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Costes ABC
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Índice
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En cualquier caso, se puede afirmar que, previamente a la Gran Depresión de los años
La Depresión de los años 30 puso de 30, lo que esencialmente se hacía en contabilidad de costes era calcular los datos de
manifiesto las limitaciones de la contabilidad
los costes completos de los productos (aunque quizás no se incluían en ellos partidas
de costes completos
que hoy incluimos) para tomar decisiones con respecto a ellos, y utilizar los costes
estándar para evaluar la eficiencia de las operaciones. No es exagerado afirmar que
prácticamente nadie antes de la Depresión utilizaba la distinción entre costes fijos y
variables, ni tan sólo calculaba estos últimos por separado.
Esto originó poner mayor énfasis en el coste variable y el margen de contribución, tal
como se ha explicado en los capítulos anteriores.
Durante los años 50 y 60, los dos tipos de conceptos y prácticas coexistieron (son, en
A partir de los años 50 se empieza a dar esencia, perfectamente compatibles), con un cierto predominio, tanto en los libros de
énfasis a los conceptos de coste variable y
margen de contribución
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texto como en la práctica, del análisis basado en el margen de contribución y los costes
variables, aunque se calculaban también los costes completos, y algunas (o muchas)
empresas basaban en éstos sus decisiones. No obstante, había poca (o incluso
podemos decir que ninguna) polémica con respecto a qué tipo de costes completos
podían ser útiles en la toma de decisiones. El énfasis generalizado en el margen de
contribución hacía que se viera cualquier reparto de costes fijos como arbitrario en
alguna medida, y se le prestara relativamente poca atención.
Los conceptos fundamentales, sin embargo, estaban ya claros, y vienen a ser lo que se
ha expuesto en capítulos anteriores: el coste completo es importante como herramienta
de diagnóstico, y debe obtenerse de modo que refleje el consumo real de recursos
económicos por parte de los productos. Así, si un producto utiliza muchas horas-
máquina y otro pocas, el reparto de los costes de amortización y mantenimiento de la
maquinaria se hará proporcionalmente a esta variable; si un producto utiliza mucho espacio
para su almacenamiento y otro poco, se repartirán los costes de almacenamiento en
función del espacio: y así sucesivamente
Por otra parte, si los cambios que se van produciendo en los productos, en la
Los cambios tecnológicos y la globalización tecnología de producción, en el entorno económico internacional, o en la competencia
están poniendo de manifiesto la insuficiencia en el sector son relativamente lentos, el que haya una cierta arbitrariedad en el reparto
de los sistemas actuales de costes
de costes y éstos no sean muy exactos, no es excesivamente preocupante: siempre hay
tiempo para reaccionar, y, en cualquier caso, la rentabilidad de los productos no se
altera de una manera drástica a corto plazo.
2 La Situación Actual
Sin embargo, en los últimos años, se han dado toda una serie de circunstancias que
apuntan precisamente en la dirección de las limitaciones señaladas al análisis del
párrafo anterior: los cambios han sido rápidos, la competencia de los países de la orilla
asiática del Pacífico ha cobrado gran importancia, los métodos de producción han
cambiado y la mano de obra directa se ha hecho menos importante. Todo lo cual hace
que la mayor parte de empresas industriales que tenía un sistema de costes
perfectamente válido en la situación anterior, hoy tengan posiblemente que cambiarlo
para poder competir; y es esto lo que ha provocado el interés renovado al que
aludíamos al inicio de este capítulo por los sistemas de contabilidad de costes y su
puesta al día.
Además, se han ido poniendo de manifiesto cada vez más las limitaciones de los costes
variables, con la creciente importancia de los fijos (amortizaciones, por ejemplo) debido
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Por otra parte, la presión competitiva de los últimos años ha exigido una mayor
racionalidad y rigor en la toma de decisiones, que se traduce, en las cuestiones que nos
ocupan, en un análisis concreto de la rentabilidad de los productos basado en datos
fiables y obtenidos mediante sistemas de costes que estén al día. Lo que, además, hay
que enmarcar en una perspectiva del análisis sectorial y competitivo que permita
diseñar una estrategia adecuada para la empresa.
Las dos son idénticas en todo (tamaño, tecnología, personal, medios), excepto en que la
Fábrica 1 produce únicamente bolígrafos azules, y la Fábrica 2 produce un 85 % de
bolígrafos azules, un 14 % de bolígrafos rojos, y un 1 % de bolígrafos verdes. Los costes
de las dos fábricas son entonces distintos, pues la segunda tiene unos costes
adicionales que no son necesarios en la primera: de programación de producción, de
preparación y limpieza de máquinas, de existencias y su manejo, de inspección de
máquinas después de una preparación, de control de calidad, etc.
No obstante, no puede argumentarse que estos costes adicionales sean debidos a los
Se puede definir la actividad como el bolígrafos azules, puesto que la Fábrica 1 no los tiene. Son debidos, principalmente a
conjunto de acciones o tareas ejecutadas los cambios, y, de manera especial, al bajo volumen de los productos adicionales. Un
por las personas o equipos productivos
sistema de costes "activity-based" mediría entonces los costes de preparación de
necesarios para desarrollar el proceso de
negocio de la empresa y elevar el valor máquinas, y los haría directos de cada orden de fabricación, repartiéndolos entre las
añadido de la organización unidades de producto mediante una simple división. Con ello, a cada bolígrafo azul le
correspondería un coste por este concepto muy inferior al de un bolígrafo verde.
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3. El sistema debe excluir costes que no tienen que ver con la fabricación y venta de los
productos en condiciones normales. Así, no debe atribuirse a los productos que se
fabrican y venden los costes de trabajar a baja capacidad: éstos deben considerarse
gastos del período. Y tampoco, por poner otro ejemplo, deben atribuirse a los productos de
hoy los gastos de investigación relacionados con nuevas líneas de productos que
posiblemente se fabriquen en el futuro.
Ejercicio
Supongamos que Hipermercados García tiene para el mes de marzo una Cuenta de
Resultados como la que se presenta en la Tabla 1.
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Frutas y
Carnicería Alimentación Bebidas Total
verduras
Coste
Mercancías 89.923 45.577 283.846 95.769 515.115
Vendidas
Otros costes
11.538 1.923 0 0 13.461
directos
Total costes
101.461 47.500 283.846 95.769 528.576
directos
Costes
20.948 10.617 66.124 22.310 120.000
indirectos
A las ventas de cada columna, obtenidas en las cajas registradoras, se resta el coste de
las mercancías vendidas, -obtenido de las fichas de existencias-, y los costes directos
de los departamentos que los tienen (por ejemplo, personal especializado en car nicería,
y refrigeración).
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Hipermercados García puede conformarse con esta cuenta o querer afinar más. Puede
pensar en desglosar los costes indirectos en actividades; y, yendo al siguiente paso,
distinguir diferentes inductores de costes para cada agrupación. Por ejemplo, puede
agrupar costes de la siguiente manera:
Los datos coleccionados por la empresa en lo que se refiere a los diferentes inductores
de coste y la utilización de cada uno se muestran en la Tabla 2.
Compras y nº de
22 12 2 3 39
existencias pedidos
Recepción y nº de
22 19 4 4 49
almacenaje entregas
Costes de la nº de
3.900 8.200 45.000 9.500 66.600
venta paquetes
Por otra parte, los costes indirectos agrupados consistentemente con estos inductores
de coste son los siguientes:
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Con ello se puede preparar una nueva cuenta de resultados como la que muestra la
Tabla 3. Esta cuenta afina más que la primera, ya que tiene en cuenta de alguna manera
la utilización de recursos.
Frutas y
Carnicería Alimentación Bebidas Total
Verduras
Costes Compras y
13.285 7.246 1.208 1.812 23.550
existencias
Costes
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Podemos observar en ella cómo las rentabilidades de los distintos productos cambian
drásticamente, tanto en términos absolutos como en porcentaje de ventas. Carnicería y
Frutas y Verduras, que eran las dos líneas más rentables según la Cuenta de Resultados
anterior, pasan a dar pérdidas según la nueva; y lo contrario ocurre con Alimentación y
con Bebidas. La Tabla 4 resume estos resultados.
Frutas y
Carnicería Alimentación Bebidas Total
Verduras
Beneficio
6.052 2.652 -3.816 -2.695 2.193
convencional
Beneficio
4,7% 4,4% -1,1% -2,3% 0,3%
convencional/ventas
Beneficio
-3% -13,6% 3,2% 2,9% 0,3%
ABC/Ventas
5 Resumen
Debemos prevenir al lector, sin embargo, de que no es oro todo lo que reluce, y que,
por tanto, los resultados obtenidos con el sistema de costes ABC deben contemplarse
con una cierta precaución. Es decir, si un producto genera pérdidas no implica que
necesariamente haya que suprimirlo de inmediato; únicamente indica que es un
producto poco rentable, sobre el que habrá que actuar en alguna dirección.
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6 Bibliografía
La contabilidad de costos en la dirección de empresa. Charles Horngren.
Ediciones UTEHA
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