TITULO : Manual de Derecho tributario.

MEMORISTA : .
UNIVERSIDAD :
AÑO :
UBICACIÓN :
PROLOGO.

El anterior es el temario de la memoria de prueba, la cual tiene por finalidad poner a

disposición de los alumnos que estudian la carrera de Derecho un material de inigualable de
exposición de tan importantes materias. Tratando de ser en lo posible, sintético, preciso y
claro y teniendo siempre presente que la Cátedra de Derecho Tributario es una de las mas
dispersas que existen en nuestra legislación nacional. Lo anterior por el hecho de existir en
nuestra legislación nacional abundante jurisprudencia administrativa y judicial, la que va
renovando día a día la aplicación y entendimiento de estas materias.
La creación de este manual de Derecho Tributario tiene además por finalidad el servir de
complemento a las clases magistrales de los maestros que enseñan la cátedra en nuestra
Universidad y en otras. Evitando así las pérdidas de tiempo en que se incurre, dedicando por
el contrario el espacio necesario para profundizar en cada uno de los temas, especialmente en
el analisis de la jurisprudencia.
 INDICE

Prólogo 1

CAPITULO PRIMERO
NOCIONES FUNDAMENTALES DE DERECHO TRIBUTARIO.

1. Introducción 6
2. La Hacienda Pública. Los Gastos.Concepto y clasificaciones. 7
3. Presupuesto Nacional y su funcionamiento. Ingresos. 8
4. Principal ingreso público. El tributo. Concepto. Características y expresiones del
Tributo. 9
5. Relación entre Ingreso Público y Gasto Público. 9
6. El Derecho Financiero y su relación con el Derecho Tributario. 13
7. El Derecho Tributario. Autonomía y Principios. 18
8. Derecho Tributario. Definición y contenido 18
9. El Sistema Tributario principal fuente de recursos fiscales. 19
10. Características y funciones de un sistema tributario. 20
11. El Sistema Tributario Chileno. 21

CAPITULO II
LAS FUENTES DEL DERECHO TRIBUTARIO.

1. Aspectos Básicos. 22
2. La Constitución Política del Estado. 22
3. La Ley. 23
4. Los Decretos con Fuerza de Ley. 25
5. Los Decretos Leyes. 25
6. Los Tratados Internacionales. 26
7. Los Elementos de interpretación de la Ley Tributaria. 27
8. Los Elementos de interpretación. 28
9. Interpretación Tributaria. 30
10. Aplicación de la Ley en cuanto al Tiempo y al Espacio. 33
11. Aplicación de la Ley en cuanto a las personas. 38

CAPITULO III
LA POTESTAD TRIBUTARIA.

1.- Aspectos Básicos 47

2.- Potestad Tributaria y Administrativa, y su concepto. 47
3.- Características de la potestad tributaria. 49
4.- Límites a la Potestad Tributaria . 53

CAPITULO IV
LA OBLIGACION TRIBUTARIA

1. Generalidades 55
2. Nacimiento de la Obligación Tributaria. 57
3. Elementos constitutivo o fuente de la Obligación Tributaria. Hecho Gravado,
concepto. 60
4. Los Elementos del Hecho Gravado. 61
5. Otros Elementos de la Obligación Tributaria. 64
6. Devengamiento y exigibilidad de la Obligación Tributaria. 69
7. La Cuantificación y determinación de la Obligación Tributaria. 70
8. Contenido del acto de determinación. La base imponible y la tasa. 72
9. La Base Imponible. 72
10. La Tasa. 73

CAPITULO V
DE LA DETERMINACIÓN Y DE LA EXTINCIÓN DE LA
OBLIGACIÓN TRIBUTARIA.

1. Determinación de la Obligación Tributaria. Autodeterminación y liquidación. 77

2. El Giro. 83
3. Extinción de la Obligación Tributaria. 86
Actos y hechos jurídicos que no son capaces de extinguir una obligación tributaria.86
Mutuo Consentimiento
La Pérdida de la cosa que se debe
Nulidad o Rescisión
Condición Resolutoria
Dación en Pago.
Actos y hechos jurídicos que son capaces de extinguir una obligación tributaria. 86
El Pago 87
La Prescripción 96
La Compensación 101
La Condonación 102
La Transacción 102
La Novación 103
La Confusión. 103
CAPITULO VI
LA FISCALIZACIÓN DEL CUMPLIMIENTO DE LA OBLIGACIÓN
TRIBUTARIA.
1. Aspectos Generales 104
2. La Citación 107
3. Exámen de Libros y documentos y petición del Estado de Situación. 109
4.Citación de testigos y petición de declaración juradas. 110
5. La iniciación de actividades y el término de giro. 113
6. Otros medios de fiscalización. 115
7. Los límites de la facultad de fiscalización. 115
8. Los Apremios. 116
CAPITULO VII
LAS INFRACCIONES TRIBUTARIAS

1. Aspectos Generales. La evasión. 120

2. La infracción tributaria, concepto y presupuesto 122
3. Clasificación de las infracciones tributarias. 123
4. Normas comunes a las infracciones tributarias. 124

5. Infracciones administrativas tributarias. 130

6. Infracciones penales tributarias. 140
7. Infracciones penales especiales tributarias. 146

CAPITULO VIII
LA JUSTICIA TRIBUTARIA.

1. Aspectos Generales. 154

2. Los Tribunales Tributarios propiamente tales. 151
3. El Director Regional 152
4. El Tribunal especial de Alzada. 154

5. Los Tribunales ordinarios con competencia en materia tributaria. 155

CAPITULO IX
LOS PROCEDIMIENTOS GENERALES Y ESPECIALES
TRIBUTARIOS.

1. Generalidades. 160
2. Normas Generales de derecho procesal tributario 161
3. El procedimiento de reclamación tributaria. Parte general. 165
4. El procedimiento general de reclamación. Normas procesales. 182
5. Recursos procesales en contra de la sentencia definitiva del procedimiento general de
reclamación 191
6. El procedimiento especial para la aplicación de sanciones 193
7. El procedimiento de los avalúos de bienes raíces. 197

Bibliografía 205

MANUAL DE DERECHO TRIBUTARIO

CAPITULO I

NOCIONES FUNDAMENTALES DE DERECHO TRIBUTARIO

1.- Introducción: La vida entera del hombre está marcada por su esfuerzo
constante tendiente a proporcionarse los medios adecuados para satisfacer sus
necesidades.
En los tiempos primitivos, el hombre pudo satisfacer individualmente, o en
pequeños grupos familiares, sus necesidades vitales; más tarde, su naturaleza
gregaria y circunstancias tales como el agotamiento de los recursos naturales, la
iniciación de la actividad agrícola, y el aumento de la población, lo impulsaron a
crear grupos de convivencia cada vez más amplios, en cuyo seno se generaron
nuevos tipos de necesidades, que no pudieron ser satisfechas por cada miembro
en particular y en su solo interés, sino que debieron serlo por la comunidad toda,
considerando con preferencia o los intereses generales del grupo sobre los
particulares de cada individuo.
Es así, como al Estado, máxima expresión actual de la evolución de los grupos
sociales, corresponde en consecuencia la satisfacción de las necesidades
sociales, pero para poder satisfacer dichas necesidades sociales y públicas debe
obtener recursos financieros.
Así como la actividad economía del hombre es estudiada por la Ciencia
económica, la actividad financiera del Estado o fenómeno financiero es objeto
del estudio de las finanzas públicas.
El rol que el Estado moderno juega en la economía es fundamental y puede
llegar a convertirse en el gran actor de la economía, tan así lo tenía presente el
constituyente que limitó esta actividad del Estado en la Carta Fundamental
artículo 19 Nº 21. Sin embargo, en nuestro país los niveles de gasto público, es
elevado, demostrando que el Estado es una fuente importantísima de
ocupaciones y de inversiones, tal como ha quedado demostrado en la última
crisis económica que hemos vivido. Es así como la reducción del gasto público
fue fundamental para poder aminorar los efectos de ésta.
2.- La Hacienda Pública. Los Gastos. Concepto y clasificaciones: Para poder
satisfacer las necesidades de la comunidad toda debe ser un actor en la
economía, ya sea a través de su injerencia directa en ella o a través de su rol
subsidiario y fiscalizador.
Sin embargo, aunque tenga un rol subsidiario y fiscalizador debe igual realizar
gastos, aunque sea para mantener el aparataje estatal, en su rol de ente
fiscalizador.
Es así como nace el concepto de gasto público y se define como el empleo
definitivo de riquezas que el Estado hace para satisfacer las necesidades
públicas.
Los gastos públicos se clasifican en gastos ordinarios y extraordinarios.
Los gastos públicos ordinarios son aquellas extracciones de riquezas que hace el
Estado en cada ejercicio financiero y su efecto útil no va más allá del período
presupuestario en que se realizó y se autorizan por leyes de carácter
permanente. Es decir este gasto es de consumo. El ejemplo típico de este tipo de
gasto son las remuneraciones de los funcionarios públicos.
Dentro de estos gastos públicos ordinarios están incorporados los gastos de
Gobierno ( gastos para satisfacer necesidades públicas; ejemplo : salud,
vivienda, etc); los gastos de ejercicio ( gastos de administración financiera) y los
gastos personales ( pagos de servicios de funcionarios y personas que trabajan
para el Estado).
Los gastos públicos extraordinarios son aquellas extracciones de riquezas que
hace el Estado y en un espacio de tiempo determinado que carecen de
periodicidad, que su efecto útil se prolonga más allá del período presupuestado,
o hasta que se necesite, y su autorización se realiza por leyes de carácter
transitorio y temporales, como es el caso de las zonas declaradas como en
estado de catástrofe. Y este gasto es de inversión. Como por ejemplo la
construcción de un puente, carretera, etc. Generalmente se incluyen en este tipo
de gastos los llamados gastos públicos reales ( son los que incurre el Estado
para procurarse de bienes).
3.- Presupuesto nacional y su financiamiento. Ingresos: El Estado para
financiar el gasto público puede acudir a diversas fuente de ingresos. Los
ingresos públicos son aquellas sumas de dinero que recauda el Estado a través
de los tributos (ingresos tributarios) o a través de su actividad económica como
actor en la economía ( ingresos no tributarios) y que le permiten satisfacer las
necesidades públicas.
Como creo en la autonomía del derecho tributario, haré una clasificación de los
ingresos del Estado, apartándome de la tradicional clasificación ingresos
ordinarios y extraordinarios. Y atenderé principalmente a la fuente del origen
desde el punto de vista tributario, así las cosas, los ingresos públicos se
clasifican en ingresos tributarios e ingresos públicos no tributarios.
Los ingresos públicos tributarios son aquellas sumas de dinero que el Estado
recauda de los contribuyentes a través de los tributos (impuestos, tasas,
contribuciones y derechos habilitantes), fijadas por una norma jurídica y de
forma coercitiva.
Los ingresos públicos no tributarios son aquellas sumas de dinero que el Estado
recauda a través de su participación activa en la economía como agente
económico la que se genera a través de rentas, beneficios y/o utilidades
provenientes de dominio territorial, industrial o comercial; de créditos públicos
ya sea por la deuda pública interna o externa, o por la enajenación de bienes del
Estado.
4..- Principal ingreso público. El Tributo. Concepto, características y
expresiones del tributo: Es menester detenerse en un análisis un poco más
profundo del gasto público tributario; para lo cual es menester que se entienda
con toda su amplitud y extensión el concepto de tributo, ya que es la principal
fuente de ingresos públicos tendientes a satisfacer las necesidades de la
comunidad toda.
El tributo es conceptualmente genérico, impuesto es una especie de tributo (la
ley no lo define).El artículo 13 en el modelo del Código Tributario para
América Latina, lo define señalando que “son aquellas prestaciones en dinero
que el Estado en ejercicio de su poder de imperio exige con el objeto de obtener
recursos para el desarrollo de sus fines.”
Mucho más extenso y parafraseando al profesor José María Martín : “Los
tributos son definibles como detracciones de parte de la riqueza de los
particulares exigidas en su favor por el Estado (aspecto económico), mediante
leyes dictadas en ejercicio de su poder tributario (aspecto jurídico), con la
finalidad de promover el bienestar general (aspecto político) (1)
Los tributos se caracterizan por ser un ingreso público, obligación tributaria, por
su capacidad económica y su finalidad contributiva.
Como ingreso público representa la partida más importante del total de los
ingresos públicos desde el punto de vista presupuestario, normativo y doctrinal.
Como obligación tributaria, podemos señalar que es el objeto de la obligación
tributaria.
Como signo de la capacidad económica es siempre una prestación en dinero, en
nuestro derecho chileno.
Y su finalidad contributiva la explica perfectamente la Ley General Tributaria
española en su artículo 4 “Los tributos, además de ser medios para recaudar
ingresos han de servir como instrumento de la política económica general,
atender a las exigencias de estabilidad y progreso sociales y procurar una mejor
distribución de la renta nacional”. No ha querido el legislador español dejar esta
explicación a la doctrina y ha expresado su finalidad contributiva, ejemplo que
debemos claramente seguir en nuestra legislación nacional, vaya a través de
estas líneas un llamado de alerta a nuestros legisladores, con la finalidad de
contribuir a un mejor entendimiento de nuestra legislación tributaria.
Las expresiones en doctrina de los tributos son : La tasa, contribuciones y los
impuestos y los derechos habilitantes.
4.1.- La Tasa: se define como aquella suma de dinero que el particular paga al
Estado, teniendo como hecho generador o como contraprestación, la prestación
efectiva o potencial de un servicio público y además que este servicio público
esté radicado en el propio contribuyente. A modo de ejemplo esta en el
certificado de registro civil, se pagan tasas.
En las tasas siempre hay una relación de retribución directa entre quien paga y
quien recibe el servicio.
La tasa normalmente es un pequeño aporte que paga la persona; ya que al
Estado le es mas costoso el Servicio
4.2.- Las Contribuciones: Algunos autores consideran a las contribuciones como
un impuesto especial.
En nuestro país, por ejemplo, se habla indistintamente de “Contribución de
Bienes Raíces” o “Impuesto Territorial”. Si bien, para los efectos prácticos,
dicha diferenciación no tiene mayor trascendencia, doctrinariamente se
distingue entre impuestos y contribuciones ya que éstas gravarían a aquellos
miembros de la comunidad que son mayoritariamente beneficiados con la
inversión del dinero recaudado: los propietarios; en cambio el producto de los
impuestos se emplean en financiar servicios u obras de interés general.
Se dividen en especiales y de mejoras.
a.- Contribución especial; tiene también como hecho generador un beneficio
derivado de la realización de obras públicas, es decir tiene un beneficio como
retribución pero no radicado necesariamente en la persona que paga, como por
ejemplo los peajes.
b.- Contribución de mejoras; consiste en que la contraprestación se traduce en
un aumento real del valor del inmueble, como por ejemplo una contribución
para reparar calles.
4.3.- Impuestos: Manuel Matus Benavente define el impuesto como : “Es la
cantidad de dinero que el Estado exige de las economías privadas, en uso de su
poder coercitivo, sin proporcionarle al contribuyente, en el momento del pago,
un servicio o prestación individual y destinado a financiar los egresos del
Estado. Son el tributo por excelencia, es la obligación tributaria principal.” (2)
a.- Existen dos grandes tipos de impuestos, son el impuesto a la Renta (ingreso
de las personas) y para otra parte los impuesto a las transacciones (ventas y
servicios)
- El impuesto a la Renta es el impuesto a las ganancias, a los beneficios, es un
impuesto a lo que más tiene hoy en el patrimonio respecto de lo que se tenía
antes (al incremento del patrimonio y no a este sólo)
El impuesto a la renta se puede clasificar respecto de la Renta en dos grandes
tipos:
Impuesto de primera categoría que es un impuesto venido de la utilización del
capital, es decir cuando la renta se genera fundamentalmente de la inversión y la
utilización de capitales
Impuesto de segunda categoría que es un impuesto venido del trabajo.
- El impuesto a las transacciones (IVA) equivalen al 48% a %0% de los
ingresos tributarios del país. En ellos esta el IVA, que grava el valor agregado
que cada contribuyente le pone a un producto determinado. El IVA es de un
18% que se grava al producto neto.
b.- También existen impuestos Reales y Personales. Los impuestos reales son
aquellos que el Estado sólo constata la renta o riqueza de los contribuyentes
para aplicarles el tributo establecido en la ley, sin ninguna otra consideración.
Sin embargo los impuestos personales son aquellos en que el Estado no sólo
considera la renta o riqueza de que dispone el contribuyente, sino que atiende
además a ciertas circunstancias especiales suyas que modifican su capacidad
económica, en relación con los otros.
c.- Existe también los impuestos ordinarios y extraordinarios. Para diferenciar
estos impuestos se utilizan los siguientes criterios:
Según su vigencia: los ordinarios se establecen con vigencia permanente, y los
extraordinarios se establecen temporalmente.
Según graven la renta o el capital: los ordinarios gravan las rentas de las
economías particulares y los extraordinarios gravan el capital privado.
d.- Tenemos los impuestos de tasa proporcional que son aquellos en que la tasa
o tanto por ciento es constante cualquiera que sea el monto de la renta a que se
le aplique sin embargo los impuestos de tasa progresiva son aquellos en que la
tasa de impuestos aumenta a medida que aumenta la renta imponible; y los
impuestos de tasa fija son aquéllos cuyo monto se encuentra establecido por ley
y que permanece invariable cualquiera sea el valor de la base imponible.
5.- Relación entre Ingreso público y gasto público: Respecto del
financiamiento de los gastos públicos se pueden producir entre éstos y los
ingresos públicos las siguientes relaciones:
5.1. Gastos ordinarios financiados por ingresos tributarios: Esta situación es la
normal y deseable. Es signo de una economía fiscal sana y sólida.
5.2. Gastos ordinarios financiados por ingresos no tributarios: En esta situación
nos encontramos con un déficit de la economía pública en que el Estado para
subsistir a las necesidades públicas debe comprometer su Capital.
5.3. Gastos extraordinarios financiados por ingresos tributarios: Cuando se da
esta situación nos encontramos con una economía fiscal poderosa, consolidada
y absolutamente fuerte.
5.4. Gastos extraordinarios financiados por ingresos no tributarios: Esta realidad
se presenta generalmente en las economías fiscales en vías de desarrollo y que
paulatinamente van saliendo del subdesarrollo, al decir actual, son las
economías consideradas jaguares.
6.- El Derecho Financiero y su relación con el Derecho Tributario: El
derecho financiero se puede definir como la disciplina jurídica que estudia los
principios y preceptos legales que rigen la organización del Estado para la
percepción, administración y empleo de los recursos públicos y las relaciones
jurídicas a que los impuestos dan origen entre el Estado y los contribuyentes
como consecuencia de la imposición.
El contenido del derecho financiero esta formado por la teoría financiera
(principios económicos, administrativos y éticos de los impuestos); la
Organizaciones financieras del Estado; las relaciones entre el Estado y los
sujetos pasivos de la obligación tributaria y las relaciones entre los particulares
a consecuencia de la imposición.
Como se aprecia podemos señalar que el derecho tributario estaría comprendido
dentro del derecho financiero, sin embargo Gabriel Fiampietro Borras, en su
trabajo “La teoría autónoma del derecho tributario” dice textualmente “En la
realidad práctica, vale decir legislativa y jurisprudencial se comprueba una
creciente consagración , en leyes y fallos judiciales, cada día más acentuada, del
principio autonómico del Derecho Tributario respecto del Derecho financiero.
7.- El derecho Tributario. Autonomía. Principios : En el campo de la ciencia
se acepta que una disciplina alcanza rango autonómico, en el momento en que
crea principios propios y diferentes, caso del derecho tributario, que en torno a
la relación jurídico tributaria ha hecho surgir los siguientes principios y
conceptos:
Los primeros principios del derecho tributario surgen ya en el año 1662 cuando
el profesor William Petty esboza algunos conceptos en calidad de principios.
Sin embargo, algunos siglos después, Adam Smith en su célebre libro, enuncia
las cuatro máximas del derecho tributario que hasta el día de hoy se han
mantenido como pilares del derecho tributario; señala el autor “ I.- Los vasallos
de cualquier Estado deben contribuir al sostenimiento del gobierno a proporción
de sus respectivas facultades........., a proporción de las rentas o haberes de que
gozan bajo la protección de aquel Estado”.
“ II.- El tributo que cada individuo está obligado a pagar debe ser cierto y
determinado, y en modo alguno arbitrario”.
“ III.- Todo tributo o impuesto debe exigirse en el tiempo y modo que sea más
cómodo y conveniente a las circunstancias del contribuyente”.
“IV.- Toda contribución debe disponer de tal suerte que del poder de los
particulares se saque lo menos posible sobre aquello, o a más de aquello, que
entra efectivamente en el Tesoro público del Estado.” (3)
Es decir, equidad, certeza, conveniencia y economía. Y que a mi juicio
constituyen los principios supremos del derecho tributario.
Sin embargo, el desarrollo de esta rama del Derecho y de las demás que la
cruzan verticalmente fue poco a poco evolucionando, pero teniendo siempre
como base, hasta el día de hoy las cuatro máximas o principios de Smith.
El principio supremo de equidad ha ido evolucionando en tres principios no
menos importantes que su fuente filosófica de origen. El primero denominado
principio de igualdad en materia impositiva. Se trata de lograr la máxima
equidad, ya enunciada por Smith muchos años atrás, con el objeto de lograr una
justicia económica.
Esta equidad se da en sentido vertical y establece que cada contribuyente debe
tributar de acuerdo a su capacidad económica.
También esta equidad se da en sentido horizontal, es decir, se busca una
nivelación para grupos con igualdad de capacidad de pago, es sentido estricto lo
que se busca es evitar discriminaciones arbitrarias, el que está protegido en
nuestro derecho chileno por el artículo 19 Nº 2 de la Constitución Política del
Estado y refrendado por numerosas sentencias de la Corte Suprema (25/02/70.
Revista de Derecho y Jurisprudencia, Tomo 67, sección 1_, pág. 530).
En tercer orden esta equidad se debe dar entre las partes: Fisco y Contribuyente.
Esta igualdad significa que ambas partes están en la misma situación jurídica, y
sometidos a la misma ley, y a la misma jurisdicción. Cabe hacer presente, y que
es discusión de este último tiempo, la necesidad de hacer patente esta igualdad
de jurisdicción, con la creación de tribunales tributarios autónomos que no
dependan del Servicio de Impuestos Internos, como lo es hasta hoy, por un lado
parte y por otro lado juez. Tribunal que a juicio de este autor es totalmente
inconstitucional, dado que está abiertamente en contra del principio del debido
proceso consagrado en la Carta Fundamental.
Y finalmente tenemos la igualdad entre los propios contribuyentes en la
repartición de los tributos consagrado en nuestro derecho chileno en el artículo
19 Nº 20 de nuestra Constitución Política del Estado.
El segundo principio, emanado del supremo principio de equidad de que habla
Adam Smith, es el de la Generalidad, es decir, no significa que todos deben
pagar tributos, sino que deben hacerlo quienes tengan capacidad contributiva, en
conformidad con las leyes tributarias vigentes. Cabe señalar que cuando se
habla de generalidad se está pretendiendo abarcar íntegramente las categorías de
personas o de bienes y no una sola parte de éstos.
El tercer principio, que tiene su origen la máxima suprema de la equidad, es el
de la libertad económica consagrado en nuestra economía social de mercado, ya
sea en el régimen de bienes como en el mercado propiamente tal. Se manifiesta
este subprincipio en el concepto de no discriminación arbitraria en materia
económica, consagrado en nuestro derecho chileno en el artículo 19 Nº 22 de la
Constitución Política del Estado.
La segunda máxima o principio supremo del derecho tributario es la certeza,
como ya lo enunciamos anteriormente el que tiene su manifestación primera en
el principio de la legalidad enunciado en la lengua clásica, Nullum tributum
sine lege, ha sido definido por numerosos autores y “ consiste en la obligación
que tienen todas las autoridades de ajustarse a los preceptos legales que norman
sus actividades y a las atribuciones que la ley les confiere al expedir cualquier
orden o mandato que afecte a un particular en su persona o en sus derechos, es
decir, la garantía de la legalidad requiere sustancialmente que las autoridades se
atengan precisamente a la ley, en sus procedimientos y en sus decisiones que de
cualquier modo se refieran a las personas o a sus derechos” (4). Dicho principio
está consagrado en nuestro derecho chileno en el artículo 7º de nuestra Carta
Fundamental. Y tiene su manifestación ya sea de forma general como también
específica en materia tributaria, el que se encuentra consagrado en el artículo
60, complementado por el artículo 62 inciso 2º y 9º de la Constitución Política
del Estado.
Para que la máxima suprema de la certeza no sea menoscabada, existe el
principio de la tutela jurisdiccional. Es decir, el derecho que todo contribuyente
tiene a que las diferentes controversias que tenga con el Fisco, sean resueltas
por un juez. En nuestro derecho tributario chileno, lamentablemente este
principio está absolutamente debilitado, puesto que, el Fisco a través de su ente
fiscalizador, ejerce esta tutela, siendo juez y parte a la vez, lo que es abierta y
manifiestamente inconstitucional, puesto que esta siendo lesionado el derecho a
un racional y justo procedimiento legal o también denominado debido proceso.
Cabe entonces a los legisladores de nuestro país la urgencia de la creación de un
tribunal autónomo que garantice este principio constitucional que tiene su
origen en el principio supremo de certeza.
La conveniencia es el tercer principio supremo, que está inserto dentro de dos
principios, el primero ya enunciado anteriormente, el de Generalidad y tiene su
manifestación en las exenciones, que son privilegios establecidos con una
finalidad de conveniencia, ya sea económica, sectorial, etc. El segundo principio
lo tenemos en la libertad económica, pero desarrollado a través de rol de
subsidiaridad del Estado, el Estado interviene cuando el particular no puede
hacerlo, con el objeto de cumplir el pacto social establecido en aras del bien
común.
Y el último de los principios supremos está dado por la economía. Que está
dado por la capacidad contributiva, es decir el principio fundamental del reparto
justo de las cargas contributivas, y en este sentido la progresividad del sistema
tributario es básica.
También está dado por el principio de no confiscación de los bienes
íntimamente ligado al principio de la propiedad privada.
El verbo confiscar significa “ Incautarse el fisco de los bienes de uno”. (5)
Desde este punto de vista existe una suerte de lesión al derecho de propiedad, y
por ende íntimamente ligado al principio de propiedad privada. Puesto que todo
tributo lleva implícita una confiscación. Dado que toda imposición que no
emane de la voluntad de la persona respecto de su patrimonio, implica una dosis
de confiscación, que va al erario fiscal.
Es por ello que tenemos que limitar esta confiscación y el límite de esta acción
confiscatoria nos lo da el principio de la propiedad privada.
El derecho a la propiedad privada, es el pilar de nuestra economía social de
mercado. Reconocido en nuestra Carta Fundamental en su artículo 19 Nº 24
latamente, y en numerosos fallos de la Corte Suprema. Así cualquier tributo que
no respete este principio vulnera la garantía constitucional, y sólo es procedente,
en forma jurídicamente válida, a través del mecanismo de la expropiación.
Así la vigencia efectiva del Derecho Constitucional de propiedad está
determinado, en lo concerniente al ámbito tributario, fundamentalmente por el
establecimiento de tributos no confiscatorios, la irretroactividad de las leyes y
por el respeto de los contratos leyes, en los cuales se acuerden determinados
regímenes tributarios.
En efecto, la garantía del derecho de propiedad sobre toda clase de bienes
corporales se tornaría ilusoria al establecerse tributos que importan una
verdadera expropiación sin indemnización, al no respetarse derechos que se
encuentran incorporados al patrimonio.
8. Definición y contenido del derecho tributario: de esta forma , y después de
analizar los principios supremos y los principios complementarios del derecho
tributario, podemos comenzar a esbozar algunas definiciones sobre el derecho
tributario.
Se señala que el derecho tributario es el conjunto de principios y normas que
regulan los impuestos y las relaciones jurídicas que se generan tanto entre el
Estado y los contribuyentes, como entre éstos, a consecuencia de la imposición.
Sin embargo, otra definición más acertada señala que es una rama del derecho
económico que contiene un conjunto de normas sustantivas y procedimentales
que rigen la recaudación de tributos de los ciudadanos para satisfacer
necesidades públicas.
Otras de la definiciones del derecho tributario más precisas la ha dado Antonio
Berliri en su obra “Principi di Diritto Tributario” cuando expresa que el Derecho
Tributario puede definirse como “ aquella rama del derecho que expone los
principios y las normas relativas a la institución y a la aplicación de los
impuestos y las tasas”.
De todo lo anterior se desprende que el objeto de estudio o contenido del
derecho tributario es el impuesto o tributo, y las relaciones jurídicas a que dan
origen: obligación tributaria, sanciones que origina el incumplimiento tributario,
normas procesales y administrativas, etc.
Es así como algunos tratadistas dividen el contenido del derecho tributario en
derecho tributario sustantivo, compuesto de las leyes impositivas como la ley de
impuesto a la Renta, el derecho penal tributario y derecho tributario adjetivo
compuesto por las normas administrativas y el derecho procesal tributario.
Fisco: persona jurídica del Estado, y ente financiero del mismo, la política
fiscal; se refiere a la Organización de los ingresos y Egresos del Estado LEY
DE
9.- El sistema tributario principal fuente de recursos fiscales: El sistema
tributario permite captar recursos financieros sin crear los problemas
económicos que presentan las otras fuentes de recursos públicos. Además el
sistema tributario no sólo es fuente de financiamiento fiscal, sino que a través de
él se pueden conseguir otras finalidades, como la distribución de la riqueza,
protección a actividades nacionales, etc.
Podemos definir el sistema tributario com el conjunto de normas impositivas
relacionadas entre sí, integrado por los siguientes elementos: impuestos
vigentes, normas administrativas, procesales y penales impositivas y una
administración tributaria encargada de la aplicación y fiscalización impositiva.
Dos teorías se han formulado sobre el particular la primera postula un sistema
tributario a base de impuesto único y la segunda, sobre la base de impuestos
múltiples.
La teoría del impuesto único señala que debe estar conformada por un impuesto
único que puede ser un impuesto único al gasto, es así, que siguiendo las teorías
de Kaldor, se ha pretendido considerar el gasto como manifestación e capacidad
contributiva y en consecuencia establecer un impuesto único al gasto, que sería
aquello que se extrae de la sociedad, al contrario del ingreso que es la
retribución en dinero que recibe el facto trabajo por su aporte a la sociedad. Esto
tendría ventajas tanto en materia de equidad de la tributación como incentivo al
ahorro y la inversión.
La teoría del impuesto único a la Renta esta basada en que la renta de las
personas permitiría determinar la capacidad contributiva de los contribuyentes y
por tanto excluir a todo otro tributo, lográndose de esta manera una mayor
justicia tributaria. Sin embargo, en la actualidad, la mayoría de los países se
han visto en la necesidad de estructurar sistemas tributarios sobre la base de la
existencia de impuestos múltiples, lo que presenta ventajas como la de impedir
que sectores de contribuyentes evadan impuestos y que cada impuesto se puede
aplicar directamente con el grado y con el tipo de desarrollo económico de los
países.
10.- Características y funciones de un sistema tributario: Todo sistema
tributario para ser eficiente se debe caracterizar por ser simple, es decir, el
contribuyente pude conocer con facilidad sus obligaciones tributarias y
cumplirlas sin necesidad trámites burocráticos engorrosos con el objeto de
incentivar el cumplimiento tributario y así alcanzar la finalidad fiscal del
sistema; debe ser flexible, todo lo cual demostrará la capacidad de adaptación a
los cambios coyunturales de la economía y finalmente debe ser suficiente, vale
decir, los ingresos que genere deben ser capaces de financiar realmente el gasto
público.
De esta forma el sistema tributario podrá cumplir sus funciones a cabalidad, las
que se traducen en función fiscal, el sistema debe ser capaz de allegar al Estado
los recursos que le permitan financiar el gasto público; la función económica
que se manifiesta en la protección de la industria nacional, el fomento de las
exportaciones y la atracción de capitales extranjeros; la función social que le
permite al Estado extraer recursos financieros de las economías poderosas y
mediante un sistema de redistribución a través del gasto público que contemple
construcciones de viviendas populares o básicas, mejoramiento de los sistema
de salud y educación para los grupos sociales más deprimidos etc. Y finalmente
la función económicas nacionales que contemplan la elevación de la renta
nacional, redistribución de la renta nacional, la mantención y elevación del
empleo y el control de los períodos cíclicos de la economía de acuerdo los
postulados de economista John Mainard Keynes. Cabe hacer presente que
algunos tratadistas han confundido las funciones del sistema tributario creyendo
que estas son las finalidades de los impuestos, lo que es absolutamente erróneo,
dado que el impuesto tiene como única finalidad incorporar al erario fiscal
flujos de dineros para que éste pueda cumplir con sus obligaciones para la
sociedad toda.
11.- El sistema tributario chileno: Nuestro sistema tributario está basado en un
sistema tributario múltiple compuesto de una legislación impositiva que engloba
la ley sobre impuesto a la renta, la ley sobre impuesto a las ventas y servicios, la
ley sobre impuestos de timbres y estampillas, ley sobre impuesto territorial, la
ley sobre impuestos a las herencias, donaciones y asignaciones por causa de
muerte, etc. Una legislación que concede franquicias y exenciones tributarias
como las franquicias de fomento regional, la ley Arica, Franquicias de fomento
sectorial, franquicias a las exportaciones (draw brack) y las franquicias regidas
en el D.L. 600 y su modificación que versa sobre el Estatuto de inversión
extranjera. Finalmente existe una legislación que crea y regula una
administración tributaria como el Código Tributario, en que se señalan las
atribuciones del Servicio de Impuestos Internos y la Tesorería General de la
República) y por otra parte las Ordenanzas de Aduanas.

Citas Bibliográficas.
(1) MARTIN, JOSE MARÍA. Introducción a las Finanzas Públicas. Ediciones Depalma.
Buenos Aires. Año 1987, pág. 151.
(2) MATUS BENAVENTE, MANUEL. Finanzas Públicas. Editorial Jurídica. Santiago.
Año 1964.
(3) SMITH, ADAMS. Las Riquezas de las Naciones. Biblioteca de Economía Tomo III.
Ediciones Folio. Año 1997. Traducida por José Alfonso Ortiz 1794. Pág. 117 a 119.
(4) BAZDRESCH, LUIS. Garantías Constitucionales. Editorial Trillas. México. Cuarta
Edición. Pág. 169.
(5) DICCIONARIO ILUSTRADO SOPENA DE LA LENGUA ESPAñOLA. Editorial
Ramón Sopena S.A..Barcelona. Año 1978. Pág. 161.

CAPITULO II
LAS FUENTES DEL DERECHO TRIBUTARIO

1.- Aspectos Básicos: El principio de legalidad es el principio rector cuando

estudiamos las fuentes del derecho tributario. Éste informa todo origen del
derecho tributario en su más amplia definición. No existe tributo sin ley, no
existe marco regulatorio, fiscalizador y sancionatorio sin norma que lo regule.
La noción de fuente es un concepto metafórico que está tomado de la literatura
escolástica y filosófica. Se entiende por fuente “ Principio, fundamento u
origen”(1)
Es así como en este capítulo estudiaremos las que consideramos que son las
fuentes del derecho tributario a saber : La Constitución Política del Estado, la
ley, los reglamentos, las instrucciones, los Tratados Internacionales, y
finalmente la doctrina como fuente no vinculante.
2.- La Constitución Política del Estado: Dada la importancia que reviste la
Constitución Política del Estado como fuente del derecho tributario, resulta
indudable su rol trascendente dentro de la creación de la norma tributaria.
El poder legislativo es quien detenta la potestad tributaria, es decir, es quien
tiene por rol fundamental discutir las distintas normas que se pretendan
promulgar sobre materias tributarias.
El artículo 60 Nº 13 señala expresamente “ Sólo son materia de ley : Nº 14 Las
demás que la Constitución señale como leyes de iniciativa exclusiva del
Presidente de la República”.
El artículo 32 a su vez señala que son atribuciones del Presidente de la
República Nº1 Concurrir a la formación de las leyes con arreglo a la
Constitución, sancionarlas y promulgarlas”.
Nº 8 Ejercer la potestad reglamentaria en todas aquellas materias que sean
propias del dominio legal, sin perjuicio de la facultad de dictar los demás
reglamentos, decretos o instrucciones que crea convenientes para la ejecución
de las leyes”.
El artículo 62, inciso 2 de la Constitución Política del Estado viene a reafirmar
la idea expuesta, cual es, las leyes sobre tributos tienen su origen en la Cámara
de Diputados, la norma señala expresamente “ Las leyes sobre tributos de
cualquier naturaleza que sean, sobre los presupuestos de la administración
pública y sobre reclutamiento, sólo pueden tener su origen en la Cámara de
Diputados”.
Ahora bien la iniciativa de la norma tributaria es exclusiva del Presidente de la
República y es expresado claramente en el texto constitucional del artículo 62,
inciso 3 “Corresponderá al Presidente de la República la iniciativa exclusiva de
los proyectos de la ley que tengan relación con la alteración de la división
política o administrativa del país, o con la administración financiera o
presupuestaria del Estado, incluyendo las modificaciones de la Ley de
Presupuestos”.
Además complementa esta norma el artículo 62, inciso 4 “Corresponderá,
asimismo, al Presidente de la República la iniciativa exclusiva para: Nº1
Imponer, suprimir, reducir o condonar tributos de cualquier clase o naturaleza,
establecer excepciones o modificar las existentes, y determinar su forma,
proporcionalidad o progresión”.
En conclusión la iniciativa exclusiva de proponer normas de derecho tributario
recae en el Presidente de la República, pero quien tiene que sancionarlas es el
poder legislativo, dicho ordenamiento se da en razón de tener constituido un
Estado de Derecho.
2.- La ley : Al tratar la ley como fuente del derecho tributario, no nos
detendremos a estudiar la ley propiamente tal, ya que tal estudio se realiza
dentro de otras disciplinas del derecho, sino que nos centraremos en hacer un
análisis de esta como principal fuente del derecho tributario.
La Ley propiamente tal la encontramos definida en el artículo 1º del Código
Civil y entendemos por ella como “una declaración de la voluntad soberana que,
manifestada en la forma prescrita por la Constitución, manda, prohíbe o
permite”. La norma tributaria se caracteriza por ser imperativa, es decir “ son las
que mandan hacer algo” (2)
Es además una norma de carácter especial (tributaria, financiera y económica),
puesto que regulan en su contenido materias específicas por sobre las generales
reguladas por el derecho común. Así queda corroborado por el artículo 2 del
Código Tributario “ En lo no previsto por este Código y demás leyes tributarias,
se aplicarán las normas del Derecho Común contenidas en leyes generales o
especiales”. (3)
Es una ley eminentemente constitucional, puesto que para que sea aprobada
requiere siempre ser sancionada a su vez por el Tribunal Constitucional.
Es una ley de Derecho Público, puesto que siempre regulan las relaciones de los
contribuyentes para con el Fisco y del Fisco para los contribuyentes.
Es una ley de regulación económica, puesto que puede ser para el Estado una
eficaz herramienta de distribución de la riqueza.
Es una ley Económica, puesto que establece los intereses moratorios que deben
cancelar los contribuyentes.
Es una ley sancionatoria o penal, dado que también señala las penas ya sea
patrimoniales o privativas de libertad y los tipos penales, cuando por
incumplimientos en que cae el contribuyente debe ser sancionado.
Para los que profesan la doctrina del pacto social de Rousseau es un contrato
ley, en que el Estado establece un pacto social económico con sus ciudadanos,
en los que los ciudadanos se comprometen de su propio patrimonio a
proporcionar al Estado riquezas a fin de que este las distribuya para la
satisfacción de sus necesidades, y a través de estas leyes se regula la relación
entre las partes: Fisco y contribuyente.
Ahora bien, además de las características específicas de esta ley como fuente
del derecho tributario, tenemos que señalar que cumple con todas las
características que toda ley debe tener: es general, abstracta, obligatoria, su
cumplimiento está asegurado por una fuerza coercitiva, es conocida por todos,
es justa y verdadera.
3.- Los Decretos con Fuerza de Ley : “Llámese decretos con fuerza de ley los
decretos que, por expresa autorización de una ley, dicta el Presidente de la
República sobre materias que según la Constitución son propias de ley. Su
nombre se explica porque una vez dictadas esas normas adquieren fuerza de
ley” (4).
Así en los decretos con fuerza de ley como fuente del Derecho tributario son
una remisión que hace el poder legislativo al ejecutivo de sus facultades para
crear tributos, modificarlos, y suspender su vigencia, derogarlos, etc.
Esta atribución la tiene el Presidente de la República por mandato constitucional
en el artículo 61 señala : “ El Presidente de la República podrá solicitar
autorización al congreso Nacional para dictar disposiciones con fuerza de ley
durante un plazo no superior a un año sobre materias que correspondan al
dominio de la ley”.
4.- Los Decretos Leyes : “Llámese decretos leyes los decretos que, sin
autorización alguna del poder legislativo, dicta el poder ejecutivo, sobre
materias que según la Constitución son propias de ley.” (5)
En opinión de Alessandri son abiertamente inconstitucionales, pero la
jurisprudencia ha debido aceptarlos, una vez restablecida la normalidad
constitucional, en especial por las circunstancias extraordinarias en que vive una
Nación mientras imperan los gobiernos de facto.
Esta realidad en materia tributaria es tan contundente que los principales textos
que regulan la materia son Decretos Leyes, como por ejemplo: El Código
Tributario D.L. 830 de 1974; La ley de impuesto a la Renta contenida en el
Decreto Ley 824 de 1974; El impuesto a la Venta y Servicios Decreto Ley Nº
825 de 1974 y el Impuesto a los Alcoholes y Bebidas Alcohólicas D.L. 826 de
1974.
5.- Reglamentos y las Instrucciones : El artículo 6 del Código Tributario es la
fuente que señala a los reglamentos e instrucciones como fuente del derecho
tributario, en efecto dicha norma dispone : Artículo 6. “Corresponde al Servicio
de Impuestos Internos el ejercicio de las atribuciones que le confiere su Estatuto
Orgánico, el presente Código y las leyes y, en especial, la aplicación y
fiscalización administrativa de las disposiciones tributarias....A. Al Director de
Impuestos Internos: 1. Interpretar administrativamente las disposiciones
tributarias, fijar normas, impartir instrucciones y dictar órdenes para la
aplicación y fiscalización de los impuestos.................”
“B. A los Directores Regionales en la jurisdicción de su territorio:
1. Absolver las consultas sobre la aplicación e interpretación de las normas
tributarias.
4. Condonar total o parcialmente los intereses penales por la mora en el pago
de los impuestos, en los casos expresamente autorizados por la ley.
Sin embargo, la condonación de intereses o sanciones podrá ser total, si el
Servicio incurriere en error al determinar un impuesto o cuando, a juicio del
Director Regional, dichos intereses o sanciones se hubieren originado por causa
no imputable al contribuyente.
5. Resolver administrativamente todos los asuntos de carácter tributario que se
promuevan, incluso corregir de oficio, en cualquier tiempo, los vicios o errores
manifiestos en que se haya incurrido en las liquidaciones o giros de impuestos.”
Entre otras facultades que la misma ley les confiere.
6.- Los Tratados Internacionales : No cabe ninguna duda con el fenómeno de
la globalización de las economías cada día cobra más fuerza esta fuente del
derecho tributario y que se denomina derecho tributario internacional.
Cabe señalar que su importancia radica en que a través de los tratados
internacionales las economías globalizadas del mundo occidental y oriental en
especial con los países del Asia, tratan de proteger a sus contribuyentes
nacionales con el objeto de evitar el fenómeno de la doble tributación.
Con ello, se ha propuesto la mejor utilización de la tributación como
instrumento de desarrollo económico, especialmente mediante incentivos al
flujo de capitales y al introducción de nuevas técnicas de adelanto.
De esta manera se buscan nuevas fórmulas para buscar incentivar la inversión
extranjera dentro del país (decreto ley 600), para incentivar a los contribuyentes
nacionales a exportar productos manufacturados en el país, etc..
Cabe señalar que aquí en la última década ha existido una innumerable fuente
en nuestro derecho tributario, como por ejemplo el tratado de libre comercio que
nuestro país ha celebrado con el Mercosur, Canadá, México y los que está a
punto de negociar con la Comunidad Económica Europea, y con Estados Unidos
a través del NAFTA, entre otros, sin contar que nuestro país es integrante activo
del APEC.
7.- La Interpretación de la ley tributaria. Su aspecto como fuente:
“Interpretar es la determinación del significado, alcance, sentido o valor de la
ley en general y frente a las situaciones jurídicas concretas a que dicha ley debe
aplicarse” (5).
Es muy importante analizar cuales son las formas, métodos y sistemas de
interpretación de la ley que utiliza el derecho tributario.
La Hermenéutica es el arte de la interpretación legal. Esta interpretación se
realiza obedeciendo a ciertos principios o líneas directivas, que pueden ser
determinados ya sea por el legislador y tenemos el principio de interpretación
reglado o de lo contrario uno no reglado.
La Hermenéutica tributaria en nuestro país, no ha sido regulada por el Código
Tributario, por lo que se debe atender al artículo 2. Que señala: “en lo no
previsto por este Código y demás leyes tributarias, se aplicarán las normas de
derecho común contenidas en leyes generales o especiales.”Así podemos
afirmar que la interpretación Tributaria es una prueba de carácter reglada, tasada
o legal como se denomina.
8.- Los elementos de interpretación: Para poder encontrar el verdadero sentido
y alcance a una norma jurídica en general deben operar en conjunto, de forma
interrelacionada los cuatros elementos de la interpretación distinguidos por el
profesor Savigny. A saber el elemento gramatical, lógico, histórico y
sistemático. Estos cuatro elementos se entremezclan en el intérprete de la norma
hasta llegar a desentrañar la verdad en el abismo de la norma jurídica.
Es por esto que no podemos hablar de interpretación gramatical, sino que de
elemento, dado que el interprete no puede escoger según su gusto, sino que está
obligado intelectualmente a conjugar estos cuatro elementos para obtener una
interpretación acertada y veraz. Es por ello que es criticable el tratamiento que
de esta materia realiza el profesor Eugenio Olguín Arriaza en su libro Principios
Básicos del Derecho Tributario.
Es por ello que tomando por analogía lo que los antiguos señalaban acerca de
los elementos que conformaban los cuerpos eran cuatro, a saber, la tierra, el
aire, el agua y el fuego, de esta forma, el elemento gramatical, lógico, histórico
y sistemático dan origen al cuerpo interpretación
El elemento gramatical es el más básico, pero no menos importante, y tiene por
objeto el lenguaje escrito, ya que a través de éste el pensamiento del legislador
pasa a hacia el nuestro. Así lo entendió don Andrés Bello y redactó el artículo
19 inciso primero del Código Civil bajo este concepto “cuando el sentido de la
ley es claro, no se desantenderá su tenor literal, a pretexto de consultar su
espíritu”.
Y en el artículo 20 señala como se deben entender las palabras de la ley,
expresando que se “entenderán en su sentido natural y obvio”. Y este sentido
está dado según el “según el uso general”.
El elemento lógico es aquel que tiene por finalidad investigar la ratio legis, es
decir, la intención perseguida por el legislador, la razón que el legislador quiere
justificar a través de la normas, la importancia de la ratio como elemento de
interpretación está dictada que si esta deja de existir, cesa la ley misma.
Dicho elemento está dado por el artículo 19 inciso 2 del Código Civil “Pero
bien se puede, para interpretar una expresión obscura de la ley, recurrir a su
intención o espíritu claramente manifestados en ella misma....”; el artículo 22
inciso 1 señala expresamente y complementando el anterior “ El contexto de la
ley servirá para ilustrar el sentido de cada una de sus partes, de manera que haya
entre todas ellas la debida correspondencia y armonía”.
El elemento histórico es una expresión del adagio “el derecho es vida”, es decir,
las normas son “una manifestación de la voluntad soberana” y por ello tiene
importancia vital la historia fidedigna de la dictación de una ley. Es en
definitiva, descubrir, adentrárse en el momento histórico que en definitiva
motivó al legislador para establecer una norma. Cabe agregar que este elemento
es predominante en la interpretación de la legislación tributaria, sobre todo,
cuando la norma a interpretar tiene por finalidad, por ejemplo, evitar la evasión
del impuesto.
Este elemento está claramente expresado en el artículo 19 inciso 2 a saber “ ....
se puede, para interpretar una expresión obscura de la ley, recurrir....., o en la
historia fidedigna de su establecimiento”.
El elemento sistemático es en definitiva el elemento de unidad de todas las
instituciones jurídicas que se encuentran en una íntima conexión. Este elemento
está recogido de forma indubitable en nuestro Código Tributario en su artículo 2
ya citado anteriormente, ya que para interpretar sus normas se pueden recurrir a
las demás leyes, sean generales o especiales, buscando en ellas las normas de
derecho común que puedan aplicarse en forma supletoria. Sin embargo, es
curioso darnos cuenta que el mismo Código, niega la aplicación recíproca de
sus normas para la interpretación de otras leyes no tributarias, al establecer en
su artículo 1 “ Las disposiciones de este Código se aplicarán exclusivamente a
las materias de tributación fiscal interna que sean, según la Ley, de la
competencia del Servicio de Impuestos Internos.”
Ahora bien, cabe hacer presente que la doctrina ha agregado en materia
tributaria un quinto elemento, el de las consideraciones económicas que implica
su interpretación. Sin embargo, estas consideraciones económicas deben
emplearse dentro de los métodos comunes de interpretación y como una forma
de comprender mejor el sentido de la ley tributaria, o bien, su intención o
espíritu.
9.- Interpretación tributaria: Existen dos tipos de interpretación de la norma.
La interpretación doctrinal y la interpretación por vía de autoridad.
La interpretación por vía doctrinal que se manifiesta en los tratados, en las
revistas jurídicas y en la cátedra universitaria. Sin embargo esta interpretación
no tiene mayor influencia en materia tributaria.
La interpretación tributaria se da en el ámbito del denominado método de
interpretación por vía de autoridad, ya sea esta legal o administrativa o
auténtica.
Los entes más importantes en esta labor de interpretación tributaria, son el
Director de Impuestos Internos, El juez tributario en primera instancia y la
Corte de Apelaciones en Segunda instancia y finalmente el legislador en normas
interpretativas.
En materia de interpretación judicial existen varias posiciones, la primera de
estas se denomina in dubio contra Fiscum; in dubio pro Fiscum.
Un texto de Modestino ha servido de fundamento a la tesis que propugna que,
en caso de duda, la ley tributaria debe ser interpretada en contra del Fisco.
Si bien, el criterio in dubio pro Fiscum, ha tenido una difusión notablemente
menor que su opuesto, ello no ha obstado para que se sostenga que, en caso de
duda, la ley tributaria debe interpretarse en favor del Fisco. Manetellini,
defendiendoeste criterio, argumentaba que el tributo era votado para satisfacer
las necesidades del Estado, y que si la ley se interpretara, en caso de duda, a
favor de un contribuyente, esta interpretación perjudicaría a otro que tendría que
pagar lo que a aquel no se le exigió. Mediante la aplicación de este principio
interpretativo se perseguía cargas tributarias y, sobre todo, defender la
supremacía del interés estatal sobre el interés individual.
Tres eran los argumentos que defendían este principio: el primero, es el carácter
supuestamente odioso de las leyes tributarias; otro es el impuesto se debe al
Estado en virtud de una vinculación contractual que existiría entre el Fisco y el
contribuyente, por lo que, como en toda convención, sus términos deben
interpretarse contra el acreedor, y finalmente las dudas que pudieran presentarse
en la interpretación de la ley tributara se deben a la culpa del Estado del que ha
emanado la ley oscura o controvertida, por lo que esta culpa libera al
contribuyente.
La segunda la denominariamos la de la realidad económica sostenida por
Carlos Giuliani Fonrouge desde 1965; a principios del siglo XX la
jurisprudencia alemana seguía aferrada al concepto de que las leyes tributarias
eran de interpretación liberal y restringida, pues si bien advertíase cierta
tendencia en contra del formalismo conceptual, en general se manifestaba fiel a
los conceptos y construcción puramente lógicos, en los que necesariamente
debían encuadrarse las situaciones particulares. Así lo ha señalado Becker, el
redactor del Ordenamiento fiscal del Reich, con estas palabras “La antigua y
arraigada opinión de que el derecho tributario representaba tan sólo un derecho
intruso en la sagrada esfera jurídica de los individuos, que debía considerarse
como un mal necesario y era, por lo tanto, de interpretación restrictiva, aún
predominaba en forma absoluta”.
Para poner fin a esa situación y también para evitar que los tribunales
continuaran con su remisión a los conceptos del derecho privado, según explica
el mencionado jurista, resolvió agregar el Nº4 del aquel ordenamiento, según el
cual en la interpretación de las leyes impositivas debía tenerse en cuenta su
finalidad, su significación económica y la evolución de las circunstancias.
En tercer lugar nos encontramos con lo que se denomina interpretación
funcional; Este concepto en materia de interpretación tributaria fue
implementado por el profesor Griziotti, que es una aplicación de sus
concepciones acerca de la unidad e indivisibilidad del fenómeno financiero y de
la extrajuricidad de la causa de las obligaciones tributarias.
Griziotti concibe la actividad financiera y los actos en que se materializa, como
un todo indivisible que incluye los aspectos políticos, económicos, jurídicos y
técnicos, de modo que no es posible separar al derecho financiero de la ciencia
de las finanzas; y partiendo de este principio, fundamenta la causa de las
obligaciones tributarias en circunstancias extrajudiciales, tales como la
capacidad contributiva (causa última e inmediata) y la participación en las
ventajas derivadas de los servicios generales que presta el Estado (causa
primera y mediata). En concordancia con ello , el profesor Griziotti desarrolla su
idea de que las normas deben interpretarse conforme a la función y la naturaleza
de la ley financiera, analizadas en los diferentes aspectos que estudian la ciencia
de las finanzas y el derecho financiero y que, en definitiva, conduce a la
investigación de la capacidad contributiva a afectar, como exacta vía para la
segura comprensión de la letra de la ley. Es decir, entonces, que la
interpretación funcional haría radicar el criterio de aplicación de la ley en una
circunstancia político-económica como es la capacidad contributiva, en el
concepto de Griziotti.
En conclusión podemos señalar que estos tres métodos nos indican que la
interpretación judicial debe realizarse en conformidad a métodos especiales, que
tengan por finalidad poner un acento en el aspecto financiero del derecho
tributario o en la especialidad como ente recaudador de impuestos.
Sin embargo existe una posición más civilista y que señala que las leyes
tributarias deben interpretarse según las normas del derecho civil.
En síntesis, los partidarios de esta posición señalan que las leyes tributarias
deben ser interpretadas como cualquier otra ley, siguiendo los principios
generales contenidos en el Código Civil, pero que, salvo disposición expresa, o
una intención claramente manifestada, no cabe la interpretación por analogía de
las disposiciones sustantivas de una ley tributaria.
La posición de la interpretación judicial restringida, se consagró en algún
tiempo a través de la jurisprudencia como es el siguiente caso “ Que las leyes
tributarias no permiten interpretación extensiva, en el sentido de hacer gravitar
un impuesto sobre personas o actos que no han sido expresamente
comprendidos en la norma.... de modo que la sentencia recurrida, al rechazar el
reclamo se ha apartado de la recta interpretación de la ley, ampliado su alcance
e imponiendo el tributo impugnado a una operación en la misma ....”, caso de
Bertolino Mario con Impuestos Internos, 17 de Abril de 1959. R.D. y J. Tomo
LVI 2º - 1º pagina 57.
“Por otra parte, no cabe interpretar la norma de excepción contenida en la ley en
forma amplia, como lo pretende el recurrente, ya que, por tratarse de un
precepto excepcional y de índole tributario, debe interpretarse en forma
restringida.......” Resolución 1750 del 11 de Abril de 1963 del SII. Boletín Abril
1963. Págs. 3452.
Sin embargo y finalmente cabe señalar que la interpretación legal y
administrativa también tienen gran relevancia en materia tributaria.
10.- Aplicación de la ley en cuanto al espacio, tiempo: La esfera de aplicación
de los preceptos jurídicos la determina, de una parte, el territorio sobre el cual
impera la autoridad soberana que los dicta; de otra, el tiempo que media entre el
día en que la ley comienza a regir y aquél en que cesa su fuerza obligatoria.
Comenzaremos tratando el tema en relación de la aplicación de la ley en cuanto
al espacio o territorio, es decir, la determinación del espacio en que la ley tiene
eficacia. Podemos señalar que las normas jurídicas tienen valor obligatorio en
todo el territorio del Estado del cual emanan, incluso cuando se trata de normas
con eficacia meramente local.
“En relación, en cambio, al problema de la extensión de la ley, es decir, de la
determinación de los hechos que la ley de un Estad puede regular, cuando tales
hechos se cumplen en todo o en pate fuera de su territorio o por obra de súbditos
de otro Estado, en principio y como regla general, puede decirse que la eficacia
de la ley tributaria sólo se extiende a las personas y a las cosas que se
encuentran en el territorio nacional, y a los hechos ocurridos en él”. (6)
Dichos principios están establecidos en los artículos 14 y 16 del Código Civil,
sin embargo existen algunas disposiciones en materias particulares que
pasaremos a señalar haciendo un análisis someramente detallado.
En relación con el Impuesto a la renta existen dos categorías. La primera que la
denominaremos normas generales y la segunda sobre normas especiales.
Las personas domiciliadas o residentes en Chile están reguladas por el Artículo
3 de la ley de la Renta, que señala. “ Salvo disposición en contrario de la
presente ley, toda persona domiciliada o residente en Chile, pagará impuestos
sobre sus rentas de cualquier origen, sea que la fuente de entradas esté situada
dentro del país o fuera de él.........”
Las personas no domiciliadas y no residentes en Chile están reguladas por el
mismo artículo 3 inciso 2_, que señala: “Con todo, el extranjero que constituya
domicilio o residencia en el país, durante los tres primeros años contados desde
su ingreso a Chile sólo estará afecto a los impuestos que gravan las rentas
obtenidas de fuentes chilenas. Este plazo podrá ser prorrogado por el Director
Regional en casos calificados.......”
Para saber si una persona tiene domicilio en Chile deberemos atenernos a lo
dispuesto en los artículos 59 y siguientes del Código Civil. Dicho artículo se
complementará con el artículo 14, 8 de la ley de impuesto a la renta.
Para determinar que se entiende por residente, debemos aplicar la disposición
del artículo 8 Nº8 del Código Tributario que señala “Por "residente", toda
persona natural que permanezca en Chile más de seis meses en un año
calendario, o más
de seis meses en total dentro de dos años tributarios consecutivos.”
También por excepción, cuando en virtud de las normas anteriores, “cuando
deban computarse rentas de fuente extranjera, se considerarán las rentas líquidas
percibidas excluyéndose aquellas de que no se pueda disponer en razón de caso
fortuito o fuerza mayor o de disposiciones legales o reglamentarias del país de
origen. La exclusión de tales rentas se mantendrá mientras subsistan las
causales que hubieren impedido poder disponer de ellas y, entretanto, no
empezará a correr plazo alguno de prescripción en contra del Fisco.......”
(Artículo 12 de la ley de Renta).
Finalmente, no constituyen renta, las pensiones o jubilaciones de fuente
extranjera (artículo 17 Nº 17 de la ley sobre impuesto a la Renta).
Ahora bien, para determinar qué se entiende por renta de fuente chilena.
Aplicaremos el principio general del artículo 16 del Código Civil en relación
con el artículo 10 inciso 1º de la ley de impuesto a la renta.
También para el impuesto global complementario el problema de la extensión
de la ley debe resolverse de acuerdo a las siguientes normas:
Las personas naturales domiciliadas o residentes en Chile, pagan impuesto
Global Complementario, sobre sus rentas de cualquier origen, sea que la fuente
de entradas esté situada dentro del país o fuera de él.
Las personas naturales no domiciliadas ni residentes en Chile, no pagan
Impuesto Global Complementario sobre ninguna renta , aún cuando la fuente de
entrada esté situada dentro del país.
Las mismas normas se aplican para el impuesto adicional, normas especiales
que no son materia de este estudio, dado que las anteriores han sido dadas a
modo ejemplar.
La aplicación de la ley en cuanto al tiempo se presenta bajo un triple
aspecto: a) determinación del momento en que una ley comienza a ser
obligatoria; b) Determinación del momento en el cual deja de serlo; y c)
Determinación de las relaciones reguladas por una ley durante su vida.
El artículo 3º del Código Tributario dispone que , en general, la ley que
modifique una norma impositiva, establezca nuevos impuestos o suprima uno
existente, regirá desde el día primero del mes siguiente al de su publicación.
Como excepción a la regla anterior, la misma disposición establece que la
ley que modifique la tasa de los impuestos anuales o los elementos que sirvan
para determinar la base de ellos (en síntesis, la ley que modifique la medida de
los impuestos anuales), entrará en vigencia el día primero de enero del año
siguiente al de su publicación.
Tratándose de otros asuntos tributarios o de materias a las cuales no se
aplica el código Tributario, debe recurrirse al artículo 6º del Código Civil, según
el cual la ley no obliga sino una vez promulgada en conformidad a la
constitución Política del Estado y publicada de acuerdo a los preceptos que le
siguen.
No debe olvidarse que en cualquiera ley podrán establecerse reglas diferentes
sobre la fecha o fechas en que haya de entrar en vigencia.
La obligatoriedad de la ley cesa en virtud de los distintos tipos de derogación.
Según el artículo 52 del Código Civil, la derogación de las leyes podrá ser
expresa o tácita. Es expresa, cuando la nueva ley dice expresamente que deroga
la antigua. Es tácita cuando la nueva ley contiene disposiciones que no pueden
conciliarse con las de la ley anterior.
Pero, además, la derogación puede ser orgánica, cuando la nueva ley
reglamenta toda una materia ya reglada por otras leyes.
Finalmente, hay que agregar un cuarto caso de cesación de la
obligatoriedad de la ley, esto es, el vencimiento del período de vigencia previsto
en la propia ley.
Los caos de leyes cuya eficacia debe cesar en un determinado día,
establecido por la ley misma, son frecuentes en campo tributario, sobre todo en
materia de franquicias tributarias, exenciones y condonaciones.
Ahora bien, tratándose de una derogación, la determinación del momento
preciso en que la ley cesa de producir efectos, será una consecuencia de la
determinación del comienzo de la obligatoriedad de la nueva ley, para cuyos
efectos deben aplicarse las normas ya señaladas en el párrafo anterior.
El artículo 3 del Código Tributario dispone que, en general, sólo los
hechos ocurridos a contar desde el día primero del mes siguiente al de la
publicación de una ley que modifique una norma impositiva, establezca nuevos
impuestos o suprima uno existente, estará n sujetos a la nueva disposición.
Con todo, tratándose de normas sobre infracciones y sanciones, se
aplicará la nueva ley a hechos ocurridos antes de su vigencia, cuando dicha ley
exima tales hechos de toda pena o les aplique una menos rigurosa.
Si se trata, en cambio, de una ley que modifique la tasa de los impuestos
anuales o los elementos que sirven para determinar la base de ellos, en síntesis,
de una ley que modifique la medida de los impuestos anuales, los impuestos que
deban pagarse a contar del día primero de enero del año siguiente al de su
publicación, quedarán afectos a la nueva ley.
Finalmente, la tasa de interés moratorio será la que rija al momento del
pago de la deuda a que los intereses acceden, cualquiera que fuere la fecha en
que hubieren ocurridos los hechos gravados.
Tratándose de otros asuntos tributarios o de materias a las cuales no se
aplica el código Tributario, debe recurrirse al artículo 9º inciso primero del
Código Civil, según el cual la ley puede sólo disponer paralo futuro, y no tendrá
jamás efecto retroactivo.
Sin embargo, este principio se impone únicamente a los jueces y
funcionarios, pues, el legislador puede establecer otras normas o atribuirle a la
ley caracteres retroactivos, anticipando así la fuerza obligatoria de la ley.
En cuanto al problema de las relaciones reguladas por una ley no
debemos olvidar que de acuerdo a la Constitución Política del Estado, nadie
puede ser juzgado por comisiones especiales, sino por el tribunal que le señale
la ley y que se halle establecido con anterioridad por ésta. En las causas
criminales, ningún delito se castigará con otra pena que la que señale una ley
promulgada con anterioridad a su perpetración, a menos que una nueva ley
favorezca al afectado.
11.- Aplicación de la ley en cuanto a las personas: Para los efectos tributarios,
se entiende por persona, en conformidad con el artículo 8º Nº 7 del Código
Tributario: “Las personas naturales o jurídicas y los “representantes”.
Con esto no se hace sino reafirmar el principio anterior, ya que no se
concibe un “representante” que no sea, a la vez, persona natural o jurídica.
Las personas jurídicas, por su parte, son de Derecho Público o de
Derecho Privado. Las personas de derecho privado se dividen en personas con
fines de lucro y en personas jurídicas sin fines de lucro.
Es así que frente al derecho tributario, resulta indispensable hacer un
análisis, por lo menos somero, de aquellos aspectos de la personalidad que
pueden tener un interés especial, o en que los principios del derecho común
sufren alguna alteración.
El Estado, dentro del derecho tributario es la más importante de las personas.
Desde luego, es el titular de la potestad tributaria; además, es el sujeto activo de
todos los impuestos fiscales, los más numerosos y económicamente los más
importantes.
El Estado actúa a través de una seria de órganos, servicios y reparticiones
que, según hemos visto, forman parte integrante del mismo.
La aplicación, fiscalización y recaudación de los diversos tributos y la
observancia de los deberes y prohibiciones fiscales, requieren una compleja
organización administrativa que forman parte de la administración financiera del
Estado y que en Chile está constituida básicamente por el Servicio de Impuestos
Internos, el Servicio de Aduanas y el Servicio de Tesorerías.
Los entes públicos, al igual que todas las personas jurídicas no pueden
alcanzar sus fines, sino valiéndose de la actividad de personas físicas colocadas
a su servicio.
Estas personas pueden designarse genéricamente como órganos de la
persona jurídica. Esta palabra sirve también para designar las oficinas a las
cuales esas personas están asignadas.
El órgano como oficina resulta de un conjunto de elementos personales y
materiales, concretos y abstractos, debidamente coordinados y dirigidos al fin
de la actividad ejercida. Así, forman parte del órgano: las personas físicas que
sucesivamente son sus titulares, el conjunto de sus facultades, el material de
oficina necesarios para su actividad, los actos y documentos en que ésta se
desarrolla. Todo esto, debidamente organizado, constituye una unidad jurídica,
o sea, una institución.
El carácter institucional no significa, sin embargo, que el órgano sea una
persona jurídica. Tal exclusión no deriva de una imposibilidad jurídica, sino que
constituye solamente un dato de nuestro derecho positivo.
 Hay algunos autores que hablan de una cuasi-personalidad y de una
subjetividad parcial de los órganos. Ello tendría el efecto de poder reconocer el
carácter jurídico de las relaciones interorgánicas, como aquellas entre dos
ministerios, o entre un ministerio y un servicio público, etc.
A menudo, sin embargo, la idea de semipersonalidad o de personalidad
parcial, es rechazada, sin que ello signifique, necesariamente, la negación del
carácter jurídico de las relaciones entre los órganos. Algunos, en efecto, si bien
excluyen que tales relaciones sean jurídicas en el ordenamiento general del
Estado, sostienen que lo son dentro del ordenamiento interno de que forman
parte las instituciones respectivas.
Cabe preguntarse si es posible que un ente que es sujeto activo de un
tributo sea, a la vez, sujeto pasivo del mismo tributo; vale decir, si el estado
puede ser sujeto pasivo de impuestos fiscales.
El motivo de la duda reside en el hecho de que, aceptando tal posibilidad,
una misma persona tendría la calidad de sujeto activo y de sujeto pasivo, de
acreedor y de deudor del mismo impuesto.
No obstante la aparente contradicción, existen diversas disposiciones de
tipo regla que admiten, en forma tanto expresa como implícita, la imponibilidad
de un ente público en su propio beneficio.
Si nos parece que, salvo que exista una disposición legal expresa, el
Estado puede ser sujeto pasivo de los impuestos que él instituye.
Sin embargo, es menester señalar que el Estado está exento de numerosos
impuestos, por disposición legal, entre los cuales mencionaremos: Impuesto a la
Renta de Primera Categoría (artículo 40); Impuesto de timbres, estampillas y
papel sellado (artículo 31 Nº 1), etc.
Las personas y entes privados Todas estas las naturales o jurídicas y las
entidades y agrupaciones sin personalidad jurídica, pero susceptibles de ser
sujetos de impuestos, que en razón de su actividad o condición causen o puedan
causar impuestos, deben estar inscritas en el rol único tributario de acuerdo con
las normas del Reglamento respectivo.
En su sentido corriente, la capacidad significa aptitud o suficiencia legal
para alguna cosa. En el lenguaje forense, quiere decir aptitud legal para ser
sujeto de derechos y obligaciones, o facultad más o menos amplia de realizar
actos válidos y eficaces en derecho.
La capacidad es de dos categorías: adquisitiva o de goce y de ejercicio.
La primera importa para el titular la posibilidad de ser sujeto de relaciones
jurídicas, esto es, de derechos y deberes; la segunda, la posibilidad para el
mismo de realizar actos de voluntad dirigidos a tutelar y conservar los varios
derechos, a enajenarlos, a abandonarlos a adquirir nuevos derechos, ya procurar
cualquier otro efecto jurídico.
La obligación de impuestos nace por voluntad de la ley, de modo que la
persona que se encuentra en la situación prevista por la ley, ya ea capaz o
incapaz para el derecho civil, resulta obligada de impuesto. Así, el
absolutamente incapaz que es dueño de una finca está tan obligado al pago de
contribución inmobiliaria, como la persona capaz.
Esto no constituye una particularidad del derecho tributarios, por cuanto
las obligaciones civiles que surgen de la ley también obliga a los absolutamente
incapaces. Del mismo modo, los incapaces y aún los absolutamente incapaces
pueden ser sujetos pasivos de una obligación tributaria.
En relación a la capacidad del ejercicio, valen dentro del derecho
tributario, en lo fundamental, las mismas normas del derecho civil; por ende, las
personas físicas absolutamente incapaces deben ser representadas por las
personas que según el derecho civil están autorizadas para actuar en su nombre
e interés; las personas relativamente incapaces, por su parte, deben actuar
representadas o autorizadas por las personas que señala el derecho civil.
En general, la representación es la sustitución de una persona por otra en
la actividad jurídica realizada en nombre ajeno, sea que la sustitución se apoye
en un poder de actuar frente a terceros, otorgado por la ley o por el interesado, o
bien, en una sucesiva aceptación del mismo.
En armonía con este concepto, para los efectos tributarios se entenderá
por representante, los guardadores, mandatarios, administradores, interventores,
síndicos y cualquiera persona natural o jurídica que obre por cuenta o en
beneficio de otra persona natural o jurídica.
La representación produce el fenómeno de que las consecuencias del acto
jurídico afectan a una persona distinta de la que intervino en su otorgamiento, a
la par que la persona que actuó en tal acto no soporta tales consecuencias: ni le
aprovechan ni le perjudican.
La representación constituye el medio que permite el acceso a los
incapaces a la actividad jurídica y en la que no podrían participar desde el
momento que se considera que carecen de suficiente voluntad y discernimiento.
Con la intervención de su respectivo representante legal, el incapaz puede
celebrar actos jurídicos y, a través de tales actos, satisfacer sus necesidades,
conservar e incrementar su patrimonio.
No menos utilidad reporta la representación a las personas capaces,
puesto que les permite actuar en negocios en que, por dificultades de orden
material, no podrían intervenir, como ocurre en los casos de enfermedad,
ausencia y aun falta de conocimientos especiales.
Para que la representación surta el efecto que le es propio, esto es, afectar
al representado, sin responsabilidad para el representante, es menester que el
representante esté autorizado por la ley o por la voluntad del representado para
actuar por cuenta y en nombre de éste y que obre dentro de las facultades
comprendidas en el cargo. También se producirán los efectos propios de la
representación, cuando el representante.
La representación puede tener su origen en una disposición de la ley y,
entonces, se trata de una representación legal de carácter obligatorio. Según
sabemos, son representantes legales de una persona el padre, la madre, etc.
 En cambio, la representación es voluntaria cuando resulta de una
convención que crea la representación: el mandato y la ratificación.
En materia tributaria la representación y sus normas generales
anteriormente señaladas tienen toda su aplicación.
La comparecencia ante el servicio de impuesto internos en cuanto órgano
administrativo: Cuando el Servicio de impuestos internos actúa en calidad de
órgano administrativo y en materias regidas por el Código Tributario, los
contribuyentes pueden comparecer ante él personalmente o representados por un
tercero.
La comparecencia personal no presenta mayores problemas. Si el
funcionario de Impuestos Internos ante el cual se comparece le merece dudas la
identidad del compareciente, puede solicitarle que acredite su identidad
mediante la respectiva cédula de identidad.
En cambio, toda persona natural o jurídica que actúe por cuenta de un
contribuyente, deberá acreditar su representación. Si se trata de un representante
legal, deberá probar tal calidad con arreglo a la ley común. En cambio, si para
justificar la representación se invoca un mandato, éste no tendrá otra formalidad
que la de constar por escrito.
El Servicio aceptará la representación sin que se acompañe o pruebe el
título correspondiente, pero podrá exigir la ratificación del representado o la
prueba del vínculo dentro del plazo que él mismo determine, bajo
apercibimiento de tener por no presentada la solicitud de que se trate o por no
practicada la actuación correspondiente. La ratificación del representado debe
ser expresa y constar por escrito.
Por excepción, el gerente o administrador de sociedades o cooperativas o
el presidente o gerente de personas jurídicas, se entenderán autorizados para ser
notificados a nombre de ellas, no obstante cualquiera limitación establecida en
los estatutos o actos constitutivos de dichas personas jurídicas. (Artículo 14 del
Código Tributario).
La persona que actúe ante el Servicio como administrador representante o
mandatario del contribuyente, se entenderá autorizada para ser notificada a
nombre de éste mientras no haya constancia de la extinción del título de la
representación mediante aviso por escrito dado por los interesados a la Oficina
del Servicio que corresponda. (Artículo 9 inciso 3º del Código Tributario).
En las actuaciones ante el Servicio de Impuestos Internos, no es necesario
el patrocinio de abogado, como tampoco que el mandatario tenga este título. En
consecuencia, puede representar al contribuyente cualquier individuo capaz, de
acuerdo con las reglas generales, e incluso las personas relativamente incapaces.
Con respecto a la comparecencia ante los directores regionales y ante otros
funcionarios en cuanto tribunales tributarios. Así, en las reclamaciones, y en
general, en cualquier proceso tributario cuyo conocimiento corresponda a un
Director Regional o a otro funcionario del Servicio de Impuestos Internos, en
cuanto tribunales tributarios, sólo podrán actuar los contribuyentes por sí o por
medio de sus representantes legales o mandatarios.
La comparecencia personal no ofrece dificultades y nos remitimos a lo
dicho en el párrafo anterior.
Según sabemos, son representantes legales de una persona el padre, la
madre, el adoptante o el marido bajo cuya potestad se vive y su tutor o curador.
Por su parte, puede ser mandatario cualquier persona que goce de capacidad
civil general e incluso las personas relativamente incapaces.
En relación al aspecto pasivo de la personalidad, se ha presentado el
problema de saber si en el derecho tributario pueden ser sujetos pasivos, además
de las personas naturales y de las personas jurídicas, también los simples entes
de hecho, como parece desprenderse de ciertas disposiciones legales, en
especial, del artículo 66 del código Tributario y los artículos 3º y 11_, letra c) de
la ley sobre impuestos a las ventas y servicios.
Ahora bien, frente a las normas del Código Civil y del Código de
Comercio, nos parece que debe acogerse la solución negativa.
Además, si admitiéramos la posibilidad de un ente jurídico con capacidad
limitada a determinadas relaciones tributarias, tal ente no podría pagar nunca un
impuesto, ya que dicho pago presupone la transferencia del dinero del deudor al
acreedor, presupone, de acuerdo al artículo 1575 del Código Civil, la capacidad
de adquirir y poseer dinero y la facultad de enajenarlo.
También, nuestra ley sobre impuesto a la renta, parece partir de la
premisa de que en el caso de los entes de hecho, el sujeto pasivo no es el ente
mismo, sino las personas que forman parte de él.
Así, el artículo 6º de la ley sobre impuesto a la renta dispone que, en los
casos de comunidades cuyo origen no sea la sucesión por causa de muerte o la
disolución de la sociedad conyugal, como también en los casos de sociedades de
hecho, los comuneros o socios serán solidariamente responsables de la
declaración y pago de los impuestos de dicha ley, que afecten a las rentas
obtenidas por la comunidad o sociedad de hecho.
Según la misma disposición, el comunero o socio se liberará de la
solidaridad, siempre que en su declaración individualice a los otros comuneros o
socios, indicando su domicilio y actividad y la cuota o parte que les corresponde
en la comunidad o sociedad de hecho.
En consecuencia, de acuerdo a la disposición citada, sea que proceda o no
la solidaridad, el sujeto pasivo es el comunero o socio y no la comunidad o
sociedad de hecho.
Por último, según el artículo 8º Nº 5º del Código Tributario, se entenderá
por contribuyente, las personas naturales y jurídicas; o los administradores y
tenedores de bienes ajenos afectados por impuestos.
Esta disposición nos da a entender que el contribuyente es una persona
natural o jurídica, incluso cuando se trata de bienes afectados por impuestos, ya
que, en tal caso, el contribuyente es el administrador o tenedor de los mismos.
Este administrador o tenedor no podrá ser sino una persona natural o jurídica,
sin que podamos concebir otro ente capaz de administrar bienes.
En cambio, el artículo 3º de la ley sobre impuesto a las venta y servicios,
nos dice que, son contribuyente para los efectos de esa ley, las personas
naturales o jurídicas, incluyendo las comunidades y las sociedades de hecho que
realicen ventas, que presten servicios o efectúen cualquiera otra operación
gravada con los impuestos establecidos en dicha ley.
Sin embargo, el legislador consciente de la imposibilidad o, por lo menos,
de la dificultad de cobrar el impuesto a un ente carente de capacidad, y aún de
existencia jurídica, se cuidó de establecer, en el inciso 2º de la misma
disposición que, en el caso de comunidades y sociedades de hecho, los
comuneros y socios serán solidariamente responsables de todas las obligaciones
de la ley en cuestión que afecten a la respectiva comunidad o sociedad de
hecho.
En el fondo, los verdaderos contribuyentes serán los comuneros o socios
y el legislador incurre, en nuestro concepto, en una impropiedad terminológica y
ha confundido el elemento personal del hecho tributario con el sujeto pasivo del
impuesto; normalmente ambos se identifican, pero ello no sucede en forma
necesaria.
Citas Bibliográficas
(1) DICCIONARIO ILUSTRADO SOPENA DE LA LENGUA ESPAñOLA. Ob citada
Pág. 304.
(2) ALESSANDRI RODRIGUEZ, ARTURO; SOMARRIVA UNDURRAGA, MANUEL;
VODANOVIC H., ANTONIO. Curso de Derecho Civil. Parte General y los Sujetos de
Derecho. 1º Parte. Editorial Nascimiento. Santiago. Año 1971. Pág 59.
(3) DECRETO LEY 830. Publicado en el Diario Oficial Nº 29.041 de 31 de Diciembre de
1974. Artículo 2
(4) ALESSANDRI RODRIGUEZ, ARTURO; SOMARRIVA UNDURRAGA, MANUEL;
VODANOVIC H., ANTONIO. Ob. Citada. Pág. 74.
(5) ALESSANDRI RODRIGUEZ, ARTURO; SOMARRIVA UNDURRAGA, MANUEL;
VODANOVIC H., ANTONIO. Ob. Citada. Pág. 118.
(6) MASSONE PARODI, PEDRO. Principios de Derecho Tributario. Edeval. Valparaíso.
Año 1979. Pág. 58

CAPITULO III
LA POTESTAD TRIBUTARIA

1.- Aspectos Básicos“La potestad es aquella situación de poder que habilita a su

titular para imponer conductas a terceros mediante la constitución, modificación
o extinción de relaciones jurídicas o mediante la modificación del estado
material de cosas existentes. (1)
Las potestades privadas son las situaciones de poder conferidas por la ley, a
determindas personas que ostentan en el seno de organizaciones privadas. Vgr:
patria potestad, etc.
Las potestades públicas sin embargo son las situaciones de poder que se
atribuyen por la Constitución y generan la potestad legislativa, potestad judicial
y la potestad de control ejercida por la Contraloría general de la República, o
por el Tribunal Constitucional y la potestad administrativa.
En esta última de las potestades se encuentra la potestad tributaria.
2.- Potestad Tributaria y Administrativa, y su concepto: La potestad
administrativa la podemos definir como el conjunto de poderes conferidos a la
Administración Pública, con el fin de que cumpla y desarrolle su función propia
de servir con objetividad los intereses generales, sometiéndose plenamente a la
ley y el Derecho.
“La expresión potestad tributaria significa la facultad o la posibilidad jurídica
del Estado, de exigir contribuciones con respecto a personas o bienes que se
hallan en su jurisdicción”(2).
La doctrina germánica considera, por lo común, que el poder tributario tiene su
fundamento en la soberanía del Estado, en términos generales, o en la soberanía
territorial según expresión más concreta de Blumenstein; otros autores se
refieren al poder general del Estado. Sainz de Bujanda también habla de la
soberanía fiscal “como aspecto o manifestación de la soberanía del Estado”. Es
decir, que todo este grupo de autores, con variante de palabras, fundamenta el
derecho estatal de exigir contribuciones, en la soberanía.
Entre nosotros tenemos una posición muy parecida a lo señalado anteriormente.
La profesora Angela Radovic Schoepen señala “la potestad tributaria, por una
parte, se atribuye a dos poderes públicos o centros de poder; el legislativo y el
ejecutivo, dirigiéndose a una colectividad indeterminada de particulares.
Ahora bien, el poder atribuido a la Administración Tributaria tiene un contenido
abstracto, porque consiste, genéricamente, en fiscalizar, inspeccionar a
potenciales e indeterminados obligados tributarios que se encuentran en
condición de ser revisados”. (3)
Cabe señalar que la posición doctrinaria de la profesora Radovic es la posición
Norteamericana de la potestad tributaria. En efecto, en Estados Unidos impera
el concepto de que la actividad tributaria radica en dos poderes sobreanos del
Estado; el poder impositivo y el poder de policía, ambos inherentes a él, como
parte y parcela del concepto de Estado e inseparables de él, entendiendo el
primero como el poder soberano del Estado, de exigir contribuciones a personas
o aplicarlas sobre bienes; y el segundo, como la facultad de los Estados
soberanos de controlar personas y bienes dentro de su jurisdicción, en interés
del bienestar general.
Otros autores como Bielsa ha combatido el criterio de que la soberanía
constitiye el fundamento del poder tributario. Considera que la soberanía es
política, antes que jurídica y corresponde a la idea de Estado como entidad de
derecho internacional; por otra parte, la soberanía “es una e indivisible” y
pertenece a la Nación misma, este es, al pueblo y no se refleja en las actividades
del Estado sino en la territorial, el Estado no debe ni tiene por qué invocar su
soberanía; le basta su poder de imperio, que ejerce por los tres poderes que
forman su gobierno.
Si bien compartimos las observaciones que a tal interpretación ha formulado el
profesor Sainz de Bujanda, especialmente en cuanto que el reconocimiento de la
soberanía en el poder constituyente no lleva automáticamente aparejada la
negación de tal atributo al poder estatal constituido y que puede hablarse de una
soberanía financiera como expresión de la soberanía del Estado, es indudable
que ello nos conduciría a los arduos problemas uqe suscita la determinación del
concepto de soberanía y a su debilitimaniento en la época actual, ya por la
irrupción de nuevas teorías federalistas o por el desarrollo de organismos
internacionales.
Es por ello que la potestad tributaria se fundamenta en el poder de imperio o
mando del Estado, en cuya virtud impone contribuciones forzosas a los
particulares, ya no tan sólo con el fin de procurarse recursos, sino también con
el propósito de influir en la economía para orientar sus actividades productivas y
obtener de esta forma un mejor aprovechamiento de sus recursos. Son los
llamados fines económicos sociales, a cuyo logro deben contribuir los
particulares.
Frente a los tributos el Estado actúa como autoridad, en el ejercicio de su
poder de imperio, por lo que el contribuyente se encuentra frente a un pago
forzado, impuesto en forma unilateral y cuyo incumplimiento es sancionado.
3.- Características de la potestad tributaria: La primera característica es la
del carácter originario; el punto de partida es que el poder tributario le
corresponde al Estado en forma originaria. Es decir, el Estado lo detenta o lo
adquiere siempre por modo originario, pero después aparecen otros titulares de
ese poder tributario que si lo ejercen de manera derivada supone una
transmisión que el Estado le hace. Es el caso de las Corporaciones locales, de
otros entes territoriales y, en menor grado, el de los entes institucionales.
Ellos también son titulares de un poder tributario que no se dice derivado.
Pero si admitimos esto por una parte, y nos parece inconcuso la
intransmisibilidad de ese poder o potestad, hay aquí algo erróneo o, al menos
equívoco. No se puede hablar de que el poder tributario es originario y admitir
seguidamente que pueda haber otros entes que tengan el poder tributario
adquirido por delegación o derivación.
En realidad el problema es aparente. Se trata de una cuestión
terminológica, basada en lo inadecuado del término de potestad o de poder
derivado. Se ha señalado por la doctrina que no hay incompatibilidad para que
junto a un poder extenso y vasto, surja, otro que en cierta manera es concesión u
otrogamiento del primero. Se aduce como ejemplo típico la figura de la
concesión de administración, en donde más de una transmisión de actividad
estatal, concreta, nos encontramos con una restricción en las facultades que el
propio Estado tiene que ceder y que al subjetivarse en el concesionario parece
aislarse del concedente y tener existencia propia. Igualmente, en los casos de
poder tributario derivado nos encotraríamos ante una restricción al ejercicio del
poder total, en este sector, a favor o disposición de los entes territoriales o
institucionales. Esto lleva consigo el que tendríamos propiamente que hablar,
más que de una potestad originaria y de una derivada, de una potestad ilimitada
o limitada, en el sentido de que, desde el momento que las Corporaciones
locales, por ejemplo la recibiesen, el Estado establecería una restricción en la
actuación de sus poderes. Nos encontraríamos utilizando esa subjetivación con
una potestad limitada porque ha sido preciso una autorización, porque el Estado
sigue ejerciendo una misión de fiscalización, de intervención o de control. Está
justificada, en consecuencia, por la necesidad de tal autorización y, sobre todo,
porque trata de garantizar el cumplimiento de los términos en que fue
concedida. De aquí que resulte más decuada la utilización de estas nuevas
expresiones y se evite el equívoco que se forma cuando se habla de una potestad
derivada, porque al fin y al cabo, en su esfera de actuación, la potestad que
tienen las Corporaciones locales, considerada como propio poder tributario, es
de carácter originario también.
La potestad tributaria es también de carácter irrenunciable. Podemos
señalar que el término a emplear para identificar esta segunda característica es
el de inalienabilidad, y aunque sería incluso gramaticalmente más correcto
utilizaremos el vocablo irrenunciable, porque hace resaltar mejor la
imposibilidad de abandono o dejación. No se trata de una mera indisponibilidad
sino de una expresión mucho más amplia que dota de una matización más
completa a ese poder tributario.
La verdadera justificación de la indisponibilidad o irrenunciabilidad de la
potestad tributaria esta en el deseo de conseguir una mejor justicia distributiva a
la hora de efectuar el reparto de la carga impositiva. Si se admitiese por un
momento que a un contribuyente se le pueden perdonar sus impuestos o retrasar
su pago, en realidad como se ha destacado por algunos autores, el perjuicio no
redundaría e la Administración Tributaria que lo concede, sino que repercutiría
necesariamente sobre los otros contribuyentes pues se alteraría la distribución o
reparto de la carga impositiva, y, por lo tanto, atentaría contra el indicado
principio de justicia distributiva. Es decir, tanto por necesidades doctrinales
como por evidencias legales, la nota o característica de la irrenunciabilidad de la
potestad tributaria debe admitirse.
La tercera característica es que la potestad tributaria es imprescriptible.
Esta nota sirve también para corroborar las características ya expuestas e incluso
las que quedan por desarrollar. El poder tributario es imprescriptible en el
sentido no sólo de perdurabilidad en el tiempo sino también en la imposibilidad
que pueda considerarse decaído por falta de aplicación o ejercicio en el tiempo.
No sólo se comprueba esto con argumentos históricos, sino de razón. Pero es
preciso diferenciar la imprescriptibilidad del poder tributario de su posibilidad
de ejercicio en manifestaciones concretas. Cuando la ley tributaria habla de
prescripción se refiere no al poder tributario sino a los derechos y acciones que
la ley emanada del poder tributario establece a favor de la Hacienda Pública.
Fijada así la cuestión todo resulta sencillo, pues la admisión de la prescripción
en estos últimos supuestos no afecta a la imprescriptibilidad del poder tributario
y sitúa la cuestión en el ejercicio de la ley tributaria, sobre todo si en el ámbito
tributario, como en el Derecho Público, debe admitirse con preferencia a la
prescripción la caducidad.
La cuarta característica de la potestad tributaria es la territorialidad de
esta; esta característica exige que la concreción de la potestad tributaria; dado
que para comprenderlo es necesario que se materialice, lo que acaso debiera
determinar que, para no enturbiar la concepción armónica del poder tributario,
se trasladase la exigencia de esta nota al estudio de la norma tributaria. Así lo
hacen la mayor parte de los autores y, a través de la eficiencia en el espacio de
esa norma, aboradan los problemas que en líneas generales se van a tratar
seguidamente.
La soberanía o la potestad, cualquiera que sea su manifestación concreta,
se ejerce dentro de un país o territorio y sólo en él. Posiblemente podría también
sostenerse que, más que con el poder tributario, nos encontraríamos aquí con su
ejercicio. Puede que lo acertado fuera construir el territorio como un elemento
del poder, más que como una característica del poder tributario, pues nos lo
acerca y aproxima y hace posible su ejercicio.
Las consecuencias del principio de la territorialidad del poder tributario
son substancialmente éstas:
1. La sujeción de todas las personas residentes con independencia de su
nacionalidad, siempre que se dé la circunstancia de que el presupuesto, de
hecho de cada tributo, se realice dentro de las fronteras o de los límites
territoriales donde se ejerce este poder tributario.
2. La no sujeción del súbdito no residente, salvo en los supuestos de hecho
tributario situado o realizado en el territorio.
Otro carácter de la potestad es la legalidad. Si es inconcebible que el impuesto
tenga un carácter contractual, el poder que lo crea y regula debe participar, aún
con mayor razón, de este carácter legal. En realidad, el principio de la legalidad
tributaria constituye la cimentación precisa para toda la arquitectura del Derecho
Tributario. Solamente admitiendo que tal Derecho tiene como fuente y como
origen exclusivo la ley , es como podemos nosotros hablar de un Derecho
Tributario e incluso justificar toda la actividad del Estado en esta materia. Pero
esto se desarrollará más adelante. (4)
4.- Límites a la Potestad Tributaria: La potestad tributaria por estar inserta en
un Estado de Derecho se encuentra restringida por algunos principios superiores
de tributación:
En el ámbito nacional. Por los principios constitucionales tributarios: Principios
de la legalidad, igualdad, equidad o justicia tributaria, no afectación de los
tributos, respeto a la propiedad privada, proporcionalidad, generalidad, no
confiscatoriedad, no discriminación arbitraria en el trato que debe dar el Estado
en materia económica, protección jurisdiccional.
En el ámbito internacional. Por las normas para evitar la doble tributación
internacional, agregándose hoy en día los convenios internacionales de
desarrollo económico e integración.
En efecto, si bien es cierto que una de las grandes preocupaciones de nuestra
época es el desarrollo económico y social de nuestros países, lo qeu reactualiza
la cuestión del intercambio internacional y de la doble tributación entre países
industrializados y en desarrollo, no es menos cierto que tambnién se ha venido a
agregar un nuevo factor a la problemática referida, el cual dice relación con los
problemas de desarrollo basado en los modernos principios de solidaridad e
integración.
Las cuestiones relativas a la doble imposición internacional y a la distribución
de potestades tributarias han venido a ceder paso a los problemsas de
crecimiento basados en principios y acuerdos de amistad e incorporación.
Así, se ha propuesto la mejor utilización de la tributación como instrumento de
desarrollo económico, especialmente mediante incentivos al flujo de capitales y
a la introducción de nuevas técnicas de adelanto.
La potestad impositiva mundial, en consecuencia, se encuentra regida y limitada
al mismo tiemp, tanto por los tratados para evitar la doble impsición
intenacional como por aquellos acuerdos que tienden a fomentar el desarrollo y
la integración de las naciones.
Así, se buscan nuevas fórmulas para incentivar o desincentivar la inversión
dentro o fuera del país, para emplear o no emplear las utilidades o distribuir o
no repartir las utilidades dentro o fuera de la región, por lo general en forma de
reinversiones útiles para el desarrollo, pero siendo lo importante, la defensa del
derecho de cada uno, de cada Estado, a regular libremente la imposición de las
rentas obtenidas en su propio territorio, valorando la conveniencia de otorgar los
diferentes incentivos que se proponen. (5)
Citas Bibliográficas
(1) SANTAMARIA PASTER, J.A. Fundamentos del Derecho Administrativo. Editorial
Centros de Estudios Ramón Areces. Madrid 1988. Vól. I pág. 879.
(2) CARLOS GIULIANI FONROUGE. Derecho Financiero. Editorial DePalma, Buenos
Aires, 1965, Vól. I págs. 266-267.
(3) RADOVIC SCHOEPEN, ANGELA. Obligación Tributaria. Editorial Jurídica Cono Sur
Limitada, Santiago, 1998 pág. 10.
(4) IRARRAZAVAL C. , JAIME y ROJAS P., RODRIGO. Apuntes de clases dictadas en el
año 1991. Cátedra de Derecho Tributario. Universidad de Chile.
(5) RADOVIC SCHOEPEN, ANGELA. Ob. Citada. Pág. 30.
 CAPITULO IV
LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA

1.- Generalidades: La determinación de los casos en que se debe el impuesto,

de las personas obligadas al pago, de su cuantía, de los modos y forma en el
propio impuesto debe ser liquidado y recaudado, es materia que en el Estado
moderno aparece regulada por el ordenamiento jurídico con disposiciones
imperativas, a cuya observancia quedan obligados tanto los órganos del Estado
como las personas sujetas a su potestad. De estas disposiciones, por tanto,
surgen entre el estado y los contribuyentes derecho y deberes recíprocos, que
forman el contendido de una relación especial : la relación jurídico-impositiva.
Del ordenamiento jurídico del impuesto nacen además no sólo la
obligación de pagar y el correspondiente derecho a exigir una suma determinada
cuando se produzcan los presupuestos de hecho establecidos en aquél, sino,
además, una serie de obligaciones y derechos de naturaleza y contenido
diversos, tanto del ente público como de la persona sujeta a la potestad estatal.
Efectivamente, con el fin de hacer más seguras, más fáciles y más expeditas la
liquidación y la recaudación del tributo, el legislador impone, ante todo, no sólo
al contribuyente, sino también a otras personas, múltiples deberes, unos
positivos -como la declaración de los elementos de hecho a los que la ley
vincula la obligación de satisfacer el impuesto, la participación de actos o el
cumplimiento de especiales formalidades- y otros negativos -como la
prohibición de expedir copias de documentos por los que no haya sido
satisfecho el correspondiente impuesto-. En segundo lugar, la ley establece para
la liquidación del tributo un procedimiento administrativo especial, que debe
desenvolverse según las formas prescritas, cuya observancia puede constituir el
objeto de un derecho subjetivo de los particulares en relación con la
administración financiera.
 Finalmente, así como el incumplimiento de los expresados deberes
tributarios, de carácter accesorio, o la falta o el retraso en el pago del impuesto
hacen que surja a favor del ente público el derecho a otras prestaciones, que
tienen el carácter de sanciones penales, de igual modo la recaudación de un
impuesto no debido o llevado a cabo en cantidad superior a la debida hace que
nazca en favor de la persona que ha pagado el derecho a la restitución.
De tal modo que la relación jurídico-impositiva tiene un contenido
complejo, puesto que de ello derivan, de un lado, poderes y derechos, así como
obligaciones, de la autoridad financiera, así como derechos, de las personas
sometidas a su potestad, y de otra parte, con carácter más específico, el derecho
del ente público a exigir la correlativa obligación del contribuyente de pagar la
cantidad equivalente al importe del impuesto debido en cada caso. Esta última
obligación, que constituye la parte esencial y fundamental de la relación, así
como el último al que tiende el instituto jurídico del impuesto, puede ser más
concretamente indicada con el termino deuda impositiva, a la que corresponde
un crédito del ente público, mientras que con la expresión más genérica de
derechos y obligaciones tributarios se designan todos los otros derechos y
deberes que también dimanan de la relación impositiva. (1)
Esta distinción, además de justificarse por sí misma como resultado del
análisis de la relación tributaria, es jurídicamente importante bajo varios
aspectos, sobre todo por lo que respecta al origen y a al extensión de las
múltiples obligaciones antes mencionadas. En efecto, la circunstancia de que se
produzcan los presupuestos materiales a los que la ley vincula la obligación
impositiva determinan el nacimiento de la deuda impositiva, pero no
necesariamente el de todas las demás obligaciones tributarias, las cuales, en
cambio, pueden surgir también en virtud de un acto administrativo, como por
ejemplo la orden de la autoridad de realizar un acto, de exhibir registros, de
suministrar informes, con independencia de la existencia comprobada o presunta
de una deuda impositiva. De igual modo, las causas de extinción del crédito
impositivo, tales como el pago y la prescripción, no se identifican con las causas
de extinción de las otras obligaciones tributarias, y por ello las normas sobre la
materia dictadas para la deuda impositiva no son, sin más, aplicables a las otras
obligaciones.
En armonía con el carácter y con las distintas manifestaciones de la
relación impositiva, ésta puede ser considerada en su conjunto o, más
específicamente, en su manifestación intrínseca fundamental, es decir, en el de
deuda impositiva; en el primer aspecto, los sujetos que en ella participan son, de
un lado, el ente público como potestad financiera, y de otro las personas
subordinadas a él y a las que la ley impone diversas obligaciones, positivas o
negativas; en el segundo aspecto, se tiene, de un lado al ente público acreedor, y
de otro al sujeto pasivo del impuesto.
2.- Nacimiento de la obligación tributaria: De las consideraciones anteriores
se desprende que la obligación tributaria tiene su fundamento jurídico, es decir,
su fuente, en la ley, o más precisamente en la situación de hecho que, según el
ordenamiento tributario, es idónea para hacerla surgir. Por tanto, el medio
jurídico de que el legislador se sirve para procurar al Erario los ingresos que
requieren sus necesidades financieras es el de una obligación pecuniaria, que
surge para el contribuyente tan pronto como se producen determinados
presupuestos de hecho, que varían según las diversas especies de impuestos.
El nacimiento de la obligación tributaria se produce al ocurrir el hecho
imponible descrito en la norma legal. Dicho de otra forma, la obligación
tributaria se constituye cuando ocurre el presupuesto de hecho previsto en la ley.
De allí que se señalen como elementos de existencia de la obligación tributaria
uno mediato, la ley y , otro inmediato, el hecho gravado.
La norma del Código Tributario Peruano en su artículo 2 es clara al
respecto y nos señala “ La obligación tributaria nace cuando se realiza el hecho
previsto en la ley, como generador de dicha obligación”.(2)
La determinación exacta del momento en que nace la deuda impositiva reviste
suma importancia para las relaciones jurídicas de índole tributaria, toda vez que
sólo desde el momento en que el crédito nace a favor del sujeto activo de la
relación jurídico-impositiva puede y debe considerarse obligado el deudor, con
todas las consecuencias derivadas de esta situación obligacional y que sólo a
partir del momento de su nacimiento comienza a contarse el plazo de
prescripción del crédito impositivo.
Ahora bien, algunos autores, entre ellos Allorio, Berliri entre otros, señalan que
la obligación tributaria no surge, sin el concurso de otro elemento esencial,
fuera del hecho que constituye el presupuesto, que se define como causa de la
obligación tributaria.
La causa está dada en la participación del contribuyente en las ventajas
generales y particulares que le reporta su pertenencia al grupo social y de las
que constituye un indicio su capacidad contributiva, lo que lleva aparejada la
consecuencia de que en cada caso deberá indagarse si existe y en qué medida la
expresada razón justificadora, considerándose que el tributo se debe dentro de
los límites que aquélla señale, y que carece de justificación y de causa en lo que
excede de la expresada medida.
Sin embargo, esta teoría es absolutamente inaceptable. La causa tiene una
función específica en materia de derecho privado, puesto que no se le reconoce
eficacia jurídica a los vínculos constituídos por la voluntad humana si no
responden a una exigencia merecedora de tutela o si no tienden a un fin lícito.
Es así que en las obligación tributaria que es de carácter legal una investigación
de esa índole carecería de sentido, ya que no es posible, sin incurrir en
intrínseca contradicción, plantearse el problema de la licitud, y por tanto de la
validez, de una obligación creada por la propia ley.
La noción de la causa, tal como aparece configurada por Griziotti y por
otros autores que siguen sus ideas, no es, por tanto, sostenible. Y tampoco creo,
aunque se trate de un problema meramente terminológico, que puede
identificarse la causa de la obligación tributaria con la situación de hecho a la
que la ley liga el tributo.
Es por ello que es preferible denominarla “presupuesto de la obligación
tributaria”.
La característica esencial de la obligación tributaria queda ya, por otra
parte, plenamente expresada al definirla como obligación nacida de la ley, de tal
modo que la ulterior determinación, que aparece con frecuencia en la doctrina,
de si se trata de una obligatio ob rem o propter rem, debe reputarse superflua o
no apropiada. En efecto, si lo que con esta especificación se quiere expresar es
tan sólo la idea de que la obligación no surge hasta tanto que se produce la
situación de hecho prevista en la ley, lo único que se hace es indicar una
característica que es común a todas las obligaciones legales, a saber, la
necesidad de un hecho humano o natural, el cual por sí solo o en concurrencia
con otras circunstancias fijadas por la ley, determina la aparición del vínculo.
Así será deudor del tributo quien resulte tal por mandato legal, sin que los
acuerdos entre personas puedan alterar sus disposiciones. Tales acuerdos son
inoponibles al Fisco.
La ley General Española en su artículo 36 es clara en esta materia “ La
posición del sujeto pasivo y los demás elementos de la obligación tributaria no
podrán ser alterados por actos o convenios de los particulares. Tales actos y
convenios no surtirán efecto ante la Administración, sin perjuicio de sus
consecuencias jurídicos-privadas”. (3)
3.- Elemento constitutivo o fuente de la obligación tributaria. Hecho
gravado, concepto: Cabe hacer presente antes de comenzar a tratar este tema
que algunos consideran al hecho gravado como un elemento más de la
obligación tributaria, sin embargo, en esta tesis me he cuestionado abiertamente
esta realidad y trataré al hecho gravado como el ELEMENTO FUENTE O
GENERADOR DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA, dado que es el centro y
meollo de la obligación tributaria el hecho gravado, es el que hace nacer dicha
obligación es “el presupuesto de naturaleza jurídica o económica”. Es así como
lo trataremos y no como lo ha hecho gran parte de la doctrina entre otros al
distinguido profesor Olguín Arriaza, acercándonos a lo expuesto por el profesor
Pedro Massone Parodi.
Aún cuando todos los tratadistas tributarios coinciden en la definición del
mismo, ésta ha recibido diferentes denominaciones. De este modo, la expresión
hecho gravado, recibe el nombre Hecho imponible, acuñada por Dino Jarach;
Hecho generador por Amilcar de Araujo Falcao; y Hecho Jurídico Tributario
por Pedro Massone Parodi.
Existen numerosas definiciones del Hecho gravado, sin embargo la más
importante a mi juicio es la que señala la ley española en su artículo 28 “ El
hecho imponible es el presupuesto de naturaleza jurídica o económica fijado por
la ley para configurar cada tributo y cuya realización origina el nacimiento de la
obligación tributaria” (4). Su importancia no radica sólo en que la norma ha
definido lo que es sino cual es su principal efecto, disposición que carece
nuestro legislación tributaria, y que no sería malo introducirla en nuestro
ordenamiento jurídico tributario; sino que también por que la expresión de
motivo es más abundante que la propia definición y esta señala expresamente “
La ley llama hecho imponible el elemento material de lo que la doctrina
científica denomina situación de hecho o presupuesto de tributo. Es indudable
que corresponde al criterio discrecional del legislador realizar tal determinación
del hecho imponible. De ahí que las leyes específicas de los tributos deban
traducir con fidelidad precisión y términos jurídicos unívocos los conceptos
elaborados por la Hacienda pública en orden al objeto de las distintas clases de
tributos. Pero es conveniente hacer constar que al insertar en las leyes
específicas las definiciones de los respectivos hechos imponibles se convierte el
objeto de cada tributo en un concepto jurídico que habrá de ser interpretado
mediante los criterios ordinarios de la hermenéutica jurídica”. (5).
Cabe, por cierto hacer presente que nuestro legislador tributario en
nuestro derecho chileno ha estado muy lejos de definir y expresar el motivo de
lo que entiende por hecho gravado, sólo le ha dado importancia al efecto de esto
en la legislación tributaria, cual ha sido el definir en cada norma que entiende
por venta, renta, y complementando dicha definición con las circulares de
Servicio de Impuestos Internos, ha dado para poder fiscalizar algunos hechos
gravados indirectos.
La naturaleza jurídica del hecho gravado es que por una parte es un hecho
jurídico, pues tiene implicancias de derecho; crea la obligación tributaria; pero a
la vez es un hecho económico pues sirve de referencia demostrativa de la
capacidad contributiva del sujeto pasivo de la obligación.
Genéricamente un hecho gravado puede consistir en : el incremento del
patrimonio, venta habitual de bienes corporales muebles, subscripción de un
pagaré, retiro de utilidades, en la posesión de riquezas.
4.- Los elementos del hecho gravado. Existen dos elementos que conforman el
hecho gravado, el elemento subjetivo y el elemento objetivo.
El elemento subjetivo del hecho gravado consiste, en una determinada relación ,
de hecho o jurídica, en que debe encontrarse el sujeto pasivo, que puede estar
dado por una persona física o jurídica, pública o privada, del impuesto con el
elemento objetivo material.
El elemento objetivo consiste en los hechos o negocios jurídicos a los que el
legislador somete a imposición y que son indicativos de capacidad económica.
El elemento objetivo además se manifiesta de diferentes formas:
En un aspecto material, que se refiere a la situación base demostrativa de
capacidad económica, como lo es un acontecimiento de consistencia económica,
un acto o negocio jurídico asumido como hecho imponible por la ley tributaria o
el estado, situación o cualidad de la persona.
De esta forma existen hechos gravados simples y complejos. Se pueden calificar
de simples, los que consisten en un hecho único, como por ejemplo, la
constitución de una sociedad, la emisión de una letra de cambio.
Los hechos gravados son complejos cuando se consideran como unidad una
multiplicidad de hechos reunidos; por ejemplo el impuesto a la Renta de las
Sociedades en que el hecho imponible es complejo, puesto que la obtención de
renta por la entidad jurídica se va formando progresivamente en el tiempo
durante un determinado período impositivo.
En su aspecto espacial, el acto, negocio o actividad que constituye el aspecto
material del hecho imponible se desarrolla dentro del territorio de uno o de
varios entes públicos impositores. Este aspecto cobra importancia cuando el
hecho gravado se realiza en el territorio de varios Estados.
En su aspecto cuantitativo el acto o negocio debe ser susceptible de ser medido,
cuantificado lo que tendrá verdadera importancia al momento de determinar la
prestación tributaria.
En su aspecto temporal es que el hecho gravado se agote en un lapso de tiempo
o tenga una duración prolongada. Así se pueden clasificar en hechos gravados
instantáneos y sucesivos.
Los hechos gravados instantáneos son aquellos que se producen en un momento
preciso y determinado, esto es, en un punto del tiempo, como por ejemplo, la
adquisición del dominio por sucesión por causa de muerte; los hechos gravados
sucesivos como por ejemplo el impuesto a la renta, dado que requieren de un
lapso de tiempo continuado en el tiempo.(6)
Finalmente podemos señalar que existe también su aspecto legal, que esta dado
por la previsión legal y el efecto jurídico del hecho gravado.
El de la previsión legal esta dado por un aspecto, quizás el más importante, del
principio general consagrado por el Estado de Derecho, el de la legalidad de la
administración, o más específicamente, del principio de la legalidad de los
tributos, establecido por nuestra Constitución Política del Estado y por la casi
totalidad de las Constituciones modernas vigentes.
El requisito de la previsión legal no se limita, como pudiera creerse, a la
definición de hecho gravado. En efecto, sobre la base de dicho requisito, se ha
sostenido la necesidad de que en la ley formal estén determinados, por lo
menos, los siguientes elementos: el hecho gravado, la correspondiente base de
cálculo, la tasa y los sujetos pasivos directos e indirectos de la obligación
tributaria.
En otras palabras, sin definición en la ley no hay hecho generador.
El efecto jurídico; en el campo del derecho tributario se verifica un fenómeno
afín con aquel que se verifica en el campo del derecho penal, cuando se trata de
definir el delito: cualquier hecho puede ser considerado como delito, por lo que
es imposible definirlo en base a elementos intrínsecos relativos a la materialidad
del hecho en que se concreta, y es necesario tomar, como elemento
discriminante, las consecuencias que de él derivan
Un hecho prohibido por las leyes civiles será o no delito, según sea el carácter
de las sanciones. En definitiva, por lo tanto, el delito es un hecho castigado con
una sanción penal, y la sanción penal es aquella que la ley disciplina como tal.
El mismo e idéntico razonamiento puede repetirse, casi con las mismas
palabras, en el derecho tributario: cualquier hecho puede ser considerado por el
legislador como idóneo para legitimar la aplicación de un impuesto y generar la
obligación tributaria; en consecuencia, el hecho tributario no puede, al igual que
el delito, definirse en base a elementos intrínsecos o apriorísticos, sino en base a
las consecuencias que deriva; en otras palabras, el hecho tributario es aquel
hecho jurídico de cuya verificación hace la obligación tributaria.
Así, lo que cuenta para la obligación tributaria es que está regulada como tal por
el legislador el hecho gravado generador de ésta. En otras palabras para saber si
estamos frente a una obligación tributaria o frente a una obligación de otro tipo,
debemos examinar en qué forma ha sido regulada por la ley. (7)
5.- Otros elementos de la obligación tributaria. Los sujetos. La obligación
tributaria presupone por ser un vínculo jurídico tributario, los sujetos que se
vinculan.
Estos son el sujeto activo y por otra parte el pasivo, y los terceros responsables
El sujeto activo o acreedor del tributo es quien tiene derecho a su exigir el
tributo. El artículo 21 del Código Tributario para América Latina lo define “ Es
sujeto activo de la relación jurídica el ente acreedor del tributo”.
Es por excelencia el Estado, aunque pueden serlo también las Municipalidades,
y otros entes públicos como ya lo explicamos anteriormente.
El Estado en virtud de la soberanía que posee tiene el poder de exigir de quienes
habitan su territorio o de quienes perciben rentas generadas en el país, una cuota
de ingresos o riquezas para financiar los servicios públicos y atender a las
múltiples necesidades de la comunidad.
Estas dos expresiones no deben confundirse. El sujeto activo es quien tiene
derecho a accionar para exigir el cumplimiento de la obligación tributaria . En
cambio, el beneficiario es la entidad que recibe en su patrimonio el producto del
impuesto recaudado.
Anteriormente, algunos organismos públicos tenían la calidad de beneficiarios.
Ej Comités Habitacionales comunales, en cuyo beneficio había sido establecido
el impuesto habitacional, contemplado en el DFL 1519 del año 1976.
El sujeto pasivo es el deudor del tributo. En otras palabras, la persona a cuyo
respecto se dan las circunstancias previstas en la ley para el nacimiento de la
obligación tributaria, debiendo po lo tanto entregar al sujeto activo, las sumas
determinadas por la ley (impuesto) y cumplir las obligaciones anexas.
El artículo 22 del Modelo de Código Tributario para América Latina expresa:
“Es sujeto pasivo de la relación jurídica tributaria, la persona obligada al
cumplimiento de las prestaciones tributarias, sea en calidad de contribuyente o
responsable”
En la exposición de motivos y análisis del articulado, respecto de esta
disposición se señala: “Este artículo y los subsiguientes contienen todo lo
relacionado con los sujetos pasivos de la obligación, agrupados en dos
categorías: los contribuyentes y los responsables, cuyas características y
obligaciones se detallan en disposiciones posteriores. La clasificación bipartita
adoptada tiende a la mayor sencillez de la legislación y por esto prescinde de
sutiles subdivisiones elaboradas por la doctrina, principalmente por la italiana,
que anota una diferencia primaria entre responsables y sustitutos y otras
secundarias entre éstos. En consecuencia, la expresión “responsables” tiene una
significación amplia e incluye diversos tipos de responsabilidad por deuda
ajena, como resulta de los artículos 27 a 31.
Es así como siguiendo la doctrina italiana que ha influido fuertemente en la
doctrina chilena señalaremos que la calidad de sujeto pasivo de la obligación
tributaria admite gradaciones de acuerdo al rol que debe cumplir frente al sujeto
activo. Estas categorías son:
- Deudor Directo : Es el sujeto pasivo o contribuyente propiamente tal, a
quien el tributo le afecta directamente en su patrimonio.
Generalmente debe enterar en arcas fiscales, el monto del impuesto,
cumplir las obligaciones accesorias y sufrir en su patrimonio o persona las
sanciones por las infracciones en que incurra.
Con el objeto de precisar el concepto, se ha dicho que el contribuyente es la
persona que está en conexión íntima, que tiene relación personal y directa con el
hecho generador; la persona que obtiene una ventaja económica del acto, hecho
o negocio gravado (8).
Dicha condición puede recaer en las personas físicas, prescindiendo de su
capacidad según el derecho privado; en las personas jurídicas y en los demás
entes colectivos a los cuales otras ramas jurídicas atribuyan calidad de sujeto de
derecho y finalmente a las entidades o colectividades que constituyan una
unidad económica, dispongan de patrimonio y tengan autonomía funcional.
Ej. El comerciante o industrial, que por el hecho de obtener ingresos reputados
rentas afectas al impuesto de 1º Categoría debe declarar y enterar mensualmente
en arcas fiscales un impuesto provisional de 1º Categoría, y posteriormente en el
mes de abril del año siguiente debe declarar y pagar en base a la utilidad del
balance, el impuesto de 1º Categoría correspondiente al año anterior, dando de
abono el impuesto provisional pagado. Igualmente debe declarar las rentas
afectas al impuesto global complementario.
- El deudor sustituto u obligado por deuda ajena, obligación de
retención: Aquella persona que debe enterar en arcas fiscales el impuesto, (por
mandato legal) aunque no soporta patrimonialmente este pago, aquí sigue
siendo sujeto pasivo el sustituto, pero a diferencia del sujeto pasivo directo no
es quien soporta el pago. Ejemplo empleador, los trabajadores, etc.
Este fenómeno se verifica cuando la ley tributaria, al extender las obligaciones
de impuesto a personas diversas del sujeto pasivo directo, puede dar todavía un
paso adelante, sustituyendo completamente al contribuyente por una persona
diversa, la cual toma el lugar del primero y está, en consecuencia sujeta, no
junto, sino a cambio del mismo, al cumplimiento de todas las obligaciones,
tanto materiales como formales que derivan del vínculo jurídico de impuesto.
De esta manera el sustituto tiene como obligación de retención de impuesto:
Las necesidades recaudatorias aconsejan al legislador la adopción de medidas
tendientes a asegurar la retención del impuesto en la fuente de las rentas.
La ley de impuesto a la Renta en Chile, contenida en el D.L. Nº 824 de 1974
establece de la retención del impuesto:
Sobre renta de capitales mobiliarios: Artículo 73. “Las oficinas públicas y las
personas naturales o jurídicas que paguen por cuenta propia o ajena, rentas
mobiliarias gravadas en la Primera Categoría del Título II, según el N 2 del
artículo 20, deberán retener y deducir el monto del impuesto de dicho Título, al
tiempo de hacer el pago de tales rentas. La retención se efectuará sobre el monto
íntegro de las rentas indicadas.
Tratándose de intereses anticipados o descuentos de valores provenientes de
operaciones de crédito de dinero no se efectuará la retención dispuesta en el
inciso anterior, sin perjuicio que el beneficiario de estas rentas ingrese en arcas
fiscales el impuesto del artículo 20, N 2, una vez transcurrido el plazo a que
corresponda la operación.
Cuando estas rentas no se paguen en dinero y estén representadas por otros
valores, deberá exigirse a los beneficiados, previamente, el pago del impuesto
correspondiente”.
Sobre rentas del trabajo el Artículo 74. “Estarán igualmente sometidos a las
obligaciones del artículo anterior:
1 Los que paguen rentas gravadas en el N 1 del artículo 42, excepto tratándose
de las rentas a que se refiere el inciso final del N 1 del artículo 42.
2 Las instituciones fiscales, semifiscales, los organismos fiscales y semifiscales
de administración autónoma, las Municipalidades, las personas jurídicas en
general, y las personas que obtengan rentas de la Primera Categoría, que estén
obligados, según la ley, a llevar contabilidad, que paguen rentas del N 2 del
artículo 42. La
retención se efectuará con una tasa provisional del 10%”.
Sobre participación de directores en sociedades anónimas el artículo 74 Nº 3
señala “ Las sociedades anónimas que paguen rentas gravadas en el artículo 48.
La retención se efectuará con una tasa provisional del 10%”.
Y también la responsabilidad del sustituto como codeudor solidario esta
regulada ampliamente en nuestra legislación tributaria a este tema se refieren los
artículos 76 y 77 inciso primero de la ley de Renta. Los artículos 78,79 y 80 del
mismo cuerpo legal anteriormente citado expresan la obligación de declaración
y pago de retenciones. Sobre el nacimiento de la obligación de retención se
refiere el artículo 82 y la responsabilidad de pago en impuestos sujetos a
retención señala el artículo 83 también de la ley de la Renta.
De esta forma, se aprecia que la retención tiene diferentes motivaciones; ya sea
de índole administrativa, como poner a cargo de un solo sujeto el cobro
correspondiente a muchos contribuyentes; o bien, hacer responsable a otros
sujetos que garantizan el pago del impuesto tanto en el caso de haber efectuado
la retención como en el caso de haberla omitido.
- El tercero responsable es aquel que es responsable solidaria o
subsidiariamente del pago de un impuesto, lo que se grafica en la ley en el
artículo 69 del Código Tributario y la subsidiaridad en el beneficio de excusión,
es así como el artículo 71 del Código Tributario establece que un adquirente de
un establecimiento comercial responde del pago de los impuesto de este
establecimiento aunque la deudas tributarias sean del anterior dueño.
Además del contribuyente y el sustituto, la ley tributaria muchas veces declara
obligada al pago del tributo, o también al cumplimiento de otros deberes
fiscales, a una persona distinta que no es ni siquiera considerada como sujeto
pasivo de la obligación tributaria.
Los motivos que inducen al legislador a extender la obligación tributaria a
personas que no revisten el carácter de contribuyentes, tienen por objeto
asegurar el cumplimiento de las prestaciones tributarias que están llamadas a ser
satisfechas por el contribuyente.
6.- Devengamiento y exigibilidad de la obligación tributaria. El aspecto
temporal sirve para conocer el momento en que, según la ley, se considera
íntegramente el hecho imponible y, por tanto, surge la obligación tributaria.
Este momento se conoce como “devengo”, es decir, el momento en que
nace la obligación tributaria a cargo del sujeto pasivo, el instante en que nace el
derecho de crédito del ente público contra el contribuyente, por el tributo.
Importa conocer la oportunidad en que se devenga un tributo, para saber
también cual será la ley aplicable a un determinado hecho imponible que, salvo
prevención en contrario, será la ley vigente en dicho momento.
El instante en que efectivamente se realiza el hecho generador reviste
importancia también, por las consecuencias que de él se derivan, esto es,
permite saber a ciencia cierta, se ha cumplido oportunamente, para los efectos
de decidir si proceden o no las sanciones derivadas del incumplimiento o
cumplimiento tardío; es posible verificar si ha operado o no, la extinción de la
obligación por prescripción, como también la tasa que se debe aplicar.
Así, en las ventas de bienes corporales muebles, de conformidad con el artículo
9 del D.L. Nº 825 de 1974, el IVA se devengará, en la fecha de emisión de la
factura o boleta si no ha habido entrega de los bienes con anterioridad; en las
importaciones, al momento de consumarse legalmente la importación.
No obstante, el hecho de que la obligación tributaria nazca o se devengue no
supone necesariamente que sea exigible por el ente público acreedor.
Son momentos distintos en la vida del tributo.
Una obligación nacida o devengada tendrá que ser cuantificada, es decir, habrá
que determinar cuál es la cuantía de la prestación para que aquélla sea exigible.
Por ejemplo, en el impuesto sobre la renta de las personas físicas que se
devenga, normalmente, el último día de cada año, pero que no es exigible sino
hasta el vencimiento del plazo para presentar el formulario de declaración y
pago simultáneo, que corresponde en nuestra legislación, al último día del mes
de abril siguiente, es evidente que el devengo y la exigibilidad del tributo
responden a momentos distintos.
En nuestro derecho positivo el impuesto se hace exigible, desde que vencen los
plazos de pago establecidos por las leyes o reglamentos respectivos. Así lo
confirman los artículos 24, 36, 53 y 54 del Código Tributario.
7.- La cuantificación y determinación de la obligación tributaria. La
cuantificación es el procedimiento que tiene por finalidad establecer la cuota
tributaria, es decir, la cantidad de dinero resultante del proceso de
cuantificación.
La prestación puede ser cuantificada de dos formas diversas: en primer término,
de manera directa, en el sentido de señalar la ley cuánto ha de pagar la persona
que ha realizado el hecho imponible; y, en segundo, estableciendo la ley los
mecanismos correspondientes que permitan determinar la cuota.
En el primer caso, el impuesto está fijado válidamente desde el comienzo, por
ello se habla de tasa fija, y en el segundo caso se habla de tasa variable, siendo
estos últimos los que reflejan en forma más adecuada la contribución de acuerdo
al principio de capacidad económica.
La determinación de la obligación tributaria es el conjunto de actos y
procedimientos destinados a establecer -en cada caso concreto- la configuración
del hecho gravado, la individualización del sujeto pasivo y el monto y cantidad
que debe pagarse para obtener su extinción.
El profesor Ramón Valdés Costa ha señalado que la determinación es el acto
administrativo que declara la existencia y cuantía de un crédito tributario o su
inexistencia.(9)
La determinación de su cuantía se realiza mediante dos elementos que deben ser
previamente establecidos individualmente por la ley y luego, relacionados entre
sí, y que son: la base imponible y la tasa del tributo.
El Código Tributario chileno no contiene un concepto de determinación ni de
liquidación de la obligación. Así el acto de determinación tributaria constituye
uno de los aspectos más polémicos en el campo del derecho tributario, en
cuanto a su eficacia, modalidades y naturaleza.
Con respecto al acto de determinación podemos señalar que existen dos
posiciones la primera es la teoría del carácter constitutivo que este tiene. Si nos
adherimos a esta escuela, la consecuencia jurídica que de ella resulta será la
aplicación de la ley tributaria vigente en el momento en que se realiza el acto de
determinación de la obligación tributaria.
Ahora bien si nos adherimos a la teoría declarativa , la legislación aplicable será
la vigente en el momento de la ocurrencia del hecho imponible, que marca el
nacimiento de la obligación tributaria y no la vigente en el acto de la
determinación de la obligación que solamente declara la existencia.
Análogamente a lo vista en otras legislaciones la determinación tiene carácter
declarativo de una obligación preexistente y comprende la fijación de la cuantía.
En principio se practica por el contribuyente y excepcionalmente por la
autoridad fiscal, pero ésta siempre tiene amplias facultades de comprobación y
rectificación. (10).
El momento característico para el nacimiento de la obligación tributaria es aquél
en que se manifiesta o realiza el hecho jurídico al cual le ley condiciona la
obligación del ciudadano de pagar el tributo, pero la comprobación del
acaecimiento del hecho y la determinación de la cuantía del crédito son
fundamentales para la concreción de la pretensión tranformándola de potencial
en actual. El acertamiento constituye una condición indispensable para que la
relación se haga jurídicamente concreta y eficaz por lo que, en cierto sentido
ejerce una función constitutiva. (11)
8.- Contenido del acto de determinación. La base imponible y la tasa. La
determinación, como ya lo hemos visto, no debe limitarse a la sola
comprobación de que en el caso concreto ocurrió el hecho previsto en la ley
como presupuesto de la obligación, sino además debe fijar la cuantía de ésta,
mediante la correspondiente liquidación.
La determinación concreta de su cuantía se realiza mediante dos elementos que
deben ser previamente establecidos individualmente por la ley y luego puestos
en relación, a saber la base imponible y la tasa.
9.- La base imponible. Según el profesor Pedro Massone citando a Geraldo
Ataliba La base imponible es un atributo del aspecto real o material del hecho
gravado (tributario), mensurable de algún modo: el peso, el volumen, la
extensión la longitud, la altura, el valor, el precio etc.
Por otra parte, la base imponible puede referirse tanto a un bien material,
por ejemplo, un terreno, etc., como a una entidad abstracta el patrimonio.
En todo caso la base imponible es la dimensión del aspecto real o
material del hecho tributario y, consecuencialmente, del hecho tributario mismo.
También se dice que es el monto líquido o cuantificación numérica del
hecho gravado. Es necesario que la prestación tributaria se cuantifique, es decir
se fije cuánto tiene que pagar el deudor para ver extinguida su obligación.
Por ejemplo en el Impuesto a la Venta es el precio de venta.
En la generalidad de la doctrina y la legislación se distinguen dos métodos de
determinación: sobre base cierta o directa, y sobre base estimativa o presunta.
En el sistema de la base cierta o directa se obtiene el conocimiento cierto del
hecho imponible y de su base, sobre el cual se calcula el tributo por aplicación
del tipo o alícuota.
En el sistema de base estimativa o presunta, ese conocimiento se obtiene en
forma presuntiva mediante la utilización de índices o presunciones. Puede darse
también el caso de la determinación mixta, en la cual se combinan los métodos
para efectuar la determinación.
El método a forfait se considera un método intermedio entre los enunciados
anteriormente. “Se trata, en definitiva, de un método a través del cual se obtiene
la fijación de la base para cierto tipo de contribuyentes con el apoyo de algunos
elementos que están presentes en la formación de la renta que trata de calcularse
y que tales elementos se asocian por medio de una fórmula más o menos
simples que las leyes imponen (13)
10.- La tasa. Entendemos por tasa el porcentaje que se aplica sobre la base
imponible para determinar el monto del impuesto. También se puede definir
como la cuantía o razón alícuota o porcentaje del impuesto que se aplica sobre
la base imponible. Por ejemplo la tasa del Impuesto al valor agregado (I.V.A.)
es el 18%; la tasa al impuesto de primera categoría es el 15%
Ahora bien, después de definir someramente el concepto de tasa, estas admiten
diversas clasificaciones, según el punto de vista de cómo se aplican: Así, se
clasifican en tasas proporcional, progresiva, regresiva y efectiva.
1.- Tasa proporcional: es aquella que su porcentaje es fijo, esto es, no varía,
cualquiera que sea la base imponible. En nuestra legislación existen tasas
proporcionales, tales como el I.V.A.; tasa de impuesto de primera categoría, etc.
2.- Tasa progresiva: es aquella cuyo porcentaje va aumentando en la medida que
la base imponible aumenta. También existe este tipo de tasas en nuestra
legislación. Tales son : Impuesto único al trabajo, varía la tasa de 0% a 45% los
que varían de acuerdo a la tasa imponible.
3.- Tasa regresiva: Es la que va bajando en su porcentaje o expresión numérica
en la medida que la base imponible aumenta. Esta tasa se aplica cuando el
objetivo del derecho tributario esta orientado a una redistribución de los
ingresos. Así se aplica más porcentaje de tasa a los que tienen bases imponibles
más elevadas o ingresos más altos. Se aprecia en nuestra legislación en los
impuestos directos como el impuesto a la Renta.
Sin embargo la tasa regresiva, no tiene como principal fundamento la Renta, por
el contrario normalmente dice relación con el financiamiento de alguna
contribución fiscal como contraprestación directa. Se manifiesta normalmente
cuando un contribuyente paga por un servicio en relación con el hecho gravado
que realiza, esa contraprestación no tiene necesariamente un precio proporcional
al valor del hecho gravado. El ejemplo más claro es la tasa que debe pagar un
comerciante o una empresa por la patente comercial o patentes industriales. Es
decir, pagan una patente anual y como contraprestación reciben permiso para
funcionar como actividad rentable. El porcentaje pagado se calcula de acuerdo
al capital de la empresa.-
4.- Tasa efectiva : Es el porcentaje que resulta del monto del impuesto
determinado, respecto a la base imponible.
Ejemplo:
Remuneración (miles $ ) Tasa Monto imp.
0 - 200 0% 0
201 - 400 5% 10 a 20
401 - 600 10% 30 a 60
Existe también la clasificación dada por don Pedro Massone Parodi que las
clasifica en Tasas Fijas y Tasas Móviles.
A saber la Tasa Fija es aquella que indica taxativamente el monto con que se
grava un determinado hecho imponible.
Ej. Ley de timbres y estampillas.
Tasa Móvil o variable es aquella que presupone la existencia de una base
imponible y consiste en un coeficiente que se pone en relación con dicha base.
Dentro de la tasa móvil o variable podemos distinguir:
Alícuota o tasa ad valorem : Es aquella que se aplica a una base imponible
expresada en un valor monetario.
Tasa específica : Es aquella que se aplica a una base imponible no constituida
por una cantidad expresada en dinero, sino en peso, volumen, número de
unidad, capacidad, etc.
La tasa alícuota a su vez puede ser alícuota proporcional o progresiva, regresiva,
gradual ordinaria y reducidas y aumentadas.
La tasa alícuota proporcional es aquella que no varía cuando cambia la base
imponible, de modo que a una base de $100 corresponde un impuesto de $ 10
(tasa del 10%) y a una base de $ 200 corresponde un impuesto de $ 20.
La tasa alícuota progresiva: aumenta cuando aumenta la base imponible. Si a
una base de $ 100 corresponde un impuesto de $ 10 a una base de $ 200
corresponde un impuesto mayor que $ 20.
Así es fácil darnos cuenta que este tipo de tasa alícuota progresiva se
subclasifica en tasa continua, escalonada. La continua es aquella en la alícuota
individualizada se aplica a toda la base imponible. La escalonada es aquella en
que la base imponible se divide en tramos o grados, aplicándose a cada uno de
ellos una alícuota que aumenta a medida que se sube el tramo o escalón.
Tasas de este tipo encontramos en el impuesto de senda categoría en el
impuesto global complementario y en el de herencia y donaciones.
La tasa alícuota regresiva es la que disminuye a medida que aumenta la base
imponible. Si a una base imponible de $ 100 corresponde un impuesto del $ 10
a una base de $ 200 corresponde un impuesto menor que $ 20.
La tasa alícuota gradual es aquella en que la base imponible está dividida en
tramos o grados a cada uno de los cuales se le aplica un impuesto fijo diferente.
La tasa alícuota ordinaria es la que aplica toda vez que se verifica el hecho
gravado, sin que medien circunstancias que determinen un impuesto inferior o
superior.
La tasa alícuota reducidas y aumentadas son aquellas que se aplican cuando
concurren circunstancias especiales que determinan la procedencia de un
impuesto mayor, según se trate de unas u otras.
Citas Bibliográficas.
(1) JUAN MANUEL BARAONA S.; JAIME YRARRAZAVAL C.; RODEMIL MORALES
Y GUSTAVO LAGOS H.; Apuntes de Derecho Tributario. Facultad de la Universidad de
Chile. Año 1988, pags. 1-3.
(2) CODIGO TRIBUTARIO PERUANO.
(3) Y (4) LEY GENERAL TRIBUTARIA ESPAñOLA.
(5) EXPRESION DE MOTIVO DE LA LEY GENERAL TRIBUTARIA ESPAñOLA
(6) ANGELA RADOVIC SCHOEPEN. Ob. Citada. Págs. 210-211.
(7) PEDRO MASSONE PARODI. Ob Citada. Págs. 159-161.
(8) ORLANDO SILVIERA NÓBREGA. Apostila di Direito Tributario. Sistema Tributario.
Nac. Pág. 16.
(9) RAMON VALDES COSTA. Estudios de Derecho Tributario. Editorial Amalio
Fernández. Año 1982. Pág 135.
(10) S.F. de la GARZA. Derecho Financiero Mexicano. Novena edición Mex. Porrúa. Año
1979. Pág. 535.
(11) PLUGIERE Citado por Pedro Massone Parodi ob cit. (7) pág.160.
(12) GERALDO ATALIBA. Citado por Pedro Massone Parodi ob. cit. (7) pág. 163.
(13) JOSE ANDRES OCTAVIO. Revista XVIII Jornada de Derecho Tributario. Pag. 592.

CAPITULO V
DE LA DETERMINACIÓN Y DE LA EXTINCIÓN DE LA
OBLIGACIÓN TRIBUTARIA.

1.- Determinación de la obligación tributaria. Autodeteminación y

liquidación. Aun cuando generalmente la determinación del impuesto es un
acto de la administración en nuestro régimen impositivo se dan cuatro formas de
acertamiento:
1.- La autodeterminación o determinación hecha por el contribuyente, sin
intervención de la autoridad financiera.
2.- La liquidación. Determinación realizada por la Administración (de oficio)
3.- La liquidación. Determinación practicada por la Administración con la
cooperación del contribuyente (mixta).
4.- La determinación efectuada por el Juez Tributario.
La autodeterminación o determinación hecha por el contribuyente, sin
intervención de autoridad financiera alguna. Es aquel sistema en que la
determinación del rédito impositivo tiene lugar por iniciativa del deudor y sin la
intervención del ente público acreedor o de sus órganos. El contribuyente debe,
establecer por sí mismo, la obligación tributaria y su pago.
A modo de ejemplo en nuestra legislación tenemos la ley de Timbres y
Estampillas en la declaración y pago del IVA y finalmente en los impuestos de
declaración anual.
El contribuyente puede ya participar de forma directa cuando por ejemplo
realiza un pago típicamente espontáneo o en el pago por retención; cumpliendo
la obligación con comunicación oficial a la Administración, por lo general
mediante declaraciones juradas, etc. con aprobación de la administración como
en el caso del impuesto a la Herencia. Y finalmente la aplicación de la ley por la
administración en base a dato obtenidos por ella exclusivamente o con la
colaboración del contribuyente. Este es el caso típico de los impuestos
territoriales.
Cabe hacer presente que la autodeterminación tiene un carácter provisorio,
puesto que siempre está sometida a la revisión administrativa por parte del ente
acreedor y fiscalizador.
Como es obvio, la administración tiene amplias facultades para verificar la
exactitud de las declaraciones que presentan los particulares y en consecuencia
podrá determinar de oficio la obligación, cuando el contribuyente no dé
cumplimiento a los deberes formales.
Ahora bien, si no se está de acuerdo con lo señalado por el ente administrativo
en la revisión se someterá a la voluntad del juez. “El único principio que se
mantiene inconmovible en nuestro ordenamiento institucional como piedra
fundamental, es que no puede haber pronunciamiento administrativo en materia
tributaria que no sea revisable por la justicia, lo que no excluye de manera
alguna la existencia de un pronunciamiento dentro de la administración que
revea sus actos a fin de que ella pueda hacer justicia en la medida de sus
posibilidades, ante las reclamaciones de los contribuyentes y en legítimo
contradictorio con ellos. (1)
En nuestro ordenamiento jurídico esta determinación está consagrada en el
artículo 21 inciso 2º del Código Tributario que señala: “El Servicio no podrá
prescindir de las declaraciones y antecedentes presentados o producidos por el
contribuyente y liquidar otro impuesto que el que de ellos resulte, a menos que
no sean fidedignos.
De suerte que la autodeterminación tiene carácter transitorio, mientras no
transcurran los plazos de prescripción establecidos en el artículo 200 del Código
Tributario y que analizaremos más adelante.(2)
Determinación efectuada exclusivamente por la administración. Liquidación.
En esta parte nos centraremos exclusivamente en el desarrollo del tema de la
liquidación. Puesto que la liquidación es un acto administrativo, tendiente a
declarar una obligación tributaria, individualizando al sujeto pasivo de dicha
relación tributaria, y expresando la cuantía de la deuda tributaria con la
intención de hacerla exigible.

En mi concepto liquidación y determinación no son la misma cosa, es más la

liquidación está dirigida a la determinación de la existencia y de la dimensión
tributaria.
El vocablo “liquidación” en materia tributaria es un concepto técnico, al igual
que otros términos como reclamo o giro.
La función de la liquidación es poner en conocimiento del contribuyente la
pretensión de la administración y compelerlo a aceptar o rechazar la
valorización impositiva efectuada por el Servicio.
La liquidación tiene un carácter netamente provisional y así lo expresa la norma
tributaria en el artículo 25 Toda liquidación de impuestos practicada por el
Servicio tendrá el carácter de provisional mientras no se cumplan los plazos de
prescripción, salvo en aquellos puntos o materias comprendidos expresa y
determinadamente en una revisión sobre la cual se haya pronunciado el Director
Regional, sea con ocasión de un reclamo, o a petición del contribuyente
tratándose de términos de giro. En tales casos, la liquidación se estimará como
definitiva para todos los efectos legales, sin perjuicio del derecho de
reclamación del contribuyente, si procediera.
Las liquidaciones entonces pueden ser provisionales o definitivas. Las
provisionales son aquellas que pueden ser objetos de una reliquidación mientras
estén pendiente los plazos de prescripción y constituyen la regla general de
conformidad a lo dispuesto en el artículo 25 del Código Tributario.
Las definitivas son aquellas que no pueden ser modificadas, porque ha operado
la prescripción o ha recaído una sentencia que ha producido cosa juzgada.
Si bien es cierto, que el ente acreedor de la obligación tributaria puede efectuar
la liquidación para hacerla tiene ciertas limitaciones, entre ellas que debe
practicarse dentro de los plazos de prescripción señalados en el artículo 200 del
Código Tributario.
El Servicio de Impuestos internos no puede prescindir de las declaraciones del
contribuyente a menos que éstas no sean fidedignas.
En ciertos casos mencionados en el artículo 161 del Código Tributario se debe
citar previamente al contribuyente, según lo dispuesto en los artículos 63,21
inciso 2º y 22 del mismo cuerpo de leyes.
No procede cobro retroactivo de impuestos si el contribuyente se ha ajustado de
buena fe a alguna interpretación de las leyes tributarias.
En ciertos casos el Servicio puede realizar liquidaciones de oficio.
“Si a los contribuyentes se le determinan diferencias de impuestos” en este caso
el Servicio de Impuestos Internos puede realizar liquidaciones de oficio.
En caso especiales por omisión de presentar declaraciones como en el caso del
artículo 22 y artículo 24, cuando los antecedentes presentados no son fidedignos
y cuando no concurre a citación o no contesta.
La liquidación debe contener el lugar y fecha en que se practica; el número
correlativo, que debe darse en cada inspección; la individualización precisa del
contribuyente con sus dos apellidos, si se trata de persona natural, o razón social
completa, con indicación del representante, cuando se trate de una persona
jurídica; dirección completa del contribuyente; antecedentes precisos que sirven
de base a la liquidación; base imponible o partidas gravadas, con la tasa de
impuesto correspondiente; monto de los impuestos a que se refiere la
liquidación; indicación de las multas que procedan y de los intereses penales al
último día del mes en que practica la liquidación; firma y timbre del o de los
funcionarios liquidadores; visto bueno del inspector jefe o del jefe de
inspección, según proceda.
La función de la liquidación es poner en conocimiento del contribuyente cuál es
la pretensión de la autoridad financiera y, además, forzar al contribuyente a
pronunciarse acerca de la valoración cumplida por la oficina, poniéndolo en la
alternativa de aceptarla o de provocar el correspondiente juicio o reclamo ante
un órgano jurisdiccional.
En fin, igualmente clara es la función del reclamo del contribuyente: manifestar
su disconformidad con respecto a la valoración de la oficina y encomendar al
juez la tarea de determinar aquellos elementos que están en discusión.
Practicada la liquidación, ésta debe ser puesta en conocimiento del
contribuyente, mediante la correspondiente notificación. Esta notificación debe
hacerse personalmente, por cédula o por carta certificada dirigida al domicilio
del interesado.
Si el contribuyente fallece después de haber sido notificado de la liquidación y
mientras se encontraba pendiente el plazo para reclamar, la liquidación deberá
ser notificada a los herederos, quienes podrán reclamar de ella dentro del plazo
de sesenta días contado desde que les sea notificada.
La notificación de la liquidación inicia una nueva fase en el procedimiento de
determinación del impuesto, porque, a raíz de ella pueden presentarse dos
situaciones jurídicas distintas. En efecto, si el contribuyente, al ser notificado,
acepta expresa o tácitamente, la liquidación del impuesto, esta fase formativa de
la obligación tributaria se extingue de modo normal; pero, en cambio, si el
contribuyente no acepta la liquidación y la impugna, rechazándola, surge otra
fase que ya es de controversia y que se resuelve a través de lo contencioso
tributario, dejando suspendida la conformación definitiva de la obligación y la
determinación de la deuda impositiva hasta que se resuelva la reclamación
planteada.
Notificada la liquidación se producen los siguientes efectos:
Comienza a correr el plazo para la interposición de un reclamo, es decir, se
produce el emplazamiento del contribuyente. Si no se efectúa el reclamo
pertinente la presentación o la presentación es tardía se entiende que se acepta
tácitamente la liquidación por el contribuyente y por ende se produce el
siguiente paso cual es el giro. Y notificada la liquidación se interrumpe el plazo
de prescripción de la acción del Fisco para perseguir el pago de los impuestos,
intereses, sanciones y demás recargos legales.
Determinación mixta hecha por la administración conjuntamente con el
Contribuyente. En doctrina es la regla general. Aquí, el contribuyente declara
sus ingresos o bien el monto de la operación que realiza, proporcionando a la
administración los antecedentes pertinentes. Viene a ser como un proyecto de
liquidación y sobre la base de los datos suministrados en ella, determina el
impuesto. La administración revisa tales antecedentes y aprueba o modifica la
base imponible, aplica la tasa correspondiente y liquida el impuesta emitiendo
una orden de ingreso que el contribuyente debe enterar en las instituciones
establecidas para su recepción por la ley o la autoridad correspondiente. El
impuesto a la transferencia de automóviles y bienes raíces, impuesto a las
herencias y donaciones. Es también la regla general en Chile respecto al
Impuesto a la Renta.
Toda liquidación de impuesto que el Servicio hace a los contribuyentes, incluye
también las determinaciones, que se hacen en base a tasaciones. Cada
liquidación se refiere a un determinado impuesto y año tributario.
La liquidación no se identifica con la determinación. La liquidación por sí sola
no constituye una determinación ya que sólo uno de los diversos actos a través
de los cuales ésta realiza o puede realizar.
Para que exista determinación se necesita, además de la liquidación una
aceptación expresa o tácita de la persona a quien se dirige.
Determinación efectuada por el Juez Tributario. A raíz de un reclamo tributario
interpuesto por el contribuyente, en contra de una liquidación o giro de
impuestos realizada por el Servicio.
“ Toda persona podrá reclamar de la totalidad o de algunas de las partidas o
elementos de una liquidación, giro, pago o resolución que incida en el pago de
un impuesto en los elementos que sirvan de base para determinarlo, siempre que
invoque un interés actual comprometido” (3).
2.- El giro. Son órdenes de pago, emitidas por el Servicio de Impuestos Internos
en contra de los contribuyentes, en los casos y formas determinadas por la Ley.
Se puede definir también como la orden escrita y competente, dirigida al
contribuyente, que ha aceptado expresa o tácitamente una liquidación, mediante
la cual la administración financiera dispone el pago de un impuesto.
El artículo 37 del Código Tributario expresa que los impuestos deberán ser
girados por el Servicio de Impuestos Internos mediante roles u órdenes de
ingresos.
Los roles, son giros de carácter colectivo que se utilizan para cobrar impuestos
correspondientes a declaraciones presentadas dentro de los plazos legales
reglamentarios.
Consisten en una lista ordenada de los contribuyentes con indicación, para cada
uno de ellos, del nombre, del domicilio, del período de impuesto, de la base
imponible y del monto del impuesto.
En la actualidad, los roles se han reemplazado por los pagos provisionales
anticipados y por pagos al contado que se efectúan conjuntamente con la
declaración, sin necesidad de giro previo.
Las órdenes de ingresos, en cambio, pueden catalogarse como giros individuales
y se utilizan para cobrar diferencias de impuestos o impuestos correspondientes
a declaraciones presentadas fuera de plazo o rezagadas; también se utilizan para
cobrar impuestos no sujetos a declaración o en que la declaración tiene el
carácter de individual.
El giro, en principio debe ejecutarse cuando la deuda de impuesto sea
considerada por la ley tributaria como cierta, líquida y exigible.
Con el objeto de precisar cuando deben efectuarse los giros hay que distinguir
las siguientes situaciones:
1.- Si el giro se hace sobre la base de una declaración del contribuyente, deberá
hacerse una vez presentada dicha declaración y, normalmente, antes de que
venza el plazo para pagar el respectivo impuesto. Lo mismo se aplica al
impuesto de bienes raíces.
2.- Si el giro se hace sobre la base de una liquidación de impuesto, deberá
hacerse en las siguientes oportunidades: Si el contribuyente no hubiere deducido
reclamación, transcurrido el plazo de sesenta días señalado en el inciso 3º del
artículo 124 del Código Tributario (plazo para reclamar). Si el contribuyente, en
cambio, hubiere deducido reclamación, los impuestos y multas correspondientes
a la parte reclamada de la liquidación se girarán sólo una vez que el Director
Regional se haya pronunciado sobre el reclamo o deba éste entenderse
rechazado de conformidad al artículo 135 del Código Tributario o en virtud de
otras disposiciones legales.
A petición del contribuyente, podrán también girarse los impuestos con
anterioridad a las oportunidades señaladas.
3.- En todos aquellos casos en que proceda aplicar impuestos cuya
determinación se basa en el precio o valor de bienes raíces, el Servicio de
Impuestos Internos podrá tasar dicho precio o valor, si el fijado en el respectivo
acto o contrato fuere notoriamente inferior al valor comercial, y girar de
inmediato y sin otro trámite previo el impuesto correspondiente.
4.- En los casos de impuestos de recargo, retención o traslación, que no hayan
sido declarados oportunamente, el Servicio podrá girar de inmediato y sin otro
trámite previo, los impuestos correspondientes sobre la suma contabilizadas por
el contribuyente.
En cualquiera de los casos analizados, el giro deberá hacerse antes del
vencimiento de los plazos que contempla el artículo 200 del Código Tributario.
Asimismo, el Servicio de Impuesto Internos.
EXCEPCIÓN :
a.- A petición del contribuyente si paga ( antes de 60 días).
b.- Impuestos de recargo , retención o traslación, el S.I.I. podrá girar de
inmediato cuando no han sido declarados oportunamente.
En lo tocante a su forma, podemos decir que el giro debe hacerse por escrito.
Debe ser dado a conocer al contribuyente a quien está dirigido, poniéndolo a
disposición del mismo o notificándoselo individualmente.
Para analizar los efectos del giro tenemos que analizarlos desde dos puntos de
vistas: En lo que concierne a las relaciones entre el sujeto activo y el sujeto
pasivo: Fija en forma exacta la suma debida a título de impuesto y los
accesorios del mismo, como también sus modalidades y términos de pago,
cuando éstos no están prefijados en forma rígida; Permite efectuar el pago de un
impuesto en Tesorería; permite efectuar pagos parciales de impuesto en
Tesorería, siempre que dichos pagos parciales sean superiores a un cinco por
ciento de una unidad tributaria anual; permite la formación del título ejecutivo
necesario para la realización coactiva del crédito tributario; Impide la caducidad
de la facultad de girar el impuesto; interrumpe la prescripción de la acción del
fisco para perseguir el pago de los impuestos, intereses y demás sanciones.
En lo que concierne a las relaciones entre los diversos órganos del sujeto
activo. El acto de imposición genera para los órganos encargados de la
recaudación del impuesto, el deber de practicar los actos necesarios para la
realización del crédito tributario y la consiguiente responsabilidad contable y
administrativa por la falta de oportuno cumplimiento de los mismos o por la
pérdida sufrida a consecuencia de la prescripción del crédito o de la insolvencia
sobreviniente del deudor.
3.- Extinción de la obligación tributaria . Existen muchas definiciones acerca
de la extinción de las obligaciones. A saber, Son “el conjunto de actos y hechos
jurídicos por los cuales se extingue el vínculo jurídico de la obligación”. “son
actos o hechos jurídicos cuya ocurrencia libera al deudor de la prestación a que
estaba obligado” (4) Sin embargo, en materia tributaria podríamos esbozar una
definición señalando que son el conjunto de actos y hechos jurídicos que en
cuya verificación hacen cesar el vínculo existente entre el contribuyente y el
Fisco en la prestación de lo que el primero debe que es el Tributo.
Haciendo un análisis de los distintos actos y hechos jurídicos que en materia
civil son capaces de extinguir obligaciones tenemos que clasificarlos en dos
grandes grupos atendiendo a si son capaces de extinguir la obligación tributaria
o no lo son.
1.- Actos y hechos jurídicos que son capaces de extinguir una obligación civil
pero no lo son en materia tributaria.
Mutuo consentimiento o disenso: El mutuo disenso definido en el artículo 1567
del Código Civil no es capaz de extinguir una obligación de carácter tributario,
dado el carácter legal de la obligación tributaria.
La pérdida de la cosa que se debe: Este hecho jurídico tampoco es aplicable en
materia tributaria, puesto que este modo de extinguir una obligación opera
cuando el objeto de la obligación consiste en una especie o cuerpo cierto.
Siendo la obligación tributaria una obligación de dinero, ella no se extingue,
puesto que el dinero es una cosa esencialmente fungible.
La nulidad o rescisión: “es la sanción legal establecida para la omisión de los
requisitos y formalidades prescritos para el valor de un acto o contrato según su
especie y la calidad o estado de las partes.
Dado que ambas se refieren a la validez de un acto o contrato, en lo tributario
por el principio de legalidad no es posible aplicarla.
El mismo caso ocurre con la condición resolutoria tácita, puesto que esta es una
institución de los contratos bilaterales, y por ende no tiene cabida en el ámbito
tributario sólo regido por el principio de legalidad.
La dación en pago: tampoco es aplicable este modo de extinguir las
obligaciones tributarias, puesto que, la obligación tributaria se extingue por el
pago de una determinada suma de dinero, y no se puede extinguir por la dación
en pago de otra cosa que no sea dinero.
2.- Actos y hechos jurídicos que son capaces de extinguir la obligación
tributaria.
El pago : según el artículo 1568 CC “el pago es la prestación de lo que se debe”
En el derecho tributario, y tal como lo estudiamos anteriormente, la obligación
tributaria consiste en pagar una suma de dinero a un sujeto activo denominado
Fisco. Es la forma natural de extinguir una obligación tributaria.
El obligado al pago en la obligación tributaria es el contribuyente que es el
deudor directo, o el tercero responsable. Ahora bien, en defecto del deudor
principal o tercero responsable, se aplican supletoriamente las normas del
Código Civil, es decir, puede pagar la obligación tributaria cualquier persona, la
que se entenderá que actúa en representación del deudor.
Determinar a quién debe hacerse el pago es cuestión de importancia capital. Es
indiferente, de ordinario, quién hace el pago; es siempre fundamental establecer
a quién debe hacerse , ya que si el deudor no paga a quién corresponde, el pago
no extinguirá la obligación. (5)
Es así como el pago se hace al Fisco, sujeto activo de la obligación tributaria
por intermedio del funcionario, empleado o agente a quién la ley o el
Reglamento faculte su recaudación, retención o percepción.
Según el artículo 38 del Código Tributario “ El pago de los impuestos se hará en
Tesorería, por medio de dinero efectivo, vale vista, letra bancaria o cheque; el
pago se acreditará con el correspondiente recibo, a menos que se trate de
impuestos que
deban solucionarse por medio de estampillas, papel sellado u otras especies
valoradas.
El Tesorero General de la República podrá autorizar el pago de los impuestos
mediante tarjetas de débito, tarjetas de crédito u otros medios, siempre que no
signifique un costo financiero adicional para el Fisco. Para estos efectos, el
Tesorero deberá impartir las instrucciones administrativas necesarias que, a su
vez, resguarden el interés fiscal”.
Ahora bien “El Tesorero General de la República podrá facultar al Banco del
Estado de Chile, a los bancos comerciales y a otras instituciones, para recibir de
los contribuyentes el pago de cualquier impuesto, contribución o gravamen en
general, con sus correspondientes recargos legales, aun cuando se efectúe fuera
de los plazos legales de vencimiento. Los pagos deberán comprender la
totalidad de las cantidades incluidas en los respectivos boletines, giros y órdenes
. Si el impuesto debe legalmente enterarse por cuotas, el pago abarcará la
totalidad de la cuota correspondiente”.
Ahora bien, para que el pago extinga la obligación tributaria debe ser total, pues
debe comprender “la totalidad de las cantidades incluidas en los respectivos
boletines, giros y órdenes. Si el impuesto debe legalmente enterarse en cuotas,
el pago abarcará la totalidad de la cuota correspondiente” Lo señalado se
expresa por los artículos 48 inciso 1 y 2 y 49 del Código Tributario que señalan
los siguiente:
Artículo 48. “El pago hecho en la forma indicada en el artículo 47 extinguirá la
obligación tributaria pertinente hasta el monto de la cantidad enterada, pero el
recibo de ésta no acreditará por sí solo que el contribuyente está al día en el
cumplimiento de la obligación tributaria respectiva.
Los recargos legales por concepto de reajustes, intereses y multas serán
determinados y girados por el Servicio o por Tesorerías.
Artículo 49. La Tesorería respectiva no podrá negarse a recibir el pago de un
impuesto y los intereses o sanciones que procedieren, por adeudarse uno o más
períodos del mismo impuesto, siempre que estuvieren formalmente reclamados;
pero se dejará constancia de este hecho en el mismo recibo.”
Existen dos hipótesis la primera es la del pago inferior a lo adeudado y la
segunda se pone en el hecho del pago fuera de plazo.
Pago inferior a lo adeudado: El Código Tributario resuelve este problema
señalando Artículo 50. En todos los casos los pagos realizados por los
contribuyentes por cantidades inferiores a lo efectivamente adeudado, por
concepto de impuestos y recargos se considerarán como abonos a la deuda,
fraccionándose el impuesto o gravamen y liquidándose los reajustes, intereses y
multas sobre la parte cancelada, procediéndose a su ingreso definitivo en arcas
fiscales.
Los pagos referidos en el inciso anterior no acreditarán por sí solos que el
contribuyente se encuentra al día en el cumplimiento de las obligaciones
tributarias, ni suspenderán los procedimientos de ejecución y apremio sobre el
saldo insoluto de la deuda.”
El artículo 47 permite enterar estos pagos en los bancos y demás instituciones
autorizadas, aun en el caso en que se encuentren vencidos los plazos legales o
reglamentarios.
El artículo 1º del D.S. de Hacienda Nº 668, del año 1981, señala que las
instituciones facultadas para recibir el pago de impuesto son : El Banco del
Estado de Chile, los bancos comerciales, los bancos de fomento y las
sociedades financieras.
El artículo 4º del D.S. mencionado faculta al Director del Servicio de Impuestos
Internos, para impartir instrucciones generales conforme a las cuales deberán
operar las instituciones financieras para la recepción y declaraciones de pago de
las obligaciones fiscales internas cuyo control corresponde a dicho Servicio.
El Pago fuera de plazo: el artículo 53 del Código Tributario se pone en esta
segunda hipótesis y señala “Todo impuesto o contribución que no se pague
dentro del plazo legal se reajustará en el mismo porcentaje de aumento que haya
experimentado el índice de precios al consumidor en el período comprendido
entre el último día del segundo mes que precede al de su vencimiento y el
último día del segundo mes que precede al de su pago.
Los impuestos pagados fuera de plazo, pero dentro del mismo mes calendario de
su vencimiento, no serán objeto de reajuste. Sin embargo, para determinar el
mes calendario de vencimiento, no se considerará la prórroga a que se refiere el
inciso tercero del artículo 36, si el impuesto no se pagare oportunamente.
El contribuyente estará afecto, además, a un interés penal del uno y medio por
ciento mensual por cada mes o fracción de mes, en caso de mora en el pago del
todo o de la parte que adeudare de cualquier clase de impuestos y
contribuciones. Este interés se calculará sobre los valores reajustados en la
forma señalada en el inciso
primero.
Es menester tratar ahora los conceptos que comprende el pago, a saber los
impuesto adeudados, sus reajustes legales, intereses y accesorios.
Los primero que debe considerarse al pagar es la prestación de lo que se debe, a
saber el impuesto adeudado que ha nacido de la obligación tributaria. Y sólo
será este si el pago se realiza en tiempo y forma.
Sin embargo, cuando no se pague dentro del plazo legal se reajustará en el
mismo porcentaje de aumento que haya experimentado el índice de precios al
consumidor en el período comprendido entre el último día del segundo mes que
precede al de su vencimiento y el último día del segundo mes que precede al de
su pago.
No obstante, los impuestos que se paguen fuera de plazo, pero dentro del mismo
mes calendario de su vencimiento, no serán objeto de reajuste.
La prórroga del plazo de declaración y pago que venza en día sábado o en día
feriado, hasta el primer día hábil siguiente, no se toma en cuenta para estos
efectos.
Ahora bien, el contribuyente estará afecto, además, a un interés penal de uno y
medio por ciento mensual por cada mes o fracción de mes, en caso de mora en
el pago del todo o de la parte que adeudare de cualquier clase de impuestos y
contribuciones.
Procede el reajuste previo del impuesto para la aplicación de intereses penales.
“Este interés se calculará sobre los valores reajustados en la forma señalada en
el inciso primero”.
“El monto de los intereses así determinados, no estará afecto a ningún recargo”.
No procede el reajuste ni los intereses penales, cuando la mora sea imputable al
Servicio de Impuestos Internos o a Tesorerías.
El Servicio de Impuestos Internos y el Servicio de Tesorerías entienden que, los
intereses se calculan por períodos mensuales calendarios y la fracción de días
entre vencimiento y último día del mes, se entienden como mes completo.
Sin embargo, dicha interpretación administrativa cambio dado que los
tribunales, declarararon que el cómputo de meses aludidos en el artículo 53 del
Código Tributario, debe hacerse conforme a las normas que señala el artículo 48
del Código Civil. De este modo, el plazo correrá hasta la medianoche del último
día, y el primero y el último día del plazo, deberán tener el mismo número en
los respectivos meses; además, por “fracción” de mes debe entenderse el
sobrante de días después de contados los meses completos.
Ahora bien Todo interés moratorio se aplicará con la tasa vigente al momento
del pago conforme a lo dispuesto en el artículo 3..
Y en relación con la condonación total y parcial el artículo 56 señala La
condonación parcial o total de intereses penales sólo podrá ser otorgada por el
Director Regional cuando, resultando impuestos adeudados en virtud de una
determinación de oficio practicada por el Servicio, a través de una liquidación,
reliquidación o giro, el contribuyente o el responsable del impuesto probare que
ha procedido con antecedentes que hagan excusable la omisión en que hubiere
incurrido.
Procederá también la condonación de intereses penales cuando, tratándose de
impuestos sujetos a declaración, el contribuyente o el responsable de los
mismos, voluntariamente, formulare una declaración omitida o presentare una
declaración complementaria que arroje mayores impuestos y probare que ha
procedido con antecedentes que hagan excusable la omisión en que hubiere
incurrido.
En los casos en que el Servicio incurriere en error al girar un impuesto, el
Director Regional deberá condonar totalmente los intereses hasta el último día
del mes en que se cursare el giro definitivo.
El Director Regional podrá, a su juicio, condonar la totalidad de los intereses
penales que se hubieren originado por causa no imputable al contribuyente.
En lo tocante a su forma, el pago de los impuestos se hace en dinero en efectivo,
en cheque cruzado nominativo o a la orden de la Tesorería respectiva, vale vista
bancario nominativo a la orden de la Tesorería respectiva, letra bancaria a la
orden de la Tesorería respectiva y por la aposición de estampillas u otras
especies valoradas.
En dinero en efectivo: “Para todos los efectos tributarios, los contribuyentes,
cualquiera que sea la moneda en que tengan pagado o expresado su capital,
llevarán contabilidad, presentarán sus declaraciones y pagarán los impuestos
que correspondan, en moneda nacional.
No obstante, la Dirección Regional podrá exigir el pago de los impuestos en la
misma moneda en que se obtengan las rentas o se realicen las respectivas
operaciones gravadas.
En casos calificados, cuando el capital de una empresa se haya aportado en
moneda extranjera o la mayor parte de su movimiento sea en esa moneda, el
Director Regional podrá autorizar que se lleve la contabilidad en la misma
moneda, siempre que con ello no se disminuya o desvirtúe la base sobre la cual
deban pagarse los impuestos”.
En todo caso, el contribuyente, al hacer el pago, deberá individualizar el
impuesto que pretende pagar, indicando aquellos antecedentes que permitan
identificar el respectivo giro.
El pago por medio de documentos: Artículo 39. Los contribuyentes podrán
igualmente hacer el pago por medio de vale vistas, letras bancarias, o cheques
extendidos a nombre de la respectiva tesorería y remitidos por carta certificada
al Tesorero correspondiente, indicando su nombre y dirección. El Tesorero
ingresará los valores y enviará los recibos al contribuyente por carta certificada
en el mismo día en que reciba dichos valores.
Todo error u omisión cometido en el vale vista, en la letra o en el giro del
cheque, o el atraso de cualquiera naturaleza que sea, que impida el pago de todo
o parte de los impuestos en arcas fiscales dentro del plazo legal, hará incurrir al
contribuyente en las sanciones e intereses penales pertinentes por la parte no
pagada oportunamente.
En caso que el pago se haga por carta certificada, los impuestos se entenderán
pagados el día en que la oficina de correos reciba dicha carta para su despacho.
Para acogerse a lo dispuesto en este artículo será necesario enviar la carta
certificada con tres días de anticipación, a lo menos, al vencimiento del plazo.
Artículo 40. Todo vale vista, letra bancaria o cheque con que se pague un
impuesto deberá extenderse colocando en su reverso una especificación del
impuesto que con él se paga, del período a que corresponda, del número del rol
y del nombre del contribuyente. Si no se extendieren cumpliendo los requisitos
anteriores, el Fisco no será responsable de los daños que su mal uso o extravío
irroguen al contribuyente, sin perjuicio de la responsabilidad personal de los que
hagan uso indebido de ellos.
Artículo 41. Las letras bancarias dadas en pago de impuestos deberán girarse "a
la orden" de la Tesorería respectiva. Los vale vista y los cheques, en su caso,
deberán extenderse nominativamente o "a la orden" de la Tesorería
correspondiente. En todo caso, dichos documentos sólo podrán cobrarse
mediante su depósito en la cuenta bancaria de la Tesorería.
Pago por medio de especies valoradas: Los impuestos establecidos en la ley de
timbres y estampillas se pagan por regla general, mediante el uso de estampillas,
o por ingresos de dinero en Tesorería, acreditándose el pago en este último caso
con el recibo respectivo, por medio de un timbre fijo o mediante el empleo de
máquinas impresoras que acrediten el pago del impuesto.
El contribuyente puede, a su arbitrio, proceder en cualquiera de las formas
indicadas, salvo en los casos en que por disposición de la ley o por instrucciones
del Director Nacional, deba necesariamente procederse en alguna forma
determinada.
El pago del impuesto se acreditará mediante el correspondiente recibo, salvo
que se trate de impuestos que se solucionen por medio de estampillas u otras
especies.
Ahora bien, “la Tesorería no podrá negarse a recibir el pago de un impuesto por
adeudarse uno o más períodos del mismo.
Los tres últimos recibos de pago de un determinado impuesto no hará presumir
el pago de los períodos o cuotas anteriores”.
Existen finalmente la situación del pago anticipado o pagos provisionales de
impuestos, imputación o compensación del pago. Devoluciones: El artículo 51
del Código Tributario señala: “Cuando los contribuyentes no ejerciten el
derecho a solicitar la devolución de las cantidades que corresponden a pagos
indebidos o en exceso de lo adeudado a título de impuestos, las Tesorerías
procederán a ingresar dichas cantidades como pagos provisionales de
impuestos. Para estos fines, bastará que el contribuyente acompañe a la
Tesorería una copia autorizada de la Resolución del Servicio en la cual conste
que tales cantidades pueden ser imputadas en virtud de las causales ya
indicadas.
Igualmente las Tesorerías acreditarán a petición de los contribuyentes y de
acuerdo con la norma del inciso anterior, una parte o el total de lo que el Fisco
les adeude a cualquier otro título. En este caso, la respectiva orden de pago de
Tesorería servirá de suficiente certificado para los efectos de hacer efectiva la
imputación”.
De acuerdo a éste artículo, las Tesorerías podrán ingresar las cantidades
correspondientes a pagos indebidos o en exceso efectuados por los
contribuyentes como pagos provisionales de impuestos, cuando éstos no
soliciten la devolución de dichas cantidades.
Según el inciso segundo del mencionado artículo los acreedores del Fisco, a
cualquier título distinto del de pago de impuestos indebidos o en exceso, tiene
derecho a que las Tesorerías les acrediten el todo o parte de las sumas
correspondientes como pagos provisionales de impuestos.
En esta forma dichos acreedores pueden obtener que en definitiva sus créditos
distintos de impuestos indebidos o en exceso, se compensen con sus deudas
impositivas, conforme a lo explicado.
La ley de impuestos a la Renta contempla que ciertos contribuyentes deberán
hacer pagos provisionales mensuales “ a cuenta de los impuestos que les
correspondan pagar”
En relación a ello el artículo 84 de la ley sobre impuestos a la Renta dispone: “
Los contribuyentes obligados por esta ley a presentar declaraciones anuales de
Primera y/o Segunda Categoría, deberán efectuar mensualmente pagos
provisionales a cuenta de los impuestos anuales que les corresponda pagar, cuyo
monto se determinará en la forma que se indica a continuación:.....”
Habida consideración de que los impuestos anuales se deben en el mes de abril
del año siguiente al de la obtención de la Renta, cuando corresponde
declararlos, los llamados pagos provisionales mensuales, no son realmente
pagos, dado que pago es : “la prestación de lo que se debe”, y aquí, cuando se
realiza el pago provisional mensual, todavía nada se debe, durante el año en que
se obtiene la Renta que es cuando deben hacerse los pagos provisionales.
Los pagos provisionales son anticipaciones, verdaderos préstamos sin interés,
pero con reajuste, hechos por el contribuyente al Fisco.
Estos préstamos se extinguen por compensación con la correspondiente deuda
tributaria. Si los pagos provisionales exceden del impuesto determinado, el
Fisco debe reembolsar el excedente. En caso contrario, el contribuyente debe
enterar la diferencia.
La Prescripción: La prescripción es una institución de gran importancia en el
campo del Derecho. Tiene por objeto evitar la incertidumbre en los derechos de
las personas y evitar trastornos en las relaciones jurídicas que se producirían si
se permitiera las reclamaciones de los acreedores tras muchos años de
inactividad.
El artículo 2492 del Código Civil define la prescripción como: un modo de
adquirir las cosas ajenas, o de extinguir las acciones y derechos ajenos, por
haberse poseído las cosas o no haberse ejercido dichas acciones y derechos
durante cierto lapso de
tiempo, y concurriendo los demás requisitos legales.
Una acción o derecho se dice prescribir cuando se extingue por la prescripción”.
De la definición se desprende que la prescripción puede ser adquisitiva o
extintiva.
Nos centraremos en el estudio de la prescripción extintiva y señalaremos que es
un modo de extinguir las acciones o derechos ajenos, por no haberse ejercido
durante un cierto lapso de tiempo y concurriendo los demás requisitos legales.
La prescripción extintiva así definida es la que extingue la acción del Fisco para
perseguir el pago de impuestos, reajustes, o intereses y sanciones.
En materia tributaria, la prescripción extingue la acción del Fisco pero no
extingue la obligación tributaria propiamente tal, que de obligación civil se
convierte en obligación natural, que si bien es aquella que no da acción para
perseguir su cumplimiento, sin embargo permite retener lo que se haya dado o
pagado en razón de ella.
En materia tributaria, la prescripción extintiva de los derechos y acciones del
Fisco se encuentran reglamentada en el Código Tributario, para los impuestos
que son de competencia del Servicio de Impuestos Internos y, en el Código
civil, a falta de norma especial, para aquellos casos de impuestos que no son de
la competencia de tal Servicio.
En todo caso, en lo no previsto por el Código Tributario, se aplicarán
supletoriamente las normas del derecho común., de acuerdo al artículo 2º del
mismo Código.
Los requisitos de la prescripción en materia tributaria son la existencia de un
derecho y por otra parte el transcurso del tiempo, la inacción del acreedor y
otros requisitos legales.
La existencia de un derecho: que puede ejecutarse, como por ejemplo los
derechos exigibles en favor del Fisco o de las Municipalidades por concepto de
impuestos y accesorios.
El transcurso del tiempo o denominados también plazos de prescripción:
señalados por la Ley. En primer lugar tenemos el plazo de prescripción
ordinario: En este caso la revisión, liquidación y giros de los tributos
fiscalizados por el mencionado organismo, debe practicarse dentro del plazo de
tres años contados desde la expiración del plazo legal en que debió efectuarse el
pago.
Dicho plazo se puede transformar en un plazo denominado de prescripción
extraordinaria: Un plazo extraordinario de seis años durante el cual el Servicio
de Impuestos Internos podrá revisar, liquidar y girar impuestos sujetos a
declaración si éstas, no se hubiere presentado declaración; o las presentadas
fueren maliciosamente falsas.
Cabe señalar que aquí nos encontramos con una disposición propia del Derecho
Tributario, que no la encontramos en el Derecho Privado, pues,......., la buena o
mala fe del prescribiente no desempeña papel alguno en la prescripción
extintiva. En nuestro Derecho Tributario, en cambio, el legislador sanciona la
mala fe con un plazo equivalente, al doble del término ordinario, sin perjuicio
de las sanciones contempladas en el artículo 97 del Código Tributario; y
equipara la falta de declaración de un impuesto que debió declararse, a la
declaración maliciosamente falsa, para los efectos de aplicar el plazo
extraordinario de seis años. (6)
Ahora bien, estos plazos se pueden volver a aumentar por el término de tres
meses por citación al contribuyente en conformidad al artículo 63.
También se puede aumentar el plazo por el mismo término señalado
anteriormente en que se conceda prórroga para contestar la citación.
Es menester hacer presente que para el cobro de impuestos a las asignaciones
por causa de muerte y donaciones el plazo es de seis años si el contribuyente no
solicita la determinación provisoria o definitiva del impuesto y de tres años en
todos los demás casos.
La inacción: Aquí estamos en frente al requisito de toda prescripción el
acreedor que en este caso es el Fisco tiene el deber legal de iniciar las acciones
tendientes al cobro si no realiza dicha acción se está en presencia de uno de los
requisitos fundamentales de toda prescripción.
La prescripción debe ser alegada: De acuerdo al artículo 2493 del Código Civil
“el que quiera aprovecharse de la prescripción debe alegarla; el juez no puede
declararla de oficio. No obstante en lo tributario, de acuerdo con el artículo 136
del Código Tributario, el Director Regional dispondrá en el fallo la anulación o
eliminación de los rubros de la liquidación reclamada que corresponda a
revisiones efectuadas fuera de los plazos de prescripción.
Para que esta prescripción de oficio, tenga lugar, el contribuyente debe haber
deducido previamente reclamación en contra de la liquidación correspondiente.
Por ende los requisitos para que opere es que se trate de una liquidación y que
dicha liquidación sea reclamada.
Si el Servicio liquida o gira un impuesto cuya acción está prescrita y el
contribuyente no la alega dentro del plazo, conforme lo señala el artículo 177
inciso segundo del Código Tributario, el afectado puede oponer la excepción de
prescripción en el procedimiento ejecutivo del Servicio de Tesorería para
obtener el cobro del tributo.
Si el Servicio cobra un tributo prescrito y reclama el contribuyente pero no
opone la excepción de prescripción, conforme a lo dispuesto en el artículo 310
del Código de Procedimiento Civil, puede oponerse antes de que se notifique la
sentencia de primera instancia del Servicio, si el juez tributario omite declararla
de oficio. En segunda instancia puede oponerla antes de la vista de la causa.
Suspensión de la prescripción. La suspensión de la prescripción es un beneficio
establecido por el legislador en favor de ciertas personas en cuya virtud la
prescripción no corre en su contra mientras subsiste la causa que motiva la
suspensión.
Su efecto no es el de inutilizar el tiempo que ha transcurrido, sino simplemente
detener la cuenta del término, la cual se reanudará una vez que haya
desaparecido la causa que la suspendió.
El artículo 201 del Código Tributario en el último inciso dispone: “Los plazos
establecidos en el presente artículo y en el que antecede se suspenderán durante
el período en que el Servicio esté impedido, de acuerdo a lo dispuesto en el
inciso 2. del artículo 24, de girar la totalidad o parte de los impuestos
comprendidos en una liquidación cuyas partidas o elementos hayan sido objeto
de una reclamación tributaria”.
En materia impositiva la suspensión se determina por razones especiales
distintas a las del derecho común. Sólo procede cuando la administración fiscal
no puede hacer cumplir la obligación, sea por actos del contribuyente que hacen
imposible o dificultoso el ejercicio del poder fiscal o por el impedimento
práctico de la administración de conocer el hecho generador de la obligación
tributaria.
En efecto, para que la prescripción opere plenamente es necesario que el
acreedor tenga una posibilidad de ejercitar sus acciones en contra del deudor.
De lo contrario, la prescripción no corre en su contra por encontrarse impedido
de actuar.
La interrupción de la prescripción: El artículo 201 del Código Tributario
establece que la prescripción se interrumpe en los siguientes casos.
Desde que intervenga reconocimiento u obligación escrita. Es decir debe existir
un acto escrito del deudor en el que reconozca la deuda tributaria. Como si el
contribuyente solicitara al Servicio un convenio.
El efecto de esta interrupción es que se transforma esta prescripción de corto
tiempo en prescripción de largo tiempo conforme los términos del artículo 2515
del Código Civil, que establece un lapso de tres años para que prescriba la
acción ejecutiva y un lapso de cinco años para que prescriba la acción ordinaria.
Pero señalando que cumplido el lapso de tres años la acción ejecutiva a su vez
se convierte en ordinaria durante cinco años.
Desde que intervenga notificación administrativa de un giro o liquidación. En
este caso, empieza a correr un nuevo plazo de tres años que sólo puede ser
interrumpido por el requerimiento judicial.
Desde que intervenga requerimiento judicial. Este se produce cuando el Fisco
demanda judicialmente el cobro de los impuestos adeudados o de los intereses,
sanciones y demás recargos.
Habida consideración de que para que esta situación nada se expresa en el
Código Tributario, corresponde aplicar las normas generales del Código Civil, o
sea, se pierde por el prescribiente todo el tiempo transcurrido y no empezará a
correr un nuevo plazo de prescripción mientras se mantenga la actividad del
acreedor manifestada por esta demanda de cobro.
El efecto de la interrupción consiste en la pérdida del tiempo de prescripción
transcurrido hasta la interrupción, iniciándose desde ese momento un nuevo
plazo de prescripción de acuerdo a los términos ya analizados.
La Compensación: es el modo de extinguir dos obligaciones recíprocas entre
unas mismas personas, hasta concurrencia de la de menor valor.
Esta definida en el artículo 1655 del Código Civil en los siguientes términos “
Cuando dos personas son deudoras una de otra, se opera entre ellas una
compensación que extingue ambas deudas, del modo y en los casos que van a
explicarse”.
Si bien en materia civil , la compensación opera por el solo ministerio de la ley,
extinguiendo las obligaciones recíprocas entre dos personas hasta la
concurrencia de la deuda menor, en materia tributaria, este modo de extinguir
obligaciones debe cumplir ciertas formalidades. Ambas obligaciones deben ser
líquidas y exigibles.
Al respecto podemos señalar los siguientes casos de compensación, que
generalmente reciben el nombre de imputaciones de impuestos.
El Tesorero General de la República puede compensar deudas de contribuyentes
con créditos contra el Fisco, cuando los documentos respectivos estén en
Tesorerías en condición de ser pagados, extinguiéndose la obligación hasta la
concurrencia de la de menor valor. (7)
De acuerdo con el artículo 51 del Código Tributario, las Tesorerías podrán
ingresar las cantidades correspondientes a pagos indebidos o en exceso
efectuados por los contribuyentes como pagos provisionales de impuestos,
cuando éstos no soliciten la devolución de dichas cantidades.
De conformidad con el artículo 27 bis, de la ley sobre impuestos a las ventas y
servicios, los contribuyentes gravados con el IVA., que tengan remanentes de
crédito fiscal durante seis períodos tributarios consecutivos podrán imputar el
remanente acumulado en dichos períodos, debidamente reajustados, a cualquier
clase de impuesto fiscal.
El servicio podrá imputar de oficio, las cantidades correspondientes a pagos
indebidos o en exceso a título de impuestos, a la cancelación de cualquier
impuesto del mismo período pendiente de pago, cuando se dicte una ley que
modifique la base imponible o los elementos necesarios para determinar un
tributo y a consecuencia de ella deban rectificarselas declaraciones presentadas
por los contribuyentes.
De acuerdo con el artículo 177 incisos 4º y 5º el contribuyente ejecutado por
obligaciones tributarias, que fuere a su vez, acreedor del Fisco, podrá solicitar
administrativamente la compensación de las deudas respectivas extinguiéndose
las obligaciones hasta la concurrencia de las de menor valor.
La condonación: como forma de extinción de la obligación tributaria, tiene
puntos de contacto con al remisión de la deuda del Derecho privado.
Es la renuncia del acreedor a su derecho. Es el perdón de la deuda hecha por el
acreedor en favor del deudor.
En el derecho tributario, sólo cabe la condonación de impuesto en virtud de una
ley, ya que ésta se su fuente. De conformidad a lo dispuesto en el artículo 6º
letra B, Nºs. 3 y 4 y artículo 56, del Código Tributario, los Directores
Regionales están facultados para condonar sólo sanciones administrativas fijas o
variables y los intereses penales por la mora en el pago de los impuestos, pero
no los impuestos.
En efecto, el Tesorero General de la República está autorizado para declara
incobrables los impuestos morosos que se hubieren girado y que correspondan a
los casos de deuda que detalla, los que corresponden a contribuyentes en estado
de insolvencia.
La Transacción: Es un contrato en que las partes terminan extrajudicialmente
un litigio pendiente, o precaven un litigio eventual.
Para ello es necesario que las partes se hagan concesiones recíprocas.
Para que pueda haber transacción en materia tributaria, es necesario que una ley
autorice a determinado funcionario público para celebrar este contrato a nombre
del Fisco. Ordinariamente tal facultad no existe.
La Novación: Es la substitución de una nueva obligación a otra anterior, la cual
queda por tanto extinguida.
En razón del principio de la legalidad de los impuestos, la administración no
cuenta con la discrecionalidad que le permita convenir con los contribuyentes la
novación de sus obligaciones tributarias.
En consecuencia, no resulta admisible como modo de extinguir las obligaciones
tributarias. El legislador podría, no obstante, permitir a través de leyes
particulares la novación.
La confusión: Este modo de extinguir las obligaciones sólo tiene cabida en la
obligación tributaria cuando el Fisco pase a tener la calidad de sujeto activo y
pasivo de los impuestos adeudados por un contribuyente; en la práctica esto sólo
se dará cuando el Fisco sea heredero de un contribuyente que es sujeto pasivo.
Citas Bibliográficas.
(1) DINO JARACH. Curso Superior de Derecho Tributario. 1º Edición, año 1957, Buenos
Aires. Pág 375.
(2) ANGELA RADOVIC SHOEPEN. Ob. Citada. Pág. 243.
(3) DECRETO LEY 830. Ob. Citada. Artículo 124
(4) MEZA BARROS, RAMÓN. Manual de Derecho Civil. De las Obligaciones. Editorial
Jurídica de Chile. Santiago. Año 1990. Pág. 347.
(5) MEZA BARROS, RAMÓN. Ob. Citada. Pág. 361.
(6) OLGUIEN ARRIAZA, EUGENIO. Cobranza Judicial y Prescripción Tributaria.
Editorial Cono Sur. Santiago, Pág. 71.
(7) ESTATUTO ORGANICO DE LA TESORERÍA GENERAL DE LA REPUBLICA.
Artículo 44.

CAPITULO VI
LA FISCALIZACIÓN DEL CUMPLIMIENTO DE LA OBLIGACIÓN
TRIBUTARIA.

1.- Aspectos generales: Las atribuciones del Servicio para fiscalizar el

cumplimiento tributario de los contribuyentes están contenidas básicamente en
el artículo 6_, 59 y siguientes del Código Tributario y en el Estatuto Orgánico
del Servicio de Impuestos Internos, D.F.L. Nº 7, de 30 de Septiembre de 1980.
El Servicio de Impuestos Internos está facultado, de acuerdo con el artículo 59
del Código Tributario, para examinar, dentro de los plazos de prescripción las
declaraciones de impuestos presentadas por los contribuyentes.
Para cumplir con tal función fiscalizadora el Servicio hará uso de todos los
medios legales para comprobar la exactitud de las declaraciones presentadas por
los contribuyentes y para obtener las informaciones y antecedentes relativos a
los impuestos que se adeuden o pudieren adeudarse.
Ahora bien, si queremos analizar cuales son los medios para fiscalizar podemos
señalar que existen medios propios de carácter tributario y otros medios de
fiscalización auxiliares.
Medios propios de carácter tributario: Aquí encontramos el examen de
inventarios, balances, los libros de contabilidad y documentos del
contribuyente, en todo lo que se relacione con los elementos que deben servir de
base para la determinación del impuesto o con otros puntos que figuren o deban
figurar en la declaración.
Así también puede realizar el examen de libro de las personas obligadas a
retener un impuesto.
Petición de un Estado de Situación, este Estado podrá ser solicitado por el
Director Regional.
La confección y modificación de inventarios.
Citación de testigos y petición de declaraciones juradas a cualquiera persona
que tenga conocimientos de hechos fiscalizados.
Citación del artículo 63º del Código Tributario.
Inscripción en el R.U.T., es un registro numérico a nivel nacional que permite
identificar a todos los contribuyentes y, en general, a toda persona o entidades,
comunidad, sociedad de hecho , asociación, agrupación o ente de cualquier
especie, con o sin personalidad jurídica, siempre que causen y/o deban retener
impuestos en razón de las actividades que desarrollan.
Inscripciones en otros registros especiales, “ la Dirección Regional podrá exigir
a las personas que desarrollen determinadas actividades, la inscripción en
registros especiales. La misma Dirección Regional indicará, en cada caso, los
datos o antecedentes que deban proporcionarse por los contribuyentes para los
efectos de la inscripción”.
Declaración de iniciación de actividades y de término de giro, y de disolución
de sociedades.
Otros medios de fiscalización auxiliares: Además la administración cuenta con
otros medios de fiscalización, como sol las obligaciones que deben cumplir:
Las oficinas de identificación no pueden extender pasaportes sin que se acredite
inscripción en rol único tributario o rol único nacional. Artículo 72 del Código
Tributario inciso primero : “ Las Oficinas de Identificación de la República no
podrán extender pasaportes sin que previamente
el peticionario les acredite encontrarse en posesión del Rol Único Nacional, o
tener carnet de identidad con número nacional y dígito verificador, o estar
inscrito en el Rol Único Tributario. No será necesario esta exigencia por parte
de las Oficinas de Identificación cuando los interesados deban acreditar el pago
del impuesto de viaje o estar exento del mismo.
La Policía de Investigaciones de Chile y Carabineros de Chile no podrán
autorizar la salida del país de las personas investigadas por presuntas
infracciones a las leyes tributarias sancionadas con pena corporal sin exigir
previamente en cada caso un certificado del Servicio de Impuestos Internos que
acredite que el contribuyente ha otorgado caución suficiente, a juicio del
Director Regional.
Las Aduanas deberán remitir al Servicio, dentro de los primeros diez días de
cada mes, copia de las pólizas de importación o exportación tramitadas en el
mes anterior.
Los notarios y demás ministros de fe, respecto de los documentos, escrituras,
contratos que se otorguen por su intermedio y de los impuestos que deban
fiscalizar. Art.75
Los jueces de letras y jueces árbitros, de vigilar el pago de los impuestos de la
Ley de Timbres y Estampillas en los juicios de que conocieren. Art 79
Los alcaldes y otros funcionarios locales, de proporcionar al Servicio las
informaciones que les sean solicitadas en relación a patentes, rentas o bienes
situados en su territorio, arts. 80,81,83
Los Conservadores de Bienes Raíces no inscribirán en sus registros,
transmisiones o transferencias de dominio, constitución de hipotecas,
usufructos, fideicomisos o arrendamientos sin que se les compruebe el pago de
impuestos fiscales que afecten a la propiedad raíz.
Las instituciones bancarias y de crédito, que deben exigir a los solicitantes de
créditos u operaciones de carácter patrimonial que hayan de realizarse por su
intermedio, la exhibición de recibos de pago de los impuestos o certificados,
según corresponda, de exención de impuestos o bien, de encontrarse al día en el
cumplimiento de convenios de pago, etc arts 85, 89.
Las cajas de previsión, en relación al pago del impuesto territorial que afecta a
los inmuebles de sus imponentes hipotecados a favor de dichas cajas, art 90.
Los síndicos de quiebra, de comunicar la declaratoria de quiebra el Director
Regional del domicilio del fallido art. 91.

2.- La Citación. La facultad de citar al contribuyente es una de las facultades

propias y más usadas por el Servicio de Impuestos Internos.
Así lo dispone el artículo 63 inc. 2 del Código Tributario “El Jefe de la Oficina
respectiva del Servicio podrá citar al contribuyente para que, dentro del plazo de
un mes, presente una declaración o rectifique, aclare, amplíe o confirme la
anterior. Sin embargo, dicha citación deberá practicarse en los casos en que la
ley la establezca como trámite previo. A solicitud del interesado dicho
funcionario podrá ampliar este plazo, por una sola vez, hasta por un mes. Esta
facultad podrá ser delegada en otros jefes de las respectivas Oficinas”.
A la citación, como medio de fiscalización, se refieren también, en forma
expresa, los artículos 21, 22 y 27 del Código Tributario.
La citación es la actuación del Servicio de Impuestos Internos que consiste en la
comunicación dirigida al contribuyente por el Jefe de Oficina respectiva, por la
cual se le emplaza para que dentro del término de un mes, presente una
declaración, corrija, aclare, amplíe o confirme una anterior. (1)
También se puede definir como la comunicación dirigida al contribuyente, por
el Jefe de la oficina respectiva, y en la cual se le solicita que, dentro del plazo
de un mes, presente una declaración o rectifique , aclare, amplíe o confirme una
anterior.
Para que la citación sea eficaz debe ser emanada del Director Regional. Esto sin
perjuicio de la delegación de facultades que estos Jefes pueden hacer en otros
funcionarios, quienes actúan “por orden de” los primeros; debe practicarse por
escrito, debe tener una fecha cierta para los efectos de los plazos, y finalmente
debe ser notificada legalmente, es decir, personalmente, por cédula o por carta
certificada dirigida al domicilio del contribuyente, en conformidad a lo señalado
en el artículo 11º y 13º del Código Tributario.
Ahora bien, cabe hacer presente que la citación debe especificar las materias
sobre las cuales el contribuyente tiene obligación de declarar o rectificar, aclarar
o ampliar lo declarado anteriormente.
Notificada válidamente una citación produce los siguientes efectos: El
emplazamiento del contribuyente; aumento de los plazos de prescripción y la
posibilidad de tasar la base imponible.
Emplazamiento del contribuyente: El artículo 63 inc. 2 establece que el
contribuyente puede cumplir con el requerimiento de la citación dentro del plazo
de un mes.
Este plazo puede ser prorrogado por el Jefe de Oficina hasta por otro mes y por
una sola vez.
Aumento de los plazos de prescripción: Las facultades fiscalizadoras del
Servicio se encuentran limitadas en el tiempo, por el artículo 200 del Código
Tributario, ellas deben ejercerse dentro de los plazos de prescripción. Estos
plazos son de 3 años en el caso de la prescripción ordinaria y de 6 años cuando
se trate de la revisión de impuestos sujetos a declaración, cuando ésta no se
hubiera presentado o la presentada fuera maliciosamente falsa.
En uno y otro caso, por la sola citación al contribuyente, estos plazos se
aumentan por el término de tres meses.
Si el Jefe de oficina, a petición del contribuyente, prórroga el plazo de
contestación de la citación, los plazos de prescripción del Servicio, aumentan
por el mismo plazo de la prórroga.
Posibilidad de tasar la base imponible: Como se ha explicado más arriba, si el
contribuyente no contesta en forma satisfactoria los requerimientos de la
citación, o no concurriere a la citación que se le hiciere de acuerdo al artículo 63
o no contestare o no cumpliere las exigencias que se le formulen, o al cumplir
con ellas no subsanare las deficiencias comprobadas o que en definitiva se
comprueben el Servicio está facultado de acuerdo con el artículo 64 del Código
Tributario, para tasar la base imponible, con los antecedentes que tenga en su
poder.
Finalmente cabe señalar que la citación es un trámite meramente facultativo en
conformidad a lo expresado por el artículo 63 inciso 2 del Código Tributario, sin
embargo excepcionalmente se transforma en obligatorio y eso en rigor se da en
los siguientes casos: Declaraciones no fidedignas, no presentación de
declaraciones, etc.
Las consecuencias que se derivan de la no concurrencia a las citaciones del
Servicio son las siguientes. El Servicio podrá tasar la base imponible con los
datos que tenga en su poder; cuando el contribuyente no concurriere a la
citación, cuando concurriendo no contesta satisfactoriamente la citación, no
cumpla con las exigencias que se le formulen y finalmente cuando con las
exigencias no subsana las deficiencias o que en definitiva se comprueben.
La citación, dentro del Código Tributario, es, por regla general, un trámite
facultativo para el Servicio de Impuestos Internos. En consecuencia, debe
practicarse cada vez que, del estudio de los antecedentes de que se trate en cada
caso se desprenda que es necesario citar al contribuyente.
No obstante, en los casos previstos por los artículos 21,22 y 27 del Código
Tributario la citación del contribuyente es un trámite previo y obligatorio. (2)
3.- Examen de Libros y documentos y petición del estado de situación. De
acuerdo al artículo 60 del Código Tributario, el Servicio, para verificar la
exactitud de las declaraciones o de obtener información, podrá examinar los
inventarios, balances, libros de contabilidad y documentos del contribuyente, en
todo lo que relaciona con los elementos que deben servir de base para la
determinación del impuesto o con otros puntos que figuren o debieran figurar en
la declaración.
Igualmente se podrán examinar los libros y documentos de las personas
obligadas a retener un impuesto.
El Director Regional, tiene facultad para exigir de los contribuyentes de su
jurisdicción la presentación de Estados de Situación.
Entendemos por Estados de Situación, el informe que refleja la situación
económica financiera de una persona a una fecha determinada con indicación
del valor y naturaleza de los bienes activos y pasivos que conforman su
patrimonio.
El Director Regional puede exigir que se incluya en el Estado de Situación, el
valor de costos de los bienes y la fecha de adquisición de los mismos.
Sin embargo, no se incluyen en el Estado de Situación los bienes muebles de
uso personal, y los objetos que forman parte del mobiliario de la casa habitación
del contribuyente.
Los vehículos terrestres, marítimos y aéreos de uno personal del contribuyente;
deben incluirse si así lo exigiere el Director Regional.
Al momento de confeccionar el inventario o modificación de este el Servicio
puede disponer que un funcionario lo presencie. Además que los mismos
funcionarios pueden en cualquier momento confeccionar inventarios con las
existencias reales, pero sin interferir con el normal desenvolvimiento de la
actividad correspondiente.
4.- Citación de testigos y petición de declaraciones juradas. “El Servicio
podrá pedir declaración jurada por escrito o citar a toda persona domiciliada
dentro de la jurisdicción de la oficina que la cite, para que concurra a declarar,
bajo juramento, sobre hechos, datos o antecedentes de cualquiera naturaleza
relacionados con terceras personas”.
Sin embargo quedarán exceptuados de presentar declaraciones juradas. El
cónyuge, parientes por consanguinidad en línea recta, parientes por
consanguinidad en línea colateral hasta el cuarto grado, el adoptante, el
adoptado, parientes por afinidad en línea recta, parientes por afinidad en línea
colateral hasta el segundo grado, personas obligadas a guarda el secreto
profesional.
No están exceptuados de esta obligación el cónyuge y los parientes
anteriormente mencionados, en los casos que ellos sean miembros de una
sucesión o de otro tipo de comunidad y la declaración que se les solicite diga
relación con hechos, datos o antecedentes relativos a esas comunidades (3).
No estarán obligadas a concurrir a declarar las personas indicadas en el artículo
191 del Código de Procedimiento Penal, a los cuales el Servicio, para los fines
de prestar la declaración, deberá pedírselas por escrito, previo juramento.

5.- La iniciación de actividades y el término de giro. Las personas que

inicien negocios o labores susceptibles de producir rentas gravadas en la
primera y segunda categorías a que se refieren los números 1, letras a) y b), 3, 4
y 5. de los artículos 20, 42 No. 2. y 48 de la Ley sobre Impuesto a la Renta,
deberán presentar al Servicio, dentro de los dos meses siguientes a aquel en que
comiencen sus actividades, una declaración jurada sobre dicha iniciación.
Dice el Código que la declaración inicial se hará en un formulario único
proporcionado por el Servicio, que contendrá todas las enunciaciones requeridas
para el enrolamiento del contribuyente en cada uno de los registros en que deba
inscribirse. Agrega que, mediante esta declaración inicial, el contribuyente
cumplirá con todas las obligaciones de inscripción que le correspondan, sin
necesidad de otro trámite, y encarga al Servicio de Impuestos Internos la
inscripción del contribuyente inicial en todos los registros pertinentes.
El aviso de término de giro está tratada en el artículo 69 del Código Tributario.
Es así que toda persona natural o jurídica que, por terminación de su giro
comercial o industrial o de sus actividades, deje de estar afecta a impuestos,
debe cumplir con las tres obligaciones que se indican:
Dar aviso por escrito al Servicio de Impuestos Internos.
Acompañar su balance final o los antecedentes que el Servicio estime
necesarios.
Pagar los impuestos correspondientes hasta el momento del expresado balance.
El plazo para cumplir con estas obligaciones es el de dos meses contados desde
el término de actividades.
Nos parece interesante consignar los requisitos y documentación que exige el
Servicio en los términos de giro. Ellos son los siguientes:
Solicitud en que se dé cuenta del término de actividades, la cual debe contener
los siguientes antecedentes:
- Destino que se dará al activo realizable del negocio.
- Si hay transferencia, debe indicarse el nombre del adquiriente del negocio y el
valor de la operación, para los efectos de girar el impuesto a las compraventas.
- Si no hay transferencia, el solicitante debe indicar las existencias finales que
quedan en su poder, comprometiéndose a dar aviso oportuno de cualquier
destino que se les dé en el futuro. En el certificado correspondiente que el
Servicio otorgue debe quedar constancia del activo que queda en poder del
solicitante.
- Las solicitudes de término de giro deben ser firmadas por el (los)
contribuyente (s), (vendedor o comprador) o los representantes que hayan sido
autorizados mediante documento notarial.
- También deberá indicarse en la solicitud, en los casos que procedan, el deseo
del contribuyente de que las facturas timbradas con impuesto fijo, sin uso, le
sean devueltas al término de la revisión.
Debe asimismo acompañar, en triplicado, el inventario detallado del activo y
pasivo al cierre del negocio y de los bienes a transferir, debidamente firmado
por los interesados.
Declaración de Impuesto a la Renta que proceda.
Balance final con su impuesto correspondiente.
Declaración de impuesto de compraventa ocasional, en caso de transferencia.
Patentes municipales del último semestre.
Si se trata de términos de explotación comercial de vehículos, deben
acompañarse, además, el documento que acredite dominio y el padrón del
vehículo.
No será necesario hacer término de giro los casos de empresas individuales que
se conviertan en sociedades de cualquier naturaleza, cuando la sociedad que se
crea se haga responsable solidariamente en la respectiva escritura social de
todos los impuestos que se adeudaren por la empresa individual, relativos al giro
o actividad respectiva, ni tampoco, en los casos de aporte de todo el activo y
pasivo o fusión de sociedades, cuando la sociedad que se crea o subsista se haga
responsable de todos los impuestos que se adeudaren por la sociedad aportante o
fusionada, en la correspondiente escritura de aporte o fusión.
6.- Otros medios de fiscalización. El Código, en sus artículos 72 a 92 establece
otros medios de fiscalización que tiene el Servicio de Impuestos Internos para
controlar a los contribuyentes, aparte de los que hemos indicado
precedentemente. Como se trata de preceptos meramente reglamentarios no
entraremos en un análisis detallado sino que nos limitaremos a una enunciación
general de algunos de dichos medios.
Otorgamiento de pasaportes: Las Oficinas de Identificación de la República no
podrán extender pasaportes sin que previamente el peticionario les acredite
encontrarse en posesión del Rol Único Nacional, o tener carnet de identidad con
número nacional y dígito verificador, o estar inscrito en el Rol Único Tributario.
No será necesario esta exigencia por parte de las Oficinas de Identificación
cuando los interesados deban acreditar el pago del impuesto de viaje o estar
exento del mismo
(4).
Ahora bien pueden otorgarse pasaportes sin cumplir con tales requisitos cuando,
a juicio exclusivo del Director Regional, existiere razones plausibles para ello.
En este caso, puede exigirse caución suficiente al interesado.
Obligación de los funcionarios fiscales de proporcionar antecedentes al
Servicio de Impuestos Internos. En una especie de regla general de
fiscalización, el Código dispone que los funcionarios fiscales, semifiscales, de
instituciones fiscales y semifiscales de administración autónoma y municipales,
y las autoridades en general estarán obligados a proporcionar al Servicio todos
los datos y antecedentes que éste solicite para la fiscalización de los impuestos.
Obligación que el Código impone a los Notarios: Los notarios deberán insertar
en los documentos que consignen la venta, permuta, hipoteca, traspaso o cesión
de
bienes raíces, el recibo que acredite el pago del impuesto a la renta
correspondiente al último período de tiempo.
Vigilar el pago de los impuestos de la ley de timbres y estampillas en lo que se
refiere a las actuaciones en que ellos intervengan.
Comunicar al Servicio todos los contratos otorgados ante ellos que sean
susceptibles de revelar la renta de cada contribuyente.
Exigir a los compareciente se acredite estar al día en el pago del impuesto
global complementario o la exhibición del certificado correspondiente, respecto
de las escrituras públicas o privadas que se otorguen o autoricen ante ellos,
relativas a convenciones de carácter patrimonial, salvo las excepciones que el
Código indica.
Obligaciones de los Conservadores de Bienes Raíces: Deben exigir se les
compruebe el pago de los impuestos que afecten a la propiedad raíz materia de
los actos o contratos cuya inscripción se les solicita.
Proporcionar datos al Servicio respecto de la Ley de Timbres.
Obligaciones impuestas a los Alcaldes, funcionarios municipales y
Municipalidades: Los Alcaldes, Tesoreros Municipales y demás funcionarios
locales. Deben proporcionar al Servicio las informaciones que les sean
solicitadas en relación a patentes concedidas a contribuyentes, a rentas de
personas residentes en la comuna respectiva, o a bienes situados en su territorio.
Tesoreros Municipales deben, además, enviar al Servicio copia del rol de
patentes industriales, comerciales y profesionales, en la forma que él determine.
Municipalidades no pueden renovar las patentes municipales ni conceder
nuevas, sin que el solicitante acredite previamente estar al día en las
obligaciones tributarias relativas a la declaración de los impuestos a la renta y
compraventas, o cifra de negocios, en su caso, que correspondan al giro del
negocio, lo que se comprobará con el recibo de declaración del último período.
Las Municipalidades tampoco pueden aceptar cambios de nombres en sus
respectivos registros ni otorgar nuevas patentes de vehículos sin que se acredite
el pago de los impuestos que se hubieren devengado.
Instituciones de previsión, de crédito y bancos comerciales. Las instituciones de
crédito, ya sean fiscales, semifiscales, o de administración autónoma, y los
bancos comerciales, para tramitar cualquiera solicitud de crédito o préstamo o
cualquiera operación de carácter patrimonial que haya de realizarse por su
intermedio, deben exigir al solicitante que compruebe estar al día en el pago del
impuesto global complementario o un certificado que acredite que el
contribuyente se ha acogido al pago mensual.
7.- Los límites de la facultad de fiscalización. El primer límite de la facultad
de fiscalización está dado por las normas sobre prescripción que existen y
regula el artículo 59 y 200 y siguientes del Código Tributario y tratadas
latamente en los modos de extinguir la obligación tributaria.
La reserva de la cuenta corriente bancaria es otra de las limitaciones que tiene el
Servicio para poder usar sus facultades de limitación, a menos que en
conformidad al artículo 62 del Código Tributario a saber : La Justicia Ordinaria
podrá ordenar el examen de las cuentas corrientes en el caso de procesos por
delitos que digan relación con el cumplimiento de obligaciones tributarias.
Asimismo, el Director podrá disponer dicho examen, por resolución fundada,
cuando el Servicio se encuentre investigando infracciones a las leyes tributarias
sancionadas con pena corporal.
Otras de las limitaciones está dada por el secreto profesional, es decir, los
profesionales que deben guardar secreto por obligación de su profesión no
estarán obligados a ello.
Y las excepciones especialísimas del artículo 60 inciso 8 ya tratada en el
número
4 de este capítulo.
8.- Los Apremios. El apremio es una medida decretada por la justicia ordinaria,
previo apercibimiento, que consiste en el arresto del infractor (contribuyente)
hasta por 15 días, a fin de obtener el cumplimiento de obligaciones tributarias
infringidas.
Es por ende una medida coercitiva y no una pena.
El apremio como medida excepcional, sólo procede en las infracciones que
taxativamente se indican en la ley, que son cuatro: artículo 95; Procederá el
apremio en contra de las personas que, habiendo sido citadas por segunda vez
en conformidad a lo dispuesto en los artículos 34 o 60, penúltimo inciso,
durante la investigación administrativa de delitos tributarios, no concurran sin
causa justificada; procederá, además, el apremio en los casos de las infracciones
señaladas en el No. 7 del artículo 97 y también en todo caso en que el
contribuyente no exhiba sus libros o documentos de contabilidad o entrabe el
examen de los mismos.
caso del artículo 97 Nº 7 El hecho de no llevar contabilidad o los libros
auxiliares exigidos por la Dirección Regional, de acuerdo con las disposiciones
legales, o de mantenerlos atrasados, o de llevarlos en forma distinta a la
ordenada o autorizada por la ley, y siempre que no se dé cumplimiento a las
obligaciones respectivas dentro del plazo que señale el Servicio, que no podrá
ser inferior a 10 días.
Cabe hacer presente que este plazo es un plazo mínimo, de tal manera que, en
casos calificados, puede otorgarse un término superior a 10 días, por tratarse de
un plazo de días, para su cómputo sólo se consideran los días hábiles, este plazo
debe concederse bajo apercibimiento expreso de aplicarse el apremio en el
evento de que el infractor no subsanare las deficiencias dentro de dicho plazo,
por último, este plazo es también un requisito previo exigido por el Código par
que se configure la infracción señalada en el artículo 97 Nº 7, y pueda aplicarse
la multa correspondiente.
caso del artículo 97, Nº 6 El contribuyente que hubiere sido condenado por no
exhibir sus libros o documentos de contabilidad o por entrabar el examen de los
mismos, y que se negare por segunda vez a exhibir dichos libros o documentos,
después de haber sido requerido para ello. En el caso en cuestión el
contribuyente debe ser requerido por el Servicio para que , dentro del plazo que
se le señale, exhiba dichos libros o documentos o permita el examen de los
mismos, bajo apercibimiento expreso de aplicársele apremios si no cumpliere
con esta obligación.
Caber recordar, además que en esta situación también procede multa, la que se
aplica en forma independiente y de acuerdo con el procedimiento del artículo
165 Nº 2.
Caso del artículo 97 Nº 11. Retardo en el pago de impuestos sujetos a retención
o recargo.
Con respecto a este caso, la Dirección del Servicio ha expresado que el apremio
se aplica tanto al que efectuó la retención o recargo como al que no lo hizo,
siempre que sea legalmente procedente exigir tal retención o recargo. Agrega
que, si no es posible efectuar la retención no debe aplicarse apremio.(5)
Requisito de procedencia: El Código establece que, para la aplicación de la
medida de apremio, será requisito previo que el infractor haya sido apercibido
en forma expresa a fin de que cumpla dentro de un plazo razonable.
El plazo razonable o prudencial de que habla el Código ha sido fijado por la
Dirección Nacional, y como norma general, en 10 días hábiles, los que se
computan desde la fecha de la notificación del apercibimiento por carta
certificada o personalmente si es viable.
En el caso de la infracción contemplada por el Nº 7 del artículo 97, el plazo de
apercibimiento debe ser común, con el que se dé al infractor para subsanar las
deficiencias.
Autoridad encargada de solicitar se decrete el apremio: En este punto hay que
distinguir en cuanto a la causal:
En el caso del artículo 95 inciso 1 y 97 números 6 y 7 corresponde al Director
Regional solicitar se decrete el apremio al Juez del Crimen de Mayor Cuantía
del domicilio del infractor.
En el caso del artículo 97 Nº 11 corresponde al Servicio de Tesorería General de
la República solicitar el apremio y será competente el Juez Civil del domicilio
del contribuyente.
Procedimiento judicial para la aplicación del apremio: El Código Tributario
establece un procedimiento simple y breve al cual debe ceñirse el juez
competente, en los casos en que se solicite, por quien corresponda, la aplicación
de la medida de apremio. Al efecto, el Juez citará al infractor a una audiencia y
con el solo mérito de lo que se exponga en ella o en rebeldía del contribuyente,
resolverá sobre la aplicación del apremio solicitado y podrá postergarlo o
suspenderlo si se alegaren motivos plausibles. Las Resoluciones que decreten el
apremio son inapelables.
Cabe señalar que el Código contempla la posibilidad de la renovación de los
apremios señalados cuando se mantienen las circunstancias que motivaron su
aplicación (6).
Ahora bien su aplicación debe cesar cuando el contribuyente cumpla con las
obligaciones tributarias respectivas (7).
Citas Bibliográficas.
(1) MANUAL DEL SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS. Párrafo 5521 ( Circular
Interna Nº 12, de 1986.
(2) MANUAL DEL SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS. Párrafo 5524.
(3) MANUAL DEL SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS . Párrafo 5511.06.
(4) DECRETO LEY 830. Ob. Citada. Artículo 72.
(5) MANUAL DEL SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS. Párrafo 5811. ©
(6) MANUAL DEL SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS. Párrafo 5816.
(7) MANUAL DEL SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS. Párrafo 5817.
 CAPITULO VII
LAS INFRACCIONES TRIBUTARIAS

1.- Aspectos generales. La evasión. El estudio de esta materia es de bastante

importancia, habida consideración a la idea que se ha impuesto en el país en los
últimos años en el sentido de formar en los contribuyentes lo que se ah
denominado la conciencia tributaria, para cuya consecuciones imprescindible la
existencia de un buen sistema punitivo para prevenir o castigar el fraude
tributario.
Todo lo cual responde a que el incumplimiento de las obligaciones y deberes
tributarios por parte de un numeroso sector de contribuyentes es un hecho
evidente en nuestro país y un fenómeno generalizado en América Latina.
Ahora bien, la existencia misma del Estado depende del respeto a la norma
tributaria y del cumplimiento de las obligaciones y deberes que ella impone. En
efecto, así como no existe colectividad sin un ordenamiento, tampoco existe sin
tributo, entendido éste en la más amplia acepción jurídica y material.
Sin embargo por otra parte, el tributo afecta los intereses económicos del
particular, puesto que significa una disminución de su patrimonio y por este
motivo se siente impulsado a eludir o evitar el tributo. Este incumplimiento de
las normas tributarias es lo que se denomina evasión tributaria.
La evasión es el fenómeno financiero que consiste en sustraerse al pago de los
impuestos, privando al Estado de sus ingresos.
Variadas son las causas que inducen a la evasión tributaria. Existen muchas
formas de evasión tributaria en Chile.
En el IVA, que es el principal impuesto de nuestro sistema tributario, todos los
mecanismos utilizados para evadir su pago pasan necesariamente por una
subdeclaración de los débitos, o bien, por un abultamiento de los créditos. En
términos simples, lo anterior significa que el evasor registra menos ventas y por
tanto menos débitos de IVA (o bien, más compras y más créditos de IVA) de los
que en realidad realiza y que según lo establece la ley deberían ser consignados
por éste para determinar su obligación fiscal.
Las figuras evasoras de débitos más recurrentes son las ventas sin comprobante,
en especial las ventas que se realizan a consumidor final; el uso fraudulento de
notas de crédito y la subdeclaración en los registros contables y en las
declaraciones tributarias. Para abultar créditos, en tanto, los evasores recurren
entre otros mecanismos, a comprobantes de transacción falsos; compras
personales que se registran a nombre de la empresa; compras a contribuyentes
ficticios y sobredeclaración en los registros contables y en las declaraciones
tributarias.
En el Impuesto a la Renta de Primera Categoría se deben contabilizar todas las
formas de evasión del IVA; la declaración de salarios y honorarios ficticios; el
traspaso de rentas entre empresas bajo sistema de renta presunta y bajo el
sistema de renta efectiva y el uso indebido de créditos del impuesto. En lo
referente a figuras de elusión, algunos vacíos legales como el tratamiento de los
retiros en sociedades de inversión y la aplicación de depreciación acelerada es
empleado por algunas empresas para postergar la tributación. Debe consignarse
también la subdeclaración en los registros contables y en las declaraciones
tributarias como otra forma de evadir este impuesto.
En el caso de los impuestos personales, se encuentran situaciones como las
siguientes. En el Impuesto Global Complementario, todas las formas de evadir
IVA y todas las formas de evadir el Impuesto a la Renta de Primera Categoría
son formas de evadir el primero. También el consumo personal a través de la
empresa, la creación de sociedades de inversión usadas para fraccionar retiros y
mecanismos como el que exime de impuestos personales el retiro de utilidades
cuando éstas son reinvertidas en otras empresas, son mecanismos vinculados a
la elusión de este gravamen. En el impuesto de Segunda Categoría,
probablemente donde más limitadas están las posibilidades de evasión, se han
detectado situaciones irregulares como el uso indebido de asignaciones de
gastos (colación, traslados, viáticos, becas) que inducen un menor pago de este
impuesto. Desde luego, debe consignarse también la subdeclaración en los
registros contables y en las declaraciones tributarias. (1)
En consecuencia, el Estado, para erradicar la evasión o al menos disminuirla, ha
ideado una serie de medidas con tal fin. Ellas son:
- Mantener una organización financiera adecuada.
- Exigencia de un alto nivel técnico y moral de los funcionarios de dicha
administración.
- Creación de un sistema de registros y documentos que permita una adecuada
individualización de los contribuyentes y de sus actividades generadoras de
renta para una adecuada fiscalización tributaria.
- Programa de divulgación tributaria y educación tributaria del contribuyente.
- Aplicación de sanciones efectivas para los infractores de las leyes tributarias.
2.- La infracción tributaria, concepto y presupuesto. La infracción tributaria
se puede definir como toda violación, dolosa o culpable de una obligación, de
un deber o de una prohibición tributaria, sancionada por la ley (2) .
Son presupuestos de la infracción tributaria aquellas situaciones de derecho o de
hecho, es decir, aquellos elementos jurídicos, materiales y psíquicos anteriores a
ella y que son sin embargo, condiciones indispensables para su existencia.
Al tenor de los señalado anteriormente identificamos tres presupuestos. En
primer lugar tenemos el material, después el subjetivo y finalmente el
coercitivo.
El presupuesto material: está dado por la descripción de la conducta del
infractor, es decir, es toda violación por parte del contribuyente al cumplimiento
de las obligaciones o deberes que le impone una ley impositiva constituyendo
en una infracción tributaria; tal infracción tributaria consistirá en hacer lo
prohibido quebrantando una norma tributaria prohibitiva o en dejar de hacer lo
que la ley le obliga, es decir, no ejecutando un acto positivo que se tiene el
deber jurídico de efectuar, con lo cual se quebranta una norma tributaria
imperativa. Todo lo anterior supone la existencia previa de una conducta
descrita por la ley sea en el sentido de exigir una conducta o de prohibirla.
El presupuesto subjetivo: está dado por la responsabilidad real o presunta del
infractor. En materia tributaria rige el principio de responsabilidad objetiva,
pues basta la mera conducta contraria a la ley, sin que sea necesario imputar
negligencia o mala fe a la actuación del contribuyente para que se configure una
infracción tributaria, salvo que esta infracción sea constituida de delito en cuyo
caso se requiere del dolo. El derecho tributario, en este sentido recoge la
presunción general del derecho en materia de responsabilidad, es decir, el
presumir la responsabilidad de la persona que comete un hecho contrario a una
norma legal.
Pero además de recoger esta presunción, el Código Tributario establece sus
propias presunciones de responsabilidad, tendientes a excluir elementos
subjetivos como integrantes de las infracciones tributarias.
El presupuesto coercitivo: Esta dado este presupuesto por la existencia de las
medidas desmotivadoras destinadas a refrenar una conducta contravencional a
través de sanciones e indemnizaciones tributarias.
Para ello existen sanciones de carácter penales dadas por penas privativas de
libertad o restrictivas de libertad y multas convertibles a las penas anteriores,
por otra parte existen las sanciones de carácter civil como indemnizaciones,
reajustes, intereses y otras y finalmente las de carácter administrativos como
multas no convertibles en penas restrictivas de libertad.
3.- Clasificación de las infracciones tributarias. Estas se pueden clasificar
Según actuación del contribuyente, a.- Omisión: es aquella en que el
contribuyente omite declarar el impuesto , comunicar el inicio de
actividades,etc.b.- Acción: Cuando el contribuyente efectúa un acto que la Ley
Tributaria prohíbe, Ej:Disminución del Capital sin autorización del S.I.I.
También se pueden clasificar atendiendo a su naturaleza: a.- Infracciones
tributarias Civiles. Es el retardo u omisión del pago de un tributo en que incurre
el contribuyente causando un daño al Erario, el que es sancionado con una
sanción civil que se da en la práctica en una indemnización de perjuicios
consistente en intereses moratorios o multas en favor del Fisco. b.- Infracciones
tributarias administrativa. Es la violación culpable de una obligación tributaria
penada por la ley con una sanción administrativa. Es una pena exclusivamente
pecuniaria.c.- Infracciones tributarias penales o llamados los delitos tributarios.
Es la violación dolosa de las normas tributarias tendientes a evadir impuestos y
sancionadas por la ley con pena corporal. La pena consiste en la privación de la
libertad del contribuyente infractor.
Atendiendo al procedimiento para sancionar: se clasifican en a.- Infracciones a
las que se aplica el procedimiento general del artículo 161 del Código
Tributario. b.- Infracciones a las que se aplica el procedimiento especial del
artículo 165 N º 1 del Código Tributario. c.- Infracciones a las que se aplica el
procedimiento especial del artículo 165 Nº 2 del Código Tributario. d.-
Infracciones a las que se aplica el Código de Procedimiento Penal en forma
supletoria.
Atendiendo a la persona que cometa la infracción: a.- Infracciones cometidas
por el contribuyente; b.- Infracciones cometidas por el contador del
contribuyente; c.- Infracciones cometidas por los funcionarios del Servicio; d.-
Infracciones cometidas por otros funcionarios fiscales o municipales; e.-
Notarios, Conservadores, archiveros y otros ministros de fe.
4.- Normas comunes a las infracciones tributarias. Todo infractor a las
normas tributarias debe sufrir las consecuencias de la acción u omisión que,
siéndole imputable, tenga asignada una sanción por la ley.
En la esfera tributaria podemos señalar que la responsabilidad es la necesidad en
que se encuentra el contribuyente de cumplir una sanción ya sea civil,
administrativa o penal como consecuencia de la comisión de un delito o
cuasidelito o infracción que le es imputable.
Esta responsabilidad se puede hacer efectiva ya sea por la reparación del daño
causado, por sanciones administrativas hasta por la privación de la libertad del
contribuyente infractor.
Para esclarecer a quien se aplica la sanción tenemos que saber si es civil o
penal. El artículo 98 del Código Tributario se refiere a la responsabilidad civil,
expresando que por las multas que se apliquen debe responder el contribuyente
y las demás personas que la ley obligue.
Por su parte el artículo 99 del mismo cuerpo legal, se refiere a la
responsabilidad penal, indicando a quiénes deben aplicarse las sanciones
corporales y los apremios:
Al contribuyente persona natural o a quién debió cumplir la obligación.
Tratándose de personas jurídicas, a los gerentes, administradores o a quienes
hagan las veces de éstos y a los socios a quienes corresponda el cumplimiento
de la obligación.
Tratándose de delitos tributarios, el artículo 39 del Código de Procedimiento
Penal preceptúa La acción penal, sea pública o privada, no puede dirigirse sino
contra los personalmente responsables del delito o cuasidelito.
La responsabilidad penal sólo puede hacerse efectiva en las personas naturales.
Por las personas jurídicas responden los que hayan intervenido en el acto
punible, sin perjuicio de la responsabilidad civil que afecte a la corporación en
cuyo nombre hubieren obrado.
De acuerdo con la letra B Nº 3 del artículo 6 del Código Tributario en
concordancia con el artículo 106 del mismo cuerpo legal, corresponde a los
Directores Regionales, en la jurisdicción de su territorio, aplicar, rebajar o
condonar las sanciones administrativas pecuniarias fijas o variables. Esta
facultad es ejercida a juicio exclusivo del Director Regional, si se cumplen los
siguientes requisitos.
a) Que el contribuyente pruebe que ha procedido con antecedentes que hagan
excusable la acción u omisión en que hubiere incurrido, o
b) Que el implicado se haya autodenunciado y confesado la infracción y sus
circunstancias.
En esta segunda situación deben darse las siguientes condiciones; que se trate
de una autodenuncia; que esta denuncia sea formalizada ante el Servicio; que la
confesión sea prestada en forma libre por el contribuyente; que la confesión se
refiera a la infracción tributaria y a todas las circunstancias que la rodean y no
sólo a la participación que en ella le haya cabido al confesante; que el Servicio
no haya tenido antecedentes sobre el hecho denunciado y confesado por el
implicado, o si se trata de hechos conocidos o manifestados en el momento de
efectuarse la autodenuncia y confesión, que el Servicio ignore la participación
del autodenunciante en la infracción tributaria.
La facultad de que goza el Director Regional para condonar recargos, no
comprende la condonación del impuesto mismo, ni del reajuste por variación del
IPC, lo que sólo puede hacerse en virtud de una ley (3).
De acuerdo con lo expuesto por el artículo 108 del Código, las infracciones a las
obligaciones tributarias no producirán nulidad de los actos o contratos en que
ellas incidan, sin perjuicio de la responsabilidad que corresponda a los
contribuyentes, ministros de fe o funcionarios por el pago de los impuestos,
intereses y sanciones que procedan en conformidad a la ley.
En este sentido, por ejemplo, la no emisión de la boleta o factura, según
corresponda, por el contribuyente vendedor, no afecta la validez del contrato de
compraventa que éste ha celebrado con su cliente, sin perjuicio de las
responsabilidades que se deriven por la infracción cometida.
Aplicación de sanciones: El artículo 105 del Código Tributario establece las
normas relativas a la autoridad a la que corresponde la aplicación de las
sanciones por infracción a las leyes tributarias. Al respecto distingue las
siguientes circunstancias.
- Las sanciones puramente pecuniarias, que hayan de ser aplicadas conforme al
procedimiento del artículo 161, lo serán, por el Director Regional competente o
por el funcionario que éste designe.
- Las sanciones puramente pecuniarias que hayan de ser aplicadas conforme al
procedimiento del artículo 165 del Código, en principio, se aplican o determinan
por el funcionario que constata la infracción respectiva, por los Servicios de
Impuestos Internos o de Tesorerías, o por los propios contribuyentes.
- La aplicación de las sanciones pecuniarias y corporales con que el Código
castiga los delitos tributarios compete a la justicia ordinaria.
Ahora bien hay que tener presente que el Código Tributario en el artículo 107
señala: Las sanciones que el Servicio imponga se aplicarán dentro de los
márgenes que corresponda, tomando en consideración:
1. La calidad de reincidente en infracción de la misma especie.
2. La calidad de reincidente en otras infracciones semejantes.
3. El grado de cultura del infractor.
4. El conocimiento que hubiere o pudiere haber tenido de la obligación legal
infringida.
5. El perjuicio fiscal que pudiere derivarse de la infracción.
6. La cooperación que el infractor prestare para esclarecer su situación.
7. El grado de negligencia o el dolo que hubiere mediado en el acto u omisión.
8. Otros antecedentes análogos a los anteriores o que parezca justo tomar en
consideración atendida la naturaleza de la infracción y sus circunstancias.
Nos referiremos separadamente a algunas de estas circunstancias que revisten
un interés especial, dejando de lado aquellas que por su sencillez no necesitan
un comentario especial.
La Reincidencia : Es la situación del individuo que vuelve a delinquir o infringir
la ley después de haber sido condenado en virtud de sentencia pasada en
autoridad de cosa juzgada, por uno o más delitos anteriores. (4)
La reincidencia se le ha clasificado atendiendo a si la condena ha sido cumplida
o no y a la naturaleza de las infracciones cometidas. De acuerdo con lo primero,
se distingue entre reincidencia verdadera o propia, que es aquella cuando el
infractor ha cumplido la pena anterior y vuelve a delinquir y la reincidencia
impropia o ficta que es aquella en que el infractor delinque nuevamente antes de
cumplir la pena anterior. En relación con la naturaleza de la infracción se
subclasifica en genérica cuando el delito o infracción es de distinta clase que el
anterior y específica si ambas infracciones o delitos son de la misma naturaleza.
El Código Tributario no discrimina en cuanto a la valorización que se le debe
dar a los diferentes tipos de reincidencia, quedando su valoración entregada al
Juez o autoridad que aplica la sanción. En el Código Penal en todo caso, la
reincidencia específica se considera más grave.
La Reiteración : Es la recaída en la comisión de un delito o infracción por parte
de un individuo, cuando no ha mediado condena por sentencia ejecutoriada.
La reiteración no está contemplada por la ley como causal de agravación de
responsabilidad penal. Sin embargo, si un contribuyente ha incurrido en forma
reiterada en las infracciones señaladas en el artículo 97 Nº 10 inciso 1 del
Código Tributario será sancionado además de la multa y de una clausura con
una pena corporal. El concepto de reiteración está dado cuando se hubieren
cometido dos o más infracciones, no mediando entre ellas un período superior a
tres años.
a su vez, el artículo 112 establece los efectos de la reiteración, tratándose de
infracciones a las leyes tributarias sancionadas con pena corporal. a estos
efectos, establece. “En los casos de reiteración de infracciones a las leyes
tributarias sancionadas con pena corporal, se aplicará la pena correspondiente a
las diversas infracciones, estimadas como un solo delito, aumentándola en uno,
dos o tres grados”.
Sin perjuicio de lo dispuesto en el Nº 10 del artículo 97, en los demás casos de
infracciones tributarias sancionadas con pena corporal, se entiende que hay
reiteración cuando se incurra en cualquiera de ellas en más de un ejercicio
comercial anual.
Para determinar las penas aplicables a cada caso en particular, el juez debe
tomar en cuenta los siguientes factores.
- La pena asignada al delito por la ley.
- El grado de desarrollo del delito, si llegó a consumarse o quedó como tentativa
o delito frustrado.
- Grado de participación del agente.
- La existencia de circunstancias agravantes o atenuantes.
Ahora bien cabe señalar que para la aplicación de una pena también tienen
cabida las circunstancias modificatorias de responsabilidad penal, aplicables en
el derecho común, en cuanto se adapten a la naturaleza de este tipo de delito.
De acuerdo con el artículo 110 del Código Tributario, en los procesos
criminales por infracciones tributarias, podrá constituir la causal de exención de
responsabilidad penal contemplada en el artículo 10 Nº 12 del Código Penal que
consiste en que se libera de responsabilidad penal “el que incurre en alguna
omisión, hallándose impedido por una causa legítima o insuperable”; la
circunstancia de que el infractor de escasos recursos pecuniarios, por su
insuficiente ilustración o por alguna otra causa justificada, haga presumir que ha
tenido un conocimiento imperfecto del alcance de las normas infringidas. El
tribunal apreciará en conciencia los hechos constitutivos de la causal eximente o
atenuante.
Para la aplicación de las sanciones también debe tomarse en consideración el
perjuicio fiscal que pudiere derivarse de la infracción.
Tratándose de delitos tributarios, el legislador ha dispuesto, en forma especial
que, en los procesos criminales generados por infracción a las normas
tributarias, la circunstancia de que el hecho punible no haya acarreado perjuicio
al interés fiscal, como también el haberse pagado el impuesto debido, sus
intereses y sanciones pecuniarias, serán causales atenuantes de responsabilidad
penal.
Constituyen circunstancias que agravan la responsabilidad del delicuente
tributario el hecho que éste, para la comisión del hecho punible, haya empleado
asesoría tributaria, documentación falsa, fraudulenta o adulterada, o se haya
concertado con otros para concretarlo.
Asimismo, agrava la responsabilidad penal el hecho de que el delicuente,
teniendo la calidad de productor, no haya emitido facturas, facilitando de ese
modo la evasión tributaria de otros contribuyentes.
5.- Infracciones administrativas tributarias. Es toda violación culpable de
una obligación, de un deber o de una prohibición tributaria, sancionada por la
ley con una sanción administrativa.(5)
El elemento material de esta infracción está representado por un acto. Y que ya
lo estudiamos al tratar el presupuesto material de la infracción tributaria en el
numeral 2 de este capítulo.
El elemento subjetivo está dado por la falta de diligencia o cuidado, en el
cumplimiento de una obligación o en la ejecución de un hecho. La diligencia
que debe utilizar el contribuyente es una diligencia específica constituida por
conocimiento jurídicos.
El presupuesto jurídico está representado por la existencia de una sanción
administrativa, que casi siempre consiste en una multa
Infracciones Administrativas contenidas en el Código Tributario son las
señaladas en el Artículo. 97 Ñ 1, 2, 3, 6, 7, 10, 16, 17 y19.
Art. 97: El retardo u omisión en la presentación de declaraciones, informes o
solicitudes de inscripciones en roles o registros.
Nº 1: Que no constituyan la base inmediata para la determinación o liquidación
de un impuesto.
La sanción es una multa recorrible de una unidad tributaria mensual a una
unidad tributaria anual.
En principio, se determina o aplica por el Servicio o el de Tesorerías o por el
propio contribuyente, bajo el procedimiento especial para la aplicación de
ciertas multas contenido en el artículo 165 Nº 1 Las multas establecidas en los
números 1, 2 y 11 del artículo 97 serán determinadas por el Servicio, por
Tesorerías o por los propios contribuyentes, y aplicadas sin otro trámite que el
de ser giradas por el Servicio o
Tesorerías o solucionadas por el contribuyente al momento de presentar la
declaración o de efectuar el pago..
Finalmente para la regulación de la sanción debe tomarse en consideración las
circunstancias señaladas en el artículo 107 del Código Tributario y analizadas
en el numeral 4 de este capítulo. (6)
Art 97 Nº 2: a).- El retardo u omisión en la presentación de declaraciones o
informes que constituyan la base para la determinación o liquidación de un
impuesto.
b).- El retardo u omisión en la presentación de declaraciones que no impliquen
la obligación de efectuar un pago inmediato, por estar cubierto el impuesto a
juicio del contribuyente, pero que puedan constituir la base para determinar o
liquidar un impuesto.
Sanción: Si el retardo no es superior a 5 meses se aplica una multa del 10% de
los impuestos que resulten de la liquidación.
Si el retardo es superior a 5 meses la multa se incrementa en un 2% por cada
mes o fracción de mes de retardo, con un máximo de un 30% de los impuestos
adeudados.
Con respecto a la figura b), se aplica una multa recorrible en una unidad
tributaria mensual a una unidad tributaria anual.
Es determinada o aplicada por el Servicio, el de Tesorerías o por el propio
contribuyente, bajo el procedimiento especial contemplado en el artículo 165 Nº
1
Cabe señalar que estas sanciones tienen causales de inaplicabilidad. Conforme
con inciso segundo de este número, esta sanción no se impondrá en aquellas
situaciones que proceda también la aplicación de la multa por atraso en el pago,
establecida en el artículo 97 Nº 11 y la declaración no haya podido efectuarse
por tratarse de un caso en que no se acepta la declaración sin pago.
Tratándose de la figura a), la multa es fija y debe aplicarse calculando el 10% de
los impuestos adeudados, previamente reajustados según la norma del artículo
53 del Código, más el incremento del 2% si el retardo u omisión es superior a 5
meses.
Con respecto a la figura b), la multa es recorrible y para determinarla deben
considerarse las circunstancias indicadas en el artículo 107 del Código
Tributario. (7).
Artículo 97 Nº 3: La presentación de declaraciones incompletas, erróneas, la
omisión de balance o documentación anexa a la declaración o la presentación
incompleta de éstos que puedan inducir a la liquidación de un impuesto inferior
al que corresponda
La sanción es una multa recorrible del 5 al 20% de las diferencias que
resultaren del impuesto.
La autoridad encargada de su aplicación es el Director Regional de la unidad del
Servicio que tenga competencia en el territorio donde tiene su domicilio el
infractor. Se aplica de acuerdo al procedimiento general para la aplicación de
sanciones contenidos en el artículo 161 del Código Tributario.
El infractor puede quedar exento de responsabilidad si demuestra por los medios
de prueba legales que obró con la debida diligencia.
Para la regulación de la sanción deben tomarse en consideración las
circunstancias expresadas en el artículo 107 del Código Tributario. (8)
Artículo 97 Nº 6: La no exhibición de libros de contabilidad o de libros
auxiliares y otros documentos exigidos por la Dirección Regional de acuerdo
con las disposiciones legales, la oposición al examen de los mismos o a la
inspección de ciertos establecimientos de comercio, agrícolas, industriales o de
mineros, o el acto de entrabar en cualquier forma la fiscalización ejercida en
conformidad a la ley.
La sanción equivale a una multa recorrible de una unidad tributaria mensual a
una unidad tributaria anual.
La autoridad competente para aplicar dicha sanción es el Director Regional de
la unidad del Servicio que ejerza competencia en el lugar donde el infractor
tiene su domicilio y la aplica en conformidad al procedimiento especial para la
aplicación de ciertas multas, contenido en el artículo 165 Nº 2.
Para la regulación deben tenerse en consideración las circunstancias
mencionadas en el artículo 107 del Código Tributario.
Se pueden aplicar medidas de apremio contempladas en el artículo 95 del
Código Tributario en su parte final, en caso de que el contribuyente se niegue a
exhibir sus libros o documentos de contabilidad o entrabe el examen de los
mismos. (9)
Artículo 97 Nº 7 : El hecho de no llevar contabilidad o libros auxiliares exigidos
por el Director o el Director Regional de acuerdo con las disposiciones legales;
de mantenerlos atrasados o de llevarlos en forma distinta a la ordenada o
autorizada por la ley, y siempre que no se dé cumplimiento a las obligaciones
respectivas dentro del plazo que señala el Servicio, el que no podrá ser inferior a
diez días.
La sanción equivale a una multa recorrible de una unidad tributaria mensual a
una unidad tributaria anual.
El Director Regional de la unidad del Servicio que ejerza competencia en el
lugar donde el contribuyente tiene su domicilio. Se aplica en conformidad al
procedimiento especial para la aplicación de ciertas multas, contenido en el
artículo 165 Nº 2 del Código Tributario.
Para la regulación deben tenerse en consideración las circunstancias
mencionadas en el artículo 107 del Código Tributario. (10)
Artículo 97 Nº 10: El no otorgamiento de guías de despacho, de facturas, notas
de débito, notas de crédito o boletas en los casos y en la forma exigidos por las
leyes, el uso de boletas no autorizadas o de facturas, notas de débito, notas de
crédito o guías de despacho sin el timbre correspondiente, el fraccionamiento
del monto de las ventas o el de otras operaciones para eludir el otorgamiento de
boletas.
La sanción es una multa recorrible del cincuenta por ciento al quinientos por
ciento del monto de la operación, con un mínimo de 2 unidades tributarias
mensuales y un máximo de 40 unidades tributarias anuales.
En el caso de las infracciones señaladas en el inciso primero éstas deberán ser,
además, sancionadas con clausura de hasta veinte días de la oficina, estudio,
establecimiento o sucursal en que se hubiere cometido la infracción.
La reiteración de las infracciones señaladas en el inciso primero se sancionará
además con presidio o relegación menor en su grado máximo. Para estos efectos
se entenderá que hay reiteración cuando se cometan dos o más infracciones
entre las cuales no medie un período superior a tres años.
La clausura consiste en el cierre perentorio, impuesto a modo de sanción, del
establecimiento en que el contribuyente infractor desempeña sus actividades.
Al procederse a clausurar el establecimiento de un contribuyente deben tomarse
en consideración las siguientes circunstancias:
- Esta sanción procede respecto de toda clase de contribuyentes
- Para la aplicación de esta sanción basta que el contribuyente cometa una sola
infracción.
- La duración máxima de la clausura no puede exceder de 20 días.
- Cada sucursal se entiende como un establecimiento diferente para los efectos
de aplicar la clausura. Se entiende por sucursal a aquel establecimiento que
depende de otro central y que desempeña sus mismas funciones, pero que se
encuentra ubicado en lugar diferente.
- Los días que se computan para los efectos de la clausura son hábiles en
relación al establecimiento u oficina que se trata de clausurar.
En este sentido, respecto de los negocios que mantienen la atención al público
durante los días festivos, se computarán, para los efectos de la clausura, los días
feriados. Por el contrario, respecto de los negocios que cierran sus puertas los
días feriados, para los efectos de la clausura, sólo se contarán los días hábiles.
- El plazo de duración de las clausuras debe contarse desde la hora en que ésta
se inicia y correrá hasta esa misma hora en el día en que ésta deba terminar.
- Para los efectos de aplicar la clausura, el Servicio podrá requerir el auxilio de
la fuerza pública, la que será concedida sin ningún trámite previo por el Cuerpo
de Carabineros, pudiendo procederse con allanamiento y descerrajamiento si
fuere necesario. En todo caso, se pondrán sellos oficiales y carteles en los
establecimientos clausurados.
Corresponde su aplicación al Director Regional de la Unidad del Servicio que
tenga competencia en el lugar donde el contribuyente tiene su domicilio.
Hace excepción a la regla anterior, la situación de la reiteración, caso en el cual
la sanción pecuniaria, la clausura y la sanción corporal serán aplicadas por la
justicia ordinaria.
El procedimiento aplicable es el especial para la aplicación de ciertas multas,
contenido en el artículo 165 Nº 2.
En el caso de reincidencia se aplica el procedimiento indicado en el artículo 163
del Código Tributario. (11)
Artículo 97 Nº 16 : La pérdida o inutilización de los libros de contabilidad o
documentos que sirvan para acreditar las anotaciones contables o que estén
relacionados con las actividades afectas a cualquier impuesto.
Las sanción equivale a una multa de hasta el 20% del capital efectivo con un
tope de 30 unidades tributarias anuales.
Por capital efectivo, debe entenderse “el total del activo con exclusión de los
valores que no representen inversiones efectivas, tales como valores intangibles,
nominales, transitorios y de orden”.
En aquellos casos en que, debido a la imposibilidad de determinar el capital
efectivo, no sea posible aplicar la sanción señalada en el inciso primero, se
sancionará dicha pérdida o inutilización con una multa de hasta 30 unidades
tributarias anuales.
El incumplimiento del deber de dar aviso y de reconstituir la contabilidad se
sancionará con una multa de hasta diez unidades tributarias mensuales. Y no se
considerará fortuita la pérdida o inutilización de los libros de contabilidad o
documentos mencionados en el inciso primero, cuando se dé aviso de este
hecho o se detecte con posterioridad a una citación, notificación o cualquier otro
requerimiento del Servicio que diga relación con dichos libros y documentación.
El infractor queda exento de responsabilidad cuando la pérdida o inutilización
sea calificada de fortuita por el Director Regional. Y además, el contribuyente
cumpla con los siguientes requisitos.
Los contribuyentes deberán en todos los casos de pérdida o inutilización:
a) Dar aviso al Servicio dentro de los 10 días siguientes, y
b) Reconstituir la contabilidad dentro del plazo y conforme a las normas que fije
el Servicio, plazo que no podrá ser inferior a treinta días.
En todo caso, la pérdida o inutilización de los libros de contabilidad suspenderá
la prescripción establecida en el artículo 200, hasta la fecha en que los libros
legalmente reconstituidos queden a disposición del Servicio.
La sanción será aplicada por el Director Regional de la unidad del Servicio que
tenga compentencia sobre el lugar donde el infractor tiene su domicilio. El
procedimiento aplicable es el general del artículo 161 del Código Tributario.
Tanto para la regulación de la sanción principal, como para la regulación de la
sanción supletoria, deben tenerse presente las circunstancias modificatorias de
responsabilidad contenidas en el artículo 107 del Código Tributario.
Artículo 97 Nº 17 La movilización o traslado de bienes corporales muebles
realizado en vehículos destinados al transporte de carga sin la correspondiente
guía de despacho o factura, otorgadas en la forma exigida por las leyes.
De acuerdo con lo expuesto por la circular Nº 103, de 1979, por tal debe
entenderse todo vehículo, motorizado o no, que su propietario, usufructuario,
arrendatario o mero tenedor lo destina al transporte de carga.
Conforme con lo establecido en el artículo 55 del D.L. Nº 825, en los casos de
ventas de bienes corporales muebles, las facturas deberán ser emitidas en el
mismo memento en que se efectúe la entrega real o simbólica de las especies.
En los casos de prestaciones de servicios, las facturas deberán emitirse en el
mismo período tributario en que la remuneración se perciba o se ponga, en
cualquier forma, a disposición del prestador del servicio.
Tratándose de los contratos señalados en la letra a) del artículo 8 y de ventas o
promesas de venta de bienes corporales inmuebles gravados por esta ley, la
factura deberá emitirse en el momento en que se perciba el pago del precio del
contrato, o parte de éste, cualquiera que sea la oportunidad en que se efectúe
dicho pago. No obstante, en el caso de la venta de bienes inmuebles, la factura
definitiva por el total o el saldo por pagar, según proceda, deberá emitirse en la
fecha de la entrega real o simbólica del bien o de la suscripción de la escritura
de venta correspondiente, si ésta es anterior.
Sin embargo, los contribuyentes podrán postergar la emisión de sus facturas
hasta el quinto día posterior a la terminación del período en que se hubieren
realizado las operaciones, debiendo, en todo caso, corresponder su fecha al
período tributario en que ellas se efectuaron.
En caso que las facturas no se emitan al momento de efectuarse la entrega real o
simbólica de las especies, los vendedores deberán emitir y entregar al
adquirente, en esa oportunidad, una guía de despacho numerada y timbrada por
el Servicio de Impuestos Internos. Esta guía deberá contener todas las
especificaciones que señale el Reglamento. En la factura que se otorgue
posteriormente deberá indicarse el número y fecha de la guía o guías
respectivas.
Las boletas deberán ser emitidas en el momento de la entrega real o simbólica
de las especies, en conformidad a las disposiciones reglamentarias respectivas.
En caso de prestaciones de servicios, las boletas deberán ser emitidas en el
momento mismo en que la remuneración se perciba o se ponga, en cualquier
forma, a disposición del prestador de servicio.
Finalmente, el vendedor o prestador de servicios deberá emitir guías de
despacho también cuando efectúe traslados de bienes corporales muebles que no
importen venta.
La sanción será una multa recorrible del 10% al 200% de una unidad tributaria
anual.
Sorprendida la infracción, el vehículo no podrá continuar hacia el lugar de
destino mientras no se exhiba la guía de despacho o factura correspondiente a la
carga movilizada, pudiendo, en todo caso, regresar a su lugar de origen. Esta
sanción se hará efectiva con la sola notificación del acta de denuncio y en su
contra no procederá recurso alguno.
Para llevar a efecto la medida de que trata el inciso anterior, el funcionario
encargado de la diligencia podrá recurrir al auxilio de la fuerza pública, la que le
será concedida por el Jefe de Carabineros más inmediato sin más trámite,
pudiendo procederse con allanamiento y descerrajamiento si fuere necesario.
Por regla general, el responsable de esta infracción será el transportista o
empresario de transporte, esto es, el que ejerce la industria de hacer transportar
personas o mercaderías por sus dependientes o asalariados, en vehículos propios
o que se hallan a su servicio.
También puede ser responsable de esta infracción el propietario de las
mercaderías que las transporta a su propio nombre, en vehículo propio o ajeno.
La multa es impuesta por el Director Regional de la unidad del Servicio que
tenga competencia sobre el territorio donde el infractor tiene su domicilio. El
procedimiento especial para la aplicación de ciertas multas, contenidos en el
artículo 165 Nº 2 es el aplicable a este caso.
Deben tomarse en consideración para la regulación de la sanción las
circunstancias indicadas en el artículo 107 del Código Tributario.
Artículo 97 Nº 19: El incumplimiento de la obligación de exigir el otorgamiento
de la factura o boleta en su caso, y de retirarla del local o establecimiento del
emisor.
De acuerdo con el inciso final del artículo 88 del Código Tributario, en aquellos
casos en que deba otorgarse factura o boleta, será obligación del adquirente o
del beneficiario del servicio exigirlas y retirarlas del local o establecimiento del
emisor.
Las sanciones son una multa de hasta una unidad tributaria mensual en el caso
de las boletas y de hasta veinte unidades tributarias mensuales en el caso de
facturas,
La autoridad que debe aplicar dichas sanciones es el Director Regional de la
unidad del Servicio que tenga competencia en el lugar donde el infractor tiene
su domicilio.
El funcionario fiscalizador que sorprende la contravención debe notificar de
inmediato la denuncia al infractor. Para ello, debe exigirle la exhibición de la
cédula de identidad u otros documentos que permitan determinar en forma
fidedigna la identidad del infractor, pudiendo, a falta de tales documentos,
valerse del atestado de terceras personas que, al identificarse suficientemente,
estén en condiciones de acreditar la identidad del infractor.
En caso de negativa del infractor a exhibir su cédula de identidad u otros
documentos que permitan su identificación fehaciente, el funcionario actuante
podrá pedir la colaboración de la fuerza pública, debiéndose dejar constancia de
esta circunstancia en la unidad policial respectiva.
El procedimiento especial para la aplicación de ciertas multas, contenidos en el
artículo 165 Nº 2 es el aplicable a este caso.
Deben tomarse en consideración para la regulación de la sanción las
circunstancias indicadas en el artículo 107 del Código Tributario.
6.- Infracciones penales tributarias. Es toda violación dolosa de una
obligación, de un deber o de una prohibición tributarios, sancionada por la ley
con una pena corporal. (12)
El presupuesto material está representado, al igual que en las demás
infracciones tributarias, por un hecho o, más precisamente por un acto.
El objeto jurídico tutelado por las normas penales financieras en general es la
regular percepción de los tributos adeudados, percepción que es de sumo interés
para el Estado, y que éste circunda de garantías y asegura con medios de
coacción.
El presupuesto subjetivo esta constituido por la voluntariedad o dolo. Se ha
aceptado que esta voluntad delictual o dolo está integrada por la libertad, la
inteligencia e intención.
En materia tributaria, para que exista delito, no es necesario, por regla general ,
que la voluntad esté dirigida a burlar o evadir un tributo, ya que, ordinariamente,
las normas penales se limitan a prohibir una determinada conducta estimada
peligrosa al interés fiscal.
El presupuesto jurídico está representado por la existencia de una sanción penal
contemplada por la ley.
La pena consistirá en una privación o restricción de la libertad del actor, será
aplicada, previo juicio, por el juez del crimen correspondiente y regulada de
acuerdo a las normas especiales establecidas por el Código Tributario, y en
subsidio, de acuerdo a las normas generales contempladas en el Código Penal.
Las Infracciones Penales Tributarias son las señaladas en el Artículo. 97 Ñ. 4,
5, 8, 9, 10, 12, 13, 14, y 18.
Artículo 97 Nº 4 a).- Las declaraciones maliciosamente incompletas o falsas que
puedan inducir a la liquidación de un impuesto inferior al que corresponda o la
omisión maliciosa en los libros de contabilidad de los asientos relativos a las
mercaderías adquiridas, enajenadas o permutadas o a las demás operaciones
gravadas, la adulteración de balances o inventarios o la presentación de éstos
dolosamente falseados, el uso de boletas, notas de débito, notas de crédito, o
facturas ya utilizadas en operaciones anteriores, o el empleo de otros
procedimientos dolosos encaminados a ocultar o desfigurar el verdadero monto
de las operaciones realizadas o a burlar el impuesto.
b).- Los contribuyentes afectos al Impuesto a las Ventas y Servicios u otros
impuestos sujetos a retención o recargo, que realicen maliciosamente cualquiera
maniobra tendiente a aumentar el verdadero monto de los créditos o
imputaciones que tengan derecho a hacer valer, en relación con las cantidades
que deban pagar.
c).- El que, simulando una operación tributaria o mediante cualquiera otra
maniobra fraudulenta, obtuviere devoluciones de impuesto que no le
correspondan.

Las sanciones que recibirán serán las siguientes. Con respecto a la figura a) se
aplica una multa recorrible, del cincuenta por ciento al trescientos por ciento
del valor del tributo eludido. Además, se aplica la pena de presidio menor en sus
grados medio a máximo.
Con respecto a la figura b),se aplica una multa del cien por ciento al trescientos
por ciento de lo defraudado. Además de una pena de presidio menor en su
grado máximo a presidio mayor en su grado mínimo
Con relación a la figura c), la sanción consiste en una multa recorrible del cien
por ciento al cuatrocientos por ciento de lo defraudado. Además será
sancionado con la pena de presidio menor en su grado máximo a presidio mayor
en su grado medio.
Si, como medio para cometer los delitos previstos en los incisos anteriores, se
hubiere hecho uso malicioso de facturas u otros documentos falsos, fraudulentos
o adulterados, se aplicará la pena mayor asignada al delito más grave.
Si no se dedujere querella o denuncia por parte del Servicio o por el Consejo de
Defensa del Estado a requerimiento del Director, la sanción pecuniaria será
aplicada por el Director de la unidad del Servicio que ejerza competencia sobre
el territorio donde el infractor tiene su domicilio. Para la aplicación de las
sanciones se estará a lo señalado en el procedimiento general para la aplicación
de sanciones
Por el contrario, si se dedujere querella o denuncia la aplicación de las
sanciones, tanto corporales como pecuniarias corresponderá a la justicia del
crimen. Para la aplicación de las sanciones se estará a lo señalado en los libros I
y II del Código de Procedimiento Penal, con las modificaciones que se
establecen en el artículo 163.
Las palabras “maliciosamente”, “maliciosa” y “dolosamente” buscan significar
la intencionalidad positiva del infractor de querer cometer la infracción. De esta
manera, de faltar esta especial animosidad del contribuyente, no existe la
infracción.
Para la regulación de la sanción hay que estar a quien aplica la pena, dado que si
la sanción la aplica el Director Regional del Servicio, se aplicará la pena
considerando la regla contenida en el inciso final del Nº 4 del artículo 97,
además de las circunstancias señaladas en el artículo 107 del Código Tributario.
Si la sanción ha de ser aplicada por la justicia ordinaria, además de la regla
mencionada en el Nº 4 del artículo 97, deberán de tomarse en consideración las
circunstancias mencionadas en los artículo 110, 111, 112 del Código Tributario
y 10, 11 y 12 del Código Penal.
Artículo 97 Nº 5 : La omisión maliciosa de declaraciones exigidas por las leyes
tributarias para la determinación o liquidación de un impuesto, en que incurran
el contribuyente o su representante, y los gerentes y administradores de
personas jurídicas o los socios que tengan el uso de la razón social.
La sanción es una multa recorrible del cincuenta por ciento al trescientos por
ciento del impuesto que se trata de eludir y con presidio menor en sus grados
medio a máximo.
Si no se dedujere querella o denuncia por parte del Servicio o por el Consejo de
Defensa del Estado a requerimiento del Director, la sanción pecuniaria será
aplicada por el Director de la unidad del Servicio que ejerza competencia sobre
el territorio donde el infractor tiene su domicilio. Para la aplicación de las
sanciones se estará a lo señalado en el procedimiento general para la aplicación
de sanciones
Por el contrario, si se dedujere querella o denuncia la aplicación de las
sanciones, tanto corporales como pecuniarias corresponderá a la justicia del
crimen. Para la aplicación de las sanciones se estará a lo señalado en los libros I
y II del Código de Procedimiento Penal, con las modificaciones que se
establecen en el artículo 163.
Para la regulación de la sanción hay que estar a quien aplica la pena, dado que si
la sanción la aplica el Director Regional del Servicio, se aplicará la pena
considerando la regla contenida en el inciso final del Nº 4 del artículo 97,
además de las circunstancias señaladas en el artículo 107 del Código Tributario.
Si la sanción ha de ser aplicada por la justicia ordinaria, además de la regla
mencionada en el Nº 4 del artículo 97, deberán de tomarse en consideración las
circunstancias mencionadas en los artículo 110, 111, 112 del Código Tributario
y 10, 11 y 12 del Código Penal.
Artículo 97 Nº 8: El comercio ejercido a sabiendas sobre mercadería , valores o
especies de cualquier naturaleza , sin que se haya cumplido las exigencias
legales relativas a la declaración y pago del Impuesto que grave su producción
o comercio.
La sanción aplicable es una multa recorrible del cincuenta por ciento al
trescientos por ciento de los impuestos aludidos y con presidio o relegación
menores en su grado medio.
La reincidencia será penada con presidio o relegación menores en su grado
máximo.
Si no se dedujere querella o denuncia por parte del Servicio o por el Consejo de
Defensa del Estado a requerimiento del Director, la sanción pecuniaria será
aplicada por el Director de la unidad del Servicio que ejerza competencia sobre
el territorio donde el infractor tiene su domicilio. Para la aplicación de las
sanciones se estará a lo señalado en el procedimiento general para la aplicación
de sanciones
Por el contrario, si se dedujere querella o denuncia la aplicación de las
sanciones, tanto corporales como pecuniarias corresponderá a la justicia del
crimen. Para la aplicación de las sanciones se estará a lo señalado en los libros I
y II del Código de Procedimiento Penal, con las modificaciones que se
establecen en el artículo 163.
Para la regulación de la sanción hay que estar a quien aplica la pena, dado que si
la sanción la aplica el Director Regional del Servicio, se aplicará la pena
considerando la regla contenida en el inciso final del Nº 4 del artículo 97,
además de las circunstancias señaladas en el artículo 107 del Código Tributario.
Si la sanción ha de ser aplicada por la justicia ordinaria, además de la regla
mencionada en el Nº 4 del artículo 97, deberán de tomarse en consideración las
circunstancias mencionadas en los artículo 110, 111, 112 del Código Tributario
y 10, 11 y 12 del Código Penal.
Aquí hay que hacer una salvedad con respecto a la reincidencia en la infracción
no debe tomarse en consideración como una agravante de la misma, toda vez
que en este numerando, la reincidencia constituye un delito autónomo con
penalidad propia.
Artículo 97 Nº 9 : El ejercicio efectivamente clandestino del comercio o
industria.
La sanción sera la multa recorrible del treinta por ciento de una unidad tributaria
anual a cinco unidades tributarias anuales y con presidio o relegación menores
en su grado medio y, además, con el comiso de los productos e instalaciones de
fabricación y envases respectivos.
Artículo 97 Nº 10 : Esta infracción fue analizada ampliamente en el numeral 5
de este capítulo.
Artículo 97 Nº 12 : La reapertura de establecimiento comercial o industrial o de
la sección que corresponda, con violación de una clausura impuesta por el
Servicio.
La sanción será la multa recorrible del veinte por ciento de una unidad
tributaria anual a dos unidades tributarias anuales y con presidio o relegación
menor en su grado medio.
Artículo 97 Nº 13 : La destrucción o alteración de los sellos o cerraduras
puestos por el Servicio, o la realización de cualquiera otra operación destinada a
desvirtuar la aposición de sello o cerradura.
La aposición de sello es una medida conservativa que consiste en cerrar un
recinto o mueble, colocándole sellos en sus entradas o tapas, en tal forma que
no puedan ser abiertos sin que se destruyan dichos sellos o cerraduras.
Esta medida puede ser adoptada por el Servicio, en atención a lo dispuesto en el
número 3 del artículo 163 del Código, que permite tomar las medidas
conservativas necesarias para evitar que desaparezcan los antecedentes que
prueben una infracción o que se consumen los hechos que la constituyan, en
forma que no se impida el desenvolvimiento de las actividades del
contribuyente.
La regla anterior sólo tiene aplicación tratándose de infracciones penadas con
sanción meramente pecuniaria, respecto de las infracciones sancionadas con
pena corporal, se aplica el procedimiento contenido en el número 10 del artículo
161, que faculta al Director para ordenar, durante la investigación administrativa
que efectúa el Servicio, la aposición de sellos y la incautación de los libros de
contabilidad y demás documentos relacionados con el giro del negocio del
presunto inculpado.
Salvo prueba que demuestre lo contrario, en los casos de destrucción o
alteración de los sellos o cerraduras puestos por el Servicio o realización de
cualquier otra operación destinada a desvirtuar la aposición de dichos sellos o
cerraduras, se presume la responsabilidad del contribuyente. Tratándose de
personas jurídicas, se presume la responsabilidad de su representante legal.
La sanción es una multa recorrible de media unidad tributaria anual a cuatro
unidades tributarias anuales y con presidio menor en su grado medio.
Artículo 97 Nº 14 La sustracción, ocultación o enajenación de especies que
queden retenidas en poder del presunto infractor, en caso de que se hayan
adoptado medidas conservativas.
El impedir en forma ilegítima la ejecución de la sentencia que ordene el comiso.
La sanción aplicable será una multa recorrible de media unidad tributaria anual
a cuatro unidades tributarias anuales y con presidio menor en su grado medio.
La misma sanción se aplicará al que impidiere en forma ilegítima el
cumplimiento de la sentencia que ordene el comiso.
Artículo 97 Nº 18 Los que compren y vendan fajas de control de impuestos o
entradas a espectáculos públicos en forma ilícita.
La sanción será una multa recorrible de una a diez unidades tributarias anuales y
con presidio menor en su grado medio.
La sanción pecuniaria establecida en el inciso precedente podrá hacerse efectiva
indistintamente en contra del que compre, venda o mantenga fajas de control y
entradas a espectáculos públicos en forma ilícita.
7.- Infracciones penales especiales tributarias. Dentro de la clasificación que
hicimos de las infracciones tributarias existe una que esta hecha en atención de
las personas que cometen la infracción. Este numeral tratará acerca de este tipo
de infracciones.
El delito especial en que pueden incurrir los contadores. Artículo 100 del
Código Tributario: El contador que al confeccionar o firmar cualquier
declaración o balance o que como encargado de la contabilidad de un
contribuyente incurriere en falsedad o actos dolosos.
Debe tratarse de un contador, esto es, del profesional habilitado para el ejercicio
de esa profesión.
La expresión “encargado de la contabilidad” debe entenderse la circunstancia de
tener bajo su responsabilidad profesional una determinada contabilidad, aun
cuando ella sea ejecutada materialmente por su personal dependiente o por el
personal del mismo contribuyente.
Será eximente de responsabilidad ,salvo prueba en contrario, no se considerará
dolosa o maliciosa la intervención del contador, si existe en los libros de
contabilidad o al término de cada ejercicio, la declaración firmada del
contribuyente, dejando constancia de que los asientos corresponden a datos que
éste ha proporcionado como fidedignos.
Que se acepte prueba en contrario significa que si se logra acreditar que el
contador tenía conocimiento de que la contabilidad no ha reflejado el
movimiento efectivo del negocio, no obstante encontrarse la firma del
contribuyente en la forma señalada por la ley, el profesional no queda exento de
responsabilidad.
La sanción será una multa recorrible de una a diez unidades tributarias anuales y
podrá ser castigado con presidio menor en sus grados medio a máximo, según la
gravedad de la infracción, a menos que le correspondiere una pena mayor como
copartícipe del delito del contribuyente, en cuyo caso se aplicará esta última.
Además, se oficiará al Colegio de Contadores para los efectos de las sanciones
que procedan.
Salvo tratándose del caso de las sanciones que pueda aplicar el Colegio de
Contadores, las demás sanciones serán aplicadas por el Director Regional de la
unidad correspondiente al domicilio del infractor o por el Juez del Crimen en el
caso que se persiga la aplicación de la pena corporal.
Delitos especiales que pueden cometer los funcionarios del Servicio. Artículo
101. Serán sancionados con suspensión de su empleo hasta por dos meses, los
funcionarios del Servicio que cometan alguna de las siguientes infracciones:
1. Atender profesionalmente a los contribuyentes en cuanto diga relación con
la aplicación de las leyes tributarias, excepto la atención profesional que puedan
prestar a sociedades de beneficencia, instituciones privadas de carácter benéfico
y, en general, fundaciones o corporaciones que no persigan fines de lucro.
2. Permitir o facilitar a un contribuyente el incumplimiento de las leyes
tributarias.
3. Ofrecer su intervención en cualquier sentido para reducir la carga tributaria
de un contribuyente o para liberarle, disminuirle o evitar que se le aplique una
sanción.
4. Obstaculizar injustificadamente la tramitación o resolución de un asunto o
cometer abusos comprobados en el ejercicio de su cargo.
5. Infringir la obligación de guardar el secreto de las declaraciones en los
términos señalados en este Código.
En los casos de los números 2. y 3., si se comprobare que el funcionario
infractor hubiere solicitado o recibido una remuneración o recompensa, será
sancionado con la destitución de su cargo, sin perjuicio de las penas contenidas
en el Código Penal.
Igual sanción podrá aplicarse en las infracciones señaladas en los números 1.,
4. y 5., atendida la gravedad de la falta.
La reincidencia en cualquiera de las infracciones señaladas en los números 1.,
4. y 5., será sancionada con la destitución de su cargo del funcionario
infractor.
Delitos especiales que puedan cometer funcionarios fiscal, municipal, de
instituciones o empresas públicas. Artículo 102 Todo funcionario, sea fiscal o
municipal o de instituciones o empresas públicas, incluyendo las que tengan
carácter fiscal, semifiscal, municipal o de administración autónoma que falte a
las obligaciones que le impone este Código o las leyes tributarias, será
sancionado con multa del cinco por ciento de una unidad tributaria anual a
cuatro unidades tributarias anuales. La reincidencia en un período de dos años
será castigada con multa de media unidad tributaria anual a cuatro unidades
tributarias anuales, sin perjuicio de las demás sanciones que puedan aplicarse de
acuerdo con el estatuto que rija sus funciones.
Infracciones cometidas en los artículos 103; 104 y 109 del Código Tributario.
Los notarios, conservadores, archiveros y otros ministros de fe que infrinjan las
obligaciones que les imponen las diversas leyes tributarias, serán sancionados
en la forma prevista en dichas leyes.
Artículo 104. Las mismas sanciones previstas en los artículos 102 y 103, se
impondrán a las personas en ellos mencionadas que infrinjan las obligaciones
relativas a exigir la exhibición y dejar constancia de la cédula del Rol Único
Tributario o en su defecto del certificado provisorio, en aquellos casos previstos
en este Código, en el Reglamento del Rol Único Tributario, o en otras
disposiciones tributarias.
Artículo 109. Toda infracción a las normas tributarias que no tenga señalada una
sanción específica, será sancionada con multa no inferior a un uno por ciento ni
superior a un cien por ciento de una unidad tributaria anual, o hasta del triple del
impuesto eludido si la contravención tiene como consecuencia la evasión del
impuesto.
Las multas establecidas en el presente Código no estarán afectas a ninguno de
los recargos actualmente establecidos en disposiciones legales y aquellas que
deban calcularse sobre los impuestos adeudados, se determinarán sobre los
impuestos reajustados según la norma establecida en el artículo 53.
Citas Bibliográficas.
(1) MICHAEL, JORATT; BARRA, PATRICIO. Estimación de la evasión tributaria en
Chile, Subdirección de Estudios, Servicio de Impuestos Internos, Sitio Web del Servicio de
Impuestos Internos. Año 1998. Pág 4.
(2) MASSONE PARODI, PEDRO. Ob. Citada. Pág. 294.
(3) MANUAL DEL SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS. Párrafo 5442.09.
(4) MASSONE PARODI, PEDRO. Ob. Citada. Pág. 306.
(5) MASSONE PARODI, PEDRO. Ob. Citada. Pág. 316.
(6) MANUAL DEL SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS. Párrafo 5730.01 (Circular
17. Año 1981).
(7) MANUAL DEL SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS. Párrafo 5730.02 (Circular
17. Año 1981. Circular 11. Año 1976).
(8) MANUAL DEL SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS. Párrafo 5730.03.
(9) MANUAL DEL SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS. Párrafo 5703.04.
(10) MANUAL DEL SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS. Párrafo 5730.05.
(11) MANUAL DEL SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS. Párrafo 5730.06.
(12) MASSONE PARODI, PEDRO. Ob. Citada. Pág. 310.

CAPITULO VIII
LA JUSTICIA TRIBUTARIA
1.- Aspectos Generales. El principio de la legalidad del impuesto, que impera
en todo estado de derecho, requieres además de que estén jurídicamente
disciplinados todos los fenómenos y las manifestaciones de la contribución, que
exista la posibilidad de realizar dicho principio, en cada caso concreto, mediante
la sentencia de un tribunal competente. (1)
Así, el cumplimiento de las obligaciones tributarias, cuya tutela se encuentra a
cargo del Servicio de Impuestos Internos, puede generar el conflicto jurídico
entre los sujetos de la obligación, que necesita ser resuelto por la justicia
tributaria.
En el derecho tributario, resulta verdaderamente necesaria una tutela jurídica
ampliamente extendida. En efecto, la imposición de los tributos es la más
importante intervención del Estado en el patrimonio de sus súbditos. Además,
debe tenerse presente, en este aspecto, la generalidad de la imposición.
2.- Los tribunales tributarios propiamente tales. Como queda dicho, para dar
vida real al principio de la legalidad que informa nuestra legislación tributaria,
se ha imprescindible la existencia de un tribunal que conozca de todas las
incidencias que se produzcan con relación a la determinación de la obligación
tributaria del contribuyente y, eventualmente, para castigar las contravenciones
a la normativa tributaria en que éstos puedan incurrir.
Los tribunales tributarios se pueden clasificar en propiamente tales y en
tribunales ordinarios con competencia en materia tributarias.
Los tribunales tributarios propiamente tales son El Director Regional del
Servicio y el Tribunal Especial de Alzada.
Los tribunales ordinarios con competencia en materia tributaria. Son los jueces
de letras, las Cortes de apelaciones y la Corte Suprema.
3.-El Director Regional. El Director Regional del Servicio es un tribunal
unipersonal, de derecho, especial, servido por un funcionario de la
administración financiera estatal. Cuya naturaleza jurídica es que ejerce
funciones administrativas, pero realiza funciones jurisdiccionales delegadas por
ley.
Su jurisdicción se encuentra reconocida por los artículo 18 y 19 letra b de la ley
Orgánica del Servicio de Impuestos Internos. Y por los artículos 6, letra b Ñ 3 y
6, 115, 116 y 161 del Código Tributario.
Ya lo enunciamos en el concepto y se caracteriza por ser unipersonal, pues esta
servido por una sola persona.
Es un tribunal de derecho toda vez que tramita y dicta sentencia en conformidad
a la ley.
Es un tribunal especial, dado que no está establecido en el Código Orgánico de
Tribunales sino que en un cuerpo normativo especial, como es el Código
Tributario. A su vez, su competencia también es especial ya que sólo conoce de
aquella materias que la ley expresamente le encomienda.
Y es servido por un funcionario de la administración estatal financiera. Esta es
la principal característica de este tribunal, toda vez que no es servido por una
persona especialmente designada para el cargo, sino que lo es por un
funcionario administrativo, que ejerce competencia como juez tributario en
razón de su cargo.
Cabe señalar que esta característica es el principal escollo para que se
perfeccione el sentido de equidad que debe tener todo sistema tributario, como
lo señalabamos en el capítulo primero de esta tesis.
Es más para impartir justicia el funcionario que lo hace debe cumplir con los
principios básicos de la actividad jurisdiccional, cuales son los de
independencia y autonomía, puesto que en nuestro sistema tributario el Director
Regional es un funcionario del Servicio de Impuestos Internos.
En cuanto a la competencia, corresponde al Director Regional del Servicio
como tribunal tributario conocer de los siguientes asuntos.
- Resolver, en única instancia, acerca del impuesto de timbres y estampillas que
dea pagarse en los juicios que ante él se tramiten.
- Aplicar y hacer cumplir, en única instancia, las sanciones y multas que
procedan en relación a los impuestos de timbres y estampillas que deban
pagarse en los juicios y gestiones que ante ellos se tramiten.(2)
- Conocer en primera o en única instancia, según corresponda, de las
reclamaciones deducidas por los contribuyentes.
- Conocer en primera o en única instancia, según corresponda, de las denuncias
por infracción a las disposiciones tributarias. (3)
Determinada, en forma genérica, la competencia que corresponde a los
Directores Regionales del Servicio, debemos abocarnos a la determinación de a
cuál de ellos corresponde conocer de un asunto específico.
Tratándose de reclamaciones del contribuyente en contra de una liquidación,
giro o pago o resolución dictada por el Servicio, corresponde conocer de ellas al
Director de la Unidad del Servicio situada en el territorio donde el reclamante
tenga su domicilio. (4)
Tratándose de infracciones tributarias, será competente para conocer de tales
contravenciones y para aplicar las sanciones correspondientes el Director
Regional que tenga competencia en el territorio donde tiene su domicilio el
infractor.
A este respecto, en la Circular Nº 35 de 1987, se ha dicho que la expresión
“territorio donde tiene su domicilio el infractor”, a falta de una norma especial
que la defina, debe ser entendida en los términos que se da al concepto en los
artículos 59 y siguientes del Código Civil.
En el caso que la infracción haya sido cometida en una sucursal del
contribuyente, conocerá de ella el Director Regional que tenga competencia en
el territorio dentro del cual se encuentre ubicada dicha sucursal.
Con respecto a esta materia, debe tenerse presente que la expresión “sucursal”,
empleada por el legislador debe entenderse en el sentido de “aquel
establecimiento que depende de otro central y que desempeña funciones
análogas a éste, pero que se encuentra avecindado en un lugar diferente”. (5)
4.- El tribunal especial de Alzada. Reconocido este tribunal en el artículo 121
En cada ciudad que sea asiento de Corte de Apelaciones, habrá dos Tribunales
Especiales de Alzada que conocerán de las apelaciones que se deduzcan en
contra de las resoluciones dictadas por el Director Regional o quien haga sus
veces, al conocer de los reclamos de avalúos de los bienes raíces, en los casos a
que se refiere el artículo 149.
Es un tribunal colegiado, toda vez que está conformado por varios miembros. A
este efecto, el artículo 121, en sus incisos tercero y cuarto establecen: El
Tribunal Especial de Alzada encargado de conocer de los reclamos de avalúos
de los bienes de la Primera Serie estará integrado por un Ministro de la Corte de
Apelaciones correspondiente, quien lo presidirá, por un representante del
Presidente de la República y por un empresario agrícola con domicilio en el
territorio jurisdiccional del respectivo Tribunal Especial de Alzada, que será
designado por el Presidente de la República.
Cabe observar que los bienes raíces de la primera serie son los que tienen la
categoría de agrícolas de acuerdo con la calificación que hace el artículo 1 letra
a, ley 17.235 sobre Impuestos Territoriales.
El Tribunal Especial de Alzada que deba conocer de los reclamos de avalúos de
los bienes de la Segunda Serie estará compuesto por un Ministro de la Corte de
Apelaciones correspondiente quien lo presidirá, con voto dirimente; dos
representantes del Presidente de la República y por un arquitecto que resida en
la asiento de Corte de Apelaciones en que ejerza su función el Tribunal,
designado por el Presidente de la República de una terna que le propondrá el
Intendente Regional, previa consulta de éste al Consejo Regional de Desarrollo
respectivo.
Los bienes de la Segunda serie son los bienes raíces no agrícolas según la
clasificación contenida en el artículo 1 letra b de la ley 17.235.
Es también un tribunal de derecho y especial, puesto que se encuentra
establecido en un cuerpo legal especial y que su competencia se encuentra
restringida a las materias expresamente señaladas por la ley.
Su competencia es en cada ciudad que sea asiento de Corte de Apelaciones,
existen dos tribunales especiales de Alzada. A estos tribunales corresponde
conocer de los recursos de Apelaciones que se deduzcan en contra de las
resoluciones dictadas por el Director Regional o quien haga las veces, al
conocer de los reclamos de avalúos de los bienes raíces, en los casos a que se
refiere el artículo 149 del Código Tributario.
Uno de estos tribunales tendrá competencia para conocer de los reclamos de
avalúos de los bienes raíces de la primera serie, correspondiéndole al segundo
conocer de las reclamaciones de avalúos de los bienes raíces de la segunda
serie.
5.- Los tribunales ordinarios con competencia en materia tributaria. En esta
clasificación como señalamos anteriormente se encuentra los jueces de letras,
las ilustrísimas Cortes de Apelaciones y la Excelentísima Corte Suprema.
Los jueces de letras: Los juzgados de letras son tribunales unipersonales, de
derecho, que ordinariamente ejercen competencia de primera instancia, dentro
de un territorio jurisdiccional denominado departamento y cuyo superior
jerárquico es la Corte de Apelaciones respectiva.
Ahora bien estos tribunales tienen competencia en materia de impuestos de
timbres y estampillas, en materias civiles tributarias y en materias penales
tributarias.
En materia de competencia de impuestos de timbres y estampillas les
corresponde resolver en única instancia sobre los impuestos de timbres y
estampillas que deban pagare en los juicios y gestiones que ante ellos se
tramiten.
Asimismo, les corresponde aplicar y hacer cumplir, en única instancia, las
sanciones y las multas que procedan en relación al impuesto de timbres y
estampillas que deban pagarse en los juicios y gestiones que ante ellos se
tramiten.
En tercer lugar, también les corresponde resolver, en primera instancia sobre la
fijación de los impuestos de la ley de timbres y estampillas, cuando el
contribuyente o cualquier persona que tenga interés comprometido tenga duda
acerca del impuesto que deba pagarse y pida el Juez su determinación.
En materia de competencia tributaria en lo civil les corresponde conocer, en
primera instancia, de todo asunto relacionado con la determinación de los
impuestos a las asignaciones por causa de muerte y a las donaciones y con la
aprobación del pago respectivo.
Estos asuntos están encomendados por la ley al tribunal que haya concedido o
deba conceder la posesión efectiva de la herencia del causante o el del domicilio
del donante en su caso. (6)
Conocer, en primera instancia, de la aplicación de las sanciones, en relación a
los impuestos a las asignaciones por causa de muerte y a las donaciones.
Resolver, en primera instancia, la oposición del ejecutado, tratándose del juicio
de cobro ejecutivo de las obligaciones tributarias en dinero, cuando el Tesorero
Comunal y el abogado provincial no hayan acogido las excepciones opuestas (7)
En estos casos es competente el juez del departamento en que se encuentra el
domicilio del demandado al momento del requerimiento.
Conocer de la aplicación de los apremios en los casos que contempla el artículo
96 del Código ya analizado.
Resolver, en primera instancia, cuando el afectado haya ocurrido ante él, acerca
de las medidas conservativas tomadas dentro del procedimiento general para la
aplicación de sanciones. (8)
En materia de competencia tributaria penal les corresponde conocer, primera
instancia, de los juicios iniciados por delitos tributarios, sancionados con pena
corporal.
En estos casos es competente el juez de cualquiera de los domicilios del
infractor. Si hay dos o más infractores con distintos domicilios, será competente
el juez del domicilio del cualquiera de ellos, y la causa quedará radicada en el
tribunal donde se interponga la querella o se formule la denuncia.
La competencia del juez que conozca de estos procesos no se alterará por causa
sobreviniente. (9)
Conocerá de los apremios, en los casos contemplados en el artículo 95 del
Código Tributario, es decir, cuando el contribuyente no concurra, sin causa
justificada, a la segunda citación que se le hubiere practicado conforme a los
artículos 34 y 60 inciso penúltimo, durante la investigación administrativa de
delitos tributarios; en los casos de infracciones al número 7 del artículo 97 y
también en todo caso en que el contribuyente no exhiba sus libros de
contabilidad o sus documentos o entrabe el examen de los mismos.
En todos los casos es competente el juez del domicilio del infractor.
Resolver, en primera instancia, cuando el afectado concurra ante él, acerca de la
aposición de sellos y la incautación de los libros de contabilidad y demás
documentos relacionados con el giro del negocio del presunto infractor, cuando
estas medidas hayan sido tomadas de la investigación administrativa de un
delito tributario.
Las Cortes de Apelaciones como tribunales tributarios: Les corresponde:
Resolver, en única instancia sobre los impuestos de timbres y estampillas que
deban pagarse en los juicios y gestiones que ante ellas se tramiten.
Aplicar y hacer cumplir, en única instancia, las sanciones y multas que
procedan, en relación a los impuestos de timbres y estampillas que deban
pagarse en las gestiones y juicios que ante ellas se tramiten.
Conocer, en segunda instancia, de los recursos de apelación que se deduzcan en
contra de las resoluciones dictadas por el Director Regional del Servicio en su
calidad de tribunal, salvo que se trate de resoluciones dictadas al conocer de
reclamos de avalúos de bienes raíces, en los casos que señala el artículo 149 del
Código, casos en los cuales será competente para conocer de dichos recursos el
Tribunal Especial de Alzada.
En estos casos, corresponderá el conocimiento a la Corte de Apelaciones que
tenga competencia sobre el territorio de la Dirección Regional que dictó la
resolución recurrida. Por excepción, si en ese territorio existieren dos o más
Cortes de Apelaciones corresponderá conocer del recurso a aquella de las
Cortes de Apelaciones que tenga competencia en el lugar del domicilio del
contribuyente.
Por su parte, la Circular 35 de 1987, establece que si la sentencia recurrida ha
recaído en un proceso seguido en razón de una denuncia por infracción a la ley
tributaria cometida en una sucursal, y existen dos o más Cortes de Apelaciones
que ejercen jurisdicción en el territorio de la dirección Regional que dictó la
resolución sancionadora, corresponderá conocer del recurso a aquella Corte que
tenga competencia en el lugar donde se encuentra ubicada la sucursal en que se
transgredió la norma impositiva.
Conocer, en segunda instancia de los recursos de apelaciones interpuestos
contra las sentencias que dicten los jueces de letras en los casos de los artículos
117 y 118 del Código Tributario.
Conocer, en única instancia, de los recursos de hecho que se interpongan con
motivo de las resoluciones que se pronuncien con respecto a un recurso de
apelación en los casos anteriormente señalados.
La Corte Suprema como tribunal tributario: Le corresponde a la Corte Suprema
como tribunal tributario. Resolver, en única instancia, acerca de los impuestos
de timbres y estampillas que deban pagarse en los juicios y gestiones que ante
ella se tramiten.
Aplicar y hacer cumplir, en única instancia, las sanciones y las multas que
procedan en relación a los impuestos de timbres y estampillas que deban
pagarse en los juicios y gestiones que ante ella se tramiten.
Conocer de los recursos de casación en la forma y en el fondo que se deduzcan
contra las sentencias de segunda instancia pronunciadas por las Cortes de
Apelaciones.
Conocer de los recursos de queja que se entablen en contra de cualquier tribunal
o juez, por falta o abuso cometido en el ejercicio de sus funciones.
Citas Bibliográficas.
(1) MASSONE PARODI, PEDRO. Ob. Citada. Pág. 393.
(2) DECRETO LEY 830. Ob. Citada. Artículo 119.
(3) DECRETO LEY 830. Ob. Citada. Artículo 115.
(4) CIRCULAR Nº 9/ 1988
(5) OFICIO CIRCULAR nº 2973/1986; CIRCULAR Nº 35/ 1987
(6) DECRETO LEY 830. Ob. Citada. Artículo 117.
(7) DECRETO LEY 830. Ob. Citada. Artículo 179 y 180.
(8) DECRETO LEY 830. Ob. Citada. Artículo 161.
(9) (2) DECRETO LEY 830. Ob. Citada. Artículo 162.
 CAPITULO IX
LOS PROCEDIMIENTOS GENERALES Y ESPECIALES
TRIBUTARIOS

1.- Generalidades. Hasta ahora este estudio de la justicia tributaria se ha

limitado principalmente al estudio de las normas sustantivas que establecen los
derechos, deberes y prohibiciones que afectan a los contribuyentes. Falta, sin
embargo dar a todas estas normas un campo de acción expedito y obtener de
ellas todo el fruto que deben rendir, dotándolas de procedimientos adecuados
para el ejercicio y salvaguardia de los derechos que con el mayor empeño
procuran amparar.
La ley tributaria contempla diversos procedimientos a los cuales deben ajustarse
los distintos procesos tributarios. Entre estos procedimientos podemos
mencionar los siguientes.
1.- El procedimiento General de Reclamaciones.
2.- El procedimiento de reclamo de avalúos de bienes raíces
3.- El procedimiento de reclamo del impuesto a las asignaciones por causa de
muerte y donaciones.
4.- El procedimiento de determinación judicial del Impuesto de Timbres y
Estampillas.
5.- El procedimiento General para la aplicación de sanciones.
6.- El procedimiento para la aplicación de penas corporales.
7.- El procedimiento especial para la aplicación de ciertas multas.
8.- Procedimiento a que se ajustan las denuncias por infracciones a los
impuestos a las asignaciones por causa de muerte y las donaciones.
9.- Procedimiento ejecutivo para el cobro de las obligaciones tributarias de
dinero.
En los párrafos anteriores haremos un breve análisis de cada uno de estos
procedimientos.
2.- Normas generales de derecho procesal tributario. Antes de comenzar el
análisis detallado de cada uno de los procedimientos tributarios, estudiaremos
algunas normas de tipo general que informan el derecho procesal tributario.
Entre las que analizaremos se encuentran; la comparecencia ante los Directores
Regionales; la formación del juicio o proceso tributario; el examen del proceso,
sus plazos; el abandono de la instancia y las normas de carácter supletorio.
La comparecencia ante los Directores Regionales: En el número 6, letra B, del
artículo 6 del Código Tributario, se encuentra establecida la facultad del
Director Regional del Servicio de Impuestos Internos de actuar como tribunal
unipersonal, con jurisdicción para fallar las reclamaciones o juicios tributarios
que planteen los contribuyentes. Y en concordancia con el artículo 115 del
Código Tributario, asume la calidad de Juez de primera instancia. (1)
Ahora bien la comparecencia frente al Director Regional está regulada en el
artículo 129 del Código, según el cual en las reclamaciones y, en general, en
cualquier proceso tributario cuyo conocimiento corresponda a un Director
Regional, en cuanto tribunal tributario, sólo podrán actuar los contribuyentes
por sí o por medio de sus representantes legales o mandatarios.
Esta norma de comparecencia tributaria hace una excepción al artículo 4 del
Código de Procedimiento Civil y a la ley Nº 18.120 publicada en el Diario
Oficial el 18 de mayo de 1982, que señala que en materia de actuación ante los
tribunales chilenos, sólo se podrá comparecer ante ellos representado por
abogado habilitado para el ejercicio de la profesión, por procurador del número,
por mandatario que designe y no una mera solución declarativa sino que debe
obtener una solución resolutiva. la Corporación de Asistencia Judicial o alumno
de 3,4 o 5 año de la Carrera de Derecho de alguna de las universidades
reconocidas o egresados de esa misma carrera hasta tres años después de haber
rendido los exámenes correspondientes.
Ahora bien el artículo 43 del Código Civil establece que son representantes
legales de una persona natural el padre, la madre, el adoptante o el marido bajo
cuya potestad vive y su tutor. Por otra parte, puede ser mandatario cualquier
persona que goce de capacidad civil general e incluso los relativamente
incapaces.
La representación en materia tributaria debe ser fehacientemente acreditada. Se
considera para ello poder suficiente: El constituido por escritura pública
otorgada ante Notario u oficial del Registro Civil a quien la ley confiera esta
facultad.
El que conste de una declaración escrita del mandante, autorizada por el
funcionario del Servicio que tenga el carácter de Ministro de fe y que haya sido
designado al efecto por la Dirección Regional.
Ahora bien, en esta materia debe tenerse en consideración el artículo 14 del
Código Tributario en el sentido de que el gerente o administrador de sociedades
o cooperativas o el presidente o gerente de personas jurídicas, se entenderán
autorizados para ser notificados a nombre de ellas, no obstante cualquiera
limitación
establecida en los estatutos o actos constitutivos de dichas personas jurídicas.
Aunque el contribuyente se encuentre autorizado para actuar en forma personal,
en los juicios por reclamación tributaria y en todos los procedimientos en
general es aconsejable que el contribuyente actúe representado por abogado
habilitado, puesto que la naturaleza de esta instancia es un proceso judicial.
La formación del proceso: La Dirección Regional debe llevar los autos en la
forma ordenada en los artículos 29 y 34 del Código de Procedimiento Civil, así
lo expresa el artículo 130 del Código Tributario.
Es así como el proceso comenzará con una carátula, en la que se indicará la
indicará la individualización del Tribunal, del reclamante y de la causa. En
seguida, se agregan los escritos, documentos y actas de las actuaciones de toda
clase que se verifiquen en el juicio.
Todos estos escritos, documentos y actuaciones se van agregando
sucesivamente, de acuerdo al orden de presentación. Para facilitar la consulta
del proceso y asegurar que las piezas de que se compone han sido agregadas
correctamente, al tiempo de ser agregadas se debe numerar cada foja en número
y letras.
Existen, sin embargo, piezas que, por su propia naturaleza, pueden ser
agregadas o que, por motivos fundados, se manden reservar fuera del proceso.
Tampoco formarán parte del proceso los oficios o piezas que la Dirección
Regional mantenga en carácter de confidenciales. Como contrapartida, en estos
casos, no podrá fundarse en ellos la sentencia que se dicte.
Así el expediente generalmente contendrá. En primer lugar la carátula, el escrito
de reclamación más todos los documentos acompañados por el reclamante con
ocasión de la presentación del reclamo, las liquidaciones o giros practicados por
el Servicio, que han dado origen a la reclamación, la resolución previa al
proveído del reclamo, en caso que se hubiere dictado y la respuesta, si la hay, la
resolución que provee el escrito, teniendo por deducida la reclamación y
ordenado el informe en rigor y que se pronuncia sobre los otrosís del reclamo, el
informe de la unidad fiscalizadora y los documentos que ésta aporte al proceso,
la resolución que ordena el traslado del informe, el escrito de observaciones al
informe y nuevos documentos que aporte el reclamente, la resolución que reciba
la causa a prueba, el escrito de presentación de testigos, si se opta por rendir
prueba testimonial, los escritos y documentación acompañados en respuesta a
los puntos de prueba establecidos por el tribunal, el acta de recepción de la
prueba testimonial, la resolución que decreta medidas para mejor resolver y
nuevas piezas que se agreguen al proceso como consecuencia de tales medidas,
la sentencia de primera instancia, el escrito en que se expresen los recursos que
se deduzcan contra el fallo, en su caso, y los documentos que se incorporen en
tal ocasión, el fallo de los recursos y la resolución que ordena el cúmplase del
fallo de los recursos. (2)
Los plazos: Los plazos de días que se establecen en el libro III del Código
Tributario comprenderán sólo los días hábiles. En este caso, se considerarán
días hábiles los comprendidos en el feriado judicial, a que se refiere el artículo
313 del Código Orgánico de Tribunales.
Por su parte, los plazos relacionados con las actuaciones del Servicio que
venzan en día sábado o en día feriado se entenderán prorrogadas hasta el día
hábil siguiente.
El reclamante, personalmente y sus representantes legales y/o mandatarios
pueden imponerse del expediente en cualquier estado de la tramitación.
Excepcionalmente, no pueden imponerse de los oficios o piezas que el Director
Regional, o el funcionario que obre en su nombre, declare expresamente
confidenciales. (3)
Abandono de la instancia. El abandono de la instancia es una incidencia que se
promueve en un proceso, con el objeto que éste se extinga y se pierda todo lo
obrado hasta el momento en que ésta se produzca. Ella se verifica cuando todas
las partes que figuran en un juicio han cesado en su prosecución durante un
determinado período de tiempo.
En las reclamaciones y denuncias regidas por el Código Tributario no procede el
abandono de la instancia, en atención a lo establecido expresamente en los
artículos 146 y 161 Nº 9 del Código Tributario.
En todas aquellas materias no sujetas a disposiciones especiales en el Libro III
del Código Tributario, se aplicarán en cuanto fueren compatibles con la
naturaleza de las reclamaciones las normas establecidas en el Libro I del Código
de Procedimiento Civil.
3.- El procedimiento de reclamación tributaria. Parte general. El sujeto de
la reclamación tributaria: Puede reclamar toda persona, siempre que invoque un
interés actual comprometido. Así lo señala expresamente el artículo 124 del
Código Tributario.
El reclamante debe señalar entonces, las causas por las que estima estar
agraviado y estas causas deben afectar un interés pecuniario. El interés actual
está orientado a obtener la solución de una controversia existente entre el
Servicio y el reclamante, segundo caso se aplica el procedimiento general de
reclamaciones. (5)
El objeto de las reclamaciones son las materias sobre la que ésta versa. Estas
pueden ser.
1.- La totalidad o alguna de las partidas o elementos de una liquidación, giro
pago o resolución que incida en el pago de un impuesto o en los elementos que
sirvan de base para determinarlo, siempre que invoque un interés actual
comprometido. En los casos en que hubiere liquidación y giro, no podrá
reclamarse de éste, salvo que dicho giro no se conforme a la liquidación que le
haya servido de antecedente. Habiendo giro y pago, no podrá reclamarse de este
último, sino en cuanto no se conforme al giro.
2.- Podrá reclamarse, asimismo, de la resolución administrativa que deniegue
cualquiera de las peticiones a que se refiere el artículo 126.
3.- El avalúo que se haya asignado a un bien raíz en la tasación general o la
modificación individual del avalúo de un predio en conformidad al artículo 149
y 150; o bien, de la tasación del precio o valor de bienes raíces practicada por el
Servicio de Impuestos Internos para aplicar impuestos cuya determinación se
basa en dicho precio o valor en conformidad al artículo 64 inciso 4 del Código
Tributario.
Debe observare que en el primero de los casos mencionados, la reclamación
debe sujetarse al procedimiento especial contenido en el título 3º del libro III; en
el
4.- Los intereses aplicados por el Servicio, relacionados con hechos que inciden
en una liquidación o reliquidación de impuestos ya notificada al contribuyente.
En este caso se aplica el procedimiento general de reclamaciones.
5.- Las sanciones pecuniarias aplicadas por el Servicio y que digan relación con
hechos que inciden en una liquidación o reliquidación de impuestos ya
notificada al contribuyente. En este caso se aplica el procedimiento general de
reclamaciones.
6.- El giro de las multas a que se refiere el Nº 1 del artículo 165 o el denuncio
de las infracciones a que se refiere el Nº 2 de la misma disposición legal. En
ambos casos será aplicable el procedimiento especial para la aplicación de
ciertas multas contenido en el artículo 165.
Ahora bien, el Código indica expresamente cuales son las materias que no son
susceptibles de ser objeto de una reclamación.
1.- Las circulares e instrucciones impartidas por el Director o por los Directores
Regionales al personal, así lo expresa el artículo 26, inciso 3 del Código
Tributario.
2.- Las respuestas dadas por el Director o por las Direcciones Regionales o por
otros funcionarios del Servicio a las consultas generales o particulares que se les
formulen sobre la aplicación o interpretación de las leyes tributarias.
3.- Las resoluciones dictadas por los Directores Regionales o por la Dirección
Nacional sobre materias cuya decisión el Código u otros cuerpos legales
entreguen a su juicio exclusivo.
4.- Las peticiones de devolución de impuesto cuyo fundamento sea:
- El corregir errores propios del contribuyente.
- Obtener la restitución de sumas pagadas doblemente, en exceso o
indebidamente a título de impuestos, reajustes, intereses y multas.
- La restitución de tributos que ordenen leyes de fomento o que establecen
franquicias tributarias.
La prueba en materia tributaria. Es el establecimiento, por los medios legales,
de la exactitud de un hecho que sirve de fundamento a un derecho que se
reclama. De acuerdo a la definición anterior, son objeto de prueba los hechos
materiales y, en general, los actos de frecuente ocurrencia en la vida diaria.
Es también importante destacar que la necesidad de probar un hecho o la
existencia de un derecho, no sólo obedece a razones de carácter judicial sino
que, también puede haberse originado como consecuencia de actos
administrativos o de otra naturaleza, como ocurre en los casos en que la
necesidad de probar nace como consecuencia del ejercicio de las facultades
fiscalizadoras del Servicio, como se verá más adelante.
Objeto de la prueba, en general sobre este punto se puede señalar que son objeto
de la prueba los hechos esgrimidos en el juicio, no admitidos por la parte
contraria y no notorios.
Carga de la prueba, esta institución denominada en el latín onus probandi , dice
relación con la determinación de la persona en quien recae dicha carga, en otros
términos, a quien corresponde probar un determinado hecho.
Al respecto, nuestra ley general impositiva, lo reglamenta en su artículo 21
señalando que dicha carga, como norma general, recae en el contribuyente y,
excepcionalmente, en el Servicio:
Corresponde al contribuyente probar con los documentos, libros de contabilidad
u otros medios que la ley establezca, en cuanto sean necesarios u obligatorios
para él, la verdad de sus declaraciones o la naturaleza de los antecedentes y
monto de las operaciones que deban servir para el cálculo del impuesto.
El Servicio no podrá prescindir de las declaraciones y antecedentes presentados
o producidos por el contribuyente y liquidar otro impuesto que el que de ellos
resulte, a menos que esas declaraciones, documentos, libros o antecedentes no
sean fidedignos. En tal caso, el Servicio, previos los trámites establecidos en los
artículos 63 y 64, practicará las liquidaciones o reliquidaciones que procedan,
tasando la base imponible con los antecedentes que obren en su poder. Para
obtener que se anule o modifique la liquidación o reliquidación, el contribuyente
deberá desvirtuar con pruebas suficientes las impugnaciones del Servicio, en
conformidad a las normas pertinentes del Libro Tercero.
Los medios de prueba, nuestro ordenamiento jurídico enumera, en forma
taxativa, los medios de prueba en los artículos 1698 del Código Civil y 341 del
Código de Procedimiento Civil; establece su valor probatorio y la oportunidad
en que la prueba debe ser rendida. (6)
De acuerdo a los preceptos enunciados, constituyen medios de prueba legales;
los instrumentos públicos y privados, testigos, presunciones, confesión de parte,
informe de peritos e inspección personal del juez.
De los medios enumerados, revisten especial interés para nuestro análisis los
instrumentos, considerando la naturaleza de los hechos que constituyen el objeto
de la prueba, de ahí que nos referiremos a ellos con mayor énfasis.
1.- Los Instrumentos en general. Se definen como todo medio escrito en que se
consigne un hecho. Conforme a estos, caen dentro de esta denominación los
libros de contabilidad , las factura, las boletas, contratos, escrituras,
declaraciones de impuestos, etc. (7)
Las expresiones “instrumento” y “documento”, han sido empleadas
indistintamente por nuestro legislador y, en general, se utilizan como sinónimos
aun cuando existen algunas diferencias doctrinarias que no se del caso analizar
para los fines y objetivos de este curso.
Como medios probatorios, presentan innegables ventajas si se considera la
seguridad que dan a las relaciones jurídicas. Además, dado el carácter escrito
que presentan en la generalidad de las situaciones en que se otorgan o emiten,
evitan que el error o la mala fe puedan afectarlos o alterarlos como ocurre con
otros medios de prueba. De ahí que nuestra legislación les haya asignado
especial trascendencia, quedando ello de manifiesto en materia impositiva en
que constituyen el medio probatorio por excelencia.
Los instrumentos admiten diversas clasificaciones pero, para los efectos de
nuestro análisis, sólo nos ocuparemos de aquella que distinguen entre
instrumentos públicos y privados.
1.a. Los instrumentos públicos. Están definidos en el artículo 1699 del Código
Civil señalando que: “ Instrumento público o auténtico es el autorizado con las
solemnidades legales por el competente funcionario.
Otorgado ante escribano e incorporado en un protocolo o registro público, se
llama escritura pública”. (8)
Conforme al precepto anotado, aplicable en materia impositiva de acuerdo con
el artículo 2 del Código Tributario, constituyen instrumentos de esta clase
aquellos que cumplan los siguientes requisitos:
Aquellos que hayan sido autorizados por funcionario competente y que en su
otorgamiento se cumplan las formalidades establecidas por la ley.
En lo que se refiere al hecho de ser autorizado por funcionario competente, cabe
hacer presente que el concepto “funcionario” ha sido empleado por el legislador
en un sentido amplio comprendiendo a toda persona a quien el poder público le
ha conferido legalmente, la facultad de otorgar o autorizar instrumentos.
En cuanto a la competencia, es necesario distinguir dos aspectos, el que se
refiere al fondo y que dice relación con la facultad que la ley ha concedido para
otorgar o autorizar el documento o instrumento de que se trata y el que dice
relación con el territorio o jurisdicción en el cual puede actuar válidamente el
funcionario.
En cuanto a que en su otorgamiento se cumplan las formalidades establecidas
por la ley, hay que anotar que muchos instrumentos públicos no tienen
formalidades establecidas expresamente por la ley; sin embargo deben contener
algunos antecedentes de carácter general como fecha, entre otros, respecto de la
cual, como veremos más adelante, hacen plena prueba, y la firma del
funcionario que los otorga o autoriza lo que vienen a constituir la manifestación
de voluntad de éste en orden a dar fe respecto de lo que el documento o
instrumento da cuenta. También puede ser necesaria la firma de testigos en los
casos en que la ley así lo exija.
Al tenor de lo expresado, se colige que el instrumento que no cumpla los
requisitos señalados, no tiene la calidad de público en los términos establecidos
por la ley pero, ello no implica que éste no tenga valor probatorio alguno. En
efecto, de acuerdo a lo dispuesto en el inciso 2 del artículo 1701 el “....
instrumento defectuoso por incompetencia del funcionario o por otra falta en la
forma, valdrá como instrumento si estuviera firmado por las parte”. Sin embargo
si la ley ha establecido el instrumento público como una solemnidad del acto
ésta no puede suplirse por otro medio probatorio. Cabe tener presente también el
hecho de que el instrumento público defectuoso no adquiere el valor de
instrumento privado per se, sino que, para poder adquirir tal mérito deben haber
sido reconocidos o mandados tener por reconocidos por el otorgante o por la
persona en contra de quien se pretende hacerlos vale. Este precepto deberá
tenerse presente por el personal fiscalizador para los efecto de establecer el
valor probatorio de estos documentos el que , como se indicó , corresponde al
de un instrumento privado.
El valor probatorio de los instrumentos privados radica en el hecho de que en su
otorgamiento interviene un funcionario que ha sido designado depositario de la
fe pública por la ley. Ahora bien, en lo que se requiere a los puntos específicos
respecto de los cuales hacen plena prueba, es decir, no se requiere de otro medio
probatorio para dar por acreditado el hecho, es necesario analizar lo dispuesto
en el inciso 1 del artículo 1700 del Código Civil.
“El instrumento público hace plena fe en cuanto al hecho de haberse otorgado y
su fecha, pero no en cuanto a la verdad de las declaraciones que en él hayan
hecho los interesados. En esta parte no hace plena fe sino contra los
declarantes”
Del tenor del precepto transcrito se desprende que estos medios de prueba hacen
plena fe respecto de:
El hecho de haberse otorgado;
La fecha; y
El hecho de haberse formulado las declaraciones que en él se consignan.
En cuanto a lo señalados, estos instrumentos hacen plena prueba tanto respecto
de las partes como de terceros, entre estos últimos debemos recordar que se
encuentra el Servicio.
En relación con la veracidad de las declaraciones contenidas en el instrumento,
cabe señalar que ésta no se encuentra comprendida entre los puntos sobre los
cuales aquel hace plena prueba por lo que, respecto de terceros, existe la
facultad de impugnar el instrumento por falsedad de las declaraciones. La
misma facultad y por igual razón , tienen las partes para impugnar estos medios,
pero sólo en relación con las otras partes por cuanto respecto de terceros,
aquéllas no pueden impugnar la verdad de sus propias aseveraciones.
Lo anterior de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 1707 del Código Civil,
norma que no admite que las partes alteren las declaraciones efectuadas en un
instrumento público en relación con terceros, ni siquiera por una escritura
pública u otro medio de igual o menor entidad.
Importante destacar en esta parte, es el hecho que el mérito probatorio de los
documentos analizados, corresponde principalmente al original; sin embargo,
cabe recordar que la copia otorgada o autorizada por competente funcionario,
constituye también un instrumento público que hace fe de reproducir fielmente a
su original y tiene por tanto el mismo valor probatorio.
Finalmente, cabe señalar que también constituyen un medio probatorio los
instrumentos públicos otorgados en el extranjero, los que , para tales efectos,
deben ser debidamente legalizados en los términos de inciso 1 del artículo 345
del Código de procedimiento civil, el que establece que “ se entenderá que lo
están cuando en ellos consta el carácter público y la verdad de la firma de las
personas que los han autorizado, atestiguadas ambas circunstancias por los
funcionarios que, según las leyes o la práctica de cada país, deben acreditarlas”.
Este procedimiento denominado legalización, se encuentra reglamentado en el
precepto anotado y siguiente del referido texto y en el artículo 420 del Código
Orgánico de Tribunales.
1.b.- La Escritura Pública. Se encuentra definida en el artículo 1699 del Código
Civil en los siguientes términos: “Instrumento público o auténtico es el
autorizado con las solemnidades legales por el competente funcionario.(9)
Otorgado ante escribano e incorporado en un protocolo o registro público se
llama escritura pública.”
Para producir los efectos probatorios que le son propios, debe cumplir los
siguientes cuatro requisitos:
Debe ser otorgada por un notario.
El notario debe ser competente.
Que en su otorgamiento se cumplan las formalidades exigidas por la ley.
Que se encuentre incorporado en el protocolo del notario.
Cumplido los requisitos anteriores, tiene el mérito probatorio propio de los
instrumentos públicos. En razón de que el original o matriz del documento
queda incorporado en el protocolo del notario, éstos se hacen valer por medio de
copias otorgadas por el notario autorizante o quien lo subrogue, como asimismo,
por el archivero judicial en el evento que el protocolo se encuentre en poder de
este último funcionario.
1.c.- Los Instrumentos Privados. Son todo escrito que deja constancia de un
hecho, que es otorgado por los particulares sin la intervención de un notario u
otro funcionario público, en el carácter de tal y que justifican una o varias
obligaciones o su extinción. (10)
El instrumento o documento privado en sí, no tienen valor probatorio alguno
pero puede llegar a tenerlo entre las partes en los términos del artículo 1702 del
Código Civil. Sin embargo, en el caso de los terceros, situación en que se
encuentra el Servicio al ejercer la función fiscalizadora, éstos no tienen valor
probatorio, como norma general, ya que, en caso contrario, sería muy fácil
fabricar pruebas de este tipo con el consiguiente perjuicio del interés fiscal.
No obstante lo expresado, cabe señalar que para ciertos efectos específicos, las
leyes tributarias han otorgado mérito probatorio a instrumentos emanados de los
contribuyentes siempre y cuando sean emitidos en la forma y casos que ellas
señalan, como se verá más adelante.
En general, los instrumentos privados no se encuentran sujetos a formalidad
alguna en cuanto a su otorgamiento, no constituyendo requisitos o antecedentes
esenciales ni la fecha ni el idioma. Con todo, existiendo instrumentos de este
tipo que han sido especialmente reglamentados por la ley, como es el caso entre
otros, de los libros de contabilidad y de los documentos exigidos por las leyes
tributarias.
El valor probatorio de estos instrumentos está dado por que en general carecen
de este valor, excepto cuando entre las partes hayan sido reconocidos por
aquella a quien se opone o se haya mandado tener por reconocido en los casos
que la ley contempla, situaciones ambas en que pasan a tener el valor probatorio
de una escritura pública respecto de las personas que aparecen o se reputan
haberlos suscrito. En caso contrario, la prueba de la autenticidad de estos
documentos corresponde a quien los presenta.
De acuerdo a lo anterior, existe una fundamental diferencia entre el mérito
probatorio de los instrumentos públicos y el de los privados.
En el caso de los primeros, no es necesario que quien los presenta deba
acreditar, con otros medios, los hechos respecto de los cuales hacen plena
prueba; sin embargo, en el caso de los segundos, la persona que los presenta
debe probar que es verdadero si la parte a quien se opone no los acepta o no les
concede valor alguno.
Al respecto, cabe hacer notar que la calidad de instrumento privado y,
consecuencialmente, el mérito probatorio del mismo, no se altera por el hecho
de que el documento de que se trate haya sido suscrito o firmado ante Notario,
la firma de este funcionario en el documento no altera la naturaleza del mismo
el que sigue teniendo la calidad de tal para todos los efectos legales. Conforme a
esto, los funcionarios del Servicio de Impuesto Internos pueden, al ejercer la
fiscalización con conformidad a las facultades que la ley otorga, exigir otros
medios de prueba que acrediten en forma fidedigna y fehaciente los hechos que
son su objeto.
Sin perjuicio de lo expuesto, es conveniente que los instrumentos privados
adquieren fecha cierta respecto de terceros, es decir, respecto en este caso del
Servicio, desde que ocurre alguno de los siguientes hechos:
- El fallecimiento de alguna de las personas que lo han firmado.
- Su copia o incorporación en un registro público.
- Su presentación en juicio.
- Su toma de razón o inventario por parte de un funcionario competente en su
carácter de tal.
- Su protocolización.
- Las escrituras privadas que guardan uniformidad con los libros de los
comerciantes.
Lo anterior de acuerdo a lo dispuesto en los artículos 1703 del Código Civil;
419 del Código Orgánico de Tribunales y 127 del Código de Comercio.
En lo que se refiere a los instrumentos en general, es necesario hacer presente
que, de acuerdo al artículo 1709 del Código Civil, deben constar por escrito los
actos o contratos que contengan la entrega o promesa de una cosa que tenga un
valor superior a dos unidades tributarias mensuales, no siendo admisible, por
tanto, la prueba de testigos respecto de las obligaciones señaladas.
Finalmente en lo que a los documentos señalados se refiere, es preciso tener
presente lo dispuesto en el artículo 26 del D.L. Nº 3475 de 1980 sobre
Impuestos de Timbres y Estampillas, el que establece: Los documentos que no
hubieren pagado los tributos a que se refiere el presente decreto ley, no podrán
hacerse valer ante las autoridades judiciales, administrativas y municipales, ni
tendrán mérito ejecutivo, mientras no se acredite el pago del impuesto con los
reajustes, intereses y sanciones que correspondan.
Lo dispuesto en el presente artículo no será aplicable respecto de los
documentos cuyo impuesto se paga por ingreso en dinero en Tesorería y que
cumplan con los requisitos que establece esta ley y el Servicio de Impuestos
Internos.
2.- Instrumentos de interés tributario.
2.a. Instrumentos públicos. En lo que se refiere al mérito probatorio de este tipo
de documentos en materia impositiva, debe tenerse presente que respecto de
ellos no existen normas especiales por lo que, al igual que ocurre en el derecho
común, hacen plena prueba conforme a las normas antes mencionadas.
2.b. Instrumentos privados. Al contrario de lo que ocurre con los anteriores, en
materia tributaria estos documentos tienen trascendencia para los efectos del
control del cumplimiento de las obligaciones que impone nuestro ordenamiento
impositivo, entre lo que podemos destacar los libros de contabilidad y los
documentos que exigen diversas disposiciones tributarias, como es el caso de la
ley de impuesto a la renta, el impuesto a las ventas y servicios, etc
- Los libros de contabilidad. Las normas generales relativas a los libros de
contabilidad, se encuentran establecidas en el Código Tributario en sus artículos
16 y siguientes, siendo aplicables también, las normas respectivas del Código de
Comercio, de acuerdo al artículo 2 del primero de los textos citados. Así, el
inciso 1 del artículo 16 del Código Tributario dispone que “En los casos en que
la ley exija llevar contabilidad, los contribuyentes deberán ajustar los sistemas
de ésta y los de confección de inventarios a prácticas contables adecuadas que
reflejen claramente el movimiento y resultado de sus negocios”
Por su parte, el artículo 17, inciso 1 del mismo texto, señala que “toda persona
que deba acreditar la renta efectiva lo hará mediante contabilidad fidedigna,
salvo norma en contrario”.
Del análisis de estas disposiciones, cabe destacar que a objeto de determinar el
mérito probatorio de este tipo de documentos, se hace necesario precisar el
sentido y alcance de dos conceptos: sistema de contabilidad y contabilidad
fidedigna.
- El sistema de contabilidad. Se considerarán como sistema de contabilidad el
conjunto de elementos materiales que permiten el registro, acumulación y
entrega de información de los hechos económicos realizados por la empresa,
como son los libros de contabilidad, registros y comprobantes, y al conjunto de
principios, normas y procedimientos para efectuar dicho registro, acumulación y
entrega de información, como son los sistemas jornalizador, centralizador de
Diarios Múltiples, tabular, transcriptivos (Ruff), mecanizados, etc.
Por consiguiente, la contabilidad simplificada consistente en un libro o en una
plantilla de entradas y gastos que ha previsto la ley de la renta, también es, para
los fines de dicha ley, un sistema de contabilidad (11)
La contabilidad fidedigna es aquella que se ajusta a las normas legales y
reglamentarias vigentes y registros fiel, cronológicamente y por su verdadero
monto las operaciones, ingresos y desembolsos, inversiones y existencias de
bienes relativos a las actividades del contribuyente que dan origen a las rentas
efectivas que la ley obliga acreditar, excepto aquellas partidas que la ley
autorice omitir su anotación.
Por consiguiente, la calidad de fidedigna de una contabilidad no está
relacionada únicamente con la contabilidad completa, sino también con la
contabilidad simplificada, siempre que ellas cumplan los requisitos que la ley
señala para cada caso. De ahí por ejemplo que la contabilidad completa no sería
fidedigna si en ella se ha omitido de registrar ventas o compras de mercaderías.
Un factor importante par ala calificación de fidedigna de una contabilidad es
que las operaciones registradas en ellas estén respaldadas por la correspondiente
documentación, en los casos que la ley obligue a emitirla o en que por la
naturaleza de las operaciones sea corriente o normal su emisión, sea por el
vendedor o prestador de servicios o por el comprador o prestatario. (11bis)
El valor probatorio de los libros de contabilidad es que hacen plena prueba en
materia tributaria siempre y cuando la contabilidad o sistema contable del cual
forman parte, sean fidedignos. En caso contrario, y como expresamente lo
establece el precepto citado, el Servicio puede prescindir de los mismos y
liquidar un impuesto distinto del que de ellos resulta cumpliendo los trámites
que la ley señala.
Con todo, es preciso destacar que en materia de justificación de inversiones, a
que se refiere el artículo 70 de la ley de impuestos a la renta, no es necesario
calificar de no fidedigna la contabilidad para proceder al cobro de impuestos por
aplicación de ese precepto, si se prescinde de los libros de contabilidad
presentados por el contribuyente no tiene el mérito probatorio suficiente para
acreditar, en forma fehaciente, el origen y disponibilidad de los fondos con que
se han solventado sus gastos, desembolsos o inversiones.
En lo que se refiere a los documentos, esto es, aquéllos que exigen las leyes
tributarias para los efectos de control del cumplimiento de las obligaciones
impositivas, como es el caso del impuesto a las Ventas y Servicios, hay que
destacar que ellos por sí solos no constituyen plena prueba de los actos, hechos
u operaciones de que dan cuenta, especialmente respecto del Servicio, quien en
su calidad de tercer, puede impugnarlos por cualquier otro medio probatorio, sin
perjuicio de utilizarlo como prueba en contra del contribuyente que los ha
omitido, suscrito u otorgado, según corresponda. Así por ejemplo, la efectividad
de una operación de venta, no queda definitivamente acreditada con la factura
emitida al efecto ya que ésta constituye un instrumento privado y como tal su
mérito probatorio se rige de acuerdo a las normas generales ya indicadas.
2.- La prueba testimonial. Es aquella que consiste en la deposición que hacen en
el proceso ciertas personas ajenas a la litis, de hecho que han percibido por sus
propios sentidos y que tienen relevancia probatoria en el juicio.
Cabe hacer notar que es un elemento de la esencia de un testigo el ser
totalmente ajeno a los hechos que se tratan de probar, no tener interés alguno en
ellos y no derivarse para él consecuencias ni directas ni indirectas de las cosas
que declara.
Este medio de prueba, pese a la poca confiabilidad que el legislador le asigna,
en muchos casos es necesario, ya sea por la misma naturaleza de los hechos que
se tratan de demostrar, ya sea porque significando un medio probatorio más
expedito y rápido, conveniente al acto en que incide.
En este sentido, la prueba de testigos será fundamental tratándose de prueba de
los hechos que configuran una infracción o delito tributario toda vez que a
nadie, en tales casos, se le ocurriría dejar una constancia escrita de ellos.
Es por estas razones que el legislador hubo de acoger la prueba de testigos, pero
tomó, al mismo tiempo, precauciones para evitar sus inconvenientes; la excluyó
de ciertos actos; así no puede probarse por medio de testigos aquellas
obligaciones que hayan debido consignarse por escrito. A estos efectos, deben
consignarse por escrito las obligaciones que emanan de actos o contratos
solemnes, cuya solemnidad consiste en el otorgamiento de un instrumento
público o privado; también deben constar por escrito los actos o contratos que
contengan la entrega o promesa de una cosa que valga más de dos unidades
tributarias mensuales. Ahora bien, este último requisito no se exige cuando la
naturaleza del acto es un acto de comercio regulado por dicho Código, cabe
hacer presente que generalmente los actos de comercio son los fiscalizados por
el Servicio de Impuestos Internos, por lo que en materia de testigos es aplicable
las disposiciones del Código de Comercio.
En lo que respecta al valor probatorio de la prueba de testigos, deben hacerse
algunas distinciones.
- Los testigos de oídas, esto es, aquellos que relatan hechos que no han
percibido por sus propios sentidos y que sólo conocen por el dicho de otras
personas. Sus deposiciones podrán estimarse como base de presunción judicial.
Sin perjuicio de ello, es válido el testimonio de oídas cuando el testigo se refiere
a lo que oyó decir a alguna de las partes, en cuanto de este modo se explica o
esclarecen el hecho de que se trata.
- La declaración de un testigo imparcial y verídico, constituye una presunción
judicial cuyo mérito probatorio será apreciado conforme a las reglas de las
presunciones. A este respecto, debe tenerse presente que de acuerdo al artículo
426 del Código de Procedimiento Civil, una sola presunción puede constituir
plena prueba cuando a juicio del tribunal tenga caracteres de gravedad y
precisión suficientes para formar su convencimiento.
- La declaración de dos o más testigos contestes en el hecho y en sus
circunstancias esenciales, sin tacha, legalmente examinados y que den razón de
sus dichos, podrá constituir prueba plena cuando no ha sido desvirtuada por otra
prueba en contrario.
3.- La confesión. Es el reconocimiento que hace una persona acerca de la
verdad de un hecho que puede producir efectos o consecuencias jurídicas en su
contra.
En materia tributaria, una de las modalidades o especies de confesión la
encontramos representada en las declaraciones que deben efectuar los
contribuyentes, sean éstas para fines de determinación de impuestos o bien para
proporcionar a la Administración los antecedentes o información necesarios
para el adecuado control por ésta del cumplimiento de las obligaciones que
establece nuestro ordenamiento impositivo.
De acuerdo a las normas generales del derecho común, la confesión produce
consecuencias jurídicas en contra del confesante por lo que, un contribuyente no
podrá desvirtuar el mérito probatorio de los antecedentes con que cuenta el
Servicio para establecer la operación que ha dado origen a la fiscalización, con
una declaración sea ésta formulada o no ante notario u otro ministro de fe.
Con todo, cabe señalar que lo anterior, es sin perjuicio de la facultad del
contribuyente de modificar una declaración en los términos del artículo 126 del
Código Tributario, en los casos de que pruebe haber incurrido en un error propio
de acuerdo a las normas generales que reglan esa materia.
4.- El informe de peritos. Es aquel medio de prueba que consiste en el dictamen
que emiten en el juicio ciertas personas que tienen conocimientos técnicos de
alguna ciencia o arte, respecto de aquellos hechos de relevancia en la causa, que
requieren de tales conocimientos para su adecuada apreciación.
En lo que dice relación con el valor probatorio de este medio de prueba,
corresponde al tribunal apreciarlo en conformidad a las reglas de la sana crítica.
6.- La inspección personal del tribunal. Es aquella probanza que consiste en el
reconocimiento o examen de la cosa litigiosa o del lugar del suceso, que realiza
personalmente el tribunal, con el objeto de aclarar la verdad de los hechos
controvertidos en el juicio.
Su valor probatorio es de plena prueba en cuanto a las circunstancias o hechos
materiales que el tribunal señalará en el acta de la diligencia, como resultado de
la propia observación.
7.- Las presunciones. Son aquel medio de prueba que consiste en el empleo por
la ley o por el tribunal de hechos o antecedentes conocidos para deducir o inferir
de ellos hechos desconocidos sustanciales y pertinentes controvertidos.
En materia tributaria y, específicamente, en la ley de Impuestos a la Renta, se
contemplan presunciones tanto legales como judiciales. Las legales las
encontramos en el artículo 20 Nº 1 letra d de la ley de renta; de derecho
encontramos en el mismo
artículo y número en la letra b.
Sin perjuicio de lo anterior, es importante destacar que en los casos anotados, el
objeto de las presunciones es establecer una determinada renta para los efectos
de la aplicación de los impuestos respectivos; sin embargo, el legislador
estableció, en el caso particular de las presunciones de derecho, la posibilidad
de que el contribuyente pudiera acreditar, para los efectos de justificar
inversiones, una renta superior a la presumida de derecho por la ley, caso en el
que, conforme al artículo 71 de la ley de Renta, deberá hacer o mediante
contabilidad fidedigna, de acuerdo a las normas generales, esto es, contabilidad
completa ya que, como se expresó, la contabilidad simplificada constituye una
excepción.
Las peticiones de devolución de impuestos. El artículo 126 del Código
Tributario ha agrupado diversas causales que pueden plantear los contribuyentes
como fundamento de una solicitud de devolución de sumas enteradas en arcas
fiscales indebidamente o en exceso.
Al recibir el tratamiento de solicitud administrativa las peticiones enumeradas
en este artículo se ha pretendido que el Servicio las diligencie y resuelva con el
máximo de prontitud y sin sujeción a formalidad alguna. Se trata de asuntos
respecto de los cuales, se estima, no existe controversia y los hechos que los
constituyen son fácilmente comprobables, de forma tal que la administración se
encuentra en condiciones de resolver rápidamente las pretensiones del
contribuyente. La solicitud administrativa no se encuentra sujeta a las
formalidades que la ley establece para las reclamaciones, no obstante, es
evidente que el que permitan resolver la presentación con los suficientes
elementos de juicio. Además de lo anterior, estas solicitudes deben ser
deducidas dentro del plazo de un año, contado desde el acto o hecho que le sirve
de fundamento. Respecto de las características de este plazo puede consignarse
que: es un término legal y fatal, esto es, que una vez vencido éste la solicitud no
puede ser acogida a tramitación, procediendo que en todo caso se la deseche por
extemporánea. Finalmente, en razón de ser esta plazo legal y fatal, es
improrrogable.
La resolución administrativa que se pronuncie sobre la solicitud de devolución,
ya sea que ella resuelva el fondo de la presentación o que la deseche por
extemporánea es reclamable. El plazo para deducir esta reclamación es el
general contenido en el inciso tercero del artículo 124.
El procedimiento administrativo reseñado establece como limitante que en todo
caso que se pretenda la devolución de sumas pagadas indebidamente a título de
impuesto, reajustes, intereses y multas, provenientes de una liquidación o giro,
de los cuales se haya reclamado oportunamente, sólo procederá devolver las
cantidades que se determinen en el fallo respectivo. Si no se hubiere reclamado
de ellos no procederá devolución alguna, salvo que el error se hubiere originado
en un error manifiesto de la liquidación o giro.
4.- El procedimiento general de reclamaciones. Normas procesales.
Tribunal competente. El tribunal ante el cual se interpone el reclamo es el
Director Regional respectivo, este tiene la calidad de tribunal jurisdiccional para
estos efectos, correspondiente a la Unidad del Servicio que emitió el giro o
liquidación, o que dictó la resolución en contra de la que se reclama.
En caso de reclamación en contra del pago, será competente el Director de la
unidad del Servicio que emitió el giro al que corresponde el pago.
En la práctica, el reclamo se presenta materialmente en la oficina de partes de la
Dirección Regional competente, dentro del horario de oficina. Si el plazo de
presentación del reclamo vence en un día determinado y no alcanza a ser
presentado en el horario de atención de la oficina correspondiente, el
contribuyente puede presentarlo hasta las 24 horas de ese día en la casa del
Secretario del Tribunal.
La reclamación debe interponerse por escrito, con copias y debe tener los
siguientes requisitos:
1.- La individualización del reclamante, con mención de su nombre, apellidos,
dirección y número de rol único tributario, cuya cédula deberá, además, exhibir.
2.- En caso de que la reclamación sea deducida por el representante legal o
mandatario de un contribuyente, debe acompañar el título en que conste su
calidad de tal. El mandato puede acreditarse mediante escritura pública, de
fecha anterior o coetánea al reclamo.
Si se otorga poder a una persona para que represente al reclamante durante el
curso del reclamo, se debe hacer autorizar este poder por el Secretario Regional,
en caso contrario, en caso contrario el Servicio se entenderá directamente con el
reclamante, prescindiendo del poder otorgado.
3.- El reclamo debe estar firmado por el contribuyente o por el representante
legal o mandatario, según corresponda.
4.- El reclamo debe precisar su fundamento.
5.- Debe presentarse acompañado de los documentos en que se funda, excepto
aquellos que por su volumen, naturaleza, ubicación u otras circunstancias, no
pueden agregarse a la solicitud.
6.- Debe contener, en forma precisa y clara las peticiones que se someten a la
decisión del Tribunal.
Si el reclamo no cumple con alguno de los requisitos indicados en los números
4, 5 y 6, el Director Regional dictará una resolución ordenando el cumplimiento
de los requisitos omitidos, en un plazo que fijará al efecto y que no podrá ser
inferior a quince días, bajo apercibimiento de tener por no presentada la
reclamación.
El plazo que fija el Director Regional presenta las siguientes características: Es
un plazo judicial, pues es fijado por el Juez, es un plazo de días hábiles, es no
fatal. Esto implica que si el reclamante no subsana las omisiones dentro del
plazo que le ha sido fijado, podrá hacerlo con posterioridad a su vencimiento, en
tanto el Director Regional no dicte la resolución que lo declare incurso en el
apercibimiento y tenga por no presentada la reclamación y finalmente es un
plazo prorrogable.
Finalmente, debe dejarse aclarado que, de acuerdo con lo dispuesto en el inciso
primero del artículo 147, salvo disposición en contrario del Código, no será
necesario el pago previo de los impuestos, intereses y sanciones para interponer
una reclamación pero, como contrapartida, la interposición de ésta no obsta al
ejercicio, por parte del Fisco, de las acciones de cobro que correspondan.
Los plazos.El plazo general para reclamar es de sesenta días, contados desde la
fecha de la respectiva notificación. Esta puede haber sido hecha personalmente,
por cédula o por carta certificada, que es la forma general de notificación; en
este último caso, el plazo empieza a contarse 3 días después del envío de la
carta por el Servicio al correo; tratándose de los otros tipos de notificación el
plazo empieza a correr desde el momento mismo de efectuada la notificación.
En caso que no pudieren ser aplicadas las reglas mencionadas anteriormente
sobre computación del plazos, éstos se contarán desde la fecha de la resolución,
acto o hecho en que la reclamación se funde, tal como lo señala el artículo 126
inciso 3 del Código Tributario.
El plazo días hábiles, es fatal, esto es, se cumple por su solo transcurso, sin que
se necesite de un pronunciamiento al respecto, es legal y no admite prórroga,
esto es, no puede el Director Regional ampliarlo por motivo alguno.
Plazo especial para reclamar: Si el contribuyente paga los tributos
determinados en la liquidación dentro del plazo que tiene para reclamar de ella,
el plazo anteriormente mencionado, por el solo ministerio de la ley, se entiende
ampliado a un año.
Este plazo de un año empieza a contarse desde la fecha de la respectiva
notificación.
Se caracteriza este plazo por ser especial, fatal, legal y de días corridos, esto es,
no se suspende durante los feriados. De este modo, el plazo que empieza a
correr el 15 de febrero de 1999 vence el 15 de febrero del 2000 a las 24 horas.
Efectos de la interposición del reclamo: La interposición de un reclamo
tributario produce, como primer efecto, una obligación o deber para el juez de
conocer del mismo y de fallarlo, mediante la dictación de una sentencia.
Además de este efecto, que es propio de la iniciación de toda acción procesal, la
interposición de un reclamo produce los siguientes efectos:
1.- Formulado el reclamo, se entenderán comprometidos en él los impuestos que
nazcan de hechos gravados de idéntica naturaleza de aquel que dio origen a los
tributos objeto del reclamo y que se devenguen durante el curso de la causa, así
se desprende el artículo 134 inciso final del Código.
2.- Deducida una reclamación contra todo o parte de una liquidación o
reliquidación, los impuestos y multas correspondientes a la parte reclamada de
la liquidación se girarán una vez que el director Regional se haya pronunciado
sobre el reclamo, o deba éste entenderse rechazado en conformidad al artículo
135 o en virtud de otras disposiciones legales. Para el giro de los impuestos y
multas correspondientes a la parte no reclama de la liquidación, dichos
impuestos y multas se establecerán provisionalmente con prescindencia de las
partidas o elementos de la liquidación que hubieren sido objeto de la
reclamación. Así se colige de la lectura de los artículos 147 inciso 2 en relación
con el artículo 24 inciso 2 del Código Tributario.
3.- No obstante la interposición del reclamo, se permiten hacer pagos en
Tesorerías a cuenta de los impuestos reclamados, aun cuando éstos no se
encuentre girados.
4.- La interposición de una reclamación no obsta al ejercicio por parte del Fisco
de las acciones de cobro que procedieren por los impuestos girados con
anterioridad al reclamo.
5.- Como contrapartida de lo anterior, el Director Regional se encuentra
facultado, una vez deducida la reclamación, para disponer la suspensión total o
parcial del cobro judicial por un plazo determinado o hasta que se dicte
sentencia de primera instancia, cuando se trate de aquella parte de los impuestos
correspondientes a la reclamación que hubieren sido girados con anterioridad al
reclamo.
Los informes: Una vez interpuesto el reclamo se debe emitir un informe por el
funcionario fiscalizador.
Estos informes deben ponerse en conocimiento del reclamante, salvo que se
haya dispuesto su reserva, para que éste le haga las observaciones que estime
pertinentes; para este efecto, se le envía una copia por carta certificada.
El reclamante debe hacer las observaciones que estime pertinentes dentro del
plazo de diez días hábiles, fatales, legales e improrrogables.
La fase probatoria: El Director Regional, de oficio o a petición de parte, podrá
recibir la causa a prueba, si estima que hay o puede haber controversia sobre
algún hecho sustancial y pertinente, señalando los puntos sobre los cuales ella
debe recaer y determinar la forma y plazo en que la testimonial debe rendirse.
Esta resolución se pronuncia sobre los siguientes puntos: ordena recibir la causa
a prueba; fija el hecho o hechos pertinentes, substanciales y controvertidos,
señalando los puntos sobre los cuales debe recaer la prueba; fija el plazo en que
debe prestarse la prueba testimonial; fija el plazo dentro del cual debe
acompañarse la lista de testigos. Debe hacerse notar que sólo podrán declarar
aquellos testigos individualizados en esta lista.
Con todo, no será necesario recibir la causa a prueba, no obstante que los hechos
discutidos revistan el carácter de sustanciales y pertinentes, en aquellos casos en
que el Director Regional estime que los hechos invocados por el contribuyente
como fundamento de su reclamo, se encuentran suficientemente establecidos en las
pruebas acumuladas y vaya a dictarse una sentencia favorable al reclamo, en cuyo
caso, dictará sentencia sin más trámite.
Oportunidad para rendir la prueba en materia de reclamación tributaria. Se
aplican las normas generales, con excepción de la prueba testimonial, que debe
rendirse en las oportunidades que señale el Director Regional conforme al artículo
135 inciso primero.
Medidas para mejor resolver. En materia tributaria a diferencia de las civiles , el
juicio de reclamaciones no contempla el citado plazo para dictar sentencia. Debido
a ello la circular Nº 43 del Servicio de Impuestos Internos, publicada en el Diario
Oficial de 29 de Julio de 1988, en la que impartió instrucciones sobre las
modificaciones introducidas al Código de Procedimiento Civil, expresó en el
número I, acápite número 6, que el artículo 159 del mencionado Código sólo
tendría aplicación en el procedimiento tributario contemplado en el artículo 165 del
Código Tributario, esto es, sólo en el procedimiento especial para la aplicación de
ciertas multas, por cuanto es el único que contempla un plazo para la dictación de
la sentencia, que es de cinco días.
De lo expuesto anteriormente, se desprende que, en uso de sus facultades de
interpretación, el Director Nacional ha concluido que las medidas para mejor
resolver no pueden ser decretadas por el Juez Tributario dentro del procedimiento
de reclamo.
Efectivamente, interpretando con estricto apego al tenor literal del actual artículo
159 del Código de Procedimiento Civil, se debe colegir en forma obligada que el
legislador estableció un requisito que, antes de la dictación de la ley 18.705, no
existía, cual es que las citadas medidas se decretan sólo dentro del plazo para dictar
sentencia, de suerte que, existiendo un procedimiento que carezca de este plazo, las
medidas no podrán decretarse por falta de requisito del marco general.
Esta conclusión nos obliga, además, a deducir que incluso en segunda instancia la
Corte de Apelaciones respectiva tampoco podría decretar medidas para mejor
resolver, a pesar de lo señalado en el artículo 143 del Código Tributario, el cual
textualmente establece “ el recurso de apelación se tramitará sin otra formalidad
que la fijación de día para la vista de la causa, sin perjuicio de las pruebas que las
partes puedan rendir, de acuerdo con las normas del Código de Procedimiento
Civil, o de las medidas para mejor resolver que ordene el tribunal.
Sin embargo esta interpretación en la doctrina no ha tenido mucha acogida porque
básicamente porque en primer lugar no es efectivo que no exista plazo para dictar
sentencia en el procedimiento tributario, toda vez que el inciso 2 del artículo 135
dispone que el reclamante puede pedir que se fije un plazo para la dictación del
fallo, el que no podrá exceder de tres meses, de modo que, presentada esta
solicitud por parte del reclamante y fijado el plazo por parte del Juez Tributario, se
dan todas las condiciones para la aplicación íntegra del ya citado artículo 159 que
es la base de la interpretación que realiza el Director Nacional.
La Sentencia. Vencido el plazo para formular observaciones al o a los informes o
rendidas las pruebas, en su caso, el contribuyente podrá, solicitar que se fije un
plazo para la dictación del fallo, el cual no podrá exceder de tres meses.
Transcurrido dicho plazo sin que se hubiere dictado el fallo, el reclamante puede
pedir, en cualquier momento, que el reclamo se tenga por rechazado. Al formular
esta petición el contribuyente podrá apelar para ante la Corte de Apelaciones
respectiva, y en tal caso el Director Regional concederá al recurso y elevará el
expediente, dentro de los quince días siguientes a aquel en que se le notifique la
concesión del recurso, conjuntamente con un informe relativo a la reclamación, el
cual deberá ser tomado en cuenta en los considerandos que sirvan de fundamento
al fallo de segunda instancia.
Será causal para la interposición del recurso de casación en la forma, la omisión en
el fallo de segunda instancia de las consideraciones sobre el informe anteriormente
mencionado.
En cuanto a la forma que debe tener la sentencia, el Director Regional debe
respetar los requisitos de este tipo de resoluciones judiciales indicados en el
artículo 170 y ceñirse a las instrucciones del párrafo 2524.15 del Manual del
Servicio de Impuestos Internos.
1.- Forma de la sentencia tributaria del procedimiento de reclamación.
Desgraciadamente, y como en otras tanta materias, nuestro Código Tributario no
contiene disposiciones relativas a esta importante resolución, por lo que es preciso
aplicar supletoriamente el artículo 170 del Código de Procedimiento Civil.
Estos requisitos deben ser adaptados a las características del procedimiento de
reclamo, por ende los requisitos de la sentencia, son los siguientes:
a.- La designación precisa y clara del reclamante, que comprende el nombre
completo, Rut, domicilio y giro.
b.- Una relación de los elementos que motivaron la liquidación de impuestos,
comprendiendo en ellos las razones y argumentos de la liquidación.
c.- Una relación breve de las alegaciones y excepciones opuestas por el reclamante.
d.- Una referencia a lo expuesto por el funcionario liquidador en su informe.
e.- Una relación de las observaciones formuladas por el reclamante al informe
anterior.
f.- El análisis de la prueba rendida.
g.- Las argumentaciones de derecho y/o de los hechos que constituyen las razones
o fundamentos del Director Regional en los cuales funda su sentencia.
h.- Anulación de aquellos rubros de la liquidación que hubieren correspondido a
revisiones efectuadas fuera de los plazos de prescripción.
i.- Un pronunciamiento expreso sobre el reclamo presentado en orden a si es
rechazado o si se acoge total o parcialmente.
j.- Deberá establecer si la reclamación es o no de cuantía determinada y fijarla. De
no ser de cuantía determinada, el Director Regional deberá indicar si la materia en
controversia excede o no a la cuantía de 15 Unidades Tributarias Mensuales que
exige el inciso 3 del artículo 767 del Código de Procedimiento Civil para la
procedencia del recurso de casación.
k.- La condenación en costas del contribuyente cuyo reclamo haya sido rechazado
en todas sus partes, debiendo estimarse en una suma no inferior al 1% ni superior
al 10% de los tributos reclamados, pudiendo eximirlo si aparece que tuvo motivos
plausibles para litigar.
l.- La firma y timbre del Director Regional.
ll.- Finalmente, una formalidad de carácter administrativa, por cuanto se debe
consignar la frase que ordena el registro y la notificación para lo cual normalmente,
se usa la fórmula “Anótese, Comuníquese y Notifíquese por carta certificada”.
La sentencia será notificada al reclamante por carta certificada; sin perjuicio de
ello, esta notificación deberá hacerse por cédula cuando el reclamante así lo
solicite por escrito durante la tramitación del reclamo. Para estos efectos, el
reclamante deberá fijar un domicilio en la ciudad donde funciona la sede de la
Dirección Regional, si actuare por medio de representante legal o apoderado será
éste quien esté afecto a la obligación mencionada, si no se cumple con ella, no se
accederá a la petición y la sentencia se notificará por carta certificada.
Notificada ésta al reclamante, el Director Regional no puede alterarla o
modificarla, salvo que el contribuyente lo solicite, en cualquier tiempo, a través de
la interposición de un recurso de aclaración o enmienda, o que el mismo, de oficio,
dentro de los cinco días siguientes a la última notificación estime necesario aclarar
o rectificar la resolución. Debe tenerse presente que esta facultad sólo le permite
aclarar los puntos oscuros o dudosos del fallo, salvar las omisiones en que éste
haya incurrido o rectificar los errores de referencia o de cálculos numéricos, pero
nunca puede alterar el fondo de lo resuelto.
La sentencia únicamente es susceptible del ser modificada en cuanto al fondo de lo
resuelto en ella a través de los recursos de reposición y de apelación.
5.- Recursos procesales en contra de la sentencia definitiva que recae en el
procedimiento general de reclamación. La reposición. Es un recurso que se
interpone ante el mismo tribunal que dictó la resolución recurrida para que el
mismo la enmiende conforme a derecho.
El plazo para interponer este recurso es de cinco días, hábiles, fatales, contados
desde la notificación de la sentencia, este es un plazo legal e improrrogable.
En contra de la resolución que falle la reposición no procede recurso alguno.
La apelación. Es un recurso que se interpone ante el tribunal que dictó el fallo,
pero su conocimiento corresponde al tribunal superior, en este caso a la Corte de
Apelaciones, quien puede enmendar con arreglo a derecho la resolución del
inferior.
La apelación puede ser interpuesta sola, en el plazo de diez días hábiles contados
desde la notificación del fallo al recurrente, o conjuntamente con la reposición, en
forma subsidiaria de ésta y para el caso que no sea acogida; en este caso, ambos
recursos deben interponerse conjuntamente, dentro del plazo fatal de diez días
hábiles contados desde la respectiva notificación; este plazo es legal e
improrrogable y además no se suspende por la solicitud de aclaración, agregación o
rectificación. El recurso de apelación debe contener los fundamentos de hecho y de
derecho en que se apoya y las peticiones que se formulan, caso contrario, debe ser
declarado inadmisible.
Contra el fallo de la apelación proceden los recursos de casación contemplados en
el Código de Procedimiento Civil.
Fallado el reclamo y concedida la apelación, se procede al giro de los impuestos
liquidados, cuyo cobro ejecutivo inicia el Servicio de Tesorerías. El apelante
puede, entonces, pedir a la Corte de Apelaciones que suspenda el cobro por un
plazo determinado, el que podrá ser prorrogado.
Si se otorga la suspensión, el apelante debe pedir se oficie al Servicio de Tesorerías
para que cumpla la suspensión decretada.
No procede la suspensión respecto de los impuestos sujetos a retención o recargo,
en la parte que efectivamente se hubiere retenido o recargado.
Notificada la concesión de la apelación al recurrente, la Dirección Regional tiene el
término de quince días para remitir los autos al tribunal de alzada competente, de
acuerdo con las reglas del artículo 141.
Una vez ingresados los autos a la Corte de apelaciones, ésta lo tramitará sin otra
formalidad que fijar día para la vista de la causa, sin perjuicio de las pruebas que
las partes puedan rendir, de acuerdo con las reglas del Código de Procedimiento
Civil o de las medidas para mejor resolver que decrete el Tribunal.
Terminada la vista de la causa la parte dictará sentencia de acuerdo con las reglas
generales.
Contra este fallo, el reclamante o el Fisco podrán interponer los recursos de
casación en la forma o en el fondo que procedan, los que se ajustarán a las normas
contenidas en el título XIX del libro tercero del Código de Procedimiento Civil.
Conforme al inciso final del artículo 147, ejecutoriado al fallo, el expediente
deberá ser devuelto al tribunal de primera instancia en el plazo máximo de diez
días.
6.- El procedimiento especial para la aplicación de sanciones. Existe tramitación
de carácter jurisdiccional en aquellos casos que el contribuyente reclama, ya sea de
los giros de las multas señaladas en el Nº 1 del artículo 165 del Código Tributario o
de las denuncias por las infracciones indicadas en el Nº 2 del mencionado artículo.
Administrativa, cuando no existe reclamo y la aplicación de la sanción, por ser fija,
no requiere de una evaluación de la conducta del contribuyente, conforme al
artículo 107 del Código Tributario, evento en el cual la multa debe girarse
inmediatamente de vencido el plazo para reclamar de cinco días. Luego, vencido el
plazo señalado y confirmada la no existencia del reclamo, mediante certificación
del Secretario Regional, la División Jurídica comunicará este hecho a la oficina
Giradora para el giro de la multa respectiva, la cual avisará a la División Jurídica
su cumplimiento.
Considérase jurisdiccional, a pesar de no existir reclamo, cuando el Director
Regional debe estarse a lo dispuesto en el artículo 107, citado, para aplicar la
sanción por ser ésta recurrible, situación en la cual la División Jurídica debe pedir
un informe a los denunciantes al tenor de la disposición mencionada que servirá de
base al Director Regional para fijar la multa, ordenando a la unidad giradora el giro
de ella. Sin embargo, si la sanción a la cual se ha hecho acreedor el contribuyente
es la clausura, se procederá a su determinación por medio de una resolución
dictada en base al ya nombrado artículo 107. En contra de esta resolución no
procede ningún recurso, por no estar resolviendo reclamo alguno al no haberse
impugnado la respectiva denuncia. Por esta misma razón la notificación de ella se
efectúa conforme a las normas generales. Se recuerda que el recurso de apelación
establecido en el actual artículo 165 del Código Tributario es procedente sólo en
contra de la resolución que resuelve el reclamo.
Tramitación jurisdiccional. Es competente para conocer de los reclamos indicados
en el artículo 165 Nº 3, del Código Tributario, el Director Regional dentro de cuyo
territorio jurisdiccional se encuentra ubicado el domicilio del contribuyente.
La presentación del reclamo debe efectuarse en la sede de la Dirección Regional
competente, o en las unidades del Servicio habilitadas para este efecto, que se
denominan “oficinas habilitadas”, siempre que dependan de la Dirección Regional
competente.
Por tratarse de una actuación del contribuyente en un procedimiento de carácter
jurisdiccional, el día sábado debe ser considerado como día hábil para la
presentación del reclamo; de tal manera que si el plazo venciere el día sábado, la
presentación del escrito de reclamo debe efectuarse en la casa del Secretario
Regional.
El Secretario Regional, una vez cerrada la oficina, debe recibir en su domicilio,
hasta las doce de la noche del último día del plazo, aquellos escritos cuyo plazo de
presentación venza ese día, dejando constancia con su firma del día y hora de
presentación, tanto en el original como en las copias. Para estos efectos es
necesario que, en un lugar destacado de la sede de la Dirección Regional se exhiba
un letrero por el nombre y domicilio del funcionario que cumple las labores de
Secretario Regional, y para el caso de estar en funciones el subrogante en el
domicilio de éste el que se debe exponer en forma visible.
El Secretario Regional tiene la obligación de ingresar el escrito en la Dirección
Regional a primera hora del día siguiente en que funciones la unidad.
Lo dicho anteriormente respecto del Secretario Regional, es igualmente aplicable al
Jefe de aquellas oficinas habilitadas para recibir reclamaciones.
Se precisa que el único escrito que pueden recibir, en relación con este
procedimiento, las oficinas habilitadas, es el escrito de reclamo; cualquier otro
escrito posterior, tales como escritos acompañando documentos, el escrito de
apelación en contra de la sentencia definitiva, etc. Únicamente pueden ser
presentados en la oficina de partes de la Dirección Regional respectiva.
El periodo de discusión se inicia con la formulación del reclamo, el cual, para ser
acogido a tramitación, debe cumplir con requisitos de tiempo y forma; esto es,
estar interpuesto dentro del plazo y ser formalmente apto.
De acuerdo con el número 3 del artículo 165 del Código Tributario, el reclamo
debe formularse por escrito.
Además, de acuerdo a la normativa general, debe estar firmado por el reclamante o
su representante legal y por el mandatario, todos debidamente individualizados, y
constar en autos la personería de estos últimos. La representación y los mandatos
que se constituyan en el mismo escrito de reclamo, se acreditarán o autorizarán por
el Secretario Regional o el Jefe de la oficina habilitada, según corresponda,
dejándose constancia de ello en los autos.
Antes de entrar a proveer el reclamo, se examinará si cumple con estos requisitos;
si así no fuere, se tendrá por no presentado el reclamo para todos los efectos
legales.
Si el poder se dá para la tramitación del juicio y está firmado por el poderdante y
no se encuentra autorizado por el Secretario Regional o Jefe de la oficina
habilitada, el Servicio se entenderá directamente con el contribuyente
prescindiendo del poder otorgado en tanto no se autorice.
Por otra parte, si el reclamo no está firmado por el contribuyente su representante,
y no se firma el plazo para reclamar, se tendrá por no presentado para todos los
efectos legales.
Por tratarse de resoluciones de primera instancia que no resuelven el asunto
controvertido, deben ser notificadas por el “estado”, procediendo en contra de ellas
los recursos de reposición y de apelación, pero para el caso de interponerse ambos,
deben serlo conjuntamente y la apelación en subsidio de la reposición.
Los reclamos deben presentarse en original y dos copias, una de las cuales será
para el Servicio y la otra se devolverá al reclamante con la constancia de la fecha
de presentación y de la hora si procediere.
Establecido que el reclamo ha sido presentado en tiempo y forma, se procederá a
dictar de inmediato una resolución que tiene por objeto: acoger a tramitación el
reclamo, dejando expresa constancia de la fecha en que fue formulado, pues al día
siguiente de ocurrido ese hecho comienza a correr el plazo de ocho días dentro del
cual el reclamante debe acompañar y producir todas las pruebas que pretende
rendir; ordenar se informe el reclamo por los funcionarios denunciantes en su
calidad de ministros de fe; tener por presentada la lista de testigos; fijar el día y la
hora para recibir la testimonial designando el funcionario o funcionarios, ministros
de fe, a quien se encarga su recepción; tener por acompañado los documentos y
proveer las demás peticiones del contribuyente.
En esta resolución, si es la primera que se dicta en autos, debe asignarse el número
de rol a la causa, constituida por el número de ingreso seguido de un guión y de los
dos últimos dígitos correspondientes al año de prescripción.
Cuando no se señalen testigos en el reclamo, se omitirá un pronunciamiento sobre
ellos, no correspondiendo tampoco, fijar día y hora para la testimonial, pues las
personas que el Director Regional estime necesario citar para ser interrogadas,
pueden serlo en cualquier tiempo mientras esté pendiente la dictación de la
sentencia.
Respecto del informe que emitan los funcionarios denunciantes en cumplimiento
de esta resolución, cabe manifestar que éstos deben hacerse cargo de las
alegaciones del reclamente; hacer una relación circunstanciada y detallada de cómo
ocurrieron los hechos.
El informe aludido debe ser emitido a la brevedad; en todo caso con anterioridad al
cierre legal del probatorio, y enviado a la División Jurídica conjuntamente con el
expediente de copias que esa unidad habrá remitido al informante para su cabal
compenetración del reclamo.
Recibido el informe, el original se agregará a los autos con conocimiento, dictando
una providencia que así lo indique, la cual, conforme a la regla general de este
procedimiento será notificada por el estado.
La resolución que recibe a tramitación el reclamo será notificada por el “estado”, y
sólo es reponible, sin que la interposición de este recurso suspenda el plazo de
ocho días que tiene el reclamante para rendir prueba.
Se reitera que esta resolución debe dictarse inmediatamente de ingresados los autos
en la División Jurídica, si el reclamo está interpuesto en tiempo y forma. Ello
porque el término probatorio se encuentra corriendo y no se suspende, y dentro de
él, el contribuyente deberá, necesariamente, rendir todas sus pruebas.
El plazo dentro del cual el contribuyente debe rendir la prueba es de ocho días y
empieza a correr al día siguiente de formulado el reclamo. Vale decir que si el
reclamo se formula al segundo días de los cinco que tiene el contribuyente para
reclamar, el probatorio comienza a correr al tercer día de dicho plazo,
extinguiéndose de esta manera el término para reclamar, al iniciarse otra etapa
dentro del proceso; no puede, en consecuencia, el reclamante modificar, ampliar o
rectificar su reclamo con posterioridad al día de su presentación, pues, junto con
presentar su reclamo, agota el trámite de exposición de sus argumentos y
alegaciones.
El plazo del probatorio es legal, hábil, fatal, por lo tanto improrrogable,
incluyéndose entre éstos el día sábado y los del feriado judicial.
Al fijarse el día y hora para rendir la testimonial, se debe tener en consideración lo
expuesto precedentemente.
El Director Regional apreciará la prueba rendida conforme a las reglas de la sana
crítica, sistema de valoración de la prueba que se analizará al hablar de la sentencia
de primera instancia que recaiga en el reclamo.
Cabe hacer notar que el contribuyente se podrá valer de todos los medios de
pruebas establecidos en la ley y latamente analizados en el punto 3 de este
capítulo.
El Director Regional puede citar a declarar a personas que no figuran en la lista de
testigos o decretar otras medidas que estime pertinentes.
Esta facultada discrecional la puede ejercer ya sea con anterioridad a quedar los
autos en estado de sentencia o con posterioridad a ello, como medidas para mejor
resolver, con la salvedad que deben ser incorporadas al expedientes antes del
vencimiento del plazo dentro del cual el Director Regional debe dictar sentencia.
La sentencia. Concluido el probatorio se examinará si los autos están en estado de
sentencia, esto es, si se han cumplido todas las diligencias ordenadas, en especial
la emisión del informe por los funcionarios denunciantes; y si así fuere, se dictará
una providencia decretando “autos para fallo” que será notificada por el “estado”;
desde esta notificación el Director Regional tiene el plazo de cinco días para
resolver el reclamo.
Con todo, dentro de este plazo, puede decretar medidas para mejor resolver,
conforme al artículo 165 Nº 4, pero éstas deben estar incorporadas al expediente
dentro del señalado término para fallar, que no se prorroga por la circunstancia
anotada. Dichas medidas dicen relación con el esclarecimiento de algún punto que
el Director Regional estima importante para la decisión del asunto, y sobre el cual
deba pronunciarse en el fallo, y que en los autos no esté suficientemente
dilucidado.
El plazo para emitir el fallo es de días hábiles, incluido entre éstos el día sábado;
sin embargo, se debe tener presente que si este plazo en día sábado, por tratarse de
una actuación del Servicio, ser prorroga al día siguiente hábil, por aplicación del
artículo 10 del Código Tributario, que se encuentra ubicado entre las normas
generales.
La sentencia que falla un reclamo, por tratarse de una sentencia definitiva de
primera instancia, deberá ajustarse, en cuanto a su forma y contenido, a lo
dispuesto en el artículo 170 del Código de Procedimiento Civil y el auto acordado
de la Corte Suprema sobre la forma de las sentencias.
Rigiendose en cuanto a su forma en igual forma que lo señalado en el número 5 de
este capítulo.
Recursos en contra de la sentencia definitiva. En contra de la sentencia que falla
un reclamo de los indicados en el artículo 165 Nº 3, procede únicamente la
apelación, el que se concederá en ambos efectos, vale decir, su concesión suspende
el cumplimiento de la sentencia impugnada.
Son susceptible de este recurso, al tenor de la ley, las sentencias que fallen un
reclamo, es decir, las que resuelven la controversia; por esto, cuando no existe
reclamo y la resolución tiene sólo por objeto la apreciación de los hechos y sus
circunstancias para la regulación y aplicación de las sanciones, como ocurre en el
caso del artículo 97 Nº 10 del Código Tributario, es improcedente otro recurso.
El escrito de apelación necesariamente debe presentarse en la oficina de partes de
la Dirección Regional respectiva, o fuera del horario de oficina y hasta las 24
horas, en el domicilio del Secretario Regional, si se trata del último día del plazo.
No procede su presentación en las “oficinas habilitadas”.
El recurso de apelación debe ser interpuesto en tiempo y forma; si no cumple con
alguno de estos requisitos debe ser declarado inadmisible.
El plazo es de 10 días. Este término es fatal, legal y de días hábiles, incluyéndose
entre éstos el días sábado y el feriado judicial.
Si el recurso está interpuesto fuera de plazo, será declarado inadmisible. La
resolución que así lo dispone será notificada por el “estado”.
De conformidad al artículo 165 Nº 5 del Código Tributario el que se concederá en
ambos efectos. Dicho recurso deberá entablarse dentro de décimo día, contado
desde la notificación personal o por cédula de dicha resolución. Sólo podrá
concederse la apelación previa consignación por el recurrente en un Banco a la
orden del Tesorero General de la República, de una cantidad igual al veinte por
ciento de la multa aplicada, con un máximo de 10 Unidades Tributarias Mensuales.
La consignación aludida se devolverá a la parte recurrente si el recurso fuere
acogido. Si fuere desechado o el recurrente se desistiere de él, se aplicará a
beneficio fiscal. Si el recurso fuere desechado por la unanimidad de los miembros
del tribunal de segunda instancia, éste ordenará que el recurrente pague a beneficio
fiscal una cantidad adicional igual al monto de la consignación indicada y se
condenará en las costas del recurso al recurrente cuando el Servicio hubiere
comparecido en segunda instancia.
La Corte de Apelaciones verá la causa en forma preferente, en cuenta y sin esperar
la comparecencia de las partes, salvo que estime conveniente el conocimiento de
ella previa vista y en conformidad a las normas prescritas para los incidentes.
En contra de la sentencia de segunda instancia no procederán los recursos de
casación en la forma y en el fondo.
Una vez fallado el recurso y reingresado el expediente por la oficina de partes, ésta
lo enviará de inmediato a la División Jurídica para las anotaciones pertinentes y
dictación del cúmplase por el Director Regional.
El cúmplase debe notificarse por el “estado”.
En el caso de tratarse de las infracciones señaladas en el Nº 1 del articulo 165, se
remitirá copia del cúmplase al Servicio de Tesorerías para que proceda su cobro
judicial.
En las situaciones del Nº 2 se ordenará hacer efectivo el giro de la multa y
aplicación de la clausura, esto último sólo en el caso de las infracciones
contempladas en el artículo 97 Nº 10 del Código Tributario. Además, se ordenará
el ingreso de la consignación en arcas fiscales; cuando el recurso fuere desechado
por unanimidad y el recurrente ha sido condenado en las costas del recurso, se
ordenará el giro de éstas.
Si el fallo es modificatorio, se cumplirá de acuerdo a lo que exprese.
La ejecución misma de la sentencia, como es el giro de las multas y costas en su
caso, corresponde a la unidad que actualmente los efectúa. En cuanto a la
aplicación material de la clausura, comprendiendo la notificación del día en que
ella se llevará a efecto, corresponde a la División de Fiscalización, por tratarse de
funciones que le son propias.
Cumplida la sentencia por las unidades respectivas, notificados los giros por la
oficina de partes, se comunicarán estos hechos a la división jurídica para la
anotación correspondiente en el expediente y en los libros de control respectivos.
Cuando la sentencia es revocatoria se cumplirá ordenando devolver la
consignación al reclamante, y dejando constancia de ello en el expediente y en los
libros respectivos.
7.- El procedimiento de reclamo de los avalúos de bienes raíces. Dentro de los
procedimientos especiales que trata el Código, uno de los más importantes es el
dedicado a las reclamaciones que interpongan los contribuyentes en contra del
avalúo de los bienes raíces de su propiedad que les fije el Servicio, sea en una
tasación general o en una tasación individual.
Este procedimiento que se encuentra consagrado en los artículos 149 a 154 del
Código, es esencialmente técnico, toda ve que las causales de procedencia del
mismo también lo son.
Tribunal competente. El tribunal competente para resolver este reclamo es el
Director Regional de la unidad del Servicio ubicada en el territorio donde el
reclamante tenga su domicilio.
Ahora bien puede presentar este reclamo el contribuyente y las Municipalidades
que se consideren perjudicadas.
Se presenta el reclamo dentro del mes siguiente a la fecha de término de exhibición
de los roles de avalúo.
Conforme con lo dispuesto en el artículo 149, la reclamación sólo podrá fundarse
en las causales que allí se señalan, agregando que la reclamación que se fundare en
una causal diferente será rechazada de plano.
Estas causales son:
1.-Determinación errónea de la superficie de los terrenos o construcciones.
2.- Aplicación errónea de las tablas de clasificación, respecto del bien gravado o de
una parte del mismo así como las superficies de las diferentes calidades de terreno.
3.- Errores de transcripción, de copia o de cálculo.
4.- Inclusión errónea del mayor valor adquirido por los terrenos con ocasión de
mejoras costeadas por particulares, en los casos en que dicho mayor valor deba ser
excluido de acuerdo con lo dispuesto por el artículo octavo de la ley 11.575.
Objeto del reclamo. Conforme con lo dispuesto en el inciso primero del artículo
149 del Código Tributario, el objeto del reclamo es, en todo caso, el avalúo que se
haya fijado a la propiedad raíz en la tasación general.
Del mismo modo, tratándose de modificaciones individuales de avalúo, de acuerdo
con lo que señala el artículo 150, el objeto del reclamo en este caso es el nuevo
avalúo que se dá a la propiedad raíz.
Tramitación del reclamo.En esta materia se aplican las misma reglas que
tratándose del procedimiento general de reclamaciones y que ya han sido tratadas
oportunamente, con las siguientes salvedades:
1.- La sentencia se notificará al reclamante en forma extractada, por carta
certificada dirigida al domicilio señalado por el reclamante en su presentación,
dejándose constancia del envío en el expediente.
2.- De las resoluciones definitivas dictadas por el Director Regional podrá apelar el
contribuyente o la Municipalidad respectiva, para ante el tribunal especial de
alzada que corresponda.
3.- La apelación deberá fundarse en alguna de las causales indicadas en el artículo
149 y en el escrito respectivo deberán indicarse claramente todos los medios de
prueba de que pretenda valerse el recurrente.
El recurso que no cumpliere con estos requisitos debe ser desechado de plano por
el Tribunal Especial de Alzada.
4.- La apelación debe interponerse en el plazo de quince días hábiles contados
desde la notificación de la sentencia.
En esta materia debe tenerse presente que este plazo, conforme con la norma del
inciso tercero del artículo 11, empezará a contarse tres días después del envío de la
carta certificada por el Servicio.
A estos efectos, debe entenderse por fecha del envío la fecha en que el Servicio
entrega la carta en el Servicio del Correos, y en que éste certifica su recepción.
5.- El tribunal especial de Alzada deberá fallar la causa sin más trámite que la
fijación de día para la vista de la causa. Sin perjuicio de ello, el tribunal se
encuentra facultado, cuando lo estime conveniente, para escuchar alegatos de las
partes.
6.- La sentencia de la apelación deberá ser dictada por el tribunal Especial de
Alzada dentro del plazo fatal de dos meses contados desde la fecha de ingreso del
expediente en la Secretaría del Tribunal.
7.- El Servicio es considerado como parte en los recursos de apelación y, en esta
virtud, puede asumir la defensa en segunda instancia en ese tipo de causa.
Citas Bibliográficas.
(1) MASSONE PARODI, PEDRO. Ob. Citada. Pág 368.
(2) ALAMOS VERA, EDUARDO. Manual del Juicio Tributario. Procedimiento de
Reclamación Tributaria. Ediciones Universidad de la Frontera. Pág. 115.
(3) ALAMOS VERA, EDUARDO. Ob. Citada. Pág. 49.
(4) MASSONE PARODI, PEDRO. Ob. Citada. Pág. 370.
(5) MASSONE PARODI, PEDRO. Ob. Citada. Pág. 372.
(6) ALAMOS VERA, EDUARDO. Ob. Citada. Pág. 137.
(7) MORALES ROBLES, EDUARDO. Explicaciones de Derecho Procesal basada en las
clases del profesor Mosquera Ruiz, Mario. Universidad de Chile. Año 1977. Pág 164.
(8) MORALES ROBLES, EDUARDO. Ob. Citada. Pág. 165.
(9) MORALES ROBLES, EDUARDO. Ob. Citada. Pág. 166.
(10) MORALES ROBLES, EDUARDO. Ob. Citada. Pág. 187.