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Contabilidad Financiera 222

1. Conceptuar las cuentas por cobrar


2. Desarrollar el control interno de las cuentas por cobrar
3. Contabilizar las ventas mediante tarjetas de crédito
4. Conocer y registrar el financiamiento mediante las cuentas por cobrar
5. Calcular y contabilizar el importe de un pagaré descontado
6. Calcular la provisión de las cuentas incobrables y los limites fijados en la ley
de régimen tributario interno
7. Conocer los métodos para dar de baja las cuentas incobrables
8. Conocer las otras cuentas por cobrar

Eliecer Campos Cárdenas MBA. CPA. Capitulo 8


Contabilidad Financiera 223
INTRODUCCION

Las cuentas por cobrar se originan en las operaciones normales del negocio con sus clientes. Para
incentivar las ventas se adoptan políticas flexibles de concesión de crédito. Esta flexibilidad conlleva
un riesgo de incobrabilidad que obviamente se convierten en perdidas para la empresa. Las
empresas deben adoptar las medidas necesarias para cubrir el riesgo de incobrabilidad. Entre las
medidas a tomar para disminuir el riesgo podemos citar:

• Normas de crédito: establecen los mecanismos y criterios a seguir para evaluar la capacidad de
pago de los clientes con el objetivo de otorgar o ampliar créditos así como hacer el debido
seguimiento.
• Condiciones de crédito: se refieren al plazo y a los descuentos por pronto pago que ofrece una
empresa a sus clientes.
• Políticas de cobranza: especifican las condiciones de rigidez o elasticidad que la empresa aplicará
para recuperar las cuentas vencidas.

Al ser las cuentas por cobrar una variable que tiene un impacto significativo en las actividades de
ventas de la empresa, se deben adoptar mecanismos que contribuyan a equilibrar el riesgo y la
rentabilidad.

CONTROL INTERNO DE LAS CUENTAS POR COBRAR

Los objetivos que se persiguen de control interno son: propiedad, existencia física, valuación y
exposición. Para lograr estos objetivos debemos observar los siguientes puntos de control interno:

1. Las solicitudes de crédito deben ser analizadas, investigadas y aprobadas por personal
independiente del departamento de ventas, de acuerdo con políticas establecidas.
2. El personal del departamento de cobranzas no debe tener funciones de registro.
3. Los documentos que respaldan la concesión del crédito, tales como facturas, notas de entrega,
pagares, entre otros, deben ser adecuadamente custodiados.
4. Los documentos del numeral anterior deben ser arqueados sorpresivamente y conciliados con
los registros contables
5. Los sistemas de computación que elaboran las facturas y registran contablemente las
operaciones deben poseer las debidas seguridades para no permitir el acceso a personal no
autorizado que podrían alterar los registros.
6. Deben enviarse de manera periódica estados de cuenta para la confirmación de los clientes.
7. Si se ha cedido o vendido cartera con recurso debe ser revelado en los estados financieros.
8. Deben existir registros auxiliares para cada cliente, que permita saber en tiempo real el monto
adeudado y las fechas de vencimiento de las cuentas por cobrar.
9. Las listas de precios deben ser autorizadas por personal de alta jerarquía y cualquier
modificación a la misma debe ser autorizada.
10. Periódicamente se deben confirmar las cuentas por cobrar, para asegurarnos de la veracidad de
la existencia del adeudo.
11. Actualizar periódicamente la información crediticia de los clientes.
12. Efectuar seguimiento del crédito a través de visitas a los clientes y la petición de información
financiera que permita evaluar la capacidad de pago.
13. Efectuar arqueos de los documentos por cobrar a los clientes.
14. Preparar periódicamente un detalle de la antigüedad de saldos
15. Establecer políticas de recuperación de crédito, tales como plazos máximos de permanencia
como cartera vencida antes de entrar en proceso legal de cobro.
16. Cualquier rebaja o devolución debe ser aprobada por personal independiente del departamento
de ventas.
17. Enviar a los clientes de manera mensual un estado de su cuenta con el propósito de verificar la
exactitud de nuestros registros.
18. Establece formas de pago por medios electrónicos a través del sistema bancario.
19. En la medida de lo posible se deben solicitar garantías por el crédito concedido, tales como
garantías bancarias.
20. La emisión de notas de crédito debe ser aprobada por funcionario responsable
21. Las cuentas por cobrar que se han dado de baja por incobrables deben ser registradas en
cuentas de orden

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CONTABILIZACION DE LAS VENTAS

Las ventas deben ser registradas siguiendo los principios de la partida doble. Tenemos varias
posibilidades:

1. Ventas a personas naturales sin contabilidad


2. Ventas a personas naturales con tarjetas de crédito
3. Ventas a personas naturales obligadas a llevar contabilidad
4. Ventas a sociedades que no son contribuyentes especiales
5. Ventas a sociedades que son contribuyentes especiales

Para ejemplificar cada una de las posibilidades vamos a trabajar con los siguientes datos de una
sociedad:

Monto de la mercadería vendida $ 200.000


12% de impuesto al valor agregado 24.000
Total $ 224.000

1. Ventas a personas naturales sin contabilidad

De acuerdo con la Ley de régimen tributario interno y su reglamento, las personas naturales no
obligadas a llevar contabilidad no son agentes de retención del impuesto a la renta ni del impuesto al
valor agregado. Por lo tanto, la venta se debe contabilizar así:

Código
Fecha Cuentas y explicación de la Debe Haber
cuenta
Efectivo 1112 224.000
Ventas 4 200.000
IVA Cobrado en las Ventas 2115 24.000
Para registrar la venta de mercancías al contado
Explicación del asiento de diario: La cuenta Efectivo se registra en el Debe porque se ha recibido
dinero a cambio de mercancía vendida. La cuenta Ventas se registra en el Haber porque ha salido
mercancía que ha sido vendida. La cuenta IVA cobrado en las ventas se registra en el Haber porque
constituye una obligación para la empresa de pagarle al fisco los importes de IVA cobrado, luego de
descontar las retenciones de IVA que le han sido efectuadas.

2. Ventas con tarjetas de crédito

Para el caso de las ventas con tarjetas de crédito, la entidad emisora de la tarjeta de crédito, como
por ejemplo Diners Club, está en la obligación de efectuar dos retenciones: 1% por concepto de
impuesto a la renta y el 30% del importe del IVA. Adicionalmente le descontará el importe de la
comisión que cobra la empresa emisora de la tarjeta de crédito. Suponga una comisión del 5% del
valor de la venta.

Procedamos a hacer la liquidación:

Monto de la mercadería vendida $ 200.000


12% de IVA 24.000
Sub-total $ 224.000
Menos: 1% de retención de impuesto a la renta
sobre $ 200.000 - 2.000
Menos: 30% de retención del IVA sobre $ 24.000 - 7.200
Menos: comisión cobrada por la tarjeta de crédito:
5% sobre $ 200.000 - 10.000
Importe neto recibido $ 204.800

Las ventas efectuadas por este mecanismo normalmente no son pagadas por las compañías
emisoras de tarjetas de crédito de manera inmediata, sino que tardan algunos días en pagar a los

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establecimientos. Por ello, vamos a contabilizar el importe neto en una cuenta por cobrar a la tarjeta
de crédito.

Código
Fecha Cuentas y explicación de la Debe Haber
cuenta
Cuentas por cobrar – Tarjetas de crédito 1129 204.800
IVA Retenido en la Fuente 1126 7.200
Retenciones de Impuesto a la Renta 1127 2.000
Gastos de ventas
Comisiones tarjetas de crédito 10.000
Ventas 4 200.000
IVA Cobrado en las Ventas 2115 24.000
Para registrar la venta de mercancías con tarjeta de
crédito
Explicación del asiento de diario: La Cuenta por cobrar – Tarjetas de crédito se debita por el
importe a recibir de la liquidación por las ventas realizadas.. Las cuentas IVA Retenido en la Fuente y
Retenciones de Impuesto a la Renta se registran en el Debe porque constituye un derecho para la
empresa de compensar estos valores con el IVA cobrado en las ventas y con el impuesto a la renta
respectivamente. La cuenta Gastos de ventas – Comisiones tarjetas de crédito se debita porque
constituye un gasto para la empresa. La cuenta Ventas se registra en el Haber porque ha salido
mercancía que ha sido vendida. La cuenta IVA cobrado en las ventas se registra en el Haber porque
constituye una obligación para la empresa de pagarle al fisco los importes de IVA cobrado, luego de
descontar las retenciones de IVA que le han sido efectuadas.

3. Ventas a personas naturales obligadas a llevar contabilidad

Las ventas efectuadas a personas naturales obligadas a llevar contabilidad procede únicamente la
retención del 1% de impuesto a la renta. Recuerde que las retenciones de IVA la deben hacer las
entidades del sector público y los contribuyentes especiales.

Procedamos a hacer la liquidación:

Monto de la mercadería vendida $ 200.000


12% de IVA 24.000
Sub-total $ 224.000
Menos: 1% de retención de impuesto a la renta
sobre $ 200.000 - 2.000
Importe neto recibido $ 222.000

Registremos en el libro diario esta venta, suponiendo que fue a crédito.

Código
Fecha Cuentas y explicación de la Debe Haber
cuenta
Cuentas por cobrar – clientes 1121 222.000
Retenciones de Impuesto a la Renta 1127 2.000
Ventas 4 200.000
IVA Cobrado en las Ventas 2115 24.000
Para registrar la venta de mercancías a crédito
Explicación del asiento de diario: La Cuenta por cobrar – clientes se debita por el importe a cobrar
al cliente. La cuenta Retenciones de Impuesto a la Renta se registra en el Debe porque constituye un
derecho para la empresa de compensar estos valores con el impuesto a la renta. La cuenta Ventas
se registra en el Haber porque ha salido mercancía que ha sido vendida. La cuenta IVA cobrado en
las ventas se registra en el Haber porque constituye una obligación para la empresa de pagarle al
fisco los importes del IVA cobrado, luego de descontar las retenciones de IVA que le han sido
efectuadas.

4. Ventas a sociedades que no son contribuyentes especiales

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El procedimiento es similar a las ventas efectuadas a personas naturales obligadas a llevar


contabilidad, explicado en el punto 3

5. Ventas a sociedades que son contribuyentes especiales

Los contribuyentes especiales deben efectuar dos retenciones: 1% sobre la mercancía por el
impuesto a la renta y el 30% del IVA en caso de compras de bienes. Si se tratara de prestación de
servicios la retención seria del 70% del IVA.

Preparemos la liquidación de los importes a cobrarle al contribuyente especial, suponiendo venta a


crédito:

Monto de la mercadería vendida $ 200.000


12% de IVA 24.000
Sub-total $ 224.000
Menos: 1% de retención de impuesto a la renta
sobre $ 200.000 - 2.000
Menos: 30% de retención del IVA sobre $ 24.000 - 7.200
Importe neto a cobrar $ 214.800

Registremos en el libro diario esta venta:

Código
Fecha Cuentas y explicación de la Debe Haber
cuenta
Cuentas por cobrar – clientes 1121 214.800
IVA Retenido en la Fuente 1126 7.200
Retenciones de Impuesto a la Renta 1127 2.000
Ventas 4 200.000
IVA Cobrado en las Ventas 2115 24.000
Para registrar la venta de mercancías a crédito.
Explicación del asiento de diario: La Cuenta por cobrar – clientes se debita por el importe a recibir
al vencimiento de la factura.. Las cuentas IVA Retenido en la Fuente y Retenciones de Impuesto a la
Renta se registran en el Debe porque constituye un derecho para la empresa de compensar estos
valores con el IVA cobrado en las ventas y con el impuesto a la renta respectivamente. La cuenta
Ventas se registra en el Haber porque ha salido mercancía que ha sido vendida. La cuenta IVA
cobrado en las ventas se registra en el Haber porque constituye una obligación para la empresa de
pagarle al fisco los importes del IVA cobrado, luego de descontar las retenciones de IVA que le han
sido efectuadas.

Si la empresa que vende es contribuyente especial, no esta sujeto a retención del IVA. Solo está
sujeto a retención del 1% de impuesto a la renta.

EL RIESGO DE INCOBRABILIDAD DE LAS CUENTAS POR COBRAR


En el proceso de negocios las empresas corren muchos riesgos. Uno de ellos es la imposibilidad de
cobrar las cuentas a los clientes, por diversas razones: situación mala de la economía del país, mala
administración del negocio del cliente, negocios fallidos, pérdida del empleo del cliente, etc.

Para poder cubrir este tipo de riesgo, la empresa debe hacer una provisión para las cuentas
incobrables. Esta provisión significa que de antemano reconocemos una posible perdida para aplicar
el principio conservador que dice “anticípese a la perdidas y no a las utilidades”.

Adicionalmente, la valuación del activo debe ser aquella que permita recuperar los valores en el
proceso operativo del negocio. A esta valuación se denomina el valor neto realizable.

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METODOS DE PROVISION DE LAS CUENTAS INCOBRABLES

Existen dos métodos para provisionar la posible pérdida por cuentas incobrables:

1. Método de provisión
2. Método de análisis crediticio

1. Método de provisión

La palabra provisión significa separar ciertos beneficios para cubrir algo en el futuro. Así como en la
vida cotidiana, las familias tienen provisiones de alimentos para cubrir posibles déficit de alimentos en
el futuro, las empresas deben provisionar valores para cubrir probables pérdidas.

El método de provisión utiliza la información estadística para proyectar el futuro. Por ejemplo, si la
empresa históricamente ha perdido sobre sus ventas totales el 5%, se presume que el próximo año,
si las condiciones no han cambiado, va a perder esa cifra. Por ende, la provisión en este caso debe
basarse en el 5% de las ventas totales.

También puede utilizar otras bases para el cálculo, tales como un porcentaje sobre las cuentas por
cobrar, sobre las ventas a crédito, etc. La base puede ser cualquiera, siempre y cuando exista
relación entre la base utilizada y el propósito de la provisión. Por ejemplo, no podemos calcular la
provisión para incobrables basado en los sueldos pagados. Las cuentas por cobrar no tienen relación
directa con los sueldos pagados.

Veamos un ejemplo. Suponga que la empresa ha establecido que el 5% de sus ventas totales por $
2.000.000, se convierten en incobrables.

El asiento de diario para registrar esta provisión es el siguiente:

Código
Fecha Cuentas y explicación de la Debe Haber
cuenta
Dic. 31 Gastos de ventas
Cuentas incobrables 6015 100.000
Provisión para cuentas incobrables 1131 100.000
Para registrar la provisión para cuentas incobrables en
el 5% de las ventas totales
Explicación del asiento de diario: La cuenta Gastos de venta – Cuentas incobrables, se debita por
el importe estimado de la perdida; los gastos o pérdidas siempre van en el debe. La cuenta Provisión
para cuentas incobrables es una cuenta que va acumulando los valores que se provisionan todos los
años para cubrir las pérdidas futuras. Esta cuenta es parte del activo y se la presenta en el balance
general restando de las cuentas por cobrar. Estos asientos de provisión se efectúan al finalizar el
periodo contable.

2. Método de análisis crediticio

Este método consiste en analizar a cada uno de los clientes para establecer la capacidad real de
pago. Se utilizan varios parámetros para llegar a una conclusión de la incobrabilidad de una cuenta.
Por ejemplo se hacen análisis de los estados financieros, presupuestos, flujo de fondos, garantías
entregadas, situación del sector industrial en que se encuentra la empresa, calidad moral del cliente,
riesgos del mercado y estado de la economía, etc.

Por ejemplo, las instituciones financieras de acuerdo con las Resoluciones de la Junta Bancaria,
clasifican los créditos en comerciales, de consumo y de vivienda para efectos la evaluación y
constitución de las provisiones.

Para los créditos comerciales la cartera de los bancos se clasifica de A hasta E y la provisión mínima
se la debe hacer en función de un porcentaje sobre el importe del crédito. Observe que todas las
clasificaciones tiene un porcentaje de provisión que va desde el 1% hasta el 100% del crédito
concedido.

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Categoría Tipo de riesgo Perdida Tiempo de vencido Provisión mínima


esperada
A Riesgo normal 4% Hasta 30 días 1%
B Riesgo potencial 5% al 19% Entre 31 y 90 días 5%
C Deficientes 20% al 49% Entre 91 y 180 días 20%
D Dudoso recaudo 50% al 80% Entre 181 y 360 días 50%
E Pérdida 80% al 100% Mas de 360 días 100%

Para los créditos de consumo, vivienda y microcréditos existan parámetros diferentes en el tiempo de
vencimiento para la clasificación de A hasta E. Veamos el resumen a continuación:

Categoría Tipo de riesgo Perdida Tiempo de vencido Provisión


esperada Consumo Vivienda Microcredit mínima
o
Hasta 3
A Riesgo normal 4% Hasta 15 días Hasta 5 días 1%
meses
Riesgo Entre 15 y 45 De 3 a 9 De 5 a 30
B 5% al 19% 5%
potencial días meses días
Entre 45 y 90 De 9 a 12 De 30 a 60
C Deficientes 20% al 49% 20%
días meses días
Dudoso Entre 90 y 120 De 12 a 24 De 60 a 90
D 50% al 80% 50%
recaudo días meses días
Mas de 120 Mas de 24 Mas de 90
E Pérdida 80% al 100% 100%
días meses días

Una empresa comercial o industrial también podría implantar dentro de su sistema de evaluación de
los créditos un esquema similar al que aplican los bancos. Por ende si una empresa determina que
debe provisionar el 100% de la cuenta por cobrar a un cliente, debe hacerlo. Por ejemplo suponga
usted que la empresa tiene 5 clientes que le adeudan a la empresa los siguientes montos:

Clientes Monto Tiempo de vencido


M $ 10.000 10 días
N $ 20.000 0 días
O $ 30.000 15 días
P $ 40.000 30 días
Q $ 50.000 30 días
Total $ 150.000 Mas de 360 días

La empresa ha efectuado la evaluación del crédito y ha determinado que el cliente Q se considera


que probablemente no pagará la cuenta. Por ende, debe hacer la provisión por la totalidad de la
cuenta por cobrar. Veamos el asiento de diario:

Código
Fecha Cuentas y explicación de la Debe Haber
cuenta
Dic. 31 Gastos de ventas
Cuentas incobrables 6015 50.000
Provisión para cuentas incobrables 1131 50.000
Para registrar la provisión para cuentas incobrables de
acuerdo al análisis de crédito.

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Explicación del asiento de diario: La cuenta Gastos de venta – Cuentas incobrables, se debita por
el importe estimado de la perdida; los gastos o pérdidas siempre van en el debe. La cuenta Provisión
para cuentas incobrables es una cuenta que va acumulando los valores que se provisionan todos los
años para cubrir las pérdidas futuras. Esta cuenta es parte del activo y se la presenta en el balance
general restando de las cuentas por cobrar. Asi:
Activos
Cuentas por cobrar – clientes $ 150.000
Menos: Provisión para cuentas incobrables (50.000)
Cuentas por cobrar neto $ 100.000

Estos asientos de provisión se efectúan al finalizar el periodo contable.

ELIMINACION DE UNA CUENTA INCOBRABLE

Cuando la empresa ha tomado la decisión de dar de baja una cuenta por cobrar considerada
definitivamente como incobrable, debe utilizar la provisión si la tuviera. Si no existe provisión, debe
cargar en los gastos del periodo el monto de la perdida.

Suponga que el cliente Q que nos adeuda $ 50.000, definitivamente se considera pérdida para la
empresa por lo que debemos dar de baja esta cuenta por cobrar.

Si la empresa tiene constituida la provisión para incobrables debe hacer el siguiente asiento de
diario:

Código
Fecha Cuentas y explicación de la Debe Haber
cuenta
Ene.5 Provisión para cuentas incobrables 1131 50.000
Cuentas por cobrar - clientes 1121 50.000
Para dar de baja la cuenta incobrable del cliente Q
Explicación del asiento de diario: La cuenta Provisión para cuentas incobrables se debita para
disminuir su saldo. Se acredita las Cuentas por cobrar – clientes para eliminar la cuenta del cliente.

Si la empresa no ha constituido la provisión debe eliminar de manera directa la cuenta del cliente
cargando en los gastos del periodo, y debe hacer el siguiente asiento de diario:

Código
Fecha Cuentas y explicación de la Debe Haber
cuenta
Ene.5 Gastos de ventas
Cuentas incobrables 6015 50.000
Cuentas por cobrar - clientes 1121 50.000
Para dar de baja la cuenta incobrable del cliente Q
Explicación del asiento de diario: La cuenta Gastos de ventas - cuentas incobrables se debita para
registrar el importe de la pérdida. Se acredita las Cuentas por cobrar – clientes para eliminar la
cuenta del cliente.

Las normas contables, desde el punto de vista conservador, aconsejan que debe hacerse la provisión
para cubrir posibles perdidas derivadas de las actividades del negocio.

CONSIDERACIONES LEGALES PARA DAR DE BAJA UNA CUENTA INCOBRABLE

La Ley de Régimen Tributario Interno (LRTI) establece las siguientes normas para dar de baja una
cuenta incobrable:

La eliminación definitiva de los créditos incobrables se realizará con cargo a esta provisión y a los
resultados del ejercicio, en la parte no cubierta por la provisión, cuando se haya cumplido una de las
siguientes condiciones:

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Contabilidad Financiera 230
- Haber constado como tales, durante cinco años o más en la contabilidad;
- Haber transcurrido más de cinco años desde la fecha de vencimiento original del crédito;
- Haber prescrito la acción para el cobro del crédito;
- En caso de quiebra o insolvencia del deudor;
- Si el deudor es una sociedad, cuando ésta haya sido liquidada o cancelado su permiso de
operación.

No se reconoce el carácter de créditos incobrables a los créditos concedidos por la sociedad al socio,
a su cónyuge o a sus parientes dentro del cuarto grado de consanguinidad y segundo de afinidad ni
los otorgados a sociedades relacionadas. En el caso de recuperación de los créditos, a que se refiere
este artículo, el ingreso obtenido por este concepto deberá ser contabilizado, caso contrario se
considerará defraudación;

ASPECTOS LEGALES DE LA PROVISION PARA CUENTAS INCOBRABLES

La LRTI establece limitaciones por el monto de la provisión y condiciones para dar de baja una
cuenta incobrable. Veamos:

Art. 10 numeral 11 de la Ley de Régimen Tributario Interno (LRTI) establece que la provisión no debe
exceder del 1% de los créditos concedidos a los clientes y que al cierre del ejercicio se encuentren
pendientes de cobro. Esta provisión no debe exceder del 10% de las cuentas por cobrar. Ilustremos
esto con un ejemplo:

Ventas totales a crédito del año 2008 $ 10.000.000


Cobros efectuados 8.000.000
Saldo pendiente de cobro 2.000.000
1% de provisión sobre $ 2.000.000 20.000

¿Que pasa si la empresa ha efectuado una evaluación de la cartera y establece que la provisión
debe ser de $ 50.000 como lo calculamos en el tema inmediatamente anterior? ¿Cual de las dos
cifras debemos considerar?

Si consideramos la cifra de $ 20.000 estamos cumpliendo con la ley pero no estamos registrando la
realidad. Si consideramos la cifra de $ 50.000 estamos reconociendo la realidad pero no estamos
cumpliendo con la ley.

La respuesta es que debemos cumplir con ambos aspectos, con la ley y con la realidad. Existe un
postulado en la contabilidad que dice: para reconocer los hechos económicos debe primar la
sustancia económica sobre la forma legal. La sustancia económica es la realidad y la forma legal es
el cumplimiento de la ley.

Nosotros debemos registrar en los libros de contabilidad la provisión calculada de acuerdo con la
realidad, es decir la cifra de $ 50.000. Para efectos del cálculo del impuesto a la renta debemos tener
el cuidado de incluir como gastos por cuenta incobrable la cifra de $ 20.000. La diferencia de $
30.000 es lo que se denomina gastos no deducibles y origina el impuesto diferido; tema que no es
tratado en este texto básico de contabilidad. No existe una Norma Ecuatoriana de Contabilidad que
trate sobre este tema. Sin embargo, al respecto existe la Norma Internacional de Contabilidad No. 12
Contabilización del impuesto a la renta.

Por lo tanto cuando prepare la declaración de impuesto la renta en el formulario 101 del SRI, debe
efectuar la conciliación tributaria para incluir el gasto no deducible por el exceso de gastos por
incobrables de $ 30.000. Veamos el estado de resultados para calcular el impuesto a la renta y la
participación de trabajadores así: (las cifras son hipotéticas).

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Contabilidad Financiera 231
Resultados
según la
contabilidad
Ventas 10.000.000
Costo de las ventas 9.800.000
Utilidad bruta 200.000
Gastos por incobrables 50.000
Utilidad del ejercicio 1 150.000
Conciliación tributaria
(-):15% para trabajadores 2 22.500
(+) Gastos no deducibles, exceso de incobrables 3 30.000
Utilidad gravable (1-2+3) 157.500
25% de impuesto a la renta 4 39.375
Utilidad neta (1-2-4) $ 88.125

Explicación:

De acuerdo con el Código del Trabajo la participación de los trabajadores en las utilidades debe ser
calculado de las utilidades liquidas anuales, por ello el 15% se ha calculado sobre $ 150.000. Para
calcular el impuesto a la renta, a la utilidad del ejercicio debemos restar la participación de los
trabajadores y sumar el gasto no deducible por el exceso de gastos por incobrables, para obtener la
utilidad gravable. De esta utilidad gravable calculamos el 25% de impuesto a la renta. La utilidad neta
a disposición de los accionistas es igual a $ 88.125, que resultad de tomar la utilidad del ejercicio
menos la participación de los trabajadores y menos el impuesto a la renta.

Como usted aprecia, hemos registrado la realidad y hemos cumplido con la ley. Hemos pagado
correctamente el impuesto y hemos registrado la perdida real por cuentas incobrables. Este proceso
de cálculo los contadores lo denominan CONCILIACION TRIBUTARIA. Para el efecto, el Servicio de
Rentas Internas en los formularios 101 y 102 destinan los casilleros para efectuar todos estos
cálculos.

FINANCIAMIENTO A TRAVES DE LAS CUENTAS POR COBRAR


En algún momento de las actividades empresariales, los negocios necesitan financiamiento de
corto plazo para solventar necesidades de dinero. Se pueden obtener préstamos con garantías
reales o personales o se puede vender la cartera de cuentas por cobrar. Vamos a aprender a
contabilizar y a conocer las características de tres mecanismos que pueden servir para financiar el
negocio con las cuentas por cobrar. Estos mecanismos son:
1. Pignoración.- Entregar las cuentas por cobrar en garantía de una operación de crédito. La
empresa tiene la responsabilidad de cobrar y administrar la cartera. La institución financiera no
se responsabiliza por cualquier perdida por cuentas incobrables. Se registra el préstamo como
un pasivo y se revela en notas a los estados financieros de que cierto monto de la cartera se ha
entregado como garantía del préstamo.
2. Cesión.- Se produce cuando la empresa ha entregado al banco la cartera que servirá para
pagar el préstamo. Los riesgos de pérdidas los sigue asumiendo la empresa. El control los
asume la institución financiera. Se comunica al cliente APRA que pague directamente a la
entidad financiera.
3. Factoraje.- Es la venta de la cartera a una entidad denominada factor. A su vez puede ser con
recurso o sin recurso. Es con recurso cuando la institución financiera puede reclamar sobre
alguna cuenta que no ha sido cancelada. Sin recurso es cuando la entidad financiera asume el
riesgo de cualquier perdida que se produjera. Si existen devoluciones de mercancías vendidas
es responsabilidad de la empresa. Para cubrir estas contingencias, el factor le entrega entre el
80% y el 90% del importe total de la cartera vendida.

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Contabilidad Financiera 232

Se transfieren Se traspasan
Se conservan los
algunos todos
riesgos riesgos y los riesgos y
y los beneficios beneficios beneficios
de la propiedad de la propiedad de la propiedad

Pignoracion Cesion Factoraje

Colateral en caso Cuentas por cobrar Ventas sin


de prestamos con recurso Recurso
(cartera se controla en (cartera se reclasifica (se cancela la cuenta
cuentas de orden) en cartera cedida) por cobrar)

EJERCICIOS PRACTICOS

CESION DE LAS CUENTAS POR COBRAR

El 2 de enero del 2008 la empresa ABC cede $ 100.000 de sus cuentas por cobrar a una entidad
financiera, quien le anticipa el 80% de este importe. La entidad financiera le entrega este dinero
descontándole $ 600 por gastos legales en la cesión de la cartera. El dinero anticipado devenga el
12% de interés anual sobre el saldo adeudado.

Liquidación de los importes:

Importe de la cartera cedida $ 100.000


Anticipo sobre la cartera 80% 80.000
Gastos legales en la cesión 600
Importe neto recibido $ 79.400

Registro en el libro diario por el dinero recibido:

Código
Fecha Cuentas y explicación de la Debe Haber
cuenta
Ene. 2/2008 Efectivo 111279.400
Gastos de administración – Varios 507 600
Documentos por pagar a bancos 2112 80.000
Para registrar el préstamo recibido de la cesión
de cuentas por cobrar.
Explicación del asiento de diario: La cuenta Efectivo se debita por el dinero recibido. Gastos de
administración - Varios se debita para registrar los gastos legales de la cesión. Se acredita
Documentos por pagar a bancos por la deuda contraída.

Registro en el libro diario para registrar las cuentas por cobrar cedidas:

Eliecer Campos Cárdenas MBA. CPA. Capitulo 8


Contabilidad Financiera 233
Código
Fecha Cuentas y explicación de la Debe Haber
cuenta
Ene.2/2008 Cuentas por cobrar – cedidas 1130
100.000
Cuentas por cobrar – clientes 1121 100.000
Para registrar la entrega de la cartera cedida a la
institución financiera.
Explicación del asiento de diario: La cuenta Cuentas por cobrar – cedidas se debita para registrar
como activo esta cartera. Se acredita Cuentas por cobrar clientes para darle salida a la cartera
cedida.

El 30 de junio del 2008 la empresa cobra $ 30.000 a uno de los clientes de la cartera cedida. Este
importe es enviado a la financiera para abonar al documento por pagar con los intereses hasta esta
fecha.

Liquidación de los importes:

Importe del pagaré $ 80.000


Intereses 12 en 180 días desde enero 2 hasta el 30 de 4.800
junio del 2008
Abono al pagaré 30.000
Total pagado a la financiera 34.800

Asiento de diario para registrar el dinero recibido del cliente:

Código
Fecha Cuentas y explicación de la Debe Haber
cuenta
Jun.30/2008 Efectivo 1112 30.000
Cuentas por cobrar – cedidas 1130 30.000
Para registrar el cobro del dinero al cliente por la
cartera cedida.
Explicación del asiento de diario: La cuenta Efectivo se debita para registrar la entrada de dinero.
Se acredita las Cuentas por cobrar – cedidas para disminuir el saldo por cobrar.

Asiento de diario para registrar el pago a la institución financiera:

Código
Fecha Cuentas y explicación de la Debe Haber
cuenta
Jun.30/2008 Documentos por pagar a bancos 2112 30.000
Gastos financieros 701 4.800
($ 80.000 x 12% x 180/360)
Efectivo 1112 34.800
Para registrar el abono al pagaré a la institución
financiera.
Explicación del asiento de diario: La cuenta Documentos por pagar a bancos se debita para
registrar el abono al pagare. Se debita Gastos financieros por los intereses pagados. Efectivo se
acredita por la salida de dinero.

Los intereses de los futuros pagos deben calcularse sobre el saldo del pagaré. En este caso al 30 de
junio el saldo es de $ 50.000 ($ 80.00 - $ 30.000).

La empresa debe revelar en notas a los estados financieros el acuerdo de cesión de las cuentas por
cobrar.

Eliecer Campos Cárdenas MBA. CPA. Capitulo 8


Contabilidad Financiera 234
FACTORAJE

En enero 2 del 2008, vende cuentas por cobrar por $ 100.000 a un factor. El factor entrega el 80% a
la empresa y le cobra el 10% de comisión sobre las cuentas factorizadas. La empresa generalmente
vende sus cuentas por cobrar.

Liquidación de los importes:

Importe de la cuentas factorizadas $ 100.000


Importe pagado por el factor 80% $ 80.000
Menos: Comisión cobrada por el factor 10% de $ 100.000 10.000
Efectivo recibido del factor $ 70.000

Saldo de la cartera por cobrar al factor ($ 100.00 - $ 80.000) $ 20.000

Asiento de diario para registrar la venta de la cartera:

Código
Fecha Cuentas y explicación de la Debe Haber
cuenta
Jun.30/2008 Efectivo 1112 70.000
Cuentas por cobrar – Factor 20.000
Gastos financieros – Comisión factor 10.000
Cuentas por cobrar - clientes $ 100.000
Para la venta de cartera al factor
Explicación del asiento de diario: La cuenta Efectivo se debita para registrar la entrada de dinero.
La Cuenta por cobrar – factor se debita para registrar el saldo entre la cartera entregada y el pago del
factor. Los gastos financieros se debitan por la comisión cobrada por el factor. Se acredita las
Cuentas por cobrar – clientes para dar salida a esta cartera.

DESCUENTO DE DOCUMENTOS

Similar a la venta de cartera, con la diferencia de que la institución financiera tiene el recurso de
reclamar el dinero si el cliente no cancela el documento.

Suponga que la empresa en enero 2 del 2008, recibió un pagare de un cliente por $ 100.000 a 90
días (vence en abril 1 del 2008) con el 12% de interés anual. Después de 30 días, esto es, 1 de
febrero descuenta este documento en el banco, quien cobra el 15% de tasa de interés sobre el valor
del pagaré. La empresa acostumbra a descontar los documentos.

Liquidación de los importes:

Valor nominal del pagare 1 $ 100.000


Intereses ganados por 30 días, desde enero 2 hasta febrero 1 (100.000 x 12% x 2 1.000
30/360)
Valor del pagaré hasta el 1 de febrero (1+2) 3 $ 101.000

Liquidación del banco:


Valor nominal del pagaré 4 $ 100.000
Intereses hasta el vencimiento (100.000 x 12% x 90/360) 5 3.000
Valor del pagare al vencimiento (4+5) 6 $ 103.000
Descuento cobrado por el banco desde febrero 1 hasta abril 1 (60 días) sobre $ 7 2.575
103.000 ($ 103.000 x 15% x 60/360)
Valor neto recibido del banco (6-7) 8 $ 100.425
Pérdida en el descuento del documento (3-8) 9 $ 575

El registro en el diario lo vamos a dividir en tres pasos:

Eliecer Campos Cárdenas MBA. CPA. Capitulo 8


Contabilidad Financiera 235
1. Registrar los intereses ganados hasta febrero 1.
2. Registrar el descuento del documento en febrero 1.
3. Registrar la cancelación del documento por parte de l cliente en abril 1.

1. Registrar los intereses ganados hasta febrero 1.

Código
Fecha Cuentas y explicación de la Debe Haber
cuenta
Feb.1 Intereses por cobrar 1.000
Intereses ganados 1.000
Para registrar los intereses ganados por 30 días
desde enero 2 hasta febrero 1
Explicación del asiento de diario: La cuenta Intereses por cobrar se debita para registrar el importe
de los intereses devengados por los 30 días. Se acredita Intereses ganados para reconocer la
utilidad por los intereses.

2. Registrar el descuento del documento en febrero 1.

Código
Fecha Cuentas y explicación de la Debe Haber
cuenta
Feb.1 Efectivo 1112 100.425
Gastos financieros 701 575
Intereses por cobrar 1.000
Documentos descontados 100.000
Para registrar el descuento del pagaré
Explicación del asiento de diario: La cuenta Efectivo se debita por el dinero recibido. Gastos
financieros se debita por el importe de la perdida en el descuento del documento. Intereses por
cobrar se acredita para cancelar los intereses previamente registrados. Documentos descontados se
acredita para registrar la deuda con el banco. Esta cuenta se presenta en el activo restando de los
documentos por cobrar, así:

Documentos por cobrar $ 300.000


(-) Documentos descontados (100.000)
Valor neto $ 200.000

3. Registrar la cancelación del documento por parte del cliente en abril 1.

Código
Fecha Cuentas y explicación de la Debe Haber
cuenta
Abr.1 Documentos descontados 100.000
Documentos por cobrar 100.000
Para registrar la cancelación del pagare por parte
del cliente
Explicación del asiento de diario: La cuenta Efectivo se debita por el dinero recibido. Gastos
financieros se debita por el importe de la perdida en el descuento del documento. Intereses por
cobrar se acredita para cancelar los intereses previamente registrados. Documentos descontados se
acredita para registrar la deuda con el banco. Esta cuenta se presenta en el activo restando de los
documentos por cobrar, así:

Documentos por cobrar $ 300.000


(-) Documentos descontados (100.000)
Valor neto $ 200.000

Eliecer Campos Cárdenas MBA. CPA. Capitulo 8


Contabilidad Financiera 236
OTRAS CUENTAS POR COBRAR

No solo existen cuentas por cobrar a los clientes. También existen cuentas por cobrar a funcionarios
y empleados, accionistas, compañías relacionadas, etc. Al respecto la NEC 1 Presentación de
Estados Financieros establece en el párrafo 66 literal c, que se debe revelar las cuentas por cobrar
comerciales y otras cuentas por cobrar debidamente identificadas.

Aparte de revelar las cuentas por cobrar a compañías relacionas, deben revelarse también las
transacciones entre ellas tal como lo establece la NEC 6 Revelaciones de Partes Relacionadas

Parte relacionada.- Se considera que las partes están relacionadas si una de ellas tiene capacidad
para controlar a la otra, o para ejercer una influencia importante sobre la otra parte en la toma de
decisiones financieras y operativas.

Los siguientes son ejemplos de situaciones en los que las transacciones entre partes relacionadas
pueden conducir a su revelación por una empresa informante en el período que afectan:

• compras o ventas de productos (terminados o no terminados),


• compras o ventas de propiedades y de otros activos,
• prestación o recepción de servicios,
• convenios de representación, intermediación o agenciamiento,
• convenios de arrendamiento,
• transferencia de investigación y desarrollo,
• convenios de licencia,
• financiamiento (incluyendo préstamos y aportaciones de capital en efectivo o en especie),

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Contabilidad Financiera 237
EJERCICIOS DEL CAPITULO 8

8-1. Cálculo de la provisión de cuentas incobrables.- La empresa Ejemplo S.A. ha realizado las
siguientes operaciones durante el 2008:

Ventas al contado $ 700.000


Ventas a crédito $ 600.000
Cuentas por cobrar al 31 de Dic. 2008 $ 240.000
Saldo acreedor de la cuenta Provisión para cuentas $ 2.000
incobrables al 31 de Dic. 2008, antes del ajuste

Se requiere que usted calcule y registre en el libro diario el monto de la provisión para cuentas
incobrables bajo las siguientes alternativas:

a. Calcular el 2% sobre las ventas totales


b. Calcular el 3% sobre las ventas a crédito
c. Calcular el 10% sobre el saldo de las cuentas por cobrar brutas.
d. Un análisis de la antigüedad de las cuentas por cobrar indica que la mitad de las cuentas por
cobrar tendrán una perdida del 4%, una cuarta parte tendrá una pérdida del 7%, y el saldo restante
tendrá una perdida del 15%.

8-2. Documentos descontados. Prepare los asientos de diario de los siguientes pagares recibidos
por la empresa OPQ.
Octubre 9 Recibió un pagare por $ 50.000, con intereses del 12% anual a 60 dias
Octubre 12 Recibió un pagare por $ 60.000, con intereses del 10% anual a 90 dias
Octubre 15 Descontó el pagare de Octubre 9 con un descuento del 14% anual
Noviembre 11 Descontó el pagare de Octubre 12 con un descuento del 15% anual
Noviembre 20 Recibió un pagare por $ 60.000, con intereses del 11% anual a 120 dias
Diciembre 10 Descontó el pagare de Noviembre 20 con un descuento del 13% anual.

Complete el siguiente cuadro para desarrollar sus cálculos:

Fecha del pagaré 1-Oct-08 1-Oct-08 1-Nov-08


Fecha de vencimiento 30-Nov-08 30-Dic-08 1-Mar-09
Fecha del descuento 15-Oct-08 1-Nov-08 1-Dic-08
Plazo del documento en días 60 90 120
Días transcurridos desde la fecha del pagare hasta la fecha de
descuento 14 31 30
Días por transcurrir desde la fecha del descuento hasta la fecha de
vencimiento 46 59 90
Tasa de interés del pagaré 12% 10% 11%
Tasa de interés del descuento 14% 15% 13%
Valor nominal del pagaré 1 50.000,00 60.000,00 60.000,00
Intereses ganados desde la fecha del pagare hasta la fecha del 2 516,67
descuento
Valor del pagaré hasta la fecha del descuento 3 60.516,67
Liquidación del banco:
Valor nominal del pagaré 4 50.000,00 60.000,00 60.000,00
Intereses totales hasta el vencimiento del pagaré 5 1.000,00
Valor del pagaré al vencimiento (4+5) 6 51.000,00
Descuento cobrado por el banco desde la fecha de descuento 7 912,33 1.511,88
hasta la fecha de vencimiento
Valor neto recibido del banco (6-7) 8 50.087,67 59.988,13 60.178,50
Pérdida en el descuento del documento (3-8) 9 145,67 528,54 371,50

Eliecer Campos Cárdenas MBA. CPA. Capitulo 8


Contabilidad Financiera 238
8-3. Cesión de cuentas por cobrar.- Elabore los asientos de diario para registrar las siguientes
transacciones y muestre como se debe mostrar en el balance general las cuentas cedidas y el
documento por pagar.

La empresa celebró un contrato de cesión con un banco, de acuerdo con el cual, éste anticipará el
70% de todas las cuentas cedidas menos un cargo por servicio de $ 4.000. Durante el año se
cedieron cuentas por cobrar por $ 500.000, se efectuaron cobranzas por $ 300.000 de la cartera
cedida y se envió al banco este dinero para pagar la deuda. Adicionalmente también se envió el
importe de los intereses por $ 2.500. Las devoluciones y rebajas en ventas de las cuentas cedidas
suman $ 10.000.

8-4. El factoraje y la cesión de cuentas por cobrar.- Prepare los asientos de diario y muestre como
se revelaría en los estados financieros estas operaciones de factoraje y cesión de cuentas por
cobrar. La empresa factoriza el 40% de sus cuentas por cobrar y cede el resto. El contrato con la
institución financiera estipula que se cobrara el 5% de comisión sobre las cuentas factorizadas y el
15% de interés sobre el saldo del pagare relacionado con las cuentas cedidas. La institución
financiera anticipará el 90% de las cuentas factorizadas y cedidas. El 1 de diciembre la empresa
transfirió $ 300.000 de cuentas por cobrar. Durante el mes de diciembre las cobranzas de las cuentas
por cobrar factorizadas fue de $ 100.000 y la de las cuentas cedidas fue de $ 100.000. Todas las
cobranzas de las cuentas cedidas más los intereses se enviaron a la institución financiera el 31 de
diciembre. El saldo que se adeuda se enviará en los próximos meses.

Eliecer Campos Cárdenas MBA. CPA. Capitulo 8

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