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Teo Cont Unidad 01

CONCEPTOS FUNDAMENTALES
DE LA CONTABILIDAD

Teoría Contable
Cátedra: Dra Elsa B Suarez Kimura
Docentes: Prof Adjunto Walter R. Chiquiar / Colab: Carlos Paul
El Método operativo contable
y los principios de Contabilidad 1/
Accountancy operative method
aud accountancy principies

ANTONIO CONESA DUARTES

Profrsor doctor de Contabilidad del Departamento de Economía Financiera y


Contabilidad de la Universidad de Las Palmas de Gran Canaria.

RESUMEN:

El presente trabajo, de naturaleza fundamentalmente teórica, trata de ana-


lizar, en primer lugar, de forma sintética la compleja problemática de medición
y valoración que presenta la aplicación del método operativo contable, en el
marco del sistema contable empresarial y, en consecuencia, expone breve-
niente las principales limitaciones, tanto objetivas como subjetivas, que supo-
ne la aplicación de las diversas funciones que lo integra. En segundo lugar se
pretende exponer y explicar las razones que justifican la existencia de un cua-
dro sistemático de principios contables en relación con el método contable,
tanto si poseen una naturaleza legal como profesional, para, por último,
comentar brevemente las razones que han propiciado su alumbramiento en
nuestro Derecho contable.

The present work. mainly iheoretical, is trying to analize, first of ah in a


syntbetic way the complex problem of measure—valuation related to <he appli-
cation of the aceountancy operative method, inside the enterprise accountancy
system and consequently shows what are the main limits, —objetives and subje-
tives— that comes togetber with the use of the differents functions that build it.
In second place there is a aim to expose the reasons that justify the exís-
tence of a systhematic frame of accountancy principies, as rnuch as they bave
a legal or professional nature. And finally, study tbe reasons that have con-
ducted <o born then in our acountancy law.
0 6. Servicio de Publicaciones 12CM, Madrid ¡996.
Cuadernos de Estudios Empresariales, a
¡30 Antonio Conesa Duarte.s

EL MÉTODO OPERATIVO CONTABLE Y LOS PRINCIPIOS DE


CONTABILIDAD

Es de todos conocido que la Contabilidad se ocupa, taííto de la determina-


ción de la situación económica-financiera de la unidad económica, como del
proceso de generación del resultado, para ello la misma sigue un método ope-
rativo propio cuyas funciones se ven orientadas por los denominados princi-
pios contables.
Para la consecución de los fines indicados, que el profesor Requena (1981),
p. 150, sintetiza en un fin genérico único —“la determinación de la situación de
la unidad económica y su evolución en el tiempo”, la Contabilidad suminis-
ti-a la información necesaria a través de un sistema que, según el piofesor Caía-
feIl (1961), p. 88., utiliza los métodos inductivo y deductivo, a la vez que un
tercero que el autor denomina intermedio, sistema que da lugar a los respecti-
vos subprocesos inductivo, deductivo e intermedio, que configuran el llamado
proceso metodológico contable integral.
Es en el marco del subproceso inductivo donde fundamentalmente nos cen-
ti-aremos; al estar ligado todo sistema contable a unos “objetivos específicos o
necesidades de información dadas” Piedra <1993), p. 34, éstos inciden necesa-
riamente en el referido subproceso inductivo, ya que fijan las reglas contables
o hipótesis específicas que deben seguirse para captar, interpretar, simbolizar,
medir y valorar la realidad objeto de observación; y. mediante el desarrollo de
las funciones de representación, coordinación y agregación, llegar a la con-
fección del balance, cuenta de resultados y demás estados contables.
Estos estados contables son, en definitiva, y por aplicación de las funcio-
nes descritas, información sintetizada de la realidad económica; el análisis tan-
<o retrospectivo como prospectivo de los mismos a través del subproceso
deductivo “revela la varia realidad económica en todos sus aspectos, constitu-
yendo además el verdadero proceso de análisis contable” Calafelí (1961), p.
88. Esto nos permite obtener una información revelada que oriente la gestión
y, consiguientemente, la toma racional de decisiones.
En definitiva, como señala el profesor Rodríguez Ariza (1990), p. 147, la
Contabilidad, atendiendo a su propio objeto de estudio, “se ocupa, dada la
práctica imposibilidad de alcanzar un conocimiento inmediato o directo de la
compleja realidad económica, de establecer el método más adecuado para
desarrollar la actividad cognoscitiva de la inisína; de ahí que precise de un sis-
tema suficientemente adecuado que permita explicitar lo más correctamente
posible la información deseada, para lo cual ha de desarrollar una serie de fun-
ciones: captación, medida, valoración, representación, coordinación, interpre-
tación y agregación”.
La complejidad de los hechos y fenómenos de la realidad objeto de obser-
vación y el carácter subjetivo de algunas de tales funciones (principalmente la
El método opera fivo contable y los principios de contabilidad 131

de valoración), pueden sesgar, en algunos casos, la representación de la mis-


ma y, en consecuencia, la formulación de los estados contables.
Así, en la función de captación, de acuerdo con Ferrater (1965), p. 566,
sucede que, al aprehender el objeto, el sujeto puede tener un conocimiento ver-
dadero o falso del mismo según cómo lo represente.
En la función de medición, cuando ésta es derivada, se establecen “dos fases
de ejecución: medida física de la ímnagnitud, simple o compuesta, de la que
depende la principal y, transformación de aquéllas en ésta a través de la expre-
sión funcional que las ligue: lo que generará, a su vez, otras dos posibilidades
de error, correspondientes a las dos fases citadas” Requena (1977), p. 139.
Pero es en la función de valoración donde la mayoría de los autores coin-
ciden al señalar su gran complejidad, y, en consecuencia, el alto grado de sub-
jetividad que presenta. Baste señalar, tal como dice el profesor Requ’ena
(1977), p. 195, que “la valoración económica resulta eminentemente subjetiva
como consecuencia del conjunto de factores que, condicionando el precio de
los bienes, hacen que éste no sea de carácter unívoco, es decir, una propiedad
intrínseca de los mismos, sino el resultado de las diversas circunstancias de
espacio y tiempo, propiedades físicas y técnicas, gustos, etc., que los definen”.
Tampoco la función de representación está exenta de dificultades. Centrán-
donos solamente en la medición nominal que toda representación conlíeva,
tenemos que un cuadro de cuentas permite “la posibilidad de discriminación de
identidades y diferencias, por la asignación de diferentes numerales a diferen-
tes objetos, en forma tal que se asigne también, siempre, el mismo numeral al
mismo objeto” Requena (1977), p. 123. Por ello es necesario la interpretación
a los efectos de discriminar y asignar numerales. Sin embargo, esta interpreta-
ción no está exenta de confusionismo, ya que, como indica el profesor Cañi-
bano, “incluso dentro de un mismo Plan de Cuentas se presentan casos de
ambigiledad, toda vez que denominaciones distintas hacen relación a hechos
que pueden ser considerados como idénticos” Cañibano (1979), p. 252.
Por últiíno, en la función de agregación contable “no existe un único mode-
lo de representación de ese agregado contable que constituye la cuenta de pér-
didas y ganancias, sino casi tantas como autores se han ocupado del tema”
Rodríguez (¡990), p. 240; en consecuencia, podemos confeccionar tantos
estados contables como divisiones realicemos del conjunto de cuentas que
representen la realidad económica de la empresa, siempre, claro está, que pro-
duzcan una información útil.
La relatividad que entraña la aplicación del método contable presenta,
indudablemente, una nota de incertidumbre en la elaboración de la informa-
ción contable. Sin embargo, entendemos que esta incertidumbre no es óbice
para alcanzar un grado adecuado o útil de veracidad y representatividad en la
información, pues “relatividad no significa arbitrariedad”, pero se hace preci-
so una adecuada instrumentación, así como la aplicación de criterios “ad-hoc”,
132 Antonio Cone.sa Duartes

que permitirán, independientemente del consustancial relativismo, obtener


conclusiones suficientemente válidas. Rodríguez Ariza (1990), p. 236. Así,
pues, si la información contable se elabora de acuerdo con un conjunto de nor-
mas o criterios racionales que presten la necesaria uniformidad, se puede evi-
tar la discrecionalidad en la obtención de las respectivas magnitudes contables
y alcanzar un grado de veracidad y rigurosidad adecuado, por ello los princi-
pios contables orientan las funciones del método contable, al objeto de redu-
cir el sesgo que se origina por el alto grado de subjetividad que presentan la
aplicación de algunas de las funciones señaladas.
A este respecto habrá operaciones que presentan una única razonabilidad
en el marco de los principios contables adoptados y, en otras “cabrá pluralidad
de planteamientos u ópticas, todos ellos con un respaldo mas o menos solido
en cuanto a su racionalidad subyacente, con lo cual la solución incorporada
como principio contable para esta clase de hechos supondrá una elección con-
creta, dentro de las hipótesis racionales alternativas que pueden esgrimirse res-
pecto a su naturaleza económico-financiera”. Gea (1989), p. 35.
El fundamento de este sistema de normas o criterios descansa en un doble
proceso: uno generado dentro de la doctrina contable, que es la que, en defi-
nitiva, marca las pautas evolutivas de la Contabilidad; y otro generado dentro
de la propia comunidad profesional. Al hilo de lo expuesto debemos tener
bien presente, como escribe el profesor Gea (1985), p. 534, “que habiendo sido
la contabilidad empresarial tradicionalmente una actividad principalmente
empírica, alejada en consecuencía de un análisis riguroso de los fundamentos
teóricos de la realidad subyacente, no es extraño que las soluciones contables
habitualmente manejadas dentro de las comunidades profesionales o recono-
cidas en los ordenamientos legislativos, arrastren el peso o la inercia de lo que
se ha venido haciendo, con lo que existe el peligro evidente de que el conte-
nido de algunos de los principios contables al uso no puedan soportar satis-
factoriamente el juicio de racionalidad económica, al ser sobre todo producto
o patrimonio genuino de las tradiciones profesionales”.
Según el profesor Cañibano (1983), p. 5, este peligro de falta de racionali-
dad económica de los principios contables es consecuencia del inevitable
retraso entre su formalización doctrinal y su posterior aprehensión, pues, por
una parte y de forma voluntaria, la comunidad profesional los ha llamado
“principios de contabilidad generalmente aceptados”, y por otra, las propias
autoridades públicas, mediante su incorporación a códigos legislativos de obli-
gada observancia, los denomina, precisamente, “principios contables”.
La aceptación de los logros obtenidos por la doctrina contable por el ámbi-
to gubernamental se manifiesta en los respectivos Planes de Cuentas, los cua-
les, formulados inicialmente por la doctrina, se encuentran en la actualidad
perfectamente asimilados por la profesión contable y, además, incorporados al
propio derecho positivo en la mayoría de los paises de nuestro entorno.
El método operativo contable y los principios de contabilidad 133

Sin embargo, es necesario precisar, haciéndonos eco de lo indicado por el


profesor Tua (1993), p. 596, que los principios contables no se encuentran en
la teoría general; constituyen, por el contrario, elementos del itinerario lógico
a través del cual se construye el sistema contable para la empresa.
Consecuentemente, los principios contables son mutables porque la reali-
dad sobre la que se aplican no es permanente ni universal, sino evolutiva;
están, por tanto, vinculados al entorno empresarial, que da la razón de su exis-
tencia.
En este sentido el profesor Cea (1985), p. 529, precisa que “los principios
contables son el conjunto de convenciones concretas, más o menos racionales,
más o menos coactivas o voluntarias, respecto a la captación, denominación,
codificación, representación, medición y valoración de las diferentes transac-
cíones empresariales”.
Es evidente que la existencia de un conjunto de principios contables facili-
ta la uniformidad de la información suministrada por el proceso contable, pre-
sentando, indudablemente, la doble ventaja de permitir la comparabilidad de
la misma y de evitar al máximo la discrecionalidad en su elaboración.
De todas formas, lo fundamental no son los principios contables en si mis-
mos, sino el objetivo que con ellos se persigue, que en el marco de nuestro Dere-
cho contable se conereta en la obtención de la imagen fiel de la empresa, debien-
do abandonarse aquél o aquéllos cuya aplicación pueda resultar contraria a tal
objetivo general. No obstante, este abandono no está exento de dificultades, por-
que desde un punto de vista legal habrá que probar que la información contable
así elaborada es la que más se aproxima a la imagen fiel mencionada.
Así pues, a la vez que ofrece indudables ventajas, la existencia de un con-
junto sistemático y ordenado de principios contables posee una gran desven-
taja, a saber, la posible falta de idoneidad para representar la imagen fiel de
la empresa.
Son muchos los autores que han criticado esta carencia, sobre todo con res-
pecto al principio del precio de adquisición. En este contexto destacamos por
su generalidad la aseveración del profesor Iglesias (1992), p. 4: “la informa-
ción que suministra la contabilidad financiera, al determinarse por aplicación
de los principios contables de general aceptación no satisface todas las nece-
sidades de la toma de decisiones, aun cuando el decisor conozca perfectamen-
te los principios y los criterios de valoración aplicados, porque dichos princi-
pios se apoyan en postulados que impiden captar la realidad”.
Si adoptamos el criterio tradicional del precio de adquisición o coste histó-
rico, “toda la formulación contable reside en el postulado fundamental de la
permanencia en el patrón monetario de medida, es decir, en la estabilidad
monetaria. Cuando ésta se altera, la Contabilidad pierde su significado, su fun-
ción representativa, y pasa a exponer un conjunto heterogéneo de valores no
comparables entre si, porque vienen expresados en distintas unidades moneta-
134 Antonio Conexa Duartes

rias de medida que están dadas por diversos poderes de adquisición del dine-
ro correspondiente a las fechas en que fueron realizados las inversiones” Fer-
nández (1970), p. 371. Es por ello por lo que a toda la problemática que repre-
senta la elección del factor de conversión, cuya fijación constituye el centm de
la teoría de la valoración, habrá que añadirle una nueva, ya que es constatable
que, en la actualidad, toda economía se encuentra sujeta a procesos inflacio-
narios que desvirtuan la representación de las magnitudes contables.
Esto supone, en palabras del profesor Rodríguez (1990), p. 176, “que el cri-
terio valorativo contable tradicionalmente utilizado, el dcl coste histórico,
haya entrado en crisis, en tanto no se ocupa de que. en el momento presente,
los precios empleados se encuentren o no próxiínos a la realidad. Dicha nor-
ína valorativa exclusivamente encuentra validez en situaciones de total ausen-
cia de alteraciones monetarias. En tanto existan variaciones en los niveles de
precios, tanto generales como relativos -supuesto, por otra parte, normal en
nuestros días-, deja de ser una herramienta útil a la instrumentación contable.
Su permanencia como criterio valorativo sólo encuentra justit’icación en el alto
grado de “objetividad” que presenta desde un punto de vista legal”.
Podemos apreciar, en vista de lo comentado, que la función de valoración
presenta una compleja problemática que, en opinión del profesor Calafelí
(1972), p. 146, convierte a la Contabilidad en “una ciencia de valores y como
tal, subjetiva en grado sumo. Pero esto ocurre, no por la operatoria contable,
sino por la operatoria económica y de los métodos de decisión” Calafelí
(1972), p. 146.
Esta situación ha supuesto que se hayan planteado por parte de la doctrina
nuevas propuestas que reduzcan o eliminen los probleínas señalados de la
necesaria homogenización de magnitudes en la Contabilidad.
De entre ellas cabe mencionar, siguiendo al profesor Cañibano (1979), p.
115, las de autores como Edward y Belí, Sprouse y Moonitz, Sterling, Cham-
bers, Cea, y la de diversos organismos como el American Accounting Asso-
ciation, y, en nuestro país, los documentos de la Asociación Española de Con-
tabilidad y Administración de Empresas. En esta misma línea es de destacar la
propuesta de “Contabilidad Multidimensional” del profesor Ijiri, en la cual se
renuncia a la utilización de la función de valoración.
Por otra palle, a nadie se le oculta que actualmente la representación con-
table se realiza a través de magnitudes expresadas en términos monetarios, por
lo que forzosamente es necesario proceder a la transformación homotética de
las medidas físicas, previa determinación de los precios aplicables a los flujos
y fondos de las magnitudes contables.
Esta complejidad en la determinación de los precios a aplicar hace sentir,
tanto en el ámbito profesional como doctrinal, la necesidad de contar con un
conjunto de principios y normas que permitan eliminar el “subjetivismo, inhe-
rente a todo proceso de valoración” Rodríguez (1990), p. 174.
El método operativo contable y los principios de contabilidad 135

Como señalan las profesoras Blanco y Martínez (1984), p. 290, “la impor-
tancia de la problemática valorativa ha motivado una preocupación general
por la definición de convenciones y normas que pudieran aplicarse en todo
momento y circunstancias”.
En este mismo sentido se manifiestan multitud de autores, unos, proceden-
tes del ámbito profesional, y otros, del doctrinal, sobre la necesidad de contar
con un conjunto de principios y normas que garanticen el mayor grado de
objetividad y veracidad en la función de valoración.
En nuestro país esta necesidad ha sido satisfecha, desde una perspectiva
global y moderna, recientemente a través de la regulación legal de los princi-
pios y normas contables —al igual que sucede con la privada—, y es motivada
más por obligaciones legales impuestas que por el propio desarrollo y dina-
mismo del Derecho contable, el cual se ha ocupado prioritariamente de la
visión legalista de la Contabilidad, a la que ha utilizado como instrumento
supeditado a la protección de los intereses de las personas y entidades vincu-
ladas con la unidad económica, olvidándose de las necesidades informativas
de la propia empresa y del entorno donde desarrolla su actividad.
Esta falta de desarrollo legal de los principios contables, se debe a que las
disposiciones que regulaban la Contabilidad, recogidas en la antigua redacción
del titulo III del Código de Comercio, a pesar de la reforma sufrida en el año
1973, no definía un cuadro sistematizado de principios contables y normas de
valoración—, y, tampoco las Leyes de Sociedades Anónimas y de Responsabi-
lidad Limitada, subsanaban la falta de sistematización de los principios con-
tables del citado titulo III.
Sin embargo, esta falta de sistematización ha sido solucionada con ocasion
de la adaptación de nuestro derecho societario a las correspondientes Directi-
vas Comunitarias, adaptación que se ha realizado plenamente mediante la Ley
19/1989, de 25 de julio de Reforma Parcial y Adaptación de la Legislación
Mercantil a las Directivas de la CEE en materia de Sociedades.
Por último, es necesario indicar que la laguna legal a nivel de principios
contables que presentaba nuestro Código de Comercio antes de la reforma-
adaptación a la IV Directriz Comunitaria, fue en parte solventada a través de
la aplicación voluntaria del Plan General de Contabilidad de 1973. No obs-
tante, es a partir de la aprobación del Plan General de 1990, mediante la dero-
gación del antiguo, cuando se configura de manera sistemática y clara el iti-
nerario lógico que toda emisión de principios contables debe respetar en el
marco de las características señaladas en el mismo, estableciendo, de una par-
te, los requisitos exigidos a la información contable al señalar el apartado íoa
de la introducción al mismo, que la información suministrable debe ser: Com-
prensible, Relevante, Fiable, Comparable y Oportuna, y, de otra, el objetivo de
imagen fiel del patrimonio, situación financiera y de los resultados como aquel
al que debe tender la aplicación de los principios contables emitidos.
136 Antonio Conexa Duartes

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Instituto de Investigaciones en Administración, Contabilidad y
Métodos Cuantitativos para la Gestión

Sección de Investigaciones Contables

UNA PROPUESTA ACERCA DE LA ACEPTACION


DE LAS TEORIAS CONTABLES.

CARLOS LUIS GARCÍA CASELLA

Dr. Carlos Luis García Casella.


• Contador Público - Facultad de Ciencias Económicas
Universidad de Buenos Aires (1953)
• Doctor en Ciencias Economicas Facultad de Ciencias Economicas
Universidad de Buenos Aires (1957)
• Profesor Emérito - Universidad de Buenos Aires (2005)
• Docente Investigador categoría 1 Ministerio de Educación,
Programa de incentivos a Docentes Investigadores de
Universidades Nacionales
• Director del Centro de Modelos Contables de la
Sección de Investigaciones Contables – IIADCOM
• Autor de 199 Publicaciones (1957/2012)
• Director de tesis de Grado, Maestría y Doctorado.
• Autor de 164 presentaciones a congresos, reuniones y simposios (1981-2012)
• Director de Proyectos de Investigación Contable

Publicación presentada el 17/08/2012 - Aprobada el 19/10/2012


Una propuesta acerca de la aceptación de las teorias contables

84
CARLOS LUIS GARCÍA CASELLA

UNA PROPUESTA ACERCA DE LA ACEPTACION


DE LAS TEORIAS CONTABLES.

SUMARIO

Palabras Clave
Key Words
Resumen
Abstract

1. Introducción

2. El Capitulo 1 – Introducción
2.1 Relación Teoría Contable e Informes Financieros para
terceros.
2.2 Objetivo inicial discutible
2.3 Una Teoría o varias teorías
2.4 Consecuencia: estudiar la aceptación de las teorías
2.5 Las llamadas bases bajando de Teoría General a teorías
parciales
2.6 El tema de los destinatarios de los informes
2.7 El medio ambiente o contexto de la Contabilidad

3. El capitulo 2 – Alternative Theory Approaches

4. El capitulo 3 Criticisms of present Theory Approaches


4.1 El problema de las relaciones entre la Teoría y la Practica
4.2 El problema de la asignación
4.3 La dificultad en los patrones normativos
4.4 Dificultades en la investigación de la interpretación de la
conducta de los precios de los títulos valores.
4.5 El problema de la relación costo-beneficio.
4.6 Limitaciones en la exposición de los datos
4.7 Resumen

5. Capitulo 4: Difficulties in achieving consensus: or general view


6. El capitulo 5: Implications
6.1 Implicancias para la investigación
85
Una propuesta acerca de la aceptación de las teorias contables

6.2 Implicancias para la política contable

7. Nuestra reflexión final

8. Bibliografía

PALABRAS CLAVE

TEORIA CONTABLE – INFORMES FINANCIEROS


USUARIOS – PRÁCTICA CONTABLE

KEY WORDS

ACCOUNTING THEORY – FINANCES REPORTS


USERES – ACCOUNTING PRACTICE

RESUMEN

Se analiza un informe de la A.A.A de 1977 referido


a la aceptación de las teorías contables respecto a
los conceptos y patrones de los informes contables
financieros

ABSTRACT

Analysis of one report of the A.A.A of 1977 related


of the acceptance of the accounting theories about
concepts and standards of accounting finance
reports

86
CARLOS LUIS GARCÍA CASELLA

1. INTRODUCCIÓN:

E n 1977 la entidad que agrupa a los investigadores contables


de Estados unidos de Norteamérica (en inglés American
Accounting Association) emitió un informe acerca de la teoría contable y
la aceptación de esa doctrina (Committees on Concepts and Standards for
External Financial Reports 1977)

Desde la designación del grupo de autores surge una primera y


principal refutación; si se autodenominan “Comité sobre Conceptos y
Patrones de los Informes Contables Financieros para destinatarios
externos al emisor mismo”, siempre su tarea es una pretendida búsqueda
de apoyo para lograr mejoría en dichos informes y creen que puede surgir
directamente de los autores de Teoría Contable.

Los autores, dirigidos por Lawrence Revsine de la Universidad de


Northwestern incluía ocho importantes investigadores:

- James R. Boatsmann de la Universidad de Oklahoma state.


- Joel Demsky: de la Universidad de Stamford
- John W Kennelly de la Universidad de Paul
- Kermit D. Larson de la universidad de Texas en Austin
- George V. Stabus de la Universidad de California en Berkeley
- Robert R. Sterling de la Universidad de Rice
- Jerry V. Weygandt de la Universidad de Wisconsin en Madison
- Stephen A Zeff de la Universidad de Tulane

O sea, todos docentes investigadores de Contabilidad con gran


conocimiento del tema de la Teoría Contable pero reducida a Contabilidad
Patrimonial y dentro de ella a Informes Contables.

En cierta medida no toman en cuenta los conceptos amplios que


indicaba la publicación de la misma AAA de 1966 “Statement of Basic
Accounting Theory”; al respecto decíamos en el año 2001. (García Casella
– Rodriguez de Ramirez 2001; p. 53)

87
Una propuesta acerca de la aceptación de las teorias contables

“El objetivo de la función contable es la medición y comunicación


de datos sobre actividades socio-económicos pasadas, presentes
y futuros” y aprovechando el citado trabajo de la AAA de 1966
hicimos la traducción parcial siguiente (García - Rodriguez p. 54)
“Esta definición de la Contabilidad es más amplia que aquella que
se expresó en otros pronunciamientos sobre teoría contable. No
se halla implícito que la información contable se deba basar
necesariamente en datos de transacciones, y se demostrará que
la información basada en varios tipos de datos no –
transaccionales cumple con las normas para ser considerada
contable.”
“Aunque las mediciones de activos y ganancias periódicas
califican como información contable, nuestra definición de
Contabilidad no se halla limitada a estas mediciones ni el
concepto se limita a aquellas entidades en las cuales la obtención
de ganancias periódicas constituye el principal objetivo.”
Durante nuestro trabajo analizaremos las contradicciones de estos
importantes cambios en este meritorio y extenso trabajo,
contradicciones con el trabajo de la AAA de 1966 y con la
evolución de la Teoría Contable a partir de textos como el de
Mattessich de 1964.

2. EL CAPITULO 1. INTRODUCCION

En 4 páginas los autores efectúan una introducción que abarca:

a. Primera parte del párrafo 1

b. Segunda parte del párrafo 1

88
CARLOS LUIS GARCÍA CASELLA

2.1 Relación Teoría Contable e Informes Financieros para


terceros.

En la primera parte del primer párrafo del capítulo introductorio


dicen (CSEFR 1977: p1)

“There has been a persistent, widely held belief among


accountants that the accumulation of accounting theory literature
would eventually lead to a compelling basis for specifying the
content of external financial reports”

En español puede ser:

Es común, entre los contadores, considerar que la acumulación de


literatura acerca de la teoría contable podría servir de base para
determinar el contenido de los informes financieros para terceros

Para relacionar la llamada literatura sobre Teoría Contable con los


informes contables financieros para terceros ajenos al ente, los autores
suponen que los contadores creen en las ventajas de una “acumulación
de teorías contables.” La acumulación parece un concepto de matemática,
considero que acumular 2,3, 100 o más teorías llamadas contables solo
brindarían un panorama extenso al lector contador pero nunca podrían
darle elementos para determinar contenidos de informes contables.

Independientemente del citado error que consiste en considerar


virtud la mera acumulación de teorías en vez de pensar en un
ordenamiento y análisis posterior a la mera acumulación de su utilización
por algún profesional contable, creemos que nada de la Teoría en general
puede ser base de contenido de ningún informe.

Nuestra opinión es que hay o debe haber una Teoría General de


la Contabilidad que abarque teorías generales de cada área o segmento
específico. Gerencial, financiero, gubernamental, macroeconómico, social,
ambiental y futuros que genere la investigación con método científico
sobre el tema.

89
Una propuesta acerca de la aceptación de las teorias contables

A su vez, las posibles teorías generales de la Contabilidad


Financiera pueden tener varias partes, una de ellas serian las teorías
generales sobre los Informes Contables Financieros que tendrían estrecha
relación con las teorías generales de los sistemas contables de entes
emisores de informes contables financieros.

2.2 Objetivo Inicial Discutible

En la segunda parte del primer párrafo del capítulo 1 dicen


(CSEFR1977:1)

“Indeed a primary objective implicit in the charge to this committee


was to ascertain the extent to which existing accounting theories
do in fact provide a basis for determining the content of external
financial reports and resolving accounting controversies”

En español puede ser:

Por ello, un objetivo inicial implícito en la tarea a cargo de este


comité era tratar de lograr cuales son las teorías contables existentes que
proveen una base para determinar el contenido de los informes contables
financieros de uso externo y así resolver las controversias contables al
respecto.

Este objetivo considerado prioritario resulta equivocado; por mas


que se recorran teorías generales de la Contabilidad Financiera no
surgiría la determinación concreta del posible contenido de los informes
contables financieros; las controversias seguirán existiendo.

Tal vez la solución más adecuada sería utilizar el método científico


de resolución de problemas de la Contabilidad determinando las variables
relevantes respecto al contenido de los informes contables financieros
para uso externo y efectuar la modelización que permita orientar el futuro
de sus contenidos en situaciones concretas determinadas en la Teoría
General de los Informes Contables Financieros,

90
CARLOS LUIS GARCÍA CASELLA

2.3 Una Teoria o Varias Teorias

En el tercer párrafo del capítulo 1 (CSEFB1977:1) dicen:

“In the view of this committee, a single universally accepted basic


accounting theory does not exist at this time. Instead, a multiplicity
of theories has been- and continue to be-proposed. Therefore, this
statement cannot provide accounting with an unequivocally
acceptable conceptual superstructure when the underlying
foundations has not yet settles”

En español sería:

Desde el punto de vista de este Comité, una única Teoría


Contable Básica aceptada universalmente no existe actualmente. En su
lugar, una multiplicidad de teorías han sido propuestas y continúan siendo
propuestas. De este modo, este informe no puede proveer a la
Contabilidad de una superestructura conceptual cuando sus fundamentos
no se pueden establecer.

Al respecto, opinamos que nunca va a existir una Teoría General


de la Contabilidad única aceptada universalmente, pues no hay una sola
Teoría Básica Única de la Economía o de la Administración o de ninguna
disciplina estudiada con método científico. Lo que existe es una serie de
avances de teorías que quieren extender el conocimiento contable pero
siempre sujeto a posibles controversias. Sostener que este informe no
puede proveer a la Contabilidad de una superestructura conceptual
aceptable inequívoca mente parece un error, aparenta entender que la
ciencia hace aportes definitivos, se acerca a lo que algunos denominan
“acientífico”

2.4 Consecuencia: Estudiar la aceptacion de las Teorias

En el cuarto párrafo de la Introducción (CSEFR1977 p 1)


establecen lo que podrían hacer: analizar las teorías que conocen y su
posible aceptación y allí vuelve la meta: que ayuden a definir el contenido
de los informes contables financieros; dicen:

91
Una propuesta acerca de la aceptación de las teorias contables

“We believe that theory acceptance would not be facilitated by this


committee’s attempting
“To impose theory closure. Numerous theories already exist.
Selection of one such theory by this committee might be
persuasive to some however, because of the complex nature of
the process of theory acceptance (which is discussed in chapter
4), any imposed selection of one from among competing theories
would not resolve existing debates and would not provide
rigorously defensible theoretical closure.”
“According, this report does no’ attempt to develop a statement of
universally accepted accounting theory’s instead ours is a
statement about accounting theory and theory acceptance
specifically, we explore certain theoretical approaches to
accounting and explain the reasons why achieving consensus is
an arduous task”

En español seria:

Creemos que la teoría aceptada no será facilitada por la tarea de


este comité que impondría un cierre de la teoría. Existen numerosas
teorías ya. La elección de una de ellas por este comité podría ser
aceptada por algunos. Sin embargo, debido a la naturaleza compleja del
proceso de aceptación de las teorías (lo cual sería discutido en el capítulo
4) una selección impuesta de una teoría frente a otras teorías en
competencia no resolverá los debates actuales y no proveería una
defensa rigurosa de una conclusión teórica. De acuerdo con ello, este
informe no trata de desarrollar una declaración de teoría contable
universalmente aceptada; en su lugar es una declaración acerca de la
teoría contable. En concreto exploraremos las razones por las cuales
conseguir consenso al respecto es una tarea ardua.

Aquí nos gusta puntualizar:

a. No hay ni habrá Teoría Contable aceptada por todo el ámbito de


los investigadores con método científico de la Contabilidad
b. Dedicar un capítulo integral (el cuarto) a tratar de aceptar cada
una de las teorías parece tarea sin resultados posibles.

92
CARLOS LUIS GARCÍA CASELLA

c. Si tratan acerca de porque no pueden hacerlo de de es porque


creen que se debe buscar CONSENSO, parece secuela de los
PCGA llamados generalmente aceptados pero no mediante un
método científico riguroso.

2.5 Las llamadas bases bajando de Teoria General a Teorias


Parciales

En el subtitulo de la introducción aparece (CSEFR1977 p1) “Basis


for Different Accounting Theories” pero aunque lo llamen Bases para
Teorías Contables Diferenciadas en el texto descubren su interés parcial
en:

a. Teorías contables acerca de los informes contables financieros


destinados a terceros.
b. Propósitos de la Contabilidad Financiera.
c. Dependencia de la Economía.

Así dicen (CSEFR1977 p1)

“There is currently an abundance of theories of external


reporting. At a very general level, accounting writers appear to
agree that the central purpose of financial accounting is the
systematic provision of economic data about reporting entities.
The data are provided to individuals and groups external to the
reporting entity and it is generally acknowledged that profit
seeking as well as not for profit entities maybe involved.”

En español:

Corrientemente, hay abundancia de teorías referidas a los estados


contables financieros para uso externo. A nivel muy general, los escritores
contables muestran un acuerdo acerca que el objetivo central de la
Contabilidad Financiera es la provisión sistemática de datos económicos
acerca de las entidades sobre las que informan. Los datos se proveen a
individuos y grupos externos al ente emisor y se reconoce generalmente
que la búsqueda de ganancias incluye a las entidades sin fines de lucro.

93
Una propuesta acerca de la aceptación de las teorias contables

Estamos cada vez mas lejos de una Teoría General de la


Contabilidad apta en el 2011 o en 1977, y nos reducimos a un enfoque
parcial de posible teoría de los informes contables financieros, en criterios
economicistas y pretendiendo que todos los entes que produzcan
informes se ocupen del motivo ganancia.

Nos preocupa que asimilen el problema de los Informes Contables


Financieros para terceros como el problema central de la Contabilidad
Financiera, creemos que deben tomar en cuenta a los sistemas contables
de cada ente que emita esos posibles informes, de los seres humanos
que los preparan, los receptores los revisores y muchos más aspectos
propios de una Teoría General de la Contabilidad Financiera.
También parece que no toman en cuenta los aspectos de la Teoría
General de la Administración que puede decir:

a. Los entes lucrativos no tienen como único objetivo


incrementar el patrimonio; tienen objetivos múltiples que se
sub-optimizan mutuamente.
b. Los informes contables financieros tienen también datos no
económicos.

2.1 El tema de los destinatarios de los informes

Bajo el titulo de USERS de la Introducción, los autores se refieren


a los usuarios o destinatarios de los llamados Informes Contables
Financieros para terceros ajenos al ente y señalan (CSEFR1977 p2)

“The set of users of financial accounting reports sometimes is


defined narrowly to include only presents owners of a reporting
entity; at other times, it is defined broadly to include creditors,
employees, regulatory and taxing authorities charitable institutions
and the “general public.”

En español seria:

El conjunto de los usuarios de los informes de la Contabilidad


Financiera está definido algunas veces en forma restringida por incluir
solamente los presentes participantes de la entidad sobre la que se
94
CARLOS LUIS GARCÍA CASELLA

informa; otras veces, se define en sentido amplio incluyendo acreedores,


empleados, autoridades de regulación , autoridades impositivas,
instituciones benéficas y el “público en general”

Vemos que soslayan el problema acerca de la existencia de


informes contables financieros para terceros MONOPROPOSITO o
MULTIPROPOSITO.

Aun insisten en un uso extendido de dichos informes para:

a. Terceros afectados por el uso


b. Afectados en forma indirecta
c. Todos los miembros de la sociedad
d. Futuras generaciones

Concluyen diciendo (CSEFR1977 P3) 2/3):

“In a “general” theory, the specification of users should be able to


cope with a variety of individual and multi-persons configurations.
Such a strong requirement implies that it a “general” is to exist and
survive it should accommodate what is know or believed about the
variety of users, such a theory. Indeed, such a theory should be
able to cope with and say something about the desirability of a
variety of institutional arrangement as well. Several critical
questions are empirical and largely unexplored. As a
consequence, several accounting theories – each incorporating
highly specific views of user’s behavior – coexist. And the views of
user behavior are usually inconsistent across the theories that
employ this approach”

En español seria:

En una teoría “general” las especificaciones acerca de los


diversos usuarios serian capaces de enfrentar a una gran variedad de
situaciones de personas individuales y grupos de muchas personas. Por
ello, sería un requerimiento implícito que la teoría “general” existe y
sobrevive acomodándose al conocimiento o las creencias acerca de la
“variedad” de usuario. Por lo tanto, cuando una teoría sea capaz de
95
Una propuesta acerca de la aceptación de las teorias contables

enfrentar y abarcar los deseos de la gran variedad de usuarios, será


considerada buena.

Algunas preguntas críticas son empíricas y están sin ser


consideradas. En consecuencia algunas teorías contables – aquellas que
incorpora muchos puntos de vista de la conducta del usuario – coexisten
y los puntos de vista de la conducta del usuario son generalmente
inconsistentes con las teorías que emplean esta metodología.

Vemos que concluyen el tema de los usuarios con:


a. Reclamo de lograr una especie particular de Teoría General
Contable que sirva en particular al tema de las necesidades
de los usuarios.
b. Le preocupa la variedad de usuarios pero no enfrenta el
tema: mono propósito - multipropósito.
c. Terminan reconociendo la inconsistencia de los trabajos
citados; aprovechamos para reiterar Teoría General es de
toda la Contabilidad e influiría en la Teoría General de la
Contabilidad Financiera y la Teoría General de los Informes
Contables.

Al respecto, decíamos hace años (García Casella 1999 p97):

“De la lectura de lo expuesto surge que los estados contables


gravitan en la vida de los individuos y organizaciones a las cuales
pertenecen y también en la vida de los individuos y
organizaciones, que no los producen sino que los conservan o
utilizan”
“Por ello, creemos que es necesario generalizar y obtener en la
materia pautas amplias que alberguen a todos los estados
contables mediante un intento de elaboración de una teoría
general de los estados contables”

2.7 El medio ambiente o contexto de la contabilidad.

Bajo el subtitulo Environment vuelven a hablar de una hipotética


teoría general contable que abarque:

96
CARLOS LUIS GARCÍA CASELLA

a. El problema de las múltiples fuentes competitivas de la


información frente a los informes contables de los que se
ocupan.
b. Versión multi-personal de los usuarios
c. Influencia de la auditoria en los informes.

En este punto y en el llamado resumen insisten en pretender que


una Teoría General, sin aclarar a cuál de ellas se refieren, ayude a los
que elaboren políticas contables. El tema es arduo y debería
desarrollarse ampliamente una Teoría General para el siglo XXI.

3. EL CAPITULO 2. ALTERNATIVE THEORY APPROACHES

En las páginas 5 a 26 hacen un importante trabajo de recopilación


de las corrientes de autores de su propio país (EEUU) aunque hacen una
advertencia (CSEFR1977 p5) sobre el valor de las teorías contables que
tratan:

“In this chapter we classify accounting theories and summarize the


dominant approaches that have evolved within each of the
classifications.
We have discerned three basic theoretical approaches (1) Classical
(“true income” and inductive) (2) Decision usefulness; and (3)
information economics 1. This survey is intended to provide the
foundation necessary for our subsequent examination of the reasons
that the profession has been unable to achieve consensus on a
“general” theory of external reporting”
“Note1. We should observe that some authors who have helped
developed these approaches ay disavow any intention of having
contributed to an accounting theory. Nevertheless each of these
approaches has various been perceived as a potential source of a
theory of accounting or as a basis for determining the content of
external financial reporting
The widespread acceptance of these perceptions leads the
committee, tentatively at last, to recognize each as an approach to
theorizing in accounting”
97
Una propuesta acerca de la aceptación de las teorias contables

En español sería:

En este capítulo clasificaremos las teorías contables y reuniremos


las aproximaciones principales que incluyan cada una de las
clasificaciones. Hemos clasificado tres abordajes teóricos básicos: (1)
modelo clásico (“ingreso verdadero” e inductivo); (2) utilidad para la
decisión; y (3) economía de la información 1 Este estudio se hace
entendiendo que permite proveer los fundamentos necesarios para
nuestro examen posterior de las razones por las cuales la profesión ha
sido incapaz de lograr consenso acerca de una teoría “general” de los
informes contables para terceros.

1. Observaremos que algunos autores que tienen gran desarrollo


en estos abordajes pueden rechazar la intención de haber
contribuido a una Teoría Contable. Sin embargo, cada uno de
esos abordajes han sido percibidos muchas veces como una
fuente potencial de una teoría de la Contabilidad o como una
base para determinar el contenido de los informes financieros
al exterior. La amplia aceptación de esas percepciones hace
que el Comité, tentativamente, los reconozca como una
aproximación a la teorización contable.

Al respecto nuestro comentario es:

a. Los llamados “tres abordajes básicos” no son de la Contabilidad


en general sino de la parte de la Teoría de la Contabilidad
Financiera que se ocupa de los informes contables financieros
b. Reiteran la preocupación de lograr una relación directa entre los
autores tratados y los profesionales que ejercen los conocimientos
contables al presentar informes contables financieros.
c. Insisten en lograr “consenso” para una Teoría General de la
Contabilidad no es el método aconsejado por epistemólogos.
d. Aceptan que algunos autores que citan no pensaban que estaban
contribuyendo a una Teoría General de la Contabilidad. Aquí hay
un abuso en su utilización si los juzgan por algo que no pensaban
hacer.

98
CARLOS LUIS GARCÍA CASELLA

e. Una “fuente potencial” de la Teoría General es muy general y


llevaría mucho tiempo intentar vincular la Teoría General con esos
trabajos preparados para otro destino.
f. La base determinante de los contenidos de los informes contables
financieros se podría hacer a través de un largo pasaje entre la
Teoría General Contable y las diversas teorías particulares
derivadas.

No tenemos duda que los abordajes clásicos para el desarrollo


teórico abarcan obras clásicas de la literatura contable de Estados Unidos
de Norteamérica, pero resulta que no hay ninguna comparación con
aportes de otros autores más recientes a ese año 1977 por ejemplo
Mattessich de 1964 en su “Accounting and Analitic Methods”

Parece que la enumeración de autores desde 1922 a 1975 sirve


para conocer parte del pensamiento contable norteamericano entre esos
años y sería útil para una historia del pensamiento contable.

En el resumen del capítulo dicen (CSEFR1977 p25)


“In this chapter me have identified and classified three prominent
approaches to the construction of accounting theory: (1) classical
(“time income” and inductive) models; (2) decision-usefulness; and
(3) information economics. Our synopsis clearly indicates many
differences in problems addressed, assumptions made, and
analytic methods employed across the various approaches. While
the differences are fundamental and starkly visible, and while the
Issues and conclusions are often inconsistent among alternative
approaches, theorists have had little success, in reconciling these
differences or in persuading critics that their unique structure is
superior to others. Issues are continually recycled and closure
appears to be no nearer”

En español seria:

En este capítulo, hemos identificado y clasificado tres abordajes


destacados para la construcción de la Teoría Contable: (1) Modelo
clásico (“ingreso o resultado real” e inductivo) (2) Utilidad para la decisión
(3) Economía de la Información. Nuestra sinopsis indica claramente
99
Una propuesta acerca de la aceptación de las teorias contables

como los diversos abordajes tienen claras diferencias en los problemas


que resuelven, los supuestos que crean, y los métodos analíticos
empleados. Mientras las diferencias son fundamentales y rigurosamente
visibles, y mientras las cuestiones y las conclusiones son frecuentemente
inconsistentes respecto a abordajes alternativos, los teorizadores han
tenido poco éxito en reconciliar esas diferencias o en persuadir a los
criterios que su estructura única es superior a las otras. Las cuestiones
están continuamente renovadas y el final no aparece cercano.

Pero no toman en cuenta al citado autor Richard Matterssich que


en 1963 desde Berkeley, California, decía (Mattessich 1964/2002 p. IX):

“El propósito de este estudio es presentar una estructura unificada


de la Contabilidad y hacer conocer al lector los nuevos desarrollos
significativos en esta disciplina. La inclusión del término “método
analíticos” en el titulo de este libro, parece estar justificada por el
hecho de que muchas de las influencias recientes en
Contabilidad, provienen de las ciencias administrativas y de sus
enfoques analíticos cuantitativos.”

Nos extraña que los autores que tratan no incluyan el libro de


Mattessich de 1964 y si el de Ijiri de 1971.

Volviendo al autor de 1964, nos parece adecuada su opinión


(Mattessih 1964/2002 p. 387)

“De esta manera se introdujo una nueva visión de la Contabilidad,


que no constituye una teoría completa, sino un basamento y un
esquema para la construcción de dicha teoría sin dudas, este libro
está plagado de todos los limitaciones implicados en los primeros
intentos”.

En esa línea presentamos en el año 2001 un aporte que intenta,


sobre la base de la obra señera de Mattessich aportar elementos que
purifiquen de economicismo los primeros pasos y continúe con otros
pasos.

100
CARLOS LUIS GARCÍA CASELLA

Así el texto de 2001 (García Casella – Rodríguez de Ramirez


(2001, p. 11)

“Con ello consideramos haber contribuido a la determinación de


elementos para la formula de una Teoría General Contable, en
consonancia con nuestros objetivos de:
a) Lograr repercusión en Argentina de las teorías contables
desarrolladas en el exterior.
b) Enumerar los principales problemas contables implícitos o
explícitos en numerosos autores del periodo científico de la
contabilidad.
c) Formular hipótesis alternativas que intenten la solución de los
problemas principales.
d) Enumerar leyes posibles de la actividad contable.
e) Contrastar empíricamente con los autores seleccionados.
f) Detectar problemas que pueden ser base para la futura
hipotética formulación de Normas Tecnológicas Contables no
coercitivas.

4. EL CAPITULO 3 CRITICISMS OF PRESENT THEORY APPOACHES

En este capítulo de critica a los abordajes actuales de la Teoría


Contable analizan el problema de la relación entre la teoría y la práctica, el
de la asignación, las dificultades con los patrones normativos, las
dificultades en la interpretación de las teorías contables basadas en la
investigación del precio de los títulos-valores; el problema de la relación
costo-beneficio y las limitaciones de la expansión del número de los datos.

En todos los casos vemos que no se refiere a la Contabilidad


como ciencia factual, cultural aplicada solo base para informes contables
financieros.

4.1 El problema de la relacion entre la teoriay la practica.

Nos parece inadecuado que los contadores que ejercen en base a


sus conocimientos de la disciplina contable pretendan “recetas” de las
101
Una propuesta acerca de la aceptación de las teorias contables

teorías para poder hacer mejor sus tareas: pretender un “Manual del Buen
Contador” que explique lo que tiene que hacer en su totalidad es una
utopía, hace falta criterio personal para ejercer en base a la teoría pero
con un esfuerzo personal propio de seres que no actúan mecánicamente.

Las críticas a las teorías se concentran en los informes contables


financieros, los autores del trabajo dudan de la capacidad de los teóricos
que estudian para resolver problemas complejos. Puede compartirse ese
juicio pues solamente una Teoría Contable General puede AYUDAR a
resolver, pero no resolverá todos los problemas de los contadores que
practican, quedaría un margen, más o menos grande, para que los
contadores apliquen su juicio o criterio personal igual que hacen los
médicos respecto a la medicina y los abogados respecto al derecho.

4.2 El problema de la asignacion.

Consideramos que este problema es esencial de la disciplina, ya


lo trataba un autor de Contabilidad Macroeconómica (Ohlsson (1960,
p.13)

“El problema de decidir en que cuenta (dentro de un plan contable


dado) hemos de registrar una transacción se llama aquí el
problema de la asignación

A sí dicen (CSEFR1977 p.32)


“Most of the alternative approaches to specifying the content of
external financial reports rely heavily upon allocation processes.
Even if allocation procedures are avoided in formulating the
general frame work of a proposal, they are frequently introduced at
a more specific level. Thomas (1969.1974) has argued that the
allocation problem is an inherently insoluble on that pervades most
external reporting proposal”

En español seria:

La mayor parte de los abordajes alternativos elaborados para


especificar el contenido de los informes contables financieros para uso
externo confían fuertemente en procesos de asignación. Aun cuando los
102
CARLOS LUIS GARCÍA CASELLA

procedimientos de asignación están aludidos en la formulación del marco


conceptual general de una propuesta, frecuentemente esta introducido en
un nivel más especifico. Thomas (1969.1974) ha argüido que el problema
de la asignación es un problema insoluble en si mismo que invade la
mayoría de las propuestas de informes de uso externos.

Al respecto, opinamos:

a) No hay duda que la asignación correcta corresponde a la


estructura y diseño del sistema contable que incluye el catalogo
de unidades contables a utilizar pero la Teoría general de la
Contabilidad no influiría sino a través de la Teoría de la
Contabilidad Financiera y la Teoría de los Sistemas Contables
Micro y Micro sociales.
b) No hay duda que no tratan la asignación los llamados marcos
conceptuales de los actuales y anteriores reguladores de la
Contabilidad Financiera desde la Enorme Crisis 1929/1935.
c) No es científico declarar insoluble el problema de la asignación
porque parte de la base de muchas teorías contables y
debemos estudiar y ofrecer posibles soluciones.

4.3 La dificultad en los patrones normativos.

En este punto hace énfasis en las dificultades de la emisión de


patrones normativos; no hay duda que es un tema no investigado
suficientemente pues generalmente se fijan normas sin considerar el
interés del usuario, pero esto tiene poco que ver con una Teoría Genera.

4.4 Dificultades en la investigacion de la interpretacion de la


conducta de los precios de los titulos valores.

Un estudio economicista-financiero de una parte pero no el de todo


de los informes contables financieros; me refiero al Mercado de Capitales
y su abandonada hipótesis de eficiencia del mercado.

No es útil para una Teoría General Contable, es una partecita.

103
Una propuesta acerca de la aceptación de las teorias contables

4.5 El problema de la relacion costo-beneficio

Indica claramente que ese análisis Costo-Beneficio no sirve para


elegir una Teoría Contable General.

4.6 Limitaciones en la expansion de los datos.

No está probado que MAS INFORMACION es mejor que MENOS


INFORMACION. Se rechaza las ideas de los que propugnen la
expansión de los datos.

4.7 Resumen

Señalan (CSEFR1977 p. 39)

“In this chapter, we have reviewed a variety of reasons why


individual accountants may be dissatisfied with the various approaches to
developing an accounting theory. We have not attempted to provide an
exhaustive enumeration; instead, our discussion illustrates major issues.
Although the reader may well have edition al points of contention or crisis,
this limited discussion should suggest the breadth of the problem”.

En español seria:

En este capítulo, hemos reunido una variedad de motivos por los


cuales los contadores individualmente pueden estar satisfechos en los
varios abordajes que desarrolla una teoría contable. No hemos hecho una
exhaustiva enumeración: en cambio: nuestra discusión ilustra las mayores
cuestiones. El lector puede muy bien tener puntos de vista adicionales
acerca del contenido de las críticas, esta discusión limitada sugerirá la
gran envergadura del problema.
Opinamos al respecto.

a) No es posible satisfacer todas las necesidades de los


contadores como individuos independientes; tal vez la solución
es lograr opiniones de grupo o conjuntos de contadores en
situaciones particulares diversas. Ninguna teoría contable
actual o futura servirá para su aplicación digamos “automática”
104
CARLOS LUIS GARCÍA CASELLA

al deliberar sobre el contenido de los informes contables


financieros.
b) No creemos que la discusión de las cuestiones que eligen ayude
a formar una Teoría General Contable.
c) Como lector, sin agregar nuevos puntos de vistas al contenido
de las críticas, coincido que hay un problema insoluble: decidir
el contenido de los informes contables financieros sin haber
hecho una REAL Teoría General Contable.

5. CAPITULO 4 DIFFICULTIES IN ACHIEVING CONSENSUS, A GENERAL VIEW.

Al tratar las dificultades para alcanzar consenso, en este capítulo


proponen una revisión general de la cuestión.
Comienzan sosteniendo que los cambios que notan y que
pronostican para la Contabilidad pueden ser más REVOLUCIONARIOS
que EVOLUCONARIOS, se apoyan en Kuhn.

Sin recurrir a Kuhn sostenemos que lo verdaderamente


revolucionario es:

a) Salir de los informes contables financieros


b) Trepar por el resto de la Contabilidad Financiera y sus diversos
componentes
c) Reconocer que la igualdad CONTABILIDAD = CONTABILIDAD
FINANCIERA es falsa.
d) Peor la igualdad nociva INFORME CONTABLE FINANCIERO
= CONTABILIDAD
e) Esta revolución en la línea de Mattessich y autores posteriores
puede llegar a lograr una Teoría General Contable eludiendo el
debate llamado multiparadigmático
f) No nos escapemos de la Contabilidad a ampararnos en
epistemólogos, para nosotros basta aprovechar de la filosofía
una Ontología y una Epistemología, ambas con realismo
moderado y la consecuente Ética o Filosofía Aplicada.
105
Una propuesta acerca de la aceptación de las teorias contables

g) Así la Teoría General Contable en el futuro tratarían el tema


del contenido de los informes contables financieros.

6. EL CAPITULO 5: IMPLICATIONS

Resumen 2 implicancias: (1) Para la investigación (2) para la


política.

6.1 Implicancias para la investigacion

Señalan tres:

I. El resultado final de la Teoría no puede ser ordenada o sea por


Fiat
II. La Teoría de Informes de Uso Externo tiene un gran alcance
mayor que el que se percibe generalmente
III. Todos los abordajes teóricos son imperfectos vistos desde la
perspectiva de algún abordaje alternativo.

6.2 Implicancia para la politica contable.

Hasta que se obtenga el consenso para aceptar un paradigma la


utilidad de las teorías contables para ayudar las decisiones de política es
parcial.

7 NUESTRA REFLEXION FINAL.

Parece que la tarea del comité en 1977 reúne buena información


sobre los autores norteamericanos de Contabilidad entre 1922 y 1975 con
algunas omisiones como la de Mattessich 1964.

106
CARLOS LUIS GARCÍA CASELLA

Al pretender obtener de esos autores apoyo a la solución del


problema del contenido los informes contables financieros se han alejado
de la posibilidad de una Teoría General Contable.
Este informe y cada uno de los trabajos son aportes a la investigación
contable con método científico.

Tal vez se pueda difundir las ideas de lo que se considera una


Teoría General de la Contabilidad sin atarla al beneficio de los contadores
prácticos que piden, según parece, apoyo para no tener que desarrollar la
riesgosa tarea de juicio o criterio frente a los informes contables
financieros.

8. BIBLIOGRAFIA
COMITTEE ON CONCEPTS AND STANDARDS FOR EXTERNAL FINANCIAL REPORTS:
(1977)

GARCIA CASELLA, C.L. y RODRIGUEZ DE RAMIREZ, M. del C. (2001): Elementos para


una Teoría General de la Contabilidad” edito la Ley Bs As Argentina ISBN 950-527-480-7

GARCIA CASELLA, C.L. (1999): “La Teoría y los Estados Contables” editorial Economizarte
Buenos Aires Argentina. ISBN 987-9372-05-0

MATTESSICH, R. (1964-2002): “Contabilidad y Métodos Analíticos- medicina y proyección


del ingreso a la Riqueza en la Microeconomía y en la Macroeconomía” traducción de
GARCIA CASELLA y RODRIGUEZ DE RAMIREZ Editó la ley Bs As Argentina ISBN 950-
537-731-8

OHLSSON, I. (1960): “Contabilidad Nacional “traducción del inglés de Fernando M de


Esendrillas Aguilar Madrid España NR 4485-57.

“STATEMENT ON ACCOUNTING THEORY AND THEORY ACCEPTANCE” edito


AMERICAN ACCOUNTING ASSOCIATIONS USA ISBN 0-86539-010-X

107
Pecvnia, 5 (2007), pp. 17-27

¿Qué realidad representa la contabilidad?

Walter Carrizo
wcarrizo@unpata.edu.ar
Silvia León
silvialeon_unp@yahoo.com.ar
Universidad Nacional de La Patagonia San Juan Bosco
Fac. de Ciencias Económicas Comodoro Rivadavia
Ciudad Universitaria 3º piso - Ruta Provincial nº 1 s/n
9000 Comodoro Rivadavia - Provincia de Chubut (Argentina)

La discusión acerca del status The discussion about the epistemological


epistemológico de la contabilidad sigue aún status of accounting is still a vivid issue.
vigente. A pesar de ello, los autores coinciden en Nevertheless, there is a general consensus among
general, en que el problema central de esta the most important authors, that the core
disciplina radicaría en producir información problem of this discipline might lie in the ability
acerca de la realidad en la que se encuentra un to produce information about the reality in
determinado ente económico en cuestión. Para which an economic entity develops its actions. In
ello se recurre a segmentar la realidad, order to fullfill this goal, reality is segmented,
modelizarla y medirla, de modo de poder modernized and measured, so that it can be
representarla y así ejercer control sobre tal ente. represented and the control over the entity
Es aquí donde surge el siguiente interrogante achieved. Considering this theoretical frame, a
¿cuál es la realidad que representa la question came to our minds: what reality does
contabilidad? accounting represent?
Para responder a esta pregunta es In order to properly answer this question,
necesario analizar las distintas concepciones the different ideas about the term “reality”
acerca del término “realidad” según las distintas proposed by different schools and authors should
corrientes y aportes de pensadores. Así, de una be analized. So, from an idea of a merely
concepción de realidad meramente observable observable reality, which can only be described,
18 ¿Qué realidad representa la contabilidad?

para su descripción, podemos pasar a otra en la another idea can be considered in which the
que la observación no es un simple acto pasivo observation is not just a passive action, but an
sino que asume un cariz práctico – operativo. Los action that can assume a practical and operational
conocimientos generados accionarán sobre la profile. The generated knowledge will influence
realidad y sus implicancias futuras. the reality and its future implications.
Entendida como una tecnología social, el Assuming accounting as a social technology,
propósito de la contabilidad, más que representar la the main goal of our discipline, more than
realidad para brindar una explicación o descripción representing reality only to offer an explanation
de la misma, consiste en ser un instrumento or a description of it, would consist in being an
efectivo al momento de actuar generando cambios effective tool when the generation of changes is
en el ente objeto de estudio. required.

Palabras clave: Contabilidad. Realidad, represen- Key words: Accountancy, reality, representation,
tación, modelo, medición, tecnología social, model, measurement, social technology, effective
instrumento efectivo. tool.

INTRODUCCIÓN
El presente trabajo surge como un subproducto del
proyecto de investigación "La teoría de la medición en la contabilidad – Su
estado actual en la Argentina".
A raíz de la revisión de la bibliografía existente en nuestro
país, el concepto de medición está presente en toda la producción
literaria especializada, sea en la definición de la disciplina o reconocida
como una de sus tareas sustantivas.
Asumiendo que la acción de medir intenta transferir aspectos
cualitativos de la realidad a una apreciación en forma cuantitativa, de
modo de lograr una representación de la misma, nos surge la siguiente
reflexión: ¿cuál es la realidad que representa la contabilidad? Tal acción
de representar, ¿implica solamente una actividad descriptiva o es la
contabilidad un agente activo que puede influir en la realidad representada?
¿La representación es estática o puede generar cambios en la realidad
futura de un ente?
Sin la pretensión de que éste sea un estudio acabado de
esta problemática, nos proponemos revisar algunos conceptos y posturas
acerca del término "realidad", que nos permitan dilucidar un esquema
acorde al encuadre de la disciplina contable desde la postura de una
tecnología social.

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Walter Carrizo y Silvia León 19

UN ENCUADRE EPISTEMOLÓGICO DE LA CONTABILIDAD


El estudio de la contabilidad como rama del conocimiento,
nos lleva a preguntarnos acerca de su status epistemológico, de modo de
establecer su objeto de análisis, su finalidad y los medios que posee para
abordar su problemática y como la resuelve. Variada es la visión de los
principales autores de nuestro país acerca de este tema. Podemos resumir
tres posturas diferentes:
1. una corriente de pensadores sostiene que la contabilidad es una
ciencia factual, dedicada a la comprensión de la realidad, y a cuyos
efectos desarrolla técnicas de medición para poder describirla.
2. otros estiman que la contabilidad es una tecnología social, abocada
a reconocer, clasificar y medir un cierto segmento de la realidad.
3. hay autores que no desarrollan una concepción epistemológica de la
disciplina. Sin embargo, de sus conceptos se desprende una clara
visión de la contabilidad como una técnica.

Más allá del encuadre en el que se encuentren, todos los


autores coinciden de alguna u otra forma en la existencia de un problema
central, cual es el producir información acerca de la realidad en la que se
encuentra un determinado ente económico en cuestión. Esta información
debe ser útil para la toma posterior de decisiones y haber sido brindada
bajo parámetros de objetividad y equidad, que permitan su comparabilidad
a través del tiempo y paralelamente entre distintos entes que compartan
el mismo segmento de realidad. Para ello se recurre a segmentar la
realidad, modelizarla y medirla. Específicamente esta última acción de
medir se convierte en el centro de atención de los desarrollos teóricos, ya
que a través de ella se podrá expresar la realidad observada.
En función de esta coincidencia, nos parece especialmente
útil la distinción de Dussel:
La inteligencia que integra el acto humano puede situarse
en posición teórico-contemplativa o práctico operativa.
En el primer caso decimos que se abre al ámbito de la
verdad teórica o que da cuenta de la realidad dada, en
el segundo decimos que se abre al ámbito de la verdad
para la acción o que funda no la realidad dada, sino la
realidad que se efectuará en el futuro y por mediación
de la misma acción (1984: 189).

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20 ¿Qué realidad representa la contabilidad?

No parece haber posibilidad de pensar una contabilidad que


simplemente intente describir o explicar fenómenos. Siempre el fin es
utilizar la información con algún propósito. Así, la información generada
por el sistema contable no solo "describe" tres aspectos de la realidad de
un ente (realidad patrimonial, económica y financiera), sino que generará
decisiones que podrían modificar la realidad empresaria y la de su contexto.
Pensemos en el siguiente caso: de los estados contables de una empresa
se puede determinar la evolución de sus negocios, de su rentabilidad, de
su posición en el mercado, etc. Estos aspectos podrían inducir a una
persona u organización a invertir en ella, generando así cambios no solo
en la realidad de la empresa, sino además en la suya propia, al afectar su
patrimonio.
Si analizamos aspectos más cotidianos de esta disciplina, el
sistema contable, como instrumento de captación y transformación de
datos en información, consta además de mecanismos de almacenaje cuyo
análisis periódico y constante permitiría detectar desvíos, abriendo así
caminos de corrección. Esto permite que se produzca, según Gil (1999:
25) "información pertinente, oportuna y predictiva". Esta capacidad de
predicción nos lleva a pensar también en su capacidad de modificación de
la realidad futura.
De todas formas, la más simple y elemental actividad de
confeccionar los estados contables que representan la realidad del ente,
conlleva consecuencias futuras, de no cumplirse en los términos legales
de tiempo y forma.
El viejo principio de "significatividad", presente en las
actuales Resoluciones Técnicas a través del concepto de "desvíos
aceptables", nos enfrenta a la posibilidad de que la representación ofrecida
por la información contable se aparte en alguna medida de su objeto
representado, siempre que tales desvíos no influyan erróneamente en las
futuras decisiones.
A todo esto, el profesional auditor debe emitir una opinión
acerca de los informes producidos por la contabilidad de un ente, en la
que expresará si ellos representan, o no, razonablemente la realidad de
ese ente. Esta acción influirá directamente en el comportamiento de los
usuarios de la información, en sí potenciales decididores futuros.
Dados estos aspectos vertidos, se pone en cuestión una idea
central: ¿existe una realidad objetiva cuya naturaleza puede ser
determinada empíricamente? Si esto fuera así, tiene sentido concentrar

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Walter Carrizo y Silvia León 21

todos los esfuerzos en describir y evaluar la situación de un ente, así como


sus resultados, de modo de proveer a los decididores de fundamentos
para sus decisiones.
Pero, si avanzamos en la línea argumentativa en la que nos
hemos situados, esa realidad es siempre realidad producida a partir de
acciones intencionales tomadas sobre la base de la información proveída.
Nuevamente, dice Dussel:
La verdad teórica concuerda con lo real a priori; la
verdad para la acción hace concordar lo real con lo
proyectado a posteriori (1984: 189).

Por otro lado, ¿cómo se establece el criterio de razonabilidad


del que debe estar imbuida la representación contable de la realidad
empresaria? Este criterio, ¿segmentaría aún más la realidad observada?
Para tratar de dilucidar algunas respuestas a estas preguntar,
sería menester analizar los encuadres filosóficos que nos ayuden a
determinar a qué nos referimos cuando hablamos de "realidad".

LAS POSTURAS FILOSÓFICAS ACERCA DE LA REALIDAD


Término tan cercano a nuestra vida cotidiana, la realidad
se relaciona directamente con el concepto de lo real. Etimológicamente
esta palabra proviene del latín y quiere decir literalmente "cosa", en
relación directa a la materia física, susceptible por lo tanto, de ser
observada, estudiada, medida, controlada y transformada. ¿Cómo realizar
esta observación? ¿El observador es ajeno a ella o puede influirla? Es en
este dilema donde aparecen distintas posturas.
En primera instancia, podemos hablar de una corriente
"realista". Según esta postura, existe un mundo real y objetivo,
independiente de los seres humanos, con una naturaleza o entidad propia,
susceptible de ser cognoscible. La esencia natural de este mundo se
considera única e inmutable, y las acciones que el observador realice para
estudiarla no la modifican. Por tal motivo, ésta puede ser descrita y
corroborada empíricamente. Esta línea de pensamiento se encuentra
vastamente representada en la investigación contable actual.
Otra postura está dada por aquellos que piensan que la
realidad es creada y recreada en una constante relación entre los teóricos
y la realidad misma. Así la realidad social se construye gracias a la

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22 ¿Qué realidad representa la contabilidad?

intervención del lenguaje y la interpretación de lo medido o descrito. En


esta línea de pensamiento se encuentra la escuela interpretativa inglesa.
Otro aporte acerca de la idea de realidad sugiere que la
misma está constituida por diferentes niveles o capas en lo que se ha
dado en llamar según Mattesich (2006: 6) el "onion model of reality" o
modelo de la realidad en capas de cebolla. Según éste, la realidad está
compuesta por distintos niveles o capas "dependientes de e incluidas una
en la otra". Se conciben estos niveles no ya desde una perspectiva lineal
sino sobre todo, desde la idea multidimensional que incluya el tiempo y
otras más. Así, estas capas no serán consideradas como estáticas sino que
se verán alteradas, a excepción de la que conforma el núcleo, quizás a un
nivel de energía pura. La idea de que cada elemento de la realidad posee
propiedades propias que al verse expuesto a la influencia de otros, o
combinados con ellos, produce "propiedades emergentes" únicas que nos
obligan a pensar en qué consideramos real en cada capa. Según este
modelo la realidad estaría constituida por los siguientes niveles:
1. realidad físico-química
2. realidad biológica
3. realidad mental
4. realidad social.

LA IDEA DE REALIDAD EN LA CONTABILIDAD


Sea la postura en la que nos enrolemos, se reconoce que la
contabilidad trabaja sobre una realidad social, ya que gran parte de los
conceptos que emplea se refieren a aspectos que se desarrollan en el
ámbito de las relaciones entre humanos y los grupos sociales que ellos
conforman, como por ejemplo las ideas de propiedad, control, deudas y
obligaciones, entre otras.
Sin embargo, la pregunta epistemológica de ¿cuánto podemos
conocer de esa realidad? dependerá de la visión que tengamos de ésta.
Así, para un realista descriptivo, la contabilidad observará y captará
hechos, reales en el plano de lo social, y los transformará en información
útil de modo de representar la realidad de un ente, hecho que le
permitirá controlarlo.

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Walter Carrizo y Silvia León 23

Mattesich, por el contrario, propone un modelo de


representación orientado al objetivo. De esta forma, conceptos tales
como ingreso o capital, se consideran reales en el plano de la realidad
social, pero profundamente ligado a aspectos metodológicos de medida o
estimación de valores, temporalmente atribuidos a tales concepto, es
decir, teniendo en cuenta el objetivo que se persiga con la información
generada. El esquema presentado resalta la importancia central de buscar
una representación orientada al objetivo. Esto quiere decir que se buscará
emparejar los medios apropiados a unos fines correctamente especificados.
Para ello es necesario establecer dos requisitos previos:
1. la aceptación de varios modelos, dependiendo de cada uno de un
objetivo específico de la información.
2. un análisis profundo de los medios-fines.

Otras contribuciones sobre el aspecto ontológico de la


realidad están dadas por Baudrillar al hablar de hiperrealismo y sobre por
las aplicaciones que el grupo Macintosh ha querido hacer de esta idea a la
contabilidad. Según esta postura, las representaciones de la realidad no
son sino meros simulacros de ella, los que ya no se asocian con ningún
referente real y donde los símbolos, las imágenes y los modelos circulan a
cualquier objeto material real. El equipo Macintosh llega a la conclusión
que no se puede hacer una distinción entre realidad y representación, es
decir, la representación mental es la única realidad. Según Mattesich, esta
postura podría llevarnos a un estado paranoico esquizofrénico. Aplicando
estos conceptos a la contabilidad, centrar el accionar en la representación
mental podría llevar a distorsiones deliberadas que induzcan a creer en
una realidad inexistente, tal el caso de lo ocurrido con el grupo Enron y
de los efectos que tuvo la información acerca de su realidad. ¿Será esta
postura el fundamento de la llamada "contabilidad creativa"?. Ahora bien,
si toda representación mental se hace presente en el lenguaje, estamos
obligados a plantear la relación entre los enunciados de nuestro lenguaje
y la representación mental de la realidad que origina estos enunciados.
Así, en todo proceso de conocimiento, la mediación del
lenguaje no puede ser desconocida. Todo lo que creemos saber acerca de la
realidad, lo expresamos en enunciados acerca de ella. Por consiguiente,
¿Cuándo es verdadero lo que decimos acerca del mundo? Intuitivamente,
y esto es un lugar común, entendemos que un enunciado es verdadero si
se corresponde con hechos de la realidad. Esta concepción, conocida

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como correspondentista, es hoy altamente cuestionada y se habla de verdad


como coherencia, afirmabilidad garantizada, afirmabilidad idealmente
garantizada, aquello que la ciencia terminará por sostener, aquello que
explica el éxito de la ciencia o de nuestras creencias comunes, etc. Y en
el centro de este debate, la noción de representación no puede ser
obviada.
Autores como Rorty rechazan la representación y la
consideración de la verdad como correspondencia. No es posible determinar
si ciertas entidades contables existen a partir de la aparición de la
palabra que las nombra, o si la palabra es posterior a la existencia de la
cosa, puesto que es el lenguaje quien nos da a conocer la cosa. Pensemos
en conceptos claves para la disciplina contable y para el mundo de los
negocios: todo ente económico necesita de un capital para funcionar y
cumplir con sus objetivos. Ahora bien, definido como la inversión inicial
necesaria para comenzar las actividades económicas, podemos determinar
la igualdad básica de la que parten todos los razonamientos de la
contabilidad patrimonial:

Activo = Pasivo + Capital

Si tomamos en cuenta que al iniciar un negocio las personas involucradas


en la creación de un ente económico aportan solo recursos, llegamos a la
conclusión que en ese momento:

Activo = Capital

¿Es el ACTIVO realmente igual al CAPITAL? ¿Existe el CAPITAL como entidad


tal? ¿O es la idea del aporte medido en dinero la que da nacimiento al
concepto de capital y que nos sirve para representar la realidad del ente
mediante un concepto de dualidad y de igualdad?
Profundizando esta línea de pensamiento, el concepto de
RESULTADO se relaciona con la mayor o menor riqueza generada por un
ente, teniendo en cuenta un parámetro de referencia, el CAPITAL. Un
contador puede informar el resultado obtenido por un ente, pero esta
cifra difícilmente será entendida por el empresario si no se aportan los
aspectos financieros que éste involucra. Entonces, ¿existe en sí el
resultado? ¿O es un concepto que satisface a los contadores para explicar
las diferencias obtenidas por la aplicación de criterios de medición, o al
realizar comparaciones temporales?
Dice Romeo César:

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El desechar la representación, las instancias


extralingüisticas y por ende cualquier consideración de
la verdad como correspondencia, le permite a Rorty
llegar tras los pasos de William James a su famosa y
controvertida formulación: "verdad es lo que es bueno
para nosotros creer" (2004: 6).

Verdad para nosotros es que los bienes se incorporan a su


valor de contado. Si la operación se realizó en forma financiada, los
intereses no forman parte de ese costo de adquisición, sino que son el
valor de otro tipo de operación. Sin embargo, para el dueño del bien, la
verdad es el monto que finalmente terminó pagando. Y sostiene Romeo
César más adelante:
... (Rorty) considera que el calificativo "verdadero" es un
cumplido hecho a aquellas creencias nuestras a las que
juzgamos tan bien justificadas que, por el momento, no
necesitamos para ellas de ninguna justificación ulterior
(2004: 7).

En esta línea de cuestionamiento, y asociado al comienzo


de nuestra exposición, "la verdad para la acción o que funda… la realidad
que se efectuará en el futuro y por mediación de la misma acción", la
"realidad" que la contabilidad "representa" queda definitivamente atada a
los propósitos que persigue quien elabora, diseña y trasmite la
información.

CONCLUSIONES
En nuestra opinión, la contabilidad, en tanto tecnología
social, genera información que intenta representar una realidad sobre la
que ella misma ha influido y modificará sin lugar a dudas con el sólo
hecho de emitir un enunciado al respecto. Esta realidad "representada"
incluye ideas, conceptos, que se articulan en un discurso asumido como
verdadero a los efectos de poder explicar la situación de su objeto de
estudio, el ente económico, para accionar sobre él. A ello debemos
sumarle la presencia de convenciones generalmente aceptadas y que en
nuestro tiempo han alcanzado fuerza coercitiva, como es el caso de las
normas contables, nuestras Resoluciones Técnicas, que si bien parecieran
uniformar los criterios, no es su propósito asegurar una representación
"verdadera" de la realidad. En todo caso sólo pretenden unificar el
discurso para algunos fines muy acotados, quedando otra infinidad de
situaciones libradas al profesional que produce la información, como en el

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26 ¿Qué realidad representa la contabilidad?

caso de la contabilidad gerencial o en contabilidad de costos. En este


sentido, el modelo no es único sino que dependerá de los objetivos que
persiga el decisor en función del cual fijará los indicadores necesarios
para un análisis específico, las categorías a utilizar y la escala.
Así sólo se registran los hechos contingentes negativos, los
cuales formarán parte de la "representación" de la realidad que brinda la
contabilidad. Por otro lado, aquellos hechos contingentes positivos se
informan, pero no en el cuerpo central de los Estados Contables, sino
como una nota complementaria, realizando por lo tanto, un recorte
intencional en la "realidad representada" (enmascarado tras un principio
de "prudencia").
La concepción de la contabilidad como tecnología social se
funda en el hecho de que su propósito, más que representar la realidad
para brindar una explicación o descripción de la misma, consiste en ser un
instrumento efectivo al momento de actuar generando cambios en el ente
objeto de estudio. En palabras de María Cristina Wirth:
la medición contable del rendimiento económico no es
una representación pasiva del mundo de los fenómenos
reales, sino un agente activo que afecta el mundo real al
influenciar al decididor (2001: 39).

Cambiando finalmente el punto de vista en el abordaje de


la cuestión, ¿cómo pensar que nuestra función, en tanto docentes, es
mediar en el proceso de construcción del conocimiento contable, si no es
desde una posición como la planteada?

BIBLIOGRAFÍA

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Técnicas. Buenos Aires: Federación Argentina de Consejos Profesionales
en Ciencias Económicas (FACPCE).
CÉSAR, Romeo (2004) Sobre la verdad. Separata 2. DAVIDSON, RORTY, APEL.
Facultad de Humanidades y Ciencias Sociales, Universidad Nacional de
la Patagonia San Juan Bosco.
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Editorial La Ley.
GIL, Jorge Manuel (1999) "El derecho contable y los estilos de administración
en el marco de la globalización económica: apuntes para una revisión
conceptual y situación actual en América Latina", Actas de las V
Jornadas de Epistemología de las Ciencias Económicas.
MATTESICH, Richard (2001) Contabilidad y Método Analítico. Medición y
Proyección del Ingreso la riqueza en la Microeconomía y en la
Macroeconomía. Buenos Aires: Editorial La Ley.
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Realidad: Una comparación con las "Ordenes de Simulacro" de
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en Epistemología de las Ciencias Económicas, Facultad de Ciencias
Económicas, Universidad de Buenos Aires.
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Oficina de Publicaciones del Ciclo Básico Común, Facultad de Filosofía
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¿un caso de involución?", Actas Primeras Jornadas de Epistemología de
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WIRTH, María Cristina (2001) Acerca de la ubicación de la Contabilidad en
el Campo del Conocimiento. Buenos Aires: Editorial La Ley.

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2

Facultad de Ciencias Económicas - Universidad de Buenos Aires

Instituto de Investigaciones Contables “Prof. Juan Alberto Arévalo”

PROYECTO EC023 - UBACyT - AÑO 1999:


TAREA 4: ANALIZAR LA TEORÍA CONTABLE
FINANCIERA CON EL FIN DE CONOCER LA
EVOLUCIÓN DEL PENSAMIENTO CONTABLE Y
DETERMINAR EL PARADIGMA VIGENTE

Mario Biondi
Serafina Farinola
Oscar Jorge Romanelli

Publicación “Contabilidad y Auditoría“


Año 5 Número 9 Junio 1999
3

Proyecto ECO23 - UBACyT- Año 1999.

Director del proyecto: Dr. Mario Biondi.

Tarea 4: Analizar la teoría contable financiera con el fin de conocer


la evolución del pensamiento contable y determinar el
paradigma vigente.

Ejercicio de la tarea:

Investigador Dr. Mario Biondi (puntos 1, 2, 5, 6 y 7)


Investigadora C.P. Serafina Farinola (puntos 3 y 4)
Becario C.P. Oscar Jorge Romanelli (puntos 3 y 4, y ordenamiento
bibliográfico)

Índice:

1. ¿Qué es la Teoría Contable?

2. ¿Existe una teoría contable financiera?

3. Opiniones de autores nacionales.

4. Opiniones de autores extranjeros.

5. Informe de la American Accounting Association (Commitee on Concepts and


Standads for External Finantial Reports) de 1977, reimpreso en 1991.

6. Década de los años 1970 / 1979. Análisis del cambio del paradigma contable
que se habría operado entonces.

7. ¿Hay un solo paradigma contable?


4

1- ¿QUÉ ES LA TEORÍA CONTABLE?

Es muy importante el análisis de este punto, teniendo en cuenta que los


estudios universitarios, requieren la fundamentación de todas las afirmaciones y
éstas solo surgen del enfoque teórico de cualquier problema.

Hay una opinión que la contabilidad no tiene teoría por tratarse de una
técnica; esto es la falacia más grande que puede expresarse, dado que el
problema debería encararse no dogmáticamente sino con adecuada metodología,
como trataremos de hacerlo seguidamente.

Entendemos que la teoría contable debería ordenarse o clasificarse según


la finalidad de la fundamentación teórica de los hechos. Para ello debe
distinguirse lo que significa la opinión puramente académica, de los sustentos que
surgen de la necesidad de emitir normas contables.

Este razonamiento nos induce a proponer el siguiente ordenamiento de la


teoría contable:

- TEORÍA CONTABLE DOCTRINARIA

- TEORÍA CONTABLE NORMATIVA

Con el ordenamiento que señalamos precedentemente damos respuesta a


la pregunta que nos formuláramos como inicio de este apartado; en nuestra
opinión no existe una sola teoría contable, sino dos, cuyas denominaciones
hemos expuesto precedentemente; analizaremos cada una de ellas.
Teoría contable doctrinaria:

La teoría contable doctrinaria reconoce dos fundamentaciones sumamente


importantes.

- ESCUELAS DEL PENSAMIENTO CONTABLE

- CORRIENTES DE OPINIÓN CONTABLE

Este desdoblamiento de la teoría contable doctrinaria responde, no solo a


una categorización sino también a aspectos de generalización y concreción;
podríamos decir que las escuelas son aportaciones doctrinarias consolidadas con
el tiempo y con las adhesiones y los “ falsacionismos” sufridos en casi 100 años,
durante los cuales se hicieron aportaciones valiosas.
Esas escuelas del pensamiento contable no son otras que la:

- ESCUELA EUROPEA CONTINENTAL


5

- ESCUELA ANGLO - SAJONA

Por su parte, las corrientes de opinión contable son ordenamientos más


concretos cuya nominación nos pertenece y que toma informaciones de ambas
escuelas, concretándolas con sentido lógico. Esas corrientes de opinión contable,
cuya expresión originaria lleva ya 20 años, son:

- ESCUELAS ORTODOXAS

- ESCUELAS RENOVADORAS

No nos extenderemos más en el análisis de las escuelas del pensamiento


contable y quién esté interesado particularmente en ellas puede consultar la
bibliografía que expondremos algo más adelante.

Teoría contable normativa:

La teoría contable normativa es el sustento de las normas contables que


deben dictar los organismos encargados de esa tarea. Alguna vez se pretendió
afirmar que la contabilidad no tiene teoría, en razón que se trataba de tareas
puramente prácticas y que todos los problemas los solucionan los equipos de
computación.

En total desacuerdo con lo expuesto, queremos encarar el tema


expresando que la teoría contable normativa está constituida por el MARCO
CONCEPTUAL.

El marco conceptual está integrado por un conjunto de principios


“convencionales” que orientan para el dictado de las futuras normas. Los
principios a que hacemos referencia se pueden ordenar de la siguiente forma:

- DEFINICIÓN DE LA CONTABILIDAD

- OBJETIVO DE LOS ESTADOS CONTABLES

- CUALIDADES DE LA INFORMACIÓN CONTABLE

- MODELO CONTABLE

Por razones de brevedad, y por ser suficientemente conocidos, omitimos


comentarios sobre la cuatro conceptos aludidos, pero, en cambio, señalaremos
diferencias sustanciales entre los elementos mencionados y las escuelas del
pensamiento contable y las corrientes de opinión.
6

Como ya lo manifestáramos reiteradamente en otros trabajos las escuelas


y las corrientes son coherentes, en el sentido que, seleccionado un camino, los
pasos son armónicos y no arbitrarios como resultaría del modelo contable
argentino que señala como preferente la valuación a “valores corrientes” e indica
como capital a mantener el “capital financiero” que no se refiere a valores del
presente sino a valores históricos. Por otra parte, el modelo contable argentino
admite que se valúe a costos históricos o a costos corrientes lo cual es imposible
en las corrientes de opinión.

El modelo contable selecciona sus elementos integrantes de acuerdo con


las circunstancias de oportunidad y de posibilidad (decisión política), cosa que no
hacen las corrientes de opinión que deciden de acuerdo con una metodología
totalmente diferente, que considera lo que “debe ser” en un marco académico, y
no lo que “puede ser” en un marco profesional. Lo dicho no significa expresar
juicios de valor, dado que las circunstancias no pueden ser de otra manera y tanto
la teoría doctrinaria como la teoría normativa son importantes para definir “lo que
vendrá” en cada uno de los campos o esferas de acción.

2- ¿EXISTE UNA TEORÍA CONTABLE FINANCIERA?

Hablar de teoría contable financiera, aparentemente, no encuadraría en lo


expuesto en el punto 1, o sea que, además de las que hemos denominado “teoría
contable doctrinaria” y “teoría contable normativa”, aparecería un tercer
ordenamiento (teoría contable financiera).

Podría variarse el concepto de teoría contable financiera por otro: sustento


de la contabilidad financiera?; creemos que si y, en tal caso se trataría de lo
que más arriba hemos denominado teoría contable normativa. Acto seguido
corresponde otra pregunta: la teoría contable normativa está al servicio,
solamente de la llamada
7

contabilidad financiera o patrimonial o tiene un alcance mayor?. No nos preocupa


demasiado el tema, pero, es evidente que los organismos emisores de normas
contables establecen sus marcos conceptuales y derivados para los estados
contables de publicación. No podría imponerse obligaciones a los entes sobre las
modalidades para confeccionar las informaciones de uso interno. En
consecuencia, en nuestra opinión, la teoría contable normativa (teoría contable
financiera) solamente responde a necesidades de terceros para conocer el
estado de los entes y, para ello, se dictan las normas contables profesionales.

Quizás valga la pena insistir que los estados contables para uso interno
cada ente los confeccionará como lo considere más atinado a los propósitos que
persigue; hay un ejemplo muy claro sobre este particular. Ford Motor Company de
Estados Unidos de Norte América, aplica para su uso interno la valuación de sus
inventarios según el método del costeo variable; afirma la empresa que ello le
permitemejores y más eficientes controles. Pero, además, el costeo variable de
Ford Motor Co., solamente considera capitalizable el uso de la materia prima,
descartando otros costos variables, como podría ser la mano de obra directa.

Naturalmente que en los estados contables de publicación, Ford Motor Co.


aplica el costeo por absorción total para cumplir con los principios de contabilidad
normativos vigentes, en los Estados Unidos de Norte América y en todos los
demás países del mundo. Ëste es un claro ejemplo que la teoría contable
normativa tiene alcances limitados para lograr el entendimiento de los estados
contable de publicación.

En el punto siguiente de este trabajo se analizarán opiniones de algunos


autores argentinos y de autores extranjeros que han tratado estos temas.

3- OPINIONES DE AUTORES NACIONALES.

1.- Enrique Fowler Newton


“Cuestiones Contables Fundamentales” (Edición 1991)

La contabilidad es la parte integrante del sistema de información de un ente


(con fines de lucro o sin él) que suministra información sobre la composición y
evolución de su patrimonio, los bienes de
8

propiedad de terceros en su poder y ciertas contingencias. Esta información debe


ser útil para la toma de decisiones (por los administradores y por terceros) y para
facilitar el control sobre los recursos y las obligaciones del ente.

Hay quienes otorgan a la contabilidad otras funciones que normalmente


deberían estar a cargo de otros elementos del sistema de información.

La mayor parte de la doctrina contemporánea asigna a la contabilidad el


carácter de disciplina técnica. Quienes consideran a la actividad contable como
una ciencia o un arte exageran algunas de sus características o basan sus
conclusiones en premisas falsas.

Es razonable buscar un acercamiento entre la contabilidad y la economía,


pero esto no implica que la primera deba subordinarse a los criterios de la
segunda. Antes de incorporar un criterio de la ciencia económica a la técnica
contable debe analizarse:

- si su empleo coadyuva al logro de información útil para la toma de


decisiones.

- si la teoría económica que dio lugar a su desarrollo guarda atingencia con


las necesidades de los usuarios de los estados contables.

La contabilidad no debe confundirse con la teneduría de libros, que trata


sobre los aspectos mecánicos del procesamiento contable.

Para definir el contenido y forma de los estados contables debería


considerarse principalmente el punto de vista de los proveedores de recursos del
ente (accionistas, proveedores, otros acreedores, etc.). pues la información que
ellos precisan satisface, en general, las necesidades de los otros interesados en
tales estados. Se considera que la información debería referirse como mínimo a
estos aspectos:

La situación patrimonial a la fecha de los estados contables, descripta del


modo que pueda ponderarse la liquidez y solvencia de su emisor.

La evolución del patrimonio del ente durante el período cubierto por los
estados contables, incluyendo un resumen de las causas del resultado
asignable a dicho período.
La evolución de la situación financiera del ente por el mismo período,
expuesta de un modo que permita conocer el resultado de las actividades
de inversión y financiación llevadas a cabo.

Otros hechos que ayuden a evaluar los montos, momentos e


9

incertidumbres de los futuros pagos que los inversores y acreedores


recibirán en concepto de dividendos o intereses o por la venta de sus
acciones o inversiones.

Explicaciones e interpretaciones de la gerencia que ayuden a la mejor


comprensión de la información provista.

En los casos de organismos estatales, debe considerarse que un grupo


importante de usuarios de sus informes contables son los cuerpos legislativos y de
fiscalización. Por ello, los estados deberían incluir información que permita
demostrar que los recursos fueron obtenidos y empleados de acuerdo con
presupuestos legales adoptados y que se dio cumplimiento a los otros
requerimientos legales o contractuales.

Para fijar la frecuencia de presentación de la información contables de uso


interno deberían considerarse tanto el requisito de oportunidad (que la información
pueda afectar todavía la toma de decisiones) como la búsqueda de una adecuada
relación entre el costo de producir la información y los beneficios que puede
generar su disponibilidad.

Los estados contables de uso externo se emiten habitualmente en forma


anual, aunque hay casos en que las legislaciones requieren mayor frecuencia. En
épocas de inestabilidad económica, tanto esta frecuencia como la extensión de
los plazos legales para publicar estados contables reducen la utilidad de éstos.

La contabilidad tiene efectos microeconómicos pues cuanto mejor sea la


información contable provista, mejores decisiones podrán tomarse y mejores
resultados obtenerse.

2.- Héctor R. Bértora


“Teoría de la Contabilidad” (Edición 1975)

La contabilidad se halla en el momento más crítico de su existencia. Su


utilidad es a menudo cuestionada.

Las publicaciones aparecidas en las últimas décadas constituyeron una muestra


de la profunda confusión reinante en esta disciplina.
10

Se ha abusado en el uso de una terminología técnica que fue difundiéndose en la


práctica de la profesión pero sin haber logrado unanimidad -ni siquiera una
aceptación muy generalizada- en cuento al significado de la misma. Como
consecuencia de ello la terminología técnica puede comprender diferentes cosas
para los distintos contadores que la utilizan, aun dentro de un mismo país, o
dentro de la misma institución profesional que los agrupe.

Expresiones tales como “postulados”, por una parte, y “principios de


contabilidad generalmente aceptados”, por otra, son frecuentemente aludidas
como situadas al tope de toda la teoría de la contabilidad dentro de una jerarquía
de proposiciones. Pero, no obstante la frecuencia en el uso de esas expresiones -
y en particular de la segunda de ellas, que constituye parte esencial en todas las
opiniones emitidas por los contadores públicos independientes relativas a los
estados financieros que le son sometidos a su dictamen- los profesionales aún no
se han podido poner de acuerdo en cuanto a la extensión y composición de las
mismas.

Proposiciones enunciadas por asociaciones profesionales, institutos y


estudiosos, y ponencias y comunicaciones técnicas aprobadas en congresos,
conferencias y convenciones internacionales, en repetidas ocasiones son
exponentes de contradicciones o de desorientación.

Tomemos por ejemplo la acepción contable que se puede dar a la palabra


equidad; sin mucho esfuerzo hemos hallado cuatro orientaciones distintas.

En algunos congresos internacionales se ha aceptado la necesidad de


reconsiderar lo aprobado en oportunidades anteriores para mejor definir los
conceptos básicos que hacen a la formulación de una teoría sobre la contabilidad.

“La Xª Conferencia Interamericana de Contabilidad recomienda:

- Que los Principios y Normas Técnico - Contables Generalmente Aceptados para la


preparación de los Estados Financieros, cuya adopción fuera recomendada por la VIIª
Conferencia Interamericana de Contabilidad, sean revisados integralmente incluyendo su
título “Principios y Normas Técnico - Contables Generalmente Aceptados para la
preparación de los Estados Financieros”.

- Que como paso previo en tal sentido, se definan los objetivos de los Estados Financieros
(o Estados Contables como se denominan en algunos países), en función de las
necesidades de información de sus usuarios.”

Hay una abundante cantidad de términos en la literatura contable para


denominar los conceptos y las clases de los mismos que integran la teoría de la
contabilidad. La profusión de la terminología es un claro indicio de que no se ha
logrado llegar a un acuerdo entre los tratadistas y practicantes de la contabilidad
en lo referente a la estructura básicade la teoría contable. Esta estructura es una
11

base susceptible de ser modificada y adaptada o cambiada cuando se considera


que entorpece el avance de la contabilidad.

Comisión de Principios de Contabilidad.

La circunstancia anotada pone en relieve la necesidad de dedicar esfuerzos


a la elaboración de esa teoría, para lo cual será necesario cambiar el enfoque
actual de los contadores que sólo se preocupan de afrontar, con criterio práctico,
los problemas que se plantean a diario, logrando así soluciones fragmentarias que
resuelven la cuestión específica (algunas veces de un modo inconexo y
contradictorio).

La necesidad de dedicar esfuerzos a la elaboración de una teoría de la


contabilidad ha sido aceptada explícitamente en congresos internacionales de
contadores.

Los principios de contabilidad generalmente aceptados vigentes deben ser


revisados partiendo de una redefinición de los objetivos y del concepto de
contabilidad, que surgirá como consecuencia de una investigación desarrollada
con una metodología científica. Esta podría consistir en:

- Obtener una caracterización conceptual de qué es la contabilidad, qué


son los estados contables y cuáles son los objetivos de ambos.

- Ubicar la contabilidad en el marco de las ciencias, definiendo qué forma


de conocimiento es y arribando a una conceptualización de ella con rigor
científico.

- Definir con corrección terminológica el sentido de las diversas


expresiones utilizadas en contabilidad, a veces con carácter de sinónimas
y en general de manera imprecisa (principios, postulados, criterios).
- Determinar cuáles características, condiciones o cualidades debe reunir
cualquier información, en el entendimiento de que por ser la contabilidad
parte del sistema de información del ente, debería cumplirlas.

En virtud de la metodología utilizada y de la naturaleza del referido cuerpo


normativo, y concluida dicha investigación, podría dejar de ser válida la expresión
“principios y normas teórico-contables generalmente aceptadas para la
preparación de estados financieros” y aparecer bajo su nuevo significado otras
expresiones mas apropiadas, como ser “normas”, “reglas”, “criterios”, etc., y se
podría eliminar el aditamento de “generalmente aceptadas”, por cuanto su validez
no estaría supeditada por el consenso que logra sino por los adecuado de su
generación. (XIª Conferencia Interamericana de Contabilidad).

De acuerdo con A. C. Littleton, podría decirse que el propósito de la teoría


12

de la contabilidad es el de examinar críticamente creencias y costumbres,


clarificar y extender lo mejor originado en la experiencia, y dirigir la atención al
origen y al resultado del trabajo contable. Es función de la teoría extender y
profundizar el alcance y significado de la experiencia. La teoría establece la razón
por la cual la acción contable es lo que es, por qué no es de otro modo o por qué
bien podría ser de otro modo.

Dentro del campo de la contabilidad, la investigación -o un estudio con


menos pretensiones- quedaría limitada a determinar cuáles son los postulados y
cuáles los principios, partiendo de la prenoción de que la contabilidad debe estar
regida por postulados y principios. Al estudioso cabe entonces tan sólo formular
categorías de proposiciones dentro del encasillamiento preestablecido.

Mucho más amplio ha sido el objetivo fijado por la Accounting Association


al designar el “Comité para la preparación de una declaración sobre la teoría
básica de la contabilidad”.

El referido Comité expuso la necesidad de desarrollar una teoría de la


contabilidad, pues ante su inexistencia muchos contadores han llegado a
confundir teoría con la suma de prácticas corrientes.

Es evidente que a partir de la literatura procedente de EE. UU. se ha puesto


especial énfasis en el desarrollo de una teoría que parta de dos proposiciones
básicas: postulados y principios. Tales conceptos parecen llevar consigo la idea
de ciencia y es, quizás, aquí donde comienzan a brotar interrogantes:

¿Cuál es el significado de postulado, en contabilidad?

¿Cuál es el significado de principio, en contabilidad?

¿Qué significado tienen postulados y principios en el marco más amplio de


la teoría del conocimiento?

¿Existen los postulados y los principios en contabilidad?

¿Es contabilidad una ciencia y, en caso afirmativo, por qué?

¿O es un arte o una técnica?

El autor es partidario de caracterizar a la contabilidad como una técnica


destinada a producir resultados útiles conforme a una definición anticipada de
objetivos en cuanto a esos resultados (outputs o salidas).
Los objetivos servirán para seleccionar las entradas (inputs) deseables y elegir el
conjunto de procedimintos que procesarán las entradas. Estos procedimientos
13

estarán regidos por pautas, reglas o normas (principios, en sentido normativo)


bien definidas.

Los principios -normas o reglas generales- son las pautas generales que se
transmiten al mecanismo para condicionar su conducta y hacerle producir, así, las
salidas esperadas. Tales pautas generales están referidas, principalmente, a dos
aspectos:

- Valuación.

- Exposición.

Eventualmente el mecanismo puede requerir pautas de cálculo.

Las pautas generales referidas a valuación son:

- Consecuencia

- Objetividad

Las pautas generales referidas a exposición son:

- Comparabilidad

- Significatividad
14

Las pautas generales de valuación se refieren a la teoría de la contabilidad.


Son transcendentes y de fondo. Toda transgresión a las pautas generales de
valuación altera el quantum de la información de salida mostrando estados
financieros defectuosos, v.g.: deficiente medición de los activos y/o de los
derechos sobre el activo, y/o deficiente medición de los resultados.

Las pautas generales de exposición se refieren también a la teoría de la


contabilidad en los aspectos relativos a cómo mostrar las mediciones efectuadas.

Son trascendentes porque cualquier información defectuosamente


expuesta puede originar una interpretación distinta y una decisión consecuente
con la exposición defectuosa; pero ello no impide afirmar que son pautas
generales de forma.

3.- Mario Biondi


“Teoría de la Contabilidad” (Edición 1999)

En general hay dos modos de adquisición del conocimiento, o sea, de


formarse, de saber cosas, de aprender: el llamado conocimiento científico y el
llamado conocimiento empírico o vulgar.

El primero requiere una profundización y una metodología de capacitación


muy estricta y formal. Se debe partir de una formación básica adecuada y luego
cumplir una serie de pasos programados.

Para adquirir el conocimiento “empírico”, también se requieren una


metodología y una base anterior, pero teniendo en cuenta que el mismo es más
pragmático, siendo normalmente hechos de una realidad tangible u observable.
Este conocimiento va de lo particular a lo general, es decir, que de la reiteración
de hechos particulares se induce una verdad (ley) de carácter general.

Este conocimiento es necesario para tratar de ubicar a la contabilidad entre


las ramas del conocimiento.

Concretamente se pretende saber si la contabilidad es una ciencia, una


técnica o un arte. Importantes autores de distintas nacionalidades tienen una
posición encontrada.
15

Por ejemplo, Arturo Elizondo Lopez llega a la conclusión de que la


contabilidad no reúne las condiciones necesarias para ser calificada de
conocimiento científico, al carecer, en su opinión, de objetividad, generalidad, y,
en parte, de verificabilidad.

El autor considera que quienes defienden la posición de considerar a la


contabilidad una ciencia deberían continuar la investigación a priori en la
búsqueda de elementos de juicio más concretos. En tanto, prefiere la calificación
de técnica o arte, reconociendo que esta afirmación, también, tiene mucho de
dogmática.
Sin perjuicio de la naturaleza de la contabilidad (ciencia, técnica, arte), el sustento
teórico existe.

La teoría contable es la fuente de inspiración y el sustento de las


aplicaciones prácticas.

La norma se nutre de la teoría. Por ello es imprescindible conocer


profundamente la teoría que es el sustento de la norma práctica, para estar en
condiciones de interpretar cualquier hecho de la realidad contable.

Hay dos tipos de teoría contable: la teoría contable doctrinaria y la teoría


contable normativa.

La primera está basada en la opinión de los autores e investigadores sobre


temas generales o particulares. Los autores e investigadores se agrupan según
coincidan o no en sus búsquedas. De esas armonías nacen las escuelas y las
corrientes de opinión contables. Dentro de las escuelas del pensamiento contable
pueden mencionarse la Escuela europea continental y la Escuela anglosajona.
Dentro de las corrientes de opinión se encuentran las corrientes ortodoxas y las
renovadoras.

Para abordar a la segunda, es necesario definir “modelo”. Modelo es una


definición de variables, una selección que conforma una idea, un deseo o una
expectativa.

Dependiendo de qué modo se combinen las distintas variables se


seleccionará el modelo en el cual se basarán posteriormente las normas
particulares.
16

Las corrientes de opinión son homogéneas; sus conceptos no se


contradicen. Los modelos contables pueden, en cambio, contener conceptos o
variables no homogéneas. Para ello, los investigadores, consciente o
inconscientemente, eligen de cada corriente de opinión lo que más les conviene a
sus ideas, lo que consideran más adecuado. Un modelo puede combinar pautas
de más de una corriente.

El modelo contable tiene tres pautas básicas:

- Unidad de medida: moneda corriente o moneda constante.

- Capital de mantener: puede ser el denominado “financiero”, que es el


aportado por los socios, o el llamado “físico” o “no financiero”, que varía
de manera permanente para mantener un determinado volumen de
actividad.

- Valuación o criterios de valuación: pueden ser a costos de hoy o costos


de ayer.

De estas tres pautas principales se desprenden otras complementarias que


ayudan a definir el modelo; ellas son:

- Límites de prudencia (valores recuperables).

- Tipos de resultados (de intercambio, inflacionario o de tenencia).

- Conformación del costo (costos variables y fijos).

4. - Roberto Vázquez y Claudia Bongianino de Salgado


“Nociones de Teoría Contable” (Edición 1998)

Al abordar el estudio de la contabilidad se plantea el problema de cómo


enfocar esa tarea. Sin la pretensión de definirla ya sea como ciencia, técnica o
tecnología, discusión a menudo estéril, sí puede tratarse de observar como se la
ha tratado y como fundamentalmente se trata de llegar a su esencia.
17

A menudo se confunde Teoría contable, los fundamentos, con la norma


que se refiere a la Práctica Contable.

Si nos preguntamos qué es la Contabilidad nos introducimos en la


epistemología contable, en la teoría del conocimiento de la misma.

Siguiendo conceptos de Matessich y Tua Pereda, puede decirse que la


Teoría de la Contabilidad comprende el conjunto de elementos y conceptos
comunes que están presentes en todos los sistemas contables.

Por sistemas contables entendemos el conjunto de reglas orientadas a una


finalidad concreta.

Así pues, la teoría contable reúne un conjunto de hipótesis sobre lo que


tienen en común los sistemas contables. Entre los supuestos básicos y comunes
se encuentran: el sistema numérico, los objetos que circulan (bienes), los sujetos
que intercalan con los objetos, las transacciones, los métodos de captación y
representación, etc.

Una cuestión a tener en cuenta se refiere a los objetivos de los sistemas


contables.

Aunque se trate de entes constituidos sin fines de lucro, puede ser que el
objetivo que debe ser satisfecho sea el de mantener bajo un manto de seguridad
al inversor y a los terceros, siendo por lo tanto la información cautelosa y
verificable, constatable con la realidad.

Si en cambio la finalidad fuese la utilidad de la información para la toma de


decisiones, la misma puede ser más flexible y atender menos a la verificabilidad.

Analizando el carácter y los objetivos de la contabilidad parece evidente


que son inadecuadas las definiciones que le asignan la categoría de arte o
ciencia. La información científica procura el conocimiento de los principios y
causas de las cosas, logro que la contabilidad facilita pero no alcanza por si sola.
La información contable ayuda a explicar parcialmente las causas de algunos
hechos, por ejemplo un aumento de los costos, pero eso es insuficiente para
atribuirle la característica de disciplina científica.
18

Tampoco es adecuado considerar a la contabilidad como un arte, ya que la


actividad artística es principalmente creativa, librada a la imaginación del autor, sin
reglas ni límites prefijados.

Parece lo más apropiado caracterizar a la contabilidad como una técnica,


ya que es un instrumento utilizable para el logro de un objetivo determinado que
hace uso de los elementos que la tecnología pone a su alcance.

En los últimos tiempos han surgido opiniones a favor de considerar a ésta


materia de estudio como una tecnologìa por considerar que ésta implica
procedimientos o acciones para lograr determinados objetivos.

Existe un importante número de definiciones que intentan caracterizar a la


contabilidad. Las mismas están influidas por la posición doctrinaria de sus autores
en cuanto a considerar a la contabilidad como ciencia, arte, técnica o tecnología.

En general las tendencias dominantes son las corrientes pragmàticas y las


cientìficas, que responden a la doctrina alglosajona y a la europea continental
respectivamente.

En la mayoría de los casos la doctrina anglosajona considera a la


contabilidad como una técnica por medio de la cual la información económica de
una empresa es tomada en cuenta y presentada a sus usuarios. Esta doctrina
resuelve los casos que se presentan y para ello establece principios o normas que
conduzcan a la resolución práctica de los mismos aunque dicho cuerpo de normas
no resulte perfectamente articulado.

En cambio, la doctrina europea continental se inclina por considerar a la


contabilidad como una ciencia que estudia a las haciendas y su patrimonio. Así se
encuentran autores que consideran a la contabilidad como la ciencia del control
económico, la ciencia de la administración económica de las haciendas y como la
ciencia del patrimonio.
19

En los últimos tiempos ha ganado aceptación una corriente que considera a


la contabilidad como una tecnología social. “En tal sentido, puede considerarse que hay un
paradigma (no estricto) pero suficiente para considerar a la contabilidad como un campo de
conocimiento tecnológico-social. Considerar a la Contabilidad como tecnología social, no impide
que sea considerada científica por el método que se desarrolle. Y en tal sentido tiene todas las
posibilidades, pues en las investigaciones que se desarrollan para la resoluciòn de problemas no
hay nada que impida que se apliquen criterios de la metodología científica”. (Trabajo Nacional
presentado a la XXIIª Conferencia Interamericana de Contabilidad, Lima, Perú, setiembre de 1997.
Autores: O. A. Chaves, L. González Bravo, R. Phalen y R. Vàzquez).

5. - Carlos Luis García Casella


“La función del Contador Público” (Edición 1984)

Los pensamientos de los seres humanos dedicados a la reflexión sobre


hechos de la tarea contable forman la teoría contable, que ilumina la búsqueda de
soluciones a situaciones concretas, a través de la técnica contable. Ambas partes
de la Contabilidad se alimentan mutuamente.

Una cuestión a analizar es el motivo por el que la comunidad no aprecia los


esfuerzos de los contadores públicos y no utiliza suficientemente sus mensajes
denominados estados contables o informes contables. Este aspecto origina el
deseo de revisar la teoría y la técnica contables, ya sea que se comience por el
deseo de sistematizar la disciplina, de ubicarla en el marco del conocimiento
humano total o se problematice la eventual función social del contador público.

Lo cierto es que no se ha avanzado mucho en la disciplina desde hace


muchos años y, como el resto de la comunidad científica, profesional y empresaria
sí lo ha hecho nos encontramos enfrentados a un envejecimiento de nuestros
conocimientos que puede generar, o ya genera, una especie de inutilidad de
nuestro quehacer para servir al mundo moderno de hoy.

Servir porque la tarea contable es, esencialmente, servicio. En un esquema


económico donde cada vez se demandan más servicios y menos bienes,
porcentualmente, este servicio puede ser menos demandado en valores absolutos
y relativos.
20

Por ello hablamos del deseo de revisar la teoría y la técnica contables. No


se pueden solucionar adecuadamente los problemas que plantean los
demandantes de servicios replanteando exclusivamente la técnica contable, ya
que la estructura básica lógica sería una teoría contable.

La teoría y la técnica contables necesitan sufrir revisiones porque los


usuarios del servicio contable opinan que lo producido por los contadores públicos
como mensajes, informes o estados contables, es poco relevante para la toma de
decisiones cotidiana.

Tanto el grupo dirigido por Carlos A. Slosse, en CECYT, como Enrique


Fowler Newton en “Cuestiones Contables Fundamentales” inician revisiones
especiales que no toman en cuenta problemas contables fundamentales en forma
integral. Dichos problemas serían:

Campo de acción de la Contabilidad.

Unidad de medida.

Métodos de registración contable.

Si se efectuara la revisión de la disciplina encontraremos:

Autores que hacen revisiones parciales (como los citados).

Necesidad de revisiones integrales que, por el momento, convendría


encarar en base a consecuencia de distintas soluciones a los tres
problemas fundamentales citados.

La solución definitiva sería una ampliación del horizonte de la Contabilidad


considerando sus elementos básicos a las Cuentas y al Plan Contable como
modelo para toma de decisiones interno y externo en cada ente, de los entes
posibles, sujetos de la tarea contable.

Hay otros problemas potenciales, pero hoy se puede revisar la teoría y la


técnica contables haciendo:

Una ampliación del campo de acción del patrimonio.

Una búsqueda de nuevas unidades no monetarias que superen los límites


de éstas y logren encaminar hacia medidas cualitativas.
21

Un acopio de nuevos y creativos métodos de registración contables que se


adapten a la realidad de los entes y la variación tecnológica del
procesamiento electrónico de datos.

Esto no es una utopía, no es invadir la esfera de acción de otras disciplinas;


es adaptar al presente lo que hacía Luca Pacioli en 1523.

La contabilidad es una ciencia factual, cultural, aplicada que se ocupa de


las interrelaciones entre los componentes de los hechos informativos de todo tipo
de ente. Los sistemas contables concretos responderían a los Modelos Contables
Alternativos que pueden elaborarse para satisfacer intereses de usuarios en sus
respectivas decisiones.

Para Bunge “la diferencia primera y más notable entre las varias ciencias es la que se
presenta entre ciencias formales y ciencias fácticas, es decir entre las que estudian ideas y las que
estudian hechos”.

La contabilidad estudia hechos humanos y de la naturaleza y por ello debe


incluirse en el grupo de las ciencias factuales, junto a la Economía, la Sociología,
la Psicología, la Biología y otras más.

6.- Osvaldo A. Chaves, Héctor Chyrikins, Ricardo P. Dealecsandris, Ricardo


J. M Phalen Acuña, Juan Carlos Viegas.
“Teoría Contable” (Edición 1998)

El debate sobre el rol de la contabilidad no ha terminado:

“Sin embargo, existe coincidencia en que los trabajos de investigación que se promuevan
deben adoptar los métodos y procedimientos que son aplicables a cualquier disciplina
científica. De esta forma se podrían reconocer aquellos postulados y principios que
serían inapelables por su condición de ser las reglas naturales aplicables”. (Chaves,
Fronti de García, Phalen Acuña y Viegas).

Por otra parte no debe olvidarse que:

“La ciencia enseña a conocer y el arte a hacer” (Arevalo).

Si se consideran las distintas definiciones del término contabilidad brindada


por un conjunto de autores e institutos que se han dedicado al estudio de la teoría
contable, se encuentran la mención de los términos “arte”, “ciencia” y “técnica”
para intentar caracterizar a la disciplina.
22

Existen suficientes datos para descartar el término arte como


caracterización de la contabilidad, y es que el arte se emplea para hablar de una
labor artesanal, de habilidad y destreza, donde hay una estrecha relación con las
condiciones personales del individuo.

La contabilidad, como herramienta empleada para ordenar y registrar las


operaciones y los hechos económicos en los que se ve involucrado el ente, no
puede ser considerada ciencia formal; no obstante, no debe olvidarse que el fin
último es brindar información que refleje fielmente la realidad económica en la
cual se halla inserto el ente, para que los distintos usuarios, internos o externos,
puedan tomar decisiones, sin reservarse un rol de simple registración de hechos
que implicaron cambios en el patrimonio del ente en el pasado.

Por lo expuesto, los autores se suman a aquellos que por el momento


definen a la contabilidad como una disciplina técnica, sin descartar que con el
avance de la investigación en estos temas, pueda concluirse en una
caracterización de la contabilidad como tecnología, en virtud de que la misma está
definida como la utilización de la ciencia aplicada para resolver problemas de
carácter social.

De acuerdo con Podesta, “no importa si el cálculo se efectuó sobre ábacos o


computadoras, si se utilizaron dibujos en las paredes de las cuevas o papiros escritos en
jeroglíficos, o libros de papel o planillas electrónicas. Lo importante es diseñar un sistema, un
método, que permita identificar movimientos de bienes y valores que sea comprensible para los
usuarios de la información contable”.

La pretensión es que la contabilidad refleje fielmente la realidad económica


y que brinde información para que los distintos usuarios puedan tomar decisiones.

La información contable debe atender a situaciones del pasado, del


presente y del futuro.

Si la información contable cumple con estos objetivos, significará que nos


hemos apartado de la simple registración de las operaciones y de hechos
económicos (teneduría de libros) y podrá caracterizarse a la contabilidad como
ciencia aplicada, técnica o tecnología, manteniendo a la disciplina al nivel que le
corresponde.

En otras palabras, la contabilidad es mucho más que la simple registración.


Podría decirse que la captación e interpretación de los datos a consignar (trabajo
previo) y la lectura y conclusiones (trabajo posterior) forman con la teneduría de
libros la trilogía de procedimientos que constituyen el sistema contable.
7.- Héctor C. Ostengo.
“Bases para un Sistema de Información Contable” (Edición 1995)
23

Para definir a la disciplina contable es necesario establecer su ubicación en


el campo del conocimiento y su análisis doctrinario.

Analizando las definiciones de ciencia, técnica y arte, se puede expresar


que, en principio, debe desecharse al concepto de arte referido a la contabilidad,
puesto que este concepto está reservado a lo puramente estético e innato a las
condiciones del individuo.

Ubicar a la contabilidad en una “zona gris” sería ubicarla en una “zona


intermedia” entre Ciencia Práctica y Técnica.

Esta zona intermedia es originada en la técnica actual, donde sus


operaciones están normalmente en conocimientos teóricos; aquí la ciencia y la
técnica se realimentan mutuamente, es decir que hay una relación de
interdependencia donde la técnica fomenta a la ciencia, y los meros
conocimientos posibilitan nuevas técnicas.

Esto es lo que ocurre con la disciplina contable y su interdependencia


disciplinaria con la economía, la administración y la informática.

Actualmente, la disciplina contable se agrupa en dos doctrinas, con grandes


diferencias en algunos aspectos, pero coincidencias en otros. Son la doctrina
“anglosajona” y la “europea-continental”.

La doctrina anglosajona es excesivamente empírica y parte de un proceso


inductivo basado en relaciones eminentemente prácticas, faltándole la síntesis de
las conclusiones obtenidas, para que éstas tengan validez general a través de la
analogía y comprobación de la prueba.

Este empirismo le quita por completo cualquier acercamiento a una base


científica, con fundamentación en principios y ordenamientos sistemáticos.

En general, a esta escuela le falta criterio científico considerando a la


contabilidad como una disciplina eminentemente técnica, es decir, como “un
conjunto de procedimientos destinados a producir algo, con ciertas apoyaturas en las ciencias
exactas y en la economía”.
24

Por otra parte, la doctrina europea continental se adhiere a la concepción


de la contabilidad como ciencia, no intentando definir a la contabilidad en forma
resumida, sino enfocando su estudio a algo más genérico, como ser todo lo
relativo a la vida de la empresa (la hacienda). Esta escuela se denomina “escuela
haciendantista”, fomentada por los italianos, entre cuyos estudiosos que se fueron
sucediendo, se contó con Fabio Besta, Gino Zappa, Pietro Onida y otros.

En general esta doctrina establece que la contabilidad trata algunos


aspectos económicos de la gestión de la empresa, no sólo en cuanto al registro
de los hechos económicos, sino también en cuanto al análisis e interpretación de
la información obtenida.

La doctrina euro-continental no ha previsto la existencia de bases técnicas


o normas contables, a las que la doctrina anglosajona denomina “principios de
contabilidad” (paradójicamente a la idea de ciencia en una y otra doctrina).

Podría definirse a la contabilidad, según esta doctrina, como “la ciencia que se
ocupa del estudio cuantitativo de los fenómenos económicos en los cuales se manifiesta la vida
económica de la hacienda”.

Si bien esta doctrina define a la contabilidad como ciencia, no explican por


qué es ciencia y por qué no lo sería.

Para el autor, un sistema de información contable es “un conjunto coordinado de


bases, procedimientos y técnicas, fundadas en un cuerpo de normas teóricas de carácter flexible y
utilidad práctica comprobada, que registra, clasifica y resume los hechos económicos - financieros,
referidos a la valuación y evolución del patrimonio del ente económico, con el propósito de producir
datos útiles para la toma de decisiones y el control”.

8.- Alberto Arévalo


“Elementos de Contabilidad General” (Edición 1954)

Cada orden de haciendas tiene funciones propias características que no


aparecen en las haciendas de otros órdenes o asumen un aspecto esencialmente
distinto.

Por ello se deben distinguir en la contabilidad la parte general o común a


todas las haciendas y la parte aplicada a las haciendas de los órdenes principales.
25

La contabilidad general considera el contralor económico en sus diversas


fases y aspectos principales. Esclarece la índole del objeto de ese contralor, es
decir, la riqueza o el patrimonio de las haciendas; estudia los órganos principales
de éstas y sus funciones; y proporciona los principales instrumentos de contralor;
desarrollando, así, los prolegómenos de la materia.

El contralor simultáneo a la gestión, por medio de documentos de prueba,


aparatos automáticos, creación de intereses opuestos, inspecciones, etc., es otro
capítulo de la contabilidad, completado con el conjunto de registraciones
originarias o preparatorias y metódicas y generales que servirán luego de fuente
indispensable en la preparación de los estados de cuentas y balances generales.

La actividad económica cumplida en el ejercicio vendrá a condensarse en el


balance general. En él se ponen de manifiesto los efectos de las operaciones y las
causas que los han producido; permite apreciar la eficacia, negligencia o impericia
de la labor administrativa y ofrece elementos de juicio para orientar la gestión en
el futuro inmediato.

La contabilidad, materia concreta por excelencia, actuando en el mundo


vivo de las actividades económicas, extrae de él forzosamente los materiales con
que luego elabora sus principios, normas y preceptos. Los jefes y auxiliares de
contabilidad que diariamente afrontan la tarea de revelar, ordenar y esclarecer los
efectos de los hechos económicos en todas las haciendas, constituyen a modo de
tropas de choque verdaderas avanzadas en los progresos de la contabilidad.
Nuevas necesidades en la vida de los negocios crean nuevos problemas de
contabilidad que deben encarar en primer término los que están en contacto
inmediato con la realidad.

La práctica en todos los tiempos y lugares es así fuente incesante de


conocimiento, y a ella deberá recurrir también quien en la contabilidad desee
realizar obra fecunda y duradera. Empero, la práctica sin el auxilio de la doctrina
no basta para que urgida por las necesidades de cada momento dé solución
racional a muchos de sus problemas. Es lo que ha ocurrido en la práctica rutinaria
de la corrección de errores por exceso de anotaciones en las cuentas, en la
figuración de las amortizaciones en los balances y, en nuestro país, en materia de
registraciones a dos monedas de cuenta.
26

Es que, como afirma Besta, entre la teoría y la práctica como no hay


discontinuidad de proceso tampoco deberá existir desarmonía. No cabe
disentimiento entre el que investiga una teoría y el que atiende a su aplicación:
éste trata de vencer las dificultades del presente, se refiere a las
particularizaciones y puede prestar excelentes servicios aunque no posea mucha
doctrina; aquél, mas que a los hechos en particular, considera sus clases, y de los
hechos revela las ideas y los principios, los clasifica y difunde; atiende, entonces a
los casos generales, pero no puede realizar obra fecunda ni aun con respecto a
un punto especial de la materia si no la conoce íntegramente y si no está
familiarizado con las ciencias afines.

Aunque cada ramo de los conocimientos humanos tenga su propia


individualidad no por ello esta totalmente desvinculado de los demás
conocimientos que constituyen el cuerpo general de las ciencias y que refleja la
unidad de la naturaleza.

Las relaciones de afinidad surgen cuando existe un cambio reciproco de


nociones científicas entre dos o más asignaturas; las relaciones de dependencia,
por el contrario, se revelan por recibir ayuda o subsidio de las otras materias sin
que exista reprocidad de elementos científicos.

Por su contenido de carácter económico, la Contabilidad pertenece al grupo


de las ciencias sociales, y tiene relaciones de afinidad con la Economía Política,
con el Derecho, con la Estadística y con las Finanzas.

4- OPINIONES DE AUTORES EXTRANJEROS.

1.- Harold Bierman Jr.


“Teoría de la contabilidad” (1° Edición - 1970)

El contador financiero presenta información para la toma de decisiones,


pero sin saber qué decisiones están siendo tomadas. Es necesario que la
información financiera sea preparada de acuerdo con convenciones contables
conocidas para que el usuario pueda juzgar hasta dónde la información es útil
para el propósito que está considerando. Es igualmente necesario que se haga un
intento para hacer la información contable útil, aunque los usos específicos no
sean conocidos. Las convenciones contables no son estáticas sino algo
evolutivas, y es razonable esperar que cambiarán.
27

Los directores de negocios y otros usuarios de información financiera


deben entender los reportes contables para poder juzgar efectivamente los
resultados financieros de una entidad operativa. Si ellos van a entender las
limitaciones de esos reportes, es necesario que entiendan las convenciones
contables que forman las bases de esos reportes. El total de caja presentado en
un estado de posición financiera, sin suponer fraude, es una medida exacta. La
medida del activo investiga casos, es sumamente inexacta y, en la mayoría de los
casos, no es ni siquiera una razonable aproximación. El usuario de los reportes
debería entender qué convenciones están afectando los reportes y qué
alternativas están disponibles.

Los contadores están continuamente buscando métodos para mejorar las


técnicas de reporte. Es de esperarse que los reportes contables lleguen a ser aún
más útiles de lo que son en el presente. Pero debido a que el contador está
reportando el dato económico en un medio ambiente incierto, nunca puede
presentar datos que sean absolutamente correctos o no sujetos a diversas
interpretaciones. El usuario de información financiera debe entender este hecho.

2.- Eldon S. Hendriksen


“Teoría de la contabilidad” (Edición 1981)

En su mayoría, las teorías de contabilidad pueden clasificarse, por su


naturaleza, bien como normativas o como descriptivas. Las teorías normativas
tratan de prescribir lo que la contabilidad debe hacer y cómo debe hacerlo; es
decir: tratan de explicar lo que debe ser más bien que lo que es. La teoría
normativa de la contabilidad puede emplearse para evaluar la práctica actual o
puede emplearse para desarrollar nuevos procedimientos. Las teorías y
recomendaciones de Sprouse y Moonitz en el Estudio de Investigación sobre
Contabilidad N° 330 y las de Chambers tienen carácter en gran medida normativo.
Las teorías descriptivas tratan de explicar la práctica en un momento específico o
de racionalizar la utilización de ciertos procedimientos. También pueden
emplearse para encontrar un hilo común de lógica o relación recíproca entre
procedimientos de contabilidad aceptados a fin de hallar una base para aceptar
algunos procedimientos y rechazar otros. Pero las teorías descriptivas
probablemente son más valiosas por su tentativas de comprender los cimientos y
el efecto de la práctica actual. El desarrollo de la teoría realizado por Littleton es
probablemente la teoría más completa que aplica el método descriptivo.
28

Más recientemente, Goldberg presentó un desarrollo teórico bastante completo


extraído de la práctica, si bien pretende que se trata de un marco o estructura
para evaluar la práctica y es de carácter normativo en algunos aspectos.

La investigación empírica en contabilidad es la busca de relaciones


significativas en las empresas; la prueba de hipótesis, y el estudio de prácticas de
presentación de informes contabilísticos propuestas o existentes actualmente y
cosas tales como la predicción de objetos, actividades o variables futuros, la
motivación y otros aspectos del comportamiento y los efectos macroeconómicos.
Si bien es improbable que los estudios empíricos brinden la base completa para
un enfoque teórico, pueden ser muy útiles para encontrar variables y relaciones en
las que pueda basarse la teoría de la contabilidad y en la prueba de hipótesis
desarrolladas por la teoría de la contabilidad. De hecho, en la opinión de algunos,
las hipótesis teóricas sólo pueden probarse por medio de la investigación
empírica. Independientemente de la validez de esta afirmación, pocas dudas hay
de que la investigación empírica puede ser de ayuda valiosa en la formación y
pruebas de las teorías de la contabilidad. Sin embargo, según opinión del autor es
posible formular y probar teorías completas por medio del proceso de indagación
lógica.

3.- Jorge Tua Pereda


“Lecturas de Teoría e Investigación Contable” (Edición 1995)

Nuestra sociedad atraviesa profundos avances que se originan en el


tratamiento y difusión de información. En el contexto de la globalización y el
cambio, la información económica juega un destacado papel y, por supuesto, la
contabilidad como uno de los principales protagonistas principales en el suministro
de información para la toma de decisiones. Existe una vinculación entre
contabilidad y desarrollo. La función del registro pierde progresivamente
importancia. Ahora tienen mayor trascendencia cuestiones cuestiones como la
interpretación de la información, la planificación y organización de sistemas
informativos y el análisis de las consecuencias que la información produce en el
entorno económico y social.

El autor, sin restarle importancia a otros puntos, se ocupa sobre reflexionar


en torno a la búsqueda de normas comunes que, en el caso de las características
de la información, favorezcan la globalización y, al mismo tiempo, den cabida al
respeto de las peculiaridades correspondientes a las diversas áreas o países
concurrentes.
29

Es necesario distinguir entre sistemas contables y teoría general de la


Contabilidad. es decir, entre teoría general y sus aplicaciones.

La teoría general es el conjunto de elementos y conceptos comunes que


están presentes en todos los sistemas contables que, de ese modo, se convierten
en aplicaciones -es decir manifestaciones extraídas de la misma- de la teoría
general.

La teoría está compuesta por asunciones o hipótesis sobre la siguiente


secuencia de elementos -ya clásicos, realmente- que configuran, en rasgos
generales, el quehacer de la Contabilidad:

- captación

- medida

- valoración

- rerpesentación

- comunicación.

En referencia a la investigación, no puede olvidarse que el desarrollo de la


contabilidad ha estado ligado a construcciones teóricas de otras disciplinas,
creándosele una limitación para su avance. Hay la madurez de la profesión
contable está ligada sin duda al progreso de la teoría contable. Aunque hoy se
siguen utilizando elementos conceptuales y metodológicos de otras ciencias como
la sociología, la psicología, la comunicación, la matemática, la economía, etc.,
debe buscarse que el resultado final sea estrictamente contable, para derivar su
independencia y autonomía. El papel de los estudiosos e investigadores
contables, transciende al estrecho límite colocado a la contabilidad. En un mundo
abiertamente pragmático todo lo que se haga para romper este cerco y proponer
nuevas alternativas, será una nueva contribución real al avance de nuestra
disciplina.

Más allá del peligro de toda definición, que rara vez alcanza a recoger la
dimensión total de una disciplina, pueden considerarse las siguientes
conclusiones dignas de mención:
30

Existe una evidente vinculación entre la Contabilidad y el entorno en que


se desenvuelve, de manera que aquella se encuentra supeditada a éste
y, a la vez, es capaz de incidir en lo mismo: ambos han evolucionado
constantemente, en un diálogo e interrelación mutua, de manera que la
Contabilidad ha reflejado los cambios del entorno y, a su vez, ha incidido
también en ellos. Las definiciones de Contabilidad, como es lógico, han
captado aquel devenir, siguiendo una evolución similar.

Este proceso evolutivo evidentemente no ha terminado pues, en la


medida de que sea necesario, seguirá produciéndose aquel diálogo y,
en consecuencia, los planteamientos conceptuales de la Contabilidad
continuarán readaptándose para responder en cada momento a los
requerimientos de la realidad circundante. Cualquier definición podrá
ser la más reciente, pero en modo alguno puede considerarse a sí
misma como la última y definitiva.

Con todo ello, la Contabilidad se configura como una disciplina de


carácter social, que requiere, para su conceptualización y
formalización, de la utilización de un instrumental lógico acorde con
estos planteamientos, que además, respete y tenga en cuenta aquella
posible evolución.

Por lo tanto, ni la Teoría General ni el método utilizado por la


Contabilidad (aparte del carácter hipotético de la primera, que
comparte con cualquier construcción científica) pueden considerarse
productos acabados sino que, por el contrario, son susceptibles de
continuo perfeccionamiento y adaptación a planteamientos cada vez
más evolucionados.

En este proceso de interacción mutua y dado este carácter social de


la Contabilidad no puede pasarnos desapercibido el papel que juega
el investigador como agente de cambio capaz de impulsar,
condicionar o incluso frenar el desarrollo de las disciplinas de carácter
social.
31

En las definiciones de Contabilidad, incluso en las coetáneas, pueden


encontrarse distintos enfoques, todos ellos por lo general igualmente
válidos, como muestra de la naturaleza multiparadigmática de nuestra
disciplina, a la que puede accederse desde posturas y puntos de vista
dispares o, al menos, no totalmente coincidentes, de modo que cada
uno de ellos responde al programa de investigación (o más
modestamente, orientación) en que se milite.

Comprender actualmente la auténtica esencia conceptual que nuestra


disciplina implica, cada vez de forma más clara, auparse por encima de
los posibles enfoque, al objeto de obtener una visión integradora de todos
aquellos.

4.- Antonio Lópes de Sá


“Información, Teoría Científica y Normas Contables” (Publicación
Contabilidad y Auditoría – Octubre de 1997)

El autor considera que si van a elaborarse Normas para que la información


sea la imagen fiel de los fenómenos de la riqueza patrimonial, la primera tarea que
debe imponerse es la de definir lo que debe entenderse por Información y cuál es
la utilidad que efectivamente debe tener para quien la busca.

En todas las ramas de las ciencias se utilizan informaciones y no se puede


tener una idea justa de los fenómenos sin preocuparse por observar dichos
fenómenos desde la esencia, a través de la percepción de los hechos, y dentro de
una óptica que pueda traducir realidades

Resulta difícil entender que se pueda informar sin responsabilidad y


compromiso con la percepción, considerando su imprescindibilidad ante la
realidad de los fenómenos.

Si la norma es una disciplina para generar información verdadera debe


estar vinculada a lo sustancial, a lo científico, sin lo cual no es lícito cuestionar su
utilidad.

La ciencia exige además la óptica objetiva y se fundamenta en los criterios


de lo racional.
32

Resulta fácil, pues, deducir que si no existe una Teoría General del
Conocimiento en Contabilidad fundamentando la orientación de las informaciones
y de las normas que la disciplinan, jamás podrá saberse cómo observar, percibir, y
por consiguiente, cómo informar.

La ciencia debe guiar a la norma, y la norma debe estar al servicio de la


ciencia, con instrumentos para sus propias investigaciones, explicaciones y
entendimientos.

El conocimiento contable, en la actualidad, se beneficia con los recursos de


las técnicas informativas pero necesita, a través de sus teorías, nivelarse al
crecimiento de tales medios.

Los trabajos de los maestros José Antonio Láinez Gadea y Jorge Tua
Pereda, sólo para referirse a dos de los grandes estudiosos españoles entre
tantos otros de este país, son elocuentes para demostrar que, al comparar
Normas Internacionales, aún se está lejos de llegar a un acuerdo porque
evidencian consensos distintos, algunos impregnados de intereses distintos, como
se ha podido observar en estudios oficiales llevados a cabo.

Actualmente hay una convicción más firma de que no se puede lograr una
normalización competente si ésta no tiene suficiente lastre conceptual y científico
para protegerla.

La teoría, tal como decía Leonardo Da Vinci, “es la brújula y el timón del que
navega por los mares del conocimiento”.

Emerge de la práctica pero se distingue de ella porque se fundamenta en


razones preocupadas con la verdad.

La lógica tiene la virtud de disciplinar el pensamiento por el método y éste


es el camino indispensable para lograr el entendimiento.

La humildad intelectual es la condición esencial para que se destruyan


prejuicios y solamente así poder tener todas las puertas abiertas a la verdad. La
ciencia no admite dogmas ni “dueños de la verdad”.

Un complejo estudio teórico nos permitió elaborar la Teoría General del


Conocimiento Contable, que el Ministerio de Economía y Hacienda de España a
través del ICAC, ha publicado.
33

Esta teoría tiene características propias porque identifica las relaciones


lógicas del fenómeno patrimonial, genera un axioma que guía su método, agrupa
fenómenos en sistemas y disciplina sus correlaciones por interacción, constando,
también, de enlaces de estudio entre la ocurrencia interna de los hechos y
aquellas de los ambientes que provocan los mismos fenómenos.

Tal postura ha permitido separar los estudios de la Contabilidad como


ciencia del patrimonio, de aquellas que tienen por objetivo los elementos que
constituyen los continentes de dicho patrimonio. Lo que importa es conocer las
influencias específicas de cada ambiente, sin invadir el territorio de otras ramas
científicas pero extrayendo la materia necesaria para esclarecer los fenómenos
contables.

La utilidad de la Teoría consiste en disciplinar los pensamientos y en reunir


conocimientos organizados racionalmente.

Muchos errores en la elaboración de Normas que deben guiar


informaciones surgen, como se ha dicho, de falta de enlace entre lo científico y lo
tecnológico.

Mientras impere el empirismo habrá también desacuerdo en el campo


normativo.

Muchos ilustres científicos como Hendricksen, Taylor, Briloff, Scarano,


Biondi, Casella, Kooliver, Poisl, Mattessich, García Benau, Pereda, Cañibano,
Lizcano, Mallo, Fernández Ferreira, Caiado, Vieira dos Reis, Mantilla, Millán
Puentes y Tristancho, apenas para mencionar a algunos de España, Canadá,
Argentina, Venezuela, Colombia, Portugal, Brasil y en muchas otras partes del
mundo, tienen consciencia de que solamente la alianza entre la Teoría y las
normas podrá resultar en el éxito, fidelidad y sinceridad de la información.

Las bases conceptuales sólidas son un excelente camino para fortalecer


las Normas, pero teniendo en cuenta que los conceptos, solos, no construyen una
ciencia.

Los conceptos deben generar teoremas y éstos, teoría. Y el conjunto de


estas teorías es lo que forma la ciencia.
34

5.- Joaquín Ochoa Sarachaga


“Contabilidad: principios, técnica y aplicación actualizada”
(Edición 1970)

La contabilidad es un técnica administrativa cuyo objeto es de registro e


información.

Como toda técnica de información tienen tres pilares:

- los datos de entrada

- el sistema de tratamiento y registro de los datos

- la información final

El campo de acción de la contabilidad se extiende a todos los hechos y


operaciones realizadas por la empresa que tengan una repercusión patrimonial o
económica, entendiendo por económico lo que afecte a los resultados.

Las operaciones se reflejan en documentos, que son los portadores de los


datos o información de entrada, materia prima que la contabilidad ha de tratar
hasta conseguir que esos mismos datos se presenten en una información final
coherente e inteligible.

El propio contenido de la contabilidad, esto es, registro e información de


hechos, situación y operaciones en el área patrimonial y económica es lo
suficientemente expresivo para dar una idea de sobre sus posibles utilizadores.
En términos generales se puede decir que emplearán la contabilidad todas las
personas o instituciones dotadas de un patrimonio sometido a una evolución cuya
situación y resultados necesitan o requieren conocer.

Es por ello que donde la contabilidad tiene su máxima aplicación es en la


empresa. En efecto son las empresas mercantiles quienes crearon la necesidad
de la contabilidad como sistema y es en su ámbito donde se ha desarrollado y
perfeccionado hasta llegar a su posición actual.
35

Desde el punto de vista externo la contabilidad sirve para:

informar a socios y accionistas.

Informar a terceros.

Informar a la administración, instituciones de crédito, sindicatos, etc.

Estos objetivos de la contabilidad relativos a la empresa y su entorno hacen


que esta técnica esté relacionada y sometida a influencias de ciencias y técnicas
externas, entre las que por su mayor importancia pueden citarse:

- la jurídica.

- la fiscal.

- la económica.

- la de las técnicas de dirección de empresas.

Las ramas fundamentales de la teoría contable son:

la contabilidad general.

La contabilidad industrial.

La contabilidad general, primera en su aparición en el tiempo, pretende dar


una visión global de la empresa a través de sus instrumentos que son el balance,
las cuentas, las cuentas de explotación y las cuentas de pérdidas y ganancias.

La contabilidad industrial es una contabilidad de análisis interno. Surgió


posteriormente, para dar respuesta a los problemas de gestión planteados en la
empresa a partir de la época de desarrollo industrial.
Su objetivo es analizar por una parte los costos y por otra los productos de las
ventas según ópticas diversas que dependen de las necesidades de la dirección.

Ambas contabilidades pueden estar englobadas en un solo sistema de


tratamiento, hablándose entonces de un sistema monista.
36

Sometida la contabilidad a distintas fuerzas, no siempre con el mismo


sentido, es necesario para evitar posibles desequilibrios, centrar la función
contable. Para ello debe precisarse sus características más significativas:

La contabilidad es una técnica de registro e información. Como tal técnica es


rígida en cuanto impone un rigor, un sistema, en el tratamiento de datos, y es
elástica en cuanto a la información que de la misma se quiera extraer.

Las dos cualidades más importantes que la información contable debe


reunir para cumplir su función son la veracidad y la rapidez y prontitud.

Dentro de la empresa la contabilidad es una función staff o auxiliar. La


empresa se crea para comprar, transformar y vender, cobrar y pagar, y
estas son sus funciones “línea” o principales. La contabilidad por sí misma
no contribuye directamente a que la empresa alcance los objetivos para los
que se ha creado y existe, sino que su función es ayudar para que se
consigan. En una función auxiliar.

6.- William W. Pyle y John Arch White


“Principios fundamentales de Contabilidad” (Edición 1970)

La contabilidad es el arte de registrar y sintetizar las transacciones de un


negocio, y de interpretar sus efectos sobre los asuntos y las actividades de una
entidad económica. Una transacción es el intercambio de propiedad o servicios; la
institución que llamamos negocio lleva a cabo un ciclo interminable de estos
intercambios. El dueño de un taxi que cambia dinero por su automóvil, gasolina,
aceite y llantas, y que recibe dinero por transportar a las personas, se dice que
realiza un negocio. Para el dueño del taxi y para los demás, la contabilidad es el
arte de registrar las muchas transacciones de un negocio, sintetizarlas e
interpretar sus efectos sobre los asuntos y las actividades del negocio.

La contabilidad ha sido llamada el lenguaje de los negocios y ha recibido su


máximo desarrollo en este campo; sin embargo, la contabilidad no se limita a los
negocios, sino que es aplicable a cualquier entidad que exista en nuestra
sociedad económica. Tales sociedades no sólo comprenden negocios, sino
también otras unidades como escuelas, ciudades, estados, clubes, fraternidades e
iglesias.

Cuando se registran las transacciones de un negocio, se acumula


información contable. Esta información, cuando se resume e interpreta, permite al
propietario o gerente, responder a múltiples preguntas tales como cuáles son las
propiedades, cuántas son las deudas, si hubo utilidades, etc.

Por su parte, las oficinas gubernamentales hacen uso de la información


37

contable para regular los negocios y cobrar impuestos.

Los sindicatos usan la información contable para negociar las condiciones


de trabajo y los salarios.

Los inversionistas hacen amplio uso de la información contable para decidir


dónde y en qué invertir.

Muchos confunden la contabilidad con la teneduría de libros, identificando


el todo con la parte. En realidad la teneduría de libros es sólo la parte de la
contabilidad dedicada a la registración.

En la segunda mitad de este siglo, la contabilidad como profesión ha


alcanzado una estatura comparable a la del derecho o la medicina. Todos los
estados de la Unión Americana autorizan oficialmente al contador público
mediante licencia, como lo hacen con los médicos y los abogados; por la misma
razón, ayudan a obtener altas normas de servicios profesionales. Entre los
requisitos para obtener el certificado o licencia, se encuentra el de rendir un
riguroso examen de tres días sobre teoría contable, práctica contable, auditoría y
derecho.

7.- John Cardona Arteaga


“Reflexiones en torno a la relación Docencia – Investigación en materia
Contable” (Revista de Contaduría de la Universidad de Antioquía, Nº 32,
Marzo de 1998)

La base conceptual de la contabilidad está soportada por los elementos de


teoría e investigación que a menudo no tiene un énfasis adecuado.

La teoría contable, como soporte básico en la formación del contador


público, no ha gozado de la suficiente atención por parte de los centros
universitarios encargados de la preparación de un
38

profesional que debe enfocar los problemas de su disciplina en forma lógica,


ordenada y coherente. la explicación de los fenómenos contables se ha orientado
más al ser que al deber ser teniendo como disculpa la pragmática del medio
ambiente de los negocios.

La gran influencia de la regulación contable, guiada por el entorno jurídico


del país, ha originado el privilegio del carácter formal de la contabilidad sobre las
verdades derivadas de la substancia económica y de los diversos enfoques
sociales. En ese contexto, las doctrinas jurídicas priman sobre los aspectos
materiales y doctrinarios en materia contable, generando un relativo atraso, ante
los cambiantes fenómenos económicos y organizacionales. El énfasis tan
marcado en los rasgos formales de la contabilidad, en contra de los principios
sustanciales y de las bases fundamentales, origina un visión un tanto arcaica que
marca un desnivel con relación a sistemas contables de países con un grado de
desarrollo similar o aún menor.

La ausencia de diagnósticos serios referidos al entorno económico, social,


político y cultural del país han marcado un desarrollo problemático con relación a
su verdadero valor científico y tecnológico. Es escasa la contribución de la
universidad a la generación de conocimiento contable, derivado de las modernas
corrientes de la disciplina. A menudo lo que se hace en las cátedras es repetir
reglas y procedimientos, obviando el papel globalizador que encarna el
compromiso universitario. La epistemología contable es asunto de pocos y cuando
aparecen las asignaturas sobre teoría e investigación contable, el establecimiento
propugna para que dichos cursos se orienten a un enfoque jurídico pragmático,
tendiendo a la pauperización del conocimiento.

Con el fervor de quienes se interesan por la contabilidad como una


disciplina intelectual y no como una mera técnica, debe gestarse una verdadera
renovación. Las reglas contables encarnan el peligro de la sumisión y el
desencanto. La teoría del conocimiento contable, en cambio, promete una
transformación permanente, así se modifiquen las reglas. La ausencia de una
visión universal ha llevado a muchos a tomar posiciones meramente especulativas
y a despreciar los conceptos contables, sólo por la procedencia de los mismos, en
lugar de adoptar una actitud crítica en la cual predomine el uso de la razón y la
toma de conciencia sobre el progreso de la ciencia.
39

Otro aspecto de gran importancia se refiere al necesario vínculo entre


teoría e investigación contable. No se puede concebir una teoría sin
investigación, por la abierta necesidad de crear un cuerpo de conocimientos útiles
para la aplicación en el mundo real. Igualmente es válido que una investigación
sin teoría significa algo así como navegar sin brújula, aunque se utilicen múltiples
adornos como entrevistas, grandes bases de datos, series estadísticas, métodos
usados en otras disciplinas, etc.

Es necesario prepararse para dichos cambios, como agentes activos de los


mismos. Si los profesionales y académicos actuamos en ese sentido,
comprenderemos pronto como, tal como señala el psicólogo Kurt Lewin, “no hay
nada más práctico que una buena teoría”.

8.- Richard Mattessich


“Contabilidad y Métodos Analíticos. Medición y Proyección del Ingreso y la
Riqueza en la Microeconomía y en la Macroeconomía” (Edición 1964)

La esencia del enfoque científico es la abstracción. Si bien este fenómeno


puede dividirse en varias fases –la observación de casos particulares, su
descripción y medición, la extracción de las características comunes, la
formulación del caso general y, finalmente, la aplicación de la abstracción a
nuevos hechos particulares vinculados- este proceso puede comprenderse
solamente si se lo considera como un todo. Esto constituye uno de los elementos
más fundamentales del pensamiento reflexivo; en su forma rigurosa permite lo
que Ernest Mach denominó la “economía de la ciencia”. El éxito de la ciencia se
basa en este principio de abstracción y en su eficiencia, no en el descubrimiento
de la verdad última.

Con respecto a nuestra disciplina, la cuestión que se presenta es si ya se


ha sacado todo el provecho posible de esta poderosa herramienta, si ya se ha
agotado todo el potencial de abstracción en contabilidad, o si hay lugar todavía
para su aplicación.

La necesidad de una presentación generalizadora de la Contabilidad se


manifiesta de diversas maneras; una de ellas es la aparición de un gran número
de sistemas contables en la práctica concreta: Contabilidad Patrimonial,
Contabilidad de Costos y Gerencial, Contabilidad Gubernamental e Institucional,
Contabilidad del Producto
40

e Ingreso Nacional, Contabilidad del Flujo de Fondos, Contabilidad de Insumo-


Producto, Contabilidad del Balance de Pagos y, finalmente, la construcción de
Balances Nacionales. Estos sistemas cumplen diferentes funciones y aún así,
están basados en los mismos principios básicos.

Otro argumento favorable para proceder a efectuar una formulación general


rigurosa de estos principios surge del lenguaje tradicional de la contabilidad, que
es demasiado limitado, que no revela claramente la estructura matemática
subyacente y que hace que muchos piensen que es la forma fundamental de
comunicar las ideas de la contabilidad. El tercero y principal argumento, sin
embargo, puede interpretarse como una extensión del primer punto expuesto ut
supra: se halla implícito en la manifiesta necesidad de contar con sistemas
contables más funcionales y en los enfoques de evaluación en contraposición con
los sistemas multipropósito a que estamos acostumbrados. Consideramos que los
sistemas tradicionales de contabilidad patrimonial y de costos son mecanismos
multipropósito porque constituyen una solución de compromiso que permite que
los sistemas sirvan simultáneamente a varios objetivos (por ejemplo: medición de
activos intangibles, de confiabilidad para otorgamiento de crédito, de capacidad de
ganancia, de control de recursos disponibles, de eficiencia de gestión
administrativa, etc.). La experiencia indica que tales soluciones de compromiso no
son satisfactorias y pueden, en ciertas ocasiones, resultar dañinas. Favorecen
algunos objetivos a expensas de otros y su éxito depende no sólo de la exactitud
requerida por la medición pertinente, sino también de la complejidad de los
acontecimientos bajo análisis. Los sistemas multipropósito también son
responsables de las controversias fútiles acerca de si ésta o aquella práctica es la
correcta. En tanto un propósito específico no se explícita, esta cuestión no es
relevante. Por lo tanto, es probable que en el futuro varios sistemas contables
“monopropósito” interrelacionados, reemplacen a un único sistema multipropósito.
Es probable que este cambio se produzca sólo de manera lenta y paulatina, pero,
ante el impacto de la Ciencia de la Administración y con la ayuda del enorme
poder de cálculo de los equipos de procesamiento electrónico de datos, debe ser
considerado con anticipación. Las investigaciones sobre estos cambios y los
problemas que traen aparejados constituirán una de las nuevas áreas de
importancia de la Teoría Contable.
41

A medida que se desarrollan variados sistemas monopropósito se hace


más necesaria una fundamentación general de la contabilidad. Si no contamos
con un marco uniforme a partir del cual pueda desarrollarse sistemáticamente un
modelo contable para un propósito determinado en una situación específica,
corremos el riesgo de generar un conjunto de “modelos standard” que pronto se
volverían rígidos y podrían por lo tanto invalidar el propósito inicial de
diversificación en aras de la flexibilidad.

Para algunos nuestras propuestas podrían parecer contradictorias: primero


abogamos por la generalización de la contabilidad y después por la diversificación.
Esta antinomia es solamente imaginaria; un examen detenido revela que nuestra
propuesta se contradice con el “proceso científico” para el cual la deducción y la
inducción no son métodos contradictorios sino complementarios.

En esencia, la contabilidad maneja un conjunto de reglas que sirven para


elaborar y comunicar información financiera, de manera que aquellas reglas
puedan supeditarse a diferentes objetivos. Ello hace que en la epistemología
pueda distinguirse:

un conjunto de sistemas contables, para los que puede existir reglas


diferentes, en función de los objetivos que pretenda cada uno de ellos.

una Teoría General, que describe los rasgos esenciales y comunes de todos
los sistemas contables posibles.

Por ello, el autor califica a nuestra disciplina como una ciencia empírica y, a
la vez, aplicada o normativa, afirmando por otro lado que sería extravagante
considerarla como ciencia pura o del conocimiento1.

1
Mattessich (1972), pág. 469.
42

Autores Nacionales: Cuadro comparativo de las opiniones resumidas

Autores nacionales consultados por orden alfabético:

1. Arévalo Alberto: “Elementos de Contabilidad General” (1954)

2. Bértora Héctor: “Teoría de la Contabilidad” (1975)

3. Biondi Mario: “Teoría de la Contabilidad” (1999)

4. Chaves Osvaldo A., Chyrikins Héctor, Dealecsandris Ricardo P., Pahlen Acuña
Ricardo J.M., Viegas Juan Carlos: Teoría Contable” (1998).

5. Fowler Newton Enrique: “Cuestiones Contables Fundamentales” (1991)

6. García Casella Carlos: “La Función del Contador Público” (1984); “Naturaleza
de la Contabilidad”(1997)

7. Ostengo Héctor: “Bases para un Sistema de Información Contable” (1995)

8. Vazquez Roberto, Bongianino de Salgado Claudia: “Nociones de Teoría


Contable” (1998)
43

NATURALEZA DE LA CONTABILIDAD TEORÍA CONTABLE

1.
Por su contenido de carácter económico la contabilidad La práctica en todos los tiempos y lugares es fuente
pertenece al grupo de las ciencias sociales, y tiene rela- incesante de conocimiento, y a ella deberá recurrir
ciones de afinidad con la Economía Política, con el De- también quien en la contabilidad desee realizar o-
recho, con la Estadística y con las Finanzas. bra fecunda y duradera. Empero, la práctica sin el
el auxilio de la doctrina no basta para que urgida
por las necesidades de cada momento dé solución
racional a muchos de sus problemas.
No cabe disentimiento entre el que investiga y el
que atiende a su aplicación: éste trata de vencer
las dificultades del presente, se refiere a las particu-
larizaciones y puede prestar excelentes servicios
aunque no posea mucha doctrina; aquél, más que a
los hechos en particular, considera sus clases, y
de los hechos revela las ideas y los principios, los
clasifica y difunde; atiende a los casos generales.

2.
Somos partidarios de caracterizar a la contabilidad co- En nuestra opinión los principios – normas o
mo una técnica destinada a producir resultados útiles reglas generales – son las pautas generales que se
conforme a una definición anticipada de objetivos en transmiten al mecanismo para condicionar su con-
cuanto a esos resultados. ducta y hacerle producir,así, las salidas esperadas.
Tales pautas generales están referidas principal-
mente a dos aspectos:
1) valuación y 2) exposición

3.
Prefiere la calificación de técnica o arte, reconociendo Es la fuente de inspiración yel sustento de las apli-
que esta afirmación tiene mucho de dogmática. Consi- caciones prácticas. La norma se nutre de la teoría.
dera que quienes defienden la posición de considerar a . Teoría contable doctrinaria: opinión de autores e
la contabilidad una ciencia deberían continuar la in- investigadores.
vestigación a priori en la búsqueda de elementos de . Teoría contable normativa: para abordarla es ne-
juicio más concretos. cesario definir modelos.

4.
Los autores se suman a aquellos que por el momento No debe olvidarse que el fin último de la contabi-
definen a la contabilidad como una disciplina técnica, lidad es brindar información que refleje fielmente
sin descartar que con el avance de la investigación en la realidad económica en la cual se halla inserto
estos temas, pueda concluirse en una caracterización de el ente, para que los distintos usuarios, internos o
la contabilidad como una tecnología, en virtud de que externos, puedan tomar decisiones, sin reservarse
la misma está definida como la utilización de la ciencia un rol de simple registración de hechos que
aplicada a resolver problemas de carácter social. implicaron cambios en el patrimonio del ente en
el pasado.
44

5.
La mayor parte de la doctrina contemporánea le asigna La contabilidad es la parte integrante del sistema
a la contabilidad el carácter de disciplina técnica . de información de un ente (con fines de lucro o
Quienes consideran a la actividad contable como una sin él) que suministra información sobre la com-
ciencia o un arte exageran alguna de sus características posición y evolución de su patrimonio,los bienes
o basan sus conclusiones en premisas falsas. de propiedad de terceros en su poder y ciertas
contingencias. Esta información debe ser útil pa-
ra la toma de decisines (por los administradores
y por terceros) y para facilitar el control sobre
recursos y las obligaciones.

6.
Para nosotros la contabilidad es una ciencia factual, cul- Los pensamientos de los seres humanos dedica-
tural aplicada que se ocupa de las interrelaciones entre dos a la reflexión sobre los hechos de la tarea
entre los componentes de los hechos informativos de to- contable forman la teoría contable, que ilumina
do tipo de ente. Los sistemas contables concretos res – la búsqueda de soluciones a situaciones concre-
ponderían a los modelos contables alternativos que pue- tas, a través de la técnica contable. Ambas par-
den elaborarse para satisfacer intereses de usuarios en tes de la contabilidad se alimentan mutuamente.
sus respectivas decisiones.

7.
Analizando las definiciones de ciencia, técnica y arte, Para el autor, un sistema de información conta-
se puede expresar que, en principio, debe deshecharse al ble es “un conjunto coordinado de bases, proce-
concepto de arte referido a la contabilidad. Ubicar a la dimientos y técnicas, fundadas en un cuerpo de
contabilidad en una “zona gris” sería ubicarla en una zo- normas técnicas de carácter flexible y utilidad
na intermedia” entre ciencia práctica y técnica. Esta zona práctica comprobada, que registra, clasifica y re-
intermedia se origina en la técnica actual, donde sus ope- sume los hechos económicos-financieros, referi-
raciones estan normalmente basadas en conocimientos dos a la valuación y evolución del patrimonio
teóricos; la ciencia y la técnica se realimentan mutuamen- del ente económico, con el propósito de producir
te, es decir, que hay una relación de interdepencia donde datos útiles para la toma de decisiones y el con -
la técnica fomenta a la ciencia, y los meros conocimien – trol.
tos posibilitan nuevas técnicas.

8.
Parece lo más apropiado caracterizar a la contabilidad A menudo se confunde teoría contable con la
como una técnica, ya que es un instrumento utilizable norma que se refiere a la práctica contable.
para el logro de un objetivo determinado que hace uso Puede decirse que la teoría de la contabilidad
de los elementos que la tecnología pone a su alcance. comprende el conjunto de elementos y conceptos
En los últimos tiempos ha ganado aceptación una co- comunes que están presentes en todos lo sistemas
rriente que considera a la contabilidad como una tec- contables.
nología social.
45

OBSERVACIONES:

Es frecuente encontrarnos con que los autores no definen


claramente su posición y por tal motivo en algunos casos suponemos
su tendencia.

Naturaleza de la contabilidad

Notamos que la mayoría de los autores analizados se inclinan a


considerar a la contabilidad como una técnica:

Bértora (2), Biondi (3), Chaves y otros (4), Fowler Newton (5) y
Vaquez y otro (8). En cuanto a Ostengo (7) si bien no surge claramente
su posición, entendemos que corresponde ubicarlo con este grupo.

En cuanto a los que consideran a la contabilidad como una


ciencia se encuentran: Arévalo (1) y García Casella (6).

Teoría contable

Para este rubro hemos seguido la clasificación del Dr, Biondi y


nos referimos a teoría contable doctrinaria y teoría contable normativa.
Teoría contable doctrinaria:

Dentro de este grupo: Arévalo (1); suponemos atendiendo al


contenido de la obra que corresponde a esta clasificación Chaves y
otros (4); García Casella (6); Vazquez (8) dado que se pronuncia en
contra de la normativa.

Teoría contable normativa:

Dentro de este grupo: Bértora (2); suponemos a Fowler Newton


(5); Ostengo (7)

Teoría contable doctrinaria y normativa:

Biondi (3)
46

Autores Extranjeros: Cuadro comparativo de las opiniones


resumidas.

Autores extranjeros consultados por orden alfabético:

1. Bierman Harold Jr.: “Teoría de la contabilidad” (1970)

2. Cardona Arteaga John:” Reflexiones en torno a la relación docencia


– investigación en materia contable” (1998)

3. Hendriksen Eldon S.: “ Teoría de la contabilidad” (1981)

4. Lopes de Sá Antonio “ Información, teoría científica y normas


contables” (1977)

5. Mattessich Richard: “Contabilidad y métodos analíticos. Medición y


proyección del ingreso y la riqueza en la Microeconomía y en la
Macroeconomía” (1964)

6. Ochoa Sarachaga Joaquín: “Contabilidad: principios, técnica y


aplicación actualizada” (1970)

7. Pyle William W. y White John Arch: “Principios fundamentales de la


contabilidad” (1970)

8. Tua Pereda Jorge: “Lecturas de teoría e investigación contable”


(1995); “Globalización y regulación contable. Algunos retos para
nuestra profesión” (1998)
47

NATURALEZA DE LA CONTABILIDAD TEORÍA CONTABLE

1.
Los contadores están continuamente buscando métodos Es necesario que la información financiera sea
para mejorar las técnicas de reporte. preparada de acuerdo con convenciones
contables conocidas para que el usuario
pueda juzgar hasta dónde la información es
útil para el propósito a
que está considerando.

2.
La teoría contable, como soporte básico en la formación Con el fervor de quienes se interesan por la
el contador público, no ha gozado de la suficiente aten- contabilidad como una disciplina intelectual y
ción por parte de los centros universitarios encargados no como una mera técnica, debe gestarse una
de la preparación de un profesional que debe enfocar los verdadera renovación. Las reglas contables
problemas de su disciplina en forma lógica, ordenada y encarna el peligro de la sumisión y el
coherente. La explicación de los fenómenos contables desencanto La teoría del conocimiento
se ha orientado más al ser que al deber ser teniendo co - contable, en cambio, promete una
mo disculpa la pragmática del medio ambiente de los una transformación permanente.
negocios.
Desde el conocimiento universal se deben estudiar los
diferentes enfoques, escuelas y doctrinas que le han da-
do fundamento a la disciplina contable.

3.
En la opinión de algunos, las hipótesis teóricas sólo En su mayoría, las teorías de contabilidad
pueden probarse por medio de la investigación em- pueden clasificarse, por su naturaleza, bien
pírica. Independientemente de la validez de esta como normativas o como descriptivas. Las
afirmación, pocas dudas hay de que la investigación teorías tratan de prescribir lo que la
empírica puede ser de ayuda valiosa en la formación contabilidad debe hacer y cómo debe hacerlo.
y pruebas de las teorías de la contabilidad. Sin em - Las teorías descriptivas tratan de explicar la
bargo, según este autor es posible formular y probar práctica en un momento específico o de
teorías completas por medio del proceso de indaga- racionalizar la utilización de cier tos
ción lógica. procedimientos.

4.
Un complejo estudio teórico nos permitió elaborar la Si la norma es una disciplina para generar
Teoría General de Conocimiento Contable. Esta teo – información verdadera debe estar vinculada a
ría tiene características propias porque identifica las lo sustancial, a lo científico, sin lo cual no es
relaciones lógicas del fenómeno patrimonial, genera lícito cuestionar su utilidad.
un axioma que guía su método, agrupa fenómenos en
sistemas y disciplina sus correlaciones por interacción
contando, también, de enlaces de estudio entre la ocu-
rrencia interna de los hechos y aquellas de los ambien-
tes que provocan los mismos fenómenos.
Tal postura ha permitido separar los estudios de la
Contabilidad como ciencia del patrimonio, de aquellas
que tienen por objetivo los elementos que constituyen
los continentes de dicho patrimonio.

5.

En esencia, la contabilidad maneja un conjunto de reglas que sirven para elaborar y comunicar información
financiera, de manera que aquellas reglas puedan supeditarse a diferentes objetivos. Ello hace que en la
epistemología pueda distinguirse:

un conjunto de sistemas contables, para los que puede existir reglas diferentes, en función de los de
los objetivos que pretenda cada uno de ellos.
48

una Teoría General, que describe los rasgos esenciales y comunes de todos los sistemas contables
posibles.

Por ello el autor califica a nuestra disciplina como una ciencia empírica y, a la vez, aplicada o normativa,
afirmando por otro lado que sería extravagante considerarla como ciencia pura o del conocimiento.

6.
La contabilidad es una técnica administativa cuyo La contabilidad es una técnica de registro e infor-
objeto es de registro e información. El campo de mación. Como tal, la técnica es rìgida en cuanto
acción de la contabilidad se extiende a todos los impone un rigor, un sistema, en el tratamiento
hechos y operaciones realizadas por la empresa que de datos, y es elástica en cuanto a la
tengan una repercusión patrimonial o económica, información que de la misma se pueda extraer.
entendiendo por económico lo que afecte a los re – No contribuye directamente a que la emmpresa
sultados. alcance los objetivos para los que se ha creado
y existe, sino que su función es ayudar para que
lo consigan.

7.
La contabilidad es el arte de registrar y sintetizar Los principios de contabilidad han evolucionado
Las transacciones de un negocio, y de interpretar a partir de la reflexión combinada de los
Sus efectos sobe los asuntos y las actividades de miembros de la profesión contable, quienes
Una entidad económica. estaban por lo pronto influenciados por las
necesidades de los gerentes de negocios, los
agentes gubernamentales , los sindicatos, los
accionistas, los inversionistas y el público en
general.
El agregado de estas influencias dio
nacimiento a las teorías de contabilidad.
Algunas de ellas fueron aceptadas y otras
rechazadas. La aceptación general de una
teoría dio su carácter o status a un
principo de contabilidad.

8.
En el contexto de la globalización la información Se entiende por teoría general de la contabi-
económica juega un destacado papel y, por supues- lidad el conjunto de elementos y conceptos
to la contabilidad como uno de los principales pro- comunes que están presentes en todos los
tagonistas en el suministro de información para la sistemas contables:
toma de decisiones. Existe una vinculación entre captación; medida; valoración; representación;
contabilidad y desarrollo. La función del registro comunicación.
pierde progresivamente importancia. Ahora tiene La distinción entre teoría general y sus aplica-
mayor trascendencia cuestiones como la interpre- ciones permite distinguir dos ámbitos clara-
tación de la información, la planificación y organi- mente definidos:
zación de sistemas informativos y el análisis que . De un lado, el cognoscitivo, en el que puede
información produce en el entorno económico y situarse la generalización y formalización de
social. La contabilidad se configura como una dis- los conocimientos en que se asienta y que
ciplina de carácter social. puede asimilarse con la construcción de una
teoría general contable.
. De otro lado, normativo, que trata de derivar
de la teoría general reglas concretas para la
acción.
49

Observaciones:

Es difícil, en esta parte, efectuar una clasificación de la


naturaleza de la contabilidad, dado que en los autores extranjeros no
se nota el énfasis de los nacionales en marcar su posición. Por ello, lo
que sigue a continuación se realizó en base a suposiciones.

Naturaleza de la contabilidad

Técnica: Bierman (1); Ochoa Sarachaga (6)

Ciencia: Cardona Arteaga (2); Lopes de Sá (4)

Ciencia empírica y a la vez normativa: Mattessich (5)

Arte: Pyle y White (7)

Disciplina de carácter social: Tua Pereda (8)

Teoría contable

También en esta oportunidad hemos trabajado con suposiciones,


en general.

Teoría contable normativa: Bierman (1); Ochoa Sarachaga (6); Pyle y


White (7)

Teoría doctrinaria: Cardona Arteaga (2)

Teoría contable normativa y doctrinaria: Hendriksen (3); Mattessich (5);


Tua Pereda (8).

5- INFORME DE LA AMERICAN ACCOUNTING ASSOCIATION


(COMMITEE ON CONCEPTS AND STANDADS FOR EXTERNAL
FINANTIAL REPORTS) DE 1977, REIMPRESO EN 1991.

Este excelente trabajo fue encomendado a fines de la década de


los años 70 para que se redactara un informe sobre los pensamientos
corrientes en la doctrina contable, tal cual se había procedido en la
década anterior, con la recopilación sobre la teoría contable básica (A
50

statement of Basic Accountig Theory). Se consideró necesario revisar lo


escrito con anterioridad, teniendo en cuenta los cambios operados pese
al breve lapso de tiempo transcurrido. En el prefacio del trabajo se
aclara que éste no es un informe de teoría contable pero lo es sobre
teoría contable.

El Comité trabajó durante dos años y con el producto final (el


informe) expresa tener la esperanza que también sirva como
documento educativo para los estudiantes.

No es fácil sintetizar ese informe por la diversidad de opiniones


comentadas, pero es un documento que ordena retrospectiva y
contemporáneamente la doctrina existente entonces en los Estados
Unidos de Norte América, con el formidable desarrollo que la
contabilidad ha tenido en ese país.

El informe es muy importante, entre otras cosas, por el


agrupamiento de los autores según sus posiciones doctrinarias,
manifestando que se trata de una investigación empírica, es decir, un
análisis de los hechos conocidos hasta ese momento, o sea una
revelación de la realidad existente. Nos resulta difícil entender es que
hayan habido “mayorías” y “minorías” para decidir sobre el agupamiento
de los autores y hubiera sido mucho más claro señalar las corrientes de
opiniones observadas. De todas formas el trabajo tiene un enorme
mérito; como prácticos que son los norteamericanos, la votación habrá
sido un arbitrio para evitar discusiones “de convencimiento”, con el
consiguiente desgaste, y además, con el afán de mostrar soluciones
concretas.

En el informe se expresa que el objetivo de la investigación fue


que las teorías reveladas sirvieran de base para determinar el
contenido de los informes contables destinados a terceros. Esta
aclaración es muy valiosa toda vez que sirve para definir el alcance de
lo que se pretende informar.

La investigación expone tres grupos de teorías identificadas:

1- Modelos clásicos (conocer los resultados de las operaciones).

2- Modelos para la decisión.

3- Economía de la información.
51

El informe dice que resulta muy difícil organizar una historia del
desarrollo del pensamiento de los autores, que se encontraban
desconectados entre sí y con referencias recíprocas. El trabajo
tampoco es muy coherente en el relato y solamente enumera a los
autores que integrarían ese grupo, que denomina de ideas clásicas,
aún cuando algunos matices podrían llegar a incluirse en el segundo
grupo (modelo para la decisión).

Los autores así agrupados, según el informe, son los siguientes:

William A. Paton: Accounting theory with special reference to the


corporate enterprise (1922).

Henry Rand Hartfield: Accounting. Its principles and problems (1927).

John B. Canning: The economics of accountancy (1929).

Henry W. Sweeney: Stabilized Accounting (1936).

Stephen Gilman: Accounting concepts of profits (1939).

Kenneth Mac Neal: Truth in accounting (1939).

William A. Paton y A.C. Littleton: An introduction to corporate


accounting standads (1940).

Sidney S. Alexander: Income measurement in a dynamic economy


(1950).

Littleton: Structure of accounting theory (1953).

Edgard O. Edwards y Philips W.Bell: The theory and mesurement of


business income (1961).

Maurice Moonitz: The Basic postulates of accounting (1961).

Robert T.Sprouse y Maurice Moonitz:A tentative set of broad


principles of business enterprises (1962).

Yuri Ijiri: Theory of accounting measurement (1975).


52

El informe de la American Accounting Association expresa que


es bastante difícil agrupar a los autores mencionados como
“deductivistas” o como partidarios del método inductivo. Una buena
parte de esos tratadistas propician la aplicación de los valores
corrientes (de mercado) como complemento de los costos históricos -
método inductivo- pero no fundamentan teóricamente su aplicación.

En este último caso puede observarse una suerte de mezcla de


posiciones doctrinarias, o sea el modelo clásico (conocer el resultado
de las operaciones cuando se vende), con el modelo para la decisión
(aplicación del modelo de mercado que generan resultados de
tenencias y facilitan la toma de decisiones.

Este modelo de decisión se ve confirmado en los Estados Unidos


a través del Informe Trueblood producido por el American Institute of
Certified Public Accounting (A.I.C.P.A.), en 1973. Dicho informe se
expide sobre los objetivos de los estados financieros (contables),
afirmando que el objetivo básico de esos estados es proveer
información útil para la toma de decisiones económicas.

En la última parte, el informe de la American Accounting


Association que estamos comentando, analiza el grupo de doctrina
denominado “economía de la información” que busca fundamentos
en la economía (y también en la administración) y que menciona varias
veces la relación “costos-beneficios”, o sea la ventaja neta que
genera una decisión, comparada con el costo de obtenerla. La teoría
deambula entre el interés de solo individuo o el interés de un conjunto
de entes, mencionándose una ley económica denominada “óptimo de
Pareto”.

Resumiendo, las tres posiciones o corrientes doctrinarias en los


Estados Unidos, según el Informe de American Accounting Association,
serían:

1. modelo o paradigma ortodoxo (conocer el resultado de las


operaciones).

2. modelo o paradigma renovador (suficiencia de la información


contable para terceros, para adoptar decisiones).

3. modelo que justifica la obtención de una información, en tanto,


comparada su conveniencia con el costo de obtenerla, fuera
rentable.
53

Observando las tres posiciones, se advierte la influencia


progresiva de la administración sobre la contabilidad (relación de
afinidad y no de dependencia), sobre todo en el tercer modelo,
seguramente inspirado en la expresión de Pareto, “separar la vital de
lo trivial” y, más cercano a nosotros, “separar la paja del trigo”; solo
se justifica investigar lo trivial, según su rendimiento neto.

Al margen de de esos tres encasillamientos cabe recordar otras


posiciones doctrinarias en los Estados Unidos:

N.J. Gonedes y N. Dopuch (1976) investigaron el valor que el


mercado agrega las empresas, en una especie de ida y vuelta que se
nutre constantemente; una empresa tiene un patrimonio que es la base
inicial del valor de sus títulos-acciones en el mercado bursatil. La
cotización de esos títulos influye en el interés por invertir enla empresa,
lo cual genera un mayor valor de la misma; por otra parte ese mayor
valor del ente generaría una mejora en la cotización y, así,
sucesivamente. Por supuesto que el camino inverso, decreciente,
también sería posible.

Mattesich es otro importante expositor sobre la teoría general de


la contabilidad.

La economía del mercado, expresión liberal (para algunos


neoliberal) admitió como lógica la regulación contable, por razones
“ëticas” y “humanitarias” y hasta se aludió al “bien común”.

6- DÉCADA DE LOS AÑOS 1970 / 1979.


ANÁLISIS DEL CAMBIO DEL PARADIGMA CONTABLE QUE SE
HABRÍA OPERADO ENTONCES.

La década de los años 70 muestra una evolución muy importante


en el concepto de la contabilidad y en el objetivo de la misma que, en
definitiva, es el que genera a aquella.

Esa evolución se aprecia en tres aspectos:

En la doctrina;

En los pronunciamientos de jornadas y congresos sobre contabilidad;

En las normas contables;


54

Analizaremos cada uno de esos aspectos.

a) Evolución doctrinaria del paradigma de la contabilidad:

No es fácil encontrar el inicio del cambio del paradigma contable


en la contabilidad. Antes que nada debemos determinar cuales fueron
las exteriorizaciones que se suponen expresan ese cambio.

El indicador más difundido, que se acepta como el indicio más


concreto sería la necesidad que la contabilidad proveyera de
información útil para adoptar decisiones. Ya hemos expresado en este
trabajo de investigación que los beneficiarios del servicio de la
información son los terceros ajenos al ente que informa, toda vez que la
empresa posee todo tipo de información, mientras que los terceros solo
disponen (salvo excepciones) de lo que se publica.

Recordemos que al paradigma u objetivo de la contabilidad


“anterior”, se lo definió como la posibilidad de conocer el resultado de
las operaciones del período. Leyendo a LUCA PACIOLI en su
TRACTATUS XI (De computis et scripturis), según la cuidada edición
de la Universidad Argentina de la Empresa, se aprecia claramente cual
era una importante intención de los tratadistas, hace más de 500 años.
Dice Pacioli que las cuentas de ingresos y gastos deben saldarse
contra la de “ganancias y pérdidas” y “mediante esa cuenta sumando
inmediatamente después el Debe y el Haber, sabrás tu utilidad o tu
pérdida”. Agrega el sistematizador de la partida doble, que el saldo de
la ganancia o de la pérdida será transferido al capital

Pasando a épocas más recientes, las distintas corrientes de


opinión de la escuela italiana de contabilidad también sontenían que el
objetivo de la contabilidad es el de conocer los réditos “haciendales”.
Entre otros puede consultarse Gino Zappa (Tendenze Nuove negli studi
di Ragioneria).

Más recientemente, Frederico Herrmann Jr., en su Contabilidad


Científica Superior, traducción del portugués del prof. Bernardino J.
Rodríguez Casal, dice que “la contabilidad es la ciencia que estudia el
patrimonio para la disposición de las haciendas, en sus aspectos
estáticos y en sus variaciones, para enunciar, por medio de fórmulas
racionalmente deducidas, los efectos de la administración, sobre la
formación y distribución de los réditos”(el énfasis es nuestro). Esta
edición de Herrmann que estamos consultando es del año 1949 y
configura razonablemente el sentir doctrinario de entonces, que se
prolonga bastante tiempo más y, hasta diríamos, que mantiene
vigencia.
55

En general, todo la corriente de opinión que hemos llemado


ortodoxa pura, mantiene ese mismo principio, que el paradigma de la
contabilidad es el de conocer, principalmente, el resultado de las
operaciones de las empresas.

Pese a lo expuesto, la realidad de los acontecimientos de índole


económicos, ocurridos en el mundo en la década de los años 30
golpeó fuertemente en los “pensadores sobre la contabilidad” que
comenzaron a opinar de la insuficiencia de del ojetivo contable limitado
al conocimiento de los resultados de las operaciones. El mismo
Herrmann, al que hemos citado reiteradamente insinuaba que era muy
restrictivo y, hasta egoísta, limitar el paradigma de la contabilidad al
solo conocimiento de los resultados de las empresas (Herrmann no
usaba la expresión paradigma sino el objetivo).

En el año 1960 Robert Beyer decía que “durante los últimos 10


años el término contabilidad de eficiencia ha venido adquiriendo un uso
cada vez más difundido, aplicado a designar tanto una doctrina
contable, como el sistema de contabilidad que se inspira en esa
doctrina”.

Propiciaba Beyer en su obra “Contabilidad de eficiencia para


planeamiento y control” que el sistema contable involucra a la medición
del beneficio y sus variaciones, integrándolo en único sistema de
información con aptitud de promover e impulsar la acción gerencial. El
autor se estaba refiriendo, principalmente, a la contabilidad gerencial,
de uso interno, pero ya ponía de manifiesto la insuficiencia o la falta de
conformidad con el concepto limitativo de conocer el resultado de las
operaciones.

La inflación, con todas sus secuelas, motivó mucho más a los


tratadistas para ampliar el espectro de la contabilidad limitado, hasta
entonces, al conocimiento, más o menos analítico, de resultados de las
operaciones del ente.

Siguiendo a Tua Pereda (Lecturas de teoría e investigación


contable.Publicación de Centro Interamericano Jurídico-financiero.
Medellín. Colombia) al analizar el objetivo (paradigma) de la
contabilidad, menciona que a un período eminentemente contable-
jurídico después de la primera guerra mundial (1914/1918), la
contabilidad evoluciona y cambia el enfoque contable-jurídico, por el
56

enforque contable-económico. La diferencia entre el matiz jurídico y el


matiz económico residiría en que durante la prevalencia del primero la
finalidad de la contabilidad era eminentemente legalista (cumplir con las
exigencias legales). Con el enfoque económico, en cambio, se
pretendía conocer la realidad económica y financiera del ente.

Según Tua Pereda el conocimiento del verdadero estado del


ente estaba orientado, fundamentalmente, al dictado de normas
contables. Este enfoque -dice- podría denominarse deductivo-
normativo; partiendo de un concepto teórico se buscaba la posibilidad
de la emisión de normas contables específicas.

Bajo este peradigma de la “verdad económico-financiera”, según


Tua no era necesaria la investigación empírica y tuvo nacimiento en la
contabilidad, la investigación “a priori”. No compartimos esta
apreciación de nuestro estimado amigo Tua, todo vez que el
conocimiento de la “realidad existente” nunca dejó de ser una
necesidad. Por otra parte, el dictado de normas contables hace muy
necesaria esa investigación empírica, lo cual puede demostrarse
claramente cuando los entes reguladores emiten los “borradores” de las
futuras normas, pidiendo la opinión de los interesados en el tema. Si
compartimos la expresión que en este período se divulgó más
claramente la utilización de la investigación “a priori” para el
descubrimiento de “nuevas verdades básicas” en la contabilidad; pero
no debemos olvidar al padre de la investigación “a priori” en
contabilidad, que a nuestro juicio, no fue otro que Luca Pacioli.

Hemos mencionado antes de ahora que los problemas


generados por la “gran depresión” económica involucraron a los
contadores como responsables de la omisión de información útil,
suministrada por los estados contables, capaz de prevenir a los
“usuarios” de esos estados contables de lo que ocurriría. Esta
afirmación es, en parte verdadera, y en parte temeraria e interesada,
para transferir a otros culpas propias pero, lo cierto es que sirvió para
“abrir los ojos” ante los cuestionamientos señalados.

Esta referencia remota, no generó, de inmediato, investigaciones


sobre el tema y recién en 1961 Staubus fue impulsor del cambio de
paradigma contable al reconocer que los inversores constituyen el
mayor grupo de usuarios de los estados contables “podemos llegar a la
conclusión que el principal objetivo de la contabilidad es suministrar
información económica de caracter cuantitativo que resulte útil en la
toma de decisiones”.
57

Edgard Edward y Philips Bell (The theory and mesurement of


business enterprises) también propiciaron en 1961 el reconocimiento
del concepto de la utilidad de la información como el objetivo básico de
la contabilidad.

Richard Mattessich adhiere también al concepto de la utilidad,


como paradigma de la contabilidad, partiendo de una información
básica con posibilidades de derivaciones concretas con fines
específicos para los interesados en la información.

En páginas precedentes hemos mencionado el informe de


American Accountig Association del año 1977; vale la pena señalar que
en su trabajo del año 1966, denominado Un Informe de la Teoría
Básica de la Contabilidad (A Statement of Basic Accounting Theory)
menciona una serie de objetivos de la contabilidad, entre los que se
encuentra la toma de decisiones.

Este sería, en apretada síntesis la evolución doctrinaria del


paradigma de la contabilidad o sea del conocimiento de los resultados
del ente a la utilidad para la toma de decisiones.

b) Evolución del paradigma de la contabilidad que se aprecia


en pronunciamientos de jornadas y congresos:

La evolución doctrinaria que se aprecia entre los autores, se


observó también en los pronunciamientos de jornadas y congresos
nacionales e internacionales.

Justamente, después de haber logrado que en el año 1965 se


aprobaran los principios de contabilidad y de auditoría “generalmente
aceptados”, con motivo de la celebración de la VIIª Conferencia
Interamericana de Contabilidad en Mar del Plata, pocos años después,
en 1970, en la Xª Conferencia Interamericana de Contabilidad, en
Punta del Este Uruguay, se dispuso que se revisara todo lo aprobado
en Mar del Plata, incluso la denominación “principios de contabilidad” a
las reglas que regían el fondo y la forma de los estados contables. Un
par de años después, en Panamá, durante la celebración de la XIª
C.I.C. se reemplazó el pronunciamiento de Mar del Plata por otro
totalmente diferente, definiéndose a la contabilidad, básicamente, como
un sistema de información que, entre otras cosas, facilite la toma de
58

decisiones. Claramente se observa aquí la influencia de la teoría


contable doctrinaria (la opinión de los autores) sobre la teoría contable
normativa lo cual, en definitiva, es saludable. Es indudable que estos
pronunciamientos marcan “la moda” o el estilo, o la razón de ser de un
momento determinado.

Dejando de lado a la Asociación Interamericana de Contabilidad,


vale la pena comentar que en el XIº Congreso Internacional de
Contadores, celebrado en Munich, Alemania, en 1977, se presentó una
ponencia, que quedó como tal, dado el caracter declarativo de los
pronunciamientos del Congreso, por parte del representante del
Finantial Accounting Standards Board (FASB) de los Estados Unidos,
inspirada en el informe presentado en su país en octubre de 1973, por
Robert M. Trueblood, que, sinteticamente, decía lo siguiente:

“Los estados financieros publicados tienen por objetivo principal:

proporcionar la información necesaria para la toma de decisiones en el


campo económico.

permitir a los que utilizan la información:proyectar, comparar y evaluarla


capacidad de generación de beneficios de la empresa.

proporcional los elementos que permitan apreciar la aptitud de la


dirección para utilizar el potencial de recursos puesto a su disposición a
fin de realizar los objetivos de la empresa.

dar a los accionistas la prueba de que el valor financiero de la empresa


se incrementa, permitiendo esperar un beneficio máximo en los períodos
futuros.”

Entendemos que con los ejemplos comentados esta cláramente


definidala tendencia al cambio del paradigma de la contabilidad
(obsérvese que en los congresos se menciona la expresión “objetivos”).

c) Evolución del paradigma de la contabilidad que se aprecia


en las normas contables:

En los importantes congresos internacionales que hemos


mencionado más arriba, se mostró claramente la vocación del cambio
del paradigma de la contabilidad operado en la década de los año „60 y
aún en los año „70.
59

Los congresos de esa naturaleza no tienen fuerza de


obligatoriedad para los países, sino que éstos buscan allí fuente de
inspiración para el dictado de sus propias normas.

Cambiar el paradigma u objetivo de la contabilidad, en un país


determinado, no es tarea fácil dado que involucra especulaciones
políticas, muchas veces difíciles de solucionar. Vale la pena recordar de
que forma se puede modificar ese paradigma en las normas que estén
en vigor.

Tal como lo expresáramos antes de ahora, el sustento de las


normas contables es la llamada teoría normativa , que está constituida
por el marco conceptual que, a su vez, está integrado por la
definición de que se entiende por contabilidad a los fines de esas
normas, por el objetivo de los estados contables, por las cualidades
de la información contable y por el modelo contable seleccionado.

¿En cuáles de esos elementos puede observarse el cambio de


paradigma?; prácticamente en todos. La definición de contabilidad es
fundamentalísima para marcar el cambio; el objetivo de los estados
contables complementa a la definición, en razón que la definición de
contabilidad es su objetivo y el objetivo de los estados contables
muestran la concresión del proceso informático; para que sirven los
estados contables. Las cualidades de la información contable están
vinculadas con los problemas de exposición y de oportunidad y, mucho
se depende de esas cualidades para que sea efectivo el objetivo de los
estados contables.

Finalmente, el modelo contable es una agrupación de elementos


que lo integran seleccionados de manera arbitraria por el legislador que
debe inspirarse en las “corrientes de opinión contables” o sea en la
teoría contable doctrinaria, cuya evolución hemos analizado
precedentemente.

Trataremos el caso de la Argentina y su cambio de normas.

En varias oportunidades, señalamos la existencia de tres


períodos en la evolución de la concreción de las normas contables de
uso general. Empleamos las expresión “de uso general” dada la
existencia de cuerpos específicos de normas contables para
actividades como la bancaria, la de compañías de seguros, entes
regulados por la Comisión Nacional de Valores, A.F.J.P., A.R.T., etc.
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La evolución de esas normas contables de uso general, puede


ordenarse en las siguientes etapas:

a) período prerreglamentarista;

b) período de influencia de los colegios de graduados en ciencias


económicas, a través de la Federación que los agrupa;

c) período de influencia de los consejos profesionales en ciencias


económicas, a través de la Federación que los agrupa.

El período prerreglamentarista llega hasta los años „60, en el


cual el dictado de normas no era sistemático, no obstante lo cual
algunos congresos trataron temas puntuales, sobre todo de exposición,
o sea, la manera de mostrar los estados contables, los de costos, etc.

A pesar que desde 1945 ya existían los consejos profesionales


(de afiliación obligatoria), eran los colegios (de afiliación voluntaria) los
que emitían normas contables. A partir de la VIIª Asamblea Nacional de
Graduados en Ciencias Económicas, realizada en Ciudad de
Avellaneda en 1967, se logró cierta uniformidad en las normas
contables al incluirse los “principios de contabilidad generalmente
aceptados” y los “principios de auditoría generalmente aceptados”.

Este es el período de influencia de los colegios de graduados


en ciencias económicas, dado que, ante la pasividad de los consejos
profesionales en ciencias económicas, las regulaciones las inducían los
colegios con el apoyo de un organismo de investigación denominado
Instituto Técnico de Contadores Públicos, dependiente de la
Federación que agrupa a los colegios; éste emitía dictámenes
regulatorios.

Finalmente, a partir de la década de los años „70, la Federación


de Consejos comienza a emitir sus resoluciones técnicas, que los
consejos adoptan y se transforman en obligatorias. Este es el tercer
período, el de influencia de los consejos profesionales, que se
prolonga hasta nuestros días.

¿De qué manera se observó en las normas contables de


Argentina el cambio del paradigma contable?
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En Argentina puede afirmarse que, más que un cambio, fue la


introducción del paradigma, a través de la definición de la contabilidad
en las resoluciones técnicas profesionales. Decimos “más que un
cambio” por la sencilla razón que, hasta entonces, la definición del
“paradigma” de la contabilidad surgía, en forma implícita, de los
siguientes elementos de juicio:

el criterio generalizado de valuación era el costo histórico.

el principio de devengado condicionaba el reconocimiento de la


utilidades a que la operación estuviera económica y
jurídicamente concluida.

se ganaba cuando se vendía; ocasionalmente podía


reconocerse pérdidas, no ocasionadas por el acto de la venta,
por razones de prudencia.

la valuación de los inventarios lo eran al costa histórico, salvo


contadas excepciones, mediante la aplicación de sistemas
aritméticos muy difundidos.

las distribuciones de utilidades debían cumplir los requisitos de


“líquidas y realizadas”. No observar este requisito era una falta
muy grave.

Indudablemente esas normas, que surgían, inclusive de las leyes


de fondo de la Nación, configuraban un sistema tendiente a conocer el
“resultado” de un período en interés, tanto para el empresario como
para los terceros. No existía un modelo contable explícito y, mucho
menos, un marco conceptual. La legitimidad del resultado era la
principal preocupación del legislador.

7- ¿HAY UN SOLO PARADIGMA CONTABLE?

Dijimos que, en nuestra opinión, la expresión “paradigma de la


contabilidad” podría ser parcialmente reemplazada con el concepto
“objetivos de la contabilidad”, sin dejar de reconocer que la expresión
“paradigma”, desde el punto de vista epistemológico, es
significativamente más amplia que el término objetivo.
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De todas maneras, como expresión práctica y limitada a lo que


pretendemos expresar, “objetivo” es aceptable. Mientras no señalemos
alguna diferencia concreta, en este apartado del trabajo, usaremos las
dos expresiones en forma indistinta.

A lo largo de estas últimas décadas se habló mucho del cambio


del paradigma de la contabilidad. En este trabajo hemos mencionado el
caso reiteradamente: del conocimiento de los resultados, a través de
los estados contables se pretenció lograr un aceptable grado de
utilidad de los mismos. Siempre hemos hablado de los estados
contables; pero cabe preguntarse si la utilidad de la contabilidad se
limita a los estados contables; la respuesta debe ser categórica: no.

Si aceptamos que la contabilidad es algo más que la


responsabilidad de emitir estados contables caben las siguientes
reflexiones:

a) el concepto monoparigmático si es aplicable a los estados contables


de publicación. En este caso, el concepto de la utilidad de la
información, con el aditamento “para la adopción de decisiones” sería
perfectamente aceptable en razón que los terceros “usuarios”, en
principio, cuentan con ese único elemento de juicio. No debe olvidarse
que la adopción de ese paradigma tiende a facilitar el análisis de la
situación de la empresa y, por consiguiente, si es conveniente venderle,
comprarle, otorgarle crédito y, en general, contratar con ella.

El paradigma del “conocimiento del resultado” era más que nada


“para adentro” del ente, mientras que el de la “utilidad de la
información” es fundamentalmente “para afuera” (terceros interesados).
¿Cómo hace el ente para adoptar decisiones?; ¿se vale de los estados
contables?. Sin duda que los utiliza pero dispone de una serie de
informaciones que los terceros tienen vedadas. Si la empresa quisiera
encarar una política agresiva de ventas deberá emitir otros estados
contables, diferentes a los de publicación, para lograr los datos que le
permitan proyectar las estrategias necesarias a tales fines. Si el estado
nacional decidiera realizar encuestas apropiadas para fines fiscales o
macroeconómicos pedirá informaciones que no se obtendrán
solamente de los estados contables publicación.

En los ejemplos expuestos, sin decirlo expresamente, hemos


mencionado a la “contabilidad gerencial” y a la “contabilidad
económica”, que también podría llamarse “macro contabilidad”.
63

En este estado, una vez más, debemos recurrir al


desdoblamiento de la teoría contable, reiteradamente mencionada: la
teoría contable normativa y la teoría contable doctrinaria. En el campo
de la teoría contable normativa es útil y necesario que exista un solo
paradigma contable. Como todo lo vinculado a esta teoría contable
(la normativa) la decisiones son arbitrarias, políticas, ocasionales,
oportunas, posibles y, hasta no homogéneas. El tema lo hemos
discutido mucho antes de ahora. En este caso, por razones obvias, el
paradigma se selecciona como todos los otros elementos que integran
el marco conceptual.

¿Qué pasa con la teoría contable doctrinaria?. En este caso,


será necesario también la existencia de un solo paradigma para definir
el campo de la contabilidad?. Entendemos que no. El conjunto de los
elementos que integren la correspondiente “corriente de opinión”
determinará la vigencia de paradigma que se acomode a sus
requerimientos. Si esto es así parecería que la necesidad del
paradigma sería un requerimiento exclusivo para el campo de la teoría
contable normativa y, valga la paradoja, el proyecto de marco
conceptual que regiría en la Argentina a partir del año 2000, no
contiene la definición de que se entiende por contabilidad, a los fines
del modelo contable seleccionado.

El campo de la teoría contable doctrinaria es tan amplio como se


desee. Por esa razón en él podría existir más de un paradigma según
sea la finalidad perseguida.

Ordenamiento de la bibliografía mencionada en los puntos 1 a 7

VIIª Asamblea Nacional de Graduados en Ciencias Económicas,


(Avellaneda -1967).

American Accountig Association, "A Statement of Basic Accounting


Theory", (1966).

American Accounting Association -Commitee On Concepts And


Standads For External Finantial Reports-, (1977, reimpreso en 1991).

Arévalo, Alberto: “Elementos de Contabilidad General” (1954)

Bértora, Héctor: “Teoría de la Contabilidad” (1975)


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Biondi, Mario: “Teoría de la Contabilidad” (1999)

Cardona Arteaga, John:” Reflexiones en torno a la relación docencia


– investigación en materia contable” (1998)

Chaves, Osvaldo A., Chyrikins Héctor, Dealecsandris Ricardo P.,


Pahlen Acuña Ricardo J.M., Viegas Juan Carlos: Teoría Contable”
(1998).

Edward, Edgard y Bell, Philips, "The theory and mesurement of


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Fowler Newton, Enrique: “Cuestiones Contables Fundamentales”


(1991)

García Casella, Carlos Luis: “La Función del Contador Público”


(1984); “Naturaleza de la Contabilidad” (1997)

Gonedes, N.J. y Dopuch, N. (1976)

Hendriksen, Eldon S.: “Teoría de la contabilidad” (1981)

Herrmann Jr., Frederico, "Contabilidad Científica Superior".

Lopes de Sá, Antonio “Información, teoría científica y normas


contables” (1977)

Mattessich, Richard: “Contabilidad y métodos analíticos. Medición y


proyección del ingreso y la riqueza en la Microeconomía y en la
Macroeconomía” (1964)

Ochoa Sarachaga, Joaquín: “Contabilidad: principios, técnica y


aplicación actualizada” (1970)

Ostengo, Héctor: “Bases para un Sistema de Información Contable”


(1995)
65

Pyle, William W. y White John Arch: “Principios fundamentales de la


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Pacioli, Luca , "Tractatus XI" (De computis et scripturis),

Trueblood, Robert M., American Institute of Certified Public


Accounting (A.I.C.P.A.) (1973).

Trueblood, Robert M., XIº Congreso Internacional de Contadores,


(Munich, Alemania - 1977),

Tua Pereda, Jorge: “Lecturas de teoría e investigación contable”


(1995); “Globalización y regulación contable. Algunos retos para
nuestra profesión” (1998)

Vazquez, Roberto; Bongianino de Salgado, Claudia: “Nociones de


Teoría Contable” (1998)

Zappa, Gino "Tendenze Nuove negli studi di Ragioneria".