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2017 - 12 - 08

EL PRESUPUESTO DE HECHO IMPONIBLE Y LA BASE


MEDIBLE [ANÁLISIS DE SU COINCIDENCIA EN EL IMPUESTO
SOBRE LA RENTA MEXICANO]
Páginas iniciales

EL PRESUPUESTO DE HECHO
IMPONIBLE Y LA BASE
MEDIBLE

ANÁLISIS DE SU COINCIDENCIA EN EL
IMPUESTO SOBRE LA RENTA MEXICANO

Primera Edición

EFRÉN HERNÁNDEZ MONRREAL

Queda prohibida la reproducción total o parcial de esta obra denominada EL


PRESUPUESTO DE HECHO IMPONIBLE Y LA BASE MEDIBLE. Análisis de su
coincidencia en el impuesto sobre la renta mexicano ©, por cualquier medio,
sin autorización escrita de Dofiscal Editores, S.A. de C.V.
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ISBN 978-607-474-341-8
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EL PRESUPUESTO DE HECHO IMPONIBLE Y LA BASE MEDIBLE
[ANÁLISIS DE SU COINCIDENCIA EN EL IMPUESTO SOBRE LA
RENTA MEXICANO]
Primeras páginas
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SOBRE LA RENTA MEXICANO]
Agradecimientos

AGRADECIMIENTOS

Se extiende un infinito agradecimiento a quienes, de


formas diversas, han agregado, con su altruismo,
capas de realidad a este proyecto.

A Aimée Figueroa Neri, por su generosidad y visión.

A Nora Claudia Ampudia Márquez y Carlos René


de León Meza, que creyeron en este
proyecto desde el inicio.

A mi alma mater, la Universidad de Guadalajara,


al Centro Universitario de Ciencias Económico
Administrativas y al CONACYT, por su apoyo
económico a nivel posgrado.

Este libro es para todos ellos.

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MEDIBLE [ANÁLISIS DE SU COINCIDENCIA EN EL IMPUESTO
SOBRE LA RENTA MEXICANO]
Dedicatoria

DEDICATORIA

A los tantos amigos reunidos ya en esa palabra,


porque sus ánimos le han dado peso humano
a esta obra, que ya es parte de nuestra vida

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Antecedentes del autor

ANTECEDENTES DEL AUTOR

EFRÉN HERNÁNDEZ MONRREAL

Es egresado del Centro Universitario de Ciencias Sociales y Humanidades (CUCSH) y del Centro
Universitario de Ciencias Económico Administrativas (CUCEA). Cuenta con un doctorado en Estudios Fiscales
por la Benemérita Universidad de Guadalajara.

Realizó estudios en Certificación Profesional de Lavado de Dinero 2017 (actividades vulnerables


LFPIORPI). También en Competencias básicas en el proceso penal acusatorio (SEGOB).

Tiene un Diplomado en proceso acusatorio y oral con perspectiva tributaria (juicios orales en delitos
fiscales), así como una especialidad en planeación fiscal.

Es socio fundador y vicepresidente del Colegio de Abogados Fiscalistas y Administrativistas del Estado de
Jalisco (CAFAEJ), A.C.

Miembro del Centro Mexicano de Estudios en lo Penal Tributario, A.C.

Miembro del Colegio de Contadores Públicos de Guadalajara, Jalisco, A.C.

Miembro de la Asociación Mexicana de Contadores Públicos Colegio Regional en Aguascalientes, A.C.

Ex catedrático del Centro Universitario de Ciencias Económicas y Administrativas (CUCEA), (2001-2003).

Ex catedrático en el Diplomado en Impuestos y Planeación Fiscal Empresarial del CUCEA (2014).

Asesor de tesis en el posgrado de la Maestría en Análisis Tributario del CUCEA.

Asesor de tesis en el posgrado del Doctorado en Derecho del Instituto de Estudios Jurídicos (IDEJ).

Autor de diversos artículos en revistas de investigación científica en el campo del Derecho Fiscal y
Administrativo.

Expositor de cursos y seminarios en materia fiscal en diversas universidades e instituciones.

Premio “FIL Joven 1994” (libro colectivo).

Premio “Julio Verne 2005” (libro colectivo).

Premio “Mariano Otero” generación 2011-B.

Reconocimiento como “Profesionista Destacado 2015” por el Gobierno del Estado de Jalisco.

Presidente de la Comisión de Derecho Fiscal del CAFAEJ, A.C.

Miembro del Consejo Editorial de Pandemia, A.C. (sello editorial de Grafisma Editores, S.A. de C.V.).

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Abreviaturas

ABREVIATURAS

BID – Banco Interamericano de Desarrollo


CEPAL – Comisión Económica para América Latina
CIAT – Centro Interamericano de Administraciones Tributarias
CFF – Código Fiscal de la Federación
CJ – Consecuencia Jurídica
CTC – Código Tributario Chileno
CTN – Código Tributario Nacional
CPEUM – Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos
CUFIN – Cuenta de Utilidad Fiscal Neta
DOF – Diario Oficial de la Federación
ET – Estatuto Tributario
HIC – Hecho Imponible Concreto
IA – Impuesto al activo
IETU – Impuesto empresarial a tasa única
ISR – Impuesto sobre la renta
LISR – Ley del Impuesto sobre la Renta
LIS – Ley del Impuesto al Superprovecho
OEA – Organización de los Estados Americanos
PM – Persona moral
RF – Resultado Fiscal
RJT – Relación Jurídica Tributaria
RM – Resolución Miscelánea Fiscal
RMIT – Regla Matriz de Incidencia Tributaria
UF – Utilidad fiscal
UFIN – Utilidad Fiscal Neta
UNAM – Universidad Nacional Autónoma de México

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EL PRESUPUESTO DE HECHO IMPONIBLE Y LA BASE MEDIBLE
[ANÁLISIS DE SU COINCIDENCIA EN EL IMPUESTO SOBRE LA
RENTA MEXICANO]
Introducción

INTRODUCCIÓN

La importancia del “presupuesto de hecho imponible” no se limita al radio de acción o a la existencia de su


definición en un código o ley, sino por lo contrario, es a partir del conocimiento de la integridad de sus elementos,
que se puede decir que existe tributariamente la coincidencia entre el presupuesto de hecho imponible y su base
de cálculo.
El “presupuesto de hecho imponible” es la institución que más definiciones guarda en el campo del lenguaje
científico y, a la vez, es la institución unívoca que más problemas arroja en el campo del lenguaje del Derecho
Positivo. Debido a su interpretación, o por los elementos que deben tomar en cuenta los jueces al dictar sus
sentencias, la coincidencia de los elementos del “presupuesto de hecho imponible” surge a partir del Derecho
Adjetivo y Formal.
En el impuesto sobre la renta (ISR), con respecto al régimen general de las personas morales (PM), en
ocasiones el “presupuesto de hecho imponible” se separa de la base medible. Por ello es necesario preguntarse:
¿Serán los juzgadores los responsables de unir sus elementos para crear la base calculada?, o ¿la practicidad del
órgano ejecutivo (administración pública) estriba en la incorporación de su definición en el Código Fiscal de la
Federación (CFF)? 1
En esta obra se considera que la solución no es la incorporación del concepto “presupuesto de hecho
imponible” en el CFF, porque el hacerlo nos alejaría de una cabal comprensión a la luz de la desformalización del
lenguaje jurídico y científico. Se sostiene que esta institución debe ser tanto consultada como definida en la
literatura doctrinal, y en el plano del Derecho Positivo, se debe partir de la reserva de ley, no del Derecho Adjetivo
o Formal.
Pensar en la existencia de la coincidencia forzada del “presupuesto de hecho imponible” en la expresión del
“hecho generador ”, para los estudiosos del Derecho equivale al niño que de repente se encuentra un arma de
fuego y ésta se le dispara, sin previo aviso, entre las manos; para el contribuyente, la no conciencia es un daño en
sus efectos personales porque la “potestad tributaria es el poder (mismo de) la destrucción”. 2

La dogmática del “hecho imponible”

El impuesto fue una prestación patrimonial impuesta por el Estado de manera unilateral hacia el causante o
contribuyente, pero con la aparición en el siglo XX de la institución del “presupuesto de hecho imponible”, así
como su adopción y sistematización en el Derecho Tributario de México, junto con otros países de América Latina,
la relación de poder pasó a ser una relación de carácter jurídico y con ello las exacciones patrimoniales tendrían
ahora una causa jurídica, moral y un índice de capacidad económica.
A este proceso en su conjunto podemos llamarlo “la evolución natural de la legislación”, que inició tanto con el
“presupuesto” de Hensel como con la dogmática del “hecho imponible” de Jarach. Esto, en una clara separación
con la teoría económica de la causa de Benvenutto y un rechazo total al humanismo de Jèze Gastón y su “hecho
generador”, mismo que continúa nutriéndose hoy en día por ensayos tributarios menores como la presente obra
(véase el Cuadro 1).
El “presupuesto de hecho imponible” adquiere, en la obligación tributaria sustantiva , un papel relevante
porque constituye el elemento imprescindible de la misma; el tributo existe porque se realizó el hecho y, por tanto,
el sujeto activo podrá exigir el tributo de aquellos que efectivamente realizaron las situaciones de hecho previstas
en la ley tributaria. Se advierte que la expresión “hecho generador” 3 no debe confundirse con el “presupuesto de
hecho imponible”, ya que este término no genera cosa alguna ni constituye un elemento integrante de esta
institución jurídica tributaria.
El “hecho imponible”, 4 como lo refirió Jarach, es aquel puente que necesita la ley para que exista la obligación,
porque:

La ley no hace sino establecer cuáles son los hechos jurídicos que dan origen a las obligaciones; por lo
tanto existe necesariamente en toda la obligación legal una definición, por parte de la ley, de cuáles son
las circunstancias de hecho, los supuestos de hecho, los hechos jurídicos, las situaciones de hecho o las
situaciones base en virtud de las cuales cuando se verifican en la realidad, surge o nace en ese momento
la obligación de dar el tributo. Todas estas condiciones base supuestos, o condiciones de hecho,
presupuesto de hecho, circunstancias de hecho, en una palabra hechos, son justamente un hecho jurídico
(Jarach, 1970, pp. 67-68).

El concepto del “hecho imponible” de Jarach debe su origen sustancial a la reinterpretación de la obra de

Hensel 5 y a las monografías escritas por Geyler 6 que fueron mal comprendidas y criticadas por algunos autores de
Hensel 5 y a las monografías escritas por Geyler 6 que fueron mal comprendidas y criticadas por algunos autores de
su tiempo (Jarach, 1943, p. 71).
El “presupuesto de hecho imponible” es uno de los elementos que constituyen el átomo del tributo 7 y,
conjuntamente con la designación del sujeto pasivo, son considerados como elementos cualitativos del impuesto
por su importancia; porque éstos limitan o amplían el campo de aplicación del impuesto y a su vez necesitan de
otros elementos (aspecto mesurable o cuantitativo) con el fin de fijar parámetros para determinar el importe del
crédito fiscal. El “presupuesto de hecho imponible” no es el objeto del impuesto, este último concepto es un
elemento propio de él y sobre el cual se irá a medir el monto del impuesto, no debe ser confundido con el objeto de
la obligación, que es el nacimiento del crédito fiscal o débito tributario (Jarach, 1943, p. 164).
La “base calculada” en concreto y la tasa o tarifa son llamados “elementos cuantitativos” porque su función es
cifrar un resultado tangible y, con respecto a la “base calculada”, ésta es la causante de materializar el método que
el legislador previamente estableció en ley como un elemento abstracto del “presupuesto de hecho imponible”,
denominado “base medible” y que no es la medición sino el objeto de la medición. 8
La interacción entre la “base medible” y la “base calculada” en el régimen general de las PM, en el ISR
mexicano, es la consecuencia de la aplicación de un régimen fiscal (Calero, 1996, p. 73) y haber realizado el
“presupuesto de hecho imponible” 9 en el ISR; 10 ocurre cuando las PM determinan su resultado fiscal para efecto
de cuantificar el elemento objetivo del mencionado presupuesto.
La “base calculada”, para el contribuyente, es el elemento técnico que le ayudará a la determinación de la
cantidad a pagar. 11 Por lo que respecta a la “base medible”, es la expresión del principio de legalidad establecida
por la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos (CPEUM). El estudio de la “base medible” es
consustancial para entender el “presupuesto de hecho imponible”, como lo es la “base calculada” para
comprender el importe de la deuda tributaria.
La “base medible” está íntimamente relacionada con el “presupuesto de hecho imponible” porque la deuda
tributaria nace del puente creado por la “base calculada”, que parte del método establecido por el legislador de
manera abstracta como primer paso y porque es necesario, como segundo paso, cuantificar materialmente el
objeto del “presupuesto de hecho imponible” realizado por el contribuyente.
En el ISR mexicano, dentro del régimen general de las PM, la “base medible” se encuentra condicionada a la
realización del “presupuesto de hecho imponible” para que surja la “base calculada”, que es la medición de la
capacidad contributiva aplicada al objetivo material del “presupuesto de hecho imponible”: los ingresos.
El resultado fiscal que cita el artículo 9 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR) no sucede por el solo
hecho de la obtención de los ingresos, su configuración precisa que en la institución del “presupuesto de hecho
imponible” estén presentes todos sus elementos sin excepción alguna, pudiendo existir el resultado fiscal a partir
de una base positiva, materializada por la interacción entre la “base medible” y la “base calculada”, o bien, cuando
dicha base sea negativa, el resultado será un débito a favor del contribuyente que la propia LISR, en su artículo 57,
refiere como la pérdida fiscal, la cual podrá ser aplicada contra bases positivas futuras (Calero, 1996, p. 74).
La ausencia de cualquier base, positiva o negativa, es el preludio de la no coincidencia de alguno de los
elementos del “presupuesto de hecho imponible” y 12 evidencia de que no existe la posibilidad de un resultado
fiscal compuesto por una base cifrada de valor cero, ni mucho menos la presunción de una obligación sustantiva
derivada de una adjetiva o formal, 13 v.gr. la determinación de la utilidad fiscal neta (UFIN) del ejercicio al que
alude el artículo 77 de la LISR.

NOTAS AL PIE DE PÁGINA


1

Al respecto, la Suprema Corte de Justicia de la Nación (SCJN) opina que: “(...) el principio tributario
de reserva de ley es de carácter relativo y aplica únicamente tratándose de los elementos cuantitativos
del tributo, como son la tasa o la base, porque en muchas ocasiones, para cifrar el hecho imponible es
indispensable realizar operaciones o acudir a aspectos técnicos (...)”. Véase Semanario Judicial de la
Federación. Novena Época. Pleno. Tomo XXII. Mayo de 2006. T. A. Pág. 15

2
The power to tax involves the power to destroy... Véase McCulloch vs. Maryland, 17 U. S., p. 316 (1819)

La expresión fait générateur (hecho generador) fue acuñada en Francia por Jèze Gaston (Gaston,
1937) y se trata de una teoría incompleta acerca del nacimiento de la obligación tributaria creada a
partir de la lectura de la obra de Hensel

El término “hecho imponible” fue utilizado por Jarach para referirse al núcleo de la obligación
tributaria. En esta obra se aparta de dicho vocablo y se utiliza la voz del “presupuesto de hecho
imponible”, debido a que no adopta en su totalidad el concepto estructurado por Jarach, sino que
construye una definición propia resultante de la confrontación de los arquetipos jurídicos creados por
Ataliba, Jarach y de la propia lectura de la obra de Hensel

La obra de Hensel fue consultada en alemán por Jarach y traducida por éste al italiano en 1956 para
la editorial Giuffrè. Esta obra se utiliza como fuente directa de consulta del texto referido la traducción
al español de Leandro Stok y Francisco M. B. Cejas, que hicieron en 2014 de la edición italiana

Ambas monografías fueron escritas en alemán y están referidas por el propio Jarach en El Hecho
Imponible, Teoría General del Derecho Tributario Sustantivo

Se hace alegoría al átomo porque esta partícula material tiene existencia propia y partes
indivisibles; igual situación sucede con el “presupuesto de hecho imponible” y sus elementos tanto
cualitativos como cuantitativos

Para una perspectiva gráfica de los elementos que integran el “presupuesto de hecho imponible”,
véase la Tabla 1 con relación al concepto inescindible, la cual forma parte del Capítulo I

Para otro autor, este fenómeno tributario recibió el nombre de hipótesis de incidencia tributaria
(Ataliba, 1973)

10

CFF de 2014, artículo 6. Las contribuciones se causan conforme se realizan las situaciones jurídicas
o de hecho, previstas en las leyes fiscales vigentes durante el lapso en que ocurran

11

CFF de 2014. Artículo 4. Son créditos fiscales los que tenga derecho a percibir el Estado...

12

La presencia del objeto material del “presupuesto de hecho imponible” y la ausencia de la “base
medible” hace posible el fenómeno de la no existencia de la “base calculada” en el ISR mexicano

13

A la luz de la teoría de la regla-matriz de incidencia tributaria, “(...) toda norma instituidora de un


tributo debe tener todos los elementos indispensables para la formación del comando deóntico
completo”; si falta una de las variables, no existe el tributo porque no se cumplió cada uno de sus
criterios, por tanto, no existe la consecuencia tributaria, ya que sólo se cuenta con el antecedente, el
hecho jurídico (Yacolca et al., 2011, pp. 266-272)

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BASE MEDIBLE. Análisis de su coincidencia en el impuesto sobre la renta mexicano ©, por cualquier medio, sin autorización

escrita de Dofiscal Editores, S.A. de C.V.


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EL PRESUPUESTO DE HECHO IMPONIBLE Y LA BASE MEDIBLE
[ANÁLISIS DE SU COINCIDENCIA EN EL IMPUESTO SOBRE LA
RENTA MEXICANO]
Capítulo I. EL PRESUPUESTO DE HECHO IMPONIBLE

CAPÍTULO I

EL PRESUPUESTO DE HECHO IMPONIBLE

(...) el “hecho generador” no genera cosa alguna además de confusión


intelectual.
En el campo de la doctrina del Derecho Tributario, la expresión “hecho
generador” es la que más extensos prejuicios le ha causado.
Alfredo Augusto Becker
Teoría General del Derecho Tributario.

I.1. HENSEL Y LA TEORÍA DEL HECHO IMPONIBLE

El impuesto, según Jèze Gaston, doctrinalmente se sucede por la relación obligatoria dada a partir de reglas
fijas y aunque éste advirtió que el débito tributario era ocasionado por el hecho generador, 1 su teoría fue y es
inmadura porque se trató de una incompleta interpretación de la obra de Hensel, Albert (escrita en 1924), 2 en la
que se puede leer que la materialización de la imagen abstracta de los hechos, surgidos de situaciones jurídicas o
económicas, son la causa por la cual nace la obligación del impuesto porque el hecho jurígeno contemplado en la
norma se concreta en el mundo real (véase el cuadro 1).
En cambio, Hensel visualizó y comprendió que sólo así es como surge en la realidad la pretensión del impuesto
por parte del Estado, el Steuertatbestand (el presupuesto de hecho) es el núcleo de la obligación tributaria y la
sujeción del contribuyente es la consecuencia de que la norma jurídica le sea aplicable (Hensel, 1933, p. 142), por
eso se dice que el “presupuesto de hecho” es la imagen abstracta de los hechos y es el componente que hace
posible la exigencia del impuesto por el Estado, debido a que es creado por el legislador, quien toma cuanto hecho
económico desee 3 con la condicionante de que todos los hechos tengan los mismos elementos. 4
Analizando la teoría de Hensel, se puede señalar que no tiene un error grave pero sí se encuentra incompleta
porque el término del abstracto y el concreto (con relación al concreto, el autor no fue muy claro en su obra, pero
señaló su existencia sin poder darle un nombre) se definieron en una sola palabra: Steuertatbestand (presupuesto
de hecho), que era el resultado de la relación existente entre la definición legal de los presupuestos de hecho
(incidencia tributaria) 5 y el estado de las cosas (el hecho imponible concreto). 6
A diferencia del presupuesto de hecho del que habló Hensel, 7 para Jarach la obligación del débito tributario 8
(crédito fiscal) no sólo se debía a la realización del hecho imponible , sino también a su propia comprobación. 9
Este aporte de Jarach a la doctrina del nacimiento de la obligación tributaria justificaría ética, moral y
filosóficamente, las relaciones obligatorias de las exacciones patrimoniales. Así, a partir de la teoría del hecho
imponible, se puede establecer que los efectos tributarios (v.gr. el nacimiento de un crédito fiscal) pertenecen
exclusivamente a la descripción hipotética del presupuesto en la norma y no a la voluntad de las partes (v.gr. una
compraventa en cuyo contrato se acuerde el pago del impuesto en X tiempo) porque el puente entre el
presupuesto de hecho y la relación tributaria no es una reacción de simple causa y efecto, sino que es la
comprobación del movimiento de la riqueza traducida en un hecho imponible la que forma el hiato (Jarach, 1943,
p. 85).
El hecho imponible reveló la función de por qué la comprobación de la existencia de la imagen concreta del
presupuesto de hecho era importante, ya que, de cierta forma, el nacimiento de la obligación impositiva “siempre
es subordinada a la verificación de un hecho jurídico” (Jarach, 1943, p. 73), por lo que la relación jurídico-
tributaria “en cuanto nace de la ley, exige(,) como requisito fundamental para su nacimiento(,) que se verifique en
la realidad fáctica el hecho o los hechos definidos abstractamente por la ley como supuestos de la obligación”
(Jarach, 1996, p. 367).
Sin embargo, esta teoría no fue tan exacta, al menos semánticamente, porque glorificó el “presupuesto de
hecho” como el núcleo de la obligación tributaria a partir de la imagen abstracta compuesta por Hensel, 10
utilizando un término anfibológico para referirse a conceptos opuestos de forma objetiva y unívoca; cabe apreciar
que Jarach sí intuyó que ambos términos eran independientes. 11
Según Geraldo Ataliba, sí se comprobaba la realización del hecho imponible concreto, entonces el presupuesto
de hecho abstracto había causado sus efectos jurídicos y a ese evento se le debía conocer sustancialmente con otro
nombre: la incidencia tributaria. Este fenómeno se explicaría como el sometimiento de un hecho económico en
una hipótesis legal, o como el experimento producido en un laboratorio por el cual una descarga eléctrica que
pasa sobre una pieza de hierro le produce un efecto de magnetismo (Ataliba, 1987, p. 54). En el Derecho
Tributario, la incidencia era la corriente (precepto normativo) que volvía un hecho determinado en jurídico con
consecuencias específicas (obligaciones primarias y secundarias).
En este sentido, el término de la incidencia tributaria expresaría con mayor cohesión la existencia de dos
momentos lógicos y cronológicos para generar una obligación, 12 además se estaría utilizando una palabra más
idónea para referirse a la causa del impuesto (Ataliba, 1987, p. 54).
Ataliba fue influenciado por Alfredo Becker, 13 para quien el concepto fait générateur (hecho generador) no era
próximo al Derecho Tributario, sino más cercano a las finanzas públicas y la política fiscal (Ataliba, 1987, p. 69).
Así, se puede establecer que Ataliba contribuyó a la teoría del nacimiento de la obligación tributaria,
redefiniendo con mejor técnica científica la expresión del “presupuesto de hecho abstracto”, conocida
doctrinalmente hasta entonces con el nombre del hecho imponible –un ente lógico-jurídico (considerado por
Ataliba inescindible)– para que actuase asociando el mandato “pague X cantidad”, porque se ha realizado aquí y
ahora (acción cronológica) la descripción legal contenida en la “hipótesis de incidencia Y”. 14 Ya que, según Ataliba,
utilizar la expresión del hecho imponible para referirse al “abstracto-concreto” no era posible de concebir
académicamente 15 porque dicha noción se debía acotar únicamente a la definición del hecho concreto por tres
razones esenciales: (i) buscar la pureza en el Derecho Tributario, (ii) los hechos económicos y el estudio de sus
propiedades incumbían más, tanto a los economistas como a los financieros, y (iii) por el fenómeno de la
subsunción. 16
Ataliba justifica su redefinición con base en que el hecho imponible se debía utilizar para referirse a la
materialización del arquetipo legislativo, es decir, ceñirse al supuesto de hecho concreto y no a la unidad lógica-
jurídica de la hipótesis de incidencia, por la razón de que toda norma se entiende como una síntesis “deóntica
entre un término antecedente, compuesto por la descripción de un hecho (...) y otro consecuente” (Yacolca, et al.,
2011, p. 265). En otros términos, según Ataliba y Alfredo Becker, aceptar que la hipótesis de incidencia tributaria
es el núcleo del tributo y no el presupuesto de hecho imponible anfibológico.
Apartándose de la argumentación de Ataliba, en lato sensu, se afirma que la teoría del hecho imponible no es
imperfecta en términos relativos porque en su arquitectura se puede decir que, didácticamente, el término “hecho
imponible” –utilizado anfibológicamente– es una institución única y propia del Derecho Tributario, y con ello se
quiere señalar que no es posible su uso en otra rama del derecho, como por ejemplo el Derecho Penal, Civil o
Mercantil para referirse al nacimiento de la obligación tributaria (Jarach, 1996, pp. 368-369).
El error, como lo mencionó Ataliba, se constriñe a nombrar dos conceptos con un mismo nombre (“semántica”;
o bien, “falta de pericia metodológica”), lo que provoca que se pueda llegar a confundir la hipótesis legal y el hecho
concreto técnicamente (Ataliba, 1987, p. 69). Desde el punto de vista dogmático-científico, sí existe un error en
nombrar dos expresiones con un mismo término.
Se concluye lo anterior porque la teoría del hecho imponible con respecto al término sintético “hecho
imponible” está construido funcional y doctrinalmente para responder a la causa del impuesto histórica y
científicamente (Ataliba, 1987, p. 99). En el primero de los casos, porque posee una variante del término empleado
en Italia para señalar el supuesto de hecho abstracto tributario: la expresión fattispecie, y segundo: la voz “hecho
imponible” fue la búsqueda regionalizada 17 de un concepto cuasi científico (por contener un vicio en la palabra)
que fundamentó la exacción del impuesto: se paga X impuesto, no porque se realizó el fattispecie, sino además
porque X y Y (hiato) han sido comprobados como la causa imponible y medible del débito tributario.
La idea de un término sintético se sostiene con base en que el “presupuesto (motivo, causa) 18 de hecho
imponible” es una institución inescindible compuesta por varios elementos: el objetivo, el subjetivo, el espacial, el
temporal y el criterio genérico de mensuración, los cuales actúan como un todo para provocar un efecto jurídico;
el nacimiento de la obligación tributaria. Por tanto, sin la realización de todos los elementos que lo constituyen y
sin su verificación en el mundo fáctico, no se puede hablar de una deuda constituida (véase el cuadro 2).
La redefinición del hecho imponible (o como se pretende establecer en este apartado), con un menor grado de
anfibología para el contribuyente, es el “presupuesto 19 de hecho imponible”, 20 que se entiende como el tipo legal
descrito en la ley, cuyo supuesto en concreto , llamado hecho imponible, se vincula y subsume al abstracto para
constituir el débito tributario. 21
El “presupuesto de hecho imponible” posee una naturaleza propia de su fundamento; la característica
sustancial económica que lo revela y presume ante el legislador, 22 por lo que una vez seleccionado por éste, 23
posee un contenido normativo rico en efectos fiscales; por un lado, la pretensión del crédito fiscal por el Estado, y
del otro, el nacimiento de la obligación tributaria –el crédito fiscal, que es el producto de la incidencia de la norma
sobre un hecho determinado y ocurrido que, según Helsen, significó el mandato: “Tú debes pagar el impuesto
siempre que se cumpla la siguiente condición: (i) si tú realizas el presupuesto de hecho legal, no si tú apuntas a un
determinado efecto económico” (Hensel, 1933, pp. 224-225)– y (ii) se verifique en la realidad fáctica el hecho
imponible (Jarach, 1943, p. 73)” (véase la Tabla 1).
Concluyendo, se puede decir que:
a) La percepción mostrada en el cuadro 2 obedece a que el “presupuesto de hecho imponible” es un concepto
inescindible.
inescindible.
b) Puede parecer que la visión del autor es próxima a Jarach en cuanto a la estructura del concepto “hecho
imponible”, pero no es así porque el vocablo que se propone corrige el error semántico del uso de la palabra
“hecho generador” y con la expresión del “presupuesto de hecho imponible” se define mejor la imagen abstracta
de la doctrina alemana e italiana sin alejarnos del término didáctico del “hecho imponible”, que justifica tanto l a
valoración como la verificación del hecho fáctico atribuible al contribuyente.
c) Existe una ambigüedad en el concepto “hecho imponible”, que es utilizada por la autoridad fiscal (y no en la
doctrina), porque es un factor que incide en el impuesto cuando el contribuyente debe configurar y valorar el
presupuesto de hecho imponible en el ISR mexicano, necesario para saber cuándo y por qué nace el débito
tributario, aun cuando se hubiese realizado el objeto material del hecho imponible: la obtención del ingreso.

Tabla 1: Confrontación de arquetipos legales

I.2. ADOPCIÓN DEL PRESUPUESTO DE HECHO IMPONIBLE EN AMÉRICA LATINA

La institución jurídica del presupuesto de hecho imponible fue adoptada por el Derecho Tributario mexicano y
no solamente imitada de la doctrina extranjera (omitiendo la terminología: hecho generador), lo que evidencia
que desde 1938 existió una causa ético-jurídica y moral que justificó las exacciones patrimoniales, porque el
nacimiento del débito tributario estaba condicionado a la existencia de un índice de capacidad, así como a la
configuración del presupuesto de hecho imponible previamente establecido en la ley.
Así, el término de “adopción” es la palabra más apropiada para hacer propias las doctrinas que han sido
creadas por otras comunidades o personas, mientras que el vocablo de “recepción” es un concepto más utilizado
para describir la acción de tomar algo sin haber realizado algún cambio sustantivo en su estructura. Por este
motivo, se afirma que en América Latina no se dio como tal una recepción del “presupuesto de hecho imponible”;
en todo caso, esta institución jurídica tributaria fue acogida con libertad científica, permitiendo a la vez que en
ciertas ocasiones ésta fuera puesta bajo el escrutinio por algunos estudiosos del Derecho. 24
A diferencia del resto de los países de América Latina, para México y Argentina la adopción del “presupuesto

de hecho imponible” inició con la impronta que dejasen las obras Istituzioni di Diritto Finanziario. Diritto
de hecho imponible” inició con la impronta que dejasen las obras Istituzioni di Diritto Finanziario. Diritto
Tributario (Instituciones de Derecho Financiero. Derecho Tributario) 25 y El Hecho Imponible. Teoría General del
Derecho Tributario Sustantivo; ambas publicaciones cumplieron a cabalidad con la intención propuesta por sus
respectivos autores: el brindar una contribución al desarrollo de los estudios del Derecho Financiero (Amatucci,
2003, noviembre, p. 139), y demostrar la autonomía del Derecho Tributario frente al Derecho Financiero; de paso,
construir la dogmática del presupuesto de la obligación impositiva (Jarach, 1943, pp. 5-6).
Concretamente para México, la obra de Pugliese enriqueció y modernizó de forma directa la legislación
tributaria, 26 sistematizando y dando orden a los conceptos generales relacionados con la obligación tributaria y
sus elementos, creando un sólido cimiento para el sistema fiscal mexicano, ya que, según Alfonso Cortina
Gutiérrez, “el Derecho Tributario señala cómo es el régimen de la recaudación de los impuestos; las concepciones
económicas explican el por qué y sobre qué base las leyes han de ser diseñadas y, por último, la política, encerrada
en sus exclusivas preocupaciones teleológicas, al seleccionar los objetivos y las metas de la acción colectiva de la
sociedad, se encargará de precisar para qué se establece y funciona todo el mecanismo financiero, y cuáles son sus
últimos propósitos” (Pugliese, 1976, p. 5).
Por lo anterior se puede decir que el sistema fiscal mexicano de la década de los treinta se adelantó al resto de
los países de América Latina (incluida Argentina) porque previó el significado de las instituciones del Derecho
Financiero ad hoc a la doctrina nacional e internacional, que más tarde serían asimiladas por el Derecho
Tributario mexicano en su primer código tributario. Una de esas instituciones tributarias de derecho, previstas de
manera mediana, fue el “hecho generador”, el cual quedó adoptado en el CFF de 1938 27 –ordenamiento
influenciado por las Instituciones de Derecho Financiero. Derecho Tributario –, mismo que se puede comprobar de
la lectura de los artículos 2 28 y 31 29 de dicho estatuto.
El “hecho generador” y “crédito fiscal” son dos instituciones que en el CFF de 1938 se describieron
científicamente; la primera con el argumento de establecer un concepto ético-jurídico identificado como la
situación que coincidiera con aquella que la ley señala como el hecho generador del crédito fiscal y que, según
Pugliese, sería:

(...) la circunstancia de que la obligación ex-lege esté ligada siempre y necesariamente a un “hecho
jurídico” determinado, es bastante para eliminar la posibilidad de que el nacimiento de la obligación
pueda manifestarse independientemente de la presencia de ciertos presupuestos concretamente
individualizados, lo que en particular es aplicable a la obligación tributaria, cuyo nacimiento, como
veremos, está normalmente condicionado a la existencia de determinados índices de capacidad
contributiva. Además, y sobre todo, hay que tener presente que en las obligaciones de derecho público ha
de encontrarse, aun cuando en sentido lato, una causa ético-jurídica que las justifique, y que las
manifestaciones de la soberanía del moderno Estado de derecho deben tener un fundamento moral
(Pugliese, 1976, p. 249).

Y la segunda, que el crédito fiscal (la prestación pecuniaria) nace en el momento en que se realizan las
situaciones jurídicas o de hecho que, de acuerdo con las leyes fiscales, dieran origen a una obligación tributaria
para con el fisco federal. Nótese que no es una definición del concepto, sino más bien es el señalamiento del
cuándo se da la exigibilidad del mismo, 30 ya que por crédito fiscal “se entiende la prestación pecuniaria –pues no
existen hoy tributos en especie– debida al Estado por el sujeto pasivo de la obligación misma (el contribuyente)
por medio de la cual la obligación se extingue” (Pugliese, 1976, pp. 217-218).
La aparición del vocablo “hecho generador”, y su origen en el Derecho Positivo mexicano, antes que el término
“presupuesto de hecho imponible”, obedece a que:
a) La obra El Hecho Imponible. Teoría General del Derecho Tributario Sustantivo fue publicada en 1943,
b) Las ideas de la escuela de Padua fueron desarrolladas en latitudes distintas (Padua-México y Padua-
Argentina),
c) Cada autor (Pugliese, Jarach) desarrolló de forma aislada una variante de la teoría de la causa de la
obligación tributaria de Griziotti, y
d) La expresión de “hecho generador” es producto de la lectura de algunos juristas mexicanos que conocían la
obra de Gaston Jèze y se puede comprobar de la lectura del curso de invierno 1939-1940 que Alfonso Cortina dictó
para la Escuela de Derecho (UNAM) al referirse al momento característico de la formación de la obligación
tributaria y citar doctrina francesa (Pugliese, 1976, pp. 3, 78 y 79).
La respuesta al uso de la palabra “hecho generador” en el CFF de 1938 obedece a la siguiente hipótesis: los
legisladores ordinarios consideraron que el adjetivo “generador” era más útil o idóneo, en términos gramaticales,
para imputarle al sujeto pasivo aquel hecho o hechos que causan las situaciones descritas por las leyes fiscales, en
lugar de la expresión italiana fattispecie, 31 que hasta entonces sólo era utilizada en la doctrina italiana para
nombrar el presupuesto de hecho.
Para el resto de América Latina, la “adopción” del presupuesto de hecho imponible fue un proceso (conocido
también como movimiento doctrinal) que comenzó con el análisis y debate del pensamiento científico de Jarach, 32
por parte de juristas como Alfredo Augusto Becker, Amilcar de Araújo Falcãoa (1964), Ramón Valdés Costa (1970),
Francisco Martínez (1971), Geraldo Ataliba (1973), y que arrojaría, como contribución a la ciencia jurídica, la
Francisco Martínez (1971), Geraldo Ataliba (1973), y que arrojaría, como contribución a la ciencia jurídica, la
sistematización de todos los aspectos jurídicos de la tributación, el perfeccionamiento de la legislación positiva,
una “Doctrina Latinoamericana” 33 y la mejora a la teoría alemana sobre la noción de la Steuerrechtsverhältnis
(relación jurídica tributaria), que había sido elaborada por Hensel, dejando de ser una relación de poder para ser
analizada con carácter jurídico; 34 por lo cual, la conexión entre la administración y el contribuyente adoptará un
nuevo contenido a la relación obligacional (obligación tributaria) (Jarach, 1943, p. 12).

I.3. LOS CÓDIGOS TRIBUTARIOS EN AMÉRICA LATINA DESDE LA APARICIÓN DEL PRESUPUESTO DE HECHO
IMPONIBLE

El hecho imponible 35 anfibológico, como concepto tributario, apareció por primera vez en Argentina en 1943,
y fue también allí donde Carlos Ma. Giuliani Fonrouge publicó su primera obra, 36 la cual significó, para el
desarrollo del Derecho Tributario de América Latina, un aporte fundamental, 37 porque con ella se demostró la
importancia de la sistematización de las normas y los aspectos jurídicos de la tributación. 38
Lo interesante de la obra de Giuliani Fonrouge para nuestro tema es que su estudio sobre el contencioso fiscal
de Argentina evidenció: 39
a) la complejidad de la legislación en materia tributaria,
b) la falta de unidad en los procedimientos para hacer efectivo el pago de los impuestos, y
c) la poca uniformidad en la interpretación de los jueces al analizar la legislación positiva tributaria.
No se diría que con su obra se inició la “sistematización” tributaria en América Latina, pero sí afirmarse que
su estudio de Derecho comparado de los regímenes de lo contencioso en materia fiscal, 40 apoya la tesis de que
México fue el primer país de Latinoamérica en realizar la codificación tributaria en términos de Derecho
Positivo, 41 siguiendo muy de cerca al modelo de la Abgabenordnung (Ordenanza Tributaria Alemana) de 1919, al
utilizar definiciones sencillas e incluir principios de Derecho Tributario.
La anterior tesis no siempre se muestra de forma clara 42 para los estudiosos latinoamericanos del fenómeno
de la codificación tributaria en América Latina, ya que al hablar del CFF vigente de México, citan con imprecisión
su fecha de promulgación y el contenido de sus artículos, 43 o identifican el nacimiento de la codificación tributaria
en América Latina con el “movimiento de codificación” de 1967, que inició con la elaboración del Modelo de
Código Tributario para América Latina –Organización de los Estados Americanos (OEA), Banco Interamericano de
Desarrollo (BID) y Comisión Económica para América Latina y el Caribe (CEPAL)–.
Pero lo cierto es que el proceso de la codificación tributaria en América Latina inicia con México en 1938, y
posteriormente en Argentina en 1948, de manera local para la Provincia de Buenos Aires, en Chile en 1960, Perú
1966 y Brasil 1966, para dar como resultado un movimiento codificador que se apoyó en las “experiencias
codificadoras” 44 para construir un proceso que constituyó la evolución natural  45 de la legislación.
En síntesis, el movimiento codificador se debe al resultado de la aparición del libro El Hecho Imponible. Teoría
General del Derecho Tributario Sustantivo de Jarach (1943) –obra concebida como un teorema general no vinculado
al Derecho de un solo país–, que estudió la naturaleza de la relación jurídico-tributaria, partiendo del presupuesto
de hecho imponible de la obligación tributaria, y que sostuvo, como fundamentación de la causa de los impuestos,
el principio de capacidad contributiva al “proceso codificador” 46 apoyado en las experiencias codificadoras, las
Primeras Jornadas de Derecho Tributario: Uruguay (Montevideo, 1956), México (D.F., 1958), Brasil (San Pablo,
1962), Argentina (Buenos Aires, 1964) así como la unificación y sistematización del pensamiento tributario de
América Latina.

I.3.1. MÉXICO

Para México, el “presupuesto de hecho imponible” se puede seguir a través del origen de la historia
codificadora en el Derecho Positivo nacional, la cual se originó debido a que la Ley de Justicia Fiscal de 1936 47 sólo
se ocupó del periodo contencioso, 48 provocando que fuera necesario, para el Derecho Tributario mexicano, contar
con un instrumento normativo encargado de sistematizar y organizar los conceptos generales relativos a la
obligación tributaria, sus elementos y la fase oficiosa de los procedimientos.
La herramienta legislativa idónea fue el CFF de 1938 (construido a partir de los lineamientos de la relación
jurídica y no la relación de poder); en él se adoptó la institución dogmática de la expresión italiana fattispecie de
Pugliese 49 y la recepción del vocablo francés hecho generador para señalar el nacimiento de la obligación
tributaria. El CFF de 1938 dotó al sistema fiscal mexicano de una base para la regulación coordinada y armónica
de los tributos en las leyes ordinarias bajo los principios de legalidad, seguridad jurídica e igualdad.
Con el CFF de 1966, 50 que derogó al CFF de 1938, se definió de nuevo al impuesto, expulsando de la anterior
definición el vocablo hecho generador para crear un concepto más cercano a la Doctrina Latinoamericana,
estableciendo que el tributo es la prestación en dinero o especie que se fija en una ley (principio de legalidad) con
carácter, tanto general como obligatorio (proporcional y equitativo) para cubrir el gasto público (principio de
destino); 51 y la causa de que la obligación fiscal (crédito fiscal) nazca 52 es cuando se realizan las situaciones
jurídicas o de hecho previstas en las leyes fiscales. 53
jurídicas o de hecho previstas en las leyes fiscales. 53
El actual y vigente CFF de 1981, que entró en vigencia a partir del 1 de enero de 1983, configuró una
clasificación legislativa de los recursos económicos del Estado en cuatro categorías: impuestos, aportaciones,
contribuciones y derechos (aprovechamientos). Lo interesante en esta nueva definición del impuesto del artículo
2, fracción I, es que el parágrafo que define al impuesto y que considera que la obligación tributaria se paga
cuando el contribuyente “se encuentre” en la situación jurídica o de hecho prevista por la ley, 54 enunciado que se
adminicula con el artículo 6 del CFF vigente, que expresa que las contribuciones se causan conforme se realizan
las situaciones jurídicas o de hecho previstas en las leyes fiscales. 55

I.3.2. ARGENTINA

A pesar de los aportes de Argentina a la Doctrina Latinoamericana, ésta no cuenta con un Código Tributario
Nacional (CTN), sino con la Ley 11.683 56 que aportó al proceso codificador de América Latina la renovación de
ciertos conceptos fundamentales para las leyes tributarias, como la realidad económica en las formas o
estructuras jurídicas inadecuadas. 57 Y también algunos proyectos fallidos presentados en pro de un CTN. 58
Actualmente, Argentina tiene numerosos códigos tributarios de forma provincial, en los cuales se observa que
“constan de una parte general, de vigencia permanente, en la cual se regulan los aspectos y principios básicos de
la tributación y una parte especial dedicada al ámbito normativo en particular” (Plazas, 2012, p. 59).
El más emblemático es el denominado Código Jarach de 1947 que, como su nombre presume, fue altamente
influenciado por Dino Jarach, quien fue asesor del proyecto, 59 actualmente éste se encuentra vigente en Buenos
Aires; además su texto cuenta con apartados destinados al presupuesto de hecho imponible y la base imponible,
atendiendo a la naturaleza del impuesto. 60

I.3.3. CHILE

El primer Código Tributario Chileno (CTC) se remonta a 1960 61 y el actual data de 1974. Debido a que no es un
modelo de codificación de principios y definiciones básicas, es más parecido a un cuerpo normativo de Derecho
Tributario formal y penal tributario que hace de él un Código de procedimientos; razón por la cual la doctrina
relacionada con el presupuesto de hecho imponible y la base imponible se encuentran en otras leyes tributarias
consideradas por el Estado chileno como legislación básica, v.gr. la Ley sobre Impuesto a la Renta chilena de 1974.
El CTC pertenece al tipo de codificación parcial que describe Toffoli Tavalaro, citado por Plazas (2012, p. 29),
porque, según él, existen otros criterios además de la codificación general y de principios básicos o especiales, a
saber: (i) “Codificación limitada”, por medio de la cual “se codifican los principios y reglas generales del Derecho
Tributario Sustantivo”; (ii) “Codificación parcial”, la cual se presenta “cuando el código se limita a algunos
aspectos específicos de la parte general del Derecho Tributario o a todos los aspectos generales y particulares de
uno o más tributos afines”; (iii) “Codificación amplia”, en la cual, “además de los principios generales son objeto
de sistematización los elementos estructurales de los tributos”; y (iv) “Codificación total”, que tiene lugar “cuando
además de los principios generales y los elementos estructurales de los tributos son incluidos otros aspectos, como
exenciones, alícuotas, etcétera”.

I.3.4. COLOMBIA

Colombia inició su etapa codificadora en el Derecho Positivo con el Estatuto Tributario (ET) de 1989, 62 el cual
cumplió con la función de ordenar sistemáticamente las materias sustanciales y adjetivas de los impuestos
nacionales y también el impuesto aduanal, permitiendo tanto a los contribuyentes como a estudiosos del Derecho
Tributario conocer de forma sencilla los diversos aspectos de los impuestos, ya que constituyó una forma de
codificación tipo francesa; el resultado fue un cuerpo normativo que compiló ordenadamente todas las
disposiciones vigentes sin modificarlas. 63
El ET de 1989 fue un modelo distinto a la Ordenanza Tributaria Alemana, al Modelo del Código Tributario para
América Latina (CEA, BID y CEPAL) de 1967, y al Modelo del Centro Interamericano de Administraciones
Tributarias (CIAT) de 1997 y 2006; no regula principios básicos, ni definiciones generales. La institución del
presupuesto de hecho imponible y la base imponible, al igual que el CTC de 1974, es regulada por las leyes
tributarias ordinarias.
Concluyendo, se puede decir:
a) Con la sistematización de la doctrina del “presupuesto de hecho imponible”, comenzó el proceso que
constituyó la evolución natural de la legislación fiscal mexicana.
b) El “presupuesto de hecho imponible” se puede seguir a través del origen de la historia codificadora de su
Derecho Positivo nacional.
c) El movimiento codificador se debe al resultado de la aparición del libro El Hecho Imponible. Teoría General
del Derecho Tributario Sustantivo, de Jarach (1943), que estudió la naturaleza de la relación jurídico-tributaria,
partiendo del presupuesto de hecho imponible de la obligación tributaria.
partiendo del presupuesto de hecho imponible de la obligación tributaria.
d) El llamado “proceso codificador” se apoyó en las “experiencias codificadoras” de unificación y
sistematización del pensamiento tributario de América Latina.
México es el primer país de América Latina en contar con un código tributario, el de 1938.

I.4. PRINCIPIOS TRIBUTARIOS VINCULADOS AL PRESUPUESTO DE HECHO IMPONIBLE Y LA BASE MEDIBLE

El movimiento codificador no solamente fue un instrumento que unificó el pensamiento tributario de los
países de América Latina, esta evolución también alentó el orden sistemático de los principios tributarios de estos
países con el argumento de su preservación; al respecto, Juan Ramallo Massat, citando las Segundas Jornadas del
Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario (México, D.F., 1958), señaló que la codificación tributaria no sólo
pretendió la unificación terminológica, sino también el “que se fijen sistemáticamente y ordenadamente los
principios generales de Derecho Tributario y que incluyan las normas procesales que garanticen los derechos
individuales y permitan la adecuada aplicación de aquéllos” (González, et al., 1993, p. 48).
Los principios tributarios vinculados al “presupuesto de hecho imponible” adquieren relevancia debido a que
el sistema fiscal mexicano se encuentra regido por el Derecho Tributario Sustantivo, 64 que a su vez es elaborado
por el poder normativo del Estado a través de leyes con una faceta jurídico-tributaria que no siempre es exigida
por el propio sistema tributario o la realidad económica, sino que es motivada por la novedad o razones espurias
como, por ejemplo, la falta de técnica en los contribuyentes para interpretar las disposiciones fiscales vigentes.

A. EL PRINCIPIO DE IGUALDAD TRIBUTARIA

El principio de igualdad tributaria no tiene el mismo radio de amplitud que el principio de igualdad que se
encuentra inserto en el artículo 4 de la CPEUM, el cual consagra este derecho de las personas como: “el trato igual
a los iguales y desigual a los desiguales”. 65 La igualdad tributaria hace referencia al objeto imponible 66 del
“presupuesto de hecho imponible” y, en cambio, el derecho de igualdad descansa sobre consideraciones subjetivas
que obligan al legislador a abstenerse de utilizar criterios discriminatorios, siempre que dicho trato esté provisto
de una justificación objetiva y razonable entre las medidas instrumentadas y el fin que se pretende lograr con
éstas. 67
En materia tributaria, la igualdad se encuentra consagrada en el artículo 31, fracción IV de la CPEUM. 68 Según
este postulado, los contribuyentes que realizaron la hipótesis de causación y poseen una capacidad contributiva
homogénea, deben recibir el mismo trato frente a la norma tributaria de control y regulación (legal y
administrativa), esto es, que las leyes fiscales deben tratar de forma simétrica a los contribuyentes que han
realizado el mismo presupuesto de hecho imponible y de manera asimétrica a aquellos contribuyentes que se
ubiquen en una situación económica distinta.
La igualdad tributaria material y formal no solamente se cumple con la formulación legal de la hipótesis
jurídica; al hacedor de la ley le compete y está obligado a establecer diversas clasificaciones de contribuyentes 69
que deben responder a criterios objetivos, finalidades sociales, extrafiscales, o de instrumento político, además de
las razones económicas existentes en el Estado actual mexicano. 70
El principio de igualdad tributaria no busca, en el plano material, lograr un equilibrio de oportunidades para
todos los seres humanos como la proposición de igualdad. 71 La “simetría fiscal”, se advierte, no debe ser una
finalidad tomada por el legislador al momento de crear las universalidades de contribuyentes, puesto que sería
una condición caprichosa utilizada por éste; v.gr., en el régimen general de ley para las PM en el ISR, se puede ver
que existen deducciones, como por ejemplo el pago de prestaciones salariales que son no deducibles para quien
realizó su pago, porque el legislador consideró que, al ser un ingreso exento para quien lo recibe, no se pueden
clasificar como erogaciones reales.
El postulado de igualdad tributaria encuentra su orden en la capacidad contributiva como la respuesta al
marco económico distributivo de la política fiscal.

B. EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD Y LA RESERVA DE LEY

El principio de legalidad
Este principio, 72 o exacta aplicación de las leyes, tiene en su composición dos raíces; una de ellas, que se
sustenta sobre la causa legal y se refiere al hecho previsto de que “las autoridades sólo pueden hacer lo que la ley
les permite”, 73 y la otra, el fundamento de ley o la competencia.
Los mencionados principios de legalidad y reserva de ley se encuentran vinculados a tal extremo, que es
común que doctrinalmente al hablar de lo uno, necesariamente se atienda a lo otro. Sin embargo, esta atadura no
los vuelve una sola expresión porque es posible diferenciar “netamente” 74 cuando se está en presencia del
principio que regula la estructura del presupuesto de hecho imponible, así como del que reglamenta la actuación
de la autoridad administrativa y su límite de actuación, con el fin de evitar un exceso de poder. 75
El aspecto negativo del principio de legalidad se relaciona con el actuar de la autoridad administrativa, el cual
sucede cuando ésta emite, a su libre albedrío, actos administrativos sin que previamente exista o tenga la
competencia para ello. Por ejemplo, el uso de la facultad de discrecionalidad en ausencia de contenido normativo
que regule el acto emanado. En cuanto a la vinculación positiva de la autoridad administrativa a la ley, se explica
como el sometimiento a mandatos jurídicos de todos los poderes (incluido el Legislativo).
Algunos autores 76 se refieren a estos dos aspectos con el término del “bloque de legalidad” 77 (del que hablará
el sociólogo francés Maurice Hauriou), 78 esto es, las reglas superiores que se imponen de manera absoluta a la
administración, en virtud del principio de legalidad, que se traducen en una limitación jurídica más una sumisión
al bloque referido. 79

El principio de legalidad en materia tributaria

En materia tributaria, el principio de legalidad implica que el ejercicio de la potestad tributaria del Poder
Legislativo o Ejecutivo no sólo se someta a la potestad tributaria que ejerce el Estado, sino que, además, ésta se
lleve a cabo en función de lo que dicta la Constitución, con lo cual se estará garantizando la democracia en la
imposición y la distribución de las cargas tributarias. 80 Lo que quiere decir que, en el Derecho Tributario, el
principio de legalidad se describe con el axioma latino nulum tributum sine (praevia) lege, que significa la
imposibilidad de la autoridad fiscal para requerir el pago de un impuesto, si previamente una norma con rango de
ley no lo ha regulado.
El grado de regulación de la legalidad debe contar con tal intensidad, 81 que los conceptos relevantes del
tributo no deben admitir una configuración ejecutada por la administración para que se produzca el cobro del
impuesto, ya que, de ser así, el “contribuyente promedio” no tendrá certeza de la forma en que debe contribuir al
gasto público. 82

El principio de la reserva de ley

En cuanto al principio de la reserva de ley, 83 éste atañe a la relación que adopta la ley con respecto a las demás
normas que no tienen el mismo rango, 84 siendo la ley la que debe regular estrictamente algunos aspectos del
tributo, por lo que la reserva de ley, en stricto sensu, debe estar inserta en la Constitución de tipo rígida y no
derogable por una ley ordinaria para que tenga validez efectiva y permanencia; 85 el principio de legalidad actúa
como complemento de la reserva de ley porque “todas las materias reservadas están exigiendo la preferencia de la
ley (legalidad) sobre cualquier norma” (Alvarado, 1999, p. 41), y adelantando algunas ideas, la reserva de ley
tributaria, entre otros muchos supuestos, puede crear, modificar, regular, extinguir, designar el presupuesto de
hecho imponible y la base medible de los tributos, porque ésta cumple una tutela a los derechos a la libertad y
propiedad. 86
El estudio de la reserva de ley en la doctrina 87 se desarrolla por diversas clases, como por ejemplo: absoluta,
reforzada, relativa, atenuada, rígida, flexible, dúctil y elástica, entre otras... en esta obra, se distingue entre la
reserva absoluta y la reserva relativa, por dos razones: primero atendiendo al criterio del alcance del principio de
reserva de ley en materia tributaria que ha fijado la SCJN, y segundo, porque es la clasificación tradicional según
la intensidad de su ratio.

La reserva de ley absoluta

La reserva de ley absoluta como especie, es cuando la regulación de una determinada materia queda acotada
en forma exclusiva por la ley formal y, por consiguiente, la materia que ha sido reservada no puede ser regulada
por normas secundarias, por lo cual no existe la posibilidad de que las leyes primarias contengan remisiones a
normas de rango no legal, esto es, delegación de competencias del legislativo al poder ejecutivo, porque esta
especie de reserva implica la exigencia reguladora de la sustancia y la preferencia de ley o jerarquía normativa. 88
La reserva de ley absoluta también se cumple cuando ésta confiere a otra ley cierto contenido de criterios
legales y principios; disciplina y da lineamientos a la actividad discrecional del legislador; 89 a éstos debe ceñirse la
administración fiscal al momento de dictar un acto, por ejemplo el decreto-ley o decreto legislativo; este tipo de
reserva se conoce como “reserva de ley reforzada”. Para la doctrina, la reserva de ley absoluta deja de serlo
cuando en ella se habla de un matiz de intensidad y la posibilidad de habilitar una colaboración reglamentaria en
una norma secundaria para la emanación de reglamentos de ejecución. 90

La reserva de ley relativa

La reserva de ley relativa es aquella que permite la colaboración reglamentaria por razones de eficacia
administrativa en las fuentes secundarias de la materia normativa; este diferimiento de la materia reservada al
órgano legislativo no es al arbitrio, y en ningún caso comprende una delegación de facultades en blanco, ya que se
encuentra condicionado al seguimiento de directrices expresamente señaladas por la ley a las que habrá que
ajustarse. 91 En consecuencia, toda delegación para ser constitucional deberá estar parametrizada en la norma con
rango de ley, que es quien posee la atribución originaria.
rango de ley, que es quien posee la atribución originaria.
La reserva relativa es considerada como parcial porque ésta sólo requiere que la ley dicte la disciplina como
primera fase, regulando los aspectos esenciales de la materia determinada (objeto de reserva) para que después,
en una segunda etapa, las autoridades administrativas vinculen su facultad de discrecionalidad a su poder
normativo reglamentario; así, la regulación que efectúen necesariamente es subordinada a las líneas esenciales
sin opción de alternativa, ni directrices dictadas a posteriori a las que se refirieron Constantine Mortati, Temistocle
Martines y Vezio Crisafulli. 92
La reserva de ley relativa también es considerada como un “concurso de normas” donde la ley formal
establece, por un lado, los aspectos de la materia a regular, y por el otro, la ley secundaria cumple la ejecución de
un mandato legal, 93 pero esto último no debe entenderse así (al menos en el plano sustantivo) debido a que una
vez que la materia reservada ha sido derivada al reglamento en esencia, se trata de una normativa
complementaria o de desarrollo porque el legislador procedió a regular efectivamente lo que es objeto de reserva
(lo que se denomina intensidad de la reserva, v.gr. los Derechos Humanos y sus garantías), dejando la posibilidad
de habilitar el reglamento cuando la materia a regular afecte a la organización de la autoridad administrativa
(intensidad atenuada o elástica).
La clasificación de la reserva de ley entre elástica y relativa, también es objeto de crítica, dado que la
utilización de esta terminología, para algunos autores, 94 induce a la confusión a tal extremo, que las normas que
ostentan rango de ley podrían ostentar otro rango distinto por disposición del Poder Legislativo. Así, para un
autor, 95 el objeto de la reserva no es una materia, sino su función, y para ello se requiere de una “identificación”
de la materia afectada, más que hablar de una reserva relativa o absoluta. Por su parte, Luis Villacorta Mancebo
opinó que la confusión se hace presente cuando se quiere delimitar la intensidad de la reserva por cuestiones
gramaticales y razones prácticas, puesto que “no se puede eludir la aplicación de los mandatos constitucionales”
(Paredes, y Rodríguez, 2001, pp. 78-79), ya que la reserva de ley es una regla de competencia a favor del legislador
vinculante al procedimiento legislativo. 96
En este apartado se concluye que la reserva de ley es una institución propia del Derecho Constitucional, y
consiste en la materia que sólo puede ser regulada por la ley; la acción de reservar la materia se encuentra
establecida por la Constitución como un mandato expreso al legislador para que éste reserve la regulación de
ciertas materias, así como sus aspectos esenciales (el contenido). Ahora bien, la clasificación entre reserva de ley
absoluta y relativa, opera siempre que en primer término se haya identificado lo que ha de quedar reservado en
una norma primaria; con ello me refiero a la existencia de una delimitación al procedimiento legislativo y no una
prohibición en términos absolutos, ya que la Constitución también contempla en qué casos y condiciones opera
esta delegación de facultades, no quedando esta decisión al arbitrio del legislador.

La reserva de ley en materia tributaria

La reserva de ley en esta materia, para la doctrina italiana, 97 constituye un precepto jurídico con forma
homogénea en el régimen jurídico del tributo (al menos para los Estados europeos) que encontró su formulación
en la expresión del “consentimiento” al impuesto, y después evolucionó en la elaboración de una base legal,
primero con el término de “prestación impuesta”, 98 y segundo, cuando esta noción –con un supuesto de hecho más
amplio– fue recogida en el texto del artículo 23 de la Constitución italiana, 99 que ordena: “ Nessuna prestazione
personale o patrimoniale può essere imposta se non in base alla legge” (ninguna prestación personal o patrimonial
puede ser impuesta si no es con base en la ley). Así, este principio logró que la norma mostrara un ratio de valores
(configurados conforme a su naturaleza y función) que la reserva de ley tutela en el procedimiento legislativo
propio de una constitución rígida, donde el legislador debe determinar el régimen jurídico del tributo (sujeto y
presupuesto de hecho imponible) y si el ratio de acción es parcial, aun así, será considerada como directa la
regulación 100 pero se admitirá la existencia de un grado de rigidez vinculado al contenido de la norma primaria
en materia tributaria. 101
Para el caso de la doctrina española, la reserva de ley 102 continúa conservando su función originaria, la del
siglo XIX: constituir una garantía a la esfera de la propiedad y libertad individuales. 103 Actualmente, esta función
sirve de medio para la preservación de esos dos valores. 104 Así, en España, la reserva de ley cubre el presupuesto
de hecho imponible, los sujetos pasivos y la base imponible 105 que deben ser establecidos por la ley y no admiten
delegación legislativa, porque el legislador no puede disponer de la materia reservada porque así lo demanda la
Constitución española en el numeral 31.3, que refiere: “sólo podrán establecerse prestaciones personales o
patrimoniales de carácter público con arreglo a la ley”.
El problema de la reserva de ley en la doctrina surge al momento que se pretende fijar el ratio de su alcance;
por ejemplo, un autor español 106 se refiere al hecho de que el artículo 31.3 de la Constitución española es muy
parecido al artículo 23 de la Constitución italiana, y al disponer el dispositivo español “prestaciones personales”,
habría la posibilidad de ampliar el ámbito de la reserva de ley, y de paso solucionar el problema del alcance de la
misma a ciertas obligaciones de carácter tributario, como los de informar sobre terceros, declaraciones periódicas,
autoliquidaciones, entre otros; esta idea, que es contraria a la teoría garantista de Andrea Fadele, para quien el
cumplimiento de estos actos jurídicos, como presentar una declaración, no es una prestación personal a las que se
refiere la Constitución italiana. 107 Sin embargo, cabe la posibilidad de pensar que si las prestaciones personales
tienen relevancia autónoma e implican un costo superior al de cumplir una mera formalidad, deberían estar
tienen relevancia autónoma e implican un costo superior al de cumplir una mera formalidad, deberían estar
comprendidas en la reserva de ley tributaria porque son nacidas del régimen jurídico y de la aplicación de los
tributos.
Así, las fórmulas con “arreglo en la ley”, “ in base alla legge ” (con base en la ley) y “que dispongan las leyes”, 108
son expresiones que la doctrina 109 y los textos constitucionales utilizan en el entendido que la reserva de ley
absoluta y relativa deben cumplir con la exigencia de ser constitucionalmente legítimas, tanto para su
consentimiento como para el desapoderamiento a favor de otros órganos. En el caso de la doctrina, se debe
distinguir además que la reserva de ley en materia tributaria como especie es calificada de relativa porque no
siempre y en todo caso, la ley habrá de precisar de forma directa todos los elementos del tributo; es suficiente la
determinación del régimen del tributo (reserva de lo esencial, es decir, la concreción al máximo de los elementos
esenciales de la prestación patrimonial) al igual que el resto de la materia tributaria: el desarrollo y complemento
se pueden delegar a la norma sin rango de ley, siempre que tal envío no provoque una degradación 110 de la
reserva sustancial formulada por la Constitución a favor del destinatario original.
La doctrina jurisprudencial nacional sostiene que los elementos esenciales de las contribuciones deben estar
consignados de forma expresa en la ley, siendo éstos el sujeto, objeto (elemento material del presupuesto de
hecho), base (tratándose del plano legal, debe entenderse como la descripción normativa de la base de cálculo in
abstracto), tasa y época de pago para lograr la validez constitucional del “consentimiento” al impuesto. 111 Esta
situación de sólo reservar lo esencial del tributo, confirma la existencia de la reserva de ley relativa, que es
aquélla donde el Poder Ejecutivo sólo puede reglamentar disposiciones con el fin de dar a conocer a los
contribuyentes la forma cierta de contribuir al mandato constitucional consagrado en el artículo 31, fracción IV de
la CPEUM: “contribuir para los gastos públicos”. 112
En el apartado titulado El principio de legalidad en materia tributaria, se dijo que el principio de reserva de ley
se podría traducir sintéticamente con la expresión nulum tributum sine (praevia) lege; ahora bien, la institución
jurídica propia del Derecho Tributario, el presupuesto de hecho imponible, se afirma, es un elemento el cual debe
establecerse en la ley porque es uno de los componentes esenciales de las contribuciones y sirve para distinguir
entre las especies de ellas; le corresponde al legislador originario precisar y regular sus elementos subjetivo y
objetivo: material, temporal, espacial y cuantitativo, sin que exista el menor trazo de ambigüedad por el uso de
términos difusos que puedan inducir a la confusión en su aplicación por el contribuyente promedio, por lo que
esta producción normativa tiene como base la fórmula histórica no taxation without representation, 113 es decir,
que los tributos sean establecidos por los representantes elegidos democráticamente de quienes van a “contribuir
para los gastos públicos”.
La reserva de ley relativa, en materia tributaria, se concluye como sigue:
a) Su existencia está condicionada a la determinación o identificación constitucional de la reserva de lo
esencial, cuyo ratio abarca al conjunto de elementos que configuran el presupuesto de hecho imponible in
abstracto y la base de cálculo que cumple con una función jurídica: la de medir la materialidad de la base
(significado que no debe confundirse con el nivel fáctico porque la “base calculada” es aquella que cifra un
resultado cuantitativo).
b) El principio de reserva de ley no se encuentra en una crisis de contenido dogmático, sino la interpretación
de aquello que ha quedado reservado como esencial: los elementos esenciales de la prestación patrimonial.

La reserva de ley en materia tributaria, según la SCJN

La SCJN ha argumentado que primero es necesario acudir al postulado de la reserva de ley y luego atender a la
doctrina para saber la profundidad o grado del principio de legalidad tributaria referido en el texto del numeral
31, fracción IV de la CPEUM. Esta doctrina clasifica la reserva de ley en absoluta y relativa, por lo que, en el caso
del Estado mexicano, la reserva de ley absoluta será cuando la materia reservada a la ley no puede ser regulada
por otras fuentes que no sean el Congreso local o federal. Por su parte, la reserva relativa opera cuando la ley
puede limitarse a establecer los principios y criterios (parámetros sustantivos de tipo máximo) dentro de los
cuales la materia reservada podrá ser establecida y ajustada por una norma sin rango de ley (parámetros de tipo
mínimo), por lo que se puede señalar que se incluye la posibilidad de que las leyes contengan remisiones a normas
reglamentarias.
Así, la clasificación adoptada por la SCJN se sostiene “con base en el alcance o extensión que sobre cada
materia se atribuye a cada especie de reserva” porque “es suficiente sólo un acto normativo primario que
contenga la normativa esencial” que trace una directriz para que las normas sin rango de ley (incluso posterior o
en casos excepcionales) constituyan un complemento indispensable de la regulación legal por motivos técnicos o
cumplimiento de la recaudación. 114
Para la SCJN, la reserva de ley en materia tributaria contempla un matiz relativo, pero es necesario advertir
que este rasgo de distinción en la especie de la institución jurídica relativa también admite (interpretación de la
SCJN) un complemento de flexibilidad a la materia (véase el cuadro 3) –ya de sí relativa–, que se justifica según el
Pleno de la SCJN por la razón de que el Estado no es un fenómeno estático, ni su actividad depende exclusivamente
de la legislación, causa que ha motivado al Poder Legislativo a dotar a funcionarios, ajenos a éste, de atribuciones
de naturaleza normativa para que estos últimos “enfrenten eficazmente situaciones dinámicas y altamente
de naturaleza normativa para que estos últimos “enfrenten eficazmente situaciones dinámicas y altamente
especializadas”.
El mecanismo regulador se denomina “cláusulas habilitantes” que constituyen “actos formales legislativos”
por medio de los cuales el legislador habilitó a un órgano del Estado (administración pública) para regular una
materia específica, previo establecimiento de límites generales, 115 provocando otro fenómeno como respuesta al
primero: la ampliación de las atribuciones conferidas a la administración y demás órganos del Estado. El
fundamento constitucional de este instrumento jurídico habilitador –señaló la Primera Sala de la SCJN– reside en
el artículo 73, fracción XXX 116 de la CPEUM, que prevé una fórmula residual e implícita (sic) para la delegación de
las facultades propias del Congreso de la Unión a los demás poderes. 117
Esta síntesis expuesta del criterio fijado por la SCJN del ratio de la reserva de ley relativa en materia tributaria,
lleva a preguntarse: “¿Cuándo puede decirse que existe suficiente concreción en las normas que establezcan el
tributo para que pueda reputarse cumplido el principio constitucional de reserva de ley?”, 118 sabiendo que la
garantía de los derechos 119 es máxima cuando la ley, al conferir un poder, no solamente impone límites sino
también vínculos sustanciales para evitar con ello el otorgar poderes discrecionales.
Al respecto, mi posición es contraria a la SCJN y se acerca más a las ideas que expusieron Marat Paredes y Raúl
Rodríguez con relación a la eficacia de este principio como instrumento, “(...) ya que de poco sirve una ‘reserva
relativa’ que deja al alcance del legislador su extensión o la potestad reglamentaria de la administración”, si no
tiene bien delimitado el ámbito reservado (Paredes, y Rodríguez, 2001, pp. 83-142).

NOTAS AL PIE DE PÁGINA


1

Término que utilizó Jèze Gaston en su obra Le Fait Générateur de l’impôt. Contribution a la Théorie de
la Créance d’Impôt para referirse al momento en que nace la obligación del débito del impuesto a favor
del Estado; esta teoría se publicó en la Revista de Ciencia y de Legislación Financiera en 1937

Antes de la publicación de la obra de Jèze, existían dos ediciones más de la obra de Hensel: la edición
de 1927, con motivo de la gran reforma financiera de Alemania de 1925, y una tercera versión de 1933

Concepto precisado por Jarach, para quien el hecho jurígeno visto y tomado por el legislador es
aquel que responde a una valoración económica que atiende a la capacidad contributiva. Hensel no era
del todo ciego al respecto, ya que, para él, dicho principio político financiero de la imposición se cumplía
con la progresión o regresión aplicada como una técnica tributaria (Hensel, 1933, p. 148)

La capacidad contributiva como principio material de la tributación es el instrumento que el


legislador utiliza para buscar la riqueza presumible de una carga tributaria, por lo que “la riqueza
disponible se convierte en el origen de dichos institutos”, aunque algunas veces ésta tenga que ser
lesionada cuando la norma persigue fines de naturaleza distinta a la recaudatoria (Yacolca, et al., 2009,
p. 57)

Estos elementos, señaló Hensel, “deben definir la relación de vida real, pasible de impuesto, de modo
que la imposición proceda (con) base en los motivos político-financieros enunciados por el legislador”
(Hensel, 1933, p. 149)

Término jurídico empleado por Ataliba en su obra Hipótesis de Incidencia Tributaria publicada en
1973, para definir por primera ocasión con rigor científico la imagen del abstracto contenido en la
norma tributaria

Concepto que utilizó Jarach en su obra El Hecho Imponible. Teoría General del Derecho Tributario
Sustantivo publicada en 1943 y en la cual realizó una reinterpretación sobre la teoría expuesta por
Hensel, en su libro Steuerrecht (Tratado Tributario)

Para Hensel, hay que tomar en cuenta que la obligación del débito tributario a favor del Estado sólo
se inicia “cuando haya, como momento ulterior, una concreta realización del hecho generador del
impuesto. Por lo tanto, la norma ni sí ni por sí hace nacer para el Estado una pretensión de impuesto
susceptible de ejecución, sino sólo un concreto suceso de la vida económica, que se presenta
jurídicamente como una realización del hecho generador del impuesto (antes sólo presentado
hipotéticamente)” (Hensel, 1933, p. 92). Hensel había pasado por alto la dependencia del abstracto con
relación al concreto porque él entendió que efectivamente existía una relación entre ambos, pero no
desde el punto de vista de subordinación a la verificación de un hecho jurídico lícito, como lo expuso la
teoría del hecho imponible

El débito tributario es el objeto de la obligación tributaria que el contribuyente debe entregar al


Estado para extinguir el nacimiento de un crédito fiscal

Según Jarach, la obligación tributaria –desde el punto de vista jurídico– nace de la ley y, por ello, el
contribuyente tiene que pagar una suma de dinero, pero sólo “cuando se verifique el presupuesto de
hecho determinado por la ley” (Jarach, 1943, p. 73)

10

Para Hensel, el concreto debía responder de manera automática al realizar el abstracto (presupuesto
de hecho) o los presupuestos de hechos contenidos en las normas

11

Tal como lo expondría más adelante Ataliba, al señalar que existen dos realidades distintas: “–cuales
sean, la descripción hipotética y la concreta verificación– (y) no deben ser designadas por el mismo
término”, ya que didácticamente y para comprender “bien las dos hipótesis, tan distintas, juzgamos
conveniente designar la descripción legal” por hipótesis de incidencia (Ataliba, 1987, p. 66)

12

Ataliba apoyaba esta idea al amparo de lo dicho por Souto Maior Borges en su obra Isenções
Tributárias (Exenciones Tributarias), para quien el complejo de los elementos jurídicamente relevantes
para la especificación del “hecho generador” constituye la hipótesis de incidencia legal (fattispecie
típica), esto es, aquel evento previsto por la norma en carácter hipotético que, concretizándose en el
fatto generatore singular, da lugar al nacimiento de la relación jurídico-tributaria: hipótesis de
incidencia típica (fattispecie típica) y hecho imponible (fatto generatore) no son sino especies de dos
géneros más vastos: la hipótesis legal (fattispecie) y el “hecho jurídico” (Ataliba, 1987, p. 68)

13
“(Al) repudiar la expresión, tomando las razones de rechazo hasta las últimas consecuencias: la
sustituimos por la hipótesis de incidencia, a ejemplo de Becker, pero la distinguimos del hecho concreto
que a ella se subsume” (Ataliba, 1987, p. 55)

14

Esta ecuación respetaba una estructura en la cual se podía identificar la forma de pensar el Derecho
como Kelsen; “si A es, entonces debe-ser B”, por lo que, al utilizar Ataliba dicho modelo, y emplear
“fórmulas en la descripción del Derecho, (nos) muestra las combinaciones posibles para los términos
jurídicos suspendiendo la ambigüedad y vaguedad de las palabras del lenguaje ordinario. La exposición
de la estructura de las normas sirve de índice sobre qué elementos de la experiencia fenoménica deben
ser recogidos y relatados por el sujeto competente para la construcción de una buena norma jurídica”
(Yacolca, et al., 2011, p. 261)

15

Ya que “la ley (hipótesis de incidencia) describe hipotéticamente ciertos hechos, estableciendo la
consistencia de su materialidad (y a la ocurrencia de esos hechos)”, “a cada uno de ellos designamos
‘hecho imponible’ (o hecho tributario)” (Ataliba, 1987, p. 84)

16

La subsunción es el acto por el cual un hecho imponible concreto “se subsume en la hipótesis legal
cuando corresponde completa y rigurosamente a la descripción que de él nace la ley”; de lo contrario, el
hecho es irrelevante para el Derecho Tributario (Ataliba, 1987, p. 86)

17

Entiéndase como una nueva palabra que definió un concepto jurídico tributario para ser utilizado
en América Latina

18

El Diccionario de la Lengua Española define presupuesto en su primera acepción como el “motivo,


causa o pretexto con que se ejecuta algo” (Real Academia Española, 2014, p. 1782)

19

Los presupuestos de hecho, comentó Ferlazzo, Luigui, pueden ser según la doctrina: sustitutivos,
equiparados, suplementarios, suspendidos, alternativos y condicionales, y de acuerdo a Francesco
Tesauro –en su obra Instituzioni di diritto tributario (Principios de derecho tributario), citada al pie de
página por Ferlazzo–: “en la disciplina de un tributo, con los enunciados que definen el presupuesto de
hecho típico (presupuesto), pueden coexistir disposiciones que amplían o restringen el área de
aplicabilidad (exenciones y exclusiones)”, y como ejemplo de ello, este mismo autor añadió que el
legislador “puede sustraer cierta categoría de hipótesis al género de aquellas que constituyen el
presupuesto del impuesto no sólo eximiéndola, sino disponiendo también que –en vía de derogación–
aquella categoría sea sometida a otro impuesto. Se tiene el caso de un presupuesto sustitutivo: y
corrientemente se dice que se tiene un régimen fiscal sustitutivo. La razón de ser de semejante régimen
derogatorio puede residir sea con un objeto de facilitación, sea por motivos de técnica impositiva”
(Amatucci, et al., 2001, p. 71)

20

Para el legislador, según advierte Ferlazzo, como para la doctrina, la expresión terminológica del
“presupuesto de hecho imponible” se entiende como el concepto que “más se adhiere a la norma, a
menudo caracterizada no por un momento único, sino por una serie de momentos o módulos
procedimentales, desembocados (en caso de que lleguen al momento final) en la aplicación del tributo
(Amatucci, et al., 2001, pp. 70-71)

21

Al describir el hecho imponible, Salinas Pedro explicó que “los actos debidamente tipificados por el
legislador son de suma importancia para comprender la relación tributaria, por ello, en los sistemas
jurídicos que contemplan normas legales (y con especial atención las tributarias), éstas mantienen una
estructura que se integra por dos elementos: el primero la hipótesis, y (segundo) la disposición o
mandato, mediante el cual la norma determina los efectos jurídicos que derivarán en el caso de que se
produzca el supuesto de hecho previsto por la misma” (Alvarado, et al., 2008, p. 170)

22

Porque el índice que atiende a la disponibilidad económica del sujeto pasivo es la capacidad
contributiva que pertenece a la esfera económica, por tanto es la actitud idónea del Estado para
legitimar el pago del impuesto y, a la vez, funciona para individualizar la carga impositiva, “vista como
noción con relevancia jurídico-formal” (Alvarado, et al., 2008, p. 95)

23

A través de un proceso de síntesis abstracta, entendida como una acción de distinción entre
elementos objetivos y subjetivos que se conoce con el nombre de presupuesto de hecho jurídico
tributario (Amatucci, et al., 2001, p. 70)

24

Cfr. De Araújo Falcão (1964), Ramón Valdés (1970), Geraldo Ataliba (1973) y Alfredo Augusto Becker
(Teoría General del Derecho Tributario, Brasil, Saraiva, 1963)
25

La obra de Mario Pugliese se conoció en México con el título de Instituciones de Derecho Financiero, y
fue publicada en 1939 por el Fondo de Cultura Económica. Sin embargo, es un hecho que los estudiosos
del Derecho Mexicano, previo a contar con la traducción de José Silva, tuvieron a su alcance la versión
italiana, dado que para 1939, Mario Pugliese ya se encontraba como titular de Derecho Financiero en la
Universidad de Córdoba, en Argentina (Amatucci, 2003, noviembre, p. 139)

26

En el prólogo a la segunda edición en español a las Instituciones de Derecho Financiero, a cargo de


Antonio Carrillo Flores, él escribió que, de no ser por dicho texto, así como por la estupenda monografía
de Alfonso Cortina –incluida en la edición traducida al español del libro de Mario Pugliese–, y por las
lucubraciones de los juristas mexicanos, “tal vez en ninguna otra rama del Derecho Administrativo
mexicano se haya caminado tanto y con tanta firmeza como en la materia fiscal” (Pugliese, 1976, p. XI)

27

Publicado en el DOF del 31 de diciembre de 1938, y que entró en vigencia el 1 de enero de 1939,
derogando la Ley General sobre Percepciones Fiscales de la Federación, la Ley de Justicia Fiscal de 1936
y el Título Segundo de la Ley Orgánica de la Tesorería de la Federación

28

CFF de 1938. Artículo 2. Son impuestos las prestaciones, en dinero o en especie, que el Estado fija
unilateralmente y con carácter obligatorio a todos aquellos individuos cuya situación coincida con la que
la ley señala como hecho generador del crédito fiscal (cursivas propias)

29

CFF de 1938. Artículo 31. El crédito fiscal nace en el momento en que se realizan las situaciones
jurídicas o de hecho que, de acuerdo con las leyes fiscales, den origen a una obligación tributaria para el
Fisco Federal (cursivas propias)

30

Redacción más concordante con la síntesis que expusiera Pugliese en su libro Instituciones de
Derecho Financiero. Derecho Tributario, al referirse al nacimiento de la obligación tributaria: “(...) el
momento característico del nacimiento de la obligación tributaria es aquél en el que se manifiesta el hecho
jurídico que de acuerdo con la ley condiciona la obligación de pago del contribuyente” (Pugliese, 1976, p.
253)
31

Por fattispecie, nos dice Juan Espinoza, citando a Francesco Messineo, que en “la doctrina italiana
que ha devenido en clásica ha advertido que se debe distinguir el hecho jurídico de la fattispecie,
también llamada supuesto de hecho. Así, habría que precisar que por fattispecie se entiende la peculiar
‘figura jurídica, o situación típica, o hipótesis, a la que la norma se refiere, con su precepto o
prohibición, y que es el presupuesto o conjunto de presupuestos [...] para la aplicación de la norma
misma y para la producción de los efectos jurídicos’.

La fattispecie es una abstracción normativa, especie del género hecho jurídico, a la cual sería mejor
denominar hecho genérico o hecho constitutivo. Ella precede a la norma y a los efectos de la norma
cuando se convierte en un hecho factible, es decir, cuando se hace realidad. Como se dijo antes, la
norma jurídica regula a la fattispecie, ya sea admitiéndola o prohibiéndola

Esta figura se clasifica en las siguientes especies:

• fattispecie simple, cuando se trata de un presupuesto jurídico; y

• fattispecie compleja, cuando se refiere a un conjunto de presupuestos jurídicos.

En síntesis, la fattispecie es, simple y llanamente, un supuesto de hecho típico al que la norma se
refiere y al que lógicamente adscribe un determinado efecto” (Espinoza, 2003, p. 248)

32

Cfr. El Hecho Imponible de Jarach; también del mismo autor la obra poco conocida Introducción al
Estudio del Derecho, 1945, Uruguay: Facultad de Derecho y Ciencias Sociales, la cual volvió a publicarse
en 1995 conjuntamente con la conferencia “Introducción al Estudio del Derecho”, que Ramón Valdés
Costa impartió para la misma escuela (González, et al.,1993, p. 15)

33

Como lo comentó Ramón Valdés Costa, el “(...) proceso de internacionalización de los estudios
latinoamericanos fue un factor que influyó decisivamente en el perfeccionamiento de las doctrinas,
hasta entonces puramente nacionales y en su armonización sobre la base de principios comunes. (...)
este proceso puede calificarse como concreción de una Doctrina Latinoamericana” (González, et al.,
1993, p. 17)

34

Aunque el abandono a la doctrina de la relación de poder no sucede a raíz de la tesis del hecho
imponible, lo cierto es que esta teoría vino a perfeccionar la doctrina de la relación jurídica elaborada
principalmente por Hensel y Nawiasky, entre otros. Con posterioridad, el concepto sería perfeccionado
por la doctrina italiana (rapporto giuridico d´imposta), gracias al aporte central de A. D. Giannini, Berliri
y Vanoni; y recogido también en Francia (Gaston Jéze), España (Francisco Sáinz de Bujanda) y
Latinoamérica (Dino Jarach, Amilcar de Araújo Falcão, Ramón Valdés Costa) (Tapia, 2005, p. 341)
35

En adelante me referiré a él con el nombre de “presupuesto de hecho imponible”, según mi


percepción

36

Se refiere a la obra titulada: Anteproyecto de Código Fiscal: precedido de un estudio sobre lo


contencioso-fiscal en la legislación Argentina y comparada: doctrina, legislación y jurisprudencia sobre
Derecho Fiscal, Argentina, Seminario de Ciencias Jurídicas y Sociales, 1942

37

Cfr. Valdés Costa, Ramón, Ensayo “Alternativas y experiencias de la codificación tributaria en


Iberoamérica y España” (González, et al., 1993)

38

La codificación “significa sistematización de normas...” y en el ámbito fiscal “tiene que actuar en una
triple dirección para que se pueda obtener un perfeccionamiento del ordenamiento fiscal: 1a.
Sistematización formal de los instrumentos de imposición; 2a. Coordinación de los distintos impuestos, y
3a. Refundición de las normas que reglamentan cada tributo” (Sáinz, 1955, pp. 53 y 57)

39

Véase la recensión que Enrique L. Marshall hiciese en 1942 para la obra en cita de Carlos M. Giuliani
Fonrouge para la revista Anales de la Facultad de Ciencias Jurídicas y Sociales (Marhall, 1942, pp. 29-32).
Cfr. también el ensayo de Ramón Valdés Costa, “Alternativas y experiencias de la codificación tributaria
en Iberoamérica y España” (González, et al., 1993, pp. 13-27)

40

El estudio incluyó a los países de Alemania, Italia, Francia, Rumania, Brasil, Venezuela y México

41

Porque la codificación para México significó la base para complementar su sistema fiscal de 1938, y
a la postre, contar con un instrumento de política fiscal

42

Como puede apreciarse en el texto del colombiano Mauricio Plaza Vega: “en México, en virtud de lo
previsto por la Ley de Justicia Fiscal, de 1937, que entró a regir el 1 de enero de 1939, el CFF, cuya
estructura...” en nota al pie de página (Salcedo, et al., 2010, p. 29). En este mismo sentido, Ana León, del
Perú, quien al hablar de los Códigos Tributarios que contienen exclusivamente los principios generales,
inicia con Buenos Aires: “En Argentina, la provincia de Buenos Aires aprobó, en 1948, un ‘Código Fiscal’
en gran parte, perteneciente al mismo sistema del de México y la RAO” (León, 2006, p. 62). Únicamente
el uruguayo Ramón Valdés Costa, al describir la evolución de la codificación en América Latina,
reconoce que, un tanto al margen de los códigos típicos, se encuentra “el de México, cuyo origen se
remonta a 1936/39, abarca todos los sectores, y guarda analogía con los del grupo mayoritario”,
aludiendo al Modelo de Código Tributario para América Latina (OEA, BID y CEPAL) (González, et al.,
1993, p. 19)

43

“(...) el tercer y actual Código, con vigencia del 1 de enero de 1983. Es un cuerpo normativo de 263
artículos, varios de ellos extensos, con numerosas modificaciones que se agregan al final del texto”
(Plazas, 2012, pp. 49-50). Cuando, en la realidad, desde el 1 de diciembre de 2005, el Título VI del CFF,
que comprende los artículos 197 a 263, fue derogado por el artículo Segundo Transitorio de la Ley
Federal del Procedimiento Contencioso Administrativo (LFPCA), que entró en vigor a partir del 1 de
enero de 2006

44

Experiencia, v.gr., que llevó a México a recomendar en las Segundas Jornadas Latinoamericanas de
Derecho Tributario (México, 1958), en su participación en el Tema III: La codificación tributaria, la
adopción de códigos nacionales con el objetivo de sistematizar los principios generales del Derecho, e
incorporar normas procesales que “garanticen los derechos individuales de los contribuyentes”
(González, et al., 1993, p. 16). Cfr. Mur Valdivia y Belaúnde Walther, con su Relatoría Nacional del Tema
II de las XX Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario (Brasil, 2000) (Mur, y Belaúnde, 2000, pp.
37-65). En el caso de Perú, cuando al celebrarse en Lima la V Conferencia Interamericana de la
Federación de Abogados (1947) y abordar el Tema III: Principios Jurídicos aplicables a la represión y
prevención de las infracciones tributarias, el doctor Enrique Vidal Cárdenas recomendó “(...) la necesidad
de promover una codificación tributaria en toda América” (Mur, y Belaúnde, 2000, p. 38)

También véase a Gabriel Muñoz en relación con los anteproyectos de Códigos Tributarios que no
tuvieron aprobación definitiva, como lo fueron el de Carlos María Giuliani Fonrouge (Argentina, 1942),
Aranha-Gomes de Sousa (Brasil, 1953) y el de Ramón Valdés Costa (Uruguay, 1957) (Muñoz, 2005, p. 71).
Para el segundo proyecto elaborado por una Comisión Asesora integrada por Luqui, Jarach, Sorondo,
Freytes, Rechter y Chourty (también rechazado), para contar con un Código Tributario Federal para
Argentina (1963), cfr. (Plazas, 2012, p. 60)

45

Concepto de Riesa Aisa al referirse a los nuevos rumbos que alcanzaron las doctrinas metodológicas
y los conceptos jurídicos cuando se generalizó en el Derecho el fenómeno codificador (Muñoz, 2005, p.
70)
46

Para Iberoamérica, el movimiento codificador se identifica más como un proceso de la misma


índole, el cual se produjo en dos etapas: “en los países americanos de tradición cultural ibérica, el
proceso codificador se desarrolló por cauces distintos y en dos etapas diferenciadas; una primera en la
que se expidieron códigos tributarios (...) y una segunda, mucho más vigorosa, determinada por la
elaboración, en 1967, por iniciativa de tres organismos multilaterales (OEA, BID y CEPAL), de un ‘Modelo
de Código Tributario para América Latina’” (Muñoz, 2005, p. 71)

47

Véase la edición matutina del DOF del 31 de agosto de 1936

48

Como se puede leer en la exposición de motivos de la promulgación de la Ley de Justicia Fiscal: “la
Suprema Corte ha concluido, pues, que es problema de ley secundaria el de organizar las competencias
de las autoridades en punto a cobro de impuestos o multas. Ya que este plano es indiscutible que resulta
más lógico y conveniente para todos –no sólo para el Fisco sino para los causantes mismos– que la
liquidación y el cobro de los impuestos y demás prestaciones fiscales no se realice dentro de la
desordenada legislación en vigor, que presenta interferencias carentes de todo apoyo jurídico o de
utilidad práctica, entre las autoridades judiciales y las autoridades administrativas; sino al amparo de
un sistema lógico y congruente en el que, sin que se olviden las garantías que el particular necesita,
haya un conjunto de principios que ordene y regule la liquidación y el cobro de tales prestaciones a
través de los dos periodos que la doctrina reconoce: el periodo oficioso y el periodo contencioso, que es
el que tendrá a su cargo el Tribunal”

49

Término que compartía la impronta de la obra Principi per l’Applicazione delle Tasse di Registro
(Principios para la Aplicación de los Derechos de Inscripción) de Jarach

50

Que entró en vigor el 1 de abril de 1967 y fue publicado en el DOF del 19 de enero de 1967

51

CFF de 1966. Artículo 2. Son impuestos las prestaciones, en dinero o en especie, que el Estado fija la
Ley con carácter general y obligatorio a cargo de personas físicas y morales, para cubrir gastos públicos
(cursivas propias)
52

Emilio Margáin, al referirse al artículo 17 del CFF de 1996, escribió que éste adopta y alude a la
expresión acuñada por Jarach al señalar que “[...] el contribuyente se encuentre en la situación jurídica
o de hecho prevista por la ley, lo que se conoce como hecho imponible y que yo llamaría la situación o
circunstancia que la ley señala” (Margáin, 2009, p. 45)

53

CFF de 1966. Artículo 17. La obligación fiscal nace cuando se realizan las situaciones jurídicas o de
hecho previstas en las leyes fiscales... (cursivas propias)

54

CFF de 1981. Artículo 2. Las contribuciones se clasifican en impuestos, aportaciones de seguridad


social, contribuciones de mejoras y derechos, las que se definen de la siguiente manera:

I. Impuestos son las contribuciones establecidas en ley que deben pagar las personas físicas y
morales que se encuentran en la situación jurídica o de hecho prevista por la misma y que sean
distintas de las señaladas en las fracciones II, III y IV de este artículo (cursivas propias)

55

Este punto es interesante, porque si nace una obligación tributaria, ésta no puede tener una
dualidad económica de valor positivo o cero; en todo caso, siempre será positivo el impuesto que se
entregue o tenga derecho a percibir el Estado

56

Del 30 de diciembre de 1932, publicada en el Boletín Oficial el 12 de enero de 1933, la cual regula los
impuestos nacionales y se complementa con la ley 15.265 que creó el Tribunal Fiscal de la Nación en
1960, organismo jurisdiccional administrativo que se encarga de atender los recursos y demandas
relacionados con los impuestos y las sanciones aplicadas por la Dirección General Impositiva

57

Ramón Valdés Costa comenta que la ley 11.683, “al momento de su sanción fue un elemento de
renovación de ciertos conceptos fundamentales, como, por ejemplo, el criterio de interpretación
económica de las normas tributarias, la distinción entre la responsabilidad por deuda propia y por
deuda ajena, las características de la determinación de oficio” (González, et al., 1993, p. 19)

58
Con relación a los proyectos rechazados de Argentina, véase la nota 46 y para un tercer proyecto en
Plazas, 2012, p. 60

59

Cargo de asesor al que hace mención el propio Tribunal Fiscal de Apelación de Buenos Aires al
reseñar su historia, “(...) el Código Fiscal de la Provincia de Buenos Aires fue elaborado en 1947 por una
comisión de funcionarios designados por el ministro de Hacienda, Economía y Previsión, Dr. Miguel
López Francés, con el asesoramiento del distinguido jurista italiano, Dr. Dino Jarach. La Cámara de
Diputados lo sancionó a libro cerrado, mientras que la de Senadores le introdujo algunas reformas.
Luego de una segunda revisión por la Cámara de origen, el 26 de diciembre de 1947 fue convertido en
ley y promulgado el 10 de enero de 1948 (ley 5246)” (consultado en http://www.tfaba.gov.ar/historia.ht
m, 14 de julio de 2014)

60

V.gr. LIBRO SEGUNDO – PARTE ESPECIAL, TÍTULO I, IMPUESTO INMOBILIARIO, CAPÍTULO I, DE LOS
CONTRIBUYENTES Y DE LA BASE IMPONIBLE. TÍTULO II, IMPUESTO SOBRE LOS INGRESOS BRUTOS,
CAPÍTULO I: HECHO IMPONIBLE, CAPÍTULO II: BASE IMPO NIBLE. TÍTULO IV: IMPUESTO DE SELLOS,
CAPÍTULO I: DEL IMPUESTO, TÍTULO IV: IMPUESTO DE SELLOS, entre otras, al respecto véase el decreto
185/13 publicado en el Boletín Oficial del 28 de mayo

61

Al respecto, Ramón Valdés Costa escribió que, al margen de los códigos, según el Modelo de Código
Tributario para América Latina (OEA, BID y CEPAL), se encuentra el chileno, el cual ha experimentado
numerosas reformas y “aborda los aspectos formales y punitivos” (González, et al., 1993, p. 19)

62

Expedido mediante el decreto extraordinario 624 de 1989

63

Sobre la historia de la codificación tributaria en Colombia y la estructura actual del ET de 1989,


véase el extenso estudio realizado por Plazas, (2012), La Codificación Tributaria, Bogotá, Colombia,
Editorial Universidad del Rosario

64

El cual se encarga de tipificar, por un lado, el presupuesto de hecho imponible, esta primera fase es
lo que se puede considerar el nivel estático del sistema fiscal, y por el otro, la obligación tributaria y sus
normas de prevención, referente a las infracciones y delitos; el nivel dinámico atiende a la aplicación
del Derecho Tributario formal y procesal

65

Artículo 4. CPEUM. El varón y la mujer son iguales ante la ley. Ésta protegerá la organización y el
desarrollo de la familia. Véase también el artículo 1 de la CPEUM, con relación al Derecho Humano a la
igualdad

66

Se refiere a la materia imponible, v.gr. los ingresos en el ISR mexicano

67

Al respecto, Leopoldo Barruel escribió que “para el análisis del derecho de igualdad, debe analizarse
si la desigualdad legislativa descansa en una base objetiva y razonable, segundo, si existe una relación
de instrumentalidad entre la medida clasificatoria y el fin pretendido, por último la proporcionalidad”
(Burruel, 2013, p. 163); y en cuanto al “propósito de reconocer el derecho humano a la igualdad,
tratándolo desigual, es colocar al ser humano la situación para que su dignidad tenga pleno ejercicio, al
igual que cualquier otro ser humano” (Burruel, 2013, p. 165)

68

Artículo 31. CPEUM. Son obligaciones de los mexicanos:

(...) IV. Contribuir para los gastos públicos, así de la Federación, como del Distrito Federal o del
Estado y Municipio en que residan, de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes
(cursivas propias)

69

En México, esta igualdad tributaria se puede ver en la LISR, la cual contempla diversas categorías de
contribuyentes, v.gr. el régimen general de las personas morales, el régimen de las personas morales
con fines no lucrativos, el régimen de incorporación fiscal, entre otras

70

En torno al principio de equidad tributaria, el pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación


(SCJN) señaló por jurisprudencia que “[...] para poder cumplir con este principio el legislador no sólo
está facultado, sino que tiene obligación de crear categorías o clasificaciones de contribuyentes, a
condición de que éstas no sean caprichosas o arbitrarias, o creadas para hostilizar a determinadas clases
o universalidades de causantes, esto es, que se sustenten en bases objetivas que justifiquen el tratamiento
diferente entre una y otra categoría, y que pueden responder a finalidades económicas o sociales, razones
de política fiscal o incluso extrafiscales” (cursivas propias), véase el Semanario Judicial de la Federación y
su Gaceta. Tomo XI. Marzo de 2000. Pág. 35. Tesis P./J. 24/2000

71

El principio de igualdad, escribió Jorge Danós Ordóñez, “se concretiza en el plano formal mediante
el deber estatal de abstenerse de la producción legal de diferencias arbitrarias o caprichosas; y en el
plano material, apareja la responsabilidad del cuerpo político de proveer las óptimas condiciones para
que se configure una simetría de oportunidades para todos los seres humanos” (León, 2006, p. 69)

72

“Legalidad” significa (sin entrar en detalle en expresiones como “conformidad”, “ley” o “poderes
públicos”): conformidad a la ley. Se llama “principio de legalidad” aquél por el cual “los poderes
públicos están sujetos a la ley”, de tal forma que todos sus actos deben ser conforme a la ley, bajo pena
de invalidez. Dicho de otra forma: es inválido todo acto de los poderes públicos que no sea conforme a
la ley (Guastini, 2001, p. 111)

73

Véase la tesis de jurisprudencia 100, consultable en el Semanario Judicial de la Federación y su


Gaceta. Quinta Época. Apéndice de 1995. Tomo VI. Parte SCJN. Pág. 65. Pleno

74

Al respecto, Eugene Simón Acosta escribió que hoy en día es una necesidad diferenciar el principio
de legalidad de la reserva de ley, porque precisamente este último regula “determinados aspectos del
tributo” (González, et al., 1993, p. 148). Por su parte, Manuel Alvarado Esquivel escribió que la reserva
de ley y el principio de legalidad son dos institutos “que pueden ser perfectamente diferenciados”, dado
que sólo mantienen algunas semejanzas (Alvarado, 1999, p. 41)

75

El aspecto negativo del principio de legalidad, refirió Manuel Alvarado Esquivel, constituye un límite
al Poder Ejecutivo y con mayor énfasis “a los poderes públicos diversos del Poder Legislativo (...)”
(Alvarado, 1999, p. 40)

76

Manuel Alvarado Esquivel (1999) y Eugene Simón Acosta (González, et al., 1993)
77

También conocido con el nombre de principio de juridicidad expuesto por Adolfo Merkl

78

En su obra Précis de Droit Administratif et de Droit Public Général, 1900, París, L. Larose (Resumen de
Derecho Administrativo y de Derecho Público General) (traducción propia)

79

Para Eugene Simón Acosta, el principio de legalidad “es el que establece las relaciones entre la
norma general o el ordenamiento (el bloque de legalidad, en terminología de Hauriou) y el acto singular
o acto administrativo, entre norma y administración. Se formula en dos versiones diferentes que se
denominan, respectivamente, principio de vinculación negativa de la Administración (la Administración
puede emanar libremente actos administrativos en cualquier materia que no esté prohibida por la
norma general, aunque no tenga autorización expresa para hacerlo [...]) y principio de vinculación
positiva (la Administración sólo puede actuar en las materias para las cuales cuenta con autorización
específica de la ley [...]) (González, et al., 1993, p. 149)

80

Incluso la propia validez del principio de legalidad como una función de la Constitución

81

Según Carlassare, en nota 19, “para que el principio de legalidad (formal) pueda afirmarse en su
significado pleno, funcionando como límite al contenido de la ley, que debe contener una regulación
suficiente para delimitar la discrecionalidad de los órganos administrativos (legalidad sustantiva), no
basta con la existencia de una Constitución rígida, sino que es también necesario que el principio tenga
valor constitucional” (Guastini, 2001, p. 121)

82

Al respecto, la SCJN señaló que “tratándose de la definición de alguno de los componentes del
tributo, ha declarado violatorios del principio de legalidad tributaria aquellos conceptos confusos o
indeterminables para definir los elementos de los impuestos; de ahí que el legislador no pueda prever
fórmulas que representen, prácticamente, la indefinición absoluta de un concepto relevante para el
cálculo del tributo, ya que con ellos se dejaría abierta la posibilidad de que sean las autoridades
administrativas las que generen la configuración de los tributos y que se produzca el deber de pagar
impuestos imprevisibles, o bien que se origine el cobro de impuestos a título particular o que el
contribuyente promedio no tenga la certeza de la forma en que debe contribuir al gasto público” ; véase la
tesis de jurisprudencia P. 106/2006, consultable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta.
Tomo XXIV. Octubre de 2006. Pág. 5

83

Para un desarrollo histórico del origen del principio de reserva de ley, véase el ensayo “El principio
de legalidad o reserva de ley tributaria”, elaborado por Eugene Simón Acosta (González, et al., 1993, pp.
150-154)

84

Como los reglamentos, circulares, reglas de miscelánea fiscal, entre otros

85

Al respecto, escribió Eugene Simón Acosta que la reserva de ley “[...] no es materia sobre la que
pueda decidirse en un código no constitucional. Cosa distinta es que la ley ordinaria y, por lo tanto, el
Código tributario, establezca la preferencia de ley sobre determinadas materias, que es algo muy
distinto. La ley ordinaria puede disponer que ciertas materias sólo se regulen por ley, pero esta norma
tiene una diferencia fundamental con la reserva, diferencia que no se escapa a ninguno de los oyentes:
la preferencia de ley puede ser suprimida por otra ley ordinaria posterior, que puede establecer lo
contrario, cosa que no sucederá cuando exista una auténtica reserva de ley, que no es disponible por el
legislador ni es deslegalizable en ningún caso” (González, et al., 1993, p. 150)

86

Al respecto, Eusebio González García señaló que “el principio de legalidad, cuando despliega su
eficacia sobre las fuentes del Derecho, recibe con más propiedad el nombre de reserva de ley, porque en
realidad su función principal consiste en poner un límite a la potestad normativa del Estado, al limitar
determinada materia en exclusiva a la ley” (Alvarado, 1999, p. 41)

87

Entre otros, Andrea Fedele (Amatucci, et al., 2001), Francisco Sáinz (1955), Eusebio González García
(González, et al., 1993), Eugene Simón Acosta (González, et al., 1993), Manuel Alvarado Esquivel (1999),
Constantine Mortari y Temistocle Martines

88

El principio de preferencia de ley, advierte Eugene Simón Acosta, no se debe confundir con la
institución de la reserva de ley porque la preferencia debe entenderse como una simple exigencia de
jerarquía normativa, “pues las leyes sólo se derogan por otras leyes posteriores” (González, et al., 1993,
p. 163)
89

La reserva de ley reforzada es “cuando la Constitución no se limita a remitir puramente o


simplemente a la ley (caso en que se habla de reserva simple), sino que disciplina (da lineamientos) a
esa misma parte de la materia poniendo en tal modo, límite a la actividad discrecional del legislador”
(Paredes, y Rodríguez, 2001, p. 74)

90

Para Constantine Mortari, “la reserva de ley absoluta admite la posibilidad de otorgar a las fuentes
subordinadas sólo la emanación de disposiciones de detalle para la ejecución (y, por lo tanto, sólo
secundum legen, no praeter y menos contra)” y la reserva reforzada “añade a la obligación de proveer
mediante ley (la materia) otra de conferir a la ley cierto contenido” (Paredes, y Rodríguez, 2001, p. 74)

91

Al respecto, señaló Temistocle Martines que “tal tipo de reserva aumenta, por lo tanto, la
intervención del poder normativo del gobierno a través del reglamento de organización” (Paredes, y
Rodríguez, 2001, p. 75)

92

Vezio Crisafulli señaló que “las reservas de ley relativas son, en sustancia, parciales, porque en ellas
sólo se requiere que la ley dicte la disciplina de principio, regulando los aspectos esenciales de la
materia, a efecto de vincular la discrecionalidad de los poderes (normativos y de concreta
administración), a esos tributos de la ley” (Alvarado, 1999, p. 43)

93

En estos casos, “hay en la realidad un concurso de normas: de un lado, la ley formal que establece
los aspectos primordiales de la materia a regular; del otro, una fuente secundaria que debe
subordinarse a las líneas trazadas por la ley, cumpliendo” (Alvarado, 1999, p. 43)

94

Ignacio de Otto y Luis Villacorta Mancebo (Paredes, y Rodríguez, 2001, p. 77). Contra estas opiniones,
Manuel Alvarado Esquivel refirió que “la deslegalización o remisión no necesariamente afecta la
reserva de ley, ya que todo dependerá de lo que el Reglamento regule o de la materia remitida. Es decir,
si el Reglamento viene a regular –por deslegalización o remisión– la materia reservada a la ley, desde
luego que se atenta contra la reserva, pero esto no tiene nada que ver con la relatividad de la reserva,
pues incluso el Reglamento puede fortalecer aún más la reserva, al no regular aspectos de ésta”
(Alvarado, 1999, p. 43)
95

Al respecto, Ignacio de Otto señaló que para efectos de esta identificación, se pueden presentar dos
situaciones:

“ 1) Que se reserve a la ley un sector bien delimitado de una materia, dando lugar a una distribución
horizontal.

2) El problema se presenta cuando la reserva de ley se lleva a cabo mediante un criterio vertical, de
modo que las normas básicas o de principio deben tener rango legal y se permite al reglamento una
normativa complementaria” (Paredes, y Rodríguez, 2001, pp. 76-77)

96

Luis Villacorta concluye que “se puede afirmar que la distinción, defendida por razones prácticas y
apoyada exclusivamente en la fragilidad del tenor gramatical, debe considerarse carente de
fundamento constitucional y se ha de afirmar una vez más la unidad necesaria del principio de
reserva de ley y el carácter absoluto de la misma en la totalidad de los supuestos u objetivos
constitucionales previstos. No se puede eludir la aplicación de los mandatos constitucionales bajo la
apariencia de un respeto que en realidad es fraudulento. La argumentación a favor de las reservas
relativas provoca situaciones objetivamente confusas, por no aludir sencillamente a su arbitrariedad y,
en consecuencia, a su falta de certeza e insensibilidad con el principio de seguridad jurídica, ya
que quedan sin limitar los espacios de discrecionalidad tanto de los órganos administrativos,
como los de los jurisdiccionales en orden a la aplicación de la Ley... parece olvidar esta tesis que el
principio de reserva de ley es la expresión de una relación entre poderes, entre órganos
constitucionales... no una mera relación entre actos normativos, o al menos no exclusivamente”
(Paredes, y Rodríguez, 2001, pp. 78-79) [negritas del autor]

97

Andrea Fedele escribió que “(...) la reserva de ley encontró algunas de sus primeras y más seguras
formulaciones precisamente, como ‘consentimiento’ al impuesto”, y su función originaria se
consideraba como un instrumento de control y equilibrio entre los poderes del Estado (Amatucci, et al.,
2001, pp. 158-159)

98

El concepto de prestación impuesta “se deriva de una norma constitucional que en su origen sólo se
refería a los tributos, pero cuyo régimen jurídico, por medio de un proceso interpretativo secular, en
sustancia, se ha extendido a un supuesto de hecho más amplio, a partir de un criterio que
fundamentalmente se basa en la necesidad de reservar a la ley las injerencias de los poderes públicos
en la esfera de libertad de los particulares” (Amatucci, et al., 2001, p. 168)

99
Aprobada por acuerdo de la Asamblea Constituyente, en su sesión del 22 de diciembre de 1947

100

La doctrina italiana establece que a la norma primaria le corresponde la regulación directa del
sujeto y hecho imponible, mientras que a la jurisprudencia le corresponde fijar criterios y principios;
adviértase que hay una cierta reserva absoluta con los elementos que identifican el tributo y que no se
trata de un simple establecimiento de criterios, directrices o límites

101

El carácter relativo de la reserva, escribió Andrea Fedele, en nota 46, “se encontrará in situ en la
función y ubicación constitucional del artículo 23 de la Constitución, admitiendo la identificación de un
régimen legal ‘suficiente’ para cada uno de los supuestos de hecho que tuviesen cabida en el extenso
ámbito de la aplicación de la norma constitucional” (Amatucci, et al., 2001, p. 170)

102

Al respecto, Eugene Simón Acosta escribió que “hay una petición de principio de afirmación de que
el fundamento de la reserva de ley tributaria es el interés en que las Cortes discutan los impuestos,
porque ésta es una característica propia de todas las reservas” (González, et al., 1993, p. 159)

103

Desde esta perspectiva, Andrea Fedele argumentó que “la reserva ley asume una función
exclusivamente garantista en relación con los particulares, al tiempo que los tributos se caracterizan
como intervenciones del poder público que limitan la propiedad y la libertad de los individuos, según
una fórmula clásica que encuentra en el carácter coactivo del tributo una manifestación de la soberanía
del Estado” (Amatucci, et al., 2001, p. 160)

104

En conclusión, señaló Eugene Simón Acosta, “el fundamento de la reserva de ley tributaria sigue
siendo la garantía de la propiedad y la libertad individuales, y esa garantía se consigue mediante –
insisto en el carácter medial– el debate y la decisión democrática, debate democrático que no es el
fundamento de reserva sino el medio de conseguir la garantía que a esos derechos se pretende otorgar”
(González, et al.,1993, p. 162)

105

Al referirse a la cuantía del tributo, Eugene Simón Acosta menciona que ésta admite con mayor o
menor grado una flexibilidad en la reserva de ley (González, et al., 1993, p. 162)
106

Eugene Simón Acosta propone como materia de reflexión: “sí, cuando se habla de reserva de ley
tributaria, deben comprenderse dentro del concepto de tributo, aunque propiamente no lo sean, todas
las obligaciones tributarias nacidas con motivo de la aplicación de los tributos, y no solamente la
obligación tributaria en sentido estricto. En segundo lugar, sí debe considerarse prestación personal
todo deber que no sea el mero cumplimiento de una formalidad de cumplimiento instantáneo, todo
deber que implique un esfuerzo considerable como el mantener unos registros para poder proporcionar
una información que periódicamente llegue a la administración” (González, et al., 1993, p. 167)

107

Porque, según Andrea Fadele, “la concepción garantista de derechos individuales que él admite que
está presente (aunque de forma mediata) en la reserva, conduce a admitir que se extiende también a las
prestaciones a favor de particulares o incluso a las prestaciones sin sujeto destinatario” (González, et al.,
1993, p. 166)

108

Artículo 31 de la CPEUM. Son obligaciones de los mexicanos: IV. Contribuir para los gastos públicos,
así de la Federación, como del Distrito Federal o del Estado y Municipio en que residan, de la manera
proporcional y equitativa que dispongan las leyes (cursivas propias)

109

Giuseppe Abbamonte, Massimo Severo Giannini, Francesco Forte y Enrico Allorio, citados por
Manuel Alvarado Esquivel (Alvarado, 1999, p. 45), por nuestra cuenta véase Andrea Fedele (Amatucci, et
al., 2001), Francisco Sáinz (1955), Eusebio González García (González, et al., 1993), Eugene Simón Acosta
(González, et al., 1993), Manuel Alvarado Esquivel (1999), Constantine Mortari y Temistocle Martines
(Paredes, y Rodríguez, 2001), entre otros

110

La facultad discrecional de la autoridad, al no contar con directrices de regulación (límites máximos


y mínimos), podría operar como un instrumento que puede ampliar, o incluso alterar la materia
reservada para la ley de manera sustancial

111

Se refiere a aquella prestación patrimonial que revela un índice económico y una disminución en la
esfera patrimonial del contribuyente
112

Véase la tesis de jurisprudencia con el rubro: IMPUESTOS, ELEMENTOS ESENCIALES DE LOS. DEBEN
ESTAR CONSIGNADOS EXPRESAMENTE EN LA LEY, consultable en el Semanario Judicial de la
Federación. Vol. 91-96. 1a. parte. Pleno. Pág. 172

113

No hay impuestos sin representación (traducción propia)

114

Cfr. la tesis aislada P. CXLVIII/97, con el rubro: LEGALIDAD TRIBUTARIA. ALCANCE DEL PRINCIPIO
DE RESERVA DE LEY, consultable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Novena Época.
Apéndice de 1995. Tomo VI. Noviembre de 1997. Pág. 78; en sentido contrario, véase la tesis de
jurisprudencia P. 106/2006, con el rubro: LEGALIDAD TRIBUTARIA. ALCANCE DE DICHO PRINCIPIO EN
RELACIÓN CON EL GRADO DE DEFINICIÓN QUE DEBEN TENER LOS ELEMENTOS CONSTITUTIVOS DEL
IMPUESTO, consultable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Tomo XXIV. Octubre de
2006. Pág. 5

115

Cfr. la tesis aislada P. XXI/2003, con el rubro: CLÁUSULAS HABILITANTES. CONSTITUYEN ACTOS
FORMALMENTE LEGISLATIVOS, consultable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Tomo
XVIII. Diciembre de 2003. Pág. 9

116

Artículo 73 de la CPEUM. El Congreso tiene facultad: “ [...] para expedir todas las leyes que sean
necesarias, a objeto de hacer efectivas las facultades anteriores, y todas las otras concedidas por esta
Constitución a los Poderes de la Unión”

117

Al respecto, véase la tesis aislada 1a XXII/2012, con el rubro: CLÁUSULAS HABILITANTES. SU


FUNDAMENTO CONSTITUCIONAL RESIDE EN LOS ARTÍCULOS 73, FRACCIÓN XXX Y 90 DE LA
CONSTITUCIÓN POLÍTICA DE LOS ESTADOS UNIDOS MEXICANOS, consultable en el Semanario Judicial
de la Federación y su Gaceta. Libro V. Tomo I. Febrero de 2012. Pág. 649

118

Autor citado por Manuel Alvarado Esquivel en nota 29, cuando éste determina el alcance o extensión
de la reserva de ley (Alvarado, 1999, p. 44)

119

La garantía de los derechos o la legalidad sustantiva “es inexistente cuando la ley se limita a conferir
un poder sin regularlo en modo alguno. La garantía de los derechos es mínima cuando la ley
circunscribe los poderes que confiere (es decir, cuando confiere poderes discrecionales)” (Guastini,
2001, p. 122)

Queda prohibida la reproducción total o parcial de esta obra denominada EL PRESUPUESTO DE HECHO IMPONIBLE Y LA

BASE MEDIBLE. Análisis de su coincidencia en el impuesto sobre la renta mexicano ©, por cualquier medio, sin autorización

escrita de Dofiscal Editores, S.A. de C.V.


2017 - 12 - 08
EL PRESUPUESTO DE HECHO IMPONIBLE Y LA BASE MEDIBLE
[ANÁLISIS DE SU COINCIDENCIA EN EL IMPUESTO SOBRE LA
RENTA MEXICANO]
Capítulo II. EL OBJETO MATERIAL DEL PRESUPUESTO DE HECHO IMPONIBLE EN EL
ISR MEXICANO (1921-2017)

CAPÍTULO II

EL OBJETO MATERIAL DEL PRESUPUESTO DE


HECHO IMPONIBLE EN EL ISR MEXICANO
(1921-2017)

II.1. EL PRESUPUESTO DE HECHO IMPONIBLE EN EL ISR MEXICANO

A. PRIMERA ETAPA. EL IMPUESTO CEDULAR O ANALÍTICO


A. PRIMERA ETAPA. EL IMPUESTO CEDULAR O ANALÍTICO

El primer antecedente del establecimiento del impuesto sobre la renta (ISR) en América tiene lugar en los
Estados Unidos de América (EUA) en 1913. 1 En México, nuestro sistema fiscal a partir de la Constitución de 1917 se
apoyaba en impuestos indirectos y gravámenes arancelarios. El esquema impositivo de rentas nació hasta 1924 y
su antecedente fue la ley del 20 de julio de 1921. Sin embargo, fue con la ley del 18 de marzo de 1925 que se pudo
establecer que el país contó con una ley denominada formalmente como Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR),
según Alfonso Cortina (Pugliese, 1976, p. 4). También se debe afirmar que desde la primera etapa del sistema de
renta, el legislador tributario gravó los ingresos que más se acercasen al concepto de utilidad real con una limitada
técnica legislativa que posteriormente se fue direccionando, no a la innovación del ISR sino a la recaudación,
situación que a la larga provocaría la complejidad en la determinación del ISR cuando la coincidencia entre el
objeto material del presupuesto de hecho imponible y su base de cálculo no se hace presente.

Ley del 20 de julio de 1921

Se le llamó Ley del Centenario porque, precisamente, su entero se debió realizar a través de estampillas con la
palabra impresa “Centenario”, ésta fue promulgada el 20 de julio de 1921 y estableció un impuesto extraordinario
federal con un destino específico. El monto de la recaudación debía ser aplicado a la adquisición de barcos para la
marina mercante y mejorar la infraestructura portuaria mexicana. El impuesto era cedular, se dividía en cuatro
apartados: (i) comercio e industria; (ii) profesionales liberales, literarias, artísticas e innominadas; (iii) trabajo a
sueldo o salario y (iv) los derivados de la colocación de dinero o valores a rédito, interés, participación o
dividendo. 2 El objeto material del presupuesto de hecho imponible eran los ingresos o la ganancia bruta obtenida
en agosto de 1921, 3 los sujetos del impuesto eran los mexicanos y los extranjeros sin importar su domicilio por
aquellos ingresos provenientes del territorio nacional, ya que esta ley atendió al criterio de sujeción de la fuente
de riqueza. 4
No se puede decir que la Ley del Centenario significó el inicio del sistema renta porque su vigencia se limitó a
un mes, y mucho menos que respetó el mandato constitucional de 1917; contribuir a los gastos públicos de manera
proporcional y equitativa, porque no atendió al principio de capacidad contributiva para gravar a los
contribuyentes. 5

Ley del 21 de febrero de 1924

La Ley para la Recaudación de los Impuestos Establecidos en la Ley de Ingresos Vigente sobre Sueldos,
Salarios, Emolumentos, Honorarios y Utilidades de las Sociedades y Empresas (Ley para la Recaudación de los
Impuestos) fue promulgada el 21 de febrero de 1924 y contuvo dos apartados: (i) la cédula referente a las personas
físicas por sueldos, salarios y emolumentos, y (ii) el impuesto sobre las utilidades de las sociedades y empresas. Al
ser permanente, se puede señalar que este impuesto marcó el inicio del sistema cedular de renta en México. El
objeto material del presupuesto de hecho imponible fue la obtención de los ingresos netos o ganancia líquida en
efectivo o especie, 6 sin importar la fuente de riqueza; 7 los sujetos obligados eran toda clase de sociedades y
asociaciones nacionales o empresas extranjeras legalmente constituidas y las personas físicas que percibieran
regular o accidentalmente sueldos, salarios, honorarios o emolumentos de los tres órdenes de gobierno.
La Ley para la Recaudación de los Impuestos respetó su diseño de impuesto directo y se puede decir (salvo por
la cuota del impuesto, que fue progresiva y la consideración de un mínimo vital) 8 que fue un ordenamiento de
tipo Flat Tax, 9 porque no previó regímenes especiales para con los contribuyentes y el objeto material del
presupuesto de hecho imponible, la obtención del “ingreso neto” sujeto al gravamen se basó en el sistema de flujo
de efectivo. También se confirma que con base en esta ley, el “sistema de renta” en México no partió de la teoría
del incremento del haber patrimonial para gravar los ingresos obtenidos por los contribuyentes. 10 Y al igual que la
Ley del Centenario, no respetó el mandato constitucional de 1917, el de contribuir a los gastos públicos de manera
proporcional y equitativa que dispongan las leyes, ya que no atendió al principio de reserva de ley en materia
tributaria porque las deducciones que podían efectuarse para determinar la utilidad se establecían en el
Reglamento.

Ley del 18 de marzo de 1925

La primera ley que utilizó formalmente el nombre de “Ley del Impuesto sobre la Renta” fue la del 18 de marzo
de 1925 (y en sus reglamentos del 22 de abril de 1925 y 18 de febrero de 1935). Esta ley se destacó por tres aspectos
importantes:
a) Por ser la primera que definió qué se debía entender por ingreso 11 (el objeto material del presupuesto de
hecho imponible).
b) Se consideró aquel ingreso en crédito que modificara el patrimonio.
c) Aparecen los vocablos del obligado solidario por retenciones y del causante 12 de la obligación tributaria.
Esta ley gravaba a los mexicanos domiciliados en el territorio de la República Mexicana o fuera de ella 13 por
sus ingresos o ganancias, cualquiera que fuera su procedencia, y a los extranjeros domiciliados o fuera del
sus ingresos o ganancias, cualquiera que fuera su procedencia, y a los extranjeros domiciliados o fuera del
territorio mexicano por sus ingresos o ganancias provenientes de fuentes de riqueza situadas o de negocios
realizados en México.

Ley del Impuesto Extraordinario

Durante el año 1931 coexistieron dos leyes que gravaron el mismo objeto material del presupuesto de hecho
imponible: (i) la Ley del 18 de marzo de 1925 y (ii) la Ley del Impuesto Extraordinario sobre Ingresos (expedida el
31 de julio de 1931); 14 ambas impusieron un gravamen a los mismos conceptos que hubieran sido manifestados en
la última declaración definitiva o provisional por el año de 1930 para la LISR.

Ley del Impuesto sobre el Ausentismo

Además de la LISR de 1925, otra ley que gravó los ingresos y las ganancias que no había contemplado ésta, fue
la del Impuesto sobre el Ausentismo (expedida el 14 de febrero de 1934 y derogada el 29 de agosto de 1936), que
establecía como causantes de este impuesto a las personas físicas con domicilio en el extranjero o que al inicio del
ejercicio fiscal estuvieran en el extranjero por un periodo mayor de cuatro meses y percibieran ingresos o rentas
producidas en México. 15
También eran sujetos de impuesto aquellas personas morales (PM) con domicilio en el país que invirtieran en
el extranjero ingresos o rentas generadas en México; la Ley del Impuesto sobre el Ausentismo fue sustituida por la
Ley del Impuesto sobre Exportación de Capitales, que entró en vigor el 29 de agosto de 1936 y se causó, entre otros
supuestos, por las remisiones al extranjero de dinero, valores, billetes y cheques de viajero pagaderos en moneda
extranjera y cantidades que permitieran recibir utilidades de empresas domiciliadas fuera del país. “El impuesto
se causaba únicamente por la primera adquisición o inversión y la cuota era del 4%”. (Flores, 1975, p. 639) 16

Ley del Impuesto al Superprovecho

La Ley del Impuesto al Superprovecho (LIS) del 27 de diciembre de 1939 fue una norma complementaria a la
LISR de 1925, ésta gravó los ingresos anuales superiores a $100,000 17 que percibían los causantes señalados en la
Cédula I de esta última ley mencionada (actividades comerciales, industriales o agrícolas de las personas físicas y
morales). La ley estimaba como superprovecho la utilidad excedente del 15% del capital contable; de no haber
capital contable, se tomaba el 20% de las utilidades. La utilidad se determinaba restando a los ingresos, para los
efectos de la LISR de 1925, el monto del impuesto que resultara de la aplicación de la tarifa del artículo 8 de esta
última ley. La cuota era la siguiente: “las utilidades hasta el 15% del capital contable, exentas; las utilidades entre
el 15% y el 21%, el 15%; entre el 21% y el 27% y el 33%, 30%; y del 33% en adelante, 35%” (Flores, 1975, p. 640).
Aunque el motivo de esta ley, que se señaló en su iniciativa, era abrir un cauce de justicia en el régimen
tributario de la nación (Calvo, 1995, p. 186), lo cierto es que la causa verdadera se debió a la necesidad del Estado
por satisfacer necesidades apremiantes originadas por el estado de guerra existente en esa época.

LISR de 1941

A diferencia de las anteriores leyes del ISR, en la redacción del texto de la ley de 1941 (expedida el 31 de
diciembre del mismo año), el legislador originario utilizó por primera ocasión criterios sistemáticos, primero para
agrupar a los causantes en siete categorías atendiendo al grado de ingresos obtenidos a lo largo del ejercicio fiscal,
“(...) la primera tenía una cuota de $3,600.00 anuales y la séptima de $60.00 anuales” (Flores, 1975, p. 642); y
segundo, conformando cinco Cédulas o regímenes fiscales con la finalidad de que el contribuyente identificase la
actividad que habitual u ocasionalmente hiciese y se ajustara a la determinación de la cuota del impuesto ahí
contemplada. 18
La LISR de 1941 tuvo como objeto material del presupuesto de hecho, todo aquel ingreso que modificase el
patrimonio del causante, 19 de esta manera estaban obligados al pago del impuesto los mexicanos residentes y no
residentes; estos últimos podían deducir (no acreditar) el pago del ISR hecho en el extranjero por ingresos
provenientes de fuente de riqueza de México, las sociedades mercantiles y civiles, asociaciones, copropiedades y
en general todo aquel ente integrado por individuos.
En la exposición de motivos de esta ley, se señaló que su intención era reelaborar una ley con técnica
legislativa que atendiese a la doctrina y fundamentalmente, eliminar la imposición excesiva (doble) a la utilidad
legítima 20 del sistema fiscal del ISR, derogando la LIS; 21 el fin fue impulsar el crecimiento de las empresas
privadas como medida económica; sin embargo, “para compensar la disminución de los ingresos federales que
ocasionó la supresión del impuesto mencionado, se aumentaron las tasas de las diferentes tarifas cedulares. Por
ello, el 31 de diciembre de 1941 se promulgó una nueva ley que entró en vigor el 1 de enero de 1942” (Calvo, 1995,
p. 190).
En cuanto a la técnica legislativa que utilizó el legislador ordinario, se opina que ésta no fue la más adecuada
porque en la configuración de la nueva LISR, las deducciones autorizadas fueron incluidas en una norma inferior,
su reglamento. Durante su vigencia, esta ley tuvo varias modificaciones, adiciones y reformas; 22 la más
su reglamento. Durante su vigencia, esta ley tuvo varias modificaciones, adiciones y reformas; 22 la más
importante entre ellas es la determinación de la base gravable a los ingresos por ganancias distribuibles, la cual
debía partir de la utilidad determinada dentro de la técnica contable, precisando los conceptos de conciliación
entre ésta y la utilidad fiscal.

LISR de 1953

La LISR de 1953 fue expedida el 31 de diciembre de 1953 y entró en vigor el 1 de enero de 1954. Mantuvo una
estructura muy similar a su inmediata anterior y tuvo como objeto material del presupuesto de hecho imponible
los ingresos provenientes del capital, del trabajo o la combinación de ambos. 23 También precisó que por el
término de ingreso se debían considerar aquellos conceptos señalados en su artículo segundo, 24 siempre que éstos
modificasen de forma positiva el patrimonio del contribuyente 25 y sustituyó a lo largo de su texto normativo el
término de “causante” por el de “contribuyente” para estar en armonía con el CFF de 1938 y la doctrina extranjera.
En este ordenamiento se aprecia también la utilización del vocablo “renta” como sinónimo de ingreso.
La importancia de esta nueva ley radica en la intención del legislador por demostrar un avance en la
aplicación de la técnica legislativa mexicana en la creación de la norma fiscal y el asomo del principio de reserva
de ley en materia tributaria, porque con esta nueva LISR se consignaron las deducciones autorizadas para
determinar la utilidad gravable por cada cédula; éstas “debían ser las ordinarias y estrictamente indispensables
para los fines del negocio y consecuencia normal del mismo; que tuvieran proporción con las operaciones del
causante; que hubieran afectado las cuentas de resultados, que reunieran los requisitos que marca la ley” (Flores,
1975, p. 648).
De la exposición de motivos de la iniciativa de la LISR de 1953, se puede colegir que el legislador ordinario
trató de innovar el sistema fiscal del ISR mexicano al tratar de introducir una cédula complementaria cuyo fin
sería la transformación del ISR personal a un impuesto de carácter global acumulable, “sin embargo, dicha
disposición no fue aprobada por la Cámara de Diputados debido a cierto temor de que se obstaculizara la
inversión privada, por lo que se prefirió eliminar la propuesta a cambio de que el gravamen del impuesto sobre
ganancias distribuibles se aumentara del 10% al 15%” (Calvo, 1995, p. 195).

B. SEGUNDA ETAPA. EL ABANDONO DEL SISTEMA CEDULAR

LISR de 1964
En retrospectiva, si se observa la evolución de la LISR, la ley expedida el 30 de diciembre de 1964 representa el
abandono del sistema cedular y la puesta en marcha del sistema global de renta 26 cuasi acumulable, esto, porque
la nueva ley estableció cuatro grandes apartados: (i) el título primero que albergó las disposiciones preliminares;
(ii) el segundo relacionado con el impuesto global para las personas morales; 27(iii) el tercero de las personas
físicas, y (iv) el cuarto del ingreso de las asociaciones y sociedades civiles, así como de los fondos de reserva para
jubilaciones.
El objeto material del presupuesto de hecho imponible de la LISR de 1964 fue el ingreso en especie o crédito,
siempre que modificase positivamente el patrimonio del contribuyente, los rendimientos de capital, del trabajo o
la combinación de ambos, quedando excluidos los dividendos que obtenían los sujetos del título segundo. 28 Se
mantuvo la misma estructura de las deducciones integradas al texto de ley, pero se atendió al principio de
proporcionalidad 29 y se contempló la posibilidad de obtener un saldo a favor por el pago en exceso del impuesto
determinado de forma anual.
A semejanza de la LISR de 1941, se volvió a clasificar a los contribuyentes atendiendo al volumen de ingresos
acumulables, pero en esta ocasión sólo hubo dos grupos:
a) Los sujetos mayores, que eran aquéllos con ingresos acumulables que excediesen anualmente de $1’500,000,
su base del impuesto se determinaba conforme al artículo 18 de la LISR de 1964, 30 y la tarifa progresiva aplicable
para el pago del impuesto comenzaba a partir del 5% para ingresos anuales de $2,000 y terminaba hasta el 42% de
impuesto cuando se obtenían ingresos mayores de $500,000. 31
b) Sujetos menores, aquellos que no superaban el límite de los ingresos anuales citados en el inciso anterior.

C. TERCERA ETAPA. EL IMPUESTO AL INGRESO GLOBAL

LISR de 1981
La finalidad de la nueva LISR, promulgada el 30 de diciembre de 1980, y que entró en vigor a partir de 1981,
fue facilitar la interpretación y aplicación de las disposiciones confusas de las anteriores leyes, 32 así como dotar al
particular de un mayor grado de seguridad jurídica y, a la vez, brindar a las autoridades hacendarias de
herramientas para evitar la simulación y la evasión fiscal. 33
La LISR de 1981 estableció cinco grandes títulos para los contribuyentes: (i) las disposiciones generales; (ii) de
las sociedades mercantiles y disposiciones generales; (iii) de las personas morales con fines no lucrativos; (iv) de
las personas físicas disposiciones generales (sic), y (v) de los residentes en el extranjero con ingresos provenientes
las personas físicas disposiciones generales (sic), y (v) de los residentes en el extranjero con ingresos provenientes
de fuente de riqueza ubicada en territorio nacional.
El objeto material del presupuesto de hecho imponible de la LISR de 1981, quedó establecido en sus artículos 1,
15 y 132:
a) La obtención del ingreso.
b) Tratándose de las personas físicas, además del inciso a) los otros ingresos señalados por el Capítulo X, Título
IV, denominado “De los Demás Ingresos que Obtengan las Personas Físicas”.
Sobre esta nueva LISR, se puede decir que mantuvo la práctica de la técnica legislativa realizada en anteriores
legislaciones porque se eliminó de la fórmula global impositiva la expresión “que modifiquen el patrimonio del
contribuyente”, y se adoptó el criterio de sujeción fiscal 34 a la fuente de riqueza, 35 así como el uso por primera vez
del concepto de “resultado fiscal”, 36 producto de la disminución a la utilidad fiscal determinada de las deducciones
autorizadas en la ley y, en su caso, las pérdidas fiscales de otros ejercicios. 37

D. CUARTA ETAPA. LA REESTRUCTURA DEL IMPUESTO

La reforma fiscal de 1987 a la LISR de 1981


La reforma a la LISR de 1981 obedeció a la situación económica imperante en México, a finales de 1986,
cuando la administración pública, encabezada por el presidente Miguel de la Madrid Hurtado, se vio incapaz de
generar recursos financieros en moneda extranjera para cubrir el pago de intereses exigibles de la deuda externa.
Esta situación orilló al gobierno mexicano a renegociar la deuda externa contraída por la propia y las anteriores
administraciones. El acuerdo no fue fácil, debido a que México se comprometió (Calvo, 1995, p. 203): 38
a) al cumplimiento de un programa económico dictado por el Fondo Monetario Internacional,
b) ampliar la base gravable de contribuyentes,
c) disminuir la evasión fiscal y
d) reducir el déficit fiscal del sector público. 39
La reforma fiscal de 1987 se publicó en el DOF el 31 de diciembre de 1986, y entró en vigor el 1 de enero de
1987. A partir de ello, el ISR mexicano tendría dos bases impositivas para las personas morales 40 durante cuatro
años, de 1987 a 1990; el argumento institucional y político fue la necesidad de reconocer los efectos económicos en
la utilidad fiscal –o la necesidad urgente de recaudar el 1.3% del Producto Interno Bruto (PIB)– mediante:
a) el procedimiento de cálculo llamado “el componente inflacionario de los créditos y deudas” y
b) la aplicación de la deducción de los inventarios al momento de su adquisición en el ejercicio fiscal sin
importar el momento de la venta.
Con la reforma a la LISR, el objeto material del presupuesto de hecho imponible siguió siendo los ingresos más
el ajuste económico de la ganancia inflacionaria. 41

E. QUINTA ETAPA. EL SISTEMA COMPLEMENTARIO DE RENTA

LISR de 2002
La nueva LISR fue publicada el 1 de enero de 2002 en el DOF. La iniciativa se presentó ante el Congreso de la
Unión por el entonces presidente Vicente Fox Quesada el 5 de abril de 2001; por disposición transitoria, el artículo
segundo del decreto señaló que la ley referida en el artículo primero de éste, entraría en vigor el 1 de enero de
2002, pero la evidencia mostró la falta de técnica legislativa en el legislador ordinario porque dicho decreto por el
que se promulgó la LISR de 2002 no contuvo disposición primera transitoria alguna. 42 Al margen de este incidente,
se puede argumentar que el motivo principal de la nueva LISR fue la llegada al Gobierno Federal de una nueva
administración pública, que tuvo entre sus ejes rectores:
a) La instauración de una “Nueva Hacienda Pública Distributiva”, 43 que declaró estar comprometida con el
contribuyente para construir un país con menos contrastes y más justo.
b) Y ofrecer un sistema eficiente, equitativo, moderno, competitivo y trasparente, con el fin de reducir los
costos de cumplimiento y brindar seguridad jurídica a éste. 44
La simplificación que se introdujo en la LISR de 2002 se limitó a la sustitución del cálculo complejo del
componente inflacionario mensual de los créditos y deudas, por uno más práctico que debieron realizar las
personas morales ubicadas en el Título II de la LISR. 45 El objeto material del presupuesto de hecho imponible en la
ley continuó siendo los ingresos y su efecto económico en la utilidad fiscal, v. gr. el ajuste anual por inflación
acumulable.
La modernidad de la LISR de 2002 no fue en materia sustantiva sino formal, y ésta se apreció en ejemplos
como el pago electrónico de fondos, el envío de declaraciones fiscales vía Internet y la expedición de

comprobantes por medios electrónicos, entre otros cambios, los cuales, a fin de cuentas, repercutieron en ahorros
comprobantes por medios electrónicos, entre otros cambios, los cuales, a fin de cuentas, repercutieron en ahorros
para la administración tributaria en personal relacionado con el manejo de documentación física y su almacenaje.

La reforma fiscal de 2005 a la LISR de 2002

La reforma fiscal de 2005, según la iniciativa presentada a la Cámara de Diputados el 8 de septiembre de 2004,
dio respuesta, por una parte, al diagnóstico que en materia de ingresos elaboró la Convención Nacional
Hacendaria, 46 que arrojó como resultado que el sistema tributario mexicano era complejo y había que hacerlo
más eficiente, y por la otra parte, incluyó mecanismos para combatir los esquemas de evasión y elusión fiscal que
limitaban la eficiencia del sistema impositivo. 47
Así, el 1 de diciembre de 2004, el presidente Vicente Fox Quesada promulgó el Decreto por el que se reforman,
adicionan, derogan y establecen diversas disposiciones de la LISR, volviendo a partir del 1 de enero de 2005 a la
deducción para el ISR del costo de lo vendido, que estuvo vigente hasta la reforma fiscal de 1987. El motivo de la
reforma fue evitar la erosión de la base gravable del ejercicio fiscal de 2005 por compras de adquisiciones
simuladas; para la administración tributaria, la medida significó la ampliación de la base gravable.
A pesar de la reforma fiscal de 2005 a la LISR vigente, el objeto material del presupuesto de hecho imponible
continuó siendo los ingresos y su efecto económico en la utilidad fiscal y la modificación en la descripción
normativa de la base de cálculo en abstracto, que a su vez se materializó como la acumulación del inventario por
la no deducción de las compras.

F. SEXTA ETAPA. EL ABANDONO DEL SISTEMA COMPLEMENTARIO DE RENTA

El sistema de renta
El “sistema de renta” que operó en México hasta el 31 de diciembre de 2013 se integraba por:
El impuesto al activo (IA), que estuvo vigente hasta el 31 de diciembre de 2007, 48 el cual fue derogado por: 49
a) El impuesto empresarial a tasa única (IETU), 50 que operó a partir del 1 de enero de 2008 hasta el 31 de
diciembre de 2013. 51
b) Y la Ley del Impuesto a los Depósitos en Efectivo (LIDE). 52 Esta ley gravó todos los depósitos en efectivo, 53
en moneda nacional o extranjera de las personas físicas y morales, 54 y funcionó como un impuesto
complementario porque permitió el acreditamiento del impuesto pagado contra el ISR.

LISR de 2014-2017

La sexta etapa, denominada del abandono al “sistema renta complementario”, se inicia con la LISR de 2014 y
este abandono estuvo justificado por el alto grado de complejidad existente en él, tanto para el contribuyente
como para la autoridad fiscal. Así, el 11 de diciembre de 2013 se promulgó el Decreto por el que se expide la nueva
LISR, abrogándose las existentes leyes del IETU e IDE, que hasta entonces estuvieron operando como impuestos
mínimos y de control del ISR.
Los motivos por los cuales se expidió la LISR de 2014, fueron:
a) Buscar solucionar la complejidad del sistema fiscal mexicano.
b) Atender la limitada capacidad del Estado para atender las necesidades más urgentes de la población. 55
c) Mejorar el cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias.
d) Ampliar el número de contribuyentes.
Derogados los ordenamientos que regían los impuestos del IETU e IDE, el Gobierno Federal se da a la tarea de
reestructurar el “sistema renta”, teniendo como fin óptimo, lograr el aumento en la recaudación, por lo que
propuso un nuevo diseño normativo del ISR sostenido en el “principio de simetría fiscal” 56 para el caso de las
personas morales; este concepto sólo admite las deducciones de erogaciones reales, cuando éstas hayan sido
efectivamente acumuladas por otros contribuyentes, 57 y tratándose de las personas físicas en la llamada
presuntiva por discrepancia fiscal. 58
La nueva LISR también eliminó los regímenes preferenciales y tratamientos de excepción. 59 En cuanto a la
mejora de este instrumento tributario, se suprimió del “sistema de renta” el 40% de las disposiciones contenidas
en la LISR anterior, y se incorporó el concepto de ingresos pasivos 60 como medida de seguridad jurídica para el
contribuyente. El objeto material del presupuesto de hecho imponible nuevamente siguió siendo los ingresos, 61 su
efecto económico inflacionario e inclusive aquellos obtenidos a través de entidades o figuras jurídicas extranjeras
ubicadas en regímenes fiscales señalados por la LISR como preferentes. Hay que señalar que, con la eliminación
del IETU e IDE, únicamente se atendió a la simplificación del sistema fiscal, pero no a la innovación exigida al
“sistema renta” por la sociedad del siglo presente.
NOTAS AL PIE DE PÁGINA
1

Aunque se reconoce “como antecedente la ley de 1894 que fue declarada inconstitucional por la
Suprema Corte de Justicia, en virtud de las disposiciones que reglaban las facultades del gobierno
central y de los Estados en materia tributaria. El problema constitucional se derivó de la discusión sobre
si se trataba de un impuesto directo o indirecto” (Flores, 1975, p. 627)

La Ley del Centenario no incluyó cédula alguna para las actividades primarias como la agricultura y
la ganadería (Calvo, 1995, p. 186)

O los ingresos proporcionales correspondientes a un mes si existiese convenio por un lapso mayor a
un mes que abarcase el mes de agosto, o la sexta parte del monto global de los ingresos o ganancias
percibidos por periodo de marzo a agosto de 1921 si éstos no fuesen fijos (Flores, 1975, p. 628)

Los únicos ingresos exentos eran aquellos cuyos montos obtenidos por el contribuyente no
excedieran de $100 mensuales (Calvo, 1995, p. 183)

Tampoco que para ello se tuviera que acudir a la teoría del incremento patrimonial para la
determinación de una utilidad (Calvo, 1995, p. 183)

Ley para la Recaudación de los Impuestos. Artículo 10. Las ganancias que grava esta Ley, son
aquellas que se perciben efectivamente durante el año, bien sea en dinero, bien sea en especie, y el impuesto
se aplica atendiendo, no al momento que se causó la ganancia, sino a aquel en el cual se le percibió
efectivamente (cursivas propias)

Ley para la Recaudación de los Impuestos. Artículo 8. Las sociedades, asociaciones momentáneas
o en participación y empresas mexicanas, causarán el impuesto sobre la totalidad de sus ganancias
líquidas, sea que las obtengan en la República o fuera de ella (cursivas propias)

La ley consideraba ingresos exentos a los salarios percibidos hasta por $200 mensuales (Flores, 1975,
p. 630)

El Flat Tax fue un impuesto diseñado por E. Hall y Alvin Rabushka en 1981, su intención era que éste
fuera implementado en EE.UU. para sustituir el ISR por una fórmula más simple que gravara los
ingresos de forma pareja, y a una tasa fija

10

Porque existieron ganancias, señaladas por Ernesto Flores, que no incrementarían el haber
patrimonial como “las donaciones, herencias y legados, las derivadas de dones de fortuna, los aumentos
de valor de la propiedad, los pagos por concepto de prima, la adquisición de patentes de invención,
marcas de fábrica y propiedades artísticas y literarias” (Flores, 1975, p. 630)

11

Por ingreso “se consideraba toda percepción en efectivo, en valores o en crédito que modificara el
patrimonio del causante y de la que pudiera disponer sin obligación de restituir su importe” (Flores,
1975, p. 632). Debió entenderse también como ingreso o ganancia, las obligaciones y bonos emitidos por
sociedades anónimas y los certificados de participación (decreto del 8 de marzo de 1933), los anticipos
en los servicios profesionales (decreto del 19 de abril de 1934), y por el envío de mercancías al territorio
nacional del 3% sobre ingresos brutos (decreto del 30 de agosto de 1937) (Flores, 1975, pp. 638-639)

12

Sobre el origen de la palabra “causante”, Emilio Margáin Manautou señaló que “nuestra vigente
legislación tributaria ya no [lo] usa pero que aún se emplea como sinónimo de contribuyentes por
tribunales y profesores de la cátedra de Derecho Fiscal o tributario [...]. Se preguntó a uno de los autores
de la Ley de Justicia Fiscal y del primer CFF, Alfonso Cortina Gutiérrez, sobre el origen de dichas
palabras y contestó que lo desconocía, ya que ellas existían cuando él se inició en el derecho tributario
mexicano” (Margáin, 1997, p. 15)

13

Con la excepción en el caso de los mexicanos domiciliados en el extranjero que, mediante decreto
del 27 de agosto de 1925, se les permitió que el ISR pagado en el extranjero se acreditase contra aquel
que les correspondiera cubrir en México (Flores, 1975, p. 634)

14

La cuota era, según Ernesto Flores, “del 1% para comerciantes, industriales, agricultores y
honorarios de profesionistas, y de 2% sobre los ingresos que percibieran los demás causantes desde la
vigencia de la ley hasta el 31 de diciembre del propio año de 1931. Las declaraciones no eran motivo de
revisión, pero sí se incurría en un recargo del 5% por la falta de pago oportuno del impuesto” (Flores,
1975, p. 634)

15

Para efectos de esta ley, también se consideraba a toda persona domiciliada en el extranjero cuando
en el ejercicio inmediato anterior hubieran estado fuera de la República Mexicana por un periodo de
más de seis meses

16

Esta ley señaló como bases de evaluación “(...) las cantidades empleadas o representadas por:

1. Explotación de industriales o comerciales extranjeras.

2. Bienes inmuebles sitos en el extranjero.

3. Acciones, bonos, obligaciones de gobiernos extranjeros.

4. Acciones, bonos, obligaciones y valores expedidos por empresas establecidas fuera del territorio
nacional.

5. Cualesquiera otra que por analogía pudieran equipararse a las anteriores.

Se reputaban invertidas en el extranjero las cantidades que empresas establecidas en México


obtuvieran de la exportación de productos o efectos nacionales, si no se demostraba fehacientemente a
juicio de la Secretaría de Hacienda, que su importe había sido situado al país o invertido en la
adquisición de mercancías o maquinaria importada al país.

Las cuotas eran del 2% y del 4%” (Flores, 1975, p. 638)

17

De nueva cuenta, el ingreso fue señalado por el legislador ordinario como el objeto material del
presupuesto de hecho imponible

18

Las Cédulas o regímenes se integraban de la siguiente forma: (i) el de las personas que habitual u
ocasionalmente realizaban actos de comercio o explotaban con un negocio industrial o agrícola; (ii) el
de los intereses de cualquier tipo de préstamo, operaciones de compra-venta, anticipos por compra de
bienes o derechos, cuentas corrientes, descuentos de documentos, depósitos en garantía, otorgamiento
de fianzas de obligaciones y bonos, acciones en empresas extranjeras sin operación en México,
usufructo, arrendamiento de negociaciones comerciales, industriales o agrícolas, premios, primas,
regalías, retribución por rentas de inmuebles, juegos de azar, y cualquier otra inversión de capital; (iii)
el de rentas o ingresos por la explotación del subsuelo o concesiones otorgadas por el Gobierno Federal
de forma accidental o normal, incluyendo su enajenación o aportación a otras sociedades; (iv) quienes
percibían de forma habitual sueldos, emolumentos, pensiones, retiros, rentas vitalicias, y (v) el de los
causantes que se dedicaran al ejercicio de profesiones liberales (sic), artísticas o innominadas, los que
ejercían un arte u oficio y obtuvieran un ingreso o ganancia, los deportistas y artistas profesionales o
aficionados u otra ocupación análoga (Flores, 1975, pp. 641-642)

19

LISR de 1941.

Artículo 1. El impuesto sobre la renta grava las utilidades, ganancias, rentas, productos, provechos,
participaciones y, en general, toda percepción en efectivo, en valores, en especie o en crédito que, por
alguno de los conceptos especificados en esta Ley, modifiquen el patrimonio del causante (cursivas
propias)

20

Entendida por utilidad legítima aquella que era generada por empresas privadas que no se
aprovechaban de la situación económica de la época, como era el vender a altos precios sus inventarios
(provocados por la inflación) que fueron comprados a costos bajos, la situación bélica mundial, el
fenómeno especulativo de los mercados, entre otros factores políticos, sociales y económicos

21

Situación no soportada por mucho tiempo por el Gobierno Federal y sus arcas públicas, porque el 29
de diciembre de 1948 fue expedida la Ley del Impuesto sobre Utilidades Excedentes, una ley muy
parecida a la LIS

22

Para una descripción detallada de las modificaciones, adiciones y reformas, léase Enrique Calvo
(Calvo, 1995, pp. 190-194), Ernesto Flores (Flores, 1975, pp. 642-644) y Guillermo Monroy (Monroy, 2010,
pp. 45-46)

23

LISR de 1953. Artículo 1. El impuesto sobre la renta grava los ingresos provenientes del capital, del
trabajo o de la combinación de ambos, en los términos de este Ordenamiento (cursivas propias)
24

LISR de 1953. Artículo 2. Se considera ingreso toda clase de rendimiento, utilidades, ganancia,
renta, interés, producto, provecho, participación, sueldo, honorario y en general cualquier percepción
en efectivo, en valores, en especie o en crédito, que modifiquen el patrimonio del contribuyente. En
cada cédula se determina el ingreso gravable (cursivas propias)

25

Por decreto del 28 de diciembre de 1961, también se incluyó como objeto material del presupuesto
de hecho imponible la utilidad en venta de terrenos y edificios (Calvo, 1995, p. 196)

26

Requisito que no se cumplió del todo, escribió Enrique Calvo, “porque dejaban de acumularse o
adicionarse a los demás ingresos del contribuyente persona física, los intereses que obtuviera
provenientes de ciertos valores de rendimiento fijo” los dividendos, y los ingresos por actividades
empresariales (Calvo, 1995, p. 197)

27

Al igual que las LISR anteriores, la LISR de 1964 también tuvo un sistema complementario, pero no
como una ley adicional, sino como un Título más (el II Bis, denominado “De la tasa Complementaria
sobre Utilidades Brutas Extraordinarias”, vigente sólo por el año 1978), que fue integrado mediante el
Decreto que Establece, Reforma, Adiciona y Deroga Diversas Disposiciones Fiscales para el año 1977. En
la exposición de motivos de la iniciativa del Decreto citado, Enrique Calvo apuntó que éste “[...]
introduce una reforma con el propósito de captar a favor del fisco aquellas utilidades extraordinarias
resultantes de movimientos anormales de los precios, y que alteran significativamente el equilibrio que
habrá de mantenerse entre las utilidades y los salarios, como condición para lograr el crecimiento sano
de la economía” (Calvo, 1995, p. 202)

28

LISR de 1964. Artículo 1. El impuesto sobre la renta grava los ingresos en efectivo, en especie o en
crédito, que modifiquen el patrimonio del contribuyente, provenientes o rendimientos de capital, del
trabajo o de la combinación de ambos. En los preceptos de esta ley se determinará el ingreso gravable en
cada caso (cursivas propias)

29

Permitiéndose por primera vez la amortización de las pérdidas fiscales incurridas en ejercicios
anteriores a cargo de la utilidad gravable de los cinco ejercicios siguientes y hasta el monto de la
utilidad fiscal que en cada uno de ellos llegase a obtenerse (Flores, 1975, p. 656)

30

LISR de 1964. Artículo 18. La base del impuesto de los causantes mayores será el ingreso global de
la empresa, que es la diferencia entre los ingresos acumulables durante un ejercicio y las deducciones
autorizadas por esta ley (cursivas propias)

31

“En realidad esta tarifa progresiva se convertía en una tasa fija proporcional de 42% de impuesto
cuando la utilidad del contribuyente excedía en un ejercicio de la cantidad de $1’500,000.00” (Calvo,
1995, p. 201)

32

LISR de 1953 y la de 1964 y sus respectivas reformas, adiciones y modificaciones

33

Martagón Magallán (Reforma Fiscal para 1987, Análisis Crítico. 1987)

34

Cfr. la tesis aislada 1a. XXX/2009, con el rubro: IMPUESTOS. PARA DETERMINARLOS, EL
LEGISLADOR TIENE LIBERTAD PARA ACUDIR A LOS DISTINTOS CRITERIOS DE SUJECIÓN FISCAL,
consultable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Libro V. Tomo XXIX. Marzo de 2009.
Pág. 403. Primera Sala

35

LISR de 1981. Artículo 1. Las personas físicas y las morales están obligadas al pago del impuesto
sobre la renta en los siguientes casos:

I. Las residentes en México, respecto de todos los ingresos cualquiera que sea la ubicación de la
fuente de riqueza de donde procedan.

II. Las residentes en el extranjero que tengan un establecimiento permanente en el país, respecto de
los ingresos atribuibles a dicho establecimiento.

III. Las residentes en el extranjero, respecto de los ingresos procedentes de fuentes de riqueza
situadas en territorio nacional, cuando no tengan un establecimiento permanente en el país o cuando,
teniéndolo, estos ingresos no sean atribuibles a dicho establecimiento.

Para los efectos de esta Ley se entenderá por México país y territorio nacional, lo que conforme a la
Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos (CPEUM) integra el territorio nacional y la zona
económica exclusiva situada fuera del mar territorial

36

Término jurídico tributario que reemplazó el concepto de la base del impuesto que utilizaron las
leyes del ISR de 1953 y 1964

37

LISR de 1981. Artículo 10. Las sociedades mercantiles y los organismos descentralizados que
realicen actividades empresariales, calcularán el impuesto sobre la renta aplicando la tarifa contenida
en el artículo 13 de esta Ley al resultado fiscal obtenido en el ejercicio, el cual se determinará
disminuyendo, en su caso, de la utilidad fiscal en el ejercicio las pérdidas fiscales de otros ejercicios, la
deducción adicional a que se refiere el artículo 51 de esta Ley, así como los siguientes ingresos:

(...)

La utilidad fiscal del ejercicio se determina disminuyendo de la totalidad de ingresos acumulables


contenidos en el mismo, las deducciones autorizadas por este Título, salvo la señalada en el artículo 51 de
esta Ley. La pérdida fiscal será la diferencia entre los ingresos acumulables del ejercicio y las
deducciones autorizadas por esta Ley, cuando el monto de aquéllos sea inferior al de éstas (cursivas
propias)

38

Sobre el impacto y crecimiento económico en México con la reforma fiscal de 1987, véase el estudio
realizado por Martínez, Caamak, y Ávila (2011)

39

El programa de Aliento y Crecimiento diseñado por México para cumplir con dichas metas “seguía
los siguientes objetivos: (i) incrementar la recaudación fiscal durante el periodo de 1987 a 1990 en el
equivalente al 1.3% del PIB; dicho incremento se obtendría a través de ampliar la base gravable de las
empresas y la reducción de la evasión fiscal; (ii) mediante ajuste de precios y tarifas se trataría de
generar ingresos adicionales equivalentes al 1.2% del PIB; estos ajustes empezaron a efectuarse a partir
de agosto de 1986; (iii) finalmente, se trataría de lograr la reducción en el gasto público equivalente al
0.5% del PIB, a través de disminuir el gasto corriente en aproximadamente 1.0% e incrementando la
inversión pública en el 0.5% del PIB” (Calvo, 1995, p. 204)

40

Las sociedades mercantiles incluidas en el Título II de la LISR 1981, reformada en 1987, que
debieron soportar la incidencia del impuesto como consecuencia de la ampliación de la base gravable y
además tuvieron la obligación de tributar en el Título VII denominado Del Sistema Tradicional del ISR a
las Actividades Empresariales, integrado con el mismo texto de los artículos del Título II y el Capítulo VI
del Título IV de la LISR, vigentes al 31 de diciembre de 1986

41

LISR de 1981. Reforma de 1987. Artículo 10. Las sociedades mercantiles residentes en el país,
acumularán la totalidad de los ingresos en efectivo, en bienes, en servicio, en crédito o de cualquier otro
tipo, que obtengan en el ejercicio, inclusive los provenientes de sus establecimientos en el extranjero. La
ganancia inflacionaria es el ingreso que obtienen los contribuyentes por la disminución real de sus deudas
(cursivas propias)

42

Disposiciones Transitorias de la LISR de 2002.

(sic)

Artículo Segundo. En relación con la LISR a que se refiere el Artículo Primero de este Decreto, se
estará a lo siguiente:

I. La LISR a que se refiere el Artículo Primero del presente Decreto entrará en vigor el 1 de enero de
2002, salvo que en otros artículos del mismo se establezcan fechas de entrada en vigor diferentes

43

Cfr. la Exposición General de la Propuesta de la Nueva Hacienda Pública Distributiva presentada al


Congreso de la Unión el 5 de abril de 2001

44

De esta forma, según la Exposición General de la Propuesta de la Nueva Hacienda Pública


Distributiva, presentada al Congreso de la Unión el 5 de abril de 2001, “la Nueva Hacienda Pública
Distributiva que plantea esta Administración se agrupa en cinco grandes líneas:

1. Adoptar medidas distributivas para compensar la ampliación de la base del impuesto al valor
agregado.

2. Apoyar a la inversión, el ahorro y el empleo.


3. Facilitar el cumplimiento de las obligaciones fiscales.

4. Otorgar mayor seguridad jurídica.

5. Combatir a la economía informal”

45
LISR de 2002. Artículo 46.Las personas morales determinarán, al cierre de cada ejercicio, el ajuste
anual por inflación, como sigue:

I. Determinarán el saldo promedio anual de sus deudas y el saldo promedio anual de sus créditos.

El saldo promedio anual de los créditos o deudas será la suma de los saldos al último día de cada uno
de los meses del ejercicio, dividida entre el número de meses del ejercicio. No se incluirán en el saldo
del último día de cada mes los intereses que se devenguen en el mes.

II. Cuando el saldo promedio anual de las deudas sea mayor que el saldo promedio anual de los
créditos, la diferencia se multiplicará por el factor de ajuste anual y el resultado será el ajuste anual por
inflación acumulable.

Cuando el saldo promedio anual de los créditos sea mayor que el saldo promedio anual de las
deudas, la diferencia se multiplicará por el factor de ajuste anual y el resultado será el ajuste anual por
inflación deducible (...) (cursivas propias)

46

Dada a conocer el 17 de agosto de 2004 al Ejecutivo Federal

47

Se refiere a la aparición de esquemas agresivos de seudoplaneación fiscal como el outsourcing y la


venta de facturación por operaciones simuladas, entre algunos otros

48

La Ley del Impuesto al Activo (LIA) fue publicada en el DOF el 31 de diciembre de 1988, y se
promulgó por el presidente Carlos Salinas de Gortari; entró en vigor a partir del 1 de enero de 1989. La
LIA de 2007 contempló una tasa impositiva del 1.25% sobre el valor de los activos de las personas
morales

49

Derogado el IA, el sistema de renta no estuvo integrado por un solo impuesto mínimo y de control
porque el Ejecutivo Federal de aquel entonces propuso la creación de un impuesto contra la
informalidad como una medida para atacar la evasión fiscal y regularizar las actividades realizadas por
los contribuyentes no registrados

50

La diferencia entre el IA y el IETU fue que el primero gravó los activos de los contribuyentes
concurrentes a la obtención de utilidades, y el segundo los ingresos brutos por la realización de las
siguientes actividades: a) la enajenación de bienes, b) prestación de servicios independientes y c) el
otorgamiento del uso temporal de bienes

51

La Ley del IETU se publicó en el DOF el 1 de octubre de 2007 y fue promulgada por el entonces
presidente Felipe de Jesús Calderón Hinojosa. Nunca se expidió su reglamento y terminó con una tasa
aplicable del 17.5%

52

El 1 de octubre de 2007, el presidente Felipe de Jesús Calderón Hinojosa promulgó el Decreto por el
que se expidió la LIDE

53

La LIDE terminó con una tasa aplicable del 3% a los depósitos en efectivo hasta por un monto de
$15,000 al mes

54

El IDE fue derogado el 31 de diciembre de 2013, por la entrada en vigor del Decreto, publicado en el
DOF el 11 de diciembre de 2013, por el que reforman, adicionan y derogan diversas disposiciones de la
Ley del Impuesto al Valor Agregado; de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios; de la
Ley Federal de Derechos, se expide la Ley del Impuesto sobre la Renta, y se abrogan la Ley del Impuesto
Empresarial a Tasa Única, así como la Ley del Impuesto a los Depósitos en Efectivo

55

En la exposición de motivos del Decreto por el que se expide la LISR, el Ejecutivo Federal señaló que
“(...) mientras que en México el gasto público total representa 19.5% del PIB, el promedio para los países
de América Latina y de la OCDE es de 27.1% y 46.5% del PIB, respectivamente. Lo anterior se traduce en
que los recursos que podrían destinarse a programas públicos en áreas prioritarias como educación,
salud, inversión en infraestructura, investigación y desarrollo, seguridad social y seguridad pública, no
sean suficientes. A su vez, ello impacta negativamente en el bienestar de la población y la capacidad de
crecimiento de largo plazo de la economía”

56

Al respecto, véase también la tesis aislada P. LXXVII/2010, con el rubro: SIMETRÍA FISCAL. NO ES
UNA GARANTÍA CONSTITUCIONAL Y SU AUSENCIA NO PROVOCA NECESARIA Y AUTOMÁTICAMENTE
UNA TRANSGRESIÓN AL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN IV, DE LA CONSTITUCIÓN POLÍTICA DE LOS ESTADOS
UNIDOS MEXICANOS, consultable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Tomo XXXIII.
Enero de 2011. Pág. 67. Pleno

57

Un ejemplo de la simetría fiscal argumentada por el Ejecutivo Federal para las personas morales, es
el texto de la fracción XXX, artículo 28 de la LISR de 2014, que a continuación se trascribe:

Artículo 28. Para los efectos de este Título, no serán deducibles:

(...) XXX.Los pagos que a su vez sean ingresos exentos para el trabajador, hasta por la cantidad que
resulte de aplicar el factor de 0.53 al monto de dichos pagos. El factor a que se refiere este párrafo será del
0.47 cuando las prestaciones otorgadas por los contribuyentes a favor de sus trabajadores que a su vez
sean ingresos exentos para dichos trabajadores, en el ejercicio de que se trate, no disminuyan respecto
de las otorgadas en el ejercicio fiscal inmediato anterior (cursivas propias)

58

LISR 2014. Artículo 91.Las personas físicas podrán ser objeto del procedimiento de discrepancia fiscal
cuando se compruebe que el monto de las erogaciones en un año de calendario sea superior a los
ingresos declarados por el contribuyente, o bien, a los que le hubiere correspondido declarar.

Para tal efecto, también se considerarán erogaciones efectuadas por cualquier persona física, las
consistentes en gastos, adquisiciones de bienes y depósitos en cuentas bancarias, en inversiones
financieras o tarjetas de crédito (cursivas propias)

59

Ejemplo de ello, el cambio en el régimen preferencial de las sociedades cooperativas de producción


incorporadas a tributar en el régimen general de las personas morales, la eliminación del régimen
simplificado y consolidación fiscal, entre otros más

60

LISR 2014. Artículo 176. (...) Para los efectos de este Capítulo (de los Regímenes Fiscales Preferentes,
del Título VI), se consideran ingresos pasivos: los intereses; dividendos; regalías; las ganancias en la
enajenación de acciones, títulos valor o bienes intangibles; las ganancias provenientes de operaciones
financieras derivadas cuando el subyacente se refiera a deudas o acciones; las comisiones y
mediaciones, así como los ingresos provenientes de la enajenación de bienes que no se encuentren
físicamente en el país, territorio o jurisdicción donde resida o se ubique la entidad o figura jurídica
extranjera y los ingresos provenientes de servicios prestados fuera de dicho país, territorio o
jurisdicción, así como los ingresos derivados de la enajenación de bienes inmuebles, los derivados del
otorgamiento del uso o goce temporal de bienes, así como los ingresos percibidos a título gratuito

61
Sobre el concepto de los ingresos, la tesis aislada 1a. CLXXXIX/2016, con el rubro: RENTA. QUÉ DEBE
ENTENDERSE POR “INGRESO” PARA EFECTOS DEL TÍTULO II DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO,
consultable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXV, enero de 2017, Pág. 483,
determina que “para delimitar ese concepto debe apuntarse que el ingreso puede recibirse de muchas
formas, ya que puede consistir en dinero, propiedad o servicios, incluyendo alimentos o habitación, y
puede materializarse en efectivo, valores, tesoros o productos de capital, además de que puede surgir
como compensación por: servicios prestados; el desarrollo de actividades comerciales, industriales,
agrícolas, pesqueras o silvícolas; intereses; rentas, regalías o dividendos; el pago de pensiones o seguros;
y por obtención de premios o por recibir donaciones, entre otras causas. Sin embargo, la enunciación
anterior no debe entenderse en el sentido de que todas estas formas de ingreso han de recibir el mismo
trato o que todas se consideran acumulables, sino que el listado ilustra la pluralidad de actividades que
pueden generar ingresos. Aunado a lo anterior, es particularmente relevante que la legislación aplicable
no establece limitantes específicas al concepto ‘ingreso’, ni acota de alguna manera las fuentes de las
que éste podría derivar, dada la enunciación amplia de los artículos 1 y 17 de la Ley del Impuesto sobre
la Renta, que establecen que las personas morales están obligadas al pago del tributo respecto de todos
sus ingresos y que acumularán la totalidad de los ingresos en efectivo, en bienes, en servicio, en crédito
o de cualquier otro tipo que obtengan en el ejercicio.”

Queda prohibida la reproducción total o parcial de esta obra denominada EL PRESUPUESTO DE HECHO IMPONIBLE Y LA

BASE MEDIBLE. Análisis de su coincidencia en el impuesto sobre la renta mexicano ©, por cualquier medio, sin autorización

escrita de Dofiscal Editores, S.A. de C.V.


2017 - 12 - 08
EL PRESUPUESTO DE HECHO IMPONIBLE Y LA BASE
MEDIBLE [ANÁLISIS DE SU COINCIDENCIA EN EL IMPUESTO
SOBRE LA RENTA MEXICANO]
Capítulo III. DE LA CONFIGURACIÓN, LA COINCIDENCIA Y LA COMPLEJIDAD DEL
PRESUPUESTO DE HECHO IMPONIBLE

CAPÍTULO III

DE LA CONFIGURACIÓN, LA COINCIDENCIA
Y LA COMPLEJIDAD DEL PRESUPUESTO DE
HECHO IMPONIBLE
III.1. LOS ASPECTOS QUE CONFIGURAN EL PRESUPUESTO DE HECHO IMPONIBLE Y LA BASE MEDIBLE

¿Qué es lo que provoca una exacta configuración del presupuesto de hecho imponible? ¿La coincidencia de
los elementos que lo integran o el matiz con el que el intérprete aplica y entiende su concreta realización y
verificación? Este apartado tiene el objetivo de examinar las características que denuncian la coincidencia del
presupuesto de hecho imponible y la base medible o, como se refirió De Barros, al experimentar con el
binomio “base de cálculo/hipótesis de incidencia” (De Barros, 2007, p. 282).
Aquello que configura la coincidencia del “presupuesto de hecho imponible” y la base medible, en sentido
estricto, es la manifestación de lo deóntico 1 y que se expresa a través de los componentes del antecedente 2 y
consecuente, no por la causalidad, 3 “sino (...) por el acto de la voluntad de un sujeto competente para producir
las normas” (Yacolca, 2011, p. 265). Esta es la única forma de entender el presupuesto de hecho imponible,
analizándolo como un sistema que se encuentra entrelazado vertical y horizontalmente a los innumerables
preceptos aglutinados; es el proceso que nos aparta de los símbolos del texto para dejarnos a la puerta de la
“(...) aprehensión de la voluntad de la ley, jamás confundida con la intención del legislador” (De Barros, 2007,
p. 206).
En la configuración mencionada, la interpretación tiene un papel importante porque ésta deconstruye
para crear el sentido jurídico prescrito por la norma, así el componente antecedente es la descripción
fenoménica en el campo del Derecho Tributario y se caracteriza por tener elementos que denuncian la
coincidencia del presupuesto de hecho imponible y la base medible dentro de un subsistema jurídico
tributario.
El complemento de dicho subsistema jurídico tributario que también forma parte de la configuración del
presupuesto de hecho imponible y hasta ahora muy poco citado por los investigadores, 4 es el término
consecuente, que es el resto del comando que responde a la interrogante: “Un sujeto obtuvo una renta... ¿y
ahora (qué sigue)?” –según Kelsen, se tendría que responder con entonces hay una obligación o un crédito
fiscal–. Dicha tesis se robustece con la crítica realizada por Galvão a la glorificación de hecho imponible, en la
cual concluyó que: tanto Jarach (1943), Araújo (1964) y Ataliba (1973) no lograron llegar al epicentro de la
interpretación de una norma estructurada como un juicio hipotético-condicional, debido a que sólo
describieron los rasgos del presupuesto de hecho imponible, pasando de lado la otra parte del comando
(Yacolca, 2011, p. 266).
En la estructura de la obligación tributaria, el presupuesto de hecho imponible surge de la coincidencia
entre la vinculación de la hipótesis y el consecuente, y como resultado tenemos que el comando deóntico está
completo porque se han realizado cada una de las variables que la ley prescribe para el nacimiento de la
obligación tributaria y se ha cumplido con cada uno de los criterios que el legislador estableció; el hecho de
que algunos de éstos no estén presentes, significará que no existirá tal o cual prestación patrimonial presente
o futura, “(...) pues faltará la indicación de alguno de los elementos indispensables para la caracterización, o de
la conducta que dé lugar al pago del tributo (el término antecedente), o de la relación jurídica prescrita que
obligue al pago de una determinada cuantía (el término consecuente) ” 5 (Yacolca, 2011, p. 268).
obligue al pago de una determinada cuantía (el término consecuente) ” 5 (Yacolca, 2011, p. 268).
El comando deóntico se considera que está completo cuando se han articulado todos los enunciados que
componen las variables integrantes de la fórmula, porque el Derecho legislado –según De Barros– (Yacolca,
2009, p. 305) en su condición de sistema, se encuentra conformado por unidades que “(...) son normas
jurídicas, juicios hipotéticos-condicionales, en la que se enlaza al antecedente, o descriptor, un consecuente, o
prescriptor, todo por intermedio de la cópula deóntica –el ‘deber ser’–, en (...) su configuración neutra, esto es,
sin modalización”.
Para ejemplificar lo anterior, se aíslan las variables que componen el artículo 9 de la Ley del Impuesto
sobre la Renta (LISR): 6

Tabla 2: Aislamiento de las variables del comando deóntico

Preceptos aglutinados (antecedente y
Cópula deóntica Variables
consecuente)
Las personas morales (...) Sp

(...)  deberán  calcular  el  impuesto  sobre  la  renta, A


aplicando  al  resultado  fiscal  obtenido  en  el  ejercicio  la
tasa del 30% (...)

I. Se obtendrá la utilidad fiscal (...) Bc

(...)  disminuyendo  de  la  totalidad  de  los  ingresos Cm


Artículo 9 de la LISR
acumulables (...)

(...) obtenidos en el ejercicio (...) Ct

(...) las deducciones autorizadas por este Título (...) Ce

(...)  El  impuesto  del  ejercicio  se  pagará  mediante Sa


declaración que presentarán ante las oficinas autorizadas
(...)

Ahora se presenta la modalización del artículo 9 de la LISR, utilizando la siguiente fórmula lógica: 7

D {[ Cm (v . c) . Ct . Ce] ⇒ [ Cp (Sa . Sp) . Cq (Bc . A) ]} 8

Donde:
D = Cópula deóntica.
v = Verbo.
c = Complemento del verbo.
. = Conector lógico.
Cm = Criterio material compuesto por un verbo y un complemento.
Ct = Criterio temporal: ingresos acumulables obtenidos en el ejercicio.
Ce = Criterio espacial: principio de territorialidad.
Cp = Criterio personal formado por la indicación de un sujeto activo, “Sa”; el Estado y un sujeto pasivo,
“Sp” ; las personas morales.
Cq = Criterio cuantitativo que se integra como base de cálculo “Bc”; para el caso de referencia, la totalidad
de los ingresos acumulables obtenidos en el ejercicio, menos las deducciones autorizadas; en el supuesto de
existencia, la disminución de las pérdidas fiscales; y la “A” que determina el importe de la deuda tributaria.
↵ = Acción del contribuyente: procesar el comando.
Rf+/- = Resultado fiscal.
Cumplido el comando deóntico, se necesita entonces la acción del contribuyente y tendremos:

Rf+/-
¿A quién le corresponde realizar la interpretación lingüística o la acción del comando de la estructura de
la obligación tributaria? Si el legislador competente se ocupó de establecer la serie de elementos y criterios
sustanciales en la ley –en el respectivo bloque jurídico correspondiente a la descripción del antecedente y el
consecuente –.
La postura de esta obra es que al intérprete y al sujeto incidido de la relación jurídica (tributaria), les
corresponde vaciar las particularidades del hecho empírico en la descripción del fenómeno para comprender
por qué se está obligado al pago del impuesto como respuesta a la configuración justa y real de cualquier
presupuesto de hecho imponible que cifra el término del consecuente.
Realizar la interpretación lingüística del comando deóntico se complementa, además de la aplicación de
un método 9 y de explicar o declarar el sentido de la norma, 10 con el uso de herramientas y técnicas, como el
empleo de la Regla Matriz de Incidencia Tributaria (RMIT) propuesta por De Barros (2007) 11 como un medio
“(...) para comprender el Derecho”; y según Lucas Galvão de Britto, es la técnica que logra desligar los
componentes o variables que constituyen los hechos jurídicos y relaciones jurídicas de los excesos lingüísticos,
con el fin de desnudar aquello que es indispensable para producir la coincidencia del presupuesto de hecho
imponible y la base medible (Yacolca, 2011, p. 267).

III.2. COINCIDENCIA DEL PRESUPUESTO DE HECHO IMPONIBLE CON LA BASE MEDIBLE

En el apartado 1. se señaló que el pago del tributo necesita de la coincidencia del presupuesto de hecho
imponible y la base medible, 12 por esta razón se puede sostener la tesis de que forzar al presupuesto de hecho
imponible y la base calculada a una cópula deóntica (en función a la aplicación de cláusulas habilitantes
otorgadas por el poder legislativo a favor de la administración tributaria) produce la no coincidencia del
presupuesto de hecho imponible. En este apartado se aborda dicha distorsión originada por la incomprensión
de los elementos cualitativos y cuantitativos que estructuran el núcleo de la obligación tributaria, analizando,
en primer plano, la diferencia entre la base medible y la base calculada.
¿Qué es lo que provoca que el sujeto destinatario de la norma tributaria no comprenda con exactitud los
elementos que recubren al término del consecuente ?, dos variables, a considerarse: la primera, la semántica
con la que han sido descritos los elementos que a su vez integran dicho bloque, y que invitan ociosamente a la
divergencia, creando conflictos con la autoridad administrativa; la segunda se debe a la redacción utilizada
por el legislador ordinario. Esta última se origina por la falta de la actitud comprensiva 13 de la técnica
legislativa como herramienta, v.gr. de esto último que se señala, es el caso citado por Calero en el Derecho
Positivo español y que se transcribe a continuación:

(...) estimo necesario efectuar una breve consideración terminológica, puesto que la LGT utiliza
indistintamente los términos de base imponible y base tributaria, cuando el ámbito que abarca cada
uno de ellos es diferente.
El origen de este planteamiento se encuentra en que el legislador de 1963 al establecer, por
primera vez, una clasificación de los tributos en: tasas, contribuciones especiales e impuestos, debía
haber diferenciado entre la base imponible refiriéndose a los impuestos, y las bases tributarias,
correspondientes a las tasas y contribuciones. Y ello, debido a que el adjetivo imponible viene del
verbo imponer, por lo que, en lógica correspondencia, se haya ligado etimológicamente al sustantivo
impuesto.
Por tanto, aunque en la actualidad se utilizan los dos sin ser necesario diferenciarlos, lo correcto
sería emplear de manera exclusiva el término de base imponible (o base medible) para los impuestos
(Calero, 1996, p. 71)
(Énfasis añadido).

Al respecto, Galvão escribió que también “la prescripción de la relación jurídico tributaria” se encuentra
en este componente jurídico donde hallamos la base medible que ha de subsumirse (proceso) a un criterio
cuantitativo (función) siempre y cuando exista la primera; así, esta estructura compuesta pasa a formar la
base calculada que cifra el monto a ser pagado (proceso + función = estructura bimembre) (Yacolca, 2011, p.
267). La obligación de pagar al Estado y de que éste pueda exigir al sujeto pasivo una prestación de carácter
patrimonial, está inserta en el término del consecuente.
En el Derecho Mexicano, la prescripción de la relación jurídica tributaria se encuentra consagrada en la
Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos (CPEUM), 14 y es en esta cúspide normativa en la que se
señala que es en la norma primaria (principio de preferencia de ley) en donde se deben regular, estrictamente,
algunos aspectos del tributo por ser materia de reserva del Poder Legislativo (principio de reserva de ley). El

Código Fiscal de la Federación (CFF) le atribuye a la base medible una doble actuación, ambas de gran
Código Fiscal de la Federación (CFF) le atribuye a la base medible una doble actuación, ambas de gran
importancia; la primera, la de vincularse al criterio material del presupuesto de hecho imponible, 15 y la
segunda, la aplicación estricta del consecuente 16 para dar respuesta al término del antecedente con el propósito
de:
a) confirmarlo,
b) invalidarlo,
c) mensurarlo y
d) cubrir de sustancia económica al presupuesto de hecho imponible.
Con una congruencia lógica y jurídica entre ambas que demuestren que el legislador no ha
desnaturalizado el presupuesto del “(...) hecho imponible, introduciendo normas que lo cuantifiquen sin tener
en cuenta la verdadera riqueza sometida a imposición” (Gamba, 2008, p. 232). Galvão se refirió a dicho papel
de la base medible como aquel “binomio constitucional tributario” 17 del Derecho brasileño que “(...) sirve de
parámetro para la identificación de un tributo”, porque todas sus pretensiones se encuentran concatenadas al
término del antecedente descrito en la norma jurídico tributaria como en la institución del presupuesto de
hecho imponible (Yacolca, 2011, p. 267).
Pero, ¿qué es la base medible y qué señala la doctrina al respecto? Al igual que el presupuesto de hecho
imponible, no existe una definición legal en los preceptos sistematizados del CFF o la LISR, y los que aluden a
la misma sólo se refieren a los regímenes para su determinación; cuando ésta es positiva (v.gr ., consúltese el
artículo 9 de la LISR) y si la base calculada cifrada es negativa (véase el numeral 57, que la identifica con el
concepto de pérdida fiscal y a la vez como un componente esencial de la mecánica del mismo tributo que se
obtiene: 18

Artículo 57. LISR.


...de la diferencia entre los ingresos acumulables del ejercicio y las deducciones autorizadas por
esta Ley, cuando el monto de estas últimas sea mayor que los ingresos.
...
(Énfasis añadido.)

Para entender este bloque o término llamado consecuente, primero se debe atender la tipología de las
bases de acuerdo a la doctrina y al Derecho Positivo; en este campo de estudio, la investigadora Calero lleva
tiempo trabajando el tema y propone la siguiente división (Calero, 1996, p. 72):
a) base imponible y base liquidable;
b) normativa y fáctica;
c) parcial y total;
d) monetaria y no monetaria;
e) positivas y negativas;
f) directa, objetivas e indirectas.
Se advierte que, de las especies de bases clasificadas por Calero, para este libro, se aludirá a los siguientes
tipos de base: imponible y liquidable, normativa y fáctica, así como positivas y negativas, para explicar, desde
un punto de vista tanto jurídico como técnico, por qué se sostiene que en el impuesto sobre la renta (ISR)
mexicano, en el régimen general de las personas morales, existe la determinación de la base positiva o
negativa y no un resultado de valor cero.
La base imponible es aquella que cumple la función de cuantificar al presupuesto de hecho imponible,
expresa una magnitud en abstracto señalada por una fórmula o comando jurídico; y la base liquidable para el
Derecho Positivo español 19 es aquella que reduce en cantidad a la primera en atención al sujeto pasivo y su
régimen fiscal aplicable, expresa numéricamente una cantidad quantum.
La base normativa es aquella que el legislador introduce en la ley con parámetros y límites establecidos,
respetando así el mandato constitucional de regular aquella materia imponible que le es reservada
directamente; la base fáctica es el puente entre el plano teórico y concreto que permite determinar la cuantía
de la base normativa; la razón es simple: el presupuesto de hecho imponible abstracto no contiene una
medición concreta de él, debido a que lo cuantificable de éste es su objeto material valorado, precisamente,
por el puente de la base fáctica en cada hecho realizado dentro del plano concreto. 20
La base positiva –como se prefiere llamarle en este trabajo– es la cantidad, que del elemento objetivo
material del presupuesto de hecho imponible en términos positivos, cifra el sujeto pasivo de la obligación

tributaria por la existencia de riqueza a gravar y por oposición, la falta de riqueza se representa, en el ISR
tributaria por la existencia de riqueza a gravar y por oposición, la falta de riqueza se representa, en el ISR
mexicano, como la cuantificación del presupuesto de hecho imponible que resulta negativa y que,
permisiblemente por imperio de ley, el contribuyente puede disminuir a futuro. 21 En México, dicha clase de
bases sólo puede darse en el ámbito del ISR de las personas morales (PM) 22 y el ISR de las personas físicas. 23
Atendidas las bases respecto a su tipología, ahora se debe abonar a éstas su respectiva sujeción a la reserva
de ley, que fue tratada en el Capítulo primero de manera extensa, con la intencionalidad de tener presentes
aquellos conceptos que sostienen la tesis de la coincidencia del presupuesto de hecho imponible al igual que la
base medible y, por contraposición, la no coincidencia.
El CFF preceptúa –medio didáctico que nos dice–: cuando se trate de regular la base medible, al ser un
elemento del presupuesto de hecho imponible, primero ésta debe regirse siempre por la ley, debido a que “las
contribuciones se causan conforme se realizan las situaciones jurídicas o de hecho, previstas en las leyes
fiscales vigentes” 24 y, segundo, porque “las disposiciones fiscales que establezcan cargas a los particulares” 25
como la determinación –no me refiero al cifrado, sino a las preguntas: ¿cuál es?, y ¿cómo se determina la base
medible?–, es de aplicación estricta y, por tanto, el procedimiento de cómo se precisa ésta, encuentra su apoyo
en las leyes fiscales (v.gr. el CFF, la LISR, entre otras) que establecen los medios y métodos para fijar la base
medible acorde a los distintos regímenes fiscales establecidos. 26
Fijada la base medible, es necesario, en el siguiente paso, realizar su cuantificación para que surja al plano
concreto la llamada base calculada; resultando una base positiva o negativa. 27 En el primero de los casos, el
resultado positivo afirma la capacidad contributiva en el sujeto pasivo; 28 en el segundo, se confirma –jurídica
y dogmáticamente– que existe capacidad económica, y se realizó la cuantificación del objeto material del
presupuesto de hecho imponible, pero éste ha revelado inexistencia de riqueza que gravar. Por tanto, aludir a
una necesidad de técnica contable-fiscal para que exista otra base gravable que no parte de la base medible, se
afirma, es una violación al principio de legalidad y a la reserva de ley en su plano horizontal; porque se está
afectando la identidad o la entidad de la prestación tributaria o, como refirió Gamba: la reserva de ley alcanza
“a la creación de nuevos tributos, así como a la regulación de sus elementos esenciales” que afectan el an y el
quantum (Gamba, 2008, p. 232).
La coincidencia del presupuesto de hecho imponible, así como la base medible y, por contraposición, la no
coincidencia, es un fenómeno de investigación fiscal que, analizado desde la óptica del objeto de investigación
que impacta negativamente el patrimonio del sujeto pasivo, toma relevancia porque los poderes públicos le
deben lealtad y fidelidad a la CPEUM y no sólo una adhesión, porque la potestad tributaria del Estado debe
ejercerse en función de la Constitución y de los principios que en ella se consagran, por lo cual se afirma que el
hecho de que la Primera Sala de la SCJN 29 se pronunciara en el sentido de que en el ISR mexicano, en el
régimen general de las personas morales, existe, además de la base positiva, otro resultado que no es acorde a
la intención del constituyente, la base negativa –como la pérdida fiscal–; al desconocerla, se estará permitiendo
una delegación excesivamente abierta (cláusulas habilitantes) a la administración pública para que regule
materias cubiertas por la reserva de ley absoluta sin una justificación razonable. La tesis de referencia señala
que:

(...) Conforme al indicado precepto, el resultado fiscal del ejercicio se obtendrá en dos pasos: 1)
disminuyendo de los ingresos acumulables las deducciones autorizadas para obtener la utilidad
fiscal, 2) a la utilidad fiscal se le disminuirán, en su caso, las pérdidas fiscales pendientes de aplicar de
ejercicios anteriores; así, independientemente de la cantidad que se obtenga, ésta se denomina
“resultado fiscal” y constituye la base gravable para el pago del impuesto. En ese sentido, sólo puede
haber un resultado fiscal positivo (igual o superior a uno) o de cero, este último, al aplicar la tasa del
impuesto, necesariamente dará como resultado la cantidad de cero, por lo que no habrá impuesto a
cargo. No obsta a lo anterior que en un ejercicio fiscal las deducciones autorizadas excedan a los
ingresos acumulables, pues ello implica la existencia de una pérdida fiscal conforme al artículo 61 de la
Ley del Impuesto sobre la Renta 30(numeral que contiene su definición expresa) (...) (las cursivas son
propias).

Del pronunciamiento de la Primera Sala de la SCJN y transcrito en el párrafo anterior, se puede concluir
que el Poder Judicial ha establecido una nueva base para la Administración Pública, el resultado fiscal “ de
cero”, la cual se determina a partir de la aequālis coincidencia del presupuesto de hecho imponible y la base
medible, y que a la vez confirma la real capacidad contributiva en el sujeto pasivo, a pesar de que no exista
riqueza que gravar o capacidad contributiva; esto es a lo que llamamos la no coincidencia o la ausencia de una
base calculada cifrada por confusión terminológica y que crea un estado de incertidumbre al sujeto pasivo por no
saber si cuando exista una base calculada, éste tendrá que utilizar la base de cero o la base positiva. Al
introducir una nueva base del impuesto o la determinación de ésta por voluntad de un ente distinto al
legislativo, se trasgrede el principio de legalidad tributaria. 31
Del mismo pronunciamiento se aprecia que la mencionada sala de la SCJN introdujo una nueva mecánica
o fórmula –sin respetar el debido proceso legislativo– para determinar la cantidad de cero aun cuando el
legislador previó los dos extremos de la configuración del presupuesto de hecho imponible y su coincidencia
legislador previó los dos extremos de la configuración del presupuesto de hecho imponible y su coincidencia
con la base medible en el régimen general de las personas morales del ISR mexicano, porque según la Primera
Sala de la SCJN: siempre, “independientemente de la cantidad que se obtenga (...) [ésta] constituye la base
gravable para el pago del impuesto (...), por lo que no habrá impuesto a cargo” 32 en la época del entero, y sí la
afectación negativa al patrimonio del contribuyente por la determinación de la UFIN negativa que disminuye
el valor del saldo acumulado de CUFIN, 33 activo intangible fiscal por el que no se encuentran obligados al pago
del impuesto las personas morales que distribuyan dividendos o utilidades. 34
La Primera Sala de la SCJN estableció la siguiente fórmula:

(...) el resultado fiscal del ejercicio se obtendrá en dos pasos: 1) disminuyendo de los ingresos
acumulables las deducciones autorizadas para obtener la utilidad fiscal, 2) a la utilidad fiscal se le
disminuirán, en su caso, las pérdidas fiscales pendientes de aplicar de ejercicios anteriores; así,
independientemente de la cantidad que se obtenga, ésta se denomina “resultado fiscal” (...) (las cursivas
son propias). 35

Esta fórmula, para la administración tributaria, constituye en el plano vertical de la reserva de ley
(relativa) una delegación excesiva o habilitación en blanco, técnicamente para que ésta pueda regular –en lo
próximo u hoy por hoy– la coincidencia del presupuesto imponible y la base medible, la cual se dará siempre
para la administración tributaria, “independientemente de la cantidad que se obtenga”. 36
Situación similar surge de la no coincidencia cuando se determine la UFIN negativa del señalado resultado
fiscal –independientemente de la cantidad que se obtenga– porque nuevamente la administración tributaria
podrá, por cuestiones anti-técnicas, disminuir el patrimonio del contribuyente por la determinación de la UFIN
negativa cuyo cálculo normativo parte del resultado fiscal, ya que el artículo 77 de la LISR preceptúa que el
término del antecedente debe ser positivo para que surja el componente llamado consecuente ; la UFIN
negativa que “(...) disminuirá del saldo de la Cuenta de Utilidad Fiscal Neta que se tenga al final del ejercicio o,
en su caso, de la utilidad fiscal neta que se determine en los siguientes ejercicios, hasta agotarlo”, y no a partir
de un resultado fiscal cero.
La no coincidencia, de la que se ha estado hablando en párrafos anteriores, entre el resultado fiscal 37 de
cero y el cálculo de la UFIN negativa –con resultado fiscal, independientemente de la cantidad que se obtenga–,
exige ser analizada igualmente a la luz de los principios tributarios de equidad y proporcionalidad; ya que
éstos tienen operatividad en las obligaciones adjetivas, y deberes formales, siempre y cuando ellas nazcan
como consecuencia de la potestad tributaria, e incidan en la obligación tributaria (o se encuentren
estrechamente vinculadas con el núcleo del tributo). Mi trabajo de investigación y discurso encuentra más eco
en el pleno de la SCJN 38 al señalar por unanimidad de votos, mediante la jurisprudencia por contradicción de
tesis 45/2012, que:

La eficacia tutelar de los mencionados principios tributarios rige por antonomasia en la


obligación sustantiva de pago de las contribuciones, pero también pueden tener operatividad en
obligaciones adjetivas, accesorias y en deberes formales, siempre y cuando nazcan como consecuencia
de la potestad tributaria, e incidan en la obligación sustantiva. En ese sentido, las normas que regulan el
procedimiento de integración de la cuenta de utilidad fiscal neta (CUFIN), sí pueden ser sujetas al
escrutinio constitucional, a la luz de los principios tributarios de equidad y proporcionalidad contenidos
en el artículo 31, fracción IV de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, pues si bien no
se relacionan con aspectos sustantivos de la obligación tributaria, al no prever algún elemento esencial
del impuesto sobre la renta, el cual incluso se determina con posterioridad a su liquidación, por lo que
opera fuera de la estructura de la contribución, lo cierto es que dicha cuenta constituye un instrumento
contable que incide directamente en la determinación del impuesto a pagar por la distribución de
dividendos realizada por las personas morales, pues se proyecta como parámetro de medición de las
ganancias de la empresa susceptibles de ser distribuidas, que ya pasaron por resultado fiscal y pagaron
impuesto, por lo que no volverán a causarlo cuando se distribuyan, máxime si el reparto de dividendos
no proviene de la CUFIN o si es excedido su saldo por el monto distribuido, porque entonces dará
lugar al pago del gravamen por dividendos; de ahí que la integración de la cuenta mencionada es
fundamental para verificar si debe pagarse el impuesto en caso de distribuir dichas utilidades (las
cursivas son propias). 39

Así, esta forma de interpretar la ley a favor de la administración tributaria, se concluye, nos recuerda la
crítica del italiano Giardina citada por Eusebio González, al afirmar que cada vez más para las
administraciones tributarias de distintos países, “ el texto del precepto tributario establece que los actos del
contribuyente deberán tener suficiente sustancia económica para ser respetados para fines tributarios ”, 40
situación incorrecta si se toma en cuenta que a estos intérpretes se les olvidó que no es la realidad económica
lo que se califica, sino los presupuestos de hecho imponible que constitucionalmente el legislador gravó (la
realidad normativizada) por ser reveladores de capacidad contributiva –y no todos, ni toda la realidad
contemplada– y porque el significado jurídico, “económico” 41 de las normas, no puede sustituir la voluntad del

legislador por la del intérprete, alegando que la realidad económica contemplada es, por ejemplo, con
legislador por la del intérprete, alegando que la realidad económica contemplada es, por ejemplo, con
independencia de la cantidad que se obtenga igual a cero o la base gravable (base calculada), porque como bien
dijo González: “ese es el fundamento y razón de ser del principio de la reserva de ley, base jurídica sobre la
que se asienta el Estado de Derecho” mexicano (Yacolca, 2009, pp. 138-140).

III.3. LA RESOLUCIÓN MISCELÁNEA FISCAL Y LA DETERMINACIÓN DE LA BASE MEDIBLE

La Resolución Miscelánea Fiscal (RM) 42 y sus anexos 43 contienen un conjunto sistematizado de reglas
administrativas y a la vez es un acto de la Administración Pública para dar respuesta a:
a) La evolución del Derecho Tributario que no es un fenómeno estático,
b) Los avances en la tecnología, y
c) La regulación de aspectos técnicos o para facilitar el debido cumplimiento de la finalidad recaudatoria,
respetando en ambos casos el plano vertical de la reserva de ley.
Por solitario, la regla administrativa –señaló Margáin– “es aquella que se emite para el mejor
cumplimiento de lo dispuesto en ordenamientos tributarios, (...) y que contiene el criterio de la autoridad
tributaria sobre el contenido de una norma legislativa” (Margáin, 2009, p. 53).
Para el pleno de la SCJN, las reglas generales administrativas no son normas de índole legislativa ni
reglamentaria, sino como se desprende de la siguiente tesis, deben entenderse como:

(...) cuerpos normativos sobre aspectos técnicos y operativos para materias específicas, cuya
existencia obedece a los constantes avances de la tecnología y al acelerado crecimiento de la
administración pública, por lo que su expedición no pugna con el principio de distribución de
atribuciones entre los diferentes órganos del poder público (...) 44

En materia de legalidad tributaria, con relación a los elementos esenciales de la contribución, el pleno de
la SCJN, en la tesis P. XLII/2006 45 expuso que esta clase de normas secundarias constituyen un complemento a
la regulación legal positiva y que por motivos técnicos, únicamente se debe aplicar a los elementos
cuantitativos del presupuesto de hecho imponible, v.gr. la base calculada o la tasa, porque ambas necesitan de
operaciones para cifrar el quantum. Hasta aquí se está en total acuerdo con el criterio descrito pero se aparta
de él, ya que por fines didácticos y la razón de ser del principio de reserva de ley, al pleno de la SCJN se le
olvidó señalar y precisar que: “cuando el legislador haya previsto en la ley primaria (por ejemplo en el
régimen general de las personas morales del ISR mexicano) un precepto que fije 46 la base medible como el
producto de la coincidencia del presupuesto de hecho imponible y ésta”, el ordenamiento de menor jerarquía
no puede señalar que, por motivos técnicos, la base gravable sea otra a la descrita por el acto normativo
primario que marca un límite de contenido de la materia reservada.
En adición a la legalidad tributaria, así como en apoyo a mi argumento, el principio de supremacía de ley
dispone que las reglas generales administrativas, para efectos de interpretación o integración al Derecho
Positivo, deben guardar congruencia con la norma primaria existente de la materia específica de que se trate,
de tal suerte que las disposiciones reglamentarias o administrativas –como expuso el Segundo Tribunal
Colegiado en Materia Penal del Primer Circuito en el siguiente criterio aislado–, aun siendo expresas:

(...) no pueden válidamente regir contra la voluntad manifiesta del texto de la ley, ni tampoco
oponerse a los lineamientos normativos contenidos en la misma, pues tales disposiciones deben
interpretarse y aplicarse en forma armónica, sin contrariar los principios rectores que emergen de la
propia ley, atendiendo al principio fundante de la supremacía del sistema normativo que rige el orden
legal; por consiguiente, debe estarse a aquella aplicación legal exegética (...) (las cursivas son
propias). 47

Concluyendo, se señala que con respecto a la fijación de la base medible, la RM no tiene ámbito de
validez 48 ni operatividad para propósitos de interpretación por cuestiones de técnica, ya que la realidad
normativizada de la coincidencia del presupuesto de hecho imponible y la base medible no puede ser suplida
por la voluntad de la administración tributaria, porque las reglas generales administrativas tienen una función
distinta a la de corregir, crear o modificar disposiciones y procedimientos legales; su función se limita a
detallar y precisar la regulación correspondiente. 49

III.4. COMPLEJIDAD TÉCNICA EN LA DETERMINACIÓN DE LA BASE MEDIBLE Y EL CIFRADO DE LA BASE


DE CÁLCULO

Ahora pasemos a despejar la fórmula para determinar el grado de razón sobre la existencia o no de la
complejidad técnica en la determinación de la base medible, al igual que el cifrado de la base calculada en el
régimen general de las personas morales del ISR mexicano, o si la administración tributaria se ha encargado
régimen general de las personas morales del ISR mexicano, o si la administración tributaria se ha encargado
de construir un paradigma que refleja su perplejidad fiscal confeccionando un ser híbrido y teratológico.
Las metodologías que se utilizan son las de realizar una RMIT. A partir de la literatura consultada de De
Barros (2007), Lacerda empleó la RMIT para proponer una estructura lógica-simbólica de representación de la
norma de competencia tributaria (Yacolca, 2011, pp. 311-350). Galvão opinó que la RMIT es una fórmula
operante en la comprensión del fenómeno jurídico de la incidencia tributaria (Yacolca, 2011, pp. 255-274), con
el fin de poner en contacto al contribuyente con el material técnico para la interpretación del alcance y
contenido del concepto jurídico indeterminado del resultado fiscal en su mínimo e irreductible de lo deóntico
(el deber ser). Por lo anterior, se utilizará la RMIT como método para determinar la existencia de la
complejidad técnica mencionada en el párrafo anterior.
El ejercicio metodológico también se basa en la conexión descendente, que Marconi y Lakatos señalaron
como el método deductivo, el cual:

(...) basándose en las teorías y leyes, con frecuencia (se) predice la ocurrencia de fenómenos
particulares, así como el empleo de la literatura y fuentes secundarias en relación con el objeto de
estudio (...) con el fin de poner al investigador en contacto directo con éstas (...). Porque la literatura
relevante según Manzo, citado por Marconi, “proporciona los medios para definir, resolver no sólo los
problemas conocidos, sino explorar nuevas áreas donde los problemas no han cristalizado lo
suficiente” permitiendo al científico en “paralelo mejorar el análisis de su investigación o el manejo
de su información” (...). Así, la literatura no es mera repetición de lo que se ha dicho o escrito sobre
un determinado tema, porque ofrece el examen de una cuestión en relación con el nuevo enfoque o
aproximación, llegando a conclusiones innovadoras (Marconi, 1985, p. 183) (traducción propia). 50

El primer paso antes de realizar la construcción de una RMIT a partir de las proposiciones hipotético-
condicionales, es estructurar la premisa mayor con el fin de “reunir en un todo las partes constitutivas de un
pensamiento jurídico de deber ser completo, que en la ley se encuentran separadas por razones ‘técnicas’, por
no decir desgarradas” (Engisch, 1956, p. 100). La premisa mayor jurídica completa son las disposiciones de los
artículos 1, 16, 17 y 57 de la LISR.
En el segundo paso se fijará la premisa menor: la persona moral que obtuvo ingresos acumulables, tendrá
una consecuencia jurídica vinculante in abstracto, en el sentido del artículo 9 de la LISR, que la norma prevé
como el criterio de sujeción fiscal; en palabras de Engisch, es el efecto jurídico que se presenta en forma de:

(...) derechos y obligaciones positivos, aun cuando eventualmente se refieren a algo negativo, es
decir, a una omisión. Estos derechos y obligaciones representan la verdadera sustancia del derecho.
Frente a ellos, las negaciones se presentan sólo como limitaciones. Como algo secundario. La
característica esencial del derecho consiste en otorgar positivamente derechos e imponer
obligaciones (Engisch, 1956, p. 42).

La consecuencia es la determinación del resultado fiscal aritméticamente, pero no la existencia per se del
adicional cálculo, por ejemplo la UFIN negativa, según la norma jurídica en sentido estricto.
Como tercer paso, se procede a utilizar la fórmula de la proporción aritmética por sus fines didácticos,
porque es una herramienta lógica y útil para desentrañar los términos del antecedente y el consecuente del
presupuesto de hecho imponible, para así poder determinar, de forma técnica, que la consecuencia jurídica
final del cardinal 9 de la LISR es el resultado fiscal (véase la tabla 3), entendido este término como un concepto
jurídico indeterminado.

Tabla 3: Determinación del resultado fiscal a la luz de la técnica contable


Si Entonces
Antecedente (descriptor) â Consecuente (prescriptor)

La premisa mayor jurídica completa son las
PM disposiciones de los artículos 1, 9, 16, 17 y
57 de la LISR.

La premisa menor; vinculante in abstracto,
Pm
es el artículo 9 de la LISR.

Las PM deberán calcular el ISR 51
Ingresos acumulables (artículos 9, 16 y 17 de la LISR)
(­) Deducciones autorizadas (artículos 9 y 27 de la LISR)
C (=) Utilidad fiscal o pérdida fiscal (artícu los 9 y 57 de la
LISR)
(­) Pérdidas fiscales de ejercicios anteriores (artículo 57 de
la LISR)
(=) Resultado fiscal (artículo 9 de la LISR)

Donde:
PM = Premisa mayor
Pm = Premisa menor
C = Consecuente
Antes de proceder a la sustitución de la fórmula de la proporción aritmética, es conveniente señalar que
los conceptos jurídicos indeterminados “(...) son aquellos cuyo contenido y alcance es en gran medida incierto”
(Engisch, 1956, p. 151), pero en ellos se distingue un núcleo y un campo conceptual. El problema de dichos
conceptos se sucede en el campo conceptual, no con su contenido y alcance que responden al primero; en los
segundos, es menester realizar una relación valorativa.
Los conceptos jurídicos indeterminados están presentes tanto en el término del antecedente y el
consecuente, así como la aparente vaguedad que no permite conocerlos a priori pero que puede ser subsanable
al contextualizarlos con los hechos del caso en concreto, adquiriendo un significado preciso, 52 porque para
ellos:

(...) es posible verificar si se obtienen o no los objetivos y fines que deben alcanzar y derivar las
consecuencias respectivas, que tomando en cuenta los intereses en conflicto permitan encontrar una
solución concreta y práctica, por lo que la aparente vaguedad por falta de una descripción
pormenorizada que no detalla los citados medios para una predeterminación a priori del alcance,
sentido o contenido limitativo del concepto, es un hecho que puede subsanarse al momento de ser
aplicado y no implica dejar en manos de la autoridad la facultad de dictar arbitrariamente la
resolución correspondiente, pues el ejercicio de la función administrativa está sometido al control de
las garantías de fundamentación y motivación tanto en los casos de las facultades regladas como en el
de aquellas donde ha de hacerse uso del arbitrio o la discreción, explicitando mediante un
procedimiento argumentativo por qué los hechos o circunstancias particulares encuadran en la
hipótesis normativa que, entonces sí, resulta concretada al momento de subsumir los acontecimientos
y motivar de esa manera la decisión, evitando visos de arbitrariedad. 53

Ahora se procede a la sustitución de la fórmula de la proporción aritmética (pasos 1 y 2 de la tabla 4) para


su posterior uso, en la comprobación del concepto jurídico indeterminado del resultado fiscal (paso 3 de la
tabla 4):

Tabla 4: Sustitución de la fórmula de la proporción aritmética y su aplicación


Consecuente
Pasos Antecedente (descriptor) â
(prescriptor)
Fórmula  de  la  proporción
⇒ a ­ b = c ­ d
aritmética:

1.  Sustitución  de  los


términos  aritméticos  por
⇒ Phi ­ Hic = CJ ­ Rjt
conceptos  jurídicos  con  un
mismo peso de contenido:

2.  Comprobación  de  la


igualdad  entre  los  términos
que se emplean: ⇒ Phi ­ CJ = Hic ­ Rjt
a) Medios invertidos

b) Extremos invertidos ⇒ Rjt ­ Hic = CJ ­ Phi

Comprobación  del  concepto  jurídico  indeterminado  del  resultado  fiscal  en  el  régimen
3. Validando la RMIT
general de las personas morales del ISR mexicano.

La  totalidad  de  los  ingresos  acumulables


Criterio material: obtenidos  en  el  ejercicio,  menos  las
deducciones autorizadas. 54

Las personas morales residentes en el país
acumularán la totalidad de los ingresos en
efectivo, en bienes, en servicio, en crédito
Criterio espacial:
o  de  cualquier  otro  tipo,  inclusive  los
provenientes de sus establecimientos en el
extranjero. 55

Los ingresos acumulables obtenidos en el
ejercicio, v.gr. en la enajenación de bienes
o  prestación  de  servicios  cuando  se  dé
cualquiera  de  los  siguientes  supuestos  de
acumulación, el que ocurra primero: a) se
expida  el  comprobante  fiscal  que  ampare
Criterio temporal: el precio o la contraprestación pactada, b)
se envíe o entregue materialmente el bien
o cuando se preste el servicio, c) se cobre
o  sea  exigible  total  o  parcialmente  el
precio  o  la  contraprestación  pactada,  aun
cuando provenga de anticipos, entre otros
supuestos. 56

Del resultado fiscal se obtendrá la utilidad
fiscal, disminuyendo de la totalidad de los
ingresos  acumulables,  obtenidos  en  el
ejercicio,  las  deducciones  autorizadas. 57
Criterio  de  mensuración  – La  pérdida  fiscal  se  obtendrá  de  la
positivo o negativo–: diferencia  entre  los  ingresos  acumulables
del  ejercicio  y  las  deducciones
autorizadas por la LISR, cuando el monto
de  estas  últimas  sea  mayor  que  los
ingresos. 58

Las  personas  morales  están  obligadas  al


pago  del  impuesto  sobre  la  renta  en  los
Criterio subjetivo: siguientes casos:
Artículo 1 de la LISR (...)

Aplicando  al  resultado  fiscal


o  base  calculada  obtenida  en
Criterio de mensuración: el  ejercicio,  la  tasa  del  30%;
operación  aritmética  que
cifra. 59

Las  PM  deberán  calcular  el


Criterio subjetivo:
ISR. 60

Donde:
PHI = Presupuesto de hecho imponible.
CJ = Consecuencia jurídica.
HIC = Hecho imponible concreto .
RJT = Relación jurídica tributaria.
Cuando se aplica la RMIT al concepto jurídico flexible del resultado fiscal, se concluye:
a) Que las proposiciones jurídicas analizadas de la LISR son suficientes para establecer la coincidencia del
presupuesto de hecho imponible y la base medible, y 61 en dicha situación, la base del impuesto o la base
calculada, la utilidad fiscal y pérdida fiscal , son términos que responden a la proporción aritmética. De forma
que si: a-x = x-c, al sustituir los valores, tenemos: Uf-Rf = Rf-Pf (véase la tabla 5). 62

Tabla 5: Reordenando los términos por la sustitución de valores

Fórmula de la proporción
Uf­Rf = Rf­Pf
aritmética:
Pasos/términos Reordenación Despeje

1.  Reordenando  los  términos  de


Rf­Pf = Uf­Rf
contenido jurídico

Rf = Uf­Rf+Pf
Rf+Rf = UF+Pf
Despejando Rf de 1
2Rf = Uf+Pf
Rf = (Uf+Pf)/2

Despejando Pf de 1 Rf­Pf = Uf­Rf

Pf = 2Rf­Uf

Si el resultado fiscal (Rf) es 0 0­Pf=Uf­0

Por tanto, el resultado es: Pf = Uf

Es decir, la utilidad fiscal se convierte en pérdida fiscal, así que se estima no procedente la expresión
técnica-fiscal, resultado fiscal de cero para efectos fiscales.
b) La indefinición absoluta de un concepto relevante para el cálculo del impuesto, deja abierta la
posibilidad de que las autoridades administrativas generen la configuración del presupuesto de hecho
imponible o que el contribuyente promedio no tenga la certeza de la forma en que debe contribuir al gasto
público.
c) Valorar cuantitativamente el presupuesto de hecho imponible, atendiendo a la operación-técnica que
arroja un resultado fiscal positivo de cero, es lo más parecido a la desacreditada fórmula utilizada por el
nacionalismo que gobernó Alemania de 1933 a 1945: “(...) derecho es lo que sirve al pueblo” (Engisch, 1956, p.
42).
d) Y los principios tributarios contenidos en el artículo 31, fracción IV de la CPEUM, no sólo tienen
operatividad en las obligaciones sustantivas sino también en las adjetivas, 63 accesorias y en deberes formales,
como por ejemplo la determinación de la UFIN, CUFIN, o el resultado fiscal cero, entre otras, siempre que éstos
nazcan como consecuencia de la potestad tributaria, y dichas obligaciones incidan en la determinación de otra
obligación sustantiva de pago.
NOTAS AL PIE DE PÁGINA
1

Se refiere a los operadores deónticos de permisión, obligación y prohibición, instrumentos de la


deóntica jurídica, véase a Burgoa para más detalle de la deóntica jurídica como clave en la
interpretación de las leyes fiscales (Burgoa, 2011)

Llamo antecedente a los criterios que conforman el presupuesto de hecho imponible; material,
espacial, subjetivo, temporal y de mensuración

En términos de la Filosofía del Derecho, me refiero a la cópula óntica

Véase a Lucas Galvão de Brito, Paulo de Barros Carvalho, entre otros (Yacolca, 2011)

El énfasis es propio

Artículo 9. LISR. Las personas morales deberán calcular el impuesto sobre la renta, aplicando al
resultado fiscal obtenido en el ejercicio la tasa del 30%.

El resultado fiscal del ejercicio se determinará como sigue:

I. Se obtendrá la utilidad fiscal disminuyendo de la totalidad de los ingresos acumulables


obtenidos en el ejercicio, las deducciones autorizadas por este Título y la participación de los
trabajadores en las utilidades de las empresas pagadas en el ejercicio, en los términos del artículo
123 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos.

II. A la utilidad fiscal del ejercicio se le disminuirán, en su caso, las pérdidas fiscales pendientes
de aplicar de ejercicios anteriores.

El impuesto del ejercicio se pagará mediante declaración que presentarán ante las oficinas
autorizadas, dentro de los tres meses siguientes a la fecha en la que termine el ejercicio fiscal.
(...)

Fórmula de la Regla Matriz de Incidencia Tributaria tomada a partir de la interpretación que


Galvão (Yacolca, 2011, p. 267) realizó del esquema lógico presentado por De Barros (2007, p. 206)

Esta fórmula presenta una variación a las presentadas en los trabajos de Galvão (Yacolca, 2011) y
De Barros (2007), conservando la esencia e integrando criterios pertinentes del objeto de
investigación del tesista

Por la aplicación de un método, me refiero al uso de una metodología sistemática, por ejemplo,
aquella compuesta por el empleo de la hermenéutica jurídica, la interpretación sistemática, la
identificación de las normas genéricas y las específicas como complemento de esta última, criterios
jurisdiccionales –con reservas a mi opinión– y los principios generales del Derecho (Cano, L., 2006)

10

V.gr., la interpretación sistemática, la hermenéutica jurídica, la interpretación literal, entre otros

11

Galvão explica que la regla-matriz de la incidencia tributaria que cita De Barros es una fórmula
para la construcción de un tipo de norma, la norma jurídica. Ésta “es mínima e irreductible porque,
faltando alguno de sus elementos no se conocerá el comando prescrito en su totalidad y, así cuando
tiene lugar la norma ni quién o qué debe ser hecho” (Yacolca et al., 2011, p. 264)

12

O bien, como señaló Galvão: “todo hecho, por lo tanto, solamente es jurídico y de relevancia para
el derecho tributario cuando en su relato están encuadrados, a la perfección, (...) los criterios
material, espacial y temporal de la regla-matriz de incidencia tributaria” (Yacolca, 2011, p. 264)

13
Se utiliza la voz de comprensiva para señalar que no es por la falta de aplicabilidad de la técnica,
sino por la deficiencia con que ésta es utilizada por el legislador ordinario

14

Artículo 31. CPEUM. Son obligaciones de los mexicanos:

(...)

IV. Contribuir para los gastos públicos, así de la Federación, como del Distrito Federal o del
Estado y Municipio en que residan, de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes

15

Artículo 6. CFF. Las contribuciones se causan conforme se realizan las situaciones jurídicas o de
hecho, previstas en las leyes fiscales vigentes durante el lapso en que ocurran (...)

16

Artículo 5. CFF. Las disposiciones fiscales que establezcan cargas a los particulares y las que
señalan excepciones a las mismas, así como las que fijan las infracciones y sanciones, son de
aplicación estricta. Se considera que establecen cargas a los particulares las normas que se refieren
al sujeto, objeto, base, tasa o tarifa.

(...)

17

Con el término de “binomio constitucional tributario”, Galvão definió el propósito del término
del antecedente una vez que éste se ha vinculado con el prescriptor del consecuente, ambos fueron
expuestos por vez primera por De Barros en el desarrollo de su teoría de la regla-matriz de
incidencia tributaria

18

Sobre el concepto de la pérdida fiscal, la Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la


Nación (SJCN) nos dice que ésta es: “[...] demandada por la lógica y la mecánica del tributo, toda
vez que se incurre en dichas pérdidas por la realización de actividades que producen ingresos, o
bien, cuando menos, por actividades que son orientadas a producirlos”, véase la tesis de
jurisprudencia 1a., 87/200, con el rubro: RENTA. DEDUCCIÓN DE PÉRDIDAS POR ENAJENACIÓN DE
ACCIONES. EL ARTÍCULO 32, FRACCIÓN XVII, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, VIGENTE A
PARTIR DEL 1 DE ENERO DE 2002, VIOLA EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA,
consultable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Tomo XX. Octubre 2004. Pág. 249
(Énfasis añadido.)

19

Artículo 54. Ley General Tributaria.

Base liquidable. La base liquidable es la magnitud resultante de practicar, en su caso, en la base


imponible las reducciones establecidas en la ley

20

Sainz, citado por Calero, nos cuenta que “la base, en suma, en el plano abstracto, que es el
contemplado por las normas no es la medición, sino el objeto de medición, es decir, lo que se ha de
medir” (Calero, 1996, p. 72)

21

Artículo 57. (...)

La pérdida fiscal ocurrida en un ejercicio podrá disminuirse de la utilidad fiscal de los diez
ejercicios siguientes hasta agotarla

22

Esta obra de investigación no se extenderá a los capítulos respectivos de cada uno de los títulos
de la LISR, sólo se limitará al estudio del presupuesto de hecho imponible en el régimen general de
las PM en el ISR mexicano

23

En España, nos dice Calero, situación igual acontece en el impuesto sobre la renta de las personas
físicas (IRPF) y del impuesto sobre sociedades (IS) (Calero, 1996, p. 74)

24

Véase artículo 6, CFF

25

Véase el artículo 5 del CFF


26

Es necesario señalar que la reserva de ley no deriva de una norma con rango de ley como el CFF
o la LISR, sino del artículo 31, fracción IV de la CPEUM, la función, por ejemplo, del CFF es didáctica,
así como también la referencia de doctrina tributaria nacional o extranjera

27

Al referirse al concepto de la base imponible, Génova escribió –o describió con algunos matices
este paso; el que cifra–: “(...) se considera indicativo de la capacidad contributiva que se sujeta a
gravamen; y que, en unión con el tipo de gravamen, determina la cuantía líquida de la prestación
tributaria” (Génova,1984, p. 350) (las cursivas son propias)

28

Véase la tesis de jurisprudencia P. 109/99, con el rubro: CAPACIDAD CONTRIBUTIVA. CONSISTE


EN LA POTENCIALIDAD REAL DE CONTRIBUIR A LOS GASTOS PÚBLICOS, consultable en el
Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Tomo X. Noviembre 1999. Pág. 22

29

Véase la tesis aislada 1a., IV/2011 (10a.), con el rubro: RENTA. CONFORME AL ARTÍCULO 10 DE
LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, CUANDO LAS DEDUCCIONES AUTORIZADAS EXCEDEN A LOS
INGRESOS ACUMULABLES SE OBTIENE UNA “PÉRDIDA FISCAL”, Y EL RESULTADO FISCAL DEBERÁ
CONSIDERARSE COMO CERO Y NO COMO “NEGATIVO”. Consultable en el Semanario Judicial de la
Federación y su Gaceta. Libro IV. Tomo 3. Enero 2012. Pág. 2920

30

Derivado de la abrogación de la LISR publicada en el DOF el 1 de enero de 2002, los artículos 10 y


61 pasan a ser en la LISR vigente los cardinales 9 y 57, respectivamente

31

Véase la tesis aislada 1a. XXIII/2008, con el rubro: RENTA. EL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN XVI, DE LA
LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, AL INCLUIR LA EXPRESIÓN “NOTORIA IMPOSIBILIDAD PRÁCTICA
DE COBRO”, NO TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN VIGENTE
EN 2005). Consultable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Tomo XXVII. Marzo
2008. Pág. 126, en el sentido de dejar en manos de la autoridad fiscal la determinación de la base del
impuesto en el régimen general de las personas morales del ISR mexicano
32

Véase la tesis aislada 1a. IV/2011 (10a.), con el rubro: RENTA. CONFORME AL ARTÍCULO 10 DE LA
LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, CUANDO LAS DEDUCCIONES AUTORIZADAS EXCEDEN A LOS
INGRESOS ACUMULABLES SE OBTIENE UNA “PÉRDIDA FISCAL”, Y EL RESULTADO FISCAL DEBERÁ
CONSIDERARSE COMO CERO Y NO COMO “NEGATIVO”. Consultable en el Semanario Judicial de la
Federación y su Gaceta. Libro IV. Tomo 3. Enero 2012. Pág. 2920

33

Artículo 77. LISR. Las personas morales llevarán una cuenta de utilidad fiscal neta. Esta cuenta
se adicionará con la utilidad fiscal neta de cada ejercicio (...)

(...)

Cuando la suma del impuesto sobre la renta pagado en los términos del artículo 9 de esta Ley, las
partidas no deducibles para efectos del impuesto sobre la renta, excepto las señaladas en las
fracciones VIII y IX del artículo 28 de esta Ley, la participación de los trabajadores en las utilidades
de las empresas a que se refiere la fracción I del artículo 9 de la misma, y el monto que se determine
conforme al párrafo anterior, sea mayor al resultado fiscal del ejercicio, la diferencia se disminuirá del
saldo de la cuenta de utilidad fiscal neta que se tenga al final del ejercicio o, en su caso, de la utilidad
fiscal neta que se determine en los siguientes ejercicios, hasta agotarlo. En este último caso, el monto
que se disminuya se actualizará desde el último mes del ejercicio en el que se determinó y hasta el
último mes del ejercicio en el que se disminuya (las cursivas son propias)

34

Artículo 10. LISR. Las personas morales que distribuyan dividendos o utilidades deberán
calcular y enterar el impuesto que corresponda a los mismos, aplicando la tasa establecida en el
artículo 9 de la presente Ley. Para estos efectos, los dividendos o utilidades distribuidos se
adicionarán con el impuesto sobre la renta que se deba pagar en los términos de este artículo. Para
determinar el impuesto que se debe adicionar a los dividendos o utilidades, éstos se deberán
multiplicar por el factor de 1.4286 y al resultado se le aplicará la tasa establecida en el citado artículo
9 de esta Ley. El impuesto correspondiente a las utilidades distribuidas a que se refiere el artículo 78
de la presente Ley, se calculará en los términos de dicho precepto.

(...)

No se estará obligado al pago del impuesto a que se refiere este artículo cuando los dividendos o
utilidades provengan de la cuenta de utilidad fiscal neta que establece la presente Ley.

(...)

35

Véase tesis aislada 1a. IV/2011 (10a.)


36

Véase tesis aislada 1a. IV/2011 (10a.)

37

El resultado fiscal positivo o negativo es un concepto jurídico indeterminado de valor que debe
ser estudiado tanto por los estudiosos del Derecho como por el órgano judicial a la luz de las técnicas
jurídicas para el control de la discrecionalidad administrativa, sobre todo cuando éste no se ha
interpretado conforme al sentido del concepto. Acerca del tema del control de la discrecionalidad
administrativa, véase la obra de Arias (Arias, G., 2015)

38

En el mismo sentido de apoyo y sustento a mi investigación, véase la tesis 2a./J. 183/2004, con el
rubro: EQUIDAD TRIBUTARIA. ESTE PRINCIPIO RIGE EN OBLIGACIONES SUSTANTIVAS Y
FORMALES, PERO EN ESTA ÚLTIMA HIPÓTESIS ES BÁSICO QUE INCIDA DIRECTAMENTE SOBRE LAS
PRIMERAS, consultable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Tomo XXI. Enero 2015.
Pág. 541. También la tesis P./J. 17/2013 (10a.), con el rubro: CUENTA DE UTILIDAD FISCAL NETA
(CUFIN). LAS NORMAS QUE REGULAN EL PROCEDIMIENTO DE SU INTEGRACIÓN PUEDEN
EXAMINARSE A LA LUZ DE LOS PRINCIPIOS TRIBUTARIOS DE EQUIDAD Y PROPORCIONALIDAD,
consultable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Libro XXI. Tomo 1. Junio 2013. Pág.
5.

39

Véase la tesis P./J. 17/2013 (10a.), con el rubro: CUENTA DE UTILIDAD FISCAL NETA (CUFIN). LAS
NORMAS QUE REGULAN EL PROCEDIMIENTO DE SU INTEGRACIÓN PUEDEN EXAMINARSE A LA
LUZ DE LOS PRINCIPIOS TRIBUTARIOS DE EQUIDAD Y PROPORCIONALIDAD, consultable en el
Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Libro XXI. Tomo 1. Junio 2012. Pág. 5

40

Cursivas del autor

41

Es oportuno señalar que el conocimiento del objeto, el presupuesto de hecho imponible, es una
praxis de cortes y recortes científicos del lenguaje, por ejemplo del campo económico, contable,
jurídico, histórico, filosófico, entre otros, pero el hecho que implica “el consecuente normativo
deberá ser siempre el hecho jurídico” por lo que respecta a los hechos: económicos, contables,
históricos, políticos, y de otras ciencias, éstos constituyen el universo de los hechos no jurídicos. Este
criterio es llamado homogeneidad sintáctica del universo jurídico. Como afirmó Vilanova L., citada
en nota 3 al pie por De Barros, “el hecho puro no lleva, con él, la suficiente relevancia significativa
para que se incluya dentro del tipo. Para ingresar, sufre una valoración (hecha por el legislador y)
dirigida por un deber ser” (Yacolca, 2009, p. 313)

42

El fundamento legal de la RM se encuentra en los artículos 16 y 31 de la Ley Orgánica de la


Administración Pública Federal, artículo 33, fracción I, inciso g) del CFF, el numeral 7, fracción XVI y
14, fracción III de la Ley del Servicio de Administración Tributaria (LSAT), y el cardinal 3, fracción
XXII del Reglamento Interior del Servicio de Administración Tributaria (RISAT)

43

V.gr. los criterios no vinculativos de las disposiciones fiscales y aduaneras; anexo 3 de la RM, el
boletín de criterios normativos en materia de impuestos internos; anexo de la regla 1.2.18.3. de la
RM, entre otros

44

Tesis P. XIV/2002, con el rubro: REGLAS GENERALES ADMINISTRATIVAS. LAS DICTADAS EN


EJERCICIO DE UNA FACULTAD CONFERIDA POR LA LEY A UNA SECRETARÍA DE ESTADO, NO
PUGNAN CON EL PRINCIPIO DE DISTRIBUCIÓN DE ATRIBUCIONES ENTRE LOS ÓRGANOS DEL
PODER PÚBLICO, consultable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Tomo XV. Abril
2002. Pág. 9

45

Tesis P. XLII/2006, con el rubro: LEGALIDAD TRIBUTARIA. EL PRINCIPIO DE RESERVA DE LEY ES


DE CARÁCTER RELATIVO Y SÓLO ES APLICABLE TRATÁNDOSE DE LOS ELEMENTOS QUE DEFINEN A
LA CUANTÍA DE LA CONTRIBUCIÓN, consultable en el Semanario Judicial de la Federación y su
Gaceta. Tomo XXIII. Mayo 2006. Pág. 15

46

Término distinto a la operación de cifrar

47
Véase la tesis I.2o.P.61 P, con el rubro: SUPREMACÍA DE LA LEY SOBRE LAS DISPOSICIONES DE
UN REGLAMENTO, consultable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Tomo XVI.
Septiembre 2002. Pág. 1453. Véase también, en igual sentido, la tesis de jurisprudencia VII-J-SS-60,
con el rubro: PRINCIPIOS DE RESERVA Y PRIMACÍA DE LA LEY. LAS REGLAS DE LAS RESOLUCIONES
MISCELÁNEAS FISCALES ESTÁN SUJETAS A ÉSTOS, consultable en la R.T.F.J.F.A. Séptima Época. Año
III. Núm. 19. Febrero 2013. Pág. 149

48

El ámbito de validez, según Yanome M. citado por Rizo, “del derecho fiscal es donde tienen
vigencia las leyes tributarias y se clasifican para su estudio desde el punto de vista de su jerarquía,
espacial de validez, temporal de validez y personal de validez” (Rizo, 2014, p. 91)

49

Véase tesis de jurisprudencia VII-J-SS-60

50

El “(...) método dedutivo -que, partindo das teorias e leis, na maioria das vezes prediz a ocorrência
dos fenômenos particulares (conexão descendente)” (Marconi, 1985, p. 106). “A pesquisa bibliográfica,
ou de fontes secundárias, abrange toda bibliografia já tornada pública em relação ao tema de estudo
[...]. Sua finalidade é colocar o pesquisador em contato direto com tudo o que foi escrito (...).

(...) Oferece meios para definir, resolver, não somente problemas já conhecidos, como também
explorar novas áreas onde os problemas não se cristalizaram suficientemente e tem por objetivo
permitir ao cientista ‘o reforço paralelo na análise de suas pesquisas ou manipulação de suas
informações’ (...). Dessa forma, a pesquisa bibliográfica não é mera repetição do que já foi dito ou
escrito sobre certo assunto, mas propicia o exame de um tema sob novo enfoque ou abordagem,
chegando a conclusões inovadoras” (Marconi, 1985, p. 183)

51

Coincidente con esta representación gráfica-contable de la consecuencia, puede encontrarse una


aproximación en Cano (Cano, 2006, p. 118)

52

Este proceso es referido por Tron como aquella mecánica de evaluar los enunciados abstractos
para saber si caben y “procede o no subsumirlos en la regulación de textura abierta que es amplia y
abre múltiples posibilidades de variables contenidos, todos ellos aceptables” (Tron, 2010, p. 49)
53

Tesis I.4o.A.594 A, con el rubro: CONCEPTOS JURÍDICOS INDETERMINADOS O FLEXIBLES. LA


FALTA DE UNA DESCRIPCIÓN PORMENORIZADA DE LOS HECHOS O CIRCUNSTANCIAS ESPECÍFICAS
DE MODO, TIEMPO Y LUGAR PARA VALORARLOS Y FIJAR SU ALCANCE Y SENTIDO ES UN HECHO
QUE PUEDE SUBSANARSE AL MOMENTO DE APLICARLOS SIN QUE ELLO IMPLIQUE QUE LA
AUTORIDAD ADMINISTRATIVA PUEDA DICTAR SUS RESOLUCIONES EN FORMA ARBITRARIA,
consultable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Tomo XXVI. Julio 2007. Pág. 2472

54

Véase el cardinal 9 de la LISR

55

Véase el artículo 16 de la LISR, en razón de la hermenéutica jurídica, ya que en muchas


ocasiones, como señaló De Barros: “un único artículo no sea bastante para comprender la norma, en
su integridad existencial. Se ve el lector, entonces, en la contingencia de consultar otros preceptos
del mismo título e incluso, de salir de él para hacer incursiones por el sistema” (Yacolca, 2009, p. 311)

56

Véase el artículo 17 de la LISR

57

Véase el cardinal 9 de la LISR

58

Véase el cardinal 57 de la LISR

59

Véase el cardinal 9 de la LISR

60

Véase el artículo 9 de la LISR


61

Situación de hecho valorizada y prevista por el legislador con el objetivo de edificar del puente
lingüístico entre lo abstracto y concreto

62

Donde:

Uf = Utilidad fiscal.

Rf = Resultado fiscal.

Pf = Pérdida fiscal

63

“(...) Los principios tributarios de proporcionalidad y equidad rigen tanto en el escrutinio de


obligaciones sustantivas como en el de las formales, siempre que en esta última hipótesis repercutan
directamente en la obligación sustantiva del impuesto, cuando ello se haga por una modificación en
los elementos esenciales de la contribución, o bien, mediante el establecimiento de cualquier otra
medida que altere la cantidad que legalmente hubiere correspondido cubrir por su concepto”. Véase
la tesis XXVII.3o. J/26 (10a.), con el rubro: CONTRIBUCIONES. LAS OBLIGACIONES FORMALES
DESVINCULADAS DE SUS ELEMENTOS ESENCIALES, AL NO ESTAR EXENTAS DE ESCRUTINIO
CONSTITUCIONAL, DEBEN ANALIZARSE A LA LUZ DE LOS PRINCIPIOS DE LEGALIDAD Y
RAZONABILIDAD LEGISLATIVA, PREVISTOS EN LOS ARTÍCULOS 1, 14 Y 16 DE LA CONSTITUCIÓN
FEDERAL, consultable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Libro 17. Tomo II. Abril
2015. Pág. 1373

Queda prohibida la reproducción total o parcial de esta obra denominada EL PRESUPUESTO DE HECHO IMPONIBLE Y

LA BASE MEDIBLE. Análisis de su coincidencia en el impuesto sobre la renta mexicano ©, por cualquier medio, sin

autorización escrita de Dofiscal Editores, S.A. de C.V.


2017 - 12 - 08
EL PRESUPUESTO DE HECHO IMPONIBLE Y LA BASE
MEDIBLE [ANÁLISIS DE SU COINCIDENCIA EN EL IMPUESTO
SOBRE LA RENTA MEXICANO]
Capítulo IV. LA OBTENCIÓN DE UNA RENTA REAL Y DISPONIBLE

CAPÍTULO IV

LA OBTENCIÓN DE UNA RENTA REAL Y


DISPONIBLE
IV.1. LA OBTENCIÓN DE UNA RENTA REAL Y DISPONIBLE

En el régimen general de las personas morales (PM), en el impuesto sobre la renta (ISR) mexicano, la
“obtención del objeto material” del presupuesto de hecho imponible no significa el devengo del impuesto, ni
es, per se, “el presupuesto de hecho imponible”, sino por el contrario, la “obtención de los ingresos” es el
componente jurídico de “la causa”. Además, los ingresos no son sinónimo de movimiento de riqueza para la
capacidad contributiva, la cual significa: “(...) la situación económica 1 que se ha verificado para con el sujeto (y
que) le permite distraer una suma de dinero de sus necesidades privadas para destinarla a contribuir a los
gastos públicos”. 2
Si bien se ha señalado, en párrafos anteriores, que “la obtención de los ingresos” –elemento componente–
constituye el objeto material del presupuesto de hecho imponible, lo cierto es que éstos no son la “institución
jurídica”. Dicho juicio de valor obedece a que la obtención de los ingresos sólo cumple con la doble función, 3
ser la causa jurídica del impuesto, y poner en evidencia el criterio de asignación impositiva. 4
Lo que de paso me lleva a separarme de Koller, para quien el presupuesto del “hecho imponible es
precisamente el objeto material del impuesto” (Koller, 2006, p. 12), debo considerar que hay un sesgo en su
análisis de políticas legislativa y constitucional, debido a que el “presupuesto de hecho imponible” es un
término sintético compuesto por varios elementos, mismos que no actúan de forma aislada.
Koller se equivoca al señalar que “es difícil aceptar que un elemento que es consustancial de toda norma
jurídica –la hipótesis normativa– sea el elemento central del Derecho Positivo”, porque omite en su estudio
considerar las confusiones tanto terminológicas como conceptuales existentes y analizadas por De Araújo
Falcão y Sáinz de Bujanda, acerca de utilizar la expresión del objeto o la materia imponible, identificándose en
este concepto los hechos objetivos que dan origen a la obligación, ya que:

(...) El concepto de objeto es apropiado en la ciencia de las finanzas para indicar el fenómeno
económico de la incidencia del impuesto, esto es, por ejemplo, el patrimonio global de las personas
físicas o su renta, como también el producto neto de una determinada actividad productiva o,
finalmente, determinados bienes materiales, cuya venta o producción soportan el gravamen.
(Pero) desde el punto de vista jurídico, esos fenómenos económicos o esos bienes materialessólo
constituyen un elemento componente del conjunto de circunstancias de hecho que el legislador define
abstractamente como presupuesto de la obligación tributaria y cuya verificación concreta da
nacimiento a la obligación (Jarach, 1996, p. 367) (las cursivas son propias).

Esa idea de Koller parece tener su origen ortodoxo en el concepto que el legislador ha empleado en la LISR
para referirse a la causa y sujeción tributaria, el cual ha sido el objeto material de esta institución jurídica
(Koller, 2006, p. 13).
Obtenido el objeto material del impuesto, surge la necesidad de valorar la renta real y disponible, como
condición de capacidad contributiva, es decir, que ésta no sólo sea financiera, sino que su disponibilidad sea
económica y jurídica. No hablo de una simetría entre el componente financiero (ingresos) y el económico-
jurídico (renta real y disponible), pero sí que el devengamiento de la renta, en el régimen general de las PM del
ISR mexicano, debe existir en la realidad material y es la consecuencia “posible” del antecedente. 5
¿Pero cómo cifrar la renta real y disponible en el régimen general de las PM del ISR mexicano? La
respuesta es a través de la mecánica legal de la determinación del resultado fiscal positivo (o negativo), 6 y este
término, se afirma, representa la consecuencia de aquello que puede ser o suceder por la obtención de los
ingresos.
A continuación, se muestra la representación de la consecuencia posible de la obtención del objeto
material del impuesto a la luz de la técnica jurídica-fiscal (véase la tabla 6):

Tabla 6. Representación gráfica de la consecuencia posible de la obtención del objeto material del
impuesto

Si Entonces
Antecedente: â Consecuente (C)

Obtención  de  los  ingresos  en  el  régimen


PM general  de  las  PM  del  ISR  mexicano
(artículo 1 de la LISR).

SUJECIÓN FISCAL
C1 a)  Una  serie  de  obligaciones  formales  o  deberes  fiscales
sin  contenido  patrimonial  (hacer,  no  hacer  o  en  un
soportar).

Aplicación  de  la  mecánica  legal  de  la  determinación  del


resultado fiscal positivo o negativo. 7
Donde:
Si  el  resultado  fiscal  es  >  0,  ⇒  existe  una  renta  real  y
disponible, resultado fiscal.
La  coincidencia  del  presupuesto  de  hecho EL PAGO DE LA DEUDA IMPOSITIVA
imponible y la base medible.
C2 b) La obligación principal (sustantiva) por la existencia de
la  renta  real  y  disponible,  surge  entonces  el  impuesto
devengado (artículo 9 de la LISR).

La anterior gráfica tiene una variación dogmática en el caso de que el contribuyente promedio
experimente un movimiento de riqueza, al cual le corresponde el resultado negativo que a continuación se
muestra (véase la tabla 7):

Tabla 7. Variación dogmática de un movimiento de riqueza al cual le corresponde el resultado negativo


Si Entonces
Antecedente: â Consecuente (C)

Obtención  de  los  ingresos  en  el  régimen


PM general  de  las  PM  del  ISR  mexicano
(artículo 1 de la LISR).

SUJECIÓN FISCAL
a)  Una  serie  de  obligaciones  formales  o  deberes  fiscales
sin  contenido  patrimonial  (hacer,  no  hacer  o  en  un
soportar).
Aplicación  de  la  mecánica  legal  de  la  determinación  del
C1 resultado fiscal positivo o negativo.
Donde:
Si el resultado fiscal es < 0, ⇒ existe la pérdida fiscal, pero
no  a  la  vez  ésta  y  la  utilidad  fiscal  en  el  mismo  plano
concreto y al mismo tiempo. 8

b)  Una  serie  de  obligaciones  formales,  sin  afectación


patrimonial sustantiva.
Si el resultado fiscal es < 1, ⇒ no existe la UFIN negativa
C2 (artículo 77 de la LISR), pero sí el deber de presentar una
declaración  anual  en  materia  tributaria  que  no  está
supeditada  a  la  coincidencia  del  presupuesto  de  hecho
imponible y la base medible.

Nuestra dogmática jurídica obedece a que la norma creadora del impuesto “irradia dos tipos de efectos:
uno estático que se centra en el estudio del (presupuesto del) hecho imponible, (y) el otro dinámico, (que) se
centra en la consideración de los efectos jurídicos” del presupuesto de hecho imponible (Soler, 2002, p. 285).
Juzgo oportuno decir que al amparo del desenvolvimiento positivo de la teoría procedimentalista 9 (concepción
dinámica), 10 no se debe forzar la coincidencia del presupuesto de hecho imponible y la base medible para la
imposición de una renta no real y no disponible, porque el impuesto “en el nivel primario debe cumplir con
las reglas constitucionales (principio de constitucionalidad). (Y) en el nivel secundario, el tributo tiene que
respetar las reglas legales (principio de legalidad)” (Ruiz, F., et al. 2013, p. 274).
Ahora bien, ¿por qué existe interés especial en el cifrado de “la renta no real y no disponible”? Por parte de
la administración tributaria porque, desde la concepción dinámica de la norma tributaria, plantea una
solución inocua –pero con impurezas– para legitimar la actividad recaudadora del Estado y solucionar
fenómenos tributarios como la elusión, la evasión y la informalidad.
La anterior concepción dinámica de la norma tributaria presenta un equívoco científico: el poner en
primer plano el papel de la administración tributaria, dejando de lado la génesis y estructura de la institución
jurídica del presupuesto de hecho imponible, que es el “concepto marco, más directo que sirve para entender
el proceso de constitucionalización de la definición de tributo” (Ruiz, F. et al., 2013, p. 269).
El presupuesto de hecho imponible constituye para mí una aproximación conceptual, y a la vez me
identifico con la idea de Ruiz acerca de que la “definición constitucional del tributo no puede ser entendida
como una suerte de superación cualitativa (...) de los aspectos del tributo” (Ruiz, F. et al., 2013, p. 273). A
continuación, se muestra el ejemplo de la renta no real y no disponible determinada a partir de la errónea
concepción dinámica; para ello se utiliza la técnica fiscal-contable (véase la tabla 8):

Tabla 8. La renta no real y no disponible determinada a partir de la errónea concepción dinámica

Si Entonces
Antecedente: â Consecuente (C)

Obtención  de  los  ingresos  en  el  régimen


general  de  la  PM  del  ISR  mexicano
PM (artículo 1 de la LISR).
Donde:
Ingresos = $1’000,000.00

SUJECIÓN FISCAL
a)  Obligaciones  formales  o  deberes  fiscales  (hacer,  no
hacer o en un soportar).
Donde:
Si el resultado fiscal es = 0, ⇒ ¿existe la renta no real y no
disponible con afectación patrimonial a futuro?
Ingresos acumulables: $1’000,000.00
(  ­  )Erogaciones  necesarias  e  indispensables:
C1 $1’500,000.00
( = )Utilidad fiscal: ¿$0.00?
( ­ )Pérdidas fiscales anteriores: $0.00
( = )Resultado fiscal: ¿$0.00? (artículo 9 de la LISR)
Variable  a:  si  existe  el  resultado  fiscal  =  0,  ⇒  ocurre  la
UFIN negativa o,
Variable  b:  si  existe  el  resultado  fiscal  >=  0,  ⇒  puede
haber UFIN negativa o la UFIN positiva.

b)  ¿Obligación  formal  con  afectación  patrimonial


sustantiva a futuro?
UFIN negativa 2015: $50,000.00
Donde:
Resultado fiscal: ¿$0.00?
( ­ )ISR pagado del ejercicio: ¿$0.00?
( ­ )Erogaciones no deducciones:
$50,000.00
( = )UFIN negativa 2015: ¿$50,000.00?
c)  Afectación  patrimonial  por  la  renta  no  real  y  no
disponible  originada  por  la  obligación  formal,  ¿con
afectación patrimonial sustantiva?
Impuesto devengado: ¿$21,429.00?
Dividendos entregados en 2016: $100,000.00
C2
( ­ ) CUFIN 2016: $50,000.00
( = ) Utilidad distribuida: ¿$50,000.00? no
real y disponible
( x ) Factor de piramidación: 1.4286%
( = ) Base calculada: $71,430.00
( x ) Tasa artículo 9 de la LISR: 30.00%
( = ) Impuesto devengado: ¿$21,429.00?
Donde:
Saldo de la CUFIN al 2014: $100,000.00
( ­ ) UFIN negativa 2015: $50,000.00
determinada por una renta no real y
no disponible.
( = ) CUFIN al 2016: $50,000.00
El uso de los signos de interrogación refleja el énfasis para señalar el uso equivocado de la técnica fiscal-
contable, opinión compartida por el pleno de la SJCN para quien:

(...) el artículo 10 (numeral 9 de la LISR 2016) de la ley de la materia, (...) establece que para calcular el
impuesto sobre la renta, se debe aplicar al resultado fiscal la tasa del 32% (legislación vigente en dos
mil dos), previa determinación de dicho resultado fiscal, que se hará de la siguiente manera:
Utilidad fiscal = totalidad de ingresos acumulables (-) deducciones autorizadas.
Resultado fiscal = utilidad fiscal del ejercicio (-) pérdidas fiscales de otros ejercicios.
Impuesto a pagar = resultado fiscal x 32%.
Tal esquema básico permite apreciar que la base gravable o resultado fiscal del tributo se
conforma por diversos elementos o factores, a saber: 1) los ingresos acumulables, 2) las deducciones
autorizadas y 3) las pérdidas de ejercicios anteriores, cada uno de los cuales, en la medida que incide
en la determinación de la base, generará un mayor o menor pago del gravamen, según sean mayores
o menores los ingresos acumulables y mayores o menores las deducciones.
En ese contexto, se desprende que si bien el objeto del impuesto sobre la renta lo constituyen los
ingresos acumulables, no menos cierto lo es que, éste debe ser atemperado con conceptos que se
traduzcan en una merma al patrimonio, esto es, con las deducciones, las cuales, son conceptos que se
disminuyen de aquéllos a fin de determinar una utilidad o una pérdida, según sea el caso. 11
Mi postura acerca del uso correcto de la técnica fiscal-contable, es:

Variable a) Si resultado fiscal < 1 ⇒ pérdida fiscal; Si pérdida fiscal ⇒ no existe UFIN negativa 2015.
Variable b) Si resultado fiscal => 1 ⇒ utilidad fiscal positiva; Si utilidad fiscal positiva < ∑ (ISR pagado del
ejercicio + erogaciones no deducciones) ⇒ existe UFIN negativa 2015.
Concluyendo, se opina que la renta real y disponible conceptualmente es la renta neta del causante, el
resultado fiscal positivo o negativo; ingresos menos erogaciones, porque representa una condición establecida
por el legislador y dicha decisión del creador de la norma tributaria se encuentra sujeta al juicio de
razonabilidad; 12 el simple movimiento de riqueza en el régimen general de las PM del ISR mexicano no es
indicador de capacidad contributiva idónea para concurrir al sostenimiento de los gastos públicos, si
constituye la consecuencia del deber de presentar una declaración anual en materia tributaria, que no está
supeditada a la coincidencia del presupuesto de hecho imponible y la base medible, la concepción dinámica de
la norma tributaria no puede tener influencia en el mecanismo del nacimiento de la obligación principal del
pago porque ésta “es un instrumento de aplicación del Derecho Tributario Material” (Soler, 2002, p. 286).

IV.2. LA FALTA DE UNIFORMIDAD EN LA JURISPRUDENCIA NACIONAL ENTRE LA REALIDAD MATERIAL


Y LA DESCRIPCIÓN LEGAL DEL OBJETO MATERIAL DEL PRESUPUESTO DE HECHO IMPONIBLE

En este apartado mostraré, primero, la falta de solidez de la uniformidad en la jurisprudencia nacional


entre la realidad material y la descripción legal del objeto material del presupuesto de hecho imponible, al ser
analizadas por parte de la SCJN; segundo, se responderá sobre la existencia de la falta de uniformidad en la
jurisprudencia nacional como marco referencial para entender el concepto del objeto material del
presupuesto de hecho imponible (Koller, 2006).
A continuación, se muestra la diagramación de las metodologías empleadas por la SCJN, con el objeto de
dar a conocer el resultado de la valoración de la proporcionalidad entre la realidad material gravada y la
descripción legal del objeto material del presupuesto de hecho imponible en el ISR (véase la tabla 9):

Tabla 9. Diagramación de las metodologías empleadas por la SCJN, periodo del análisis 2000-2016

Realidad material Criterio de validez
Resultado de la
Tesis Ejecutorias vs. la descripción aceptado por la
valoración
legal SCJN
P./J. 72/2001 Amparo  en “Ingreso  imputado  y El  principio  de La  renta  real  y
revisión  (AR) ficticio  que  incrementa proporcionalidad disponible.
771/2000 peligrosamente  la tributaria no se satisface,
auténtica  manifestación porque  no  tiene
AR 824/2000
de  riqueza  del existencia  verdadera  y
AR 841/2000 gobernado”  (las  cursivas objetiva  para  el
son propias). 13 contribuyente.
AR 804/2000
AR 902/2000 Test  o  métodos
aplicados:  interpretación
sistemática y teleológica.
2a./J. 93/2003 AR 706/2002 “[...]  No  lo  es  la  mera Viola  el  citado  principio La  renta  real  y
obtención  de  ingresos, constitucional. disponible,  el  resultado
AR 1209/2002
sino  que  es  necesario  que fiscal.
No  tiene  existencia
AR 666/2002 éstos produzcan una renta
verdadera y objetiva para
o  incremento  en  el  haber
AR 542/2003 el contribuyente.
patrimonial  de  los
AR 686/2003 contribuyentes”. 14 Test  o  métodos
aplicados:  interpretación
sistemática y teleológica.
1a. XVIII/2004 AR 230/2003 No hay comparación, pero Viola  el  citado  principio La  renta  real  y
se  menciona  un  indicador constitucional. disponible.  La  utilidad
como  referencial gravable.
No  tiene  existencia
financiero:  “(...)  capital
verdadera y objetiva para
contable  constituye  un
el contribuyente.
concepto  producto  de
normas  y  principios Test  o  métodos
contables ajenos al objeto aplicados:  interpretación
o  hecho  imponible  del sistemática y teleológica.
impuesto sobre la renta”.

2a./J. 171/2004 AR 2688/2003 No hay comparación, pero No  se  viola  el  citado La  totalidad  de  los
se  menciona  un  indicador principio constitucional. ingresos  obtenidos,
AR 38/2004
como  referencial incluida  la  inflación.
Test  o  métodos
AR 274/2004 económico:  “es  innegable “(...)  Toda  modificación
aplicados:  gramatical
que  la  inflación 15  es  un positiva  en  el
AR 648/2004 extensiva.
fenómeno económico real patrimonio”. 16
AR 1059/2004 y  existente  que  provoca
cambios  efectivos  en  el
patrimonio  de  los
contribuyentes,  el  que  se
ve  afectado  de  manera
positiva  o  negativa,  el
cual  debe  considerarse
dentro de la mecánica del
impuesto  sobre  la  renta,
en  virtud  de  que  éste,
como  se  ha  indicado,
grava  la  renta  global
obtenida  durante  un
ejercicio (...)”.

P./J. 69/2010 AR 230/2003 No hay comparación, pero Respeta  el  principio  de El  efectivo  movimiento


se  menciona  un  indicador proporcionalidad de  riqueza  del  causante,
Amparo  directo
como  referencial tributaria. y  no  todos  los  ingresos
en  revisión
financiero. acumulables.
(ADR) Test  o  métodos
915/2004 aplicados:  metodología
deductiva
ADR 342/2009
Contradicción
de  tesis
233/2009.

P./J. 1/2014 (10a.) AR 1337/2006 No  hay  comparación: Respeta  el  principio  de El  objeto  del  ISR  lo
“(...)  Los  ingresos proporcionalidad constituyen  los  ingresos
AR 2144/2010
acumulables  son  los  que tributaria. acumulables.
AR 1096/2011 señala  la  Ley  del
Test  o  métodos
Impuesto sobre la Renta y
Contradicción utilizados:  hermenéutica
los  gastos  susceptibles  de
de tesis 5/2012. jurídica  e  interpretación
deducir (...)”. 17
sistemática.
Sobre el primer criterio de validez al que hace referencia la tabla 9, la SCJN argumentó que:

(...) sea cual fuere el concepto de renta que se adopte siguiendo alguna de las numerosas
doctrinas económicas elaboradas sobre este tópico (la de la fuente, de la disposición, del
acrecentamiento, del flujo de riqueza proveniente de terceros, de la riqueza consumida, entre otras),
lo cierto es que, a juicio de este tribunal y respecto al asunto que se analiza, para dar cumplimiento al
mandato constitucional de proporcionalidad, es necesario que el impuesto de que se trate recaiga
sobre una renta real y disponible, es decir, sobre un ingreso o rendimiento que incorpore un bien o
derecho al patrimonio afectado, y del cual pueda disponer realmente el sujeto que lo percibe,
reflejando así la aptitud de éste para aportar una parte de esa riqueza al gasto público” (las cursivas
son propias). 18

Sobre la segunda postura de la tabla analizada, el resultado fiscal es concebido por la SCJN como un
sistema:

(...) conforme al cual deben acumularse los ingresos objeto del gravamen y restarse las
deducciones legalmente procedentes, a fin de determinar la utilidad fiscal a la que habrá de aplicarse
la tasa respectiva para obtener el monto del impuesto a cubrir, lo que implica que para efectos de la
obtención de la base gravable, los contribuyentes deben considerar los cambios que se produzcan en
su patrimonio, ya sea que lo afecten de manera positiva o negativa. 19
En el tercer enfoque empleado por la SCJN, aparece un elemento financiero que no tiene
existencia objetiva para el contribuyente, “(...) El capital contable (...) (que) sirve para conocer el valor
financiero real de dichas aportaciones, pero no para determinar los ingresos –objeto del impuesto–,
por lo que no refleja la capacidad contributiva de la empresa”. 20

En el cuarto razonamiento aceptado por la SCJN, se aprecia la inclusión de un concepto económico, el


ajuste anual por inflación, 21 el cual es definido como un componente que afecta positiva o negativamente la
renta global obtenida por el contribuyente, porque:

(...) el hecho de que el ajuste anual por inflación acumulable no tenga la naturaleza de una
entrada, en virtud de que con ella el contribuyente no puede realizar un depósito a su cuenta
bancaria o en su defecto liberarse de obligaciones, de ninguna manera quiere decir que ésta no exista
como ingreso, toda vez que sí modifica el patrimonio de los contribuyentes. 22

El quinto criterio de la tabla es una contraposición al tercer juicio, expuesto por la Suprema Corte de
Justicia de la Nación (SCJN) al considerar que el capital contable, aunque es un concepto ajeno al objeto del
presupuesto de hecho imponible, se debe entender como:

(...) el componente más confiable de la entidad económica que conviene tomar en consideración
en las operaciones de venta de acciones, por reflejar su realidad económico-financiera a través de sus
registros contables, lo que está directa e íntimamente relacionado con el ingreso que por esa
operación reciba el causante.
...
De lo expuesto con antelación se advierte que para la Ley del Impuesto sobre la Renta, no todos
los ingresos son acumulables, sino sólo aquellos que se establecen en ese ordenamiento jurídico
(...). 23

El sexto juicio, valoración realizada por la SCJN, arroja a la luz un acercamiento del texto de la ley con la
doctrina, al reconocer el objeto material del presupuesto de hecho imponible, aunque de una forma opaca
debido a que ingreso es todos los conceptos que modifiquen positivamente el patrimonio del contribuyente
(véase la tabla 10). 24

Tabla 10. Ponderación de la estrecha relación entre el objeto material del presupuesto de hecho
imponible y la base calculada
Ponderación de
Elemento Uniformidad del Paradigma
la estrecha Criterios
superveniente criterio dominante
relación
La renta real y
Indicador ficticio y
11 precedentes Sí 3 disponible, el
referencial financiero
resultado fiscal

Indicador referencial 1a. variación La totalidad de los


No 1
económico 5 precedentes ingresos obtenidos

2a. variación No todos los
Indicador referencial
No 1 ingresos
financiero 3 precedentes acumulables

Deducciones, son de
3a. variación Los ingresos
índole permisible
No 1 acumulables que
(estructurales y no 3 precedentes señale la LISR
estructurales)

De las anteriores tablas, se podrá advertir que debido al cambio entre las diversas metodologías
empleadas por la SCJN y sus salas, así como la inconsistencia en la aplicación de las herramientas de análisis,
no ha habido preocupación por mostrar la claridad de la estrecha relación entre la coincidencia del
presupuesto de hecho imponible y la base medible cifrada por la base calculada. En ocasiones, la SCJN y sus
salas han ponderado la cercana relación entre “el objeto del impuesto y la unidad de medida a la que se le
aplica la tasa de la obligación (o base calculada)”. 25
También se puede señalar que el objeto del presupuesto de hecho imponible en nuestro tiempo-espacio,
dentro del régimen general de las PM del ISR mexicano, lo constituyen los ingresos acumulables señalados en
la LISR, previamente elegidos por el legislador desde un punto de vista de política fiscal 26 y que la coincidencia
del presupuesto de hecho imponible y la base medible cifrada por la base calculada no responde a la mera
obtención de los ingresos.
Concluyendo, se afirma que existe un concepto analizado y estudiado por parte de la SCJN y sus salas, del
objeto del presupuesto de hecho imponible en la jurisprudencia nacional. También, que dicho término se
muestra peligrosamente como si fuera la propia institución jurídica y doctrinal del presupuesto de hecho
imponible, y se revela la falta de uniformidad en la jurisprudencia nacional entre la relación material y la
descripción del objeto material del presupuesto de hecho imponible en el régimen general de las personas
morales del ISR mexicano, dejándose la siguiente hipótesis como causa probable: conforme a la técnica-fiscal
en el ISR mexicano en el régimen general de las personas morales, existe, además de la base positiva, otro
resultado –que no es acorde a la intención del constituyente–.

NOTAS AL PIE DE PÁGINA


1

Tal situación económica debe ser real y seleccionada previamente por parte del legislador

Capacidad contributiva según Alfredo Schaffroth, quien cita el concepto escrito por Jarach en su
obra Principii per l’Applicazione delle Tasee di Registro (Navarrine, 2010, p. 152)
3

En el régimen general de las PM del ISR mexicano

Véase la tesis 1a., XXX/2009, con el rubro: IMPUESTOS. PARA DETERMINARLOS, EL LEGISLADOR
TIENE LIBERTAD PARA ACUDIR A LOS DISTINTOS CRITERIOS DE SUJECIÓN FISCAL, consultable en el
Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Tomo XXIX. Marzo 2009. Pág. 403

Sobre el objeto material en la LISR, véase el apartado El presupuesto de hecho imponible en el ISR
mexicano de esta investigación

Al respecto, véase la fracción III.4. Complemento gráfico: determinación del resultado fiscal a la
luz de la técnica-contable del apartado Complejidad técnica en la determinación de la base medible y
el cifrado de la base de cálculo de este trabajo

Mi opinión acerca de la existencia del término fiscal “resultado fiscal positivo y negativo”
encuentra apoyo doctrinal en Soler, al señalar que el presupuesto del “hecho imponible (...) debe de
ser interpretado de acuerdo con las expresiones gramaticales vertidas por el legislador al
formularla” (Soler, 2002, p. 318), v.gr. la interpretación armónica de los artículos 1 y 9 de la LISR.
Apoyo a mi conceptualización, véase también a Koller, quien reconoce que en el régimen general de
las PM del ISR mexicano “(...) el resultado final del ejercicio, éste puede constituir una pérdida fiscal,
una utilidad obtenida en un ejercicio determinado [...]” por un motivo sustancial el demostrar la
capacidad contributiva (Koller, 2006, p. 24)

En el plano abstracto, es posible la existencia de la utilidad (positiva) y la pérdida fiscal, porque


la norma tributaria que establece el tributo prevé –legalmente– en la esfera del espacio-tiempo la
existencia de cualquiera de estas dos situaciones. En el plano concreto nos dice Soler: “[...] la
obligación tributaria nace como consecuencia de la realización del presupuesto de hecho previsto en
la normativa legal” y no por la función instrumental de la Administración Pública (Soler, 2002, p.
281)
9

Sobre la teoría de la función tributaria de Renato Alessi o potestades tributarias de Sáinz de


Bujanda, véase a Soler, quien expone que dicha doctrina está relacionada con la concepción más
amplia sobre la totalidad de los vínculos que tienen relación con la aplicación del impuesto (Soler,
2002, pp. 276-289). Véase Ruiz en referente a la conducta negativa del contribuyente y su relación
con la etapa aplicativa del tributo (Ruiz, F. et al., 2013)

10

Se debe entender el enfoque dinámico de la tributación como “la necesidad de que se produzca
una actividad intermedia de la administración pública para que el tributo pueda ser percibido
concretamente del contribuyente” (Soler, 2002, p. 282)

11

Véase la contradicción de tesis 5/2012, entre las sustentadas por la Primera y Segunda Salas de la
Suprema Corte de Justicia de la Nación (SCJN), consultable en el Semanario Judicial de la Federación y
su Gaceta. Libro 4. Tomo I. Marzo 2014. Pág. 5, de la que derivó la tesis P./J. 1/2014 (10a.), con el
rubro: RENTA. EL ARTÍCULO 47, FRACCIÓN I, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, NO VIOLA EL
PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA, consultable en el Semanario Judicial de la
Federación y su Gaceta. Libro 3. Tomo I. Febrero 2014. Pág. 66

12

Véase la tesis 1a./J. 103/2009, con el rubro: DEDUCCIONES. CRITERIOS PARA DISTINGUIR LAS
DIFERENCIAS ENTRE LAS CONTEMPLADAS EN LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA, A LA LUZ
DEL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA CONSAGRADO EN EL ARTÍCULO 31,
FRACCIÓN IV, CONSTITUCIONAL, consultable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta.
Tomo XXX. Diciembre 2009. Pág. 108

13

Ejecutoria del AR 841/2000, consultable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta.


Tomo XXIII. Marzo 2006. Pág. 878, relacionada con la tesis P./J. 72/2001, con el rubro: RENTA. EL
ARTÍCULO 78-A DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, VIOLA EL PRINCIPIO DE
PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA AL GRAVAR UN INGRESO FICTICIO, consultable en el Semanario
Judicial de la Federación y su Gaceta. Tomo XIII. Mayo 2001. Pág. 6

14

Ejecutoria del AR 686/2003, consultable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta.


Tomo XVIII. Noviembre 2003. Pág. 211, relacionada con la tesis 2a./J. 93/2003, con el rubro: RENTA.
EL ARTÍCULO SEGUNDO TRANSITORIO, FRACCIÓN XIV, DE LA LEY QUE REGULA ESE IMPUESTO,
PUBLICADA EN EL DIARIO OFICIAL DE LA FEDERACIÓN EL 1 DE ENERO DE 2002, VIOLA EL
PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA, consultable en el Semanario Judicial de la
Federación y su Gaceta. Tomo XVIII. Noviembre 2003. Pág. 210

15

“Los economistas emplean el término inflación para describir una situación en la que el nivel
general de precios de la economía está subiendo, siendo la tasa de inflación la variación porcentual
que experimenta el nivel de precios con respecto al periodo anterior. Por ello, el Índice Nacional de
Precios al Consumidor (INPC) es un indicador del coste total de los bienes y servicios comprados por
un consumidor representativo, y se le utiliza para seguir la evolución que experimenta el costo de la
vida con el paso del tiempo, esto es, cuando sube el índice de precios de consumo, la familia
representativa tiene que gastar más para mantener el mismo nivel de vida”. Véase la ejecutoria del
AR 38/2004, consultable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Tomo XX. Noviembre
2004. Pág. 442. Relacionada con la tesis 2a./J. 171/2004, con el rubro: RENTA. EL AJUSTE ANUAL POR
INFLACIÓN ACUMULABLE OBTENIDO CONFORME AL ARTÍCULO 46, FRACCIÓN II, PRIMER
PÁRRAFO, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, VIGENTE EN 2002, CONSTITUYE UN INGRESO
REAL, consultable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta ceta. Tomo XX. Diciembre
2004. Pág. 535. Véase también la tesis IV.2o.A.66 A, con el rubro: RENTA. EL AJUSTE ANUAL POR
INFLACIÓN ACUMULABLE PREVISTO EN LOS ARTÍCULOS 17 Y 46 DE LA LEY DEL IMPUESTO
RELATIVO, EN TRATÁNDOSE DE PERSONAS MORALES CONSTITUYE UN INGRESO, búsquese en el
Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Tomo XIX. Febrero 2004. Pág. 1126

16

Tesis 2a./J. 171/2004, con el rubro: RENTA. EL AJUSTE ANUAL POR INFLACIÓN ACUMULABLE
OBTENIDO CONFORME AL ARTÍCULO 46, FRACCIÓN II, PRIMER PÁRRAFO, DE LA LEY DEL
IMPUESTO RELATIVO, VIGENTE EN 2002, CONSTITUYE UN INGRESO REAL, consultable en el
Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Tomo XX. Diciembre 2004. Pág. 535

17

Contradicción de tesis 5/2012, entre las sustentadas por la Primera y Segunda Salas de la SCJN,
consultable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Libro 4. Tomo I. Marzo 2014. Pág.
5. De la que derivó la tesis P./J. 1/2014 (10a.), con el rubro: RENTA. EL ARTÍCULO 47, FRACCIÓN I, DE
LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, NO VIOLA EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA,
consultable en el Semanario Judici al de la Federación y su Gaceta. Libro 3. Tomo I. Febrero 2014.
Pág. 66

18
Ejecutoria del AR 841/2000, consultable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta.
Tomo XXIII. Marzo 2006. Pág. 878 relacionada con la tesis P./J. 72/2001, con el rubro: RENTA. EL
ARTÍCULO 78-A DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, VIOLA EL PRINCIPIO DE
PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA AL GRAVAR UN INGRESO FICTICIO, consultable en el Semanario
Judicial de la Federación y su Gaceta. Tomo XIII. Mayo 2001. Pág. 6

19

Tesis 2a./J. 93/2003, con el rubro: RENTA. EL ARTÍCULO SEGUNDO TRANSITORIO, FRACCIÓN XIV,
DE LA LEY QUE REGULA ESE IMPUESTO, PUBLICADA EN EL DIARIO OFICIAL DE LA FEDERACIÓN EL
1 DE ENERO DE 2002, VIOLA EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA, consultable en el
Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Tomo XVIII. Noviembre 2003. Pág. 210

20

Tesis 1a. XVIII/2004, con el rubro: RENTA. LOS PRIMEROS TRES PÁRRAFOS DEL ARTÍCULO 121
DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO (VIGENTE EN 2001), VIOLAN EL PRINCIPIO DE
PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA, AL TOMAR EN CUENTA EL CAPITAL CONTABLE DE LA PERSONA
MORAL PARA DETERMINAR LA UTILIDAD DISTRIBUIDA GRAVABLE, consultable en el Semanario
Judicial de la Federación y su Gaceta. Tomo XIX. Marzo 2004. Pág. 311

21

“Los economistas emplean el término inflación para describir una situación en la que el nivel
general de precios de la economía está subiendo, siendo la tasa de inflación la variación porcentual
que experimenta el nivel de precios con respecto al periodo anterior. Por ello, el INPC es un
indicador del coste total de los bienes y servicios comprados por un consumidor representativo, y se
le utiliza para seguir la evolución que experimenta el costo de la vida con el paso del tiempo, esto es,
cuando sube el índice de precios de consumo, la familia representativa tiene que gastar más para
mantener el mismo nivel de vida”. Véase la ejecutoria del AR 38/2004, consultable en el Semanario
Judicial de la Federación y su Gaceta. Tomo XX. Noviembre 2004. Pág. 442, relacionada con la tesis
2a./J. 171/2004, con el rubro: RENTA. EL AJUSTE ANUAL POR INFLACIÓN ACUMULABLE OBTENIDO
CONFORME AL ARTÍCULO 46, FRACCIÓN II, PRIMER PÁRRAFO, DE LA LEY DEL IMPUESTO
RELATIVO, VIGENTE EN 2002, CONSTITUYE UN INGRESO REAL, consultable en el Semanario Judicial
de la Federación y su Gaceta. Tomo XX. Diciembre 2004. Pág. 535. Véase también la tesis IV.2o.A.66 A,
con el rubro: RENTA. EL AJUSTE ANUAL POR INFLACIÓN ACUMULABLE PREVISTO EN LOS
ARTÍCULOS 17 Y 46 DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, EN TRATÁNDOSE DE PERSONAS
MORALES CONSTITUYE UN INGRESO, búsquese en el Semanario Judicial de la Federación y su
Gaceta. Tomo XIX. Febrero 2004. Pág. 1126

22
Ejecutoria del AR 38/2004, consultable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta.
Tomo XX. Noviembre 2004. Pág. 442. Relacionada con la tesis 2a./J. 171/2004, con el rubro: RENTA. EL
AJUSTE ANUAL POR INFLACIÓN ACUMULABLE OBTENIDO CONFORME AL ARTÍCULO 46, FRACCIÓN
II, PRIMER PÁRRAFO, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, VIGENTE EN 2002, CONSTITUYE UN
INGRESO REAL, consultable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Tomo XX.
Diciembre 2004. Pág. 535

23

Contradicción de tesis 233/2009, entre las sustentadas por la Primera y Segunda Salas de la SCJN,
consultable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Tomo XXIII. Septiembre 2010. Pág.
285. De la que derivó la tesis P./J. 69/2010, con el rubro: RENTA. EL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN II DEL
REGLAMENTO DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, VIGENTE HASTA EL 17 DE OCTUBRE DE 2003
(COINCIDENTE CON EL NUMERAL 54, FRACCIÓN II DEL REGLAMENTO EN VIGOR), RESPETA EL
PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA, consultable en el Semanario Judicial de la
Federación y su Gaceta. Tomo XXXII. Agosto 2010. Pág. 228

24

“(...) La regla interpretativa para efectos del concepto ‘ingreso’, regulado en el Título II de la Ley
del Impuesto sobre la Renta, es de carácter amplio e incluyente de todos los conceptos que
modifiquen positivamente el patrimonio del contribuyente, salvo que el legislador expresamente
hubiese efectuado alguna precisión en sentido contrario”. Véase la tesis 1a. CLXXXIX/2006, con el
rubro: RENTA. QUÉ DEBE ENTENDERSE POR “INGRESO” PARA EFECTOS DEL TÍTULO II DE LA LEY
DEL IMPUESTO RELATIVO, consultable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Tomo
XXV. Enero 2007. Pág. 483

25

Doctrinalmente me refiero a los términos del objeto material del presupuesto de hecho
imponible y la base calculada, y se debe señalar la correcta utilización de los conceptos doctrinales
por parte del pleno de la SCJN en la tesis P. XXXI/96, con el rubro: IMPUESTOS. CONCEPTO DE
CAPACIDAD CONTRIBUTIVA, consultable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Tomo
III. Marzo 1996. Pág. 437, al igual que la incorrecta utilización de conceptos doctrinales por parte del
pleno de la SCJN en la tesis P./J. 109/99, con el rubro: CAPACIDAD CONTRIBUTIVA. CONSISTE EN LA
POTENCIALIDAD REAL DE CONTRIBUIR A LOS GASTOS PÚBLICOS, a la vista en el Semanario Judicial
de la Federación y su Gaceta. Tomo X. Noviembre 1999. Pág. 22. Al referirse al presupuesto de hecho
imponible y la base medible como conceptos concretos: “(...) debe concluirse que es necesaria una
estrecha relación entre el hecho imponible (¿abstracto o concreto?) y la base gravable (¿medible o
calculada?) a la que se aplica la tasa o tarifa del impuesto”

26
Véase la tesis I.4o.A. J/103 (9a.), con el rubro: IMPUESTOS. EXISTE DISCRECIONALIDAD
LEGISLATIVA PARA DETERMINAR SU OBJETO, SIEMPRE Y CUANDO SEAN PROPORCIONALES Y
EQUITATIVOS, consultable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Libro III. Tomo 5.
Diciembre 2011. Pág. 3587

Queda prohibida la reproducción total o parcial de esta obra denominada EL PRESUPUESTO DE HECHO IMPONIBLE Y

LA BASE MEDIBLE. Análisis de su coincidencia en el impuesto sobre la renta mexicano ©, por cualquier medio, sin

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EL PRESUPUESTO DE HECHO IMPONIBLE Y LA BASE
MEDIBLE [ANÁLISIS DE SU COINCIDENCIA EN EL IMPUESTO
SOBRE LA RENTA MEXICANO]
Reflexiones finales

REFLEXIONES FINALES
El “presupuesto de hecho imponible” es un concepto inescindible; puede parecer que la visión del autor
es próxima a Jarach en cuanto a la estructura del concepto “hecho imponible”, pero no es así porque el
vocablo que se propone corrige el error semántico del uso de la palabra “hecho generador”, ya que con la
expresión del “presupuesto de hecho imponible” se define mejor la imagen abstracta de la doctrina alemana
e italiana sin alejarnos del término didáctico del “hecho imponible”, que justifica la valoración y verificación
del hecho fáctico atribuible al contribuyente.

La aparición y origen del vocablo “hecho generador” en el Derecho Positivo mexicano, obedece a las
siguientes causas:

a) Histórica, porque la obra El Hecho Imponible. Teoría General del Derecho Tributario Sustantivo fue
publicada en 1943.

b) Geográfica, porque las ideas de la escuela de Padua fueron desarrolladas en latitudes distintas: Padua-
México y Padua-Argentina, y ambas se apartaron de la doctrina alemana de Hensel.

c) Cualitativa, se debe a que cada autor desarrolló de manera aislada una variante de la teoría de la causa
de la obligación tributaria de Griziotti.

d) Gramatical, la expresión de “hecho generador” es producto de la lectura de algunos juristas mexicanos


que conocían la obra de Gaston Jèze, con relación al momento característico de la formación de la obligación
tributaria, y

e) Política fiscal, porque los legisladores consideraron que el adjetivo “generador” era más útil o idóneo
en términos gramaticales para imputarle al sujeto pasivo aquel hecho u hechos que causan las situaciones
descritas por las leyes fiscales en lugar de la expresión italiana fattispecie.

El “hecho imponible” como concepto posee una ambigüedad, que es utilizada por la autoridad fiscal (y no
en la doctrina) por ser un factor que incide en el impuesto cuando el contribuyente debe configurar y
valorar el presupuesto de hecho imponible en el impuesto sobre la renta (ISR) mexicano, necesario para
saber el cuándo y el porqué nace el débito tributario, aun cuando se hubiese realizado el objeto material: la
obtención del ingreso.

Asimismo, debe entenderse que el presupuesto de hecho imponible constituye una aproximación
conceptual sostenida bajo la idea de que la definición constitucional del tributo no puede ser entendida
como la simple superación cualitativa de los aspectos del tributo.

A la sistematización de la doctrina del “presupuesto de hecho imponible”, se le puede atribuir el


comienzo del proceso que constituyó la evolución natural de la legislación fiscal mexicana, el llamado
“proceso codificador”; este método se apoyó en las “experiencias codificadoras” de unificación y
sistematización del pensamiento tributario de América Latina. México fue el primer país de América Latina
en contar con un Código Fiscal de la Federación, el de 1938.

Lo contrario a la evolución natural de la legislación es el fenómeno que hoy se puede observar en México,
se trata de la elaboración de la doctrina construida por el legislador (con deficiente preparación académica)
en el DOF, sin atender a los debates académicos (desarrollados por las escuelas, universidades, simposios y
congresos) en torno a la teoría general del Derecho Tributario, lo que produce serias distorsiones en la
técnica legislativa.

Para el resto de América Latina, la “adopción” del presupuesto de hecho imponible fue un proceso que
comenzó con el análisis y debate del pensamiento científico de Jarach, Alfredo Augusto Becker, Amilcar de
Araújo Falcão (1964), Ramón Valdés Costa (1970), Francisco Martínez (1971), Geraldo Ataliba (1973), y que
arrojaría, como contribución a la ciencia jurídica, la sistematización de todos los aspectos jurídicos de la
tributación, el perfeccionamiento de la legislación positiva, así como una “doctrina latinoamericana” que
mejoraría a la teoría alemana sobre la noción de la relación jurídica tributaria elaborada por Hensel.

A lo largo del tiempo en la configuración de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR), el legislador
utilizó, para referirse a la causa del impuesto, el objeto material del presupuesto de hecho imponible,
porque su verdadera preocupación de política fiscal fue definir con mayor precisión el elemento del
presupuesto de hecho imponible que incide en la sujeción fiscal, para dejar a la doctrina el significado y
comprensión de la institución jurídica propia del Derecho Tributario responsable del nacimiento
(devengamiento) de la obligación tributaria en el Derecho Fiscal mexicano.

El uso de la Regla Matriz de Incidencia Tributaria es la técnica que logra desligar los componentes o
variables que constituyen los hechos jurídicos y relaciones jurídicas de los excesos lingüísticos, con el fin de
desnudar aquello que es indispensable para producir la coincidencia del presupuesto de hecho imponible y
la base medible. La configuración de la coincidencia del presupuesto de hecho imponible y la base medible,
en sentido estricto, es la manifestación de lo deóntico y que se expresa a través de los componentes del
antecedente y consecuente, ésta es la única forma de entender el presupuesto de hecho imponible,
analizándolo como un sistema entrelazado, vertical y horizontalmente, con los innumerables preceptos
aglutinados; es el proceso que nos aparta de los símbolos del texto para dejarnos a la puerta de la
aprehensión de la voluntad de la ley.

Las proposiciones jurídicas analizadas de la LISR empleando la Regla Matriz de Incidencia Tributaria son
suficientes para establecer la coincidencia del presupuesto de hecho imponible y la base medible como
aquella situación de hecho, valorizada y prevista por el legislador, con el objetivo de edificar el puente
lingüístico entre lo abstracto y concreto. Dicho enlace es la base del impuesto –o la base calculada–, concepto
que se encuentra en la LISR como por ejemplo la utilidad fiscal y pérdida fiscal.

Respecto a la fijación de la base medible, la Resolución Miscelánea Fiscal no tiene ámbito de validez ni
operatividad, para propósitos de interpretación, por cuestiones de técnica, ya que la realidad normativizada
de la coincidencia del presupuesto, tanto del hecho imponible como la base medible, no puede ser suplida
por las reglas generales administrativas que tienen una función distinta a la de corregir, crear o modificar
disposiciones y procedimientos legales, su función se limita a detallar y precisar la regulación
correspondiente.

Así, la indefinición absoluta de un concepto relevante para el cálculo del impuesto deja abierta la
posibilidad de que las autoridades administrativas generen la configuración del presupuesto de hecho
imponible, valorar cuantitativamente el presupuesto de hecho imponible, atendiendo a la operación-técnica
porque: “[...] independientemente de la cantidad que se obtenga, ésta se denomina ‘resultado fiscal’ y
constituye la base gravable para el pago del impuesto. En ese sentido, sólo puede haber un resultado fiscal
positivo (igual o superior a uno) o de cero”, es una violación al principio de legalidad.

Porque en la reserva de ley relativa, en materia tributaria, se concluye que:

a) Su existencia está condicionada a la determinación o identificación constitucional de la reserva de lo


esencial, cuya ratio abarca al conjunto de elementos que configuran el presupuesto de hecho imponible in
abstracto y la base de cálculo (base medible) que cumple con una función jurídica: la de medir la
materialidad de la base (significado que no debe confundirse con el nivel fáctico, porque la “base calculada”
es aquella que cifra un resultado cuantitativo).

b) El principio de reserva de ley no está en crisis, sino la interpretación de aquello que ha quedado
reservado como esencial: los elementos esenciales de la prestación patrimonial.

A su vez, los principios tributarios contenidos en el artículo 31, fracción IV de la Constitución Política de
los Estados Unidos Mexicanos, no sólo tienen operatividad en las obligaciones sustantivas sino también en
las adjetivas, accesorias y en deberes formales, siempre que éstos nazcan como consecuencia de la potestad
tributaria y dichas obligaciones incidan en la determinación de otra obligación sustantiva de pago.

La configuración del presupuesto de hecho imponible, sin atender a la coincidencia de sus elementos,
genera obligaciones accesorias en el ISR mexicano que provocan una doble imposición que afecta el
patrimonio de los contribuyentes, por ejemplo, la determinación de la Utilidad Fiscal Neta negativa a partir
del resultado fiscal de cero, cifrar la base gravable a partir de un concepto jurídico indeterminado, el
resultado fiscal de cero, entre otros.
El concepto analizado y estudiado por parte de la Suprema Corte de Justicia de la Nación del objeto del
presupuesto de hecho imponible en la jurisprudencia nacional se muestra peligrosamente, como si fuera la
propia institución jurídica y doctrinal del presupuesto de hecho imponible, revelando la falta de
uniformidad en la jurisprudencia nacional entre la ponderación de la relación material y la descripción del
objeto material del presupuesto de hecho imponible en el régimen general de las personas morales del ISR
mexicano.

La renta real y disponible, conceptualmente, es la renta neta del causante, el resultado fiscal positivo o
negativo; ingresos menos erogaciones. El simple movimiento de riqueza en el régimen general de las
personas morales del ISR mexicano no es indicador de capacidad contributiva idónea para concurrir al
sostenimiento de los gastos públicos, si constituye la consecuencia del deber de presentar una declaración
anual en materia tributaria, está no supeditada a la coincidencia del presupuesto de hecho imponible y la
base medible; la concepción dinámica de la norma tributaria no puede tener influencia en el mecanismo del
nacimiento de la obligación principal.

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EL PRESUPUESTO DE HECHO IMPONIBLE Y LA BASE
MEDIBLE [ANÁLISIS DE SU COINCIDENCIA EN EL IMPUESTO
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