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BOLILLA VIII
“Ganancia de la Cuarta Categoría”
1. Rentas Comprendidas- Su Análisis.
En nuestra legislación, la 4ta categoría alcanza las rentas provenientes exclusiva o predominantemente del trabajo
personal de los contribuyentes; tanto en relación de dependencia, como en forma independiente.
Estas rentas se encuentran enumeradas en el art. 79 de la LIG; la enumeración contenida en el mismo es taxativa, por
lo cual toda ganancia no incluida expresamente constituye una ganancia de 3 ra Categoría, a tenor de lo dispuesto en el
inc. c) del art. 49 de la LIG.
También se consideraran ganancia de esta categoría las compensaciones en dinero y en especie, los viáticos, etc. Que
se perciban por el ejercicio de las actividades incluidas en este artículo, en cuanto excedan de las sumas que la
dirección general impositiva juzgue razonable en concepto de reembolso de gastos efectuados.
No solo se incluye el sueldo que el empleado percibe como renta del trabajo en relación de dependencia, sino que
también formara parte de la base imponible gravada de este impuesto los siguientes conceptos:
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SAC, VACACIONES;
BENEFICIOS SOCIALES, VALES DE COMBUSTIBLES.
EXTENCION O USO DE TARJETAS CORPORATIVAS;
PAGO DE EDUCACION DE GRUPO FAMILIAR;
ACUERDOS NO REMUNERATIVOS DEL CONVENIO COLECTIVO DE TRABAJO (a los fines de aportes y
contribuciones sociales).
TODO IMPORTE QUE CONSTITUYA CONTRAPRESTACION DE LA ACTIVIDAD EN RELACION DE
DEPENDENCIA O BENEFICIO CON MOTIVO DEL CONTRATO DE TRABAJO.
No se encuentra incluido dentro la base gravada del impuesto a las ganancias la provisión de ropa de trabajo, cualquier
otra indumentaria o equipamiento para la realización de la tarea y los pagos de los cursos de capacitación o
especialización, en la medida en que sean indispensables en la carrera del empleado dentro de la empresa.
No se consideran alcanzados por el impuesto la provisión de vivienda ubicados en barrios o complejos circundantes al
lugar de trabajo cuando no exista otra alternativa que el acceso a ella por el empleado; el uso particular de automóviles
asignados en relación con su afectación principal a funciones que exigen su empleo, los refrigerios o comidas ligeras
dadas en comedores de la empresa.
Los intereses reconocidos en sede judicial o administrativa, como también los accesorios a los créditos
laborales;
Las indemnizaciones por antigüedad en caso de despido;
Las indemnizaciones que se perciban en forma de capital o renta por causa de muerte o incapacidad producida
por accidente o enfermedad.
Esta última se aplica, con independencia de que, los pagos se efectúen en virtud de lo que determinan las leyes civiles y
especiales de previsión social o como consecuencia de un contrato de seguro.
La nota externa 6/02 de la AFIP entendió en cuanto al tratamiento en el impuesto a las ganancias de los intereses
derivados de una indemnización por accidente, que los mismos no constituyen materia gravada por el citado impuesto,
ello atento perseguir los mismos –al igual que el capital indemnizatorio- la reparación integral del daño causado.
¿Cuándo corresponde al empleado en relación de dependencia presentar la DJ anual determinativa del impuesto?
El art 1 DR establece que los sujetos que obtengan rentas provenientes del trabajo personal en relación de dependencia
incluido en el inc A B C del artículo 79, no están obligados a presentar la DJ anual siempre y cuando al pagarle las
rentas se le hubiese retenido el impuesto correspondiente, pero en algunos casos por disposición del AFIP en RG 2437
deben presentar DJ de ganancias cuando por ejemplo, el empleador, por error, o cualquier otro motivo no practicare la
retención total del impuesto del periodo fiscal respectivo. También deben presentar DJ quienes se encuentren inscriptos
en el impuesto sobre los bienes personales o quien al 31/12 posean bienes valuados que según la normativa vigente
superen los $305.000 y quienes se encuentren inscriptos en el impuesto a las ganancias.
Los empleadores comenzaran a retener impuesto a las ganancias de los empleados incorporados en los incisos A B y C
del art 79, cuando el conjunto de las deducciones personales superen las ganancias imponibles que perciba el sujeto en
el ejercicio fiscal que se liquida.
Otras compensaciones: último párrafo del art. 79 LIG (Ver art. 110 DR).
Están alcanzadas por el impuesto, como rentas de la cuarta categoría, las compensaciones en dinero y en especie,
viático, etc., que se perciban por el ejercicio de las actividades incluidas en el artículo 79 de la ley, en cuanto excedan
de las sumas que el Fisco juzgue razonables en concepto de reembolso de gastos efectuados.
Con relación a ello, en un viejo pronunciamiento el Organismo Recaudador se expidió aduciendo que en casos de renta,
derivadas del trabajo personal en relación de dependencia o profesión liberal, procede admitir, previa autorización de la
Dirección, la deducción de los gastos de traslado incurridos por el desplazamiento obligado para realizar otra actividad
en distinto lugar del asiento habitual, en que también el contribuyente realiza tareas cuyos ingresos están alcanzados
por el gravamen (en aquel entonces se trataba del impuesto a los réditos).
En cambio, aseguró que no son deducibles los gastos de viaje que deban realizarse entre el domicilio particular y el
lugar de trabajo, pues éstos deben considerarse incluidos entre los importes que la ley autoriza como mínimo no
imponible.
La jurisprudencia judicial también se ha referido sobre este tema, manifestando que debe otorgársele el carácter de
renta de la cuarta categoría a los montos percibidos por el trabajador en concepto de reintegros de gastos de gas, luz,
teléfono, etc., como a aquellos en concepto de alquiler, educación de los hijos y reintegros por asistencia médica.
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Por otra parte, y en lo que respecta a los vales alimentarios, se desprende de la Resolución (MEyOySP) 166/1997 que
éstos constituyen un ingreso que forma parte del objeto del impuesto a las ganancias y, por ende, gravados, no
obstante su carácter no remunerativo. Asimismo, corresponde incluir dentro de las rentas de la cuarta categoría a las
compensaciones en especie, entendiéndose por tales a todas aquellas prestaciones a las que hace referencia el primer
párrafo del artículo 100 de la ley y las que bajo cualquier denominación, como ser alimentos, etc., fueren susceptibles
de ser estimadas en dinero.
Si las compensaciones consisten en opciones de compra de acciones de la sociedad o de otra perteneciente al grupo,
la diferencia entre el costo de adquisición y el valor de cotización, o en su defecto, del valor patrimonial proporcional al
momento de ejercicio de la opción, se considerará ganancia de la cuarta categoría.
Las jubilaciones, pensiones y retiros tienen el mismo tratamiento que los haberes que las originan, es decir, constituyen
renta de la cuarta categoría. Es más, se ha sostenido que la renta de una pensión graciable también es de la cuarta
categoría, producto de que el origen de ésta son los servicios realizados por el padre de la beneficiaría.
Finalmente y en lo referido a los consejeros de las sociedades cooperativas, se trata de los honorarios que obtengan
por sus tareas como tales, en forma separada de los servicios prestados por los socios de las cooperativas de trabajo.
04.Los
Losincs.
beneficios
a), b), ynetos
c) del de
art.aportes
79 de la LIG están exentos de presentar DDJJ mientras no medie requerimiento por
parte de AFIP, siempre que al pagársele esta ganancia se le hubiera retenido el impuesto correspondiente.
Están ganancias tienen un criterio especial de imputación en el caso que existan modificaciones retroactivas o
sentencias judiciales y se perciban en un ejercicio fiscal y se devenguen en otro (anterior), podrán ser imputadas por el
beneficiario al ejercicio en que corresponde, implicando de esta manera la renuncia a la prescripción ganada. (se
rectifican DJ anteriores pero no pagan intereses porque nunca hubo mora).
La cuarta categoría goza del beneficio especial de la deducción del artículo 23 inc. C que será incrementado en 3,8
veces cuando se trate de remuneración en relación de dependencia, inc. A B y C del artículo 79, a condición de estar al
día con los aportes; pero no gozan de este incremento las jubilaciones de privilegio, originadas en regímenes
previsionales especiales.
En lo que respecta a estos conceptos, cabe efectuar una serie de observaciones. En primer lugar, cuando se hace
mención a las profesiones liberales la ley se refiere a aquellas que se ejercen con un título habilitante, generalmente
expedido por una universidad. Por su parte, el término "oficio" está relacionado con todo otro trabajo personal realizado
1
Es aquella persona designada por el testador o juez para cumplir con la voluntad del fallecido y custodiar los bienes del mismo.
2
Son las personas que, designados por asamblea de accionistas, ejercen la función de fiscalización externa de la sociedad.
3
Es aquel sujeto que administra el negocio y obra en nombre de la persona que se lo ha encomendado.
4
Es la persona se encarga de asuntos ajenos para su diligenciamiento, trámite o ejecución.
5
es el sujeto que tiene a cargo la administración y representación de la sociedad. Se incluyen tanto los honorarios recibidos por su función de
director propiamente dicha, como las retribuciones que reciba por tareas técnico-administrativas o gerenciales.
6
Es el que protege los derechos de los tenedores de debentures emitidos por una sociedad anónima.
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en forma independiente. De esta forma quedan comprendidas en la cuarta categoría las ganancias de los pintores,
plomeros, escultores, artistas y otras actividades lucrativas realizadas en forma personal7.
En segundo término, y en lo referente a los demás conceptos a los que alude el inciso bajo consideración, cabe agregar
que además de éstos también se incluye como rentas de la cuarta categoría a las sumas asignadas a los socios
administradores de las sociedades de responsabilidad limitada, en comandita simple y en comandita por acciones y los
honorarios de miembros del consejo de vigilancia (Artículo 87, inciso j, ley).
Téngase presente que los montos abonados por encima del importe máximo deducible constituirán distribuciones de
utilidades desde el punto de vista de la sociedad, en tanto que tendrán para el beneficiario el tratamiento de no
computables a efectos de la determinación del impuesto. Ahora bien, este tratamiento será procedente siempre que el
balance impositivo de la sociedad arroje impuesto determinado en el ejercicio por el cual se pagan las retribuciones. Si
no se verifica tal supuesto, los beneficiarios de esas sumas deberán computarlas al tiempo de determinar su impuesto a
las ganancias.
Es oportuno destacar que la inclusión dentro de las rentas de cuarta categoría de aquellas provenientes del ejercicio
del "fideicomisario" sólo puede proceder en la medida que éste fuese una persona física o sucesión indivisa, aunque no
debemos pasar por alto que la ley debería haberse referido a los "fiduciarios, pues son éstos quienes efectivamente
realizan una tarea personal, y no los fideicomisarios.
Un sistema especial regulado por la ley es cuando estos sujetos reciben bienes en cancelación de créditos por sus
honorarios profesionales. El 114 DR establece que si dichos bienes se enajenan generando una ganancia, y desde la
fecha en que se reciben los bienes y la fecha de la transferencia han transcurrido menos de dos años, dicha ganancia
se encuentra gravada en el impuesto.
Si la venta se realiza con posterioridad a los dos años, el resultado de la venta no se encuentra sujeto al gravamen.
Se incluyen como renta de cuarta a las sociedades de personas y empresas unipersonales en tanto no se
complementen con una actividad comercial.
Para considerar al ejercicio de profesiones liberales y oficios como de tercera categoría debe ser complementada con
una explotación comercial, se estima determinante de la explotación comercial la existencia de trabajo remunerado de
personas que poseen títulos habilitantes de igual jerarquía que los socios.
En cuanto a la excepción al criterio de lo percibido, puede darse por las ganancias producidas pero no cobradas a la
fecha del fallecimiento del contribuyente causante, en este caso existe la opción entre incluirla en la última DJ del
causante (criterio de lo devengado) o incluirla en la DJ de la sucesión indivisa, cónyuge supérstite, herederos en el año
que las perciban (criterio de lo percibido).
5. Honorarios de Directores de S.A. y Socios Gerentes de SRL- Métodos de Imputación de los honorarios
que se les adjudiquen- Auxiliares de Comercio. Ingresos Computables.
Honorarios de Directores de S.A. y Socios Gerentes de SRL: Análisis desde el punto de vista del Perceptor8:
Los honorarios para los receptores, constituyen ganancia de la cuarta categoría, pero con un criterio particular de
imputación al período fiscal, ya que serán ganancia en el ejercicio que se asignen individualmente, por la asamblea de
accionistas o por el directorio, sin tener en cuenta en que ejercicio son percibidos.
Se debe distinguir según se trate de honorarios que superen o no el límite fijado por la ley en el articulo 87 inc. J):
Limite, estará dado por el máximo entre estos dos ítems:
El 25% de las utilidades contables del ejercicio netas.
$12500 por cada perceptor o lo dispuesto por la asamblea para cada uno, de estos se debe optar por el menor.
Si superan el límite los excedentes no serán deducibles por la sociedad y para los directores, miembros o socios
administradores, tendrán el tratamiento de no computables y si no superan el límite la renta obtenida por el beneficiario
tendrá el tratamiento de computable. Los honorarios del síndico no están sujetos a las limitaciones por lo que son
íntegramente deducibles para la sociedad y constituyen rentas gravadas y alcanzadas para sus beneficiarios.
Ejemplo:
1. El resultado contable asciende a $171.200 con una provisión contable de impuestos a las ganancias de
$28.600. El resultado antes de honorarios es de $190.900 y el impuesto determinado $54.063,01.
La asamblea aprobó la siguiente distribución:
-Directora D.A. $30.000
-Directora L.G. $25.000
-Directora C.T. $ 8.000
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Es importante destacar que si el desarrollo de una ocupación habitual en forma personal (oficio), se complementa con una actividad comercial, la
renta en su conjunto se considera de la 3ra categoría.
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El análisis desde el punto de vista de la sociedad, será hecho en la bolilla IX, pto 6.
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2. El resultado contable asciende a $205.000 con una provisión contable de impuestos a las ganancias de
$60.000. la asamblea aprobó la siguiente distribución:
-Directora D.A. $80.000
-Directora L.G. $90.000
-Directora C.T. $11.000
TOTAL ASAMBLEA $181.000
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Se debe comparar: impuesto determinado con el 35% del excedente no deducible por la sociedad.
Si Impuesto Determinado < al 35% del excedente No deducible (el excedente es no computable en cabeza de los directores,
hasta la ganancia neta sujeta a impuesto)
41.520,55 < 43.795.55 (el excedente no deducible (181.000-55869,86)=125.130,13)----- 35% del excedente no
deducible: (35% x 125.130,13)= 43.795,55
7. Honorarios renunciados, reducidos o participados con terceros (profesionales o no) 11 –Sociedad entre
Profesionales-.
En la práctica profesional suele ocurrir que por razones especiales, tales como vínculo familiar o de amistad, se
presume una inhibición moral para hacer efectivo, total o parcialmente, los honorarios establecidos por aranceles. En
este sentido, el organismo recaudador acepta que la renta se manifieste en la medida realmente percibida.
Para reforzar este concepto podemos mencionar que, habiéndose dado el caso de retención en la fuente del impuesto
resultante sobre el honorario marcado por el arancel, puede ocurrir que éste se reintegre, en todo o en parte, a quién
contrató los servicios. Por ejemplo. Es frecuente que el honorario debe ser depositado en los autos judiciales o en los
consejos profesionales, casos en los cuales se retiene el impuesto a las ganancias, aun cuando el beneficiario de ese
honorario, luego lo reintegre total o parcialmente. En ese caso se puede llevar la imposición, en la declaración jurada
posterior, al límite en que el honorario se ha percibido realmente, computando como pago a cuenta la retención en su
totalidad.
Podría argumentarse en contra diciendo, cuando se trata de honorarios fijados por una regulación, que existe,
consecuentemente, un acto de liberalidad, o sea una disposición de la renta que, voluntariamente, hace quien la recibe.
En la realidad económica, el profesional sólo se beneficia con el honorario que efectivamente percibe; por otra parte, no
existe obligación legal –sino el derecho- de percibir todo el honorario que el arancel fija; la obligación es sólo de carácter
ético, pudiendo en consecuencia ser superada por la inhibición de la misma naturaleza, dada por existir un vínculo
determinado.
Las participaciones de honorarios no fundadas en una real colaboración en la atención del cliente, sino emanadas de la
vinculación con éste, también están vedadas en general por las normas reguladoras de las profesiones, pero existe una
imposibilidad práctica para controlar cuándo se está ante verdaderas participaciones por colaboración en la prestación
del servicio y cuándo se trata de sumas abonadas en razón del origen del cliente.
Asimismo, siendo el gasto inherente a la obtención del ingreso y relacionado con éste, entendemos que su deducción
no podría ser objetada en cuanto la participación hubiera sido realmente pagada y ello no fuera puesto en duda por la
AFIP sobre bases fundadas.
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Enrique J. Reig entre otros. “Impuesto a las Ganancias –Estudio teórico-práctico de la ley argentina a la luz de la teoría general del impuesto a la
renta. Undécima edición ampliada y actualizada. Ediciones Machi.
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La jurisprudencia sostiene que la participación de honorarios a otros profesionales es admisible, basado en recibos,
ratificaciones y declaraciones juradas aportadas, en la medida en que exista una razonable precisión y concordancia
entre las pruebas arrimadas.
La AFIP ha dicho al respecto que, en el caso de cesión onerosa de honorarios, el monto que se hubiese percibido como
consecuencia de ésta, deberá estar reflejado en la declaración jurada del período de que se trate.
Ej.: un grupo de profesionales hace una auditoría (4 personas) pero uno factura, entonces les debe pedir comprobantes
(factura –cuando les reparte-) para mostrar el gasto que tuvo, para la otra persona sería un ingreso.
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