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UNIVERSIDAD CENTRAL DE VENEZUELA

FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS Y SOCIALES


V JORNADA DE INVESTIGACIÓN DE LA FACES
LA INVESTIGACIÓN EN LA FACES: UNA VISIÓN INTEGRAL

El desmantelamiento como componente inicial del costo del activo

Resumen

La adopción de las Normas Internacionales de Información Financiera / Normas


Internacionales de Contabilidad ( NIIF´s / NIC´s), como principios de contabilidad de
aceptación general en Venezuela, obliga a profundizar el conocimiento de los
estándares que se encuentran vigentes, en una perspectiva comparada con las
Declaraciones de Principios de Contabilidad (DPC´s) emitidos en el país y con la
literatura contable utilizada en la formación del licenciado en contaduría pública en las
diferentes instituciones donde se imparte esta disciplina. Una de las diferencias es el
tratamiento contable del costo de desmantelamiento de los elementos de propiedad
planta y equipo; y por eso el objetivo del trabajo consiste en analizar el procedimiento
utilizado para reconocer contablemente las modificaciones del valor del pasivo
originado por los costos de desmantelamiento y rehabilitación del espacio donde se
asienta la PPE, comparando lo señalado en el Documento de Normas de Contabilidad
Financiera (SFAS por sus siglas en inglés) N° 143 , emitido por el FASB (2008), con
la NIC 16 emitida por el IASB (2006). Como resultado del análisis realizado, se
evidencia que el tratamiento contable de los costos de desmantelamiento y del cambio
del valor del pasivo que se origina por la reversión del descuento, está sustancialmente
armonizada entre los dos entes principales de normas contables; sin embargo es
necesario lograr la armonización total, ya que la omisión en la capitalización del
cambio del valor del pasivo por concepto la modificación de los flujos estimados de
efectivo a desembolsar y de las tasas de descuentos sí origina una diferencia sustancial
en los resultados.

Isabel Carmona
Julio 2009
El desmantelamiento como componente inicial del costo de la
Propiedad, Planta y Equipo.

I. Introducción.

La Federación de Colegios de Contadores Públicos de Venezuela (FCCPV) es el


organismo que regula o norma la actuación de todos los contadores públicos del país, y
con el propósito de lograr mayor transparencia y comparabilidad de la información
financiera de las empresas e instituciones que operan en Venezuela, su Directorio
Nacional Ampliado (DNA) realizado en enero de 2004, decidió adoptar las Normas
Internacionales de Información Financiera (NIIF) / Normas Internacionales de
Contabilidad (NIC), emitidas por el International Accounting Standard Board (IASB)
como Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados (PCGA) en Venezuela, lo
cual obliga a estudiar de manera comparativa el contenido de esos estándares con las
Declaraciones de Principios de Contabilidad (DPC) promulgados por la FCCPV.

Esta comparación también involucra al Consejo de Normas de Contabilidad


Financiera (FASB, por sus siglas en inglés), institución con sede en Estados Unidos,
que de alguna manera está presente en la formación del contador público venezolano,
dado que el proceso enseñanza / aprendizaje de la teoría de la contabilidad ha estado
influenciado fundamentalmente por la teoría contable norteamericana. En las
instituciones de educación superior, tanto públicas como privadas, los textos básicos
utilizados para conocer e impartir las asignaturas relacionadas con el área de la
contabilidad, son traducciones mexicanas de autores norteamericanos: Finney & Miller,
Kieso y Weygandt y Hendriksen por mencionar algunos.

Al analizar la Norma Internacional de Contabilidad N° 16 (NIC 16), denominada


Propiedad, Planta y Equipo (PPE), se observa que existe coincidencia sustancial con la
teoría de contabilidad en lo que se refiere al tratamiento contable de este tipo de
recursos que tradicionalmente se ha denominado Activo Fijo Tangible; incluso en un
aspecto tan novedoso como lo es la capitalización directa al costo inicial del activo del
pasivo estimado por su desincorporación y por la rehabilitación del espacio donde éste
se asienta.

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A efecto de abordar la discusión, se presentan 4 sesiones, comenzando por el
planteamiento de los objetivos, la justificación y la estrategia metodológica utilizada
para realizar el trabajo, seguido de la discusión, que contempla el entendimiento de la
definición de PPE, su reconocimiento inicial, la conformación de los componentes
iniciales del costo, continuando con algo de historia referente al tratamiento contable del
costo de desmantelamiento de los elementos de PPE, identificando posteriormente la
categorización como Provisiones de los Pasivos por retiro del servicio, restauración y
similares, para finalmente revisar de manera comparada el tratamiento contable
propuesto por el Consejo de Interpretación de Normas Internacionales de Información
Financiera (IASB, 2006), y por el Consejo de Normas de Contabilidad Financiera
(FASB, 2008) apreciando una exactitud en el tratamiento de la reversión del descuento
cuando la tasa permanece constante, pero observando diferencias importantes en el
tratamiento contable del cambio del pasivo cuando éste se origina por una nueva
estimación de la salida de recursos o por la modificación de la tasa de descuento
utilizada.

II. Objetivo General:

Analizar el procedimiento utilizado para reconocer contablemente las


modificaciones del valor del pasivo originado por los costos de desmantelamiento y
rehabilitación del espacio donde se asienta la PPE, comparando lo señalado en el
Documento de Normas de Contabilidad Financiera (SFAS por sus siglas en inglés) N°
143 , emitido por el FASB (2008), con la NIC 16 emitida por el IASB (2006).

Objetivos Específicos:

1. Resumir la evolución histórica del tratamiento contable de los costos de


desmantelamiento, señalado por autores tradicionales de la teoría básica
de contabilidad.
2. Analizar comparativamente el tratamiento contable de los costos de
desmantelamiento propuesto por dos instituciones emisoras de normas de
aplicación general.
3. Determinar el impacto en el resultado del ejercicio del cambio del valor
del “Pasivos por retiro del servicio, restauración y similares”

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III. Justificación.

La adopción de las Normas Internacionales de Información Financiera / Normas


Internacionales de Contabilidad ( NIIF´s / NIC´s), como principios de contabilidad de
aceptación general en Venezuela, obliga a profundizar el conocimiento de los
estándares que se encuentran vigentes, en una perspectiva comparada con las
Declaraciones de Principios de Contabilidad (DPC´s) emitidos en el país y con la
literatura contable que fue y es utilizada en la formación del licenciado en contaduría
pública en las diferentes instituciones donde se imparte esta disciplina.

El Comité Permanente de Principios de Contabilidad de la FCCPV, incluye dentro


de sus propósitos la creación y revisión de pronunciamientos que guíen al profesional
de la Contaduría Pública en el desempeño de sus funciones. La diversidad de hechos
económicos, derivados de la implantación y desarrollo de situaciones novedosas no
contempladas originalmente en el ordenamiento legal de la profesión, obligó a una
especie de "globalización" de la misma. Así, desde el año 1997 ante la ausencia de
pronunciamientos específicos en el país, el ejercicio de la profesión se rige por
principios desarrollados y aplicados en el exterior (Reino Unido, México y Estados
Unidos), tal como se señala, respectivamente, en la Declaración de Principios de
Contabilidad No. 0 (FCCPV, 1997).

La metodología utilizada para el reconocimiento, medición y comunicación de la


información financiera ha sufrido modificaciones a través del tiempo. Esa metodología
está influenciada en alto grado por el contexto en el cual la entidad económica
desarrolla sus actividades, pero siempre el objetivo final de la contabilidad ha sido el
mismo: suministrar información para que los usuarios tomen decisiones económicas con
base en esa información.

Es en la búsqueda de la armonización de la información contable, que la FCCPV


impone a todos los profesionales de la contaduría pública aplicar sin reservas el texto de
los estándares internacionales emitidos por el IASB; y sólo al aplicar textualmente la
letra de esos pronunciamientos el profesional de la contaduría pública puede emitir su
opinión, certificando que los estados financieros han sido elaborados de conformidad
con Normas Internacionales de Información Financiera.

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Entre la teoría básica de contabilidad, las Normas de Contabilidad Financiera
emitidas por el Consejo de Normas de Contabilidad Financiera (FASB) y las Normas
Internacionales de Información Financiera promulgadas por el Consejo de Normas
Internacionales de Contabilidad (IASB) existen diferencias, algunas sustanciales y otras
no tanto. Bajo estas circunstancias, el investigador del área contable tiene la tarea de
identificar las convergencias y diferencias, valorar el efecto que ellas tienen en la
posición financiera o resultado de las entidades económicas y comunicar el resultado de
su reflexión al resto de los colegas. Sólo así se propicia la discusión y el análisis
profundo de cualquier situación problemática.
IV. Estrategia metodológica.
Como lo que se pretende es diferenciar la forma de reconocer el cambio del valor en
el tiempo de los costos de desmantelamiento en dos contextos diferentes, sin establecer
relaciones de causalidad entre ellos, el tipo de investigación califica como analítica
(Hurtado de Barrera, 2000). Esto implica identificar previamente las variaciones que se
producen en el resultado de las operaciones de las entidades económicas del
reconocimiento contable de esos cambios, según el procedimiento utilizado por cada
uno de los entes estudiados. El diseño de investigación es documental, evolutivo y
contemporáneo (Hurtado de Barrera, 2000), puesto que serán revisados textos antiguos
y actuales de diversos autores, para compararlos con EL Documento de Norma de
Contabilidad Financiera 143 emitida por el FASB (2008) y con la Norma Internacional
de Contabilidad 16 emitida por el IASB (2006).

V. Discusión

V 1. Propiedad, Planta y Equipo, entendimiento de la definición

Kieso (2007) autor contemporáneo de la teoría de la contabilidad y el IASB (2006),


coinciden al definir a la PPE como activos de carácter permanente, que posee una
entidad para su uso en la producción o suministro de bienes y servicios, para arrendarlos
a terceros o para propósitos administrativos.

Al señalar que los elementos de PPE son activos, se hace presente el concepto de
activos definidos en el Marco Conceptual para la Preparación y Presentación de Estados
Financieros: “Un activo es un recurso controlado por la entidad como resultado de
sucesos pasados, del que la entidad espera obtener, en el futuro, beneficios económicos”
(IASB 2006, página 45).

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El término carácter permanente, significa que el activo generará beneficios a la
entidad por más de un período económico, caracterizando así su cualidad de activo no
corriente.

Los términos para su uso en la producción o suministro de bienes y servicios y


para propósitos administrativos, otorgan la condición de que los bienes están ocupados
por el dueño, lo cual establece una barrera entre las Propiedades de Inversión y la PPE;
mientras que la expresión para arrendarlos a terceros, refiere cualquier tipo de bienes
muebles de carácter permanente, que la entidad ha entregado a terceros bajo la figura
del arrendamiento operativo.
Se comprende entonces, que los elementos de PPE son aquellos que ocupados
por la entidad y son diferentes de los mantenidos para generar rentas, plusvalías o
ventas.

V 2. Propiedad, Planta y Equipo, reconocimiento inicial

El reconocimiento inicial de los elementos de PPE es sustancialmente parecido entre


las NIIF y la teoría básica de contabilidad. Ambos coinciden al afirmar que el Costo
Histórico constituye la base de registro en la fecha de adquisición de esos elementos y
están de acuerdo cuando señalan que:
 Sólo es exacto el costo histórico original, cuando los bienes son adquiridos de
contado en efectivo.
 Si la adquisición es a crédito, los intereses de financiamiento no forman parte
del costo del activo
 Si el activo se adquiere a través de permuta y ésta no tiene carácter comercial
(intercambio de activos similares), el costo del activo recibido será igual al valor
según libros del activo entregado, por lo que no se genera ganancia ni pérdida en
la transacción que constituye canje o permuta.
 Si la permuta tiene carácter comercial (intercambio de activos diferentes), como
regla general de valuación, se establece que el costo del activo recibido será
igual en primer lugar, al valor razonable del activo entregado. Si se desconoce o
no resulta objetivo este valor, se asignará como costo del activo recibido su
valor razonable (valor de mercado del activo recibido); y sólo en ausencia de

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ambos valores razonables, se asignará como costo del activo recibido el valor en
libros del bien entregado.

NIC 16 presenta una excepción en la permuta de carácter comercial en caso que se


adquieren activos a cambio de las acciones propias de la empresa, la NIIF 2 (IASB
2006), Pago basado en acciones, refiere que en las transacciones que sean liquidadas
mediante instrumentos propios de patrimonio, la entidad valorará los bienes o servicios
recibidos, a su valor razonable, a menos que dicho valor razonable no pueda ser
estimado con fiabilidad, es decir, se coloca como primera opción el valor de mercado
del bien recibido en lugar del valor de mercado del bien entregado, que en este caso, son
las acciones de la propia empresa.

V 3. Propiedad, Planta y Equipo, componentes iniciales del costo.

El costo del elemento de Propiedad, Planta y Equipo, está determinado por el monto
pagado en efectivo o su equivalente, tal como se acaba de enunciar, al cual hay que
agregarle todos aquellos desembolsos necesarios para obtener la transferencia de la
propiedad del activo y para ponerlo en el lugar y en las condiciones necesarias para que
pueda operar de la forma prevista por la gerencia (Kieso 2007, IASB 2006).
Seguidamente se refieren algunos de esos desembolsos iniciales:

Tabla Nº 1.
Ejemplo de componentes iniciales del costo de la Propiedad, Planta y Equipo

Según Kieso y Weygandt (2007) Según IASB (2006)


Costos asociados al terreno:  Costos de beneficios a los
 Honorarios de abogado y registro empleados, que procedan
del documento directamente de la construcción o
 Nivelación del suelo, drenaje, adquisición de un elemento de
limpieza propiedades, planta y equipo;
 Gravámenes e hipotecas  los costos de preparación del
 Mejoras iniciales con vida ilimitada emplazamiento físico;
Costos asociados al edificio:  los costos de entrega inicial y los
 Materiales, mano de obra y gastos de manipulación o transporte
generales ocurridos durante la posterior;
construcción del edificio.  los costos de instalación y
 Honorarios profesionales y licencias montaje;
de construcción  los costos de comprobación de
Costos asociados a los equipos: que el activo funciona
 Gastos de fletes y manejo. adecuadamente, y
 Seguro del equipo en tránsito.  los honorarios profesionales.
 Costos de instalación y
 Costos de corridas de prueba de la
maquinaria.
Fuente: elaboración propia

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Puede observarse, que los componentes iniciales del costo del activo son
similares. Todos aquellos desembolsos que surgen en el momento de adquisición del
activo, y que son necesarios para obtener la transferencia de propiedad de ese activo o
para ponerlo en condiciones normales de uso, forman parte apropiadamente del costo
del activo.

Sin embargo, NIC 16, a diferencia de Kieso, incluye como costo incidental de la
Propiedad, Planta y Equipo:
la estimación inicial de los costos de desmantelamiento o retiro del
elemento, así como la rehabilitación del lugar sobre el que se asienta,
cuando constituyan obligaciones en las que incurre la entidad como
consecuencia de utilizar el elemento durante un determinado periodo, con
propósitos distintos del de la producción de inventarios durante tal periodo
(IASB 2006, p. 685).
La omisión en la literatura norteamericana del desmantelamiento como
componente del costo del activo es subsanada por el SFAS 143, que refiere:

Upon initial recognition of a liability for an asset retirement obligation, an


entity shall capitalize an asset retirement cost by increasing the carrying
amount of the related long-lived asset by the same amount as the liability
(página 6)

Visto lo anterior, hay un acuerdo generalizado en la capitalización directa al costo


del activo de los costos de desmantelamiento y retiro del elemento de PPE; y en ambos
pronunciamientos se contempla de manera explícita que para determinar el valor de esa
estimación debe existir una obligación cuyo valor razonable pueda ser determinado de
forma fiable. NIC 16 impone como condición adicional, que el activo se utilice con
propósitos distintos de la producción de inventario.
Para reconocer la transacción se realiza el siguiente asiento:

Fecha -X- Debe Haber


Propiedad, Planta y Equipo Xxx u.m.
Provisión para desmantelamiento y
retiro de PPE Xxx u.m.
Para incorporar al costo de la PPE el
valor estimado del desmantelamiento,
retiro y rehabilitación de espacio

En ambos pronunciamientos el monto a capitalizar es el valor presente del flujo


descontado de efectivo del valor a desembolsar en el futuro.

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Ahora bien, la NIC 16 contempla la inclusión de la estimación inicial de los
costos de desmantelamiento y retiro del elemento, así como la restauración del espacio
donde el activo está ubicado; y la NIC 37 establece los requerimientos para medir ese
tipo de pasivos, pero en ninguna de las dos normas se señala u orienta acerca del
tratamiento del cambio en su valor. Por eso, el Comité de Interpretaciones de las
Normas Internacionales de Información Financiera, emite la Interpretación Nº. 1
(CINIIF 1), denominada “Cambios en Pasivos Existentes por Retiro del Servicio,
Restauración y Similares”, que prescribe el tratamiento contable de los diferentes
cambios que surgen por este concepto, y que serán abordados más adelante.

V.4 Algo de historia

De la revisión de textos que hoy día constituyen historia de la contabilidad, se


observa que los Costos de desmantelamiento no eran capitalizados directamente al costo
del activo, pero eran considerados en la determinación del valor residual o valor de
desecho. Así, en el momento del cálculo de la depreciación del elemento de PPE del
cual ese valor residual es uno de sus factores, la operación debe realizarse neto del costo
de desmantelamiento, excepto que sea “…pequeño (…) o no pueda estimarse con
precisión…” (Finney 1970, p.361). Esta posición es compatible con la discusión que
realiza el CINIIF 1 (IASB, 2006), en el sentido de que los pasivos relacionados con los
costos de retiro del servicio de algunos elementos de PPE pueden considerarse como
valores residuales negativos.

Kester (1968) tampoco incluía el desmantelamiento como costo del activo, pero
propuso que el monto estimado de desmantelamiento se reconociera de manera lineal a
lo largo de la vida del activo, incrementando el gasto de depreciación del período, con
crédito a una cuenta de Reserva para desmantelamiento, originando el siguiente registro
contable:

Fecha -X- Debe Haber


Depreciación PPE Xxx u.m.
Reserva para desmantelamiento y
retiro de PPE Xxx u.m.
Para incorporar a las operaciones una parte del
valor estimado del desmantelamiento de la PPE

A pesar de cualquier diferencia conceptual que se pueda tener con esta propuesta, es
importante destacar la visión que tuvo el autor para reconocer como un gasto, durante el

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período de uso del activo por parte de la entidad, de los costos de desmantelamiento y
retiro de los elementos de PPE.

Ahora bien, ¿por qué es importante que el reconocimiento y la distribución


sistemática del costo de desmantelamiento? Porque es un desembolso inevitable en el
cual ha de incurrir la entidad en el momento de desincorporar el activo al término de su
vida útil. De omitir esos dos aspectos, el efecto financiero del desembolso afectará sólo
el período en el cual se incurre, lo cual es incongruente con la hipótesis fundamental de
Acumulación o Devengo y con las características cualitativas que hacen útil a la
información financiera descritas en el Marco Conceptual para la preparación y
presentación de Estados Financieros (IASB, 2006).

V.5 Provisión por retiro del servicio, restauración y similares de los


elementos de Propiedad, Planta y Equipo

La Norma Internacional de Contabilidad N° 37 (IASB 2006), Provisiones, Activos


Contingentes y Pasivos Contingentes, define a las provisiones como un pasivo. Al ser
pasivo, ellas constituyen una obligación presente, proveniente de un suceso pasado, para
cuya cancelación es necesario que la entidad se desprenda de recursos económicos.
Gráfico Nº1.
Componentes del pasivo

Fuente: Elaboración propia

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Lo único que diferencia a las provisiones de los otros pasivos, es la
incertidumbre acerca del vencimiento o la cuantía de los desembolsos futuros necesarios
para proceder a su cancelación.

El reconocimiento inicial de la provisión para desmantelamiento y retiro de la PPE


quedó ejemplificado anteriormente. Ahora bien, en cada fecha que se informa, las
Provisiones deben quedar valoradas a la mejor estimación del desembolso necesario
para cancelar la obligación presente, tomando en consideración los riesgos e
incertidumbres inevitables que afectan los sucesos relacionados con esa valoración; y
debido a las modificaciones del valor temporal del dinero, el importe de la provisión
debe ser el valor presente de los desembolsos que se espera sean necesarios para
cancelar la obligación que da origen a la provisión (NIC 37, IASB 2006).

Una vez reconocido el pasivo, ¿cuál es el destino del cambio en el valor de las
Provisiones? Tanto la NIC 37 como la SFAS 143, coinciden al considerar que las
variaciones en el valor de las Provisiones debe afectar el resultado del período:

Tabla Nº 2.
Modificación del valor de las Provisiones

NIC 37(IASB, 2006) FAS 143 (FASB, 2008)


Las provisiones deben ser objeto de An entity shall measure changes in the
revisión en cada fecha del balance, y liability for an asset retirement obligation
ajustadas en su caso para reflejar la due to passage of time by applying an
mejor estimación existente en ese interest method of allocation to the
momento. amount of the liability at the beginning
of the period. The interest rate used to
Cuando se haya usado el descuento para measure that change shall be the credit-
determinar el importe de la provisión, el adjusted risk-free rate that existed when
importe en libros de la misma aumentará the liability, or portion thereof, was
en cada periodo para reflejar el paso del initially measured. That amount shall be
tiempo. Tal incremento se reconocerá recognized as an increase in the carrying
como un costo financiero (páginas 1244- amount of the liability and as an expense
1245). classified as an operating item in the
statement of income (página 6).

Fuente: Elaboración propia

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SFAS 143 (FASB, 2008) y CINIIF 1, (IASB 2006), identifican 3 tipos de “Cambios
en Pasivos por retiro del servicio de los activos, a) aquellos que constituyen reversión
periódica del descuento, b) los cambios que se derivan del monto estimado del efectivo
a desembolsar y c) los que se producen por las variaciones en las tasas de descuento.

En el primero de los casos, tal como se aprecia en la tabla anterior, las variaciones
del pasivo se cargan directamente a las cuentas de resultados, pero cuando las
modificaciones del pasivo son consecuencia de una estimación mayor o menor del
monto a desembolsar o de una mayor o menor tasa de descuento, CINIIF 1 (IASB,
2006), considera que la diferencia que se produce debe ser capitalizada al costo del
activo y distribuida a lo largo de la vida restante del activo; mientras que SFAS 143
(FASB, 2008) estima que debe cargarse a las operaciones y aquí si existe una diferencia
importante, cuyo efecto en resultado se revisará más adelante.

VI. Resultados. Visión comparada del tratamiento contable de las


modificaciones del valor de los costos de Desmantelamiento

Una vez descritos los procedimientos utilizados por los entes involucrados, se
realizará una aplicación práctica que permita visualizar claramente el efecto actual e
impacto futuro en los resultados de las entidades económicas que apliquen uno u otro
procedimiento contable.

Caso 1. Suponga que la empresa XYZ instaló al inicio del año 20X1 una bóveda
cuyo precio de adquisición más los gastos de instalación fue de 2.000.000 de unidades
monetarias (UM). A este activo se le asignó una vida útil probable de 10 años, sin valor
de salvamento y la empresa utiliza el método de depreciación de línea recta.

En esa misma fecha, se firmó un acuerdo con el proveedor para que, al término del
año 10 procediera a desinstalar la bóveda y restaurar el espacio donde está colocada. Se
estimó una tasa de descuento del 8,5% y que el valor de la desinstalación al término del
décimo año sería de 450.000 UM

En virtud de que lo que se tiene es el valor futuro del desembolso, se hace necesario
obtener su valor actual, utilizando la herramienta financiera de Valor Actual (VA), que
devuelve al presente un valor futuro:

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El valor presente obtenido es de UM 199.028,44; y constituye la base para
construir el valor del pasivo durante cada uno de los años que el activo esté en uso. La
tabla queda conformada de la siguiente manera:

Tabla Nº 3.
Cambios en el valor de la Provisión para desmantelamiento de la Propiedad, Planta y
Equipo

Tasa de Modificación
Períodos Valor inicial descuento del valor Valor final
Año 1 199.028,44 0,085 16.917,42 215.945,86
Año 2 215.945,86 0,085 18.355,40 234.301,26
Año 3 234.301,26 0,085 19.915,61 254.216,86
Año 4 254.216,86 0,085 21.608,43 275.825,30
Año 5 275.825,30 0,085 23.445,15 299.270,45
Año 6 299.270,45 0,085 25.437,99 324.708,43
Año 7 324.708,43 0,085 27.600,22 352.308,65
Año 8 352.308,65 0,085 29.946,24 382.254,89
Año 9 382.254,89 0,085 32.491,67 414.746,55
Año 10 414.746,55 0,085 35.253,46 450.000,01

Fuente: Elaboración propia, utilizando el primer ejemplo de la SFAS 143 (FASB, 2008)

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El reconocimiento inicial de la estimación es el siguiente:

Fecha: Inicio año 1 Debe Haber


Bóveda 199.028,44.
Provisión para desmantelamiento y
retiro de la Bóveda 199.028,44
Para incorporar al costo de la PPE el
valor estimado del desmantelamiento, y
rehabilitación del espacio de la bóveda

Ambos entes emisores de norma proponen que el reconocimiento del cambio de


valor del pasivo sea reconocido como carga financiera en la medida que se va
generando. Este procedimiento recibe el nombre de reversión del descuento:

Fecha: Final año 1 Debe Haber


Gastos financieros 16.917,42
Gastos depreciación bóveda * 219.902,84
Provisión para desmantelamiento y
retiro de la Bóveda 16.917,42

Depreciación Acumulada Bóveda 219.902,84

*Costo del Activo / Vida Útil Probable = 2.199.028,44 / 10 años = 219.902,84

Este asiento se repite cada año, modificando el monto de la carga financiera por
el cambio del valor del pasivo en el tiempo, pero el gasto de depreciación de la bóveda y
la depreciación acumulada no sufren modificación, excepto que se cambie alguno de los
estimados, tal como se verá en el segundo caso.

La distribución total del costo de la bóveda y de la carga financiera durante la


vida prevista del activo sería la siguiente:

Tabla Nº 4.

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Cargo a operaciones por concepto de depreciación y costo de desmantelamiento de la
bóveda

Modificación Depreciación
Períodos del valor costo bóveda Cargo a gastos
Año 1 16.917,42 219.902,84 236.820,26
Año 2 18.355,40 219.902,84 238.258,24
Año 3 19.915,61 219.902,84 239.818,45
Año 4 21.608,43 219.902,84 241.511,28
Año 5 23.445,15 219.902,84 243.347,99
Año 6 25.437,99 219.902,84 245.340,83
Año 7 27.600,22 219.902,84 247.503,06
Año 8 29.946,24 219.902,84 249.849,08
Año 9 32.491,67 219.902,84 252.394,51
Año 10 35.253,46 219.902,84 255.156,30

250.971,57 2.199.028,44 2.450.000,01

Fuente: Elaboración propia

Al término del décimo año, si se cumplen los estimados originales, el registro


contable que se realiza por la desincorporación de la bóveda sería el siguiente:

Fecha: Final año 10 Debe Haber


Depreciación acumulada bóveda 2.199.028,44
Provisión para desmantelamiento y
retiro de la Bóveda 450.000,00
Bóveda 2.199.028,44
Efectivo 450.000,00
Desincorporación bóveda y
restauración del espacio

De haberse omitido la distribución de los Costos de Desmantelamiento, la


totalidad de las 450.000 unidades monetarias afectarían sólo el resultado de ese ejercicio
económico.

Caso 2: Tomando los datos del ejercicio anterior, suponga que al inicio del año
8 los costos de desmantelamiento fueron revisados y se estimó que el monto a pagar al
término de la vida útil del activo serían 600 mil unidades monetarias, en lugar de las
450 mil previstas originalmente. Asuma que la tasa de descuento permanece igual.

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Seguidamente se presenta el registro contable según cada ente emisor de
Normas:
Según SFAS 143

Fecha: Inicio año 8 Debe Haber


Gastos de retiro bóveda 117.436,21
Provisión para desmantelamiento y
retiro de la Bóveda 117.436,21
Para reconocer el incremento del valor
estimado del desmantelamiento, y
rehabilitación del espacio de la bóveda

When asset retirement costs change as a result of a revision to estimated cash


flows, an entity shall adjust the amount of asset retirement cost allocated to
expense in the period of change if the change affects that period only or in the
period of change and future periods if the change affects more than one period
(SFAS 143 2008, páginas 6-7).

En los ejercicios posteriores, se debe reconocer como gastos financieros el cambio del
valor del pasivo en el tiempo:

Tabla Nº 5.
Reversión del descuento por el aumento de la Provisión para desmantelamiento y retiro
de la bóveda

Valor Tasa de Modificación


Períodos inicial descuento del valor Valor final

Año 8 117.436,21 0,085 9.982,08 127.418,29


Año 9 127.418,29 0,085 10.830,55 138.248,84

Año 10 138.248,84 0,085 11.751,15 149.999,99

Fuente: Elaboración propia

A pesar de haber cargado la modificación de la estimación a resultados, es


necesario modificar el valor del pasivo por la reversión del descuento en cada fecha que
se informa.
Según CINIIF 1

Fecha: Inicio año 8 Debe Haber


Bóveda 117.436,21
Provisión para desmantelamiento y
retiro de la Bóveda 117.436,21
Para reconocer el incremento del valor
estimado del desmantelamiento, y
rehabilitación del espacio de la bóveda

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Los cambios en el pasivo se añadirán o deducirán del costo del activo
correspondiente en el periodo actual (IASB, 2006)

Al incrementar el costo del elemento de la PPE, los cargos futuros por


depreciación se modifican. Para obtener las cifras, es necesario realizar varios pasos:
1. Determinar el importe depreciable ajustado del activo:

Concepto Monto Bs.


Costo original (1) 2.199.028,44
Cambio estimación (2) 117.436,21
Costo total (1+2) 2.316.464,65
Depreciación acumulada:
219.902,84 * 7 años -1.539.319,91
Valor en libros 777.144,74

2. Determinar la vida útil restante: Desde el inicio del año 8, hasta el final del año
10, faltan por transcurrir 3 años
3. Obtener el nuevo cargo anual por depreciación:
Valor depreciable 777.144,74
= = 259.048,25
Vida útil restante 3 años

Además del efecto de la reversión del descuento, el resultado de las operaciones


correspondientes a los 3 últimos años de vida del activo se modifica como
consecuencia de la distribución sistemática del cambio de valor del pasivo.

Comparación de los cargos a resultados.

Seguidamente se puede apreciar el efecto del cargo a las operaciones durante los
3 años de la vida restante del activo, cuando se modificó el estimado del costo de
desmantelamiento.
Tabla Nº 6.
Composición del monto cargado a resultados durante los 3 últimos años de uso del
activo

Períodos Concepto SFAS 143 CINIIF 1 Variación


Cambio estimado 117.436,21 0
Depreciación 219.902,84 259.048,25
Año 8 Primera reversión 29.946,24 29.946,24
Segunda reversión 9.982,08 9.982,08
Total año 8 377.267,37 298.976,56 78.290,81
Año 9 Depreciación 219.902,84 259.048,25 - 39.145,40
Año 10 Depreciación 219.902,84 259.048,25 - 39.145,40
Fuente: Elaboración propia

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La diferencia sustancial se observa en el cálculo del nuevo cargo anual por
depreciación, que en la propuesta del CINIIF se modifica como consecuencia de haber
capitalizado al costo del activo la variación del estimado del costo de desmantelamiento
y retiro del activo. No se colocó la reversión del descuento de los dos últimos años, ya
que ambos montos son iguales. No se genera diferencia puesto que, a pesar que SFAS
143 cargó el cambio en la estimación a resultados, igual tiene que ajustar el cambio del
valor del dinero en el tiempo. El mayor valor cargado a las operaciones por SFAS 143
en el año 8 se compensa con el mayor cargo por depreciación que CINIIF presenta en
los años 9 y 10.

A manera de conclusión

Pareciera evidente que la construcción de la teoría de la contabilidad se


fundamenta en el enfoque inductivo (Hendriksen,1974), que permite obtener
conclusiones generalizadas partiendo de la observación de los datos financieros de las
empresas.

Del análisis realizado al tratamiento contable de los Costos de


Desmantelamiento y de los Cambios en pasivos existentes por retiro del servicio,
restauración y similares, es posible evidenciar que sólo la distribución sistemática de
este costo durante los diferentes períodos que el activo genera beneficios, las entidades
están en condición de ofrecer una información más relevante y fiable.

La comparación del tratamiento contable de los costos de desmantelamiento y


del cambio del valor del pasivo que se origina por ese concepto, está sustancialmente
armonizada entre los dos principales entes emisores de normas contables; sin embargo
es necesario lograr la armonización total, ya que la omisión en la capitalización del
cambio de valor del pasivo por concepto de la modificación en los flujos estimados de
efectivo a desembolsar y en las tasas de descuentos sí origina una diferencia sustancial
en los resultados.

¿Cuál de los dos procedimientos ofrece una información más relevante y fiable?
Pareciera la propuesta del IASB, aunque la capitalización de la modificación del valor
del pasivo obligue a revisar si el activo pueda estar deteriorado; y de ser así se afectaría

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el ejercicio económico en el cual se produce el cambio en los flujos de caja esperados o
en la tasa de descuento.

El estudio de los Costos de Desmantelamiento y de los cambios que se generan


en el pasivo estimado por este concepto, no se agota con este trabajo, que muy a nuestro
pesar, tiene el número máximo de páginas limitado. Hay que estudiar el efecto de estos
cambios cuando se adopta la revaluación como modelo de medición posterior de los
elementos de Propiedad, Planta y Equipo. Ojalá esta reflexión se convierta en el punto
de partida de otras interpretaciones.

Referencia bibliográfica
Federación de Colegios de Contadores Públicos de Venezuela (1997): Declaración de
principios de contabilidad Nº. 0. Normas básicas y principios de contabilidad
de aceptación general. Fondo Editorial del Contador Público Venezolano.

Financial Accounting Standards Board [FASB] (2008): Statement of Financial


Accounting Standards No. 143. “Accounting for Asset Retirement Obligations”.
Mimeografiado.

Finney, H. y Miller, H. (1970): Contabilidad Intermedia. México: UTEHA, Tomo 1,


2da. Edición en español (5ta. Edición en inglés).

Hendriksen, Eldo (1974): Teoría de la contabilidad. México: UTEHA

Hurtado de Barrera, J. (2000): El proyecto de investigación. Metodología de la


Investigación Holística. Caracas: Fundación Sypal.

Kester, R. (1968): Contabilidad Superior. Barcelona, Editorial Labor, S.A.

Kieso D. y Weygandt, J. (2007): Contabilidad Intermedia. México, Editorial Limusa,


S.A. de C.V. Grupo Noriega Editores.

International Accounting Standards Boards [IASB] (2006): IFRS. Normas


Internacionales de Información Financiera (NIIF). Londres, Reino Unido,
IASCF Publications Department.

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