Parte IV

RECURSOS

Capítulo I

RECURSOS

1. Conceptos y consideraciones preliminares

Constituyen recursos del Estado los procedimientos mediante los cuales éste logra el poder de compra
necesario para efectuar las erogaciones propias de su actividad financiera.

RECURSOS

Repetimos que el estudio de los recursos en este orden, después de los gastos, no significa que en
el proceso de la actividad financiera la determinación de los gastos sea previa a la de los recursos ni que
ésta dependa de aquélla. Por el contrario, insistimos en que las dos son interdependientes: el proceso de
determinación de ambos es muy complejo y se desarrolla a través de cotejos múltiples de utilidades y
sacrificios: o sea, utilidades y desutilidades según el método de comparaciones marginales de acuerdo con
las escalas de prioridades de gastos y recursos. Las utilidades positivas y negativas de los gastos y de los
recursos, respectivamente, son apreciadas no en cantidades finitas expresadas en números cardinales, sino
a través de preferencias y postergaciones, según los números ordinales, o —a veces— mediante el empleo
de cuantificación relativa con los conceptos de mayor, igual o menor.
Consideramos innecesaria por su controvertibilidad una tabla clasificatoria de los diferentes
recursos y sumamente engorrosa una clasificación que pretenda reunir a todos los aspectos posibles de
cada especie de recursos. No nos agradan las exc esivas clasificaciones, las que —a veces— no tienen
relevancia y a veces son curiosas peticiones de principio que carecen de demostración o comprobación. El
laudable propósito de establecer aspectos comunes y aspectos diferenciales entre distintos fenómenos,
puede crear complicaciones y afirmaciones que, más que de un análisis objetivo, derivan de doctrinas a
priori . Así, por ejemplo, la creación del distingo entre recursos racionales e irracionales, según la
conocida clasificación de Griziotti1 , depende —esencialmente— de una premisa no demostrada que
condiciona el principio de que la capacidad contributiva es el fundamento del impuesto, con el agregado:
siempre que se la tenga como índice de la participación del contribuyente en los beneficios generales y
especiales que el Estado brinda a los habitantes del país con su actuación.
Caso contrario, no estaríamos en presencia de un impuesto sino de otro recurso racional o irracional, que
podría llegar a ser una exacción según el autor citado.
Por otra parte, los recursos pueden distinguirse por connotaciones de diferente naturaleza: ora
económicas, ora políticas, ora jurídicas y ora técnicas, lo cual contribuye a la complejidad del problema
de la clasificación de los recursos. Ello se debe a que no hay, siempre, coincidencia entre las
connotaciones de diferente naturaleza, sino que éstas pueden presentarse desfasadas, como veremos muy
pronto.
Nuestra posición intolerante de las excesivas clasificaciones, especialmente de las que se han
indicado pocos párrafos atrás o que se fundan en criterios formales y de las que no son utilizadas para
sacar de ellas alguna consecuencia ponderable (que veremos luego en su aplicación a varios criterios
clasificatorios de los impuestos), no significa rechazar cualquier agrupación de fenómenos de acuerdo con
ind udables caracteres comunes, a fin de una mejor comprensión de los fenómenos reales, pero sin
distingos escolásticos ni juicios valorativos preexistentes, o sea prejuicios en el sentido etimológico.
2. Clasificación de los recursos

Recursos ordinarios y ext raordinarios

Hemos hecho mención de esta clasificación en oportunidad de examinar la clasificación de los
gastos en ordinarios y extraordinarios y dijimos al respecto que se trata de una clasificación perimida,
sobre todo a causa de la doctrina moderna que ha refutado la correlatividad entre gastos y recursos
ordinarios y gastos y recursos extraordinarios.
En efecto, gastos destinados al pago de sueldos y salarios del personal administrativo del Estado pueden
financiarse con endeudamiento, cuando así lo exija la coyuntura económica y, por el contrario, gastos
excepcionales como los de movilización total de la Nación para la defensa en caso de guerra, pueden
financiarse con impuestos en alta proporción, a fin de evitar la explosión inflacionaria.

Recursos originarios y derivados

Esta clasificación distingue los recursos obtenidos por el Estado de su propio patrimonio o del
ejercicio de actividades comerciales, industriales, mineras, agrícola-ganaderas, bancarias, de seguros, los
que —por proceder de los bienes o de las empresas propias del Estado— se consideran originarios de
aquellos que son extraídos del patrimonio ajeno por el poder de imperio del Estado y que se denominan
derivados.
En esta categoría debe incluirse no sólo a los recursos tributarios, sino también a los procedentes
del crédito, porque el endeudamiento del Estado implica la creación de recursos tributarios para cubrir los
servicios por intereses y amortizaciones. Es dudosa, en cambio, la inclusión en ésta o en la otra clase de
recursos, de los que el Estado obtiene de la emisión de moneda-papel o de otras operaciones monetarias;
porque —por un lado— el régimen monetario es función típica del Estado que la cumple a través de la
Banca Central o Bancos de Emisión, por lo que los recursos obtenidos podrían asimilarse a los
originarios; por otro lado, los efectos de la emisión sobre el nivel general de los precios y las
consecuencias de la reducción del poder de compra de importantes sectores de la población, permitiría
clasificar a estos recursos entre los derivados y, más precisamente, entre los tributarios. La característica
de la coerción está presente en la moderna economía por la asunción de la emisión como monopolio legal
del Estado y por el curso forzoso de los billetes emitidos.
La clasificación de los recursos en originarios y derivados se identifica parcialmente con la
clasificación de los recursos en patrimoniales y tributarios. La coincidencia no es total, por las
observaciones que acabamos de formular respecto de los recursos del crédito y de la emisión u otras
operaciones monetarias y las que exponemos a continuación.

Recursos regidos por el derecho privado y por el derecho público

Desde un punto de vista jurídico pueden distinguirse los recursos en: los regidos por el derecho
privado y los regidos por el derecho público. Esta clasificación sólo en ciertos casos coincide con la de
recursos originarios y derivados. En efecto, algunos recursos originarios pueden estar sujetos al derecho
privado, cuando las actividades o los bienes que los producen son frutos de empresas privadas o estatales
o autárquicas sometidas —voluntariamente— al derecho civil y comercial. Pero esto no se verifica
siempre, ya que el régimen legal de muchas entidades estatales que producen recursos es netamente de
derecho público. Por otra parte, no es impensable que algunas operaciones de crédito estén regidas por el
derecho privado.
Además, no es superfluo recordar que el distingo entre derecho privado y público es muy
controvertido y que en algunos casos de empresas del Estado o de entidades autárquicas, si bien las
operaciones pueden regirse por normas del derecho privado, el estatuto de la empresa o entidad, el
control, el nombramiento de los administradores y su responsabilidad y otros aspectos de su organización
y funcionamiento, son regidos por normas de derecho público.
3. Diferentes géneros de recursos

Los recursos del Estado son agrupables, según su naturaleza, en las siguientes categorías:
a) Recursos patrimoniales.
b) Recursos tributarios.
c) Recursos del crédito.
d) Emisión monetaria.
e) Varios.

Antes de entrar en el estudio analítico de cada una de estas categorías creemos oportuno observar,
en general, que la delimitación de cada una de ellas, como también de los recursos reunidos en las
distintas categorías entre sí o con los de otras categorías, no es absoluta, si no que existen —a veces—
diferencias de matices y un gradual camino de uno a otro recurso y un sinnúmero de casos en que los
recursos, aun clasificados en diferentes grupos, se mezclan o combinan entre sí.

4. recursos originarios o patrimoniales

Concepto
Son estos recursos obtenidos por el Estado mediante el aprovechamiento económico de su
patrimonio.
Pueden encuadrarse en estos recursos: el producto de tierras de propiedad del Estado a través de
su explotación directa o por arrendamiento o aparcería, como también el resultado de la venta de tierras
públicas tanto rurales como urbanas o suburbanas; el producto de bosques o florestas tanto naturales
como artificiales, por explotación directa o por concesión a particulares; el producto de empresas del
Estado o de sus entidades autárquicas, en la minería, la industria y el comercio, incluyendo empresas de
transporte marítimo, terrestre o aéreo, de carga y de pasajeros, de entidades bancarias o financieras; de las
empresas de seguros y reaseguros, de capitalización y ahorro; las explotaciones de juegos de azar
(casinos, loterías, quinielas, apuestas en hipódromos y similares); el producto de la explotación del
patrimonio artístico y turístico (entradas en museos, templos e iglesias, monumentos y ruinas históricas,
visitas de castillos, palacios y jardines; entradas para el acceso a lugares de particular belleza natural,
como parques nacionales, cascadas, volcanes, grutas, etcétera.
Constituyen también recursos originarios o patrimoniales los frutos de la participación estatal en
empresas mixtas de capital privado y estatal y en sociedades de capital con mayoría privada.
Económicamente, todos los recursos originarios o patrimoniales cuyas fuentes hemos
ejemplificado, son precios. En muchos casos se advierte también la connotación jurídica de pertenecer su
régimen al ámbito del derecho privado. Pero esto no ocurre siempre. En efecto, como ya dijimos, hay
reparticiones estatales o entidades descentralizadas que prestan determinados servicios al público, por lo
que perciben precios, aun que estén sometidas a un régimen netamente de derecho público.
Por ejemplo, el Banco Central percibe de los bancos diferentes montos en concepto de intereses y
comisiones, pero su naturaleza legal es, sin lugar a dudas y sin excepción, juspublicista. Ello puede
extenderse, aun que con mayor incertidumbre, a otros bancos estatales o provinciales, como el Banco de
la Nación, el Banco Hipotecario Nacional, el Banco Nacional de Desarrollo y todos los bancos de
provincia, con estatutos legales de derecho público pero cuyos recursos provienen de los precios de sus
servicios.

Evolución histórica de los recursos originarios o patrimoniales

Históricamente, los recursos originarios o patrimoniales tuvieron importancia primordial en el
Estado absoluto anterior a la Revolución Francesa y como prosecución de las finanzas de la época feudal.
Hubo épocas en las que el señor feudal era titular de un dominio eminente sobre todas las tierras y
los bienes de su jurisdicción y con derecho a los frutos de las actividades de sus súbditos. Era generosidad
del señor, la parte que de esos frutos podían disponer para sí los particulares, aun que la arbitrariedad
estaba atemperada por la necesidad de asegurar a los súbditos —por lo menos— un nivel de subsistencia
y por cierto temor religioso o, simplemente, por temor a la reacción de éstos.
Las monarquías absolutas heredaron el régimen feudal, transformando las finanzas públicas en un
enjambre de derechos sobre cada actividad, que conservaban la contraprestación simbólica de
concesiones del soberano al súbdito pero, en realidad, eran el preludio de los tributos que caracterizaban
el régimen de recursos de la época posterior a la Revolución Francesa.
La época de los estados constitucionales surgidos bajo la inf luencia del pensamiento político del siglo
xviii marca el eclipse de los recursos originarios o patrimoniales y el ascenso de los tributarios.
Sin embargo, los primeros han resurgido con nuevo vigor en nuestros días, a partir de la Primera
Guerra Mundial y, especialmente, después de la gran depresión de los años treinta. Por distintas razones,
en dicha época se multiplicaron las empresas estatales, en parte por la absorción de empresas industriales
y bancarias en estado de falencia, en parte por la creación de organismos de regulación económica y de
empresas estatales para exp lotación de ind ustrias, comercios y servicios2

En el mundo occidental se observa un proceso análogo con mayor o menor int ensidad en los
diferentes países pero con las mismas características.

La nueva concepción de la función del Estado

La filosofía común de esta evolución histórica consiste en la transformación de la función del
Estado en el mundo capitalista, donde no se llega a la propiedad colectiva de todos los medios de
producción, pero tampoco se mantiene la limitación del Estado a sus funciones clásicas de la época
liberal.
En la realidad de la vida económica de los países de Occidente, el Estado tiene reservada para el
sector público una amplia gama de empresas algunas monopólicas, otras no, que pueden —p ero no
siempre— proporcionar ganancias destinadas a constituir recursos de las finanzas estatales3 .

El nuevo papel de los recursos patrimoniales

Lo dicho atribuye a los recursos patrimoniales una nueva significación en las finanzas, aun que no
se llega a quitar el predominio de los recursos tributarios.
Dicha significación debe considerarse tanto cualitativa como cuantitativamente.
La significación cualitativa frente a los recursos tributarios consiste en no considerar los recursos
coercitivos (principalmente tributos) como los característicos de la economía del sector público y rescatar
la importancia de los recursos patrimoniales que no son coercitivos y permiten al Estado de sarrollar una
actividad económica propia, sin depender de la recaudación de los tributos a cargo del sector privado, que
representa una invasión en la esfera del mismo y, por otra parte, alcanzar directamente ciertos fines de
bien público.
La importancia cuantitativa de los recursos originarios o patrimoniales en el presupuesto estatal
ha crecido, con respecto a la de la época liberal de las finanzas, pero, como ya dijimos, está lejos aún de
destruir el papel principal de los recursos tributarios.
Debe observarse, por otra parte, que no siempre la coerción está ausente de los recursos patrimoniales. En
efecto, en el caso de los monopolios fiscales hay coerción en cuanto el Estado asume el papel de
monopolista garantizando este carácter con leyes prohibitivas de la competencia y represivas —a veces
duramente— de toda infracción a las prohibiciones mencionadas.
También puede reconocerse el poder coercitivo del Estado aun allí donde su actividad económica
se desarrolla en un régimen de libre concurrencia con las actividades del sector privado, puesto que su
poder político y su vida perenne le permiten, por ejemplo, proseguir durante muchos años actividades
económicas deficitarias, cubriendo las pérdidas con erogaciones a cargo de los contribuyentes o con otros
recursos.
Esta posición de fuerza en el ejercicio de actividades empresariales tiene su posible consecuencia
en el mercado, aun cuando no se trate de monopolios fiscales institucionales, si el Estado hace uso de su
capacidad de absorber pérdidas durante un largo plazo para desbaratar la competencia de empresas
privadas y lograr así una situación de monopolio de facto o por el solo hecho de sus dimensiones
posibles, que pueden significar una posición de liderazgo en un régimen de competencia monopólica o de
competencia imperfecta.
La doctrina financiera ha escudriñado en la esencia de las actividades estatales que producen
recursos patrimoniales y, en términos generales, ha puesto de relieve las diferencias exi stentes entre los
precios que se forman libremente en el mercado y los que constituyen los recursos patrimoniales del
Estado.

La teoría gradual de los recursos patrimoniales hasta llegar a los recursos tributarios
Debemos principalmente a Seligman y a Einaudi la teoría gradual de los recursos patrimoniales y
la desembocadura, al final de la escala, en los recursos tributarios y en los impuestos. Los recursos
patrimoniales constituyen precios que el Estado percibe por la prestación de servicios en el mercado4y5 .
Pero aun que sea un operador en la economía de mercado, el Estado no pretende —
necesariamente— obtener precios que logren las máximas ganancias, sino que ejerce sus contrataciones
con los demás sujetos que actúan en el mercado, teniendo presentes el interés público y los fines políticos
en los que se inspira su acción. Por ello, no es infrecuente el caso en que, aun actuando en régimen de
competencia monopólica o de monopolio, el Estado fije precios menores de los que le brindarían la
máxima ganancia; o que se conforme con una ganancia mínima o bien con la simple cobertura del costo o
hasta puede ocurrir que se limite a una cobertura parcial de éste. En todos los casos hay una escala
ascendente de prevalecencia de los fines políticos sobre las connotaciones meramente económicas de las
negociaciones mercantiles.
Según el slogan aplicable a estos recursos originarios —pero que se repite con respecto a las tasas
—, la parte del costo no cubierta por los usuarios de los servicios la cubren los contribuyentes. Es ésta
una expresión sumamente simplista que indica, defectuosamente, que el costo del servicio en cuanto no
esté a cargo de los usuarios deberá ser financiado con otros recursos, principalmente por impuestos.
El criterio clasificatorio de los autores mencionados consiste en considerar como precios
totalmente privados aquellos que el Estado obtiene por los bienes y servicios que ofrece en el mercado
comportándose como un sujeto cualquiera; precios quasiprivados, cuando el precio se determina según las
reglas del mercado, pero asoma incidentalmente o secundariamente un fin público; precios públicos
aquellos precios originados por la venta de productos o servicios en el mercado, pero con fines
eminentemente públicos que explican las razones de la asunción de la actividad por empresas públicas.
En la exposición de Einaudi son ejemplos típicos de precios quasiprivados los obtenidos por la
explotación de bosques, y de precios públicos los de las empresas de ferrocarriles o de correos y
telégrafos. La explotación de estas actividades por el Estado se debe —principalmente— al fin público de
suministrar los servicios, aun cuando ellos arrojen pérdidas, en zonas o lugares donde ninguna empresa
particular los llevaría a cabo por no ser rentables.
Einaudi, en su obra Principios de Hacienda Pública como ya lo hiciera en sus cursos anteriores en la
Universidad de Turín, ha ampliado la escala de los recursos patrimoniales hasta abarcar bajo el nombre de
precios políticos a las tasas, que otros autores consideran como una especie del género tributario. Es éste
uno de los aspectos más controvertidos de la clasificación de los recursos y especialmente del deslinde
entre recursos patrimoniales y recursos tributarios, al cual nos referiremos más adelante6 .
Acotemos desde ya, y con el fin de no confundir al lector, que el precio político en este concepto
de Einaudi nada tiene que ver con la idéntica designación de Pantaleoni para el impuesto, según la teoría
que hemos reseñado anteriormente7 .

Recursos patrimoniales y tributarios. Límites de separación

En suma, los recursos originarios son precios en los que la finalidad del Estado de producir
ciertos servicios es cada vez más importante que la necesidad individual que los servicios mismos
satisfacen. Dicha finalidad pública hace que el Estado provea en cantidad creciente o financie el servicio
con recursos diferentes del precio, de modo que, a medida que crece la importancia relativa de la
finalidad pública decrece el precio cargado al sujeto usuario del servicio.
Visto el problema desde este ángulo, podemos concluir que en los recursos originarios hay
precios de importancia decreciente, acompañados por impuestos (u otros recursos) en proporción
creciente, para la financiación de un mismo servicio que el Estado considera conveniente o justo dividir
entre los usuarios en medida cada vez menor, al crecer la importancia de la necesidad pública que el
mismo Estado desea satisfacer con la prestación de un servicio, sin repartir el costo del mismo entre los
usuarios.

Los precios de los servicios y los subsidios encubiertos

a los consumidores
Desde otro ángulo puede afirmarse que la finalidad pública que mueve al Estado a prestar un
servicio es tan importante que el Estado subsidia a los usuarios, haciéndoles pagar precios inferiores a los
que se formarían libremente en el mercado, de modo que, en el caso en que la oferta del servicio en
determinada cantidad al precio de oferta no estaría cubierta en su totalidad por la demanda, el subsidio del
Estado cubre la brecha en lugar de limitar la oferta del servicio.
De ahí que se puede inferir que los recursos patrimoniales a veces ocultan, a través de precios no
compensatorios, un gasto de transferencia que se traduce en un subsidio a la producción de servicios
públicos no totalmente rentables.
Claro está que ello es cierto sólo cuando responde a una política preconcebida y llevada a cabo
deliberadamente. No sirve, en cambio, para encubrir la ineficiencia de la explotación del servicio, que no
puede financiarse enteramente con los precios pagados por los usuarios, a pesar que estos precios sean
todo lo altos que la rigidez de la demanda pueda aguantar.
En otros términos, las pérdidas ocasionadas al Estado por una explotación ineficiente no pueden
justificarse a posteriori con el argumento que el servicio satisface a una necesidad pública y que debe
cubrirse parcialmente con otros recursos.
Tampoco es admisible utilizar este argumento para justificar todos los vicios de la organización
de las empresas públicas, como: abastecimiento incontrolado de materias primas y productos
semielaborados en condiciones de precios y cantidades desfavorables, exceso de mano de obra y personal
administrativo, ineptitud del personal técnico y directivo, etcétera.

Monopolios fiscales
En ciertos casos, el Estado puede crear empresas con carácter de monopolios por expresas
disposiciones legales que no sólo estatuyen la creación de las empresas a cuyo cargo estará la explotación
monopólica, sino que también toman medidas para la prohibición de actividades en competencia y
conminan severas penas para los infractores.
Estos monopolios pueden abarcar actividades primarias (producción agrícola o industria
extractiva), industriales y comerciales. La característica saliente de los monopolios fiscales consiste en el
ejercicio de la actividad económica para obtener como recurso toda la ganancia que pueda obtenerse,
según las leyes del monopolio.
Las normas prohibitivas y represivas de las actividades competitivas tienden a lograr la
efectividad total o casi del monopolio. Ellas a menudo se extienden no sólo a la producción, elaboración y
comercialización de determinados bienes —por ejemplo tabaco—, o servicios —por ejemplo lotería o
quiniela— sino también a los sucedáneos más próximos.
La obtención de la máxima ganancia por la empresa pública monopólica es la consecuencia
económica característica de los precios en un régimen de monopolio y, por lo tanto, no se la puede
considerar como una peculiaridad del monopolio estatal ni menos como extraña a la economía de
mercado o a la formación de los precios.
Sin embargo, los recursos que se obtienen por medio de los monopolios fiscales tienen una
evidente similitud con los que consisten en impuestos a los consumos de los artículos mismos.
No hay diferencias apreciables en cuanto a la naturaleza y efectos entre la producción de un
determinado bien, por ejemplo: tabaco, ejercida por una empresa privada pero sujeta a un impuesto sobre
el precio de venta al consumidor —a veces recaudado directamente del fabricante— y la adopción del
régimen de monopolio fiscal, en el cual el Estado se hace cargo de la producción del mismo bien que
puede colocar en el mercado al precio que le proporcione la máxima ganancia.
 La similitud del monopolio fiscal con el impuesto al consumo es tal, que puede considerarse el
precio obtenido como la suma del costo más una ganancia normal del empresario —como sería en un
régimen de competencia— más el impuesto al consumo. Claro está que éste es un artificio ya que no
puede discriminarse —e n forma cierta— en el precio lo que sería la ganancia presunta del régimen de
competencia y, además, cuál sería el grado de imperfección del mercado, si no existiera el monopolio.
Pero ello no obsta al análisis teórico ni tampoco a la práctica administrativa, en algunos países, de
efectuar la discriminación del producto neto del monopolio, considerando como recurso tributario el
ingreso excedente del costo, más la ganancia normal de la empresa estatal.
Desde un punto de vista sociológico y ético puede plantearse el problema de la elección por parte
del Estado entre dejar una actividad económica a la empresa privada y someterla a un impuesto al
consumo o bien instituir el monopolio fiscal. La solución no puede ser general ni aplicable a todos los
países ni a todos los bienes y servicios. Pero puede afirmarse que, cuando la aplicación del impuesto al
consumo de un determinado artículo exige un riguroso control de los lugares de producción y de los
traslados de los artículos gravados en el curso de la elaboración o en las etapas de comercialización y
además existe un fuerte poder monopólico entre las empresas privadas productoras, se dan algunas
razones para que el Estado asuma el monopolio fiscal de los bienes en cuestión.
Desde un punto de vista estrictamente económico, De Viti de Marco sostiene que la elección
entre el impuesto al consumo, dejando en manos de empresas privadas la explotación industrial y
comercial, y el monopolio fiscal, depende del nivel de costo al cual el Estado puede efectuar dicha
explotación. Si el costo para el Estado es igual o mayor que el costo para la empresa privada, es
conveniente que el Estado deje la explotación a la empresa privada y se limite a establecer un impuesto al
consumo. Si ese costo fuera menor, entonces sería conveniente el monopolio fiscal.

Fundamentación pretendida del monopolio fiscal de juegos de azar

Se ha invocado, a menudo, como fundamento de ciertos monopolios fiscales por ejemplo: el de
las loterías, de los casinos, de las carreras de caballos o de las apuestas sobre los resultados de partidos de
fútbol, la circunstancia de que, siendo el juego de azar un vicio arraigado en amplios sectores de la
población, se justifica su monopolio estatal como un instrumento para volcar los recursos fiscales que se
obtengan por su explotación, en beneficio de la sociedad. El argumento puede fácilmente refutarse por la
reducción al absurdo, ya que por igual razón podría instaurarse el monopolio fiscal de la prostitución,
transformando al Estado en alcahuete o tratante de blancas amparándose, amén de la razón ya invocada,
en la famosa expresión del emperador Vespasiano: Non olet .

Empresas mixtas
Son también recursos patrimoniales del Estado los que obtenga de su participación en empresas
mixtas o de participaciones accionarias en sociedades con mayoría privada en el capital.
Tales recursos son aleatorios, por cuanto las empresas mixtas y las sociedades con participación
estatal pueden no arrojar ganancias sino pérdidas. Sin embargo, prescindiendo de esa eventualidad, el
objetivo de la preservación del interés público desde adentro de la empresa, juntamente con la posibilidad
de obtener recursos, no parece fácilmente asequible en teoría, puesto que puede resultar contradictorio el
logro de ambos fines y es posible que se verifique una inconciliable divergencia de intereses entre el
capital y el empresario privado y el capital y la representación estatal8 . En la práctica, tampoco hay
pruebas de éxito de las experiencias en diferentes países, incluyendo la Argentina, donde, después de un
corto período de florecimiento en distintos campos, las empresas mixtas se transformaron en empresas
estatales, lo que ocurrió con bancos, compañías de transporte aéreo, marítimo o fluvial, empresas de
teléfonos y otras.

5. Recursos tributarios
Los recursos tributarios son aquellos que el Estado obtiene mediante el ejercicio de su poder de
imperio o sea por leyes que crean obligaciones a cargo de sujetos —individuos y entidades— en la forma
y cuantía que dichas leyes establezcan.
 Característica común de los recursos tributarios en su obligatoriedad por imperio de la ley, siendo
ésta —a su vez— fuente de las obligaciones tributarias dentro del marco de las facultades y de los límites
que establezcan las constituciones modernas.

Paradoja de la correlación entre Estados absolutos y recursos patrimoniales u ofrendas voluntarias

y entre Estados constitucionales y recursos coercitivos
Es un hecho aparentemente paradójico, pero de profunda importancia filosófica que, mientras en
las estructuras políticas de las monarquías absolutas que se remontan al sistema feudal, predominan las
finanzas patrimoniales y al lado de ellas toda suerte de recursos por actos de liberalidad en favor del
monarca, en el Estado moderno constitucional y, especialmente, en la economía liberal fundada en los
principios de la propiedad privada y de la iniciativa individual, prevalecen los recursos tributarios, frutos
del poder de imperio del Estado. Se puede sintetizar este contraste con el esquema:
a) Estado absoluto —recursos patrimoniales y ofrendas al poder
público.
b) Estado constitucional —recursos coercitivos.

El segundo esquema indicado se explica por el principio político-institucional, según el cual el

poder coercitivo que se reconoce ahora al Estado, sólo puede ejercerse con los límites y las garantías de la
Constitución. La ley, que es producto de la voluntad general, es la única fuente de las obligaciones
tributarias y en su creación concurren los representantes de los ciudadanos, quienes consienten las
invasiones del fisco en la economía privada, sujetas a los principios de la Constitución.
Este breve exursus nos permite llegar a la conclusión que los recursos tributarios nacen del poder
del Estado, pero les acompañan desde el propio nacimiento las limitaciones que la Constitución crea al
ejercicio de dicho poder y las garantías que ella establece para todos los habitantes del país.

Concepto jurídico, económico y político de los recursos tributarios

No existe diferencia alguna, en nuestra opinión, entre el concepto jurídico de tributo y su
concepto económico o político. En efecto, el concepto del fenómeno tributario, necesario para la
investigación científica no puede ser sino el que corresponde a las instituciones del mundo real y éstas
son creación del ordenamiento jurídico. Existen, sin embargo, divergencias en los criterios para ubicar
algunos fenómenos financieros en una u otra clase de recursos.
En este aspecto recordamos lo dicho con referencia al producto de los monopolios fiscales, de que
algunos ordenamientos positivos reconocen la existencia de un impuesto al consumo —e l excedente del
costo más una utilidad normal mientras que desde un punto de vista económico o de política económica
es sólo un precio de monopolio en todas sus partes, aun que sus efectos pueden parcialmente equipararse
a los del impuesto—9 .
El concepto de tributo abarca a muchas figuras, algunas muy controvertidas, otras aceptadas
generalmente pero no sin objeciones y reservas.

Diferentes especies de tributos

Se reconoce como tributo: a) la tasa; b) la contribución especial; c) el impuesto; d) los recursos
llamados parafiscales; e) las regalías del sector público; f) los empréstitos forzosos. En todos ellos puede
encontrarse el carácter coercitivo unilateral y la finalidad del fin público al que se destinan sus productos.
Puede agregarse la exclusividad de la ley como fuente de la obligación tributaria (con importantes
excepciones en la actualidad).
A continuación procederemos al estudio de los distintos tipos de tributos.

6. Las tasas
Generalidades
La tasa es un tributo caracterizado por la prestación de un servicio público individualizado hacia
el sujeto pasivo.
Se entiende que, como tributo, es un recurso obligatorio cuya fuente es la ley y tiene carácter
coercitivo; no tiene, pues, el carácter de precio.
Es un fenómeno financiero, cuya importancia presupuestaria es escasa y totalmente
desproporcionada con las controversias doctrinales a que ha dado origen.

Concepto. Controversias
Hay quienes niegan el carácter coercitivo, razonando que el particular que pide la prestación del
servicio público expresa su demanda voluntariamente, aceptando por ello el pago de la tasa10 .
En contra de esa teoría se contesta que, tratándose de servicios que el Estado presta con carácter
excluyente de toda competencia, la voluntad del sujeto pasivo que expresa su demanda no es libre.
Además, en muchos casos, la prestación del servicio es obligatoria para su destinatario11.
Hay quienes niegan la fuente legal de las tasas sosteniendo su origen en un acuerdo de
voluntades, por muy compulsiva que sea la adhesión del usuario12 .

Hay quienes afirman que la tasa es la contraprestación obligatoria del uso de servicios inherentes
al Estado como poder público, estableciendo así un criterio para diferenciar este tributo de los precios de
los servicios que el Estado presta mediante la explotación de su patrimonio o el ejercicio de actividades
empresariales13 .
Otros14 , entre los que nos contamos, sostienen que las actividades inherentes al Estado,
consisten en servicios divisibles, constituyen un fenómeno variable a través de la historia y según las
instituciones peculiares de cada país. Precisamente, la ampliación de la esfera de acción del Estado ha
motivado la adopción de tareas y cometidos que antes correspondían a la esfera privada, pero
políticamente no dejan de ser inherentes al Estado, de acuerdo con las nuevas concepciones de su misión
y de sus funciones.
Por otra parte, se agrega, también las actividades que políticos y sociólogos consideran como
ineludiblemente propias del Estado no fueron siempre tales en la historia (prestación de servicios de
justicia y de educación), ni lo son ahora con carácter exclusivo15 , y pueden no serlo en el porvenir.
Finalmente, se objeta la teoría que limita las retribuciones de actividades inherentes al Estado,
con el argumento de que no se ve cómo la naturaleza de la actividad del Estado influye sobre el carácter
de la tasa y sirve para fundar su diferencia del precio16 .
Hay quienes sostienen que las tasas presuponen un servicio beneficioso para el destinatario a
quien se impone el pago del tributo17 .
Se contesta por otros que la prestación del servicio puede no ser beneficiosa para el sujeto obligado al
pago del tributo, como ocurre en la justicia penal; es suficiente que el servicio se individualice con
respecto al sujeto obligado18 .
Hay quienes afirman que las tasas no pueden exceder el costo del servicio19 .
Se contesta fácilmente que no se puede supeditar la naturaleza del tributo a un requisito de imposible
cumplimiento, como lo sería el cálculo del costo del servicio y la parte correspondiente a cada usuario20 .
Hay quienes sostienen que las tasas, por su vinculación con la prestación de un servicio estatal,
implican —e n su concepto— la afectación de lo recaudado a la financiación del servicio mismo21 .
Se puede objetar que esta afectación no es una consecuencia necesaria de la vinculación del
tributo con la prestación de un servicio22 .
La universalidad del presupuesto exige que lo recaudado por tasas se vuelque a la masa de los
recursos, sin afectación a la financiación del servicio en cuestión. El problema no es diferente de aquel
que se presenta cuando el Parlamento aprueba un nuevo gasto no contemplado en la Ley de Presupuesto,
lo que obliga, según normas legales expresas, a determinar el recurso con que ha de sufragarse el gasto,
pero no implica la afectación del producto de la recaudación al pago del gasto de nueva aprobación.
Además, se observa que si una ley estableciera una tasa por un determinado servicio individualizable, sin
imponer la afectación de lo recaudado, el tributo sería válido legalmente y no perdería su carácter
fundamental de tasa, obligando al intérprete a crear una nueva especie de tributo que podría denominarse
"tasa sin afectación".
Se pone de relieve que, a menudo, las tasas varían no sólo en función de la naturaleza e
importancia del servicio prestado por el Estado, sino también por la riqueza ext eriorizada en la prestación
del servicio. Ello importa, según algunos, la coexistencia de un impuesto junto con la tasa, con la
consecuencia de la invalidez de ese tributo mixto, cuando normas constitucionales o legales no admitieran
la facultad de establecer impuestos y sí sólo la de crear tasas.
Por otra parte, hay quien sostiene que ello no implica la existencia de un impuesto, siendo el
tributo en cuestión siempre una tasa, no obstante la introducción del principio de la capacidad
contributiva23 .
Algunos van más lejos aún y sostienen que el principio de la capacidad contributiva consagrado
en muchas cartas constitucionales, es aplicable también con respecto a las tasas, siéndolo para todo el
género tributo y no sólo para la especie impuesto24 .
Volviendo al criterio distintivo entre tasa y precio de los servicios públicos y descartada la teoría
de las "actividades inherentes" o de "ineludiblemente propias" del Estado, nos encontramos frente al
problema de suplantar esa teoría por otra que no quede afectada por las críticas mencionadas
precedentemente. En tal menester, mencionamos al simple fin informativo, que hace aproximadamente
cuarenta años se nos presentó el problema, llegando entonces a la conclusión de que si era preponderante
la prestación del servicio, se trataría de una tasa; si, por el contrario, era preponderante el pago del
usuario, se trataría de un precio. Hoy no mantenemos la tesis de antaño y, sin perjuicio de recurrir a otros
criterios de distinción, debemos reconocer que entre las tasas y el precio público sólo hay una diferencia
de grado, ya que también en el precio público hay una cierta coerción evidenciada por el contrato de
adhesión, como también la hay en los precios de los monopolios fiscales en razón de la prohibición de la
concurrencia por parte de empresas privadas; y, por otro lado, no puede excluirse siempre la relevancia de
la voluntad individual en la creación de la tasa, por ejemplo en el caso de públicas concesiones25 .
Es, pues, aceptable, especialmente en un enfoque económico y político, la doctrina de la
evolución escalonada desde el precio privado hasta la tasa-precio político, según Einaudi, doctrina
compartida, con alguna variante, por este autor y Seligman.
Finalmente nos parece bien fundada, especialmente en el aspecto jurídico, la teoría de Valdés
Costa, quien distingue la tasa del precio por cuanto en la primera la naturaleza del servicio implica —e n
general— la gratuidad, siendo necesaria la ley para imponer, en forma excepcional y, por ende, taxativa,
la obligación de la tasa a la vez que los servicios económicos —otros autores los denominan industriales
y comerciales— son por su naturaleza remunerables, razón por la cual no haría falta la ley para crear la
obligación del precio26 . Esta teoría es compatible con la de Einaudi y Seligman salvo en la
caracterización de la tasa como recurso tributario por la preponderancia de la fuente legal sobre el
encuentro de las voluntades. Sin embargo, por un principio de simetría, también la retribución de estos
servicios puede establecerse por ley.
La tasa —lo hemos dicho antes— puede ser regulada según las variaciones de la riqueza
evidenciada por la demanda individual o por la determinada por la administración fiscal en el usuario del
servicio o de aquél a quien se presta el servicio en forma obligatoria o voluntaria.

Tasas acopladas a otros tributos

En los casos en que se introducen tales consideraciones, la tasa se inclina hacia el impuesto y
puede llegar a transformarse en impuesto con sólo algún residuo de tasa. Es éste el caso de los tributos de
registro (droits d'enregistrement, tasse di registro), de las patentes o licencias para ejercer alguna
industria, comercio, profesión u oficio o la aprobación de los estatutos de sociedades por acciones y la
autorización gubernamental para actuar como tales.
También puede ocurrir que, por asimilación, se reúnan en un solo tributo varias especies como: tasas por
prestaciones de servicios individualizados, contribuciones especiales por beneficios derivantes de alguna
obra pública y verdaderos impuestos, como, por ejemplo, impuestos a la propiedad inmueble. En estos
casos pensamos que ha de prevalecer el tributo de mayor gravitación al cual quedan asimilados los demás
tributos reunidos en un solo gravamen.
Ejemplos de este fenómeno pueden encontrarse a menudo en las finanzas estatales y,
especialmente, en las de entidades públicas locales. La fusión de diversos tributos en uno solo puede
verificarse también reuniendo en un solo gravamen uno o varios tributos locales con uno o más impuestos
nacionales (por ej.: tasas y contribuciones por los servicios de obras sanitarias, tasas por retiro
domiciliario de residuos e inmundicias, contribuciones por obras de pavimentación de calles o por la
conservación de pavimentos e impuestos inmobiliarios, etc.).

Tasas sin contraprestación efectiva del servicio al usuario

Sostienen algunos autores, y así lo decidieron fallos judiciales en diferentes países, que siendo el
fundamento jurídico de la tasa la contraprestación de un servicio público individualizado, si el servicio no
se presta efectivamente en el caso concreto en relación con el sujeto pasivo de la obligación de tasa, ésta
es inconstitucional27 .
Por lo contrario, hay autores y jurisprudencia y no falta tampoco la posición adoptada
expresamente por alguna legislación, que se pronuncian en el sentido que no es necesaria la real
prestación del servicio individualizado con respecto al sujeto pasivo determinado, siendo suficiente la
organización del servicio que potencialmente puede afectar al sujeto. Ello ocurre —especialmente— en
los servicios de control e inspección de locales y establecimientos industriales, comerciales, sanitarios,
etcétera, en cuyos casos la obligación de pagar la tasa no puede ser objetada por el hecho que en un
período fiscal o en un determinado tiempo, el sujeto no haya sido inspeccionado nunca. Claro está que si
se admite el criterio riguroso de que carece de fundamento jurídico válido la tasa que se pretende recaudar
sin la prestación efectiva del servicio, no puede el poder público justificar la procedencia del gravamen
por el solo hecho de una inspección de carácter formal tendiente a verificar el cumplimiento del pago de
la tasa, como ocurrió muchas veces según nuestra experiencia directa. La mera existencia teórica de un
servicio que no se individualiza efectivamente hacia el sujeto, no constituye base suficiente para crear una
tasa y ésta no puede ser válidamente exigida. Tampoco puede considerársela como un impuesto
disfrazado, por carecer de los caracteres esenciales de este tributo28 .

Función económica de la tasa

Desde un enfoque económico si las tasas no son precios, tienen en común con ellos el carácter de
contraprestación. De ahí que en una determinación de la presión tributaria29 no se incluyan las tasas en
cuanto sean retributivas de servicios prestados sin estar influidas por el principio de capacidad
contributiva.
También débese reconocer que las tasas tienen en común con los precios la función limitadora del
uso de los servicios. Esta función la ejercen las tasas, aun cuando su creación no responda a un propósito
deliberado del Estado.
Muchos servicios públicos que por la importancia de las necesidades a satisfacer podrían ser
prestados gratuitamente, son —e n cambio— sujetos a la aplicación de tasas para limitar la demanda que,
sin dicho tributo, podría exceder los límites de la oferta por parte del Estado.
Desde luego, la limitación del uso del servicio por la tasa no puede ser juzgada como ineludible.
Ella responde a un juicio de valor, por el cual no considera justo que el servicio pueda ser prestado sólo a
quien puede afrontar el pago del arancel o de la tarifa o de la tasa que establece el Estado. Pero podría
considerarse como más conveniente la limitación del servicio según la mayor idoneidad o la más
apremiante necesidad del usuario, manteniéndose la gratuidad del servicio para sus destinatarios.
Prescindiendo del problema axiológico al que acabamos de referirnos, surge el problema
económico de la elección entre la financiación por las tasas y por los impuestos, partiendo de la premisa
que lo que no pagan los usuarios por tasa deberán pagarlo necesariamente los contribuyentes.
Difícilmente se plantea este problema de elección en forma absoluta, o sea: financiación sólo por tasas o
sólo por impuestos. La observación ya efectuada en esta obra que en todo servicio público divisible hay,
en forma concurrente, una necesidad pública y una individual que no necesariamente se identifica con la
primera, nos permite afirmar que se considerará justo que una parte del costo del servicio sea financiada
con impuestos y sólo una parte sea requerida de los usuarios y así se actuará en la práctica en muchos
casos30 .
Por último, nos parece oportuna una evaluación global de la tasa en su significación cualitativa y
cuantitativa.
 Cualitativamente la tasa es un tributo ampliamente justificado desde el punto de vista de la
equidad, siempre que los servicios que constituyen la contraprestación se presten efectivamente y no sean
de carácter puramente formal.
También se justifica la tasa por cuanto la contraprestación del servicio individualizado favorece el
consumo no sólo de los representantes parlamentarios en el momento de su creación, si no de los propios
sujetos pasivos, los que, especialmente en el caso de los servicios que generan un beneficio individual, los
considerarán como precios y generalmente tan inferiores al valor para el sujeto, que en realidad absorben
sólo una pequeña parte de la renta del consumidor. Claro está que todo lo contrario debe decirse de las
tasas por servicios puramente nominales o de aquellos que, aun prestados en forma individualizada, no
son beneficiosos para el destinatario o lo son en medida muy inferior a la cuantía de la tasa. La función
limitadora que las tasas tienen en común con los precios permite la eficiencia del servicio y su carácter
regresivo puede ser atemperado con adecuadas exenciones para los usuarios más pobres, como ocurre en
muchos países respecto de los servicios de educación y de justicia.
Cuantitativamente las tasas como recurso del presupuesto del Estado son de importancia muy
reducida. Pero pueden ser más significativas para las finanzas de las provincias o municipalidades,
especialmente cuando —institucionalmente— estas entidades no pueden establecer impuestos o tienen
muchas restricciones legales para establecerlos.

7. Contribuciones especiales

Concepto
Con este nombre y otros equivalentes en distintos países e idiomas, se reconocen tributos que la
ley establece sobre los dueños de inmuebles, que experimentan un incremento de su valor como
consecuencia de una obra pública construida por el Estado u otras entidades públicas territoriales31 .
Algunos autores comprenden bajo el mismo rótulo tributos pagados por determinados grupos de
población que están o estarán beneficiados por servicios estatales, como los de la seguridad o previsión
social32.
Algunos otros no incluyen en el concepto de contribuciones especiales a las de seguridad social,
clasificándolas dentro del concepto de la parafiscalidad.
Otros más, reconocen el carácter tributario de dichas obligaciones, pero no las incluyen entre las
contribuciones especiales sino entre los impuestos.
Existen casos de tributos establecidos a cargo de grupos de habitantes que gozan de beneficios
especiales no ya por una obra sino por la prestación de un servicio público que no se individualiza hacia
determinadas personas, pero beneficia en forma indirecta y especial a dichos grupos.
Es éste el caso de los servicios municipales de alumbrado público y de barrido. Ambos se prestan
en forma general y en beneficio del tránsito, de la seguridad pública, de la higiene y de la conservación de
las condiciones de salubridad del medio ambiente. Pero los habitantes de los inmuebles sitos a cierta
distancia de los focos del alumbrado público, o frentistas de las calles en que la Municipalidad presta el
servicio del barrido, reciben un beneficio diferencial, por lo cual pueden ser gravados también en forma
diferencial para la financiación del servicio.
Estos tributos son clasificables en la categoría de las contribuciones especiales y no en la de las
tasas, por cuanto éstas corresponden a la prestación de un servicio individualizado hacia el usuario,
connotación ésta que no se encuentra en los casos que estamos examinando.
En ciertos países se impone un tributo a los propietarios de bienes inmuebles o muebles
beneficiados por el servicio de los bomberos que intervienen para extinguir incendios que afectan sus
propiedades. Este tributo es considerado también como una contribución, por el hecho del beneficio
diferencial que el servicio, creado para preservar a toda la población de la calamidad del fuego, procura al
damnificado o a los damnificados o bien por ser causantes (culpables o no) de la erogación del servicio de
bomberos.
No compartimos la teoría que incluye en la especie tributaria de la contribución especial a los
aportes y contribuciones de la seguridad social. Con respecto a las contribuciones patronales, es muy
dudoso que los empleadores puedan considerarse beneficiados en forma especial por el sistema de
seguridad social que ampara a los empleados, salvo en la forma muy genérica de la paz social de que
gozan las empresas por la existencia de dicho sistema y que favorece su de senvolvimiento y por las
eventuales economías externas representadas por la eliminación de los mayores costos de la mano de obra
por la organización individual en cada empresa de algún régimen de previsión social para su personal.
Con respecto a los aportes de los trabajadores, es cierta la vinculación causal entre los aportes y
los beneficios, pero la obligación de aportar no está en relación directa con los beneficios y de todos
modos, no constituye una forma de contribución por un servicio general que les depare un beneficio
diferencial. Se trata aquí también de un impuesto y como tal se lo debe examinar juntamente con los
tributos a cargo de los empleadores.
Acéptese o no la clasificación de tributos para lo que se paga por los servicios de alumbrado y
barrido o de lo que se pague por el servicio de bomberos en la figura de la contribución especial, el caso
de contribuciones por los beneficios diferenciales obtenidos por los inmuebles en la zona de influencia de
nuevas obras públicas es universalmente aceptado como ejemplo típico de la contribución especial, que
recibe el nombre de contribución de mejoras34 .

Principales problemas de las contribuciones de mejoras

Los problemas que se refieren a este tributo son esencialmente los siguientes:
a) Parte del costo de la obra que debe ser financiada por la contribución de mejoras;
b) Determinación de la zona de las propiedades beneficiadas por la obra pública;
c) Determinación del beneficio obtenido por cada inmueble como consecuencia de la obra;
d) Porcentaje del beneficio que habrá de pagarse en concepto de contribución de mejoras.
A continuación examinaremos cada uno de estos problemas.

Parte del costo de la obra a financiar con la contribución

La contribución de mejoras tiene como característica esencial el beneficio diferencial que la obra
pública depara a las propiedades privadas de la zona de influencia de esa obra. Ello equivale a decir que
la colectividad toda recibe un beneficio general: será una decisión de orden político determinar cuál parte
del costo total se quiere financiar con impuesto y cuál mediante la contribución de mejoras.
No creemos factible determinar la envergadura del beneficio diferencial con respecto al beneficio
general para calcular con un criterio objetivo las proporciones de los dos tributos. El problema se
complica por cuanto la financiación puede, parcialmente por lo menos, lograrse también con las tasas a
cargo de los usuarios de la obra, que pueden cubrir no sólo los gastos de mantenimiento sino también
parte de la amortización del costo de la obra. Aunque se pudiera realizar una determinación de las
proporciones de beneficios correspondientes a la colectividad en general, a los propietarios con beneficios
diferenciales y a los usuarios, creemos que no varía la tesis de que será una decisión política la de
establecer las proporciones de impuesto, contribución de mejoras y tasa. Podrá también el Estado
prescindir de las tasas, y de la contribución de mejoras o de ambos tributos.
En esta elección pueden influir las consideraciones sobre el consenso de los propietarios beneficiados y el
grado de utilidad para los usuarios, que hagan más aceptables las tasas y las contribuciones que el
impuesto.

Determinación de la zona beneficiada

La determinación de la zona de propiedades con beneficios diferenciales depende de la naturaleza
de la obra pública. Tratándose de caminos, la zona de inf luencia puede determinarse teniendo en cuenta
las distancias de las propiedades; tratándose de obras de riego, se tendrá en cuenta el caudal de agua que
corresponderá a cada predio; tratándose de desagües, juega un papel importante el concepto de cuenca,
etcétera35 .
La determinación de las zonas de influencia de cada obra tiene un carácter bastante discrecional,
por cuanto depende —e n gran parte— del reconocimiento que las propiedades sitas en la zona se han
beneficiado con una determinada intensidad. Él lo presupone, pues, la determinación del beneficio de
cada inmueble y la limitación de la contribución a los que obtengan un beneficio mínimo atribuible a la
obra pública. Esto, como veremos, no es fácilmente determinable.

Determinación del beneficio obtenido por cada inmueble

La determinación del beneficio diferencial que depara una obra pública a cada inmueble de la
zona de influencia respectiva, se efectúa, en principio, mediante la comparación del valor del inmueble
antes y después de ejecutada la obra, a fin de determinar el mayor valor adquirido por el inmueble como
consecuencia de aquélla. En realidad, siendo fundamento de la contribución el beneficio diferencial y no
el beneficio general originado por la obra pública, sería necesario determinar la relación entre el aumento
de valor experimentado por los inmuebles de la zona de influencia con respecto a los demás inmuebles.
Esto no hace sino agregar una nueva dificultad a un problema muy arduo de por sí.
En efecto, el aumento de valor de los inmuebles de la zona de influencia debe —necesariamente
— determinarse después de un cierto lapso de concluida la obra, a fin que se revele el efecto de la
valorización provocado por ella. Sin embargo, la determinación del incremento absoluto y relativo del
valor de los inmuebles afectados sólo en contados casos puede efectuarse con un procedimiento directo, o
sea determinando la diferencia de valor en operaciones reales de compra y de venta, mientras que, en
todos los demás casos, el mayor valor deberá establecerse mediante estimaciones más o menos
aproximadas a la realidad. Además, dicho valor puede estar influenciado en sentido positivo o negativo
por muchos otros factores estructurales o coyunturales, tanto más cuanto el tiempo transcurrido desde la
ejecución de la obra sea más largo.
Como consecuencia de estas dificultades, en la práctica y a veces en la doctrina, se tiende a
determinar el mayor valor sobre la base de presunciones, sin admitir prueba en contrario. Entre otras, se
puede establecer que un cierto porcentaje del costo de la obra sea equivalente al mayor valor
experimentado por los inmuebles afectados en su conjunto36 .
De esta manera no sólo se elude la determinación del mayor valor adquirido por la propiedad sino
también la necesidad de esperar un lapso de tiempo para poder efectuar la determinación del mayor valor.
Esto favorece también la obtención del recurso en forma más inmediata a la ejecución de la obra. Hasta
podría concebirse la recaudación durante o antes de la construcción.
Acotamos al respecto, que la presunción del mayor valor en la forma que acabamos de
ejemplificar, significa la eliminación del mayor valor como base de la contribución, quedando
únicamente determinada ésta en una parte del costo de la obra, que se repartirá entre los inmuebles de la
zona de influencia en razón de algún parámetro elegido por el legislador en cada caso, tal como las
valuaciones fiscales, los metros lineales de frente o la superficie total de los inmuebles, con la advertencia
que de esta manera la determinación del monto de la contribución no se hará fijando un porcentaje del
mayor valor de cada inmueble, sino mediante el reparto, entre todos los inmuebles, de la recaudación total
que se establece como la parte del costo de la obra que se desea financiar por medio de este gravamen.
El abandono del mayor valor efectivo de cada inmueble como base de la contribución, en nuestra
opinión, desvirtúa este tributo, quitándole su rasgo esencial. La presunción del mayor valor es una
ficción; la determinación de la zona de influencia de una obra constituye una decisión arbitraria, salvo
que se efectuara sobre la base de un relevamiento previo, por ejemplo, por muestreo del mayor valor
adquirido por las propiedades y su distribución geográfica. Es paradójico pretender luego determinar con
fórmulas sofisticadas los criterios de reparto del costo de la obra que se presume, sin admitir pruebas en
contrario, como una parte proporcional del mayor valor de cada inmueble. Tales fórmulas tienen el mérito
de crear la ilusión, en los propietarios afectados, de que se les brinda un trato equitativo y racional, a fin
de obtener de ellos un consenso tácito para la aplicación del tributo.
El resultado puede ser mucho mejor si la contribución está establecida por leyes u ordenanzas
votadas en forma especial por los propietarios afectados. Esta posibilidad de obtener el consenso expreso,
que tiene sus antecedentes en varios países37 , elimina la necesidad de establecer con precisión el
incremento de valor de cada inmueble, como también los criterios de reparto del costo de la obra, en la
proporción que se pretende recaudar con la contribución.
La desaparición práctica del beneficio diferencial como base de la contribución de mejoras se
explica también por otra circunstancia de hecho más que de lógica. La contribución con sus dificultades
reconocidas para absorber parte del mayor valor diferencial de los inmuebles, como consecuencia de una
obra pública, es reemplazada por los impuestos a las ganancias de capital. No queremos decir que éstos
cumplan con el mismo propósito, ni tampoco que haya una equivalencia de recaudación entre la
contribución de mejoras y los impuestos sobre las ganancias de capital. Pero sí subrayamos que estos
impuestos absorben una parte de los beneficios, sin la dificultad de determinar su causa ni su carácter
diferencial. Eliminan asimismo la exigencia de establecer su zona de influencia.
Reconocemos que se trata de dos figuras tributarias muy distintas y que el impuesto sobre las
ganancias de capital tiene una función que difiere totalmente de la función de la contribución de mejoras,
pero reconozcamos también que, de todos modos, el fenómeno económico-social que da origen al mayor
valor inmobiliario se halla sometido a un impuesto más amplio y más determinable que la contribución
por el beneficio diferencial.
La necesidad de mantener en vida la contribución de mejoras puede atribuirse al hecho que se trata de un
medio adecuado para la financiación de obras públicas por parte de las provincias y municipalidades, a
las que puede estar vedado por razones institucionales el acceso a otros medios tributarios o crediticios.
La desaparición práctica del beneficio especial o diferencial como base de la contribución y su
sustitución por un beneficio presunto, permite adelantar la recaudación de la contribución y cumplir con
mayor eficacia el rol de financiación de obras públicas. Además, puede favorecer la creación de un fondo
rotativo de ingresos destinados a dicha financiación, como bien ha sido señalado por la doctrina38 .

Porcentaje del beneficio a pagar como contribución

Nos preguntamos para qué sirven las complejas fórmulas para el reparto de la contribución de
mejoras sobre los beneficios diferenciales de la obra pública, si el beneficio es presunto sin permitir
prueba en contrario. Traducido este problema en términos comunes, la contestación es la siguiente: el
reparto rigurosamente igualitario de una pura presunción de la existencia y del monto del beneficio.
Creemos que la doctrina debería advertir la paradoja inherente a dicha figura en el aspecto de la
determinación del beneficio diferencial y del porcentaje del mismo que representa el tributo en examen.
Para cotejar la doctrina aquí expuesta, con las ideas que prevalecen en América Latina en el momento
actual respecto de las contribuciones de mejoras, creemos útil reproducir las conclusiones de la Segunda
Reunión Regional Latinoamericana de Derecho Tributario que se celebró, en mayo de 1976, en Porto
Alegre, Brasil .
Corresponde ahora tratar el tributo más importante, el impuesto. Sin embargo, creemos más conveniente
postergarlo para el próximo capítulo, para desarrollar la materia con la amplitud que merece y concluir el
presente capítulo con la breve exposición de las remanentes figuras tributarias, en algunos casos
controvertibles: empréstitos forzosos, regalías mineras y los llamados recursos parafiscales.

8. Los empréstitos forzosos

Caracteres
Pertenecen a los recursos tributarios, sin perjuicio de su inc lusión también entre los recursos del
crédito y, en especial, entre los empréstitos, los empréstitos forzosos.
Se trata de empréstitos que por fuerza de ley deben suscribir los habitantes de un determinado
país cuando se encuentren en las situaciones de hecho que la propia ley define. Ésta dispone también con
carácter obligatorio el tipo de interés que se pagará a los tenedores de títulos y la forma de amortización y
reembolso del capital. El interés periódico puede faltar completamente o ser inferior al tipo vigente en la
plaza al tiempo de la emisión. Es muy probable que esto acontezca, pues el Estado recurre al empréstito
forzoso precisamente en la prevención que una emisión de un empréstito voluntario en las condiciones
del mercado no tendría éxito.
También influye en la decisión del gobierno de acudir a este empréstito en lugar de otra
alternativa, por ejemplo, de establecer un impuesto extraordinario al patrimonio, la suposición que la
medida puede más fácilmente lograr el consentimiento de la población y de sus representantes
parlamentarios.
El carácter tributario surge precisamente de la coerción de la suscripción, a través de la ley que lo
establece. Como en el impuesto, hay un presupuesto de hecho definido en el texto legal que, al verificarse
en la realidad de los hechos del caso concreto, da nacimiento a la obligación de suscribir el empréstito en
la cantidad, precio y demás condiciones que la ley fije o autorice al poder público a fijar.
La diferencia entre el empréstito forzoso y el impuesto consiste en que en el primero, y no en el
segundo, el gobierno asume las obligaciones referentes a intereses, amortización y extinción de la deuda a
su vencimiento.
Nos remitimos, por lo demás, al capítulo referente a la deuda pública40.

9. Regalías mineras y similares

Concepto
 Existen en muchos países obligaciones, a cargo de las empresas de ext racción de minerales,
incluyendo el petróleo, a favor del Estado (Estados miembros o Estado Federal) medidas en función de la
cantidad o ad valorem del mineral extraído (regalías mineras o similares).
Puede plantearse el interrogante siguiente: ¿se trata de un tributo y, en particular, de un impuesto,
o bien se trata de un recurso originario fundado en un derecho que el Estado se ha atribuido, de propiedad
sobre los minerales existentes en el subsuelo de su territorio?
El problema no puede ser resuelto con una solución general prescindiendo de las disposiciones
del ordenamiento jurídico del país en que el fenómeno se verifica.
Sin embargo, opinamos que el derecho a las regalías mineras, que nace de la ley que reconoce al
Estado o a entes estatales de menor jerarquía (Estado miembro, provincias, departamentos, etc.) un
derecho eminente sobre las minas de su territorio, puede considerarse como un recurso originario, a pesar
de la incertidumbre causada por la coerción y la estructura que a veces las leyes pertinentes adoptan en
forma análoga a la de las leyes fiscales.
Observamos, finalmente, que también con respecto a las regalías mineras puede observarse la
gradualidad con que en los recursos públicos se pasa de los recursos patrimoniales a los tributarios y,
como ocurre en este caso, resulta imposible trazar con exactitud la línea divisoria de validez absoluta
entre las dos categorías de recursos.

10. Recursos parafiscales

Las doctrinas italiana y francesa y, por contagio, las de otros países, han creado una categoría especial de
gravámenes que, siendo análogos a los tributos, se diferencian de éstos, por algunas connotaciones, como
ser:

a) La administración y recaudación por medio de reparticiones públicas diferentes de la administración

fiscal. Debemos acotar que esta diferenciación no es sustancial y no inf luye sobre la naturaleza y efectos
de los recursos en cuestión.

b) La afectación del recurso a un fin establecido, sustrayéndolo de la masa general de los recursos del
Presupuesto del Estado. Tampoco esta característica es típica de estos recursos ya que a pesar de las
críticas que merece dicha afectación, a la cual nos referimos al tratar los principios generales del
Presupuesto41 proliferan en muchos países los casos de impuestos destinados a fines especiales, de ahí el
nombre a estos impuestos en Alemania "Zwecksteuer", ya sea para cubrir los gastos de un determinado
servicio público, ya sea para constituir fondos especiales para determinados objetivos.
Puede darse como ejemplo del primer caso el destino de la recaudación del impuesto sucesorio
para organizar y mantener la educación primaria en la Argentina, tanto en la legislación nacional como en
las provincias42 . Como ejemplos del segundo caso se puede mencionar el fondo de amortización de la
deuda pública y varios fondos para promover diferentes actividades artísticas o culturales o para
diferentes inversiones (fondos de vialidad de autopistas, de estímulo a las artes o la ciencia, etc.).

c) El parafiscalismo agrupa a tributos a favor del Estado o de entes públicos descentralizados con fines
sociales o de regulación económica. En nuestra opinión, tampoco esto constituye una connotación
especial, porque dichas finalidades se encuentran también en los impuestos en general. Las finalidades
extrafiscales están descubiertas en los tributos y, especialmente, en los impuestos, siglos antes del
descubrimiento del parafiscalismo.
La consecuencia de la creación de esta categoría de recursos, fuera de los recursos tributarios, es —p
rincipalmente— la de justificar la transgresión de algún principio fundamental de las finanzas, tanto en el
aspecto político-económico, como en el aspecto jurídico. Por ejemplo, se pretende que los gravámenes de
la parafiscalidad no estén sujetos al principio de legalidad con el mismo rigor que los impuestos o los
tributos en general. Esto nos fortalece en la convicción ya manifestada en esta obra, que a menudo las
clasificaciones sirven para justificar juicios a priori o prejuicios. Así se observa la realidad de algunas
desviaciones o violaciones del principio de legalidad y se formula el juicio general de que por no tratarse
de tributos financieros sino de gravámenes parafiscales, no rige o —p or lo menos— no es tan absoluto el
principio de legalidad que sólo atañe a los tributos de las finanzas públicas.
 Consideramos más fructífera para la ciencia, la búsqueda de los caracteres comunes o
concurrentes de las instituciones que las fragmentaciones y dispersiones a que lleva el afán clasificatorio.
Aun si admitiéramos la existencia de la parafiscalidad, ésta debería constituir parte de las finanzas
públicas y sus instituciones deberían encuadrarse en las instituciones financieras con las cuales tienen
caracteres fundamentales comunes. Pero vamos más lejos, desechando la hipótesis del párrafo anterior y
sostenemos que las pretendidas diferencias no exi sten o son puramente parciales, sin motivar una
separación ni siquiera por razones didácticas43 .
Con respecto a la naturaleza de los aportes y contribuciones de seguridad social, una vez de -
sechada la parafiscalidad, creemos inexacto el concepto de que se trate de contribuciones especiales 44
por tratarse de impuestos sobre sueldos y salarios y sobre el monto de las remuneraciones pagadas al
personal, respectivamente. Dichos impuestos tienen afectación especial para el pago de los servicios de
seguridad social, sin que exista, una relación conmutativa directa e individual entre el pago de aportes y
contribuciones y los beneficios del sistema de seguridad social. Sobre estos problemas hablaremos más
adelante45 .
Sin embargo, creemos útil destacar aquí que el criterio clasificatorio por el cual los aportes y
contribuciones de seguridad social deberían considerarse como contribuciones especiales no merece
aceptación, por razones de definición, ya que para nosotros la contribución especial tiene como
características el beneficio diferencial que el contribuyente obtiene de una obra pública o de una actividad
estatal. La disociación entre las obligaciones esperadas pero sujetas a término y a condiciones, nos induce
a aceptar la naturaleza de impuestos para dichas obligaciones tributarias.
Reconocemos, sin embargo, que se trata de un problema de semántica, pero también podemos
decir que al igual que se desecha el concepto de parafiscalidad como receptáculo de tributos variados con
propósitos de regulación económica, afectación especial y administración diferente de la financiera,
también ha de seguirse el mismo criterio con la utilización del concepto de contribución especial como
recibidor de todas las formas de tributos que tengan los caracteres no esenciales que se acaban de indicar
y que ya han sido considerados en los párrafos a), b) y c). Se debe poner de relieve la naturaleza propia de
dichos tributos con prescindencia de la autoridad de aplicación o administración del tributo, de su
finalidad extrafiscal y de la afectación especial y considerarlos como impuestos cuando no hay relación
de conmutación directa con los beneficios que se deparan al contribuyente en determinado servicio. Si
hay tal relación entonces sí se tratará de una contribución especial, como ocurre en el caso citado
anteriormente de la contribución del propietario del inmueble incendiado, en razón del servicio de los
bomberos.