento de bienes muebles, a las prestaciones de dar que importen la cesión de bienes en uso.´. Si dicha resolución es leída de forma sistemática con el artículo 4° de la ley del IGV emitida el 3 de febrero de 2004 mediante el decreto legislativo N° 950 en la que se sustituye el inciso c) de dicho artículo y en la cual señala ³La obligación tributaria en la prestación de servicios se origina en la fecha en que se emite el comprobante de pago de acuerdo a lo que establezca el reglamento, o en la fecha en que se percibe la retribución, lo que ocurra primero´. Sin embargo cabe resaltar que la frase de acuerdo a lo que establezca el reglamento´ fue incorporado por dicho decreto ,ya que antes la ley no se remitía al reglamento . El reglamento en los incisos c) y d) del numeral 1 del artículo 3° del Reglamento de la Ley del IGV señala que se entiende por fecha en que se percibe un ingreso o retribución, la de
pago o puesta a disposición de la contraprestación pactada, o aquella en la que se haga efectivo un documento de crédito; lo que ocurra primero; y por fecha en que se emite el

DS 130-2005-EF . Entonces el artículo señalado en el Reglamento de la LIGV puede ir más allá de lo emitido por la propia Ley del IGV mediante un Decreto legislativo vulnerando el Principio de Reserva de Ley. considero que el criterio del Tribunal Fiscal ha cumplido con el principio de legalidad y es lo más justo para los contribuyentes por cuanto era abusivo el pago del impuesto general a las ventas sobre ingresos que aún no se hubieran percibido. éste debe ser emitido o se emita. lo que motivó su exclusión en virtud del Decreto Supremo N° 130 2005-EF. incluso cuando el plazo convenido para el pago de los servicios haya vencido. A PARTIR DE LA VIGENCIA DEL DECRETO SUPREMO Nº 130-2005-EF A partir del 01. Cabe recordar que antes de la modificación.2005 Se entiende como fecha en que se emita el comprobante de pago: la fecha en que éste se emita. de acuerdo al Reglamento de Comprobantes de Pago. el inciso c) del numeral 1 del art. ANTES DEL DECRETO SUPREMO Nº 130-2005-EF Hasta el 31. cuando dispone que ´se entenderá como fecha en que se percibe la retribución.que incorporó el inciso d) en la cual señala que ³debe entenderse como fecha de emisión del comprobante de pago cuando éste deba ser . la fecha en que.2005 Se entiende como fecha en que se emita el comprobante de pago: la fecha en que.10. aprobado por Decreto Supremo N° 055 -99-EF.comprobante de pago. En consecuencia con la dación de este decreto los contribuyentes ya no pagaban IGV por servicios que aún no habían percibido. Sin embargo el Tribunal Fiscal se pronunció sobre ello y en la RTF 2285-5-2005 (observancia Obligatoria) dispuso lo siguiente: ³El inciso c) del numeral 1) del artículo 3 del reglamento de la Ley del impuesto General a las ventas aprobado por el decreto supremo N° 029 -94-EF. la fecha de vencimiento del pago o de la contraprestación´. de acuerdo al Reglamento de Comprobantes de Pago.Por tanto. Si bien el decreto. al no haberse pagado el IGV por servicios cuya retribución aún no se percibió.11. éste debe ser emitido o se emita. excede lo dispuesto por el inciso c) del texto original del art. aun cuando el plazo para el pago de esos servicios hubiere vencido. modificado por el decreto supremo N°136-96-EF. lo que ocurra primero´. lo que ocurra primero. que el Tribunal Fiscal al conocer este suceso mediante resolución de observancia obligatoria estableció que dicha disposición reglamentaria excedía la Ley del IGV. 3 del Reglamento de la Ley de IGV disponía que se entienda como fecha en que se percibe la retribución a la fecha de vencimiento del pago.(Norma IV del Código T ributario: Principio de legalidad ± Reserva de ley).Es por ello. 4 del Decreto legislativo N° 821 recogido en el Texto Único ordenado de la Ley del impuesto General a las ventas.

Este c riterio es adoptado por el tribunal fiscal.La percepción de la retribución. es éste mismo inciso el que contraviene lo establecido en la n orma IV del Título Preliminar del Código T ributario. en cuyo artículo 5 ° señala que los comprobantes de pago deberán ser entregados en la oportunidad que se indica: g) En la prestación de servicios. debiéndose emitir el comprobante de pago por el monto percibido. mas no el nacimiento de la obligación tributaria.emitido´.Considero que el legislador ha optado en algunos casos determinar el momento que nace la obligación tributaria del IGV. parcial o total. en tanto infringe nuevamente el p rincipio de Reserva de Ley.La culminación del servicio . con lo cual nuevamente se está excediendo la le y. que establece los supuestos en que se debe emitir comprobantes de pago y cuyo incumplimiento acarrea. . de acuerdo con lo señalado en el Reglamento de Comprobantes de Pago. por lo que aún cuando hubiera culminado la prestación del servicio. una infracción formal. La RTF N° 1842 -2-2002 y 4589-1-2003 han señalado que ³para el nacimiento de la obligación del IGV en la prestación de servicios no resulta de aplicación el art. en todo caso. cuando alguno de los siguientes supuestos ocurra primero: . el problema no solo fue este Decreto sino también el inciso 5 del artículo 5 del reglamento de comprobantes de pago. 1841-2-2002 y 4589-1-2003 han señalado que para el nacimiento de la obligación del IGV en la prestación de servicios no resulta de aplicación el artículo 5º del Reglamento de Comprobantes de Pago. que señala que estos comprobantes deben emitirse en la fecha de vencimiento del plazo o de cada un o de los plazos fijados para el pago del servicio y que por tanto si existe la obligación de emitirlos también nacerá la obligación tributaria sin que se haya percibido la retribución por el servicio gravado. reflejado en la RTF N° 0080-1-2004 que señala: ³« que las RTFs Nºs. 5 ° del Reglamento de Comprobantes de pago («)´. Sin embargo. por cuanto en este inciso el reglamento crea un hecho generador de la obligación tributaria q ue no está previsto por ley. Conforme a lo reiterado por la jurisprudencia del Tribunal Fiscal la no emisión de un comprobante de pago solamente conlleva a una infracción de carácter formal sancionada en el código tributario. incluyendo el arrendamiento y arrendamiento financiero. no se puede sostener que ha nacido la obligación tributaria sin que se haya emitido el comprobante de pago o efectuado el pago de la retribución («)´.

en la que se ha confundido el nacimiento de ésta obligac ión con el momento en que deben emitirse los comprobantes de pago. sino que señala una situación efectiva que es la emisión del comprobante de pago. consideró que se estaba excediendo la ley. la obligación tributaria ya nació sin que se haya percibido la retribución por el servicio gravado. dependiendo de cual ocurra pri mero: a) Fecha en que se percibe la retribución o ingreso ó b)Fecha en que se emita el comprobante de pago . la fecha en que. o la fecha en que efectivamente se emita. que evidentemente tiene menor jerarquía. el nacimiento de la obligación tributaria para efectos del IGV. la fecha en que. debiéndose emitir el comprobante de pago por el monto que corresponda a cada vencimiento. Es decir. de acuerdo al RCP. dado que la norma señala expresamente el nacimiento de la obligación tributaria. es por esto que el Tribunal Fiscal en las RTFs mencionadas en los párrafos anteriores. entonces se genera una nueva hipótesis de incidencia que no ha sido creada con una norma con rango de ley sino por un reglamento. por tanto esta disposición reglamentaria excede a la ley. por cuanto el reglamento regula un supuesto de nacimiento de obligación tributaria que no está previsto expresamente en la ley. Según el INFORME N°021-2006.. establecida en el inciso c) del artículo 4 de la ley del IGV que determina el nacimiento de la obligación tributaria en el ca so de la prestación de servicios estableció que ´(«) las normas vigentes y señala das conforme al inciso d) del numeral 1 del artículo 3° del mencionado Reglamentose entiende n por "fecha en que se emita el comprobante de pago".SUNAT. éste debe ser emitido o se emita.El vencimiento del plazo o de cada uno de los plazos fi jados o convenidos para le pago del servicio. con lo cual se afecta el princi pio de legalidad. Lo que el reglamento nos quiere decir es que aún cuando no se hayan emitido los comprobantes de pago. entendiéndose como tal. lo que ocurra primero´ En lo señalado discrepo con el criterio adoptado por la Administración. Además considero que es innec esario que el reglamento de la L ey de IGV señale que los comprobantes de pago deban emitirse conforme su propio reglamento. dado que la ley es clara al señalar que se no se trata de un hecho potencial o que debería darse.Sunat concluye que: ³Tratándose de la prestación de servicios. de acuerdo a lo dispuesto en el numeral 5 ° del artículo 5° del reglamento de Comprobantes de pago este debe ser emitido. la administración tributaria ante los alcances de la frase ³cuando se emita el comprobante de pago´. lo que ocurra primero ´. . se origina en cualquiera de las siguientes oportunidades.

Por otro lado. que introduce la frase ³ de acuerdo a lo que establezca el reglamento´. el mismo que no ha sido creado por una norma con rango de ley. se está excediendo la ley puesto que una norma de rango inferior como es el reglamento contraviene lo establecido por una norma con rango de ley. Si bien algunos contribuyentes se valen de la norma para diferir los ingresos p ercibidos. conforme lo señala la norma IV del título preliminar del código tributario. en principio. no cambia para nada las cosas. pero si omiten realizarlo no significa que la obligación tributaria haya nacido. de lo contrario se estaría afectando a los contribuyentes que sin percibir ingresos tenga que pagar el IGV a la Administración. La modificación introducida con el Decreto Legislativo N° 950. se estaría violando el principio de reserva de ley. Asimismo. por tanto. . como bien lo ha señalado el Tribunal Fiscal en diversas ocasiones.Considero que la obligación tributaria nace única y exclusivamente cuando se emite el comprobante de pago y no cuando ésta deba emitirse. eso no justifica la violación de principios fundamentales como es el principio de legalidad o reserva de ley. simplemente se ha cometido una infracción me ramente formal. únicamente cuando tales contribuyentes emitan el respectivo comprobante de pago nacerá la obligación tributaria. se debería emitir el comprobante de pago. incluso cua ndo el servicio haya culminado o se haya recibido parte de la retribución. por cuanto se ha creado un nuevo supuesto para el nacimiento de la obligación tributaria en el caso de la prestación de servicios. el hecho de que la ley se remita a su reglamento no significa que el reglam ento pueda regular situaciones que no han sido reguladas expresamente por la ley ya que ésta ha señalado que sólo cuando efectivamente se emita el comprobante de pago nacerá la obligación tributaria.

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