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20/11/2020 EL LÍMITE FÁCTICO AL PODER TRIBUTARIO DEL ESTADO

TÍTULO: EL LÍMITE FÁCTICO AL PODER TRIBUTARIO DEL ESTADO


AUTOR/ES: Vera, Valeria
PUBLICACIÓN: Consultor Tributario
TOMO/BOLETÍN: -
PÁGINA: -
MES: Diciembre
AÑO: 2014
OTROS DATOS: -

VALERIA VERA

EL LÍMITE FÁCTICO AL PODER TRIBUTARIO DEL ESTADO

INTRODUCCIÓN

El nombre de este trabajo continúa a la pregunta planteada al final del artículo titulado “El principio de no confiscatoriedad”.(1)
¿Cuáles son las normas constitucionales a las cuales debe subordinarse el poder tributario para considerarse ajustado a derecho? O,
dicho de otro modo, ¿cuál es el porcentaje máximo de la renta y/o patrimonio susceptible de gravarse para no configurar
confiscatoriedad?
Al respecto, nuestro país no regula en forma específica y taxativa una respuesta ni otorga mayores herramientas normativas que
permitan acercar a tal concepto a través de fórmulas numéricas o porcentuales.
Por ello es que priman las pautas que han sido elaboradas por la doctrina y la jurisprudencia, a fin de trazar el límite de lo tratado.
Este trabajo pretende, entonces, abordar dichos conceptos, aunque bien será el criterio definitivo proporcionado por el órgano judicial,
el que, como veremos, frente a un caso concreto deberá valorar y definir sus correspondientes efectos.

RESEÑA JURISPRUDENCIAL DE LA CSJN

En varias oportunidades, la creencia jurídica o letrada se ha expedido categorizando también como un mito aquella frase que, en
forma genérica sobre cualquier tributo, determina su confiscatoriedad cuando grava más del 33% de la renta o patrimonio. Dicha
máxima ha sido atribuida a la Corte Suprema de Justicia de la Nación (CSJN) de nuestro país como hacedora de la misma.
Cabe recordar en esa dirección que se le ha atribuido a quien fuera jueza de ese Excelentísimo Tribunal, la prestigiosa doctora
Carmen Argibay, manifestarse en idéntico sentido.(2)
Resulta pertinente entonces, en principio, repasar la jurisprudencia del Tribunal, relacionada con el quantum de la confiscatoriedad:
Impuesto a las sucesiones
“Rosa Melo de Cane s/inconstitucionalidad del impuesto a las sucesiones en la Prov. de Bs. As.” - CSJN - 6/12/1911
“…el impuesto del 50% impugnado en el caso sub judice es una verdadera exacción o confiscación que ha venido a restringir en
condiciones excesivas los derechos de propiedad y de testar … toda vez que alcanza a una parte sustancial de la propiedad o a la
renta de varios años de capital gravado … el poder de crear impuestos está sujeto a ciertos principios que se encuentran en su base
misma, entre ellos al de que se distribuyan con justicia … las imposiciones que prescindan de ellos no serían impuestos sino despojo”.
“Synge Kathleen Frances Anne s/testamentaria” - CSJN - 21/9/1956
“Y siendo el tercio del valor de los bienes transmitidos un límite razonable, como se ha dicho, de la imposición por ese motivo, la
fijación del 33% como límite máximo, sin distinción de supuestos, se hace necesaria, pues da una base de certeza que previene el
casuismo y los consiguientes litigios con la secuela de gastos y la demora en la percepción del impuesto … inconstitucionalidad del
impuesto liquidado a fs. 126 en todo lo que exceda del 33% del monto imponible predeterminado”.
“Carlos Vicente Ocampo” - CSJN - 2/3/1956
“Ha considerado esta Corte con toda justicia que había confiscación si el recargo impositivo al heredero o legatario fuera del país
llegaba a absorber más de la tercera parte del valor de los bienes transmitidos … Corresponde en consecuencia que la liquidación sea
reformada reduciéndose el monto del tributo que debe el heredero recurrente al límite máximo del 33% del valor de los bienes que
recibe en herencia”.
No obstante lo reseñado, en otros fallos, la CSJN consideró que se podía aplicar un impuesto que superara dicho porcentaje si el
comprador o el heredero residían en el extranjero. Entendió que si el distingo era razonable y la finalidad extrafiscal perseguida era

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justa, podía franquearse el límite del 33%. En tales casos mantuvo que el objetivo extrafiscal era de tipo económico y social:
favorecer a los residentes y cobrarle más a quienes no hacen otro aporte al país por no estar cotidianamente aquí (“Don Andrés
Gallino s/sucesión” - 27/4/1931, Fallos: 160:247).
Impuesto inmobiliario (propiedad rural)
“Cobo de Macchi Di Cellere, Dolores c/Prov. de Córdoba” - CSJN - 21/7/1941
Se cuestiona el impuesto por cuanto grava sobre el valor de la totalidad de los inmuebles rurales que posea un propietario (carácter
territorial), absorbiendo una porción sustancial de la renta de los bienes gravados. “La tasa del 20% cobrada a la actora en el caso en
examen demuestra cabalmente el carácter confiscatorio del impuesto que absorbe más del 50% de las utilidades, por ciento que fue
declarado confiscatorio, referido a las sucesiones en el caso ‘Rosa Melo de Cane’ … las fuentes principales de la riqueza nacional y de
la prosperidad del país deben fomentarse con la importación de capitales extranjeros, como lo dispone el inciso 16) del artículo 67 de
la Constitución, y no destruirse por medio del impuesto”.
“García, Jenaro c/Provincia de Córdoba” - CSJN - 1/1/1947
“La prueba de los rendimientos reales de los inmuebles gravados es necesaria en cuanto puede excluir la tacha de
inconstitucionalidad, pero lo decisivo respecto de la confiscatoriedad de la contribución territorial es la proporción que ella guarda con
el índice de productividad del inmueble, cuya comprobación es indispensable. No excediendo la contribución territorial del 33% del
índice de productividad de los inmuebles afectados, no procede la declaración de inconstitucionalidad del gravamen como
confiscatorio”.
“Ganadera e Industrial Ciriaco Morea SA c/Provincia de Córdoba” - CSJN - 1948
“Si la prueba acredita que durante el período del pleito la renta real bruta del inmueble gravado no ha sido absorbida en una
proporción mayor del 33% por la contribución directa, debe desecharse la impugnación de confiscatoriedad del impuesto … El límite
máximo del 33% para la absorción por el impuesto discutido del índice de productividad de un inmueble se ha establecido con
referencia a un solo gravamen”.
“Giménez Fauvety, Raúl y otros” - CSJN - 30/10/1957 (fallo a favor del Fisco)
Sostiene el contribuyente el carácter confiscatorio del tributo porque insumía más del 33% de la renta que producían los inmuebles.
La Suprema Corte local desestimó la demanda por cuanto no se probó en forma idónea que la productividad del inmueble respondía a
una correcta y adecuada explotación. Contra tal decisión se dedujo apelación federal que fue admitida. La CSJN confirmó la sentencia.
Impuesto al ahorro obligatorio. Ley 23256
“Indo SA c/Fisco Nacional (DGI) s/repetición (L. 11683)” - 4/5/1995
“7) Que, en este sentido, y habida cuenta de que la confiscatoriedad es una cuestión de hecho que, conforme a reiterada doctrina
del Tribunal, debe ser, caso por caso, objeto de concreta y circunstanciada prueba por parte de quien la alega, correspondería al
contribuyente demostrar que lo ingresado en total en el período de que se trata en virtud de la obligación tributaria que se impugna,
esto es, con la previa deducción de aquellos montos que el Fisco le hubiese reintegrado en aplicación de las pautas del citado artículo
4 de la ley del llamado ahorro obligatorio, configura en su conjunto un exceso al tope del 33% tradicionalmente admitido en la presión
fiscal -Consid. 25 de la causa H.102. XXII, ‘Horvath’-”.
“Horvath, Pablo c/Fisco Nacional -DGI-” - CSJN - 4/5/1995
“A tales propósitos y sin que ello se erija en un parámetro de rigidez insuperable, cabe recordar la garantía de la razonabilidad en el
ejercicio de las prerrogativas de los poderes públicos y la pauta -sentada desde antiguo en materia de imposición inmobiliaria (Fallos:
210:172; 239:157), de impuesto sucesorio (Fallos: 234:129) o de impuesto a los réditos (Fallos: 220:699)- de fijar un 33% como
tope de la presión fiscal -en el caso, calculado sobre la capacidad del contribuyente establecida según los criterios de la L. 23256-,
tope más allá del cual estaría comprometida la garantía del artículo 17 de la Constitución Nacional”.
Impuesto a las ganancias
“Candy SS” - CSJN - 3/7/2009 (en igual sentido, fallos “Swaco de Argentina c/DGI” - CSJN - 14/2/2012 y “BBVA
Consolidar Seguros SA c/EN-AFIP-DGI” - CSJN - 28/5/2013)
“Que la jurisprudencia de esta Corte no ha tenido la oportunidad de fijar los límites de confiscatoriedad en materia de impuesto a las
ganancias. En razón de ello, y en atención a que las características particulares que presenta el tributo difieren de las propias de otras
gabelas examinadas en anteriores fallos (vgr. impuesto sucesorio -Fallos: 234:129; 235:883-, contribución territorial -Fallos:
206:214, 247; 209:114; 210:172 y 239:157-, ahorro obligatorio -Fallos: 318:676 y 785-, en los que se fijó un 33% como tope de la
presión fiscal), el criterio para la determinación del límite de afectación del derecho de propiedad en el caso no puede estar
férreamente atado a los parámetros fijados en aquellos precedentes … cabe concluir que la prohibición de utilizar el mecanismo de
ajuste del Título VI de la ley del impuesto a las ganancias resulta inaplicable al caso de autos en la medida en que la alícuota efectiva
a ingresar de acuerdo con esos parámetros insume una sustancial porción de las rentas obtenidas por el actor -según cabe tener por
acreditado con la pericia contable- y excede cualquier límite razonable de imposición, configurándose así un supuesto de
confiscatoriedad”.
Impuesto aduanero
“Montarce, Marcelo A. c/Gobierno Nacional” - CSJN - 17/9/1974 (fallo a favor del Fisco)
Se estableció que en los derechos aduaneros no se aplica el principio de no confiscatoriedad, que no hay tope, al principio, al monto
del impuesto aduanero.
“Así como está claramente admitido por la Constitución que el Estado puede prohibir las importaciones o exportaciones, también
debe admitirse que puede establecerles altos gravámenes incluso cuando el impuesto signifique el doble o el triple del valor de la
mercadería … Que la jurisprudencia de esta Corte, en cuanto tiene declarado que determinados impuestos, en la medida que exceden
el 33% de su base imponible, afectan la garantía de la propiedad, por confiscatorios, no es aplicable cuando, como sucede en la
especie, se trata de tributos que gravan la importación de mercaderías”.

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Sistema tributario argentino: presión fiscal
“Gómez Álzaga, Martín Bosco c/Provincia de Bs. As. y otro s/inconstitucionalidad” - CSJN - 21/12/1999
Se plantea la confiscatoridad por superposición de varios tributos de diversos fiscos. Se desestima la demanda por no haberse
probado por parte del actor en forma “clara, precisa y concluyente” la alegada confiscatoriedad.

ANÁLISIS JURISPRUDENCIAL
Del estudio histórico de la jurisprudencia del Máximo Tribunal, se desprende que resulta inexacto ideológicamente atribuirle la
fijación de un quantum numérico o porcentual para determinar en términos legales cuándo los impuestos son legítimos y cuándo
confiscatorios en forma general, que involucre a toda la especie.
A la vista de los fallos dictados por nuestro Más Alto Tribunal, pareciera que su postura ha sido difusa, construyéndose al amparo del
análisis de casos puntuales. Frente a ellos no existe una explicación de por qué en algunos casos se fija porcentaje o resulta ser el
33% y por qué no el 48%, el 14% o el 75% del patrimonio o renta/beneficio comprometido.
Entiende la suscripta que la CSJN ha evitado voluntariamente en sus fallos pronunciar una definición que resulte universal y concisa -
si bien de tal manera dificulta al contribuyente definir en forma cierta y con poco lugar al error aritmético la medida de la
confiscatoriedad o legitimidad de un impuesto dado- y sí ha trazado que el límite no es pétreo y puede variar en cada tiempo y
contexto social, económico e histórico determinado, como surge de autos “Droguería del Sud SA c/Municipalidad de la Ciudad de Bs.
As.” (CSJN - 12/2005), donde estableció que la confiscatoriedad debe probarse en cada caso y que no alcanza con referir
dogmáticamente el 33%.
En concordancia con dicha postura, vale decir que la falta de definición de un porcentaje matemático o ecuación financiera para
establecer la confiscatoriedad es una materia difícil de encuadrar en forma general y solo cabe en el caso concreto, como bien ha
marcado la Corte. Porque la confiscatoriedad se encuentra enraizada en principios de índole tributaria, capacidad contributiva, fines
del Estado y redistribución de la riqueza, que no debieran responder a estándares fijos y arbitrales sin considerar todas las
circunstancias mencionadas.
No está demás agregar -sin pretender que este ensayo implique un estudio comparado de legislación extranjera en materia
tributaria- que con la misma línea de profundización se han tratado los preceptos analizados en jurisdicciones de otros Estados.
El artículo 31 de la Constitución española dispone que en ningún caso el sistema tributario tenga alcance confiscatorio. Fue el
Tribunal Constitucional de España quien interpretó el alcance de dicha máxima, al expedirse sobre casos concretos, sin fijar límites
cuánticos precisos a la universalidad de casos. Así ha sostenido dicho Tribunal que “el sistema fiscal tendría dicho efecto si mediante la
aplicación de las diversas figuras tributarias vigentes se llegara a privar al sujeto pasivo de sus rentas y propiedades” y que “sería
asimismo y con mayor razón evidente el resultado confiscatorio de un IRPF cuya progresividad alcanzara un tipo medio de gravamen
del 100 por 100 de la renta (STC 150/1990 de 4 de octubre F.0)”.
Por su parte, en el derecho alemán no existe una prohibición constitucional expresa sobre la no confiscatoridad, aunque su Tribunal
Constitucional ha señalado en sentencia del 22/6/1995 que la carga tributaria no puede incidir sobre el patrimonio que exceda del
50% de su renta potencial, conforme que, según la Constitución de este país, el uso de la propiedad sirve por igual al beneficio
privado y al interés nacional.
En Francia, el Consejo Constitucional en la decisión 2012-662 DC del 29/12/2012, sobre la ley de finanzas 2013, expuso:
“Considerando que, según los diputados y los senadores recurrentes, esta contribución excepcional, añadida al tipo marginal máximo
del impuesto sobre la renta previsto en el artículo 3 de la ley de finanzas para 2013, así como a la contribución excepcional sobre las
rentas altas y a las imposiciones sociales, conducirá a una tasación global al tipo del 75% y presenta por tanto un carácter
confiscatorio; que esta contribución excepcional vulneraría así el principio de igualdad” y que “considerando que según el artículo 13
de la Declaración de 1789: Para el mantenimiento de la fuerza pública y para los gastos de administración, resulta indispensable una
contribución común; esta debe repartirse equitativamente entre los ciudadanos, proporcionalmente a su capacidad; que esta
exigencia no sería respetada si el impuesto revistiera un carácter confiscatorio o hiciera recaer sobre una categoría de contribuyentes
una carga excesiva en relación con su capacidad contributiva; que, en virtud del artículo 34 de la Constitución, corresponde al
legislador determinar, dentro del respeto de los principios constitucionales y teniendo en cuenta las características de cada impuesto,
las reglas según las cuales deberán apreciarse las capacidades contributivas; que, en particular, para asegurar el respeto del principio
de igualdad, deberá fundar su apreciación sobre criterios objetivos y racionales en función de los fines que se proponga; que esta
apreciación no debe sin embargo entrañar una ruptura caracterizada de la igualdad ante las cargas públicas”.
Como vemos, solo se exponen casos puntuales de aplicación porcentual sobre confiscatoriedad, sin dirimirse una regla general, no
escapando nuestro Máximo Tribunal a tal doctrina.

PAUTAS PARA DETERMINAR SUPUESTOS DE CONFISCATORIEDAD


No obstante el desarrollo precedente, nuestra CSJN ha proporcionado reglas conceptuales que permiten efectuar una aproximación al
valor cuántico del principio, aunque bien puede tornarse trabajosa su aplicación al caso concreto por parte de los particulares, ya que
se requerirá una vasta evaluación y análisis de variables y medidas de prueba a fin de efectivizar el ejercicio de defensa de los
ciudadanos.
Por ello, para delimitar si un impuesto resulta ajustado a derecho o no y evaluar si amerita perseguir una eventual declaración de
confiscatoriedad, deberá estarse frente a un caso determinado y podrán utilizarse las siguientes pautas extraídas de la doctrina del
Máximo Tribunal, con insistencia en el aspecto probatorio:
1. La prueba judicial debe ser acabada y no dar lugar a margen de error respecto a las características confiscatorias.
“Candy SS” - CSJN - 3/7/2009: “La declaración de inconstitucionalidad de un precepto de jerarquía legal constituye la más delicada
de las funciones a encomendar a un tribunal de justicia, configurando un acto de suma gravedad que debe ser considerado la ultima
ratio del orden jurídico (Fallos: 303:248; 312:72; 324:920, entre muchos otros), por lo que no cabe formularla sino cuando un
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acabado examen del precepto conduce a la convicción cierta de que su aplicación conculca el derecho o la garantía constitucional
invocados (Fallos: 315:923; 328:4542)…”.
En el fallo “Santiago Dugan Trocello SRL c/Ministerio de Economía” (30/6/2005), la CSJN consideró que “el mero cotejo entre la
liquidación del impuesto efectuada sin el ajuste por inflación y la suma que correspondería abonar por el tributo en caso de aplicarse
tal mecanismo de ajuste no es apto para acreditar la afectación al derecho de propiedad alegado por la actora. Remarcando que se
trata de cálculos presentados por la demandante sobre una materia compleja, como lo es la determinación del impuesto a las
ganancias, efectuado sin intervención y sin haberse dado oportunidad de un adecuado control al Organismo Recaudador,
concluyendo que para que proceda la declaración de inconstitucionalidad se requiere que tal repugnancia sea manifiesta, clara e
indudable”.
2. El tributo debe resultar inequívocamente violatorio de los derechos consagrados por la Constitución Nacional a los particulares, en
su correspondiente medida y conforme al Estado de derecho que rige.
“Candy SS” - CSJN - 3/7/2009: “Que no es función del Poder Judicial juzgar el mérito de las políticas económicas decididas por otros
poderes del Estado, sino ponerles un límite cuando violan la Constitución y, en este caso, el derecho de propiedad”.
3. No hay un quantum numérico o porcentual preestablecido por la ley sobre el cual medir ciertamente qué tributo es confiscatorio.
4. La CSJN estableció el límite del 33% como tope de presión fiscal solamente en cuanto a los siguientes tributos: impuesto a las
sucesiones, impuesto inmobiliario (propiedad rural) e impuesto al ahorro obligatorio.
5. Los límites de presión tributaria no son pétreos sino variables y deben analizarse conforme circunstancias sociales, económicas,
históricas y particulares de cada caso concreto.
“Candy SS” - CSJN - 3/7/2009: “En ese sentido, el Tribunal también ha afirmado que en razón de las cambiantes circunstancias del
país -e incluso bajo las mismas circunstancias- la diversa relación de determinadas especies de impuestos con el bienestar general,
derivada de la clase de riqueza o actividad gravada, entre otros factores, puede justificar que la determinación del límite varíe en
más o en menos. Dicho límite no es absoluto sino relativo, variable en el tiempo y aun susceptible de diferenciaciones en un mismo
tiempo (Fallos: 210:855, 1208)…”.
6. La capacidad contributiva del contribuyente debe permitir afrontar el pago del tributo.
Ello se vincula con la naturaleza jurídica de “contribuciones” que asigna nuestra Carta Magna a los tributos en tanto dispone que
deban ser proporcionados y equitativos (art. 4, CN). Se puede concluir que deberán medirse en función de la “capacidad
contributiva que posea cada sujeto”.
“Horvath, Pablo c/Fisco Nacional -DGI-” - CSJN - 4/5/1995: “3. En tanto el contribuyente no invoque y pruebe que en el ejercicio en
que debió satisfacer el gravamen que cuestiona haya desaparecido o disminuido sustancialmente la capacidad contributiva
presumida por la ley, carece de aptitud procesal para agraviarse con sustento en materia constitucional (del voto de los Dres.
Nazareno y Levene)”.
7. Debe absorber una parte excesiva sobre la renta o patrimonio del contribuyente. Se requiere probar en juicio en forma
circunstanciada.
“Horvath, Pablo c/Fisco Nacional -DGI-” - CSJN - 4/5/1995: “25) Que, por otra parte, a los efectos de demostrar que la obligación
tributaria que el Estado impone mediante el régimen del llamado empréstito forzoso es inválida constitucionalmente, el
contribuyente deberá probar su carácter confiscatorio en forma concreta y circunstanciada conforme a la jurisprudencia de este
Tribunal, esto es que en el caso se habría producido una absorción por parte del Estado de una porción sustancial de su renta
(Fallos: 314:1293, Consid. 7)”.
“Candy SS” - CSJN - 3/7/2009: “Al respecto, se ha señalado de manera invariable que, para que la confiscatoriedad exista, debe
producirse una absorción por parte del Estado de una porción sustancial de la renta o el capital (Fallos: 242:73 y sus citas; 268:56;
314:1293; 322:3255, entre muchos otros)…”.
8. Debe probarse que la presión del tributo impide el ejercicio regular del derecho de propiedad (su uso y goce).
“Candy SS” - CSJN - 3/7/2009: “Por ello, en reiteradas oportunidades esta Corte ha señalado que el poder estatal de crear
impuestos no es omnímodo e ilimitado, pues tiene un natural valladar en los preceptos constitucionales que requieren que las
contribuciones sean razonables en cuanto no han de menoscabar con exceso el derecho de propiedad del contribuyente que debe
soportarlas (Fallos: 235:883)…”.
En conclusión, careciendo de certeza jurídica que responda a una fijación de quantum de impuesto aceptable constitucionalmente,
corresponde abocarse a realizar en cada supuesto fáctico un examen minucioso para determinar el porcentaje de afectación
patrimonial que se encuentre ajustado a derecho, es decir, no confiscatorio.
Esto es que, si la capacidad contributiva no permite afrontar el pago del tributo, por cuanto este absorbe una parte excesiva del
patrimonio impidiendo de tal forma su uso y goce, garantizado constitucionalmente, estamos frente a un impuesto confiscatorio que
resulta un abuso de derecho, desproporcionado frente a la capacidad contributiva específica de determinado sujeto y, en
consecuencia, injusto, siendo variables para determinarlo: el porcentaje que absorbe el impuesto sobre una renta o propiedad y la
capacidad de estas de restaurarse y no desvirtuar sus fines, ya que su falta de recupero implicaría una aniquilación total de la
propiedad privada, absorbida por los impuestos.

Notas:
(1) Vera, Valeria: “El principio de no confiscatoriedad” - ERREPAR - CT - Nº 92 - octubre/2014 - pág. 61
(2) Diario “Ámbito Financiero” - 12/6/2008 - http://www.iprofesional.com/notas/67498-Argibay-Todo-impuesto-que-supere-
el-33-es-confiscatorio; IProfesional - 11/6/2008 - 07:12:0; http://www.ambito.com/diario/noticia.asp?id=402879

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