Simplificacién Tributaria: Concepto, Anali y Consecuencias Leonel R. Massad Profesor Titular de Finanzas e Impuestos de la Universidad Nacional de Buenos Aires. 1-INTRODUCCION La simplificacién tributaria_constituye un verdadero designio para cuyo logro es menester adoptar una serie multifacética de decisiones, tanto de orden juridico como administrativo, orientadas @ aleanzar el objetivo de sistenmatiaan y racionalicat el régimen legal de la materia y el funcionamiento de la Administracién Tributaria para que puedan desarrollarse de manera sencilla, eficiente y eficaz, tendiendo al éptimo aprovechamiento de los recursos y aerecentando la productividad del gasto, Se trata de una meta descada, en virtud de las evidentes ventajas que puede aportar. Pero deberemos tener presente que ta simplificacin nu constituye por si séla, sino un aspecto parcial de la fematica que hace a la estructura, aplicacién y funcionamiento de un sistema tributario, por lo cual no puede ser analizada fuera de contexto. Se advierte entonces Ia nevesidad de ubicar el tema dentro de ta realidad global, con todos los efectos y con todas las virtudes subyacentes. Cabe agregar que no se trata de una cuestién estétien, tampoco consiste en hacer menos cosas, sino en hhacerlas de manera mas sencilla En_sintesis, la idea de simplificar pone de manifiesto la conveniencia de ordenar, metodizar y racionalizar las distintas fases del proceso tributario. Para ello sera necesario realizar una tarea previa que Puede resumirse en una palabra: PLANIFICAR. A tal fin doborian preverse une serie de pasm, det tenor de los que se enuncian a continuacién, 1) Obdjetivas deseados: Conseguir el mejor grado posible de cumplimiento voluntario de las diversas obligaciones tributarias, como ser las de inscripcién, evar registros, conservar documentos, presentacién de formularios, pago del impuesto resultante, informacién, retencidn en la fuente, requisitos formales, etc., limitando a su vez los costos operativos. 2) Por donde empezar: Efectuar un diagnéstico de cada situacién, para luego fijar_un orden de prioridades, on funcion de la naturaleza de los problemas a resolver y de las posibilidades juridicas y ‘materiales de la tarea a realizar. 3) Como lograrto: Establecer los medios y mecanismos a utilizar y la motodologia a seguir. Asimismo seré menester asignar a diversos funcionarios, la responsabilidad por_el_cumplimiento_de la labor a emprender, fijando a su vez el tiempo razonable de realizacion de las tareas inherentes a cad etapa. El tema de la simplificacién tributaria merece ser analizado en dos aspectos fundamentales: los relativos a la legislacion tributaria y los atinentes a los procedimientos administrativos. ‘No nos vamos a referir en forma explicita a las ventajas de la simplificacién, pues las damos por sabidas y aceptadas. Aludiremos en cambio a las oportunidades y formas de su estudio e instrumentacién, teniendo en cuenta las modalidades y medidas que se estimen Tecomendables para lograr niveles aceptables de éxito en cada uno de los campos de aplicacién, dajar dle seAalae Ine pasibles problemas y obstaculoe gue se pueden encontrar en la tarea. Il- LA LEGISLACION TRIBUTARIA Es frecuente observar que tanto Ia estructura de los sistemas tributarios como su instrumentacién legal, constituyen una profusa marafla que no solo genera dificultades en la administracién, sinotambién desagrado, fatiga, resistencia y hasta aversién en loscontribuyentes, Por otra parte, es muy probable que la legislacion, \ributaria constituya el ordenamiento juridico més analizado y mas discutido, en raz6n del interés que despieria tanto por la variedad y complejidad de las situaciones que comprende, como también por la incidencia que ocasiona sobre importantes sectores de la poblacién en general y de la economia en particular, Por tales razones consideramos que para lograr la pretendida simplificacion de un régimen legal tributario, debe prestarse la mayor atencién posible no solo a las formas y al contenido de las normas, que lo instrumentan, sino también al andlisis que Tequiera el conjunto de decisiones politicas en que cl sistema se fundamenta, Por los motivos sefialados, nos ocuparemos a continuacién de las distintas fases vinculadas con la legislacién tributaria 1. Lajusticia Dentro del campo de la tributacién, debe reservarse un lugar especial al principio de justicia, no solo por razones morales y de ética social, sino también como modo de lograt un ponderable grado de aceptacién de las obligaciones emergentes y la formaci6n de una conciencia tributaria Es cierto que el elemento justicia sucle ser de dificil y heterogénea apreciacién subjetiva individual y que ademés puede resultar necesario sacrificar -al menos parcialmente- algunas de sus cualidades, en favor de la deseada simplicidad, No obstante ser menester buscar puntos de equilibrio y de razonable armonia, que impliquen no abandonar los aspectos basicos de equidad y de igualdad, que deben servir de sustento a los objetivos de prevenir la resistencia de los conitribuyentes y de evitar la falta de cumplimiento de sus obligaciones. 2. La estructura del sistema En el diseflo de un régimen legal tributario, estimamos de inierés tener en consideracién los aspectos que se mencionan a continuacién. a) Es sabido que la administracion debe estar al servicio de la aplicacién de las decisiones politicas que se adopten y se instrumenten, pero serd primordial tener presente que cuanto mas complejo sea el sistema, mayor dificultad se encontrar en obtener los resultados te6ricos esperados. En efecto, podemos afirmar que todo impuesto de dificil administracién, constituira un tributo con, efectos no deseados, por buenos que hayan sido los principios tedricos que lo inspiraron. b) Parece conveniente limitar la cantidad de tributes a aplicar, suprimiendo los de escaso rendimiento_y_tendiendo a la concentracion_en impuestos administrables y de significative rendimiento. Estimamos necesario evaluar la relacién costo-beneficio, toda vez que encontramos irracional mantener tibutos que carezean de significaci6n econémiea y financiera. La proliferacién de gravmenes atenta en forma directa contra la pretendida simplicidad del sistema, ain cuando se utilizara una sana técnica legislativa, ©) La concepeién politica de algunos paises de régimen federal, permite la coexistencia de distintos niveles de potestad tributaria. En estos casos y como consecuencia del ejercicio de facultades concurrentes, suelen aparecer duplicaciones de impuestos sobre un mismo objeto, con la consiguiente mayor complejidad y el inevitable superior costo total de la recaudacién. Como modo de minimizar estos efectos negativos, aparece la idea de concentrar le administraciOn de ciertos gravamenes mediante su unificaciOn con cardcter nacional, sin perjuicio de la aplicacién de algin régimen de coparticipacion del producido entre los distintos fiscos interesados (Ejemplo: nacion, provincias y/o municipalidades). Ello seré particularmente ventajoso, cuando se trate de impuestos que toman en consideracién exteriorizaciones globales de capacidad contributiva, como son los que se aplican sobre la tolatidad de las rentas 0 de los patrimonios individuales. tra alternativa conocida es la que consiste en la utilizacin de meras alicuotas adicionales por parte de fiscos locales, sobre la misma base imponible empleada para la determinacion de nacionales. d) Sera también beneficioso no descuidar ni desnaturalizar el objetivo fundamental del sistema tributario, cual es el de allegar recursos del sector ado al sector piiblico en la medida yoportunidad requeridas por el Estado, tratando de evitar a multiplicidad de excepciones y la diversificacién de sus fines. En tal sentido convendra mantener la mayor neutralidad posible, como modo de no afectar la estructura de precios relativos y de no interferir en cl aprovechamiento dptimo de los recursos productivos. 2) Otro aspecto destacable lo constituye la conveniencia de que el sistema sea estructurado de modo que comtenga un conjunto de iributos capaces de ofrecer los recursos requerides, con el fin de evitar que, con frecuencia, se presente la necesidad de tener que concebir medidas coyunturales y de excepcién para cubrir faltantes de recaudacién, tales como crear gravimenes de emergencia, impuestos “por tinica vez”, moratorias, regimenes especiales de regularizacién, ete Vale sefalar que disposiciones de naturaleza de las recién mencionadas, distraen a menudo la atencién de los funcionarios y afectan el normal desarrollo de las actividades planificadas para la aplicacion y recaudacién de tributos ordinarios y permanentes. Queda evidenciada Ia conveniencia manifiesta de meditar y evaluar suficientemente las medidas de fondo que requiera la instrumentacién del régimen fiscal a aplicar, a fin de prevenir y salvar los obsticulos aludidos, ) Las decisiones en esta materia suelen adaptarse en funcién de motivos preponderantemente politicos, con desculdo excesivo de los principios técnicos inherentes a la tributacién. Conviene pues tratar de buscar un razonable punto de equilibrio -despojado de componentes emotivos-, de modo de conciliar ambos aspectos. 3. Los incentivos tributarios En el terreno de las decisiones politicas y en lo referente 4 los programas de gobierno dirigidos a promover 0 estimular actividades econémicas 0 ‘reas geogrificas, debemos advertir que el uso generalizado y abusive de la extrafiscalidad, puede significar un factor de distorsion no deseado y haste contraproducente. Es sabido que los incentives tributarios no poseen por si s6los una gravitacion decisoria y entre los elementos y condiciones que se requieren para materializar ciertas inversiones, ni siquiera son de los mis importanies. También se acepta que tales Incentivos ejercen menor incidencia en la decision de invertir, que otros factores como la estabi Politica y monetaria, la posibilidad de colocaci la produccién, la facilidad para lograr financiacion adecuada, la disponibilidad de materias primas y mano de obra, etc Habri que reconocer_ademis que as _medidas ‘extrafiscales encierran cierta dosis de iniquidad, implican pérdida de recaudacién y complican -por via de excepcién-, los mecanismos de la administracion tributaria Parece conveniente entonces tener presente que el uso exirafiscal no necesariamente debe consistir en franquicias 0 desgravaciones, sino que también se lo pucde concehir sumentando una tasa 0 ereando un nuevo impuesto ya sea para desalentar la realizacion de ciertas operaciones que el Estado considere inconvenientes 0 inoportunas ©, por el contrario, para alentar la conerecién de otras, tra alternativa sera pensar en incentivos basados en subsidios o reembolsos, por la serie de caracteris- ticas favorables que contienen, como ser: = permite conocer el costo fiscal de la medida; ~ en materia de imposicion sobre la renta, el beneficio resulta de igual dimensin para cualquier inversor, con preseindencia absoluta del nivel de ingresos que posea y de su condicin de persona fisica 0 de sociedad de capital, por andloga razon puede despertar el interés no slo de contribuyentes que tengan beneficios alcanzados por el impuesto sobre la renta, sino también de cualquier sujeto que se encuentre en situacién propicia para realizar la - el incentive asi otorgado resulta de mavor importancia relativa, para quienes logren efectuar las inversiones deseadas a menores costos, 10 cual implica un vigoroso estimulo para la racionalizacién y eficiencia en el desarrollo de la actividad promovida: - no interfiere en los mecanismos instrumentados para el funcionamiento y control de los distintos tributos que, de otro modo, se verian afectados.La técnica legislativa Las deficiencias que desde hace tiempo se vienen ‘observando en la legislacién fiscal, provocan proble- ‘mas cada vez mas serios en Ia aplicacién del derecho tributario sustantivo, al extremo de llegar a interferir en la adopcién de ciertas decisiones politicas vinculadas con la materia. Vale recordar que entre las famosas “cuatro. miximas en relacién a los tributos en general”, enunciadas hace ya dos siglos por Adam Smith, se encuentra el llamado principio de certeza. Por él se recomienda que la ley tributaria ofrezca 1a claridad nnecesaria para poder conocer con seguridad su verdadero alcance, especialmente en lo que se refiere a la definicin de los hechos imponibles y a las bases establecidas para la determinacion del aleance cuantitative de la_pertinante obligacidn fiscal ‘Asignamos especial relevancia a este principio, toda vez que el conocimiento previo y preciso de las normas tributarias constituye, sin duds, uno de los principios bésicos que se deben respetar como medio de mejorar la relacién entre el fisco y los contribuyentes y, de ese modo, lograr las condiciones adecuadas para obtener_un_ grado apreciable de cumplimiento voluntario por parte de los responsables obligados. Es decir, que legislar bien implica una ayuda positiva e importante, dentro del cunjunto complejo de medidas que requiere toda campaita que pretenda seriamente poner freno al flagelo de la evasion. Para ello la técnica juridica offece los principios y reglas que facilitan la elaboracion de las normas Juridicas; y, por su lado, la técnica legislativa debe utilizar esa serie de elementos, datos y medios que le proporciona la técnica juridica, Asi pues, en la conformacién del derecho tributario sustantivo, existen diversos y muy variados factores aue oueden facilitar su correcta interpretacion y su cabal aplicacién. En este orden de ideas vale referimnos a los que se anuncian @ contiauacién, 4) Estructura y contenido. El cuerpo legal de cada tributo debe incluir todos los elementos que resulten indispensables para su. funcionamiento, debiendo ademas seguir una secuencia l6gica 0 sea un orden coherente, de modo de facilitar su exégesis y aplicacion. Conviené adoptar una estructura racional_y_ordenada, agrupando_tas disposiciones en titulos, capitulos, articulos, incisos, etc., de modo de lograr un texto metédico y normalizado. En sintesis dicho cuerpo legal debe contener las disposiciones que traten acerca de los siguientes aspectos: = Crear el impuesto estableciendo la vigencia y, en su caso, la duracién. + Definir el hecho imponible con la mayor nitidez y exactitud posibles, preferentemente sin requerir el auxilio de otras leyes. - Delimitar el ambito espacial o territorial de aplicacién del gravamen, = Instituir el elemento temporal necesario, para definir ef momento en que ha de considerarse producido, el acontecimiento previsto por la ley como hecho imponible. = Detallar los sujetos pasivos de ta relacion tributaria, Este punto puede resultar prescindible en ciertos casos y, particularmente, cuando el objeto del impuesto ha sido definido con absoluta claridad, - Consagrar las exenciones y excepeiones, tendiendo a limitar su utilizacién; y, en lo que respects a las consideradas imperiosas 0 Ineludibles, se debe tratar de especificarlas con la mayor precisién posible. - Determinar Ia base de medida o materia imponible sujeta al tributo, En este punto se debe tratar no sélo de facilitar su determinacién por parte del contribuyente, sino también de favorecer su posterior verificacién por parte del Fisco. r las alicuotas aplicables. ~ Designar Ia autoridad de aplicacién. + Especificar el régimen procesal aplicable. - Disponer el destino del producido del gravamen. + Prevenir, en su caso, la aplicacion de normas supletorias. = Incorporar las disposiciones aue contemplen los problemas de transicion que se suelenpresentar cada vez que se introducen ‘Modilicaciones en Tos impuestos vigentes 0 se crean otros nuevos. Estas prescripciones eben ser oportunas y adecuadas; y en caso de luda se debe tender a resolver la cuestién en favor del contribuyente pues, en general, éste suele resultar ajeno a los hechos que originan Ja necesidad del cambio. b) Factibilidad. Al margen de su estructura intrinseca las leyes deben otrecer reales posibilidades y condiciones técnicas para su oportuna y eficaz aplicacién. Es decit que, por ta claridad de su contenido y por la precision de su alcance, deben resultar susceptibles de ser puestas en prictica con rapidez, seguridad y eficiencia, Para lograr estos efectos ereemos indispensable que se requiera en todos los casos y en tiempo oportuno la opinidn del organismo que tendra a su cargo la uplicacton y recaudacion det tributo, ©) Delegacién. Si bien se sostiene en general que la ley no debe ser excesivamente reglamentarista, no resulta aconsejable que se desentienda de 12 solucién de problemas dificiles y, menos aiin, de los mis importantes. Hemos observado con relativa frecuencia que cuando esto sucede el Poder Administrador demora el dictado de las normas ‘completnentarias pertinentes. d) Consulta. Debe aprovecharse la experiencia y el conocimiento de tributaristas de reconocida solvencia moral e intelectual, requiriendo de ellos la opinién que le pueda merecer cada anteproyecto en elaboracién, salvo casos excepcionales de normas por las que deba guardarse reserva en razdn de su especial naturaleza (ejemplo: cambios en los gravamenes sobre et comercio exterior), En igual sentido aparece la conveniencia de consultar @ entidades interesadas, particularmente a las de carfeter cientifico, profesional y universitario. ¢) Estabilidad. Atribuimos a este punto singular importancia, pues la permaneneia en el tiempo de las disposiciones de orden fiscal offece variadas alternativas de interés como las que se sefalan Facilita cl conocimiento ¢ interpretacién de las disposiciones; Otorga a los contribuyentes 1a posibilidad de poder planificar los requerimientos finaneieros y las incidencias presupuestarias emergentes; - _Pesmite un apreciable ahorro del tiempo y esfuerzo que demanda en cada oportunidad él anilisis y posterior instrumentacién y aplicacion de toda alteracién que se produzca en a legislacidn fiscal. De este modo se logra mejorar ostensiblemente el aprovechamiento de los recursos -siempre limitados-, de los organismos de recaudacién; - _Implica un significative avance en favor de ta insistentemente requerida simplicidad, pues Pensamos que tal vez la inestabilidad resulte peor enemigo de la sencillez que Ia propia complejidad. 1D Método, Todo cambio © ampliacién que se Fequicra introducir en una norma tributaria debe efectuarse modificando © adaptando el texto de la propia ley sustantiva, en lugar de hacerlo a través de ‘isposiciones legales ajenas a esta rama del derecho. No respetar esta técnica implica que atin el andlisis completo del conjunto de las normas que componen el derecho fiscal, resulte insuficiente para alcanzar el conocimiento total de la materia, Pero ademids sucede en estos casos con frecuencia ¥ para peor, que tales incursiones, realizadas en el campo de las normas tributarias por disposiciones ajenas a su dmbito, provocan dificultades adicionales en razon de las graves deficiencias ‘t€enicas con que generalmente se manifiestan. 8) Efectos. Las normas de una ley tributaria deben tratar de no comprometer excesivamente el futuro, evitando que sus efectos se prolonguen durante un numero demasiado largo de periodos fiscales. h) Temporalidad. Se debe tratar de evitar la aplicacién retroactiva de las disposiciones legales, resultando aconsejable que las normas pertinentes sean divulgadas con suficiente anticipacion all momento de su efectiva entrada en vigencia, ) Concordancia. Estimamos recomendable la aplicacion de criterios similares en las normas de la Materia tiscal, cuando se trate de resolver cuestiones que reconozean un idéntico 0 equivalente origen, También aqui cabe destacar Ia conveniencia manifiesta de homogenizar los distintos regimenes locales (municipales y provinciales 0 estaduales), lanto en sus aspectos materiales como procesales. De tal modo se facilitaria no sélo su conocimiento vaplicacion, sino también el _intercambio_de informacion y Ia comparacién de los resultados enire los diferentes entes recaudadores. Serit oportuno tener presente ademis que, en lo pertinente, los fuctores recién aludidos deberian también ser tenidos en consideracién cuando se trate del dictado de normas tributarias de menor jerarquia, como los reglamentos, resoluciones administrativas, circulares 0 instrucciones. 5. La Codificacion En la busqueda de la simplificacién del régimen tributario, ta codificacién de textos cumple un papel protagénico, sin perjuicio de oftecer otras ventaias derivadas de la reunion de las disposiciones ati nentes a determinados temas, particularmente los de comin aplicacién a los distintos impuestos que componen el sistema. Las normas que en mayor medida y con mis fre- cuencia han sido objeto de codificacién, son las ati- nentes a cuestiones relativas a facultades y deberes de Ja administracién, responsabilidad de los sujetos pasivos, domicilio fiscal, formas de determinacion y ago, vencimientos, intereses resarcitorios, infracci- ones y_sanciones, proseripcidn, procedimienio penal y contencioso administrativo, procedimiento contencioso judicial, etc. Es evidente que la congregacion de las disposici- ‘ones concernientes al derecho tributario formal, procesal y penal, resulta por demas conveniente en érminos de uniformidad y sistematizacion, evi- tando la profusién y dispersin de normas. Para que los aspectos deseados de la couificacion se cumplan, es menester que las disposiciones comunes que alli se traten, sean eliminadas de los, textos de las leyes sustantivas en general. De este modo se lograra evitar la duplicacion y la superposi- cién de normas, lo que permitird obtener una depurada y provechosa fuente de preceptos, que favorecera su mejor comprension e interpretacién. TU - LOS PROCEDIMIENTOS AD- MINISTRATIVOS Para alcanzar el objetivo de mejorar el funciona- miento de un sistema tributario, resulta tan impor- tante la instrumentacién de un régimen legal que haya tenido en cuenta las modalidades y recomenda- cciones formuladas en el capitulo anterior, como con- seguir un nivel apreciable de eficiencia en los dis- {intos procedimientos administrativos, La modernizacién y simplificacién de los diversos ‘mecanismos de la administracién tributaria, consti tuye una tarea compleja y multifacética cuyo éxito requiere del eficaz funcionamiento de las distintas reas que abarca la gestién. Nos proponemos ahora formular un comentario, acerca de los diferentes aspectos que comprenden Jos procedimientos administrativos. 1. La auditoria fiscal y los procedimientos de re- caudacion Para asegurar el buen funcionamiento de los dis- positivos que se emplean en las tareas de recauda- cién y fiscalizacién, resulta primordial contar con un padrén analitico y actualizado de los contribuyentes, que contenga no s6lo los datos inhe~ rentes a su identificacién, sino también su catego- rizacidn en funcién de la importancia relativa de los ‘componentes, particularmente cuando se trata de tributos de aplicacién generalizada como son los im- uestos sobre la renta y al valor agregado. La utilidad de dicho registro se apreciaré, en. primer lugar, al facilitar un eficaz control de la pre- sentacién de las correspondientes declaraciones juradas y dc los pagos de los importes resultantes. Por otra parte permitira conocer la estructura de la masa general de los sujetos inscriptos, posibili- tando la observacién precisa de los distintos sectores de contribuyentes. De tal modo se advertiré Ia exis- tencia de gran cantidad de pequefios responsables y de un nimero limitado de grandes contribuyentes, quedando entre ambos una franja compuesta por los de mediana importancia, Si bien una consistente labor de auditoria debe tender a que ningin contribuyente pueda conside- arse al margen de la accién fiscalizadora, una primera reflexion es que los métodos de control a emplear no deben -por obvias razones-, ser iguales para los tres scgmentos. Anilogo tratamiento disimil sa justifien. en ln raferante a la tneen da caudacién. Con frecuencia se ha observado que los grandes contribuyentes aportan la parte mas significativa de Ja recaudacién; pero cabe advertir aqui que ello acontece no s6lo por tratarse de los mas impor- tantes, sino también por la circunstancia de que los medianos y especialmente los pequefios suelen evadir en una magnitud notoriamente mayor que los primeros.En efecto parece razonable admitir -aunque con las excepciones de rigor- que cuanto més importante es el contribuyente, menor tendencia a la evasién se observa. Esta ase veracién se fundamenta en los pro- pios inconvenientes y rieszos que conlleva dicha ac- titud itfcita, toda vez que, en este aspecto, Ja gran empresa no se ve favorecida por su propia estructura nj por 1os medios de control interno ¥ externo que utiliza; todo ello sin perjuicio de otros factores ‘como pueden ser el prestigio y la reputacién, que en muchos casos resultan vitales para el desarrollo de suactividad. Lo expuesto no debe conducirnos a pensar en la falta de necesidad y menos auin en ta inconveniencia de que tales sujetos queden sometidos a fiscalizacion y control. Por el contrario y en raz6n de su limitada cantidad y significativa importancia, deben ser em- pleadas las mejores técnicas de auditoria fiscal y de seguimiento y control de sus obligaciones. A tales fines deberd alectarse a esta tarea al personal de mayor conocimiento y experiencia, de modo de estar en condiciones de analizar el contenido ¢ im- plicancias de contratos que se hubieran celebrado, descubrir vias de evasion 0 elusién por eventuales vinculaciones econémicas con otras empresas, tanto a nivel interno como internacional, asi como poder advertir problemas de dudosa interpretacion en general Pero paralelamente dichas intervenciones puedan ser usadas en forma concomitante para obtener de los contribuyentes, una serie importante de datos que valgan para lograr un verdadero sistema de in- formaciones, que servird de sustento para el poste- rior control de los medianos y también para convali- dar las determinaciones de los pequenos, ya se trate de las que ellos puedan haber efectuado o de las liquidaciones automactcas que, en su caso, pueda haber dispuesto la autoridad de aplicacién en ejerci- cio de especiales atribuciones legales que se le hubieran otorgado al efecto. Distinto debe ser el enfoque para tratar a la gran cantidad de sujetos de pequefis envergadura, pues se trata aqui de contribuyentes huidizos con defi- ciente organizacién administrativa y de consecuente fic comurol, aunque ae rimitaga trascenaencia fiscal individual Parece recomendable para estos casos tratar de agilizar los métodos de determinacién y pago, con el fin de uniformar su comportamiento y asegurar una parte sustancial de la recaudacién. En tal situacién el contribuyente vera frente a sia todo el organismo Teeaudador, mas que a la persona de un inspector 0 ‘un funcionatio, Estimamos conveniente ademés la supresion de franjas de contribuyentes de irrelevante significa cién, para lo cual deberian consagrarse exenciones sobre la base de ponderar la naturaleza y magnitud de la actividad que desarrollan, Sin perjuicio de lo expuesto es menester que la ad- ministraciOn tributaria quede legalmente autorizada ‘a emplear todos los modernos sistemas y técnicas de informatica que puedan resultar aconsejables para efectuar en forma autonnities ta determinacion, liquidacién, notificacién, control de cumplimiento, intimacién, etc. De tal manera se podré ganar deci didamente en simplicidad y eficacia, empleando ‘nuevos y renovados procedimientos, como ser la in- strumentaci6n de sumarios mediante el uso de com- putadoras, la confeccién de intimacionesy liquidaciones sin necesidad de firma olégrafa, avisos telefonicos automatizados, la posibilidad de efectuar pagos por medi ue cajeros automticos, ete, Dado que la obtencién y procesamiento de in- formacién constituye uno de los pilares dentro de las modernas técnicas de auditoria fiscal y de re- caudacién, no deberia descartarse la idea de buscar la forma de exigir a todos los operadores econd- micos la _utilizacién de un numero dnico o un cédigo comiin, de modo de facilitar el intercambio y acopio automitico de los datos que se puedan lograr. La aludida sistematizacion de toda la intormacion que se recibs, constituird a su vez una herramienta de suma utilidad para la definicién de una serie de tareas.a realizar, como ser la selecciOn de casos a auditar en funcién de la importancia de los distintos sectores de la acti- vidad econémica y del mayor interés fiscal pre~ visible, ~ laconsiguiente determinacién de los fines bus- cados y de los métodos a emplear en la fisca- lizaci6n a realizar. - la deteccion de casos que se manifiesien con mayor desvio, respecto de promedios preesta- blecidos por actividad, zonas, etc = Ia verificacion interna de los céleulos efec- tuados en las declaraciones juradas presentadas y procesadas, como asimismo el anilisis de la consistencia de las cifras en ellas consignadas,2. Los formularios ‘Asignamos importancia al tema del disefio y con- tenido de los formularios utilizados en la administra- cin tributaria, en especial los que deben ser cubiertos por los contribuyentes. La simplicidad y claridad deseadas en la diagrama- cién, estarin en buena parte condicionadas al grado de complejidad de las normas legales, las excepcio- nes, los usos exirafiscales, etc. Es decir que los for= mularios no podrin ser del todo sencillos, si las posiciones que motivan su utilizaci6n no lo son. No debe descartarse Ia idea de crear formularios con distinto nivel de complejidad y exigencias, segin estén destinados a contribuyentes grandes, medianos 0 pequefios. Como alternativa podria uti- lizarse para todos el mismo disefio, pero liberando a los medianos y pequefios de cubrit algunos items y de ciertas exigencias complementarias. De todos modos, el disefio debe efectuarse con habilidad, para favorecer el cumplimiento de sus fines, Para ello deben contener la cantidad necesaria de apartados, rubros, incisos y preguntas que ayuden Ia memoria del contribuyente y resulten de utilidad para la administracién. Pueden utilizarse én los sistemas que prevén alguna forma de ‘estar, lo cual obliga, de una manera simple, a expe- dirse expresamente. Debe guardarse orden y sistema en la distribucién de los items tratando de limitar la informacion que se solicite, a la que resulte imprescindible para satisfacer las necesidades que requiera la administra- cién, De la misma manera convendré restringir al minimo indispensable 1a documentacién comple- mentaria cuya presentacion adicional se exija, aunque estableciéndose que Ia restante deberd quedar en poder dol contribuyente y a disposicién del organisme recaudador, En lo referente al tamafo de los formularios, cabe seftalar la conveniencia de su normalizacién, de modo de facilitar tanto el ahorro de papel como su posterior manejo y archivo. Con respecto a las instrucciones de los formula- rios, sera Util redactarlas con precisién y claridad, ‘aunque cuidando de no allerar las normas legales atinentes. Dada lx naturaleza compleja de los formularios, sera menester la intervencién de distintas reas del organismo. En efecto, ademds de la diagramacién y redacci6n de las instrucciones, sera provechoso in- cluir el pedido de informaciones ttiles para la fisca- lizacién, el agregado de cuadros preimpresos para uso interno vinculados con Ia recepcién y control, la precodificacién con totales y subtotales para facilitar Ja tarea de levantar datos con fines estadisticos y de acopio de informacion, la cantidad de ejemplares @ imprimir, etc. No dudamos que la atencién debida a Jos puntos seftalados, puede Megar a mejorar el cumplimiento formal y hasia el monto del impuesto declarado. Lo contrario podria conducir, al menos en ciertos ‘casos, al ineumplimiento parcial de requisitos exi gidos 0 directamente a 1a falta de presentacion de los formularios. 3. Laretencin en la fuente Los regimenes de retencién en la fuente son de aplicacién en diversos gravamenes. aunque se han manifestado con preponderancia en los impuestos sobre la renta, Se le atribuyen con raz6n significati- ‘vas ventajas, del tenor de las que se mencionan a continuacién. = Asegura li percepcién del tributo, toda vez que a la responsabilidad propia del contribuyente de derecho, se agrega la solida- fia del agente de retencién, = En tanto se establezea que la actuacion del agente de retencién sustituye la obligacién del contribuyente de derecho, se produciré ta correlativa disminucién de la cantidad de sujetos inscriptos. Ello implicara ganar en sim- plicidad y poder lograr un significativo ahorro de tareas en la administracién tributaria, La percepcién de los gravémenes se va produ- ciendo en forma periédica, permanente y de manera anticipada. De este modo se regula la corriente de Ia recaudacién y se cumple con el ‘ncipio doctrinario que aconseja acercar la \6n del impuesto, al momento en que se verifican los respectivos hechos imponibles. = Favorece en buena medida la accién de fisca- lizacién, en virtud de los datos que emergen de la informacion que deben suministrar los agentes de retencién, No se debe desconocer que el funcionamiento de estos regimenes implica una verdadera carga puiblica para el agente de retencién, cuyos costos y ‘obligaciones consiguientes no son despreciables.Por los motivos expuestos es menester que el sistema que se establezea funcione con eficiencia. Para ello es necesario que las normas pertinentes sean precisas y claras, a la vez que preferentemente sencillas, para favorecer su aplicacién. En general se dice que el régimen debe ser amplio, abarcando la mayor cantidad de situaciones posibles, de modo que quede justificado desde el punto de vista de la universalidad y de la equided. Resulta asimismo aconsejable prever disposicio- nes suficientemente flexibles y dindmicas para otor- ‘gar exenciones, de modo de evitar retenciones in- debidas que son injustas y causan apreciables tras- tornos administrativos, Para asegurar el éxito del sistema que se ins- trumente, es necesario efectuar un estricto control del acatamiento de las obligaciones inherentes y, por otra parte crear un régimen severo de penali- dades para quienes no cumplan con las exigencias instituidas. De tal manera se podrin evitar posibles problemas de injusticia ¢ iniquidad. 4. Elcatast \mobiliario Nos referimos on este punto a la conveniencia ‘manifiesta, de que la administracién pueda contar con un catastro actualizado de la totalidad de los bienes inmuebles del pais. Cuando hablamos de catastro debemos distinguir centre: a) geométtico o parcelario, que contiene las ‘medidas y ubicacién de cada predio urbano 0 rural; ») juridico que identifica la titularidad de cada uno; ¥ ©) econdmico que adjudica un valor fiscal a cada unidad Desde el punto de vista tributario, interesa particularmente el catastro econémico. En efecto, si se contara con un sistema actualizado de valuaciones fiscales determinadas con criterios objetivos y homogéneos en cada pais, se veria favorecida la aplicacién y determinacién de varios e importantes tributos. Si se contara con catastros actualizados se lograria tuna determinacién mas justa y precisa en varios e importantes tributos como ser: sobre el patrimonio neto, sobre la renta -o sobre las ganancias de capital en su caso-, al valor agregado y los inmobiliarios en general, justamente en operaciones que por su relativa frecuencia y magnitud, revisten particular trascendencia. Es evidente que la tarca facilitaria también ta aplicacién de un impuesto a la tierra rural con carac- tcristicas especiales y efectos econdmicos deseados cen general. Pero vale hacer notar que no se trata de un requisito para recaudar més, sino para recaudar mejor y mas equitativamente. Como subproducto de interés, se Hegaria cono- cer con apreciable grado de seguridad, el valor actu- alizado de la totalidad de le propiedad inmobiliaria urbana y rural del pais. La necesidad de emprender la tarea se manifiesta cen mayor grado, en los paises en que se advierta que los valores fiscales asignados, difieren significativa- mente de los reales de plaza, No se nos escapa la complejidad del trabajo y el tiempo que demanda efectuar un avaliio del modo esbozado, pero tenemos la seguridad de que sus re- sultados compensarén con creces el costo y el es fuorzo que pueda ocasionar. 5. Eldictamen profesional En otro orden de cosas, convendria profundizar in idea de requerir algin tipo de dictamen profesio- nal referido a la razonabilidad de las declaraciones juradas de impuestos, que podria tener dos compo: nentes: uno cuantitativo y otro cualitativo sobre la base del conocimiento de las normas legales aplica- bles que le permitirian constatar que los hechos estén correctamente volcados a las declaraciones juradas confeccionadas, La idea det dictamen profesional implica algunas ventajas como ser mayor seguridad para el Fisco; jerarquizacién de la profesion pues el Estado le staria reconociendo cierta autoridad al menos de caricter técnico; mejor grado de cumplimiento, aunque no seria suficiente por si s6lo para resolver la tolalidad de los problemas inherentes. Como simples lineamientos minimos cabe desta- car la necesidad de que el profesional reuna ciertos Fequisitos de idoneidad y también la conveniencia ‘de que el dictamen tenga un alcance limitado y pre- iso y que s6lo resulte obligatorio para los grandes contribuyentes. Al mismo tiempo se deberia delimi- lar la responsabilidad profesional, civil y penal del dictaminante. Asimismo sera necesario ofrecer cier- tas ventajas o seguridades al contribuyente (liberarlo de inspecciones normales u ordinarias, presumir ‘que las declaraciones fueron confeccionadas corree- tamente partiendo del principio de la buena fe, etc.)Pero de tdus modos vt tem es complejo: Por ur lado se advierte que se puede diluir en parte la res: ponsabilidad entre el contribuyente y el profesional dictaminante, y por otro que seria necesario que se verifiquen ciertas condiciones basicas, entre las que se destaca la imprescindible claridad de las normas legales. y la necesaria instrumentacién de un régimen de consults vinculante. 6. Bl régiowen de consult La complejidad e inestabilidad de los sistemas tri- butarios modernos y la existencia de normas confu- sas y comtradictorias, producen frecuentes dificul- tades para la correcta determinacion de las obligacio- nes impositivas. Por esta razén consideramos que la administracin tributaria debe aceptar que Ia con- testacion de consultas constituye en definitiva para lla, mas una verdadera convenicneia que une carga: En efecto, no son pocos los casos que frente a una razonable duda, el contribuyente decide resolver el problema aplicando el criterio que le resulte mas favorable dado que, tratindose de un tema contro- vertido y en ausencia de una respuesta oficial, se algja el riesgo de sufrir alguna sancién penal por el ‘grado de excusabilidad que podra atribuir a su posi- ble error. Es ficil advertir la wrascendencia de este punto que desde hace muchos afios viene preocupando a los especialistas y que ademas ha sido tratado en im- porlantes reuniones internacionales, como el Con- greso de la International Fiscal Association de Londres en 1965 y las III y VII Jornadas Hispano- Luso-Americanas de Estudios Tributarios, a cuyas conclusiones nos remitimos. Deseamos manifestar nuestra opinién coincidente con la doctrina que, en general, se ha manifestado en favor del dictado de normas especificas que regu- len cl funcionamiento del régimen. Tales normas deben aludir a las cuestiones mis importantes del sistema, como ser: 2) Obligatoriedad de la respuesta, no sélo para lor ‘casos de consultas sobre hechos efectivamente acae- cidos, sino tumbién para aquellos que se preven para el futuro, a condicién de que revista cierta facti- bilidad, trascendencia y seriedad, de modo de evitar el planteo de casos hipotéticos que no respondan mis que a una curiosidad cientifica del consultante. b) Anticipacién de la opinién det consultante; de este. moda se facilita la tarea de ta acministracién, pues le permive conocer vom wntelacion toy funda ‘menos de una de las posibles soluciones del caso. ©) Deben fijarse plazos para las respuestas, con el fin de obligar a la administracién a expedirse en Japsos prudenciales. 4) Como efecto de la presentacién de la consulta, deberian disponerse ciertas limitaciones a la posibili- dad de aplicar senciones graves al consultante: ©) Efectos del silencio de la administracién; es decir que debe preverse la hipdtesis de que la administracién omita pronunciarse, disponiendo 1a posibilidad de recurrir « un superior, o mas ain y en caso extremo, asignando al silencio el valor de un pronunciamiento técito, Las caracteristicas y finali- dades de la consulta tributaria, justifican una excep- ci6n al principio clisico de que cl silencio cquivale a tuna denegatoria, por lo cual nos pareceria mas acer- lado disponer expresamente que el silencio equival- a, en su caso, a una aceptacion de la posicién sus- tentada por el contribuyente. 1) Se debe consagrar el efecto vinculante, por el ccual la administracién queda obligada a respetar el criterio sustentado en su respuesta, 8) Con respecto a la recurribilidad de la respuesta se deberia disponer expresamente que, en caso de no satisfacer al consultante, éste pueda reservarse el derecho de ignorar Ia contestacién y aplicar su propio criterio 0, en su defecto y mis preferente- ‘mente, que pueda ser objeto de apelacién. TV -CONCLUSIONES Sin perjuicio de los distintos matices enunciados cen el presente trabajo y que en forma directa 0 indi- fecta guardan vinculacién con el tema en andlisis, cestimamos de particular interés destacar algunos as- ectos que convendri tener en consideracion, en oportunidad de decidirse el estudio, la planificacion y la instrumentacién de medidas que tiendan a lograr la cimplifioacién tributaria + Resultard conveniente que las estructuras legales y los métodos y procedimientos admin istrativos, sean susceptibles de ser cumplidos y respetados por la gran mayoria de los re- sponsables y por la propia administraci6n, - Seré menester evitar que la burocratizacion propia de las grandes organizaciones, altere laidea de Ia simplificacion, pues podria llegar a convertirla en ura verdadera utoph Se deberd poner especial cuidado en prevenir ‘complicaciones innecesarias que conducen a una menor eficiencia y a un aumento de los costos en general, afectando no solo a la ad- ministracién sino también a los administrados. El emprendimiento de las tareas habri que hacerlo sobre la base de una adecuads plani- ficacién, que asegure el éxito deseado. Resulta necesario definir previamente qué se va a hacer, con qué medios, de qué manera y en qué tiempo. Serd aconsejable evitar planes ex- cesivamente embiciosos, para eludir fracasos que puedan provocar desaliento en los fun narios y pérdida de imagen en el organismo. Resultaré aconsejable tratar de evitar modifica ciones frecuentes en la legislacién tributaria, en razén de las nuevas exigencias de diversos Srdenes que tales cambios imponen, no solo @ Ja administracion sino también a los contibuy- entes, Tanta imporiancia asignamos a este Punto que nos atrevemos a afirmar que el peor ‘enemigo que tiene la simplicidad, no es Ia ‘complejidad, sino la inestabilidad, Habra que cuidar que la complejidad de las dis- posiciones legales, no responda sino a verdad- eras ¢ inevitables exigencias impuestas por la \d, inducida a su vez por requerimientos doctrinarios ya sean de carécter téenico 0 poli- tico. Por ello se trata de buscar un punto de equilibrio entre la simplicidad deseada y la complejidad necesaria para lograr la equidad imprescindible. Est comprobada la extrema conveniencia de evitar en lo posible, fa instrumentacion de medidas de excepeién (gravamenes de emer- Bencia, impuestos “por tnica ve”, moratoria, regimenes especiales de regularizacién, etc.), que distraen con frecuencia la atencién de los funcionarios y afectan el normal desarrollo de Ing actividades previamenie planificadas para la aplicacién y recaudacién de tributos per manentes. La administracién tributaria debe ser consulta- da de manera constante y particularmente en forma previa, a la confeccién de proyectos que Puedan afectar su regular funcionamiento. De {al modo el organismo estara en condiciones de sugerir cambios en la legislacién (tanto del derecho tributario sustantive como del formal, procesat o penal) que fuciliten -0 al ‘menos no obstaculicen- el uso Sptimo de la in- formatica, como medio para lograr procedi- mientos modernos de determinacién, liquida- cién, intimacién, notificacién, recaudacién, ete. Para poder evaluar y cuantificar los resultados y efectos de las diferentes medidas aplicadas, ‘cada organismo recaudador debe producir in- formacion adecuada y actualizada, cuidando que sus datos resulten suficientes y confiables. ‘De manera anilogs seria muy til poder cono- cer -aunque en forma aproximada- el costo operative de cada impuesto, tanto en el sector pliblico como en el privado. Si bien no se trata de aspectos vinculados en forma uitecta con los resultados inmmediatos de Ja administracién tributaria, la obtencion de tales datos y estadisticas reviste particular interés y utilidad como para justficar el esfuer- 20 a realizar en virtud de ofrecer sustento a la adopcién de nuevas decisiones en materia de politica fiscal y también para poder enfrentar con éxito asegurado, las necesarias adaptaci- anes y modificaciones que todo sistema tribu- tario requiere. Los modernos sistemas de computacion y de informacion permiten efectuar un acopio de datos de gran magnitud; pero su verdadera im- portancia reside fundamentalmemte en la cficaz utilizacién que de ellos se haga, creando y ejecutando procedimientos y mecanismos de fiscalizacion capaces de aprovechar tales datos, Deben emplearse técnicas modernas y plani- ficadas de auditoria fiscal, de modo de asegurar su eficacia y a la vez abarcar la mayor cantidad posible de contribuyentes de todos los sectores y niveles. Pero convendré tener presente que el efecto mas importante de la fiscalizacién, no es precisamente el de la recaudacién directa que pueda obtenerse como consecuencia de la acoién, gino que més trascendente ain ard of efecto disuasivo que pueda provocar en la masa general de contribuyentes. Para mejor lograr este objetivo, resultaré im- prescindible la aplicacién concomitante de un severo y efectivo régimen de sanciones. Se lograré asi un clima favorable, basado en la convieciin generalizada acerea de la conveniencia de observar una conducta fiscal de razonable obediencia y acatamiento. Para asegurar el éxito de lo seftalado, sera menester contar con una cantidad suficiente de personal que no solo esté capacitado, en ‘enicas de auditoria y en el conocimiento del derecho tributario en general, sino que ademés se encuentre motivado e identificado con la naturaleza de las tereas propias del orga- nismo a que pertenece. Es conocida la dificul- tad de lograr funcionarios que reunan tales condiciones, por lo cual resultaré por demis aconsejable evitar su alejamiento; para ello sera primordial que las remuneraciones sean acordes con sus merecimientos. Debe prestarse especial atencién a ciertos as pectos de la administracién tributaria, cuando Por su naturaleza y caracteristicas, trascienden a la generalidad de los contribuyentes. En este sentido vale citar el disefo de formularios; la informacién y difusién de normas; la fijacién de vencimientos generales; las formas de ago; los regimenes de retencidn en la fuente; ete, Es posible que haya que afrontar tareas con apreciable grado de complejidad, que en muchos casos pueden demandar un tiempo relativamente prolongado y un esfuerzo pon- derable. Todo ello implica un verdadero desafio que habri que saber encarar con deci- sion y sin demoras, cuando la naturaleza y Ia trascendencia del tema asi lo requieran. Un. ejemplo tipico lo constituye sin duda, la eventual conveniencia de actualizar el catastro ‘econdmico de (odos los inmuebles urbanos y rurales, fijando la nueva valuacién fiscal de cada predio, mediante la aplicacién de criterios homogéneos y objetivos. El campo de la tributacién no debe transfor- ‘marse en la preocupacién fundamental de los contribuyentes en general y de los empresarios en particular. Ellos tienen reservadas funci- ones que son propias de su actividad y que re- ‘sultan tanto 0 mas importantes para la comuni- dad, que las atinentes al cumplimiento de sus obligaciones tributarias. Asi como la simplicidad facilita cl cumpli- miento, ayuda al contribuyente y disminuye su resistencia, la complejidad desvia el com- ortamiento fiel de los responsables, tornando imperioso que le administracién deba esfor- zarse ejerciendo una mayor coaccién, Encarar con decisién ta tarea de informar y ‘educar sobre la materia fiscal, constituye una misién dificil y de largo alcance, pero cuyo re- sultado puede ser altamente favorable en el futuro mediato, En efecto, esta labor puede contribuir decididamente en la formacién de tuna conciencia tributaria individual y colectiva acerca de que el impuesto constituye un aporte justo, necesario y util. Asi fue recono- ido en el informe final de la XI Asamblea General del CIAT (Ceniro Interamericano de Administradores Tributarios) en Caracas (1977), entre cuyas conclusiones se destaca la que establece que “se enfutiza la necesidad de institucionalizar con carécter permanente la educacién tributaria de la poblacién a los iveles primario, secundario y universitario de ensefianza, en coordinacién con las depen- dencias gubernamentales educativas perti- nentes en cada caso y apoyada por el personal de la propia administracién tributaria, Sobre esa base se podré fortalecer 1a conciencia tri- butaria, como parte de la conciencia social, lo que facilitard en el largo plazo la funcién de la administracién, reduciendo la evasion y las necesidades de asistencia”. Sera Util y ventajoso tener permanentemente presente la necesidad de crear y mantener pro- cedimientos de asistencia y de informacién a Jos contribuyentes, no solo por conveniencia de la administracién tributaria, sino también 10 y la consideracién que merecen istrados,