AUDITORÍA TRIBUTARIA

CAPITULO 6
FISCALIZACIÓN DEL ACTIVO INMOVILIZADO
Con la expresión inmovilizado la contabilidad se refiere a cuatro tipos de activos:
a) Inmuebles, maquinaria y equipo.
b) Inversión inmobiliaria.
c) Intangibles.
d) Activos biológicos.
Nos limitaremos a los tres primeros dada la amplitud de situaciones que se
pueden derivar de su análisis, siendo los activos biológicos más propicios para el
desarrollo de una obra especializada sobre la materia.
Durante mucho tiempo en nuestro país, la expresión activo fijo empleada por
el Plan Contable General Revisado resultaba suficiente para referirse a partidas de
inmuebles, maquinaria y equipo, así como para inversiones inmobiliarias, sin
embargo, dado su diferente tratamiento contable, en el nuevo Plan Contable
General Empresarial, la cuenta 33 se ha reservado para inmuebles, maquinaria y
equipo y la cuenta 31 para la inversión inmobiliaria, esto obliga a que un auditor
tributario debe tomar en cuenta esta nueva situación al momento de efectuar los
procedimientos tributarios.
La cuenta 31 se encuentra conformada por activos inmuebles (terrenos y
edificaciones), mientras que la cuenta 33 por inmuebles, maquinarias, muebles,
enseres, unidades de transporte, equipos de cómputo, equipos diversos y otros. Si
bien es cierto el tratamiento contable de los inmuebles de la cuenta 31 son distintos
al que se le daría a los inmuebles de la cuenta 33, para fines tributarios tal diferencia
no existe, por lo que el procedimiento que aplicaremos para este tipo de
inmovilizado será común a ambos.
Los activos intangibles son de una naturaleza particular y tendrán su desarrollo
en un particular.

1. INVERSIÓN INMOBILIARIA E INMUEBLES, MAQUINARIA Y EQUIPO

1.1. Verificar los registros de control de activo fijo y comprobar el adecuado trata-
miento con efecto tributario de este
- Se solicitarán los papeles de trabajo, así como el registro de control de
activos fijos, contratos u otra documentación adicional del contribuyente
que justifiquen las adiciones o deducciones a la utilidad contable como
consecuencia del distinto tratamiento tributario de las partidas
relacionadas con la inversión inmobiliaria y los inmuebles, maquinaria y
equipo.
Esta primera revisión servirá para identificar activos que tienen un tratamiento
contable que contradice un tratamiento tributario, tales como diferencias de
cambio, capitalización de intereses de financiamiento, revaluación voluntaria,
arrendamiento financiero y otros.

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De la revisión del Formato 7.2 “Registro de activos fijos - detalle de los activos
fijos revaluados”, el auditor tributario puede obtener una relación de bienes que han
sido objeto de revaluación voluntaria de forma que verificará que las bajas de los
activos que se encuentren en esta condición y que hubieran afectado a cuentas de
resultados han sido reparados en papeles de trabajo. Asimismo, revisando la
columna depreciación del periodo podrá establecer el monto que por este concepto
debe ser también reparado por el contribuyente:
Veamos en el cuadro N° 1: Se puede apreciar en el ejemplo que el
contribuyente ha calculado una depreciación sobre costos revaluados
ascendente a S/. 28,750.27, el auditor tributario debe solicitar los papeles de
trabajo de este contribuyente y verificar que esta suma se haya adicionado a la
base imponible del cálculo del Impuesto a la Renta del ejercicio.
Asimismo, otra columna a revisar es la que corresponde a las bajas en el
costo re- valuado, ya que es altamente probable que la baja produzca un efecto
en los resultados del ejercicio, de modo que una revisión en los papeles de
trabajo permitirá verificar si es que se ha realizado la adición respectiva en el
cálculo del Impuesto a la Renta.
Otro de los formatos vinculados a este tipo de inmovilizado es el Formato 7.3
“Registro de activos fijos - detalle de la diferencia de cambio”:
Veamos en el cuadro N° 2: Este formato permite a un auditor tributario
verificar si es que el contribuyente ha cumplido con extornar la pérdida por
diferencia de cambio que pudiera haber reconocido (aplicación de la NIC 21
Efecto de las variaciones en las tasas de cambio de la moneda extranjera, ya
que así lo dispone el artículo 61 inciso f) de la Ley del Impuesto a la Renta:
“f) Las diferencias de cambio originadas por pasivos en moneda extranjera
relacionadas con activos fijos existentes o en tránsito u otros activos
permanentes a la fecha del balance general, deberán afectar el costo del
activo. Esta norma es igualmente de aplicación en los casos en que la
diferencia de cambio esté relacionada con los pagos efectuados en el
ejercicio. La depreciación de los activos así reajustados por diferencias de
cambio, se hará en cuotas proporcionales al número de años que falten
para depreciarlos totalmente”.
Como se deduce de la cita legal efectuada, un contribuyente deberá adicionar o
deducir la diferencia de cambio que genere un pasivo asociado a un activo fijo, es
importante notar que en este formato también debe registrarse la diferencia de
cambio que se produce en las amortizaciones de este pasivo.
CASO: Contabilización de diferencia de cambio en el caso de activos fijos
La empresa Yellow Wall S.A.C. en enero de 2010 compra un equipo de procesamiento
de datos, a un costo de US$ 100,000, mediante un contrato de leasing a cuatro años,
pagan- do una cuota anual de US$ 37,174.
Durante la duración del contrato la empresa ha registrado las siguientes diferencias de
cambio anuales directamente atribuibles al activo.

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CUADRO N° 1

FORMATO 7.2 : “REGISTRO DE ACTIVOS FIJOS - DETALLE DE LOS ACTIVOS FIJOS REVALUADOS”
PERIODO : 2011
RUC : 20110020951
APELLIDOS Y NOMBRES, DENOMINACIÓN O RAZÓN SOCIAL : SAN ISIDORO S.A.

Cuent Detalle del activo fijo Valor de la revaluación

Código a efectuada
relaciona Reti Valor Ajust Valor
conta Núme
do ble Ma Mod
con rca elo ro de Por
del serie reorganizaci
el activ Descripción del del Volunta
activo acti acti y/o ón de Ot
o fijo placa ria sociedades
fijo vo vo ro
del
R-Edificio
6100000000 33410 principal Torre AU- 910,506. 389,493. 1,300,000.0 1,300,000.0
00 1 Feldblum 252 87 13 0 0

TOTALES 910,506. - - - - 389,493. - - 1,300,000.0 - 1,300,000.0

87 13 0 0

CUADRO N° 1 CONTINUACIÓN

FORMATO 7.2 : “REGISTRO DE ACTIVOS FIJOS - DETALLE DE LOS ACTIVOS FIJOS REVALUADOS”
PERIODO : 2011
RUC : 20110020951
APELLIDOS Y NOMBRES, DENOMINACIÓN O RAZÓN SOCIAL : SAN ISIDORO S.A.

Valor de la depreciación de
Fecha Depreciación Depreciaci Valor de la depreciación la revaluación efectuada Ajuste Depreciaci
Fecha de Porcentaj ón Depreciaci por ón
de inicio N° de e de acumulad Del Relacionad Relacionad Por
adquisici del Méto documen depreciaci a al cierre ejercicio a con los a con otros reorganizaci
ón uso do to de ón del sin retiros ajustes Voluntar ón de
del aplica autorizaci ejercicio y/o bajas Ot
ón considerar ia sociedades
activo do Anterior la ro
01/11/19 01/11/19 5.00% (67,208.68 (45,525.3 (28,750.2 (141,484.2 (141,484.2
99 99 ) 4) 7) 9) 9)

36,465. 36,465. (67,208.68 (45,525.3 0.00 0.00 (28,750.2 0.00 0. (141,484.2 0.00 (141,484.2
00 00 ) 4) 7) 00 9) 9)
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CUADRO N° 2
FORMATO 7.3 : “REGISTRO DE ACTIVOS FIJOS - DETALLE DE LA DIFERENCIA DE CAMBIO”
PERÍODO : 2011
RUC : 20110020951
APELLIDOS Y NOMBRES, DENOMINACIÓN O RAZÓN SOCIAL : SAN ISIDORO S.A.

Activo fijo Depreciación

Código
relacionado Tipo de Ajuste
con el Fecha Valor de adquisición cambio en Valor de Tipo de por Valor en moneda De los De Acumulada
activo fijo de en moneda la fecha de adquisición en cambio al diferencia nacional al Del retiros otros histórica
adquisició extranjera adquisición moneda nacional 31/12/2011 de cambio 31/12/2011 ejercicio y/o bajas ajust
n es
7400000000 01/01/2009 1,500,000.00 3.116 4,674,000.00 3.120 6,000.00 4,680,000.00 600.00 - - 600.00
05

TOTALES 1,500,000.00 4,674,000.00 6,000.00 4,680,000.00 600.00 - - 600.00

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A Costo Ganancia / (Pérdida) Diferencia de

(6)
ñ cambio
2 289, 153
0 100
2 289, (272)
0 100
2 289, 427
0 100
2 289, (2,237)
0 100

Contablemente estas diferencias de cambio afectan el resultado del ejercicio, ya sea

como pérdida o ganancia. Como ejemplo contabilizaremos la diferencia de cambio del
periodo 2010:
---- ---------------------------- X
---- ------------------------------------------
153
46 Cuentas por pagar diversas - terceros
465 Pasivo por compra de activo inmovilizado
77 Ingresos financieros 153
776 Diferencia de cambio
31/ Por el registro de la diferencia de cambio atribuible al activo
12 en leasing.
---- ---------------------------- X

Como se puede apreciar la contabilización de la diferencia de cambio para fines

contables afecta al resultado del ejercicio, en este caso como ganancia. Debe quedar
claro que la partida que genera la diferencia de cambio es la cuenta por pagar que se
mantiene en moneda extranjera (dólares).

A continuación, procedemos a determinar las adiciones y/o deducciones producto del

tratamiento tributario de las diferencias de cambio. Debemos tener presente que la
diferencia de cambio del periodo deberá depreciarse en los años que faltan para que
el activo esté totalmente depreciado.
Año 2010
Diferencia de cambio (ganancia) : 153
Años que faltan para depreciar : 4
Porcentaje a aplicar : años
25 %
Monto a depreciar por el 2010 (adición) : (38)
(7)
Año 2011
Diferencia de cambio (pérdida) : 271
Años que faltan para depreciar : 3 años
Porcentaje a aplicar : 33.33 %
Monto a depreciar por el 2010 (deducción) : 91(8)
Año 2012

Diferencia de cambio (ganancia) : 427

Años que faltan para depreciar : 2 años
Porcentaje a aplicar : 50 %
Año 2013
Monto a depreciar por el 2010 (adición) : (214)
Diferencia de cambio (pérdida) : 2,23
Años que faltan para depreciar : 7
1
año
Porcentaje a aplicar : 100
%
Monto a depreciar por el 2010 (deducción) : 2,23
7
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El cálculo anteriormente determinado se resume en el siguiente cuadro:

Gananci Depreciaci Depreciación tributaria Adición Adición
Añ Cos a % ón / /
to / (Pérdida) d
o (x contable
Diferencia e 201 20 201 201 Total
) p 25% de (x)
de cambio 0 11 2 3

201 289,1 153 2 72,275 (3 72,2 (153)

0 00 5 8) 37

201 289,1 (272) 2 72,275 (3 91 72,3 38 272

1 00 5 8) 28

201 289,1 427 2 72,275 (3 91 (21 72,1 (53) (427)

2 00 5 8) 4) 14

201 289,1 (2,237) 2 72,275 (3 90 (21 2,2 74,3 161 2,237

3 00 5 9) 3) 37 50

201 - (2,075) 0
4

289,100 (15 27 (42 2,2 291,0 (1,929) 1,929

3) 2 7) 37 29

La columna “A” corresponde a las adiciones y/o deducciones por la mayor o

menor depreciación producto de la diferencia de cambio incluida en el costo del
activo, nótese que como el reparo se produce al final del ejercicio este costo
tributario se empezará a depreciar a partir del ejercicio siguiente. La columna “B”
corresponde a las adiciones y/o deducciones por concepto de la diferencia de
cambio la cual no se debe incluir en la determinación del Impuesto a la Renta del
periodo.
Se puede apreciar que luego de cuatro ejercicios, los tratamientos contables y
tributarios se igualan.
Finalmente, se debe aprovechar el diseño del Formato 7.4 “Registro de activos
fijos - Detalle de los activos fijos bajo la modalidad de arrendamiento financiero al
31/12/ ”. Apreciemos el diseño del mencionado formato:
FORMATO 7.4: “REGISTRO DE ACTIVOS FIJOS - DETALLE DE LOS ACTIVOS FIJOS BAJO LA MODALIDAD DE ARREN- DAMIENTO
FINANCIERO AL 31/12/2011”
PERIODO : 2011
RUC : 20110020951
APELLIDOS Y NOMBRES, DENOMINACIÓN O RAZÓN SOCIAL : SAN ISIDORO S.A.
Número del
Fecha de inicio Número
Fecha contrato de Monto total del contrato de
del de
del arrendamient arrenda- miento
arrendamiento cuotas
contrat o financiero financiero
financiero pactada
02/07/20 1680128 01/08/2008 24 1,208,000.00
04/09/20 101530 01/10/2008 36 576,419.95
TOTAL 1,784,419.95

La información que suministra el formato es la indispensable para comprobar

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que el contribuyente haya o esté aplicando el tratamiento tributario correcto en las

operaciones de arrendamiento financiero (leasing).
El auditor tributario deberá comprobar que las condiciones tributarias para
gozar de una depreciación acelerada, impuestas por el artículo 18 del Decreto
Legislativo Nº 299 han sido cumplidas:
“Artículo 18.- Para efectos tributarios, los bienes objeto de arrendamiento
financiero se consideran activo fijo del arrendatario y se registrarán
contablemente de acuerdo a las Normas Internacionales de Contabilidad.
La depreciación se efectuará conforme a lo establecido en la Ley del
Impuesto a la Renta.
Excepcionalmente se podrá aplicar como tasa de depreciación máxima
anual aquella que se determine de manera lineal en función a la cantidad
de años que comprende el contrato, siempre que este reúna las siguientes
características:
1. Su objeto exclusivo debe consistir en la cesión en uso de bienes muebles
o inmuebles, que cumplan con el requisito de ser considerados costo o
gasto para efectos de la Ley del Impuesto a la Renta.
2.El arrendatario debe utilizar los bienes arrendados exclusivamente en el
desarrollo de su actividad empresarial.
3.Su duración mínima ha de ser de dos (2) o de cinco (5) años, según
tengan por objeto bienes muebles o inmuebles, respectivamente. Este
plazo podrá ser variado por decreto supremo.
4.La opción de compra solo podrá ser ejercitada al término del contrato.
Si en el transcurso del contrato se incumpliera con alguno de los requisitos
señalados en el párrafo anterior, el arrendatario deberá rectificar sus declaraciones
juradas anuales del Impuesto a la Renta y reintegrar el impuesto correspondiente
más el interés moratorio, sin sanciones. La resolución del contrato por falta de pago
no originará la obligación de reintegrar el impuesto ni rectificar las declaraciones
juradas antes mencionadas.
El arrendador considerará la operación de arrendamiento financiero como una
colocación de acuerdo a las normas contables pertinentes.
En los casos en que el bien cuyo uso se cede haya sido objeto de una previa
transmisión, directa o indirecta, por parte del cesionario al cedente, el cesionario
debe continuar depreciando ese bien en las mismas condiciones y sobre el mismo
valor anterior a la transmisión”.
De verificarse que no se han cumplido las condiciones señaladas, el auditor
tributario deberá verificar los papeles de trabajo del contribuyente a efectos de
comprobar si es que este ha cumplido con rectificar las declaraciones de aquellos
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periodos en los que se aplicó inicialmente una depreciación acelerada.

1.2. Se solicitará el libro mayor y se requerirá los comprobantes de pago de las

transacciones contabilizadas por importe superior a ¼ de la Unidad Impositiva
Tributaria (UIT)
El artículo 23 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta señala que la
adquisición de activos inmovilizados (la norma emplea la expresión inversión en
bienes) cuyo costo por unidad no sobrepase de un cuarto (1/4) de la UIT a opción del
contribuyente podrá considerarse como gasto del ejercicio en que se efectúe, sin
embargo, tal opción no será de aplicación cuando los referidos bienes de uso formen
parte de un conjunto o equipo necesario para su funcionamiento.
Para comprobar que el contribuyente ha procedido correctamente sobre este
tema, el auditor tributario solicitará el libro mayor y requerirá los comprobantes de
pago de cada una de las siguientes cuentas o su equivalente en el Plan de Cuentas
del contribuyente:
PCGR PCGE
633 Producción encargada a terceros 633 Producción encargada a terceros

634 Mantenimiento y reparaciones 634 Mantenimiento y reparaciones

659 Otras cargas diversas de gestión 656 Suministros

659 Otros gastos de gestión

El auditor de considerarlo necesario, por el gran número de comprobantes a

verificar aplicará una muestra representativa.
El objetivo de este procedimiento es:
 Si los bienes adquiridos pueden ser considerados activo fijo, en cuyo caso de
considerarlo activo, se reparará lo registrado en gasto y se reconocerá la
depreciación correspondiente
 Si efectivamente son gastos, que cumplan con los requisitos que establece el
Reglamento de Comprobantes de Pago

1.3. Se solicitará el libro mayor y se verificará que no existan transacciones contabilizadas

en las cuentas de gastos por tributos debiendo ser componentes del costo
Para cumplir con lo señalado, el auditor, de considerarlo necesario, por el gran
número de comprobantes a verificar, aplicará una muestra representativa de
las cuentas:
PCGR PCGE
646 Tributos a gobiernos locales 643 Gobierno local
649 Otros tributos 644 Otros gastos por tributos
El trabajo del auditor tributario permitirá comprobar:
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 Si los tributos (como alcabala, licencias de construcción, advalórem)

que se han efectuado con ocasión de la compra de algún bien que
tenga la consideración de inmueble, maquinaria y equipo o inversión
inmobiliaria se hayan registrado como parte del costo de adquisición,
en cuyo defecto, estos importes se reconocerán como mayor valor del
activo, se reparará el gasto y se reconocerá la depreciación vinculada.
 Si efectivamente son gastos, que cumplan con los requerimientos que
establece el Reglamento de Comprobantes de Pago, de ser el caso.
El procedimiento descrito se orienta a verificar que el contribuyente cumpla con lo
dispuesto por el numeral 1) del artículo 20 de la Ley del Impuesto a la Renta, el cual
señala los componentes de costo de una adquisición:
“Artículo 20.- (…)
1)Costo de adquisición: la contraprestación pagada por el bien adquirido,
incrementada en las mejoras incorporadas con carácter permanente y los
gastos incurridos con motivo de su compra tales como: fletes, seguros,
gastos de despacho, derechos aduaneros, instalación, montaje, comisiones
normales, incluyendo las pagadas por el enajenante con motivo de la
adquisición o enajenación de bienes, gastos notariales, impuestos y
derechos pagados por el enajenante y otros gas- tos que resulten
necesarios para colocar a los bienes en condiciones de ser usa- dos,
enajenados o aprovechados económicamente. En ningún caso los intereses
formarán parte del costo de adquisición”.
De modo que esta verificación permitirá encontrar desembolsos de dinero que han
sido cargados a gastos cuando debieron ser cargados a una partida de inmuebles,
maquinaria y equipo o inversión inmobiliaria.

1.4. Se solicitará el libro mayor y se requerirá los comprobantes de pago y se aplicará una
muestra de las transacciones contabilizadas en cuentas de servicios a efectos de
comprobar si corresponde considerarlos como componentes del costo de fabricación
o es apropiado su reconocimiento como gasto
Este procedimiento se encuentra orientado a verificar si el contribuyente ha
observado lo dispuesto en el numeral 2 del artículo 20 de la Ley del Impuesto a la
Renta:
“Artículo 20.- (…)
2) Costo de producción o construcción: El costo incurrido en la producción o
construcción del bien, el cual comprende: los materiales directos utilizados,
la mano de obra directa y los costos indirectos de fabricación o
construcción”.
Lo anterior implica que cuando se incurren en desembolsos vinculados a la
fabricación o construcción de un activo inmovilizado, estos deben formar parte del
AUDITORÍA TRIBUTARIA

costo del bien, si la contabilización lo envió a una cuenta de resultados, se trataría

de un error que debe ser objeto de reparo.
Nótese que a diferencia de lo normado para el costo de adquisición, para fines
tributarios, los intereses vinculados a la construcción o fabricación de un activo
pueden conformar el costo del bien, lo que expondremos en el siguiente caso.