Facultad de Ingeniería – Universidad de Buenos Aires Departamento de Economía, Organización y Legal

71.09 A - Economía de la Empresa

Costeo Basado en Actividades................................................................................................... 2

Preliminar............................................................................................................................... 2
Principios del CBA ................................................................................................................ 2
Ejemplo .................................................................................................................................. 4
Otro Ejemplo.......................................................................................................................... 6

Costos Costeo Basado en Actividades

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Costeo Basado en Actividades

Sistema que primero acumula los costos de gastos indirectos para cada una de las
actividades realizadas en una organización, y luego asigna los costos de esas
actividades a los productos, servicios u otros objetos de costos que causaron la
actividad.

Preliminar
En el pasado, casi todos los departamentos utilizaban horas de mano de obra
directa como el único factor de costos para aplicar los costos a los productos. Pero
las horas de MOD no representan una medida muy apropiada de la causa de los
costos en los departamentos modernos, muy automatizados. Los costos
relacionados con la mano de obra en un sistema automatizado pueden representar
tan sólo del 5 % al 10 % de los costos totales de producción y en muchas ocasiones
no están relacionados a las causas de la mayoría de costos de gastos indirectos de
producción. En consecuencia, muchas empresas están empezando a emplear las
horas-máquina como su base para la asignación de costos. Otras están
implementando el costeo basado en actividades (o contabilidad a base de
actividades) para desarrollar medidas especiales que reflejen de mejor manera las
causas de los costos en su entorno.

Principios del CBA

Muchos administradores en las modernas empresas de producción y servicios
automatizadas consideran que es inapropiado asignar todos los costos de acuerdo
con las medidas de volumen. El uso de las horas o el costo de MOD (o aún de horas
máquina) como el único factor de costos rara vez cumplen con el criterio de causa-
efecto deseado para la asignación de costos. Si muchos costos se causan por
factores de costos que no se basan en el volumen, se debe considerar el costeo
basado en actividades (CBA ó ABC, Activity Based Costing).

El objetivo del costeo basado en actividades es vigilar los costos a los productos o
servicios en lugar de asignados de manera arbitraria. Los materiales directos y la
MOD en general, se asignan a los productos debido a que tienen una medida física
de su consumo para un producto particular.

Los partidarios del CBA indican que mediante el uso apropiado de los factores de
costos, también se pueden vigilar en forma física los costos de gastos indirectos de
producción a los productos o servicios. Por ejemplo en los sistemas tradicionales, los
costos por diseño de ingeniería muchas veces forman parte de una combinación de
costos de gastos indirectos que se asignan de acuerdo con las horas de MOD.

En sistemas de costeo CBA los costos se asignan a los productos en proporción a

los servicios de diseño de ingeniería recibidos por los productos.

Para aplicar el costeo CBA, una organización debe primero realizar un análisis de
actividades. Los administradores identifican las principales actividades que realiza
cada departamento y seleccionan el factor de costos para cada actividad. El factor
de costos debe ser una medida cuantificable de lo que causa los costos. En esencia,

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los costos de una actividad en particular se convierten en una combinación de

costos y el factor de costos se emplea para asignar los costos a los productos o
servicios.

La mayoría de los factores de costos son medidas del número de transacciones

involucradas en una actividad en particular. Por tanto, el costeo CBA también se
denomina costeo en base de transacciones.

Ejemplo de transacciones que tienen incidencia como factores de los costos son las
órdenes de producción, las requisiciones de materiales, la preparación de las
maquinas, las inspecciones de productos, los embarques de materiales recibidos y
las ordenes embarcadas. Los productos de bajo Volumen por lo general producen
más transacciones por unidad de producto que los productos de alto volumen. Los
procesos de producción muy complejos requieren más transacciones que los
procesos simples. Si los costos son causados por el número de transacciones, las
asignaciones realizadas en base al volumen, le asignarán un costo excesivo a los
productos de alto volumen y baja complejidad, y viceversa.

En los sistemas CBA, los costos no se clasifican como directos o indirectos. Pueden
caer en cualquier punto del espectro entre la asignación física directa y la asignación
arbitraria. Los sistemas costosos y sofisticados identifican muchas actividades y
factores de costos, de manera que la mayoría de los costos se pueden rastrear en
forma física a los productos o servicios.

Debido a las consideraciones de costo-beneficio, otros sistemas de costeo CBA

tienen menos actividades y factores de costos. Tales sistemas asignan físicamente
más costos a los productos que los sistemas tradicionales, pero muchos costos
continúan asignándose de acuerdo con los factores de costos que sólo están
relacionados en forma parcial con las causas de los costos.

¿Por qué se han tornado tan populares los sistemas de costeo basado en las
actividades?. Por dos razones principales. En primer lugar, la rentabilidad de los
productos y clientes se pude medir con mayor precisión a través de un sistema de
costeo a base de las actividades. A medida que se incrementa la competencia
global, la mezcla de productos, la fijación de precios y otras decisiones requieren
mejor información sobre el costo de los productos.

Además, muchos administradores han descubierto que el control de costos se logra

mejor si se enfocan en forma directa en el uso eficiente de las actividades y no en
los productos. Por ejemplo, es posible ahorrar en una actividad de manejo de
materiales. Esta oportunidad se observa con mayor facilidad a partir de los costos a
base de actividades, y los incentivos para el mejoramiento son más efectivos si los
costos de la actividad se miden y reparten en forma específica. La identificación de
los factores de costos también revela las posibles reducciones en costos derivadas
de la limitación del número de transacciones. Por ejemplo, si algunos costos se ven
afectados por el número de componentes en un producto terminado, estos se
pueden reducir diseñando productos con menos componentes.

Obsérvese que las ventajas principales del sistema de costeo basado en las
actividades se derivan de su uso para el planeamiento y el control.

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Ejemplo

Consideramos una empresa que-produce componentes para instrumental médico y

que utiliza un sistema de costeo CBA que consta de 6 actividades.

Actividad Factor de Costos Porcentaje

1.- Manejo de materiales Número de componentes 0,15 $/componente
2.- Ingeniería Horas de servicios de 60 $/hh
ingeniería
3.- Preparación de la Número de preparaciones 100 $/preparacion
producción
4.- Ensamble (automatizado) Número de componentes 0,50 $/componente
5.- Inspección Horas de prueba 40 $/hh
6.- Empaque y embarque Número de órdenes 2 $/orden

Factor de Costos Modelo A Modelo B

Número de componentes 36 12
Horas de servicios de 0,10 0,05
ingeniería
Número de preparaciones * 0,02 0,005
Horas de prueba 0,05 0,02
Número de órdenes ** 0,50 0,40

* 50 y 200 unidades por preparación

** 2 y 2,5 unidades por orden

* 50 u _______ 1 prep. 200 u _______ 1 prep.

1 u________ X = 0,02 prep. 1 u________ X = 0,005 prep.

** 2 u _______ 1 orden 2,5 u _______ 1 orden

1 u________ X = 0,5 orden 1,0 u________ X = 0,4 orden

La tabla anterior muestra la actividad de los factores de costos (medida como

transacciones por metro) para dos modelos A y B.

El modelo A es un modelo estándar cuya producción no se ha modificado durante 3

años.

El modelo B se rediseñó recientemente para reducir la complejidad del diseño. El

nuevo diseño de B tiene menos componentes, requiere menos preparaciones para la
producción, se asigna en forma continua para observar su calidad, por lo que se
necesita menos pruebas y menos ingeniería para el reproceso. La tabla siguiente
compara los costos de los dos modelos.

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Modelo A Modelo B
Materiales directos 22.40 35.05
Manejo de materiales1 5.40 1.80
Ingeniería2 6.00 3.00
Preparación para la 2.00 0.50
producción3
Ensamble4 18.00 6.00
Prueba5 2.00 0.80
Empaque y embarque6 1.00 0.80
Costo total 56.80 47.95
1
36 x 0, 15 $ y 12 x 0, 15 $
2
0,10 x 60 $ y 0,05 x 60 $
3
(1/50) x 100$ y (1/200)x 100 $
4
36 x 0,50 $ y 12 x 0,50 $
5
0,05 x 40 $ y 0,02 x 40 $
6
0,5 x 2 $ y 0,40 x 2 $

Ambos modelos consideran 0,1 horas de MOD. Como la MOD es un porcentaje tan
pequeño del costo total, la empresa ha decidido no asignar ninguna MO en forma
directa a los productos. Ahora, toda la MO es parte de los costos de las actividades..

Antes de aplicar el sistema CBA la empresa aplicaba todos los costos de MO y de

los GGF en base a la MOD con una cuota de 230 $ por hh de MOD. (Estas altas
cuotas surgen cuando los costos de GGF son altos en relación a los costos de
MOD). Si aún se siguiera utilizando el antiguo sistema de costeo, el costo total de
ambos modelos sería igual a los materiales directos más los gastos indirectos
asignados de acuerdo con las horas de MOD:

Modelo A: 22,40 $ + 0,1 x 230 $ = 45,40 $

Modelo B: 35,05 $ + 0,1 x 230 $ = 58,05 $

La eficiencia que se logra en el rediseño del modelo B se observa con claridad en

los números del costeo CBA, pero no en los tradicionales. Además, los números del
CBA ofrecen a la empresa una mejor medida de la rentabilidad relativa de ambos
modelos.

Si se venden por el mismo precio, el modelo A parece ser más rentable de acuerdo
con el sistema tradicional, porque tiene un costo inferior. No obstante, conforme al
costeo CBA, el modelo B tiene un costo menor y es más rentable. Si los factores de
costos en el sistema de costeo CBA miden más de cerca las causas de los costos,
las señales del sistema de costeo CBA son mejores que las del sistema tradicional.

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Otro Ejemplo i
ABC se enfoca principalmente en el análisis de los costos indirectos, aquellos gastos
no afectados directamente a la producción, que suman costos pero no generan valor
agregado en la operatoria comercial.

Estos gastos indirectos tienen dos componentes susceptibles de medición: el

recurso empleado (tiempo, máquinas, mano de obra, etc.) y el costo asociado al
recurso empleado. Toda actividad, en cualquier sector dentro de la empresa, utiliza
estos dos elementos
combinados.

El objetivo de ABC es
conocer todas las
actividades que realiza la
empresa, medirlas,
descubrir qué recursos
emplean y cuál es su
participación real en los
gastos totales; luego,
definir su utilidad y alcance,
y asignar uno o varios
perfiles de empleado con
responsabilidad directa
sobre esa actividad.

También el análisis ABC

les resulta definitivo a la hora de tomar decisiones estratégicas -del tipo "se produce
en planta propia o se terceriza tal proceso", "se produce en planta X o en planta Y"-
en función de los costos de cada actividad en cada planta. En la Figura 1 se
ejemplifica cómo se van transfiriendo los costos desde la contabilidad (modo
estático) al análisis ABC (modo dinámico).

Cómo se implementa un modelo ABC . Hacer un costeo por actividades implica

realizar una suerte de reingeniería implícita, ya que es necesario empezar con un
relevamiento a nivel 0. También es importante contar con las adecuadas
herramientas informáticas, ya que la recolección y el posterior procesamiento de
datos es uno de los factores claves de ABC.

Para entender de forma gráfica el armado de un modelo de costos ABC, a

continuación se presenta un ejemplo correspondiente a una empresa dedicada al
ensamblado de artículos electrónicos y su comercialización, con los pasos básicos
de su implementación. Empezamos por:

1) Repensar el objetivo de negocio de la compañía.

¿Cuál es el objetivo primario de mi empresa? ¿Cuál es el negocio? En el ejemplo
analizado, el objetivo es el armado de artículos electrónicos y su comercialización.

2) Identificar los sectores funcionales clave para cumplir con dicho objetivos.
En este modelo simplificado se identificaron los siguientes sectores: Depósito de

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insumos, Ensamblado, Control de calidad, Expedición, Administración,

Comercialización, Recursos humanos, y Dirección.

3) Establecer las actividades.

Consiste en relevar las actividades
clave que se realizan en cada
sector, a fin de conocer qué hace
cada sector en su sentido más puro
y los roles que son necesarios cubrir
para ello (ver Figura 3).

4) Establecer los direccionadores y los recursos necesarios para las actividades

relevadas.
Reside en descubrir las unidades de medida (drivers) que posibilitan mensurar cada
actividad. Esto implica descubrir cuál es el patrón que más represente la cantidad
de recurso involucrado en la actividad analizada y en qué cantidad. En este punto
resulta imprescindible que la forma de recolección de los datos sea lo más confiable
y dinámica posible, ya que de su constante revisión surge la real asignación a la
actividad.

5) Confeccionar la matriz del modelo de costeo ABC actual.

Con los datos relevados, se
puede confeccionar una
matriz que contenga toda la
información de las
actividades de la empresa,
mostrando por sector, sus
actividades y su
apropiación. (ver figura 4).

6) Revisar y corregir el
modelo periódicamente.
Es conveniente comenzar
con un modelo simplificado
de ABC.
Esto es: con el análisis de las actividades más relevantes y los sectores más
importantes dentro del circuito productivo de la empresa. Esto dará una idea del
tamaño de los costos que no se pueden asignar directamente a las actividades
principales. A medida que el modelo crezca y contemple más actividades, este valor
sin asignar deberá ir decreciendo hasta desaparecer. Es en esta instancia donde los
costos indirectos se "variabilizaron" completamente, ya que pudieron asumirse en el
costo del producto (ver Figura 5).

i
Énfasis Logística / año VI / n10 / octubre2000 : COSTOS POR ACTIVIDAD, Silvia Tenazinha

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