TRATADO INTERNACIONAL PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN

MÉXICO – ESPAÑA

CAPÍTULO 1. GENERALIDADES

1.1 ANTECEDENTES

Desde tiempos remotos el hombre se ha visto en la necesidad de realizar

transacciones con otras personas, como podría ser el intercambio de frutos o semillas, que

se podía observar con los primeros asentamientos nómadas.

Con el paso de los años los asentamientos se fueron reestructurando hasta formar lo

que ahora se conocen como las grandes civilizaciones del mundo, se desarrolló el tipo de

política que llevarían a cabo, según la localización geográfica que tenían, podían desarrollar

las actividades económicas que más le favorecía a la población, de la misma forma se

construyeron edificios que servirían para el culto de sus dioses, entre tantos nuevos avances

que se observaron con respecto a los primeros pobladores.

Muchas de las civilizaciones tenían grandes extensiones de tierras, las cuales no

podía gobernar una sola persona, por lo cual se vieron en la necesidad de dividir el

territorio y asignar a un monarca en la nueva extensión de tierra. Los gobernantes al

observar que sus vasallos realizaban actividades económicas de las cuáles obtenían grandes

beneficios, optaron por implementar un tipo de tributo al monarca, que fungía como un

derecho que tenían que pagar por la actividad que realizaban.

Una de las civilizaciones más importante fue la egipcia, en esta civilización el

monarca impuso una serie de impuestos que al no existir un tipo de moneda los habitantes

1
de la zona tenían que pagar en especie, con trabajo o mercancías. De la misma manera, la

organización de la hacienda del estado egipcio contaba con una persona que era la

encargada de recaudar todos aquellos tributos para el faraón y que recibía el nombre de

Tyaty1. Los impuestos que existían en ese tiempo eran sobre el trabajo o las rentas de los

campesinos (posteriormente terratenientes) quienes lo pagaban con productos agrícolas, los

artesanos con parte de su producción y lo mismo con las personas que se dedicaban a la

pesca y a la cacería.

En la actualidad se puede observar que los impuestos que establecieron y cobraban

los antiguos egipcios como tributo a sus vasallos es el antecedente a lo que hoy en día se

conoce como Impuesto sobre la Renta2en México.

Sin embargo, no solo los antiguos egipcios eran los que habían implementado el

sistema de cobro de tributos, también en el nuevo continente en la parte que hoy por hoy

comprende la Ciudad de México existió un asentamiento al que llamaron “El Imperio

Azteca”, el cual había implementado durante el gobierno del Rey Azcapotzalco un tributo

el cual se pagaba por los beneficios que se prestaban en la comunidad, de igual manera

aparece la figura del recaudador quien recibía el nombre de Calpixqueh3. A pesar de los

tributos que normalmente tenían que pagar los vasallos al Rey, en ocasiones especiales se

implementaban nuevas clases de tributos, estos podían ser por guerras o por eventos

religiosos. Aquellos pueblos que se encontraban bajo el yugo del Rey debían pagar dos

1
El Tyaty era el responsable de controlar el sistema impositivo en nombre del faraón, a través de su
departamento. El era lo que actualmente se le conoce como el primer ministro o ayudante de un monarca.
(www.wikipedia.org)
2
Impuesto sobre la renta. Impuesto que grava los ingresos de las personas, empresas, u otras entidades
legales. Normalmente se calcula como un porcentaje variable de los ingresos de la persona física o jurídica
sujeta a impuestos. (www.wikipedia.org)
3
El Calpixqueh se identificaba por llevar una vara en una mano y un abanico en la otra. (www.sat.gob.mx)
2
tipos de impuestos, uno en mercancías o especie y el otro realizando trabajos especiales

para el monarca.

De esta manera se puede observar que los impuestos que actualmente se conocen no

son de ahora, sino que tienen una larga historia que data de muchos siglos atrás y que con el

paso del tiempo se han ido modificando, los gobiernos a través de los años se han dado a la

tarea de implementar nuevas medidas tanto de recaudación como de la organización de la

hacienda pública, con el fin de estar más estructurada.

El hombre siempre ha sido un ser que nunca se conforma con lo que tiene, así que al

darse cuenta de que podía obtener más beneficios al realizar transacciones con personas

distintas de su población, empieza a hacer intercambios comerciales con otras comunidades

vecinas, hasta ese momento no existía ningún problema dado que era un mismo gobernante

el que imponía los tributos en la región.

Con el paso de los años el hombre no conforme encontró la manera de realizar

transacciones con otros reinos, que posteriormente se fueron convirtiendo en países, es en

estos momentos en que los problemas para los comerciantes se empiezan a visualizar de

mejor manera, ya que tenían que pagar un impuesto por el producto que adquirían en un

determinado Estado y posteriormente una vez que llegarán a su país de residencia de igual

manera realizaban otro pago por el mismo producto, es aquí cuando se presenta la figura

conocida como la “Doble Imposición o Doble Tributación4”

4
Doble Imposición. O también conocida como Doble Tributación. Es cuando dos o más Estados perciben
impuestos similares sobre un mismo contribuyente, por la misma materia imponible y por idéntico período de
tiempo.
Tratados para Evitar la Doble Tributación. 2da. Reimpresión Mar. 1996, Instituto Mexicano de Contadores
Públicos, A.C. (Tratados para evitar la doble imposición, C.P. Carlos M. Sellerier) pp. 89
3
 Es bien sabido que con el pasar de los años los países se han reunido con el fin de

crear organismos capaces de solucionar los problemas que aquejan al mundo; instituciones

de carácter social, económico y político, que tienen como único propósito el generar una

mejor calidad de vida para los países involucrados. Comúnmente los países más

desarrollados implantan modelos para el mejoramiento del mundo e invitan a otros países

para formar parte de su proyecto, si estos aceptan deberán firmar un convenio en el cual se

comprometan a aceptar todos los términos del mencionado contrato.

Las organizaciones de la época al darse cuenta del problema que traía consigo la

Doble Imposición, se dan a la tarea de investigar y dar a conocer el problema que esta

figura ocasiona. Es en el año de 1920 en una Conferencia Financiera Internacional

celebrada el Bruselas, cuando se plantea la necesidad de tomar medidas encaminadas a

eliminar la Doble Tributación. Un año más tarde en 1921, la Sociedad de las Naciones5,

tomando como base los antecedentes presentados el año anterior, designa a un grupo de

cuatro especialistas (Estados Unidos de América, Italia, Países Bajos y Reino Unido) a

realizar un análisis económico de los aspectos que intervenían en la Doble Tributación.

En 1922 el Comité Financiero de la Sociedad forma un grupo de siete funcionarios

fiscales, con el fin de analizar los aspectos administrativos y prácticos de la doble

tributación y es en este momento donde también se pide que se analicen los mismos

aspectos para la evasión de impuestos a nivel internacional, dicho grupo estaba integrado

por representantes de Bélgica, Checoslovaquia, Francia, Italia, Países Bajos, el Reino

Unido y Suiza; como se puede observar el primer grupo estaba integrado por especialistas

5
Sociedad de Naciones. Organismo Internacional creado por el tratado de Versalles, el 28 de julio de 1919
con sede en Ginebra Suiza. Se disolvió el 18 de abril de 1946 al crearse la organización de las Naciones
Unidas. Se basó en los principios de la cooperación internacional, arbitraje de conflictos y la seguridad
colectiva. (www.wikipedia.org)
4
en materia económica y el segundo se forma con los funcionarios fiscales de diferentes

países, que eran personas que tenían más acercamiento en el área fiscal en sus respectivos

países. En 1925 el grupo se reestructura y se integran al grupo funcionarios de nacionalidad

Alemana, Argentina, Japonesa, Polaca y Venezolana. Hasta el año de 1925 los Estados

Unidos de América no había formado parte del grupo de funcionarios fiscales de la

Sociedad de las Naciones; dos años más tarde, en 1927, se integra un funcionario

estadounidense al grupo que se había formado desde 1922.

Durante los años de 1923 a 1927, el grupo de funcionarios de la Sociedad de las

Naciones ya había elaborado los siguientes Convenios Bilaterales:

1. Para Evitar la Doble Tributación en materia especial de impuestos directos.

2. En relación con Impuestos sobre la renta y la propiedad

3. Para evitar la doble tributación sobre los derechos sucesorios

4. De asistencia Administrativa de cuestiones fiscales

5. De asistencia jurídica en la recaudación de impuestos.

En octubre de 1928 la Sociedad de las Naciones se reunió en Ginebra, Suiza para

llevara a cabo la “Reunión General de Expertos Gubernamentales” con el fin de analizar y

examinar todos aquellos convenios que su grupo de funcionarios fiscales había creado

durante los cuatro años anteriores, en dicha reunión participaron expertos gubernamentales

de 27 países, quienes fueron los encargados de realizar dichos análisis. En esta reunión el

grupo de expertos llego a la conclusión de que se necesitaba crear un Comité Fiscal

Permanente, el cual se creó el 1929 y se dedico a formular normas con fines fiscales para la

imputación de ingresos comerciales de las empresas que operan con varios países; tomando
5
en consideración el análisis de años anteriores se elaboró un proyecto de Convenio para la

distribución de las rentas de las empresas entre los Estados involucrados en la tributación,

primero en reuniones en la Cámara de Comercio Internacional (las reuniones se celebraron

en New York y en Washington) y posteriormente mediante una reunión del Comité Fiscal

en junio de 1933.

En junio de 1940 en la Ciudad de México se lleva a cabo una Conferencia Tributaria

Regional, en donde se analizan los acuerdos fiscales obtenidos después de la reunión de

Ginebra. En una segunda Conferencia se aprueba el modelo de Convenio Bilateral para

evitar la doble tributación sobre la renta y su protocolo, el modelo de Convenio Bilateral

para evitar la doble tributación de sucesiones y su protocolo y el Modelo de Convenio

Bilateral para el establecimiento de la ayuda recíproca de la materia de aplicación y

cobranza de los impuestos directos y el protocolo. El 1946 en Londres, el Comité Fiscal de

la Sociedad de las Naciones examinó y dio una nueva redacción a los convenios bilaterales.

El 1º de Octubre de 1946 el Consejo Económico y Social de la Organización de las

Naciones Unidas formó una Comisión Fiscal para emprender estudios y asesorar al Consejo

en cuanto a la hacienda pública, con especial importancia en los aspectos jurídicos,

administrativos y técnicos. En 1954 el Comité Fiscal junto con su Comité de Relaciones

Fiscales Internacionales, dejaron de funcionar y el estudio de la Doble Tributación

internacional pasó a manos de la Organización de Cooperación Económica Europea

(OCEE)6.

6
Organización de Cooperación Económica Europea (OCEE). Fue creada en 1948 para administrar los fondos
del Plan Marshall y formular la liberación del comercio intraeuropeo. (www.wikipedia.org)
6
 La Organización de Cooperación Económica Europea (OCEE), se creó el 16 de

abril de 1948, después de la segunda guerra mundial. La OCEE nace del Plan Marshall,

llamado así por George Catlett Marshall, quién ofreció un discurso en la Universidad de

Harvard el 5 de junio de 1947, este discurso plantea un Programa Europeo para la

Cooperación. Una de las peticiones de Marshall en su discurso fue que los países Europeos

lleguen a un acuerdo en cuanto a las exigencias que se presentaban entorno a la situación y

que los países cooperaran. Uno de los objetivos de la OCEE fue trabajar en un programa

conjunto de recuperación y supervisión de la forma de como se distribuía la ayuda a los

demás países.

Los países integrantes de la OCEE era la República Federal de Alemania, La

República de Austria, el Reino de Bélgica, el Reino de Dinamarca, de España, la República

Francesa, el Reino de Grecia, de Irlanda, la República de Islandia, la República Italiana, el

Ducado de Luxemburgo, el Reino de Noruega, el Reino de los Países Bajos, la República

Portuguesa, el Reino Unido de la Gran Bretaña e Irlanda del Norte, el Reino de Suecia, la

Confederación Helvética y la República de Turquía.

El 25 de febrero de 1955, el consejo de la OCEE adoptó la primera recomendación

de la tributación como parte del trabajo empezado en 1921, la cual ocasiono el

establecimiento el Comité Fiscal de la OCEE en marzo de 1956.

El 14 de diciembre del año 1960, los países integrantes de la OCEE con el propósito

de renovar la organización y para incluir a los Gobiernos de Estados Unidos de América y

Canadá, decidieron realizar una revisión del convenio original (OCEE) y sustituirlo para

crear la Organización de Cooperación y Desarrollo Económicos (OCDE).

7
 Es en septiembre de 1961 cuando aparece la Organización para la Cooperación y El

Desarrollo Económico (OCDE). En su artículo 1° la OCDE establece los objetivos que

llevará a cabo para promover las políticas destinadas a: a). Alcanzar el más alto

crecimiento económico sostenible y el empleo y un aumento del nivel de vida de los países

miembros, manteniendo al mismo tiempo la estabilidad financiera y, por tanto, contribuir

al desarrollo de la economía mundial. b). Contribuir a la expansión económica sólida en

los Estados miembros, así como terceros países en el proceso de desarrollo económico. c)

Contribuir a la expansión del comercio mundial en un marco multilateral y no

discriminatoria de conformidad con las obligaciones internacionales.

En lo que respecta a México, ha firmado varios tratados internacionales para evitar

la doble tributación o doble imposición, pero limitándose básicamente a ciertos giros o

actividades, entre las cuáles se pueden encontrar:

 Estados Unidos 1987. Se firma el tratado a los ingresos provenientes de una

operación de barcos matriculados y aeronaves registrados bajo leyes Mexicanas.

 Canadá 1974. Ingresos obtenidos de la operación de barcos o aeronaves en tráfico

internacional.

 Países Bajos 1985. Exención del Impuesto Sobre la Renta para las operaciones

provenientes de la operación de barcos mercantes.

Es en 1989 y 1990, cuando en México se empieza a estudiar la posibilidad de

celebrar tratados generales para evitar la doble imposición internacional. Pero esto se

visualiza de mejor manera en 1991 en la Exposición de Motivos de la Ley de Ingresos de la

Federación, donde se indica que se han iniciado trámites para la celebración de dichos

tratados.
8
 La OCDE decide invitar a nuestro país a participar como miembro de la

organización el 14 de Abril de 1994. Ese mismo día México suscribe la declaración sobre la

aceptación de las obligaciones, dicha aceptación implica la realización de un tratado

internacional que fue sometida a aprobación ante el Senado de la República. El 10 de mayo

de 1994, la Cámara de Senadores aprueba la Suscripción de Aceptación de las Obligaciones

del Gobierno Mexicano. Y es el 18 de mayo de 1994 cuando nuestro país ya forma parte de

la OCDE. El 5 de julio de 1994 se publican en el Diario Oficial de la Federación la

promulgación de la Convención de la OCDE.

1.2 DEFINICIONES

1.2.1 Definición de Tratado

Como el tema que se va a abordar es sobre los tratados internacionales para evitar la

doble imposición, es preciso definir que es un tratado.

En la Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados se define a los

tratados como “un acuerdo internacional celebrado por escrito entre Estados y regido por

el derecho internacional, ya conste en un instrumento único o en dos o más instrumentos

conexos y cualquiera que sea su denominación particular” (Art. 2, fracc. 1, inciso a)

En México existe la Ley para la Celebración de Tratados en la cual define al tratado

como “el convenio regido por el derecho internacional público, celebrado por escrito

entre el Gobierno de los Estados Unidos Mexicanos y uno o varios sujetos de Derecho

Internacional Público, ya sea que para su aplicación requiera o no la celebración de

9
acuerdos en materias específicas, cualquiera que sea su denominación, mediante el cual

los Estados Unidos Mexicanos asumen compromisos” (LCT art. Art. 2, Fracc. I)

Arrioja Vizcaíno (2004, pp. 69) menciona que los tratados internacionales son

“acuerdos de voluntades celebrados entre dos o más Estados soberanos en el ámbito

internacional, con el objeto de sentar las bases para la solución pacífica de problemas

comunes”

Según Seara Vázquez (2004, 99. 59) un “tratado es un acuerdo concluido entre dos

o más sujetos7 de Derecho Internacional”

Basándose en las definiciones anteriores, se puede llegar a la conclusión que

los tratados internacionales son aquellos convenios escritos y firmados por dos o más

Estados u organismos internacionales, que se encuentran regidos por el Derecho

Internacional.8 Los tratados también pueden constar de más de un documento que se

encuentre relacionado entre sí y que tienen como propósito el resolver algún

problema específico, muchos países firman sus convenios tomando en consideración

temas específicos basándose en las necesidades que tenga en ese momento.

Comúnmente los tratados internacionales son firmados por los Estados con el

propósito de tener una mejor relación con otros países y de igual forma para

solucionar de manera pacífica todos aquellos problemas que tengan en común.

1.2.2. Clasificación de los Tratados

7
Cuando Seara Vázquez menciona en la definición a los sujetos y no a los Estados, lo hace con el fin de
incluir a las organizaciones internacionales.
8
Derecho Internacional. es el conjunto de principios y normas que regulan las relaciones de los estados, y
otros sujetos de derecho internacional, y que son representados por su servicio diplomático.
10
 Los tratados se clasifican de varias maneras, entre ellas podemos encontrar las

siguientes:

 Según el número de Estados que formen parte, pueden ser: bilaterales o

multilaterales.

 Según la materia, pueden ser: Tratados comerciales, políticos, culturales,

humanitarios, sobre derechos humanos, o de otra índole.

 Según el tipo de obligaciones creadas diferenciamos entre: Tratados-ley y Tratados-

contrato.

 Por la índole de los sujetos participantes, se distinguen en: Tratados entre Estados,

entre Estados y Organizaciones internacionales, y entre Organizaciones

internacionales.

 Por su duración: se diferencian entre Tratados de duración determinada y Tratados

de duración indeterminada.

En este caso las clasificaciones que se van a analizar más detenidamente son las que

tienen que ver con el número de estados que participan y según las obligaciones que se

adquieren.

Según Seara Vázquez (2004, pp. 60 y 61) las clasificaciones más importantes de los

tratados son los que hacen referencia al fondo y al número de integrantes, y en su texto los

define de la siguiente manera:

 Tratados – Contrato. De finalidad limitada de crear una obligación jurídica que se

extingue con el cumplimiento del tratado

11
  Tratados – Ley. Destinados a crear una reglamentación jurídica permanentemente

obligatoria.

 Tratados Bilaterales o Bipartitos. Cuando solo hay dos partes

 Tratados Multilaterales, Plurilaterales o Multipartitos. Cuando participan más de

dos Estados.

Ortíz, Sainz y Tron (2000, pp. 9) hacen una clasificación de los métodos para evitar

la doble imposición en: Unilaterales, Bilaterales y Multilaterales. Sin embargo si se

analizan las definiciones que menciona Ortiz, se puede llegar a la conclusión que no son

exactamente los métodos para evitar la doble imposición, sino los tipos de tratados que

existen dependiendo del número de personas que participan en ellos. Su definición es la

siguiente:

 Bilaterales. Son aquellos convenios o tratados internacionales que pretenden evitar

que exista doble imposición para los nacionales de los dos Estados involucrados,

siguiendo ciertos criterios de sujeción o atribución.

 Multilaterales. Son aquellos convenios o tratados internacionales que son

celebrados entre más de dos Estados con la misma estructura que los bilaterales.

E. Calvo (1996, pp. 31), hace una distinción entre los Tratados – Ley y los Tratados

– Contrato y los define de la siguiente manera:

 Tratado – Ley. En el tratado la manifestación de la voluntad se hace por conducto

de uno o varios individuos facultados por el orden jurídico interno para expresarla y

así vincular ese orden jurídico con el otro (el de otro Estado).

12
  Tratado – Contrato. En el contrato la voluntad la manifiesta un individuo sujeto al

orden jurídico interno pero no actúa como un órgano del Estado.

Tomando en consideración todo lo anterior se puede distinguir que existen

diferentes clasificaciones de tratados algunas de ellas son: por el número de participantes

que se involucran, por el tipo de obligación, por la materia, dependiendo de los sujetos que

participan y según la duración que tenga.

Sin embargo, la clasificación que más interesa para conocer un poco más acerca de

los tratados son aquellas que tienen que ver con el número de participantes que los integran,

como pueden ser los tratados Bilaterales que son aquellos que involucran a dos Estados u

organismos para llevar a un común acuerdo que beneficie a ambos. También los tratados

pueden ser llevados a cabo por más de dos Estados u Organismos y estos acatarán las

decisiones que se tomen.

También existe una definición de los tratados tomando en consideración la

obligación que se tenga, como se menciono anteriormente los tratados pueden ser: Tratados

– Contratos, que son aquellos que se llevan a cabo dentro del orden jurídico interno, pero

que no tienen la facultad de actuar con un órgano de otro Estado. Sin embargo, los Tratados

– Ley son aquellos que están facultados por el orden jurídico interno para realizar acuerdos

con otros Estados y que están arriba de las leyes internas de los países que formen parte del

tratado.

1.2.3. Doble Tributación o Doble Imposición

La definición de Doble Imposición no se contempla en el Modelo de la

Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE) y ni siquiera en el

13
apartado de los comentarios. Sin embargo, la OCDE a través de su comité fiscal produjo un

informe en 1977, que se denominó Modelo de Convenio de Doble Imposición sobre la

Renta y el Patrimonio menciona:

“El fenómeno de la doble imposición jurídica internacional puede

definirse de forma general como el resultado de la percepción de

impuestos similares en dos o más estados, sobre un mismo contribuyente,

por la misma manera imponible y por idéntico período de tiempo”

También se pueden encontrar otras definiciones como la de Ortiz, Sainz y Tron,

(2000, pp. 3) que dice:

“La doble tributación o doble imposición internacional existe cuando una

persona, física o moral, le son impuestos dos o más gravámenes (impuestos)

por otros Estados, con motivo de la obtención de un mismo ingreso derivado

de un acto o transacción internacional”.

Bettinger Barrios (2005, pp. 209) menciona:

“La doble tributación surge siempre que se determinan dos o más impuestos

sobre la renta, en los mismos rubros de ingresos generados”.

Tomando en consideración todo lo anterior se llega a la conclusión que la figura de

la doble tributación aparece cuando a una persona se le imponen impuestos similares tanto

en su país de residencia como en el país donde se obtienen los beneficios. Para que exista

la doble imposición los impuestos que deba pagar el contribuyente deben ser similares en

ambas soberanías, para ejemplificar se puede considerar el impuesto sobre la renta en

14
México (en dicha ley se incluyen tanto a las personas físicas como a las morales), que se

compara con el impuesto sobre renta para personas físicas y el impuesto sobre sociedades

en la legislación española (como se observa a diferencia de la legislación mexicana, las

leyes españolas se encuentran en documentos separados).

1.2.4. Establecimiento Permanente

Para tener una idea de lo que se tratará a lo largo del presente trabajo es preciso

considerar algunas definiciones del Establecimiento Permanente, El Modelo de la

Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE), establece que El

establecimiento permanente significa un lugar fijo de negocios mediante el cual una

empresa realiza toda o parte de su actividad. Y comprende: las sedes de dirección, las

sucursales, las oficinas, las fábricas, los talleres, las minas, los pozos de petróleo o de gas,

las canteras o cualquier otro lugar de extracción de recursos naturales

En cuanto a la Legislación Mexicana, en la Ley del Impuesto Sobre la Renta en su

artículo 2° menciona: “se considera establecimiento permanente cualquier lugar de

negocios en el que se desarrollen, parcial o totalmente, actividades empresariales o se

presten servicios personales independientes. Se entenderá como establecimiento

permanente, entre otros, las sucursales, agencias, oficinas, fábricas, talleres,

instalaciones, minas, canteras o cualquier lugar de exploración, extracción o explotación

de recursos naturales.

En el “Texto Refundido de la Ley de Impuesto sobre la Renta de no Residentes”,

artículo 13, apartado I, inciso a) de la Legislación Española, menciona que se entenderá

que una persona física o entidad opera mediante establecimiento permanente en territorio

15
español, cuando por cualquier título disponga en éste, de forma continuada o habitual, de

instalaciones o lugares de trabajo de cualquier índole, en los que realice toda o parte de

su actividad, o actúe en él por medio de una agente autorizado para contratar, en nombre

y por cuenta del contribuyente, que ejerza con habitualidad dichos poderes.

Después de analizar las diferentes definiciones de Establecimiento

Permanente que se han encontrado y de realizar una comparación entre todas ellas,

se puede llegar a la conclusión de que:

En general se considerará Establecimiento Permanente a todo lugar fijo de

negocios donde se lleve a cabo total o parcialmente las actividades de la empresa,

sin embargo, la Ley del Impuesto Sobre la Renta (LISR) en su artículo 2° específica

que también se considerará como Establecimiento Permanente la prestación de

servicios personales independientes. Ahora bien, se puede concluir que dependiendo

del documento que se consulte se pueden encontrar criterios que sean considerados

como Establecimiento Permanente, pero en la mayoría de los casos se pueden

encontrar similitudes, simplemente difiriendo en el tipo de redacción que se tenga,

pero siempre llegando a un fin común.

En cuanto a qué se considera Establecimiento Permanente, se tiene en

común que son Establecimientos Permanentes las sedes de dirección o centros

administrativos, las sucursales, las agencias (en la LISR se consideran como

Establecimiento Permanente) las oficinas, las fábricas, los talleres, las minas, los

pozos de petróleo o gas, las canteras, o cualquier lugar donde se realice la extracción

de recursos naturales.

16
 El capítulo que antecede pretende que el lector tenga una idea de los conceptos que

se vendrán tratando a lo largo del presente trabajo.

Algo que vale la pena mencionar, es como a través de los años los impuestos han

ido evolucionando desde el pago en especie por el uso del suelo en tiempos antiguos hasta

el pago de una tasa determinada en nuestros días. Con el pasar de los años se observa que lo

que los antepasados hacían lo que actualmente se sigue realizando pero de una manera más

sofisticada, ahora se tienen diferentes medios para la recaudación de los impuestos, no

como en años atrás que una persona era la encargada de dicha recaudación.

Como se ha dicho anteriormente el hombre es un ser inquieto, capaz construir pero

con la misma capacidad de destruir, es por eso que también se hace mención de la creación

de las organizaciones que han servido desde su creación para que los países que conforman

dichos organismos. Más que nada en este capítulo se habla de la OCDE que es un

organismo que tiene como uno de sus propósitos ayudar a los países que lo integran, pero

también es un organismo que a lo largo de los años ha creado diferentes Convenios para

evitar la doble tributación, que es lo que compete en este tema.

De la misma manera, se pueden observar las definiciones de tratados, doble

tributación y establecimiento permanente, con el fin de que se conozca el significado de

estos términos, sin embargo, en capítulos posteriores se realizará un análisis más profundo

de estos temas.

17
CAPÍTULO 2

2.1. Tratados Internacionales

2.1.1. Base Jurídica

Cada país es diferente entre sí desde la cultura hasta los ideales que profesan,

es por eso que constitucionalmente cada uno tiende a elaborar las leyes que mejor le

18
convengan a sus habitantes, es decir, dependiendo de las necesidades que tenga su

comunidad crearán normas para poder solucionar los problemas que se presenten.

Por eso es importante hacer mención tanto de la Constitución Política de los

Estados Unidos Mexicanos (CPEM) como de la Constitución Española (CE), para

tener una idea más amplia de cómo los distintos gobiernos han integrado a sus

respectivas constituciones las bases jurídicas para los Tratados Internacionales.

Al realizar un análisis entre ambas se encuentra que en la Constitución Política de

los Estados Unidos Mexicanos se hace mención de los Tratados Internacionales en

diferentes artículos sin embargo, en la Constitución Española se puede encontrar todo lo

relacionado a ellos en el Título III “De las Cortes Generales”, Capítulo III “Tratados

Internacionales”; como se observa la Constitución Española tiene un apartado específico

para los tratados internacionales en tanto que la CPEM los artículos que hacen referencia a

ello se encuentran en diferentes secciones de la propia constitución.

A continuación se presentan algunas diferencias entre ambas constituciones:

El Art. 133 de la CPEM menciona que: La Constitución, las leyes del

Congreso de la Unión que emanen de ella y todos los Tratados que estén de acuerdo

con la misma, celebrados y que se celebren por el Presidente de la República, con

aprobación del Senado, serán la Ley Suprema de toda la Unión. Los jueces de cada

Estado se arreglarán a dicha Constitución, leyes y tratados, a pesar de las

disposiciones en contrario que pueda haber en las Constituciones o leyes de los

Estado”.

19
 Así mismo, El artículo 93 de la Constitución Española dice que Mediante ley

orgánica9 se podrá autorizar la celebración de tratados por los que se atribuya a una

organización o institución internacional el ejercicio de competencias derivadas de la

Constitución. Corresponde a las Cortes Generales10 o al Gobierno, según los casos, la

garantía del cumplimiento de estos tratados y de las resoluciones emanadas de los

organismos internacionales o supranacionales titulares de la cesión.

Tomando en consideración los artículos anteriores, se puede observar que en

México el Presidente de la República es que quien celebra los tratados siempre y cuando

estén aprobados por el Senado de la República; en España la autorización de la celebración

de los tratados se realiza mediante ley orgánica y por lo tanto es necesario que el Congreso

de Diputados otorgue un voto unánime para la aprobación de dicho tratado, una vez

aprobado dependerá de las Cortes Generales o del Gobierno llevar a cabo el cumplimiento

de los tratados según sea el caso. Como se puede observar mientras que en México los

tratados son aprobados por el Senado de la República en España los tratados son aprobados

por la Cámara de Diputados.

El Artículo 94 de la Constitución Española (CE) menciona, que la prestación del

consentimiento del Estado para obligarse por medio de tratados o convenios requerirá la

previa autorización de las Cortes Generales, en los casos de: Tratados de carácter

9
Una Ley Orgánica es aquella norma de rango legal que, generalmente, se encuentra en un nivel jerárquico
superior o que se requiere constitucionalmente para regular ciertas materias.
Por lo general, se oponen o distinguen de la ley ordinaria a nivel competencial. Habitualmente para la
aprobación de leyes orgánicas son necesarios requisitos extraordinarios como, por ejemplo, mayoría absoluta
o cualificada.
La Ley Orgánica en España, frente la Ley Ordinaria, es aquella prevista en la Constitución Española de 1978
que requiere el voto favorable de la mayoría absoluta de los miembros del Congreso de los Diputados en una
votación final sobre el conjunto del proyecto para ser aprobada.
(www.wikipedia.org)
10
Las Cortes Generales son representadas por el pueblo y están formadas por el Congreso de Diputados y
Senadores (Art. 66 de la Constitución Española)
20
político, Tratados o convenios de carácter militar, Tratados o convenios que afecten a la

integridad territorial del Estado o a los derechos y deberes, Tratados o convenios que

impliquen obligaciones financieras para la Hacienda Pública, Tratados o convenios que

supongan modificación o derogación de alguna ley o exijan medidas legislativas para su

ejecución.

Una vez analizado el tratado El Congreso y el Senado serán inmediatamente

informados de la conclusión de los restantes tratados o convenios.

Como se puede observar el artículo 94 de la CE hace mención de cuales son los

convenios que el Congreso de Diputados Español puede aprobar, a diferencia que en la

legislación mexicana no existe ninguna limitación a cerca de que tratados puede o no

aprobar la Cámara de Senadores.

En cuanto a la jerarquía de los tratados internaciones con respecto a la Constitución

Política de los Estados Unidos Mexicanos, a las leyes generales, federales y locales, se

puede mencionar la siguiente jurisprudencia:

“Los Tratados Internacionales son parte integral de la ley suprema de la Unión

y se ubica jerárquicamente por encima de las leyes generales, federales y locales.

(Interpretación del Artículo 133 constitucional). La interpretación del artículo 133 de la

CPEM permite identificar la existencia de un orden jurídico superior, de carácter nacional,

integrado por la Constitución Federal, los tratados internacionales y las leyes generales.

Asimismo, a partir de dicha interpretación, armonizada con los principios de derecho

internacional dispersos en el texto constitucional, así como con las normas y premisas

fundamentales de esa rama del derecho, se concluye que los tratados internacionales se
21
ubican jerárquicamente abajo de la Constitución Federal y por encima de las leyes

generales, federales y locales, en la medida en que el Estado Mexicano al suscribirlos, de

conformidad con lo dispuesto en la Convención de Viena Sobre el Derecho de los Tratados

entre los Estados y Organizaciones Internacionales o entre Organizaciones Internacionales

y, además, atendiendo al principio fundamental de derecho internacional consuetudinario

"pacta sunt servanda11", contrae libremente obligaciones frente a la comunidad

internacional que no pueden ser desconocidas invocando normas de derecho interno y cuyo

incumplimiento supone, por lo demás, una responsabilidad de carácter internacional”12

Gráficamente se presenta de la siguiente manera:

CONSTITUCIÓ
N POLÍTICA
DE LOS
ESTADOS
UNIDOS
MEXICANOS

TRATADOS
INTERNACIONALE
11 S
Vázquez, Modesto (2004, pp. 61) Principio Pacta Sunt Servanta. De origen consuetudinario, recogido por la
Convención de Viena de 1969 en su artículo 26, afirma la obligatoriedad de los tratados, respecto a las partes,
añadiendo, además la necesidad de su cumplimiento de acuerdo con la buena fe.
12
Amparo en revisión 120/2002. Mc. Cain México, S.A. de C.V. 13 de febrero de 2007. Mayoría de seis
votos. Disidentes: José Ramón Cossío Díaz, Margarita Beatriz Luna Ramos, José Fernando Franco González
Salas, José de Jesús Gudiño Pelayo y Juan N. Silva Meza. Ponente: Sergio Salvador Aguirre Anguiano.
Secretarios: Andrea Zambrana Castañeda, Rafael Coello Cetina, Malkah Nobigrot Kleinman y Maura A.
LEYES GENERALES, FEDERALES Y
Sanabria Martínez.
LOCALES
El Tribunal Pleno, el veinte de marzo en curso, aprobó, con el número IX/2007, la tesis aislada que antecede.
México, Distrito Federal, a veinte de marzo de dos mil siete. (www.scjn.gob.mx)

22
 Ahora bien, como se puede observar la jerarquía de las leyes Mexicanas, se

conforma como primera instancia se encuentra la Constitución Política de los Estados

Unidos Mexicanos, posteriormente los Tratados y finalmente las leyes generales, todo esto

se ha analizado y llegado a la conclusión tomando en cuenta el artículo 133 de la CPEM y

el derecho internacional, con respecto a los tratados.

En el artículo 89, fracción X de la CPEM menciona que las facultades del

Presidente de la República son dirigir la política exterior y celebrar tratados

internacionales, así como terminar, denunciar, suspender, modificar, enmendar, retirar

reservas y formular declaraciones interpretativas sobre los mismos, sometiéndolos a la

aprobación del Senado. En la conducción de tal política, el titular del Poder Ejecutivo

observará los siguientes principios normativos: la autodeterminación de los pueblos; la no

intervención; la solución pacífica de controversias; la proscripción de la amenaza o el uso

de la fuerza en las relaciones internacionales; la igualdad jurídica de los Estados; la

cooperación internacional para el desarrollo; y la lucha por la paz y la seguridad

internacionales”

23
 De la misma manera en el artículo 76 fracción I, se menciona la facultad del

senado de la República que es analizar la política exterior desarrollada por el Ejecutivo

Federal con base en los informes anuales que el Presidente de la República y el Secretario

del Despacho correspondiente rindan al Congreso.

Además, aprobar los tratados internacionales y convenciones diplomáticas

que el Ejecutivo Federal suscriba, así como su decisión de terminar, denunciar,

suspender, modificar, enmendar, retirar reservas y formular declaraciones

interpretativas sobre los mismos.

El artículo 89 y 76 hablan de las facultades que tienen el Presidente de la República

y del Senado respectivamente para la celebración de tratados internacionales, como se

puede observar ambos deben de trabajar a la par para poder llevar a cabo el correcto

análisis y celebración de tratados, ya que si bien es cierto el Presidente de la República es

el que tiene la Facultad de celebrar convenios, pero si el Senado de la República no le

aprueba dicha celebración, va a ser imposible llevarlo a cabo.

Los Estados no pueden, en ningún caso: Celebrar alianza, tratado o

coalición con otro Estado ni con las Potencias extranjeras, esto lo

menciona el Art. 117, fracc. I de la CPEM

La CPEM no permite que los estados (gobiernos estatales) firmen ningún tipo de

convenio con otros países, ya que como dice el artículo 133 los gobiernos estatales

aceptarán todas las disposiciones que la Constitución, las leyes y los tratados que celebre el

Presidente de la República con la aprobación del Senado, a pesar de aquellas

contrariedades que pudieran existir entre las Constituciones locales.

24
 A lo que respecta a la Constitución Española en su artículo 95 menciona que la

celebración de un tratado internacional que contenga estipulaciones contrarias a la

Constitución exigirá la previa revisión constitucional. Y el Gobierno o cualquiera de las

Cámaras puede requerir al Tribunal Constitucional para que declare si existe o no esa

contradicción.

Como se observa que la Constitución española menciona que al momento de

analizar el tratado que se pretende aprobar, es preciso observar si existe o no alguna

estipulación que vaya en contra de la Constitución y si así fuera tantos las Cámaras como

el propio Gobierno pueden pedir al Tribunal Constitucional que se lleve a cabo una

revisión a fondo de todas aquellas cuestiones que pudieran afectar a la propia Constitución.

El artículo 96 de la CE, menciona que los tratados internacionales válidamente

celebrados, una vez publicados oficialmente en España, formaran parte del ordenamiento

interno. Sus disposiciones solo podrán ser derogadas, modificadas o suspendidas en la

norma prevista en los propios tratados o de acuerdo con las normas generales del

Derecho internacional.

2. Para la denuncia de los tratados y convenios internacionales se utilizara

el mismo procedimiento previsto para su aprobación en el artículo 94.

Este último artículo del Título III, Capítulo III hace mención de que los tratados

internacionales una vez aprobados oficialmente forman parte del ordenamiento interno

español y que solamente podrán ser derogados, modificadas o suspendidas según las

disposiciones incluidas en los tratados o de acuerdo a las normas del Derecho

Internacional.

25
 Como se mencionó en párrafos anteriores se puede observar que entre la

Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos y la Constitución Española, existe

una peculiaridad, ya que la esta última tiene estructurado un capítulo específico de tratados

internacionales y en la legislación mexicana se encuentra implícito en la propia ley, ya que

no se puede encontrar un capítulo donde haga mención a los tratados.

Como es bien sabido el artículo 133 Constitucional menciona la jerarquización de

los tratados, los artículos 76 y 89 las facultades del Senado y del Presidente de la República

respectivamente, entre sus facultades destacan como se menciono anteriormente la

aprobación de los tratados. Sin embargo, estos artículos por sí solos no pueden regular a los

tratados, ya que se necesitan diversas especificaciones o protocolos para poder realizar la

aprobación, además que muchas veces o la gran mayoría de las veces se tienen que crear

leyes generales, con el propósito de regular y dar mayor fuerza de cumplimiento a todas

aquellas disposiciones que aparecen en la CPEM.

Es por eso que el gobierno mexicano crea un documento cuyo propósito es regular

y especificar las características que se necesitan para la celebración y aprobación de los

tratados. Este documento lleva por nombre “Ley sobre la Celebración de Tratados”, el

cual fue publicado en el Diario Oficial de la Federación el día 2 de enero de 1992, siendo

en ese entonces Presidente de la República Carlos Salinas de Gortari.

2.2. Doble Tributación o Doble Imposición

Como se mencionó en el capítulo anterior, una de las definiciones de Doble

Imposición es la que hace Ortiz, Sainz y Tron, (2000, pp. 3) que dice:
26
 “La doble tributación o doble imposición internacional existe cuando una

persona, física o moral, le son impuestos dos o más gravámenes (impuestos)

por otros Estados, con motivo de la obtención de un mismo ingreso derivado

de un acto o transacción internacional”.

Calderón (1997, pp. 118), menciona que la Doble Imposición, se define como:

“El sometimiento de un sujeto pasivo, por la misma actividad, a dos

liquidaciones tributarias en aplicación del mismo impuesto, en el mismo

período”

Ahora bien, según Bettinger (2005, pp. 209), en su libro hace mención del concepto

Doble Tributación Internacional, que es una definición legal o jurídica internacional, y que

se define de la siguiente manera:

“La determinación de impuestos sobre la renta por parte de dos o más

Estados soberanos sobre el mismo rubro de ingresos (incluyendo ganancias

de capital), generados por la misma persona, durante el mismo período

gravable”

Bettinger (2005, pp. 210) también hace la definición de la Doble Tributación

económica, la cual se define de la siguiente manera:

“Surge cuando los ingresos son gravados a una sociedad y a los socios o

también, cuando son gravados a un fideicomiso y a los beneficios de los

mismos”

27
 Como se observa de las dos definiciones anteriores, la que involucra a este

proyecto es la Doble Tributación Internacional, ya que esta definición es la que más

concuerda con el tema de estudio. La Doble Tributación Internacional a diferencia de

la Doble Tributación económica, es que la primera grava por medio de dos o más

impuestos los ingresos que obtuvieron tanto las personas físicas como las morales en

un determinado período de tiempo, y la segunda surge cuando se grava tanto a la

empresa como a las personas que la integran, podríamos decir que este tipo de Doble

imposición aplicaría más que nada en el ámbito local o interno.

Bettinger, (2005, pp. 207 – 208) menciona que la Doble Imposición puede

surgir por muchas causas, pero existen tres conflictos que tienen que ver con la

jurisdicción de los Estados de donde se generan los ingresos, y son los siguientes:

“Conflicto de Origen: Dos o más Estados tienen el derecho de gravar los

mismos ingresos de un contribuyente, debido a que argumentan que el

origen corresponde a su jurisdicción.

Conflicto de Residencia: Dos o más Estados afirman que tienen el

derecho de gravar los mismos ingresos de un contribuyente, porque el

sujeto pasivo es residente en ellos.

Conflicto de residencia y origen: Un estado afirma que tiene el derecho

de gravar los ingresos de un contribuyente originados en el extranjero

porque el sujeto pasivo es residente en ese Estado y el otro Estado, afirma

que tiene el mismo derecho de gravar los ingresos, ya que estos se

originaron dentro de su jurisdicción”

28
 Tomando en cuenta la clasificación anterior, se concluye que el conflicto que más

se presenta es el de “Residencia y de Origen”, que como menciona su definición un Estado

grava el ingreso que se obtiene de otro país ya que considera que el contribuyente es

residente en el país, y de la misma manera el Estado en donde se genera dicho ingreso,

MEDIDAS PARA ATENUAR O EVITAR

exige el derecho de gravar el mismo ingreso, argumentando que se ha generado dentro de

su territorio y es en ese momento cuando aparece el conflicto y se presenta la figura de la

LA DOBLE IMPOSICIÓN

Doble Tributación.

Existen varios autores que mencionan cuáles son las técnicas o métodos que se

seguirían para evitar una doble imposición, sin embargo, muchos difieren de una u otra

manera, pero siempre se llega a la misma conclusión. A continuación se mencionarán las

definiciones que dan diferentes escritores respecto al tema:

Método de Crédito o
Imputación del Impuesto
E. Gnazzo (1996), hace una clasificación de las medidas para atenuar o evitar la

doble imposición, como seMedidas

gráfica en el siguiente cuadro sinóptico:
Unilaterales

Método de Deducción del

Impuesto como Gasto

Método de Exención

Método de Crédito o
Imputación del Impuesto
Medidas
Multilaterales o
Bilaterales
Diferimiento del Impuesto

29

Reducción del Impuesto

 Ahora bien para E. Gnazzo (1996, pp. 144), las Medidas Unilaterales y las Medidas

Multilaterales o Bilaterales, se define de la siguiente manera:

“Las Medidas Unilaterales son disposiciones jurídicas adoptadas

unilateralmente en la legislación de un país y destinadas básicamente a

evitar la doble imposición”.

“Las Medidas Multilaterales, implican la adopción de convenios o

acuerdos, con participación de varios países, a través de los cuales se

armonizan posiciones”.

Considerando las definiciones que ha realizado el autor, el método que más interesa

para el tema de estudio es el que tiene que ver con las medidas Multilaterales o Bilaterales,

ya que estás al realizar acuerdos o convenios con otros países logran buscar el equilibrio

entre ambas naciones y uno de los objetivos que persigue es evitar la doble imposición

30
entre ellas a través de acuerdos. Según E. Gnazzo (1996, pp. 153 – 158), define los

métodos de la siguiente manera:

“Método de exención13, se define como el método por el cual el Estado

del domicilio o residencia, renuncian a gravar las rentas procedentes del

país de la fuente, o sea que excluye de la base imponible las rentas que

sus residentes obtienen en el extranjero”

“Método de crédito o imputación de impuesto14, método por el cual el

Estado de residencia por ejemplo, grava la totalidad de la renta mundial,

pero imputa, deduce o acredita los impuestos pagados en el extranjero

sobre la renta de fuente extranjera computable”.

“Método de Diferimiento del Impuesto (Tax Deferral), En este método se

difiere o suspende en el país de residencia el impuesto sobre las rentas

obtenidas en el país fuente, hasta el momento en que la sociedad o el

contribuyente filial, transfiera, gire, remita o distribuya efectivamente

13
El Método de Exención, según E. Gnazzo (1996, pp. 154 y 155), puede ser de dos maneras: La exención
Integral, que se produce cuando el Estado de Residencia omite por completo las rentas procedentes del país
donde se genero el ingreso, es decir que las rentas desaparecen de la base imponible del país de residencia.
Ahora bien, el La exención con Progresividad, en está el Estado de residencia considera las rentas que se
obtuvieron del extranjero con el propósito de calcular una proporción para calcular las siguientes rentas, para
este calculo se consideran tanto las rentas gravadas como las exentas, pero al momento de aplicar la proporció
solamente se consideran las rentas gravadas.
14
Cuando E. Gnazzo (1996, pp. 156 y 157) habla del Método de Crédito, también menciona que tiene tres
modalidades, las cuales son las siguientes: Crédito por Impuesto Exonerado (Tax Sparing), el crédito de los
impuestos admitidos en el país de residencia se aplicaran tanto a los impuestos pagados sobre la renta en el
país en donde se generó como a los que el contribuyente dejó de pagar en el país de residencia ya sea por
exoneraciones o por franquicias concedidas. Crédito Presumido (Matching Credit) En este se atribuye en el
país de residencia un crédito que se calculará tomando en consideración una proporción, que será superior a la
aplicada en el país de la fuente. Y por último se encuentra el Crédito por Inversión, Consiste en la
autorización de deducir el impuesto dentro de un cierto límite, los importes que una empresa ha reinvertido en
activos fijos o equipos.
31
 esas rentas de utilidades en forma de dividendo hacia la casa matriz en el

país de residencia”

“Método de Reducción del Impuesto (o también llamado impositivo

reducido o especial), Bajo este método se gravan las rentas de fuentes

extranjeras con una tasa o tipo impositivo inferior al que se aplica a las

rentas de fuente nacional o interna”

El autor anterior menciona cuatro Métodos para Atenuar o Evitar la Doble

Imposición, sin embargo existen otros autores que también han realizado el análisis de los

métodos.

Por su parte los autores Ortíz, Sainz y Tron (2000, pp. 9 y 10), clasifica los métodos

en tres grupos.

a) Unilaterales: Son aquellas disposiciones internas que pretenden evitar que exista

doble imposición sobre sus nacionales. Este método se clasifica en dos grupos e incluyen

otros métodos específicos:

1. Métodos que atenúan la doble imposición: incluye los métodos de deducción y el

de tipo impositivo especial.

2. Métodos que evitan la doble imposición: comprenden los métodos de imputación y

el de exención.

b) Bilaterales. Son aquellos convenios o tratados internacionales que pretenden evitar

que exista doble imposición para los nacionales de los dos Estados involucrados, siguiente

32
criterios de sujeción o atribución. Este método también considera los tratamientos que

menciona el método unilateral, es decir, puede ser utilizado para ambos casos.

c) Multilaterales. Son aquellos convenios o tratados internacionales que son

celebrados entre más de dos Estados con la misma estructura que los bilaterales.

Tomando en cuenta todo lo anterior, se concluye que de los tres métodos que

mencionan los autores, dos de ellos son relativamente casi lo mismo la única diferencia es

la pluralidad que existe, ya que en los bilaterales solamente se pueden celebrar contratos o

tratados entre dos Estados, y en los Multilaterales involucra a más de dos entidades, pero

siempre se considerarán los mismos métodos para atenuar o para evitar la doble

imposición.

Ortíz, Sainz y Tron (2000, pp. 10 y 11), definen los métodos para atenuar y para

evitar la doble imposición que se mencionaron anteriormente, de la siguiente manera:

“Método de deducción. En este método, el impuesto pagado en el

extranjero se considera como un gasto deducible de la renta global

gravable de la persona o entidad en el Estado en el cual es residente”.

“Método de tipo impositivo especial. Este método impone sobre los

ingresos percibidos de fuente de riqueza en el extranjero, tasas o tipos

impositivos inferiores a los aplicables sobre los ingresos de origen

nacional”.

33
 “Método de Imputación o Crédito15. Se define como aquel mediante el

cual el Estado de residencia grava la totalidad de la renta mundial, pero

imputa o deduce los impuestos pagados en el extranjero de la cuota

resultante”

“Método de Exención. Es aquel por el cual el Estado de residencia

renuncia a gravar las rentas procedentes del país de la fuente o, dicho en

otras palabras, excluye de la base imponible las rentas que sus residentes

obtienen en el extranjero”.

Considerando las definiciones de los autores anteriores ya se tiene mayor

conocimiento de cuáles son los métodos que existen para evitar o atenuar la doble

imposición, sin embargo existen otros autores que también definen dichos métodos, como

es el caso de Calderón (1997, pp. 137, 178 – 179 y 275) el cual define los métodos para

evitar la doble imposición de la siguiente manera:

“Método de exención. Consiste en que el Estado de residencia del

contribuyente no someta a imposición las rentas (o patrimonio) de fuente

extranjera que éste obtenga o posea, pese a que éstas resultan sujetas a su

impuesto, merced al establecimiento de una exención de las mismas del

hecho imponible. Este mecanismo corrige los efectos de la yuxtaposición

de soberanías fiscales a través de la concesión por este último de una

exención tributaria en relación con los hechos imponibles objetos de

doble sujeción fiscal”

15
Para Ortíz, Sainz y Tron (2000, pp. 10) existen dos clases o tipos de imputación o acreditamiento: Integral
se imputa sin limitación alguna el impuesto extranjero, Ordinaria, se imputa el impuesto extranjero pero con
la limitación que supone el impuesto que en el ámbito nacional generarían los ingresos obtenidos en el
extranjero.
34
 “Método de Imputación de impuestos extranjeros. A través de esta

técnica de origen anglosajón el sujeto activo que la establece somete a

doble imposición al contribuyente por su renta (o patrimonio) mundial,

pero permite que éste deduzca de su cuota tributaria el impuesto foráneo

análogo que ha sido exaccionado en el extranjero en relación con el

mismo hecho imponible. Este método está concebido para eliminar

únicamente los efectos de la doble imposición internacional, más no su

surgimiento”

“Método de Exención modificada. Constituye una técnica de eliminación

de la doble imposición internacional consistente en una deducción (de la

cuota tributaria del impuesto) del 100 por 100 de la cuota integra que

corresponde a las rentas positivas obtenidas en el extranjero por el sujeto

pasivo”

Por su parte Bettinger (2005, pp. 211, 212 y 214), habla de tres métodos

para eliminar la Doble Imposición, y los define de la siguiente manera:

“Método de Deducción. Grava a sus residentes sobre los ingresos

generados en el extranjero y permite a sus contribuyentes aprovechar una

deducción por los mismos impuestos pagados fuera de su Estado al

momento de calcular el gravamen bajo el principio de ingreso universal.

Los impuestos pagados son considerados como gastos corrientes de la

actividad empresarial llevada a cabo en una jurisdicción extranjera”

35
 “Método de Exención. El Estado de residencia grava los ingresos

originados en forma local y exenta de impuestos locales a los ingresos

originados en el extranjero. El derecho para gravar los ingresos recae

exclusivamente en el Estado de origen. El método de exención elimina

completamente la doble tributación internacional por conflictos de origen

o residencia”

“Método de Crédito. Los impuestos en el extranjero pagados por el

contribuyente residente, por lo general reducen el impuesto fiscal local en

la proporción de los pagados en el Estado. El método de crédito elimina

por completo el efecto de doble tributación internacional originada por

conflictos de residencia”.

Una vez que se han mencionado las definiciones que ofrecen los diferentes autores

con respecto a los métodos para eliminar o atenuar la doble imposición, es preciso realizar

un análisis de todos los conceptos que se encontraron.

En primera instancia se tiene que el autor E.Gnazzo y los autores Ortíz, Sainz y

Tron, mencionan en sus escritos unas clasificaciones de los métodos en Unilaterales,

Bilaterales y Multilaterales, sin embargo cabe aclarar que el primero no los denomina

métodos sino medidas para atenuar la doble imposición.

Ahora bien, después de considerar ambas definiciones se concluye que los Métodos

Unilaterales, son disposiciones internas que un país determinado lleva a cabo para evitar

o atenuar la doble imposición entre los individuos que radican en dicho Estado. En cuanto

a los Métodos Bilaterales y los Multilaterales, son convenios o tratados que se firman con

36
el propósito de llegar a acuerdos que convengan a las naciones involucradas; como su

nombre lo indica los métodos bilaterales son aquellos que se firman entre dos estados con

el propósito de que los residentes de cada uno no se vean afectados al momento de realizar

transacciones en cualquiera de los estados involucrados; ahora bien, considerando a los

métodos multilaterales, la única diferencia que existe entre estos y los métodos bilaterales,

es el número de personas que se involucran para la realización de dicho convenio.

Ya después de analizar las definiciones de métodos bilaterales en el cual se

consideran dos países para la celebración de tratados o convenios, dicha división es de

importancia para el desarrollo del presente trabajo, dado que ahí se mencionan cuales son

los métodos que se utilizan para evitar o atenuar la doble imposición. Entre las definiciones

anteriores, se mencionan que los métodos para evitar la doble imposición pueden ser: el

método de exención, el método de crédito, el método de diferimiento del impuesto, el

método de reducción del impuesto, y algunos de ellos tienen una subdivisión, donde se dan

algunas especificaciones sobre el tratamiento.

Sin embargo, tomando en cuenta los textos investigados y analizando los

comentarios de varios autores, y de la misma manera considerando que el tema de estudio

son los tratados internacionales para evitar la doble imposición entre México y España, se

concluye que los métodos que más se utilizan en la actualidad son los métodos de

exención, crédito y deducción.

Ahora bien, se realizará un análisis con base a las definiciones que se presentaron

anteriormente, con el propósito que el lector comprenda de una manera más sencilla que es

lo que pretende cada uno de los métodos antes mencionados.

37
 En primer lugar se tiene al método de exención, en este el país de residencia exenta

los ingresos que obtiene el contribuyente en el extranjero, es decir que elimina los ingresos

que se obtuvieron en el extranjero de la base gravable que servirá para el cálculo de los

impuestos locales.

Para entenderlo mejor, se ejemplifica:

La empresa Bastoncitos, S.A. de C.V., se encuentra ubicada en la Ciudad de

Mérida, Yucatán, México y está dedicada a la venta de bastones para personas con

discapacidad, la empresa cuenta con una sucursal en la Ciudad de Madrid España. El mes

pasado la empresa tuvo ingresos en Mérida, de $ 150,000.00 y logro vender en la sucursal

de Madrid $ 100,000.00. Según el método de exención qué es lo que debe de realizar la

empresa, para no pagar doble impuesto.

Según el método de exención, los ingresos que la empresa obtuvo en el extranjero

no formarán parte de la base imponible para calcular el impuesto que correspondería en

ese mes, es decir solamente se estaría pagando impuesto por $ 150,000.00, y los $

100,000.00 obtenidos en el extranjero, quedarán exentos.

Es decir, la tasa de impuesto que actualmente se encuentra vigente en México es

del 28%, entonces considerando que la base para el cálculo del impuesto va a ser

150,000.00, el impuesto que se pagaría en México sería de $42,000.00 (150,000.00*

0.28). Como se puede observar no se consideran los ingresos que se obtuvieron en el

extranjero.

En cuanto al método de deducción, se tiene que este método grava tanto los

ingresos obtenidos en el lugar de residencia como los obtenidos en el extranjero, si se

38
considera solamente esta característica se pensaría que con este método no se está evitando

la doble imposición, sin embargo le permite al contribuyente deducir los impuestos

pagados en el extranjero, de la base imponible para realizar el cálculo del impuesto, los

pagos realizados en el extranjero por concepto de impuestos se considerarían como gastos

por la realización de la actividad.

Considerando el problema de la empresa “Bastoncitos, S.A. de C.V.”, se tiene que

obtuvo un ingreso local de $ 150,000.00 en México, y un ingreso de $ 100,000.00 en

España. La empresa debería realizar lo siguiente para evitar la doble imposición:

Se tiene que en México se gravan $ 250,000.00 (150,000.00 + 100,000.00), con

una tasa del 28%16, sin embargo como en territorio Español la tasa de impuesto es del

35%17, la sucursal en España pago un impuesto de $ 35,000.00 (100,000.00*0 .35). Ahora

bien, considerando que en España se ha pagado un impuesto de 35,000.00, este se le

deducirá del total de ingresos locales y extranjeros, quedando de base gravable para el

cálculo del impuesto en territorio nacional de $ 215,000.00 (250,000.00 – 35,000.00), a

dicha cantidad se le aplicará la tasa del 28% que corresponde al impuesto mexicano, una

vez aplicada dicha tasa el impuesto a pagar en México de $ 60,200.00 (215,000*0.28).

A lo que respecta al Método de Crédito, el contribuyente que realiza algún tipo de

transacción en el extranjero tiene que pagar los impuestos, este método reduce el impuesto

fiscal que se pagaría en el país de residencia en una proporción de los pagados en el

extranjero. Para entender un mejor este método, se ejemplificará tomando como

consideración el ejemplo que se utilizó en los métodos anteriores.

16
Artículo 10, Título II. “De las personas morales disposiciones generales”, de la Ley del Impuesto Sobre la
Renta.
17
Artículo 28, Título VI “Deuda Tributaria”, Capítulo I “Tipo de gravamen y cuota íntegra”, de la Ley del
Impuesto Sobre Sociedades.
39
 La empresa “Bastoncitos, S.A. de C.V.”, obtuvo un ingreso en el extranjero de $

150,000.00, tomando en cuenta que la tasa de impuesto en México es del 28%, y la tasa de

impuesto en España es del 35%.

En este ejemplo se puede observar que la tasa extranjera es mayor a la tasa local,

considerando que el método de crédito reduce la tasa del impuesto local dependiendo de

la tasa pagada en el extranjero. Se dice que la empresa Bastoncitos pagará $42,000.00

(150,000*0.28) en México y ha pagado $52,500.00 (150,000*0.35) en el extranjero, se

tiene que se ha pagado un excedente de $10,500.00 ((0.35-0.28)*150,000)con respecto al

impuesto que va a pagar en territorio nacional, suponiendo que México tiene como

método para reducir la doble imposición el método de crédito y que considera que todo el

excedente pagado en el extranjero se puede acreditar contra el impuesto local en

ejercicios futuros, es decir que en los siguientes años se puede acreditar los 10,500.00

excedentes del impuesto pagado en el extranjero.

Ahora bien, si el Contribuyente reside en territorio Español con una tasa del 35%

y que la empresa tiene una sucursal en México, donde la tasa del impuesto es del 28%, el

método de crédito quedaría de la siguiente manera: De la tasa del 35% (impuesto local)

se acredita el 28% (tasa de impuesto extranjero), por lo tanto la tasa de impuesto que se

pagará en España será del 7%.

Tomando en cuenta los datos del problema, se tiene que en España se pagaría por

los ingresos de $150,000 un impuesto por $52,500.00 y en México con un mismo ingreso

se pagaría $42,000.00, ahora bien acreditando los impuestos pagados en México, se tiene

que el excedente que se pagará en España será de $10,500.00 (150,000*0.07)

40
 Como se puede observar existen dos maneras para aplicar el método de crédito, una

es cuando la tasa del país extranjero es mayor a la tasa de impuesto del país de residencia,

en este caso, como se mostro en el ejemplo anterior el excedente pagado en el extranjero se

podría considerar según el país del que se trate como un impuesto a favor que será

acreditado en ejercicios anteriores contra el impuesto local. El otro caso sería que si la tasa

de impuesto local es mayor a la tasa del país extranjero, se acreditará la tasa local contra la

extranjera, y la diferencia que exista entre ellas será la que se pague en el país de

residencia.

Se tiene que la diferencia entre los tres métodos es la siguiente: en el método de

exención, los ingresos obtenidos en el extranjero no formarán parte de la base imponible,

es decir se considerarán exentos para el país de residencia todos los ingresos obtenidos en

el extranjero; para el método de deducción, los impuestos pagados en el extranjeros se

deducirán del total de ingresos locales y extranjeros, el resultado se considerará como base

imponible; y finalmente el método de crédito, en este los impuestos pagados en el

extranjeros son comparados con los impuestos que se pagaron o pagarán en el país de

residencia, si el impuesto del extranjero resulta mayor que el local podrá ser acreditado en

ejercicios posteriores, pero si el impuesto extranjero es menor al local, la diferencia se

pagará en el país de residencia.

En el presente apartado se trato de definir que es la doble imposición y de qué

manera se puede evitar la doble imposición con los diversos métodos que existen, sin

embargo recordando que los tratados que se analizaron en el primer apartados son parte

esencial para que existan métodos para evitar la doble imposición, ya que para existan los

métodos tiene que haber un convenio o tratado firmando entre ambos países cuyo
41
propósito sea evitar que se lleve a cabo la doble imposición entre ellos, es de ahí que

surgen los tratados internacionales para evitar la doble imposición que en la mayoría de la

veces es sobre impuesto sobre la renta.

Es por eso que el artículo 5° de la Ley del Impuesto sobre la Renta (ISR) en

México, dice que los beneficios de los tratados para evitar la doble tributación sólo serán

para aquellos contribuyentes que acrediten ser residentes en el país de que se trate y que

cumplan con las disposiciones del propio tratado y de las demás disposiciones de

procedimientos contenidas en la Ley del ISR, y que cumplan con las obligaciones de

registro, de presentar dictámenes y de designar representante legal. Si en los tratados

para evitar la doble imposición se establezcan tasas de retención inferiores a las

señaladas en la Ley, las tasas que aparezcan en el tratado podrán ser aplicadas por el

retenedor, pero si el retenedor aplica tasas más altas a la señaladas en los tratados, el

residente en el extranjero podrá solicitar la devolución de la diferencia correspondiente.

En conclusión se tiene que los beneficios de los tratados para evitar la doble

tributación solamente son para aquellas personas que comprueben ser residentes en otros

países. Se tiene que para que un tratado para evitar la doble imposición se pueda aplicar se

necesita de varias especificaciones para que se lleven a cabo, como es el caso del

establecimiento permanente, que en el apartado posterior se analizará con más detalle.

2.3. Establecimiento Permanente

La definición de Establecimiento permanente es muy importante para el tema que se

está estudiando ya que, para que una empresa pueda contar con los Beneficios
42
Empresariales que menciona el tratado para evitar la doble imposición que ha firmado

México con España, es necesario que la empresa cuente con un Establecimiento

Permanente, en este caso en México o España.

Existen varios documentos en los que se puede encontrar la definición de

Establecimiento Permanente, como es el caso del Modelo de la Organización para la

Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE), que en cada convenio contiene el

concepto de Establecimiento Permanente. Del mismo modo se puede encontrar en la Ley

del Impuesto Sobre la Renta un apartado para entender el concepto de Establecimiento

Permanente, en el caso de México y en el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la

Renta de no Residentes, de la legislación Española.

El Modelo de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo, en su artículo 5

define al Establecimiento Permanente como un lugar fijo de negocios mediante el cual una

empresa realiza toda o parte de su actividad. Se consideran como establecimiento

permanente las sedes de dirección, las sucursales, las oficinas, las fábricas, los talleres, las

minas, los pozos de petróleo o gas, las canteras o cualquier lugar de extracción de

recursos naturales. Asimismo en el término establecimiento permanente se comprende las

obras, la construcción o el proyecto de instalación o montaje o las actividades de

inspección, relacionadas con ellos, siempre que continúen durante un periodo superior de

seis meses.

En cuanto a la Legislación Mexicana, la Ley del Impuesto sobre la Renta en su

artículo 2°, menciona que el Establecimiento Permanente es cualquier lugar de negocios en

el que se desarrollen parcial o totalmente, actividades empresariales o se presten servicios

43
personales independientes. Se entiende que integran el Establecimiento Permanente las

sucursales, agencias, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones, minas, canteras o cualquier

lugar de exploración, extracción o explotación de recursos naturales.

En cuanto a los servicios de construcción de obra, demolición, instalación,

mantenimiento o montaje en bienes inmuebles, o por actividades de proyección, inspección

o supervisión con ellos, se considerará que existe establecimiento permanente cuando se

tenga una duración de 183 días naturales, consecutivos o no, en un período de doce meses.

El artículo 3° de la LISR, menciona que no se considerará que se tiene

establecimiento permanente en el país en los siguientes casos : a) Se utilicen o se

mantengan instalaciones para almacenar o exhibir bienes o mercancías pertenecientes al

residente en el extranjero; b) Por la conservación de mercancías o bienes pertenecientes al

residente en el extranjero, con el fin de almacenar, exhibir o transformarlos por otra

persona; c) Se utilice como un lugar de negocio para la compra de bienes o mercancías

para el residente en el extranjero; d) Se utilice como un lugar de negocio para auxiliar las

actividades del residente del extranjero, como puede ser por propaganda, suministro de

información, etc.; e) Por el depósito fiscal de bienes y mercancías de un residente en el

extranjero en un almacén general de depósito ni la entrega para su importación al país.

La Ley del Impuesto sobre la Renta (ISR) en su artículo 4°, considera como

ingresos atribuibles a un establecimiento permanente en el país, los provenientes de la

actividad empresarial que desarrolle o los ingresos por honorarios y en general por la

prestación de un servicio personal independiente, así como los que deriven de

enajenaciones de mercancías o de bienes inmuebles en territorio nacional, efectuados en

44
la oficina central de la persona, por otro establecimiento de ésta o directamente por el

residente en el extranjero, según sea el caso. En el caso del establecimiento permanente

los impuestos por los ingresos se llevarán a cabo de acuerdo con el Título II, de la Ley del

Impuesto sobre la Renta. Son considerados ingresos de un establecimiento permanente en

el país, los que obtenga la oficina central de la sociedad o cualquiera de sus

establecimientos en el extranjero, en la proporción en que dicho establecimiento

permanente haya incurrido en las erogaciones incurridas para su obtención.

El 5 de marzo de 2004 en la ciudad de Madrid, capital española, el Rey Juan Carlos

aprueba el Real Decreto Legislativo del “Texto Refundido de la Ley de Impuesto sobre la

Renta de no Residentes”, desde ese momento en su artículo 13, apartado I, inciso a),

menciona que se considerará que una persona física o entidad opera mediante

establecimiento permanente en territorio español, cuando por cualquier titulo disponga de

éste, de forma continuada o habitual, de instalaciones o lugares de trabajo de cualquier

índole, en los que realice toda o parte de su actividad, o actúe en él por medio de un

agente autorizado para contratar en nombre o por cuenta del contribuyente, que ejerza

con habitualidad dichos poderes. Se considera como establecimiento permanente las sedes

de dirección, las sucursales, las oficinas, las fábricas, los talleres, los almacenes, las

tiendas u otros establecimientos, las minas, los pozos de petróleo o de gas, las canteras,

las explotaciones agrícolas, forestales o pecuarias o cualquier otro lugar de explotación o

de extracción de recursos naturales, y las obras de construcción, instalación o montaje

cuya duración exceda de seis meses.

En la misma Ley del Impuesto sobre la Renta de Personas no Residentes, en el

artículo 16, menciona que las rentas imputables a los establecimientos permanentes son los

45
rendimientos de las actividades o explotaciones económicas desarrolladas por el

establecimiento permanente; los rendimientos derivados de elementos patrimoniales

afectos al establecimiento permanente; y las ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas

de los elementos patrimoniales afectos al establecimiento permanente18

De la misma manera el artículo 17 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de

Personas no Residentes, aclara que cuando un contribuyente disponga de diversos centros

de actividad en territorio español, se considera que estos centros constituyen

establecimientos permanentes distintos, y se gravarán separadamente, siempre y cuando

realice actividades claramente diferenciables y que la gestión de cada establecimiento se

lleve por separado. No será posible la compensación de las rentas entre establecimientos

permanentes distintos.

La base imponible del Establecimiento permanente se llevará a cabo de acuerdo

con el régimen general de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (Artículo 18, de la Ley de

Impuesto sobre la Renta de Personas no Residentes).

En base a las definiciones anteriores, se puede concluir que un Establecimiento

permanente es aquel lugar de negocios donde se encuentren de manera continua o habitual

desarrollando total o parcialmente las actividades empresariales, o cuando se realice algún

trabajo personal independiente. Los Establecimientos permanentes pueden ser sucursales,

agencias, oficinas, talleres, fábricas, talleres, instalaciones, minas, lugares de explotación o

extracción de recursos naturales.

18
El artículo 16 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de Personas no Residentes, define a los elementos
afectos al establecimiento permanente como los vinculados funcionalmente al desarrollo de la actividad
que constituye su objeto.
46
 Cabe la pena mencionar que existe una diferencia entre Establecimiento Permanente

y Residente en el Extranjero, ya que en algunas ocasiones se puede llegar a confundir

dichos términos.

En el Establecimiento Permanente un residente en el extranjero debe de realizar

algún tipo de actividad empresarial19 total o parcialmente, mediante sucursal, agencia,

oficina o cualquier otro tipo de lugar que se considere que constituye un establecimiento

permanente. Como el residente en el extranjero ya cuenta con un Establecimiento

Permanente en territorio nacional y obtiene ingresos de la actividad que realiza, por dichos

ingresos que obtenga en territorio nacional, pagará el impuesto sobre la renta

correspondiente, se puede decir que cuenta con un tipo de riqueza territorial, ya que

solamente se consideraran los ingresos que se obtengan en territorio nacional y por lo tanto,

está sujeto a las disposiciones que establezca, el país donde se encuentre, en este caso en

México.

El Residente en el Extranjero no lleva a cabo ningún tipo de actividad empresarial,

los ingresos que obtenga puede ser por arrendamiento, regalías, dividendos, etc., Los

ingresos de los residentes en el extranjero pueden ser en efectivo, en bienes, en servicio o a

crédito. Normalmente los residentes en el extranjero no cuentan con un establecimiento

permanente, sin embargo pueden tener un establecimiento pero los ingresos que obtengan

no formarán parte de los ingresos del establecimiento permanente. Los ingresos de los

residentes en el extranjero, están regidos en base de un principio de universalidad, es decir,

deben de acumular los ingresos que obtengan, sin que importe la fuente de riqueza de
19
El artículo 16 del Código Fiscal de la Federación (México), menciona a que se considera actividades
empresariales las comerciales, las industriales, las agrícolas (siembra, cultivo, cosecha y la primera
enajenación de los productos obtenidos), la ganadería (la cría y engorda de ganado, aves de corral y animales,
así como la primera enajenación de sus productos), las de pesca y las silvícolas
47
donde se obtenga. Es preciso que el contribuyente separe sus actividades que lleva a cabo

como establecimiento permanente de las actividades como residentes en el extranjero.

Se puede concluir que para que se considere Establecimiento Permanente se debe de

realizar algún tipo de actividad empresarial y la diferencia que podría existir, que

normalmente el Residente en el Extranjero es una persona física que realiza cualquier tipo

de actividad que no tenga que ver con las actividades empresariales. Un establecimiento

permanente es dirigido por un residente en el extranjero, y todos los ingresos que obtiene en

el país donde tiene su establecimiento, son los únicos que se toman en cuenta para obtener

la base gravable y calcular el impuesto correspondiente.

Como se pudo observar a lo largo del capítulo, se ha hablo de cada unos de los

elementos que integran a los tratados internacionales para evitar la doble tributación, se ha

hecho un análisis de cada uno de ellos, para entender de la mejor manera cada uno de los

conceptos que servirán para saber de qué se habla cuando se mencionan los Tratados

Internacionales para Evitar la Doble Tributación.

En primera instancia se habló de los tratados, se mencionaron varias definiciones de

los tratados, se realizo una clasificación del tipo de tratados que existen y para qué son

utilizados, se hablo de la base jurídica que cada país tiene (España y México), es decir se

fue analizando cada una de las Constituciones para saber de qué manera estaba establecida

la creación, aprobación, etc., de cada tratado. Se demostró gráficamente la jerarquía de los

tratados en México, en pocas palabras se analizó el significado de tratados.

Como siguiente paso se realizó una investigación del significado de la doble

imposición y de los métodos que existen para evitar la doble imposición, se ejemplificó

48
como se debe llevar a cabo cada uno de los métodos, pero el análisis más detallado se

llevará en capítulos posteriores.

También se mencionó un elemento importante, ya que sin él no existirían los

tratados para evitar la doble imposición, este es el Establecimiento permanente, ya que la

figura del tratado para evitar la doble imposición aparece cuando un residente en el

extranjero cuenta con un establecimiento permanente (sucursal, oficina, fábrica, taller, etc.)

en algún país, el cual queda obligado a las disposiciones del país que se trate; para que un

tratado pueda cumplir el cometido para el cual fue creado, se debe de tener un convenio

firmado con los estados involucrados, el cual mencionará las especificaciones que deben

tomar en cuenta ambos países al momento de aplicar los métodos para evitar la doble

imposición, en ese documento se plantean los obligaciones y los tratamientos que se deben

tener para cualquier tipo de problema que involucre a los estados.

En ese momento que existe el Establecimiento Permanente en un país, es cuando

aparece la figura de la doble imposición, ya que al tener establecimiento permanente en un

país, los ingresos que de ahí obtenga serán gravados de acuerdo con las leyes del país de

dónde se originaron los recursos, pero de la misma manera se pagarán impuestos en el país

de residencia, es en ese momento cuando hacen su aparición los métodos para evitar la

doble imposición, los cuales serán aplicados dependiendo de las necesidades que tenga

cada uno de los países, ya que cada país escogerá el método que mejor cubra sus

necesidades .

CAPÍTULO 3

3.1. Leyes Mexicanas

49
 En el presente capítulo se realizará una semblanza de las obligaciones (fiscales) con

las que cuenta la empresa yucateca que se utilizará para llevar a cabo el estudio de caso que

propone el presente trabajo de tesis “Tratados Internacionales para Evitar la Doble

Imposición: México – España”. Como se mencionó en la protocolo del trabajo el objetivo

general, es conocer de qué manera realiza el empresario yucateco el cálculo de sus

impuestos y saber si se está utilizando el tratado firmado por México y España para evitar

la doble tributación.

AQUÍ VAN DADOS DE LA EMPRESA

Para empezar se hablará de Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos

(CPEM), que en su artículo 31, fracción IV, menciona que es obligación de los mexicanos

contribuir para los gastos públicos, así de la Federación, como del Distrito Federal o del

Estado o Municipio en que residan, de la manera proporcional y equitativa que dispongan

las leyes.

Una vez que la Constitución Mexicana en su texto reguló la obligación de los

mexicanos a contribuir con los gastos de la Nación, se fueron creando leyes con el

propósito de aplicar esta disposición de manera más precisa, es decir que las leyes

especifican cuales son las obligaciones que tiene cada tipo de persona. En el capítulo do se

hablo de los tratados y en ese apartado se hizo la jerarquización de las leyes en el sistema

jurídico mexicano, y como se sabe en primera instancia se encuentra la Constitución

Política de los Estados Unidos Mexicanos, posteriormente los tratados y finalmente las

leyes generales.

50
 Siendo el Código Fiscal de la Federación una Ley General, el cual sirve de base para

las demás leyes fiscales con las que cuenta el Estado Mexicano, y en él se pueden encontrar

definiciones o especificaciones que servirán para entender mejor cada una de las leyes.

El Código Fiscal de la Federación (CFF) en su artículo 1° menciona que las

personas físicas y las morales, están obligadas a contribuir para los gastos públicos

conforme a las leyes fiscales respectivas. Como se puede observar en el CFF ya específica

que los gastos públicos con los que se debe de contribuir ya son regidas por las leyes

fiscales.

En la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR), menciona en su artículo primero que

las persona físicas y morales, están obligadas al pago del impuesto sobre la renta en caso

de ser residentes en México, respecto de todos sus ingresos, cualquiera que sea la

ubicación de la fuente de riqueza de donde procedan; en caso de ser residentes en el

extranjero que tengan un establecimiento permanente en el país, respecto de los ingresos

atribuibles a dicho establecimiento permanente; y en caso de ser residentes en el

extranjero, respecto de los ingresos procedentes de fuentes de riqueza situadas en

territorio nacional, cuando no tengan un establecimiento permanente en el país, o cuando

teniéndolo, dichos ingresos no sean atribuibles a éste.

El artículo 5° de la LISR, menciona que los beneficios de los tratados para evitar

la doble tributación solamente se aplicarán a los contribuyentes que acrediten ser

residente20s en el país de que se trate y que cumplan con las disposiciones del propio

tratado, así como las demás disposiciones contenidas en la LISR. De la misma manera, si

20
El Art. 5, Último Párrafo de la LISR, menciona: “Las constancias que expidan las autoridades extranjeras
para acreditar la residencia surtirán efectos sin la necesidad de legalización y solamente será necesario
exhibir traducción autorizada cuando las autoridades fiscales así lo requieran”
51
en los tratados internacionales para evitar la doble tributación se establezcan tasas de

retención inferiores a las señaladas en la ley, se podrá optar por utilizar las tasas

mencionadas en los tratados; si el residente en el extranjero aplicará las tasas mayores a

las señaladas en los tratados esté podrá solicitar la devolución por la diferencia que

corresponda.

ARTÍCULO 6.

Para tener un concepto más claro de qué es una personal moral, la LISR menciona

en su artículo 8, párrafo primero que se encuentran comprendidas como personas morales:

las sociedades mercantiles, los organismos descentralizados actividades empresariales, las

instituciones de crédito, las sociedades y asociaciones civiles y las asociaciones en

participación cuando por medio de ellas se realicen actividades empresariales en México.

En la misma ley, existe en título II, que trata de las personas morales, en el artículo

10 de la LISR (que se considera el primer artículo del título II), menciona que las personas

morales utilizarán para el cálculo del impuesto sobre la renta la tasa del 28%, que será

aplicada al resultado fiscal que se haya obtenido.

Los contribuyentes están obligados a efectuar pagos provisionales mensuales del

impuesto sobre la renta del ejercicio, a más tardar el día 17 de mes inmediato posterior a

aquel al que corresponda el pago (Art. 14, LISR)

En el artículo 15 de la LISR menciona que los contribuyentes para determinar los

pagos provisionales, no considerarán los ingresos de fuente de riqueza ubicada en el

extranjero que hayan sido objeto de retención de impuesto sobre la renta, tampoco los

52
ingresos atribuibles a sus establecimientos ubicados en el extranjero que estés sujetos al

pago del impuesto sobre la renta en el lugar donde se ubiquen los establecimientos.

El Artículo 17 de la LISR, menciona que las personas morales que residen en el

país, acumularán la totalidad de sus ingresos en efectivo, en bienes o servicios, en crédito o

de cualquier otro tipo, que se obtengan en el ejercicio, de la misma manera se incluirán

aquellos que provengan de sus establecimientos en el extranjero.

El Capítulo VIII “De las Obligaciones de las personas morales”, del Título II “De

las Personas Morales disposiciones generales”, menciona en su artículo 86, que los

contribuyentes que obtengan ingresos del Título II, además de las obligaciones relacionadas

en cada uno de sus apartados, cuentan con otras obligaciones que enlista dicho artículo; sin

embargo a continuación se mencionarán las obligaciones que aplican a la empresa que se

estudiará:

1. Se deberá llevar la contabilidad y el registro21 de la misma. Cuando la operación

se realice en moneda extranjera.

2. Deberán expedir comprobantes por las actividades que realicen y conservar una

copia de los mismos, a disposición de las autoridades fiscales.

3. Presentar, a más tardar el día 15 de febrero de cada año, ante las autoridades

fiscales, la información de las personas a las que le efectuaron retenciones en el

año calendario anterior.

4. Deberá formular un estado de posición financiera y levantar inventario de

existencias a la fecha en que el ejercicio termine.

21
Según el Artículo 28 del Código Fiscal de la Federación, las personas que de acuerdo con las disposiciones
fiscales estén obligadas a llevar contabilidad deberán, llevar los registros y sistemas contables que señale el
Reglamento del Código (Sección II “De la Contabilidad”, Art. 26 al 29 de RCFF) y deberán reunir los
requisitos que el Reglamento establezca

53
5. Presentar declaración en la que se determine el resultado fiscal del ejercicio o la

utilidad gravable del mismo y el monto del impuesto que corresponda, dentro de

un plazo de tres meses siguientes a la fecha en que termine el ejercicio. En esta

declaración se determinará la utilidad fiscal y la participación de los trabajadores

en las utilidades de la empresa.

6. Presentar, a más tardar el 15 de febrero de cada año, ante las autoridades

fiscales, lo siguiente:

Los saldos insolutos al 31 de diciembre del año anterior, de los préstamos que

hayan sido otorgados o garantizados por residentes en el extranjero.

El tipo de financiamiento, el nombre del beneficiario efectivo de los intereses, el

tipo de moneda, tasa de interés aplicable y las fechas de exigibilidad del

principal y de los accesorios, de cada una de las operaciones de financiamiento

del párrafo anterior.

7. Presentar a más tardar el día 15 de febrero de cada año la información de las

operaciones efectuadas con clientes y proveedores. Los contribuyentes no están

obligados a presentar información de clientes y proveedores, si hubiesen

realizado operaciones por montos inferiores a $ 50,000.00.

8. Presentar a más tardar el 15 de febrero de cada año la información de las

personas a las que se les hubiera efectuado retenciones de impuesto sobre la

renta, así como también de los residentes en el extranjero a los que se les hayan

efectuados pagos de acuerdo al Título V de la Ley. De las personas a las que le

hubiera otorgado donativos en el año inmediato anterior.

54
 9. Presentar junto con la declaración del ejercicio la información de las

operaciones que realicen con partes relacionadas con el extranjero, efectuadas

durante el año de calendario anterior, que se solicite mediante la forma oficial

aprobada por la autoridad fiscal.

10. Llevar un control de inventarios de mercancías, materias primas, productos en

proceso o productos terminados, conforme al sistema de inventarios perpetuos.

Se podrán incorporar variaciones al sistema, siempre que se cumplan con los

requisitos de carácter general.

El artículo 87 de la LISR, menciona las obligaciones adicionales que tienen los

contribuyentes con residencia en el país, pero que cuentan con establecimientos

permanentes en el extranjero. Dichas obligaciones son las siguientes:

1. Los libros de contabilidad y los registros, que correspondan al establecimiento

en el extranjero, deberán llevarse de acuerdo a la ley y a su reglamento. Los

asientos podrán realizarse de acuerdo a lo siguiente:

- En idioma español o en el oficial del país donde se encuentren los

establecimientos. Si los asientos se hicieran en idioma distinto al español se

deberá proporcionar a las autoridades fiscales traducción autorizada, cuando

así lo requieran en el ejercicio de sus facultades de comprobación.

- Registrar las operaciones en moneda nacional o en la moneda de curso legal

en el país donde se encuentren dichos establecimientos. Si se registra en

moneda distinta de la nacional, la conversión podrá hacerse, a elección del

55
 contribuyente, por cada operación o conforme al tipo de cambio que tenga la

moneda extranjera en México al último día de cada mes de calendario.

2. Todos los libros, registros y la documentación comprobatoria de los asientos

respectivos y los comprobantes de haber cumplido con sus obligaciones fiscales,

relacionadas únicamente en el establecimiento extranjero, podrán conservarse en

dicho establecimiento de acuerdo al plazo22 que señale la ley y el Código Fiscal

de la Federación, siempre que se cumplan los requisitos y condiciones del

Reglamento de la Ley.

En el último párrafo del artículo 127 de la LISR, menciona que cuando los

contribuyentes presten un servicio profesional a personas morales, éstas deberán retener,

como pago provisional, el 10% sobre el monto de los pagos que se les efectúen, sin

deducción alguna, debiendo proporcionar a los contribuyentes constancia de retención;

estas retenciones deberán enterarse junto con las señaladas en el artículo 113 de la LISR

(Cap. I del Título IV. “De los Ingresos por salarios y en general por la prestación de un

servicio personal subordinado).

Las personas morales, que cuenten personas físicas las cuáles le presten un servicio

personal subordinado o reciban por parte de la empresa ingresos por salarios, estarán

obligadas a efectuar retenciones y enteros mensuales que se considerarán como pagos

provisionales a cuenta del impuesto anual. Está retención solamente se aplicará a aquellas

personas que cuente con un salario superior al salario mínimo del área geográfica del

contribuyente.

22
El artículo 30 del Código Fiscal de la Federación indica en su párrafo tercero que la contabilidad deberá
conservarse durante un plazo de cinco años, a partir de la presentación de las declaraciones con ellas
relacionadas.
56
 Los contribuyentes que realicen pagos por concepto de gratificación anual,

participación en las utilidades, primas dominicales y primas vacacionales, podrán efectuar

la retención del impuesto de acuerdo al reglamente (art. 142 del Reglamente de la Ley del

Impuesto sobre la Renta).

Se deberán enterar las retenciones a más tardar el día 17 de cada de uno de los

meses del año de calendario, mediante una declaración que se deberá presentar en la

oficinas autorizadas.

El artículo 116 de la LISR, menciona que todas las personas que se encuentren

obligadas de efectuar retenciones de acuerdo al artículo 113 de la misma ley, deberán

efectuar el cálculo del impuesto anual, de cada una de las personas que prestaron servicios

personales subordinados.

Una vez realizada la declaración anual, la diferencia que resulte a cargo del

contribuyente se enterará en las oficinas autorizadas a más tardar en el mes de febrero

siguiente al año de calendario de que se trate. Si la diferencia fuera a favor de el

contribuyente, esté deberá compensarlo contra la retención del mes de diciembre y las

retenciones sucesivas, a más tardar dentro del año calendario posterior.

El contribuyente no estará obligado a realizar el cálculo del impuesto anual, cuando

el trabajador:

- Haya iniciado la prestación del servicio después del 1 de enero del año de

que se trate o haya dejado de prestar servicio al retenedor antes del 1 e diciembre

del año por el que se efectúe el cálculo.

- Hayan obtenido ingresos anuales que excedan a 400,000.00

- Comuniquen al retenedor que presentarán declaración anual.

57
 El artículo 118, menciona cuales son las obligaciones para las personas que realicen

pagos de acuerdo al capítulo I del Título IV.

- Deberán proporcionar a más tardar el 31 de enero constancias a las personas que

prestaron servicios personales subordinados, constancias de las remuneraciones

cubiertas, de retenciones efectuadas y del monto local de los ingresos que les

hubieran deducido en el año de calendario de que se trate. Al trabajador que se haya

separado, dicha constancia se entregará al mes siguiente de haber ocurrido la

separación.

- Solicitar, las constancias que menciona el punto anterior, a las personas que

contraten, a más tardar al mes siguiente a aquél en que se inicie la prestación del

servicio y cerciorarse de que estén inscritos en el Registro Federal del

Contribuyentes (RFC).

Deberán solicitar al trabajador que les comuniquen por escrito, antes de efectuar el

primer pago que les corresponda por la prestación de sus servicios en el año de

calendario de que se trate, si prestan sus servicios a otro empleador y esté les aplica

el subsidio al empleo, con el propósito de no aplicarlo nuevamente.

- Presentar, a más tardar el 15 de febrero de cada año, declaración proporcionando

información sobre las personas a las que se le hubiera realizado pagas por la

prestación de servicios subordinados, en la forma oficial que será publicada por la

autoridad fiscal.

- Se deberá solicitar a las personas que se contraten los datos necesarios para la

inscripción en el RFC, o cuando ya hubieran sido inscritos con anterioridad, se

solicitará la clave del registro.

58
 - Proporcionar a más tardar el 15 de febrero de cada año, a las personas que prestaron

servicios personales subordinados, constancia de viáticos23 pagados en el año de

calendario de que se trate.

- Presentar a más tardar el 15 de febrero del año, declaración proporcionando

información sobre las personas que hayan ejercido la opción del artículo 110,

fracción VII24, en el año de calendario anterior.

La empresa también se encuentra obligada a contribuir con el gasto público a través

del Impuesto al Valor Agregado (IVA). Es por eso que la Ley del IVA, menciona en un

artículo 1°, que las personas físicas o morales que enajenen bienes, presten servicios

independientes, otorguen el uso o goce temporal de bienes o importen bienes o servicios, se

encuentran obligadas al pago del IVA. Dicho impuesto se calculará aplicando la tasa del

15% sobre los valores que señala la ley (Del Capítulo II al Capítulo VI de la LIVA)

El contribuyente estará obligado a trasladar25 el impuesto, en forma expresa y por

separado, a las personas que adquieran los bienes, los usen o gocen temporalmente o

reciban los servicios.

El impuesto que resulte de comparar el impuesto a cargo con el impuesto trasladado

23
Art. 109, Fracción XII. “Los viáticos cuando sean efectivamente erogados en servicio del patrón y se
compruebe esta circunstancia con documentación de terceros que reúna requisitos fiscales.
24
Art. 110, Fracción VII. “Los ingresos obtenidos por las personas físicas por ejercer la opción otorgada
por el empleador, o una parte relacionada del mismo, para adquirir, incluso mediante suscripción, acciones
o títulos valor que representen bienes, sin costo alguno o a un precio menor o igual al de mercado que
tengan dichas acciones o títulos valor al momento del ejercicio de la opción, independientemente de que las
acciones o títulos valor sean emitidos por el empleador o la parte relacionada del mismo.”
25
Se entiende por traslado del impuesto el cobro o cargo que el contribuyente debe hacer a las persona que
adquieran bienes, los usen o los gocen temporalmente, o reciban servicios, de un monto establecido en la
LIVA (Art. 1°, Fracción III)
59
 Según el artículo 1-A, llevarán a cabo la retención26 las personas morales, cuando

se encuentren en cualquiera de los siguientes supuestos:

1. Reciban de personas físicas servicios personales independientes, o por el uso o

goce temporalmente bienes.

2. Cuando adquieran desperdicios, que sean utilizados como insumos para llevar a

cabo su actividad industrial o para comercializarlo

3. Reciban servicios de autotransporte terrestre de bienes, que sean prestados por

personas físicas o morales.

4. Reciban servicios de comisionistas, cuando sean personas físicas.

La persona moral al realizar la retención sustituirá de la obligación del pago y entero

del impuesto, a las personas que enajenen, presten servicios o usen o gocen de bienes

temporalmente.

La retención del impuesto se llevará a cabo cuando el retenedor pague el precio o la

contraprestación, sobre el monto de lo efectivamente pagado, y lo enterará mediante

declaración ante las oficinas autorizadas junto con el pago del impuesto que se haya

generado en el mismo mes en el que se efectúo la retención, a más tardar el 17 del mes

siguiente en el que se efectúo la retención. Contra las retenciones no se podrán hacer

acreditamientos, compensaciones o disminución alguna.

La Ley del Impuesto al Valor Agregado, menciona en su artículo 32, cuáles son las

obligaciones de los contribuyentes, a continuación se mencionan las obligaciones que

corresponden al contribuyente de que trata el trabajo.

26
Según el art. 3°, fracción I, del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, la retención se hará
por las dos terceras partes del impuesto que se le traslade y que haya sido efectivamente pagado, cuando se
presten servicios personales independientes, prestación de servicios de comisión y por el otorgamiento del uso
o goce temporal de bienes.
Cuando de se trate de autotransporte terrestre de bienes, prestado por personas físicas o morales, la retención
se hará del 4%.
60
- El contribuyente deberá efectuar de conformidad con el Código Fiscal de la

Federación y el Reglamento de la LIVA, la separación de los actos o

actividades de todas aquellas operaciones que se realizaron con las diferentes

tasas del impuesto y de las operaciones que liberan del pago.

- El contribuyente estará obligado a expedir comprobantes que cubran con los

requisitos que menciona el Código Fiscal de la Federación y su Reglamento,

además de que deberán incluir de forma expresa el impuesto que se traslade a

quieres hayan adquirido bienes, usado o gozado de temporalmente de ellos o

hayan recibido servicios. Dichos comprobantes deberán entregarse o enviarse a

aquellos que hayan realizado alguna de esas transacciones a más tardar dentro de

los siguientes 15 días siguientes.

- Cuando los actos o actividades se realicen con el público en general el impuesto

se incluirá en el precio se ofrezca por los bienes y servicios, de la misma manera

que se expresará en la documentación que se expida.

- Estará obligado a presentar las declaraciones que señale la LIVA. Las personas

que cuenten con más de un establecimiento, presentarán por todos una sola

declaración de pago ante las oficinas correspondientes al domicilio fiscal. Los

contribuyentes con varios establecimientos permanentes deberán conservar en

cada uno de sus establecimientos, copia de la documentación comprobatoria de

los pagos realizados, así como también deberán presentar copias a las

autoridades fiscales de las entidades federativas donde se encuentren ubicados

dichos establecimientos.

61
 - Las personas que realicen retenciones, estarán obligadas a expedir constancias

por las retenciones que efectúen y deberán presentar a más tardar el 17 del mes

inmediato posterior a la fecha, a través de medios y formatos electrónicos que

señale el SAT (Servicio de Administración Tributaria).

- Si el contribuyente realiza constantemente retenciones, deberá presentar aviso

ante las autoridades fiscales, dentro de los 30 días siguientes a la primera

retención que se realice.

- Se deberá presentar la información que la autoridad solicite en las declaraciones

del Impuesto sobre la Renta

- Proporcionar de manera mensual a las autoridades fiscales, a través de medios y

formatos electrónicos que señale el SAT, la información sobre el pago,

retención, acreditamiento y traslado del IVA en las operaciones con los

proveedores, así como el desglose de los actos o actividades considerando las

diferentes tasas por las que se traslado o le fue trasladado, así como por los actos

o actividades por los que no está obligado al pago, a más tardar el día 17 del mes

inmediato posterior a aquel a que corresponda.

En cuanto al Impuesto Empresarial a Tasa Única, el artículo 1º, menciona que están

obligadas a l pago del impuesto, las personas físicas y morales que residan en territorio

nacional, así como aquellas personas residentes en el extranjero con establecimiento

permanente en el país27, por los ingresos que obtengan, independientemente del lugar donde

27
Artículo 1º, Párrafo Segundo.
Los residentes en el extranjero con establecimiento permanente en el país están obligados al pago del IETU
por los ingresos atribuibles a dicho establecimientos.
62
se generen, cuando realicen actividades de enajenación de bienes, prestación de servicios

independientes y el otorgamiento del uso o goce temporal de bienes.

La tasa de impuesto del IETU será del 17.5%, que será aplicable a la cantidad que

resulte de disminuir de los ingresos que perciba los contribuyentes, las deducciones que

autorice la Ley.

El artículo tercero de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única,

63
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