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TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE CUNDINAMARCA

SECCIÓN CUARTA

Subsección “A”

Bogotá, D. C., Octubre dieciséis (16) de dos mil ocho (2008).

Magistrada Ponente: Dra. LUZ MARY CÁRDENAS VELANDIA

Ref.: Proceso No. 250002327000200800079 - 01


Demandante: BANCO DE LA REPÚBLICA
IMPUESTOS NACIONALES
SENTENCIA

El BANCO DE LA REPUBLICA, con Nit. 860.005.216-7, actuando a través de


apoderado, presenta demanda contra la Nación, Unidad Administrativa Especial DIAN,
en ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho prevista en el artículo
85 del Código Contencioso Administrativo, de los actos administrativos contenidos en la
liquidación oficial de revisión retenciones en la fuente Nos. 31064200600089 de 17 de
enero de 2007, 310642006000164 de 19 de febrero de 2007 y 310642006000170 de 22
de marzo de 2007, mediante las cuales la Administración de Impuestos Nacionales, le
determinó oficialmente el monto de las retenciones en la fuente correspondientes a los
periodos de abril, mayo y julio del año gravable 2004, así como las resoluciones Nos.
622.900.012, 622.900.011 de 28 de noviembre de 2007 y 622.900.010 de 23 de
noviembre de 2007, por medio de las cuales se resolvieron los recursos de
reconsideración presentados en contra de las liquidaciones oficiales mencionadas.

PRETENSIONES Y ACTOS DEMANDADOS.

El demandante funda sus pretensiones así:

“Que son nulos los siguientes actos administrativos, por haber sido expedidos con
violación a las normas nacionales a las que hubieren tenido que sujetarse:

1. Liquidación oficial de revisión No. 31064200600089 del 17 de enero de 2007,


por medio de la cual se modificó la declaración de retención en la fuente
presentada por el BANCO DE LA REPUBLICA, correspondiente al mes de abril
del año gravable 2004.

2. Liquidación oficial de revisión No. 31064200600164 del 19 de febrero de 2007,


por medio de la cual se modificó la declaración de retención en la fuente
presentada por el BANCO DE LA REPUBLICA, correspondiente al mes de mayo
del año gravable 2004.

3. Liquidación oficial de revisión No. 31064200600170 del 22 de marzo de 2007,


por medio de la cual se modificó la declaración de retención en la fuente
presentada por el BANCO DE LA REPUBLICA, correspondiente al mes de julio
del año gravable 2004.

4. Resolución No. 622.900.012 del 28 de noviembre de 2007, por medio de la cual


se resuelve el recurso de reconsideración presentado por el BANCO DE LA
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REPÚBLICA, contra la liquidación oficial de revisión No. 31064200600089, del


17 de enero de 2007.

5. Resolución No. 622.900.011 del 28 de noviembre de 2007, por medio de la cual


se resuelve el recurso de reconsideración presentado por el BANCO DE LA
REPÚBLICA, contra la liquidación oficial de revisión No. 31064200600164 del
19 de febrero de 2007.

6. Resolución No. 622.900.010 del 23 de noviembre de 2007, por medio de la cual


se resuelve el recurso de reconsideración presentado por el BANCO DE LA
REPÚBLICA, contra la liquidación oficial de revisión No. 31064200600170 del
22 de marzo de 2007.

Como consecuencia de la declaración anterior, solicita se restablezca en su derecho al


BANCO DE LA REPÚBLICA, declarando la firmeza de las declaraciones de retención
en la fuente presentadas por el mismo, correspondientes a los meses de abril, mayo y
julio del año gravable 2004 y se declare a la entidad demandante a paz y salvo por
todo concepto en sus obligaciones de retención en la fuente, correspondientes a los
periodos señalados, y se declare la improcedencia de las sanciones impuestas en los
actos objeto de la presente demanda.

HECHOS

Los hechos fundamentales de la presente acción se resumen así:

El Banco de la República, estableció para sus empleados un plan de retiro voluntario, por
el cual asumía los pagos mensuales correspondientes a una pensión de jubilación, a
quienes no habían cumplido con los requisitos para acceder a una pensión plena, al
momento de decidir su retiro una vez cumplidos los requisitos, la entidad de seguridad
social asumiría los pagos mensuales correspondientes a la pensión de jubilación.

Con base en varios pronunciamientos de la Administración Tributaria, el Banco de la


República no efectuó retención en la fuente sobre dichos pagos, bajo el entendido de que
constituían pagos no sujetos a éste procedimiento, de conformidad con lo dispuesto en el
numeral 5º y el parágrafo 3º del artículo 206 del E.T.

El 22 de diciembre de 2004, la DIAN expidió el concepto No. 089507 publicado en el


diario oficial No. 45.781 del 4 de enero de 2005, el cual modificó conceptos anteriores,
afirmando que todas las pensiones que no hicieran parte del Sistema General de
Pensiones, establecido en la Ley 100 de 1993, estaban sometidas a retención en la fuente.
El Banco acogió la posición de la Administración Tributaria y comenzó a practicar la
retención en la fuente sobre las pensiones otorgadas bajo el plan de retiro voluntario, a
partir del mismo mes de la publicación del citado concepto.

La Administración Tributaria profirió los requerimientos especiales Nos.


310632006000069 del 12 de mayo de 2006, 31063200600086 del 2 de junio de 2006 y
310632006000119 del 1º de agosto de 2006, mediante los cuales propuso modificar las
declaraciones privadas de los meses de abril, mayo y julio, adicionando los pagos
laborales correspondientes a las pensiones del plan de retiro voluntario y la imposición
de la sanción por inexactitud.

El Banco dio respuesta oportuna a los requerimientos especiales, manifestando que no


era procedente practicar retención en la fuente sobre dichos pagos, en tanto que así se
ajustaba a la interpretación establecida por la Administración en sus conceptos entonces
vigentes sobre el tema.
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Posteriormente la Administración profirió las liquidaciones oficiales, rechazando los


argumentos expuestos e imponiendo sanción por inexactitud.

Dentro de la oportunidad legal, se presentaron los recursos de reconsideración,


insistiendo en su buena fe y en la improcedencia de la retención en la fuente sobre las
pensiones del plan de retiro, en tanto que se estaba atendiendo a los conceptos de la
DIAN aplicables para la fecha de los pagos, así como en la improcedencia de la sanción
por inexactitud.

La Administración resolvió los recursos de reconsideración, confirmando en todas sus


partes las liquidaciones oficiales de retención recurridas.

NORMAS VIOLADAS Y CONCEPTO DE VIOLACIÓN:

Considera violadas las siguientes normas de carácter legal y constitucional:

• Parágrafo 3º del artículo 206 del Estatuto Tributario, en concordancia con el


artículo 135 de la Ley 100 de 1993, los artículos 38 y 44 de la Ley 31 de 1992, el
artículo 58 del Decreto 2520 de 1993 y el artículo 36 de la resolución interna No. 1
de 2004.

• Artículo 83 de la Constitución Política y el artículo 264 de la ley 223 de 1995.

• Artículo 647 del E.T.

Desarrolla el concepto de la violación así:

1. Los pronunciamientos de la Administración Tributaria, sobre la


procedencia de la retención en la fuente sobre pensiones.

La Administración tributaria tiene la potestad de interpretar la ley fiscal, por vía general,
mediante conceptos en los cuales plasma su opinión sobre el alcance de las leyes
tributarias. La ley permite que los particulares se apoyen en dichas opiniones, al
momento de establecer las consecuencias fiscales de sus actividades.

Trascribe el artículo 264 de la ley 223 de 1995 y el artículo 206 del E.T., el cual fue
adicionado por el artículo 96 de la ley 223 de 1995, afirmando que para el momento del
pago de las pensiones establecidas por el Banco en su plan de retiro voluntario,
correspondientes a los meses objetados por la Administración, se encontraba vigente el
concepto de la DIAN No. 060364 del 22 de septiembre de 2003, del cual trascribe
apartes.

Según la opinión administrativa, los requisitos para que una pensión goce de la exención
consagrada en el numeral 5º del artículo 206 del E.T., son: a) Que se trate de un pago de
previsión, pagado a partir del retiro del servidor público y b) Que sea reconocida por la
entidad de previsión, o la que haga sus veces.

Se entiende, que en la generalidad de los casos “la entidad competente” para el pago de
la pensión, es la Administradora de Fondos de Pensiones, tal como quedó establecido en
el régimen general de seguridad social, establecido en la Ley 100 de 1993.

El caso planteado se refiere a pagos pensionales asumidos por el propio Banco, no había
lugar a otra “entidad competente” para el pago, sino que es el propio Banco el que asume
dichos pagos, en virtud de las condiciones pactadas con los trabajadores que se acogían
al plan de retiro voluntario. La calidad de entidad de previsión se predicó del Banco de la
República, puesto que contaba con la Caja de Previsión Social del Banco de la República,
de acuerdo con el artículo 43 de la Ley 31 de 1992 y 57 de los Estatutos del Banco
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(Decreto 2520 de 1993), con el objeto de atender a través de ella las obligaciones sobre
previsión social con sus empleados, trabajadores y pensionados. Dicha Caja de Previsión
Social constituía una persona jurídica distinta y posteriormente se liquidó, asumiendo el
Banco de la República todos los derechos y obligaciones de la misma.

Así, las pensiones de jubilación que nos ocupan fueron reconocidas y pagadas por el
Banco que era la entidad competente para el efecto, requisito que de acuerdo con los
términos del concepto, hace que opere la exención prevista en el artículo 206 del E.T.,
para la porción pensional que no exceda de 50 salarios mínimos mensuales. De otra
parte era claro que el pago de las pensiones anticipadas no correspondía a una
indemnización, por lo que tampoco se consideró que cabía practicar la retención en la
fuente.

El concepto citado se encontraba vigente para los meses de abril, mayo y julio de 2004,
por lo que el Banco entendió como plenamente ajustado a la ley la interpretación, hasta
cuando fue revocado expresamente por el concepto No. 089507 de 22 de diciembre, con
el cual se cambió la posición asumida por la DIAN.

2. Los actos administrativos violan el parágrafo 3º del artículo 206 del


Estatuto Tributario, en concordancia con el artículo 135 de la Ley 100
de 1993, y el artículo 38 de la Ley 31 de 1992, al desconocer el régimen
especial que rige las pensiones otorgadas por el Banco de la
República.

El artículo 206 del E.T., incorporó originalmente la exención adoptada por la ley 75 de
1986, que señalaba como exentos “los primeros ciento setenta mil pesos (valor año
1986) recibidos mensualmente por concepto de pensiones de jubilación, vejez e
invalidez”.

La ley 100 de 1993, amplió esta exención, ya que estableció transitoriamente, hasta 1997,
un periodo de exención plena, sin límite mensual y adoptó a partir de 1998, un límite
superior señalando que solo estarían gravadas en la parte que exceda de 25 salarios
mínimos.

Dicha norma, por ser posterior, prevaleció sobre la del Estatuto Tributario e implicó que
todas las pensiones, sin distinción, estuvieron exentas de impuesto de renta hasta el 31
de diciembre de 1997, a partir de enero de 1998, estaba previsto en la norma que la
exención se limitaría a los primeros 25 salarios mínimos.

La ley 223 de 1995, modificó el artículo 206 del E.T., en el sentido de respetar la
exención plena hasta el año gravable 1997 y aumentar el límite, pues señaló que a partir
del 1º de enero de 1998, estarían gravadas sólo en la parte del pago mensual que exceda
de 50 salarios mínimos.

La misma ley agregó, en su parágrafo 3º, que para tener derecho a la exención
consagrada en el numeral 5º del artículo 206 “el contribuyente debe cumplir los
requisitos necesarios para acceder a la pensión, de acuerdo con la Ley 100 de 1993”,
además extendió el tratamiento a las indemnizaciones sustitutivas de las pensiones y a
las devoluciones de saldos de ahorro pensional, dentro del mismo límite de 50 salarios
mínimos.

El artículo 135 de la Ley 100 de 1993, se encuentra vigente, ya que no ha sido derogado
expresamente, no se puede afirmar que lo fue tácitamente, porque la intención del
legislador quedó expresa en los antecedentes legislativos de la ley 223 de 1995, ya que en
la exposición de motivos del proyecto de ley 026 de 1995, manifestó: “Explicación
artículo 112. Rentas de trabajo exentas (...) incorpora el mismo régimen de pensiones
contenido en la ley de seguridad social.
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Es evidente que el legislador quiso incorporar el mismo régimen de pensiones contenido


en la ley de seguridad social, lo que descarta toda posibilidad de entender que existió una
derogatoria tácita.

El parágrafo 3º introducido por la Ley 223 de 1995, al decir que el contribuyente debe
cumplir con los requisitos necesarios para acceder a la pensión, de acuerdo con la ley
100 de 1993, no se puede interpretar en forma literal, ya que se llegaría al absurdo de
dejar por fuera pensiones de tan importantes fuentes como son las otorgadas por
convención, pactos, acuerdos amparados en la ley, la pensión sanción y todos los
regímenes especiales. Cita al respecto la sentencia C-1261 de 2005.

El régimen de las pensiones otorgadas por el Banco de la República a quienes se


encuentran en el listado incluido en el requerimiento especial se puede catalogar como
especial, y no por ello va en contravía con la ley 100, pues se ciñe al marco regulatorio
que la Constitución, la Ley y los estatutos le señalan; los actos de reconocimiento de
pensiones son expedidos por el Banco en ejercicio de facultades legales y regladas, que
de ninguna manera se pueden confundir con la liberalidad propia de los empleadores
particulares, quienes por el contrario, si pueden otorgar “pensiones” por fuera del
régimen de seguridad social y por esa vía incluso efectuar pagos no vitalicios ni con real
carácter pensional.

No se podría decir que por el hecho de que en la ley 100 de 1993, no se mencione al
Banco de la República, sus numerosos pensionados, que fueron empleados del Estado
pagados con los recursos del Banco Emisor, riñen con la ley 100 de 1993.

La ley 31 de 1992, establece el régimen legal a que se somete el Banco de la República y


asigna al Consejo de Administración, previa delegación de la Junta Directiva, la cual fue
efectuada mediante resolución interna No. 1 de 2004, la competencia para determinar el
régimen salarial y prestacional de los empleados del Banco.

Los actos recurridos se equivocan cuando confunden la autonomía de la cual goza el


Banco en su manejo de la moneda y en el ejercicio de funciones como emisor. Sin
embargo esta autonomía no lo excluyen del engranaje estatal, ni se le puede comparar
con una “sociedad”, menos aún, es posible considerar que las pensiones de sus ex
funcionarios riñen con la normatividad contemplada en la ley 100 de 1993.

La totalidad de las pensiones que el Banco otorga a sus trabajadores se encuentran


reguladas mediante alguno de los siguientes regímenes especiales cuyos vacíos se suplen
con las normas laborales del Código Sustantivo del Trabajo:

La Convención colectiva del trabajo, aprobada en 1997; o las decisiones adoptadas por el
Consejo de Administración, por autorización legal.

Ambos sistemas regulatorios de pensiones dan lugar a pensiones exentas, ya que todas
obedecen a un régimen legal especial, la asignación concreta de la pensión puede
instrumentarse a través un acto de reconocimiento, de una conciliación judicial o estar
contenida en una decisión judicial o arbitral.

Las pensiones reconocidas mediante conciliación judicial tienen exactamente la misma


validez que las reconocidas por convención laboral o por laudo arbitral, admitidas como
exentas por la Corte Constitucional. El otorgamiento de dichas pensiones a través del
mecanismo de conciliación permitió adelantar el proceso de reestructuración de la
entidad a unos costos mucho más razonables que los que se hubieran generado por
haberse optado por el mecanismo de la desvinculación unilateral de los empleados.
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El Banco de la República cuenta con autorización especial para asumir el régimen


prestacional de sus trabajadores y pensionados, por expresa disposición del artículo 44
de la ley 31 de 1992 y el artículo 58 del Decreto 2520 de 1993.

Por lo anterior, es claro que las pensiones anticipadas reconocidas por el Banco, se
ajustan en todo al régimen jurídico especial que lo cobija, por lo que corresponde al pago
de pensiones realizado por una autoridad autorizada para el efecto, de conformidad con
un régimen especial acorde con la ley 100 de 1993, lo cual corresponde al supuesto de
hecho contemplado el parágrafo 3º del artículo 206 del E.T.

3. Los actos administrativos demandados violan el artículo 83 de la


Constitución Política y el artículo 264 de la ley 223 de 1995, al
desconocer los principios constitucionales de la buena fe y confianza
legítima.

El Banco de la República, con fundamento entre otros, en el concepto 060364, del 22 de


diciembre de 2003, concluyó que no obstante sus pensionados no encontrarse sujetos al
régimen general de seguridad social, las pensiones anticipadas pagadas por esa entidad
no estaban sujetas a retención en la fuente, teniendo en cuenta que la ley 100 de 1993, no
afectaba regímenes pensiónales especiales, tal como el del Banco de la República.

Confiando en la idoneidad de las opiniones de la DIAN sobre la improcedencia de la


retención, el Banco acogió dicha tesis y decidió no practicar las retenciones sobre los
pagos correspondientes a las pensiones anticipadas.

Al exponer una nueva interpretación del artículo 206 del E.T., la DIAN señaló
específicamente los eventos que se encontraban cubiertos por la exención y aquellos que
no lo estaban, como nunca antes lo había hecho, cambiando por primera vez su
interpretación oficial, ya que si bien existen conceptos anteriores a éste, que empezaron
a trazar los lineamientos de la tesis finalmente adoptada por la DIAN, los mismos nunca
fueron publicados, requisito necesario para que una interpretación oficial de la
Administración pueda modificar una anterior.

La Administración objeta las declaraciones privadas de retención, con base en opiniones


expedidas con posterioridad a aquellas vigentes al momento de la liquidación de
retención en la fuente, las cuales avalaban el procedimiento seguido por el Banco.

Si el contribuyente se ve sometido al cambio de interpretación normativo que hace la


DIAN, no cabe objetársele que se haya acogido a la posición sostenida por la
Administración en primer lugar, sin desconocer que tales actos particulares fueron
realizados atendiendo a la buena fe.

A lo anterior se agrega que el parágrafo 3º del artículo 206 del E.T., en si mismo daba
lugar a la confusión, no obstante la propia Corte Constitucional reconoció la posibilidad
de hacer interpretaciones diferentes del alcance de la exención contemplada en el
artículo 206 numeral 3º del E.T., incluyendo como exentas a otras pensiones diferentes
a las contempladas en la ley 100 de 1993.

No había razón lógica para estimar que los requisitos de sólo un determinado grupo de
pensiones (el de las pensiones anticipadas, creadas de conformidad con el régimen
especial que rige el Banco) no estuvieran de acuerdo con la Ley.

Resulta jurídicamente viable que el Banco para los periodos objeto del requerimiento
considerara que los requisitos de esas pensiones voluntarias especiales estaban de
acuerdo con la ley 31 de 1992, que es su régimen legal propio; las leyes laborales y de
seguridad social y la ley 100 de 1993, en la medida que ésta última no trata únicamente
de los requisitos de las pensiones que expresamente crea a partir de su vigencia, sino que
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también se refiere a todas aquellas pensiones viables, reguladas o previstas en la misma,


directa o indirectamente y sin distinción alguna, dentro de las cuales estarían las
otorgadas conforme a regímenes especiales amparados por una ley anterior.

4. La sanción por inexactitud impuesta por los actos administrativos


demandados es improcedente, por cuanto existe una diferencia de
criterio.

De lo anteriormente expuesto se desprende claramente que la divergencia entre


demandante y demandado surge como consecuencia de una apreciación jurídica
diferente, en cuanto al alcance de las normas que se estiman aplicables.

Es evidente que ni la norma ni la doctrina de la DIAN ofrecen claridad ni certeza, dando


lugar a una clara diferencia de criterio, circunstancia que excluye la procedencia de la
sanción de inexactitud.

Tanto la doctrina como la jurisprudencia han reconocido en reiteradas oportunidades


que en materia tributaria, siempre que los hechos y cifras denunciados sean verdaderos y
completos no hay lugar a inexactitud, ésta parte del presupuesto de la utilización por
parte del contribuyente de maniobras fraudulentas que tengan como resultado la
liquidación de un menor impuesto y no de errores de apreciación o de diferencias de
criterio entre las oficinas de impuestos y el declarante.

La diferencia de criterios es clara, por cuanto el Banco, al momento de presentar las


declaraciones privadas de retención, en ningún momento desconoció las normas
aplicables para determinar los conceptos sometidos a retención, incluyendo los
conceptos de la propia Administración Tributaria.

FUNDAMENTOS DE LA PARTE DEMANDADA.

La Administración de Impuestos Nacionales se hace parte dentro del presente proceso y


se opone a las súplicas de la demanda, con base en los argumentos con lo que pretende
enervar los cargos presentados por la actora, cabe destacar los siguientes:

Trascribe el artículo 206 del E.T., así el artículo 96 de la Ley 223 de 1995 la que adicionó
el parágrafo 3º al citado artículo, para señalar que dicha norma es de naturaleza
exceptiva, atendiendo a que está destinada a exonerar el pago de una obligación
tributaria sustancial, su interpretación y aplicación es de carácter restrictivo y por tanto,
sólo abarca las operaciones expresamente establecidas por la Ley, sin que pueda
efectuarse una interpretación por analogía con el fin de extender o trasladar el beneficio.

La Oficina Jurídica y de Apoyo Legislativo del Ministerio de la Protección Social, emitió


el concepto 03310 del 13 de marzo de 2005, que señaló que las categorías existentes en
materia pensional pueden agruparse en legales, extralegales y voluntarias.

Las legales son aquellas reconocidas por el Sistema General de Pensiones, de


conformidad con los requisitos establecidos en la ley 100 de 1993; las extralegales son
aquellas reconocidas en pactos, acuerdos o convenciones colectivas de trabajo, que
constituyen ley para las partes y su convenio se encuentra amparado en la Constitución,
la ley laboral y el artículo 11 de la misma ley 100 de1993.

Sobre estas últimas, el artículo 11 de la Ley 100 de 1993, modificado por el artículo 1º de
la Ley 797 de 2003 y el artículo 283 de la misma Ley, señalan que siempre y cuando se
cumplan los requisitos contemplados en la ley de seguridad social, hacen parte del
sistema general de pensiones aquellas que nacen con ocasión de pactos, acuerdos o
convenciones de trabajo válidamente celebrados.
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Respecto al tema de las pensiones anticipadas o de retiro anticipado, que conforme con
la Ley 100 de 1993, corresponden a aquellas a que tienen derecho los afiliados al régimen
de ahorro individual con solidaridad cuando han cotizado valores superiores a los límites
establecidos para ello, con el fin de incrementar los saldos de sus cuentas de ahorro
individual para optar por una pensión más alta o por un retiro anticipado.

Las pensiones voluntarias son aquellas que se encuentran fuera del sistema general de
pensiones y son reconocidas por la mera liberalidad del empleador, cuando el trabajador
no cumple con los requisitos para acceder a la pensión legal.

De acuerdo con lo anterior, se encuentran exentas del impuesto de renta y


complementarios y por lo tanto no sometidos a retención, conforme a lo establecido en
el artículo 206 numeral 5º del E.T., todos aquellos pagos que constituyen pensión de
jubilación, invalidez, vejez, de sobrevivientes y sobre riesgos profesionales, de naturaleza
legal o extralegal que cumplan los requisitos contemplados en la ley 100 de 1993, para
acceder a ellos.

Si bien en el concepto de la DIAN No. 39196 de 1997, se establecía que las pensiones
provenientes de los pactos únicos por futuras pensiones de jubilación se encontraban
exentos y por lo tanto no sometidos a retención en la fuente, dicha tesis fue modificada
por el concepto 048551 de junio 12 de 1997, en el que se concluyó, previa lectura de lo
previsto en el inciso 2º del numeral 5º del artículo 206 del E.T., que el tratamiento de
renta exenta, con las limitaciones allí previstas, únicamente se conservaba para las
pensiones de jubilación, invalidez, vejez, de sobrevivientes y sobre riesgos profesionales,
que mes por mes reciba el pensionado, una vez se hayan cumplido los requisitos, para
acceder a cada una de ellas, previstos en la ley 100 de 1993, ya que de lo contrario
estarían sometidos a retención en la fuente.

Los posteriores pronunciamientos de la entidad han sido consistentes en reiterar la


exigencia de que las pensiones cumplan con los requisitos señalados en la ley 100 para
poder gozar de la exención. Cita los conceptos Nos. 063060 de 12 de agosto de 1998,
060364 de 22 de septiembre de 2003, y señala que de la lectura del concepto no puede
deducirse, como la hace la demandante, que la expresión “para que opere la exención
prevista en el artículo 206 del Estatuto Tributario se requiere que la pensión sea
reconocida y pagada por la entidad competente”, ésta referida a cualquier entidad
competente, entre ellas el banco, pues antes se expresó claramente que para efectos de la
pensión de jubilación por aportes, se tendrá como entidad de previsión social a
cualquiera de las cajas de previsión social, fondos de previsión o las que hagan sus veces
del orden nacional, departamental, municipal o Distrital y al Instituto de Seguros
Sociales.

Así mismo en el concepto se consigna: En efecto, de acuerdo con las normas citadas, la
pensión de jubilación dejó ser una obligación patronal en relación con los trabajadores
afiliados al Instituto de Seguros Sociales, para ser asumida por éste; en consecuencia
cuando se concluye diciendo: “de tal manera que para que opere la exención prevista en
el artículo 206 del Estatuto Tributario se requiere que la pensión sea reconocida por la
entidad competente”, se hace referencia a la entidad competente entendida como una de
las antes mencionadas y no a la entidad pagadora de la pensión, distinta de las listadas
anteriormente.

Posteriormente el concepto 089507 de 22 de diciembre de 2004, sostuvo dicha tesis, y


del cual fue declarada su legalidad en sentencia del 16 de agosto del 2007, proferida por
el Consejo de Estado.

No es cierto que la doctrina oficial haya reconocido en alguna oportunidad que procede
la exención respecto de pensiones anticipadas como las reconocidas y pagadas por el
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Banco, por lo que no puede aducirse que obró de conformidad con concepto alguno que
respaldara sus tesis y se hubiera desconocido el artículo 264 de la Ley 223 de 1995.

Igualmente no es de recibo que el concepto se esté aplicando retroactivamente, ya que el


concepto aducido de ninguna manera afirmaba que las pensiones de que se trata,
gozaban de la exención pretendida, pues lo que siempre se ha sostenido es que son
beneficiarias de la exención las pensiones que cumplan con los requisitos de la ley 100 de
1993.

Respecto de los hechos que atañen al proceso se tiene que el Banco de la República
concedió una pensión de jubilación de carácter especial, aprobada previamente por sus
directivas a personas que aún no cumplían los requisitos de tiempo y/o edad para optar
por una pensión legal plena de jubilación; éste tipo de mesada se deriva de un plan de
retiro de personal que tiene como fundamento políticas de carácter estructural de la
entidad con el fin de ajustar la nómina de la misma.

Los pagos a que se hace referencia no corresponde a los clasificados dentro del grupo de
pensiones legales, considerando que fueron reconocidas a personas que aún no cumplían
los requisitos contemplados en la ley 100 de 1993.

Por consiguiente, no pueden considerarse dentro de las pensiones extralegales pues


aunque fueron acordadas por las partes y puede asemejarse a un pacto o convenio, los
trabajadores beneficiarios no cumplen con los requisitos, de edad ni semanas cotizadas,
exigidos para acceder al sistema general de pensiones.

Sobre aquellas pensiones contempladas dentro de los regímenes especiales, es preciso


señalar que sin desconocer la naturaleza del accionante, no puede considerarse que el
tipo de pensión otorgado por el Banco sea de los contemplados en la Ley 100 de 1993.

El sistema empleado por el Banco no se encuentra entre los expresamente exceptuados


por la Ley 100 de 1993 y por lo tanto no puede considerarse que goza de la categoría de
régimen especial.

En ese orden de ideas, la pensión aludida es de las clasificadas dentro del grupo de
pensiones voluntarias por lo que no gozan de la exención contemplada en el numeral 5º
del artículo 206 del E.T.

ALEGATOS

Las partes hicieron uso dentro de la oportunidad procesal, para reiterar los argumentos
expuestos en la demanda y contestación de la misma respectivamente.

El Ministerio Público guardó silencio.

CONSIDERACIONES DE LA SALA

La litis se centra en determinar si procede la exención de retención en la fuente, en


relación con las pensiones voluntarias anticipadas decretadas por el Banco de la
República, a personas que no cumplían con los requisitos establecidos en la Ley 100 de
1993 y como consecuencia de ellos procede decretar la nulidad de los actos demandados.

Igualmente establecer si era procedente imponer la sanción de inexactitud, o si por el


contrario esta no procedía por cuanto la conducta desarrollada correspondía a una
diferencia de criterios.

Para dilucidar el asunto, la Sala procede a realizar el análisis de las pruebas allegadas al
expediente y las normas aplicables al caso.
10

Al expediente se allegaron las siguientes pruebas:

• Declaración de retención en la fuente No. 90000015988558 presentada por el


contribuyente el 7 de mayo del 2004. (Fls. 33)

• Declaración de retención en la fuente No. 90000016348387 presentada por el


contribuyente el 4 de junio del 2004. (Fls. 34)

• Declaración de retención en la fuente No. 90000030734914 presentada por el


contribuyente el 29 de julio del 2004. (Fls. 35)

• Requerimiento especial No. 310632006000069 del 12 de mayo del 2006, por


medio del cual se propone al actor, modificar la liquidación privada de retención
en la fuente por el periodo de mayo de 2004. (Fls. 37-50).

• Requerimiento especial No. 310632006000086 del 2 de junio de 2006, por


medio del cual se propone al actor, modificar la liquidación privada de retención
en la fuente por el periodo de junio de 2004. (Fls. 52-63).

• Requerimiento especial No. 310632006000119 del 1 de agosto de 2006, por


medio del cual se propone al actor, modificar la liquidación privada de retención
en la fuente por el periodo de julio de 2004. (Fls. 65-76).

• Liquidaciones de revisión Nos. 310642006000089 de 17 de enero de 2007,


310642006000164 de 19 de febrero de 2007 y 310642006000170 de 22 de marzo
de 2007, por medio de las cuales se liquidó oficialmente las retenciones en la
fuente de los meses de abril, mayo, y julio del año gravable 2007. (Fls. 107-178).

• Resoluciones Nos. 622.900.012, 622.900.011 del 28 de noviembre de 2007 y


622.900.010 del 23 de noviembre de 2007, por medio de las cuales se resolvieron
los recursos de reconsideración interpuestos en contra de las resoluciones
anteriores confirmándolas en todas sus partes. (Fls. 229-271).

Al realizar el análisis de las pruebas arrimadas al expediente, bajo las reglas de la sana
crítica, la Sala encuentra que la situación fáctica es del siguiente tenor:

El Banco de la República, presentó declaraciones de retención en la fuente


correspondientes a los meses de abril, mayo y julio del año gravable 2004.

Previo el trámite del auto de apertura y sendos autos de verificación, la Administración


expidió requerimientos especiales, proponiéndole al Banco modificar sus declaraciones
de retención en la fuente, en razón a que no había practicado retención en la fuente a los
pagos por concepto de pensiones de jubilación, y que se encontraban sujetos a dicho
impuesto.

Posteriormente la Administración profirió liquidaciones oficiales, modificando las


liquidaciones privadas, con fundamento en los conceptos señalados en los
requerimientos especiales.

Contra las mencionadas liquidaciones, el accionante interpuso los recursos de


reconsideración, los cuales fueron resueltos confirmando las liquidaciones impugnadas.

Ahora bien, como quiera que en los citados actos se modificó la liquidación privada, en
relación con la retención por pagos laborales, la Sala se adentrará en el estudio del punto
en discusión.
11

1. Retención por pagos de pensiones:

Las normas aplicables al sub-lite son del siguiente tenor:

El artículo 206 del Estatuto Tributario, vigente para el año 2004, adicionado por la ley
222 de 1995, ordenaba:

ARTICULO 206. RENTAS DE TRABAJO EXENTAS. Están gravados con el


impuesto sobre la renta y complementarios la totalidad de los pagos o abonos en
cuenta provenientes de la relación laboral o legal y reglamentaria, con
excepción de los siguientes:

(…)

5. Las pensiones de jubilación, invalidez, vejez, de sobrevivientes y sobre Riesgos


Profesionales, hasta el año gravable de 1997. A partir del 1 de Enero de 1998
estarán gravadas sólo en la parte del pago mensual que exceda de cincuenta
(50) salarios mínimos mensuales.

El mismo tratamiento tendrán las Indemnizaciones Sustitutivas de las Pensiones


o las devoluciones de saldos de ahorro pensional. Para el efecto, el valor
exonerado del impuesto será el que resulte de multiplicar la suma equivalente a
cincuenta (50) salarios mínimos mensuales, calculados al momento de recibir la
indemnización, por el número de meses a los cuales ésta corresponda.

(…)

PARAGRAFO 3o. Para tener derecho a la exención consagrada en el numeral 5


de este artículo, el contribuyente debe cumplir los requisitos necesarios para
acceder a la pensión, de acuerdo con la Ley 100 de 1993. (Subrayado fuera de
texto)

Como quiera que lo que en el sublite se discute lo relacionado con la retención en la


fuente, es preciso recordar que la misma, se constituye en un mecanismo a través del
cual la Administración logra el recaudo inmediato de un porcentaje preestablecido que a
título de impuesto se retiene, es decir, se trata de una especie de pago anticipado, pero
no definitivo del posible impuesto a cargo.

Precisa la Sala, que en principio la totalidad de los pagos o abonos en cuenta


provenientes de una relación laboral o legal y reglamentaria, se encuentran gravados con
el impuesto sobre la renta, salvo aquellos que expresamente exceptúa la norma fiscal,
por estar consagrados como ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional o
como rentas exentas señaladas en el artículo 206 del E.T.

Analizada dicha disposición, se observa que dentro de las excepciones previstas se


encuentra la establecida en el numeral 5, modificado por el artículo 96 de la Ley 223 de
1995, que trata sobre las pensiones de jubilación, invalidez, vejez, de sobrevivientes y
sobre riesgos profesionales, exentas hasta el año gravable 1997, y a partir del 1° de enero
de 1998, estas se encuentran gravadas solo en la parte mensual del pago que exceda para
el año gravable 2004, la suma de 50 salarios mínimos legales mensuales.

Igualmente existe certeza que para tener derecho a la exención consagrada en el numeral
5 del artículo 206 ibidem, el contribuyente debe cumplir con los requisitos necesarios
para acceder a la pensión, establecidos en la ley 100 de 1993, según lo ordena el
parágrafo de la norma en cita.
12

Dicha premisa como ya se señaló surge del análisis de la norma, teniendo en cuenta que
por tratarse de una exención en materia tributaria, su interpretación es de carácter
restrictivo y si en gracia de discusión se aceptara que la primera parte de la norma, no
restringe, teniendo en cuenta la calidad de la pensión, el parágrafo de la misma, que es
posterior a la norma en cita, condiciona la exención a que se cumpla con los requisitos
para acceder a la pensión, conforme a lo señalado en la ley 100 de 1993.

Por manera, que independientemente de la forma como se denomine al tipo de pensión,


lo determinante es demostrar que efectivamente las personas que se favorecían con
dicha medida cumplían con los requisitos establecidos en la citada ley y no se trata de
una prebenda otorgada por el empleador por mera liberalidad y con ocasión de los
planes de retiro de la entidad, para personas que no cumplían con los requisitos
establecidos en la ley 100 de 1993, para acceder a la pensión.

De otra parte, es necesario precisar que las pensiones pueden clasificarse en dos grandes
grupos, las legales y las extralegales, las primeras son aquellas reconocidas por el
sistema general de pensiones, en las categorías de vejez, invalidez por riesgo común y
sobrevivientes, cuyos requisitos están previstos para cada una de ellas en los artículos 64
a 78 de la Ley 100 de 1993 y las segundas son aquellas reconocidas en virtud de pactos,
acuerdos o convenciones colectivas de trabajo, las que constituyen ley para las partes y
se encuentran amparadas por el artículo 55 de la Constitución Política.

De lo expuesto, es posible colegir que las pensiones voluntarias o anticipadas, son


aquellas que son reconocidas por mera liberalidad del empleador o hacen parte de
planes de retiro voluntario, cuando el trabajador no cumple los requisitos previstos para
acceder a la pensión legal, por consiguiente se encuentran por fuera del sistema a que se
refiere la Ley 100 de 1993, y en consecuencia, se encontrarían gravadas con el impuesto
sobre la renta y sujetas a retención en la fuente, en razón a que este se constituye en un
mecanismo anticipado de recaudo de dicho impuesto.

No obstante, como quiera que el actor manifiesta que su proceder se fundó en los
conceptos proferidos por la DIAN, considerando que su actuación debe ser respetada de
conformidad con lo ordenado en el artículo 264 de la Ley 223 de 1995, que establece que
cuando los contribuyentes actúen con fundamento en conceptos proferidos por la DIAN,
dichas actuaciones, no podrán ser objetadas por las autoridades tributarias, la Sala se
ocupará de analizar el contenido de los citados conceptos, que son del siguiente tenor:

• Concepto DIAN No. 060364 del 22 de septiembre de 2003, su contenido es del


siguiente tenor:

PROBLEMA JURÍDICO:

LOS PAGOS QUE EFECTÚE UN EMPLEADOR A UN TRABAJADOR A


TÍTULO DE PENSIÓN DE JUBILACIÓN ANTICIPADA HASTA QUE EL
ISS LE LIQUIDE SU PENSIÓN, ESTÁN SOMETIDOS A RETENCIÓN EN
LA FUENTE?

TESIS JURÍDICA:

TODOS LOS PAGOS ORIGINADOS EN UNA RELACIÓN LABORAL O


LEGAL Y REGLAMENTARIA ESTÁN SOMETIDOS A RETENCIÓN EN LA
FUENTE, INDEPENDIENTEMENTE DE QUE CONSTITUYAN O NO
FACTOR SALARIAL O DE LA DENOMINACIÓN QUE SE LES DÉ.

(...)
13

Como se observa, el problema Jurídico resuelto por la DIAN, en dicho concepto, se


contrae a establecer si los pagos realizados por el empleador a una persona por concepto
de jubilación anticipada se encuentran sometidos a retención en la fuente, por dicha
entidad, hasta que el ISS, deba asumir la pensión, concluyendo la misma, que todos los
pagos que se deriven de una relación laboral, legal y reglamentaria se encuentran
sometidos a retención en la fuente, independientemente de que constituyan o no una
relación laboral legal o reglamentaria o la denominación que se les otorgue.

Dicha premisa, es suficiente para desvirtuar el aserto del actor, cuando señala que con
fundamento en dicho concepto omitió el deber de practicar la retención en la fuente,
teniendo en cuenta el análisis realizado en acápites anteriores, concluyendo la Sala que
la ley era explícita al determinar dicha obligación y el concepto en su tesis jurídica, no
contradijo lo señalado en la ley.

Por consiguiente, no es válido el argumento del actor, cuando sostiene que su actuación
debe mantenerse en razón a que actuó con fundamento en el mismo y en consecuencia
no procede la aplicación de lo dispuesto en el artículo 264 de la Ley 223 de 1995, en lo
que atañe al pago del impuesto.

Finalmente es preciso advertir que mediante el concepto No. 089507 del 22 de


diciembre de 2004, publicado en el Diario Oficial No. 45.781 del 4 de enero de 2005, la
DIAN precisó:

Problema jurídico:

¿Están sometidos a retención en la fuente los pagos que a título de pensión


voluntaria efectúa un empleador a un trabajador que no cumple con los
requisitos necesarios para acceder a la pensión de vejez de acuerdo con la Ley
100 de 1993?

Tesis jurídica:

Todos los pagos originados en una relación laboral o legal y reglamentaria se


encuentran sometidos a retención en la fuente, independientemente de la
denominación que se les dé, constituyan o no factor salarial, excepto aquellos
taxativamente previstos en la ley como no constitutivos de renta o ganancia
ocasional, o como rentas exentas.

Para efectos fiscales la pensión de jubilación es considerada exenta cuando el


beneficiario cumpla los requisitos y esta se haya otorgado de acuerdo con la Ley
100 de 1993.

(…)

- Una cuarta acepción se relaciona con planes de retiro de empleados mediante


los cuales se indemniza a quienes se acojan al ofrecimiento hecho por el
empleador para dar por terminado el contrato de trabajo y los pagos que se
efectúen mientras las entidades encargadas de la seguridad social en pensiones
reconocen la prestación correspondiente de que trata el Sistema General de
Pensiones. Estos pagos o “pensiones” provienen de la decisión unilateral del
empleador.

Cuando se presenta esta última situación, se considera que no es procedente la


aplicación de la exención consagrada en el artículo 206, numeral 5 del Estatuto
Tributario, por cuanto se trata de pensiones no reconocidas en los términos de la
Ley 100 de 1993, ni de los pactos, convenciones o laudos que la misma ley
autoriza, en concordancia con el parágrafo 3o del mismo artículo. Cabe anotar
14

que si es del caso, el empleador o la entidad pensional que haya asumido el pago
de estas pensiones debe actuar como agente de retención por concepto de pagos
laborales sobre los valores reconocidos y pagados, teniendo en cuenta los meses
a que corresponde y el monto exento.

Teniendo en cuenta las diferentes acepciones del término “jubilación


anticipada”, se observa que solamente aquellas que legalmente son reconocidas
por el Sistema General de Pensiones, los regímenes exceptuados y los pactos,
convenciones o laudos autorizados en la misma, se encuentran exentas del
impuesto sobre la renta y complementarios hasta por el tope establecido en la
ley, en consideración a que la aplicación de los tratamientos exceptivos en
materia tributaria son restrictivos y que los acuerdos entre particulares no son
oponibles al fisco.

Por lo expuesto, cualquier pago que se realice por fuera de los parámetros
previstos en la Ley 100 de 2003, sus regímenes exceptuados y los pactos,
convenciones o laudos arbitrales, independientemente de la denominación que
se le dé, se encuentran sujetos a retención en la fuente como ingresos de origen
laboral, para lo cual se debe dar aplicación a los procedimientos señalados en
los artículos 385 y 386 del Estatuto Tributario.

En los anteriores términos, se aclara el Concepto número 063060 del 12 de


agosto de 1998 y se revoca el Concepto número 060364 del 22 de septiembre de
2003. [Concepto 89507 de 2004, Dian] (Subrayado fuera de texto)

La legalidad del concepto citado fue analizada por el H. Consejo de Estado, el cual
discurrió:

Del texto de la norma transcrita se infiere que el derecho a la exención se


reconoce respecto de "las pensiones de jubilación, invalidez, vejez, de
sobrevivientes y sobre riesgos profesionales", pero condicionado a que las
pensiones se otorguen cumpliendo "Los requisitos necesarios para acceder a la
pensión, de acuerdo con la ley 100 de 1993”.

En los términos de la Ley 100 de 1993, se determinan las siguientes categorías en


materia pensional:

Pensiones legales, definidas como aquéllas que se encuentran reconocidas por


el Sistema General de Pensiones, en las categorías de: pensión de vejez, pensión
de invalidez por riesgo común y pensión de sobrevivientes, cuyos requisitos
están previstos para cada una de ellas, en los artículos 64 a 78.

Pensiones extralegales, definidas en el artículo 11, en su versión modificada


por el artículo 1 de la Ley 797 de 2003, como aquéllas que son reconocidas en
virtud de "... pactos, acuerdos o convenciones colectivas de trabajo", las cuales
constituyen ley para las partes y se encuentran amparadas por el artículo 55 de
la Carta Política.

Significa que las únicas pensiones sobre las cuales recae el beneficio de la
exención tributaria, son las que correspondan a las categorías enunciadas, que
son las que integran el Sistema General en Pensiones.

En cuanto a las pensiones voluntarias, esto es las que son reconocidas por mera
liberalidad del empleador, cuando el trabajador no cumple con los requisitos
previstos para acceder a la pensión legal, éstas se encuentran por fuera del
Sistema General de Pensiones a que se refiere la Ley 100 de 1993.
Ahora bien, las pensiones anticipadas a que se refiere el concepto acusado, en su
15

acepción cuarta definidas como aquéllas que se reconocen a los trabajadores que
no cumplen los requisitos para acceder a la pensión legal; no son equivalentes a
las pensiones extralegales, como lo sostiene el accionante, puesto que tales
pensiones hacen parte de los "planes de retiro voluntario" y tienen el carácter de
indemnizatorias, dado que se ofrecen a los trabajadores que no cumplen con los
requisitos para acceder a la pensión legal, quienes voluntariamente se acogen al
plan, con el fin de dar por terminado el contrato laboral.

De otra parte, las pensiones anticipadas se otorgan de manera temporal y no


vitalicia, puesto que la obligación pensional a cargo del empleador cesa en el
momento en que la entidad de seguridad social asuma de manera definitiva la
pensión legal. (…)

Tampoco es válido afirmar que las pensiones anticipadas que se otorgan en


virtud de planes de retiro hacen parte del Sistema General de Pensiones, por
estar consagradas en el artículo 17 de la Ley 100 de 1993, como lo sostiene el
accionante, pues tal disposición no consagra esa categoría de pensiones, sino
que se refiere a la "obligatoriedad de las cotizaciones", y en tal sentido, debe
entenderse en relación con el Régimen de Ahorro Individual con Solidaridad que
consagra el artículo 62 de la misma Ley, el cual permite el retiro anticipado del
trabajador, por incrementar voluntariamente el valor de las cotizaciones.

(…)

Como se infiere de los términos de las disposiciones transcritas, el "retiro


anticipado" si bien da al trabajador la posibilidad de obtener una pensión
anticipada, ésta no es equivalente a la que se otorga de manera transitoria en
virtud de planes de retiro y reestructuración de empresa, pues para tal
reconocimiento surge directamente de la ley, sin necesidad de que medie
convención colectiva entre el empleador y el trabajador y tampoco un plan de
retiro voluntario, en los términos a que ya se ha hecho referencia.

Conforme a lo expuesto, el concepto acusado, en cuanto señala que respecto de


las pensiones anticipadas de la acepción cuarta, "no es procedente la aplicación
de la exención consagrada en el artículo 206, numeral 5 del Estatuto Tributario,
por cuanto se trata de pensiones no reconocidas en los términos de la Ley 100 de
1993, ni de los pactos, convenciones o laudos que la misma ley autoriza, en
concordancia con el parágrafo 3º del mismo artículo ", se encuentra acorde con
las normas legales objeto de la interpretación oficial.

Asimismo, no encuentra la Sala que el concepto acusado incurra en


discriminación alguna cuando advierte que se encuentra amparada por el
beneficio de la exención tributaria la "jubilación anticipada", entendida como
"aquéllas sumas percibidas por los aportantes al Régimen de Ahorro individual
con Solidaridad del Sistema General de Pensiones en Seguridad Social, según el
cual, los afiliados al mismo tendrán derecho a una pensión de vejez, a la edad
que escojan, siempre y cuando cumplan con los requisitos establecidos en el
artículo 64 de la Ley 100 de 1993" pues está claro que en dicho Régimen se
adquiere el derecho a la pensión legal que reconoce el Sistema General de
Pensiones, cumpliendo los límites máximos de ahorro que señala la misma ley.
Lo cual no ocurre en las llamadas "pensiones anticipadas", en las que el
empleador continúa aportado a la entidad de seguridad social, hasta tanto ésta
asuma la prestación, por haber cumplido el trabajador con los requisitos para
acceder a la pensión legal.

(…)
16

Respecto del cargo según el cual considera el accionante que no son aplicables a
las "pensiones anticipadas "los procedimientos de retención previstos en los
artículos 385 y 386 del Estatuto Tributario, como se señala en el concepto
acusado, la Sala advierte que en virtud del artículo 383 ib., tales disposiciones
están previstas para ser aplicadas a "los pagos gravables efectuados por las
personas naturales o jurídicas, las sociedades de hecho, las comunidades
organizadas y las sucesiones ilíquidas, originados en la relación laboral o legal y
reglamentaria”.

De manera que, como la pensión anticipada surge de una relación laboral legal
o reglamentaria, es perfectamente válido aplicar los procedimientos previstos
en las citadas disposiciones a los pagos respectivos, pues los pagos excluidos de
tales procedimientos sólo están referidos a "la cesantía, los intereses sobre
cesantía y la prima mínima legal de servicios del sector privado o de navidad del
sector público” (arts. 385 y 386)” [1]

Como se puede observar no existen argumentos válidos que lleven a la convicción de la


Sala de que los pagos por pensiones anticipadas, sufragados por el banco accionante en
virtud de planes de retiro a trabajadores que aún no habían cumplido con los requisitos
de la ley 100 de 1993, para acceder a la pensión, no se encontraban sujetos a retención
en la fuente.

No obstante y en lo que atañe a la sanción por inexactitud, no puede desconocer la Sala


el contenido de la norma y la jurisprudencia del Consejo de Estado en la que se ha
señalado que esta no procede cuando existe diferencia de criterios con relación al
derecho aplicable, conforme a lo dispuesto en el artículo 647 del E.T., que a la letra
ordena:

Constituye sanción por inexactitud sancionable en las declaraciones tributarias,


la omisión de ingresos, de impuestos generados por las operaciones gravadas,
de bienes o actuaciones susceptibles de gravamen , así como la inclusión de
costos, deducciones, descuentos, exenciones y en general la utilización en las
declaraciones tributarias, o en los informes suministrados a las oficinas de
impuestos de datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados,
de los cuales se derive un menor impuesto o saldo a pagar o un mayor saldo a
favor para el contribuyente responsable. Igualmente constituye inexactitud, el
hecho de solicitar compensación o devolución sobre sumas a favor que hubieren
sido objeto de compensación o devolución anterior.

La sanción por inexactitud será equivalente al ciento sesenta por ciento (160 %)
de la diferencia entre el saldo a pagar o el saldo a favor, según el caso
determinado en la liquidación oficial y el declarado por el contribuyente o
responsable.

(…)

No se configura inexactitud, cuando el menor valor a pagar que resulte en las


declaraciones tributarias se derive de errores de apreciación o de diferencias de
criterio entre las oficinas de impuestos y el declarante, relativos a la
interpretación del derecho aplicable, siempre que los hechos y cifras
denunciados sean completos y verdaderos. (Subrayado fuera de texto)

Para establecer si procede la sanción, es preciso señalar que analizado el acervo


probatorio, es evidente que el Banco de la República actuó de buena fe, es así como

1
H. Consejo de Estado, sentencia del 16 de agosto de 2007. Rad No. 15398. Consejera Ponente: Dra. María Inés
Ortiz Barbosa.
17

públicamente ofreció a sus empleados el plan de retiro señalando que el pago realizado
por pensiones anticipadas se encontraba exento de la retención en la fuente, según se
advierte en el requerimiento especial formulado por la DIAN.

Igualmente el actor señala en su respuesta al requerimiento especial, que su actuar se


fundó en los diferentes pronunciamientos de la DIAN , al respecto, entre otros el
concepto No. 39196 del 9 de mayo de 1997 en el que expresamente señaló “En
consecuencia los pagos efectuados por concepto de pensiones en general no están
gravados con el impuesto sobre la renta, incluidos entre ellos los ingresos provenientes
de los pactos únicos por futuras pensiones de jubilación, que sin lugar a dudas son
pensiones para sus beneficiarios, y como rentas exentas no se encuentran sometidas a
retención en la fuente”.

De otra parte, el actor señala que el mismo concepto 060364 de septiembre 22 de 2003,
dio lugar a una diferencia de criterios, advirtiendo la Sala que como bien ya se señaló en
acápite anterior dicho concepto en su tesis jurídica, fue concordante con la ley; no
obstante, en la parte correspondiente a interpretación y que es posterior al problema y
la solución del mismo expresamente señaló:

De acuerdo con lo precedente, consideramos que los pagos que efectúa la


Compañía empleadora a su empleado con la denominación de Pensión de
Jubilación anticipada, están sometidos a retención en la fuente como ingresos de
origen laboral, aplicando uno de los procedimiento señalados en los artículos
385 o 386 del Estatuto Tributario, independientemente de la denominación
dada. En efecto, de acuerdo con las normas citadas, la pensión de jubilación dejó
de ser una obligación patronal en relación con los trabajadores afiliados al
Instituto de los Seguros Sociales, para ser asumida por éste, de tal manera que
para que opere la exención prevista en el artículo 206 del Estatuto Tributario se
requiere que la pensión sea reconocida y pagada por la entidad competente. En
caso contrario y para efectos fiscales se le dará el tratamiento de ingreso
gravable proveniente de una relación laboral. (Subrayado fuera de texto)

De conformidad con lo expuesto, manifiesta la parte actora que consideró que procedía
la exención en razón a que el Banco de la República tiene un sistema especial de
pensiones y la entidad competente era la Caja de Previsión Social del Banco de la
República, premisa que tiene asidero jurídico en la parte final del citado concepto.

Corolario de lo expuesto la misma DIAN en el concepto 089507 del 22 de diciembre de


2004 expresamente señaló:

“En los anteriores términos, se aclara el Concepto número 063060 del 12 de


agosto de 1998 y se revoca el Concepto número 060364 del 22 de septiembre de
2003”

Como se observa, la DIAN en el mencionado concepto expresa su voluntad de revocar


expresamente el concepto referido y aplica la retención en la fuente a dichos pagos a
partir del 22 de diciembre de 2004 fecha de emisión del nuevo concepto, en el que no
deja la menor duda sobre la procedencia de la retención en la fuente para los pagos
anticipados a personas que no cumplen los requisitos para pensión establecidos en la ley
100 de 1993, demostrando con su conducta, el acatamiento a las disposiciones legales, a
los conceptos proferidos por la DIAN y especialmente el hecho de que su proceder
obedeció a un problema de interpretación de la ley y no existía el ánimo de defraudar al
fisco nacional.

Por lo expuesto, encuentra la Sala que si bien conforme al análisis realizado procedía la
aplicación de retención en la fuente a los pagos realizados por la susodicha pensión
anticipada, las diferentes posiciones de la DIAN y las situaciones reseñadas, llevan a la
18

convicción de la misma, de que se configuró la diferencia de criterios, que el actor actuó


de buena fe, por lo que aplicando el principio de justicia equidad y proporcionalidad,
permite exonerar al actor de la aplicación de la sanción de inexactitud.

Por lo anterior, la Sala anulará parcialmente los actos deprecados, y levantará la sanción
de inexactitud impuesta.

Por lo anteriormente expuesto, el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección


Cuarta, Subsección “A”, administrando justicia en nombre de la República y por
autoridad de la ley,

FALLA:

PRIMERO: ANULANSE parcialmente las liquidaciones oficiales de revisión de


retenciones en la fuente Nos. 31064200600089 de 17 de enero de 2007,
310642006000164 de 19 de febrero de 2007 y 310642006000170 de 22 de marzo de
2007, así como las resoluciones Nos. 622.900.012, 622.900.011 de 28 de noviembre de
2007 y 622.900.010 de 23 de noviembre de 2007.

A título de restablecimiento del derecho levántese la sanción de inexactitud impuesta en


los actos que se anulan.

SEGUNDO: No se condena en costas como lo prevé el artículo 171 del Código


Contencioso Administrativo por cuanto la conducta de las partes no lo amerita.

TERCERO: En firme esta providencia, archívese el expediente previa devolución de los


antecedentes administrativos a la oficina de origen y del sobrante o excedente de gastos
del proceso. Déjense las constancias del caso.

CÓPIESE, NOTIFÍQUESE, COMUNÍQUESE Y CÚMPLASE.

La presente providencia fue considerada y aprobada según acta No.

Las Magistradas

LUZ MARY CÁRDENAS VELANDIA

STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO

MARÍA MARCELA DEL SOCORRO CADAVID BRINGE