CRÉDITOS

INCREMENTO PATRIMONIAL NO JUSTIFICADO

El procedimiento de fiscalización en personas naturales

Autores:

© Mario Alva Matteucci / Gabriela del Pilar Ramos Romero / Liz Vanessa Luque Livón /
Yanet Mamani Yupanqui / Victoria Rumalda Reyes Puchuri

Primera Edición - Diciembre 2019

Copyright 2019:
Instituto Pacífico S. A. C.

Diseño, diagramación y montaje:

María del Rosario De la Cruz Huachua
Carolina Carrillo Román

Edición a cargo de : Instituto Pacífico S. A. C. - 2019

Jr. Castrovirreyna N.° 224 - Breña
Central: 6193700
E-mail: preprensa@institutopacifico.pe

Tiraje: 11,000 ejemplares

Registro de Proyecto Editorial : 31501051901292

ISBN : 978-612-322-198-0
Hecho el Depósito Legal en la
Biblioteca Nacional del Perú N° : 2019-18491

Impresión a cargo de:

Pacífico Editores S. A. C.
Jr. Castrovirreyna N.° 224 - Breña
Central: 619-3720

Derechos Reservados conforme a la Ley de Derecho de Autor.

Este libro esta expuesto a Fe de Erratas.

Queda terminantemente prohibida la reproducción total o parcial de esta obra por cualquier
medio, ya sea electrónico, mecánico, químico, óptico, incluyendo el sistema de
fotocopiado, sin autorización escrita del autor e Instituto Pacífico S. A. C., quedando
protegidos los derechos de propiedad intelectual y de autoría por la legislación peruana.
PRESENTACIÓN
En los últimos años, hemos sido testigos de que la Administración Tributaria ha iniciado una
política de inspección para determinar el Incremento Patrimonial no Justificado (IPNJ) de las
personas naturales.

En ese sentido, dentro de las acciones llevadas a cabo en las que se ha concretado la
revisión pormenorizada de algunas declaraciones juradas, el fisco ha efectuado cruces de
datos o, a su vez, ha requerido información a los propios deudores tributarios, así como a
terceros.

Así, ya sea de manera directa o indirecta, el fisco busca conocer el origen de los ingresos,
además de verificar si los mismos fueron declarados o no por los administrados. De este
modo, la labor de control permite, por ejemplo, reconocer en algunos contribuyentes
maniobras elusivas o hasta evasivas para evitar el pago de los tributos.

Conocedores de esta problemática, hemos considerado pertinente la publicación de la

presente obra, la cual analiza el tema del Incremento Patrimonial no Justificado (IPNJ) a lo
largo de seis capítulos:

1. Marco teórico

2. Procedimiento de fiscalización del IPNJ

3. Determinación del IPNJ

4. Procedimiento contencioso-tributario aplicable al IPNJ

5. Infracciones y actos ilícitos del IPNJ

6. Casos prácticos y jurisprudencia

Los autores de la presente obra son Mario Alva Matteucci, Liz Vanessa Luque Livón, Yanet
Mamani Yupanqui, Gabriela del Pilar Ramos Romero y Victoria Rumalda Reyes Puchuri.

Esperamos que esta publicación sirva como guía para poder conocer el tema del Incremento
Patrimonial no Justificado y ayude a aquellas personas que han sido notificadas por la
Administración Tributaria.
CAPÍTULO I: MARCO TEÓRICO
1. Introducción
La manifestación de riqueza es uno de los elementos primordiales que determina la
aplicación del impuesto a la renta. Ello puede presentarse tanto en la generación de rentas
personales por capital o trabajo, al igual que la renta generada por las empresas, cuando se
complementan elementos como el trabajo y el capital.

A través del impuesto a la renta, los Estados buscan afectar fiscalmente tanto la posibilidad
de percibir ingresos o utilidades como también el hecho de generar renta. Ello en el
transcurso de un determinado periodo de tiempo, que, en el caso peruano, se le denomina
“ejercicio gravable”, el cual coincide perfectamente con el año calendario que se inicia el 1
de enero y concluye el 31 de diciembre.

Solo se podrá afectar tributariamente la manifestación de riqueza con el impuesto a la renta,

en la medida que la misma se genere y exista, toda vez que, si no se presenta esta, la
afectación con el impuesto a la renta no tendría razón de ser.

De allí que resulta importante que los Gobiernos otorguen facilidades y encaminen sus
políticas a la generación de ingresos por parte de las empresas y los particulares, toda vez
que se presentarán las manifestaciones de riqueza y, por ende, la imposición con el
impuesto a la renta.

Sobre este punto, coincidimos con lo señalado por el profesor Bravo cucci al mencionar lo
siguiente:

El impuesto a la renta es un tributo que se precipita directamente sobre la renta como

manifestación de riqueza. En estricto, dicho impuesto grava el hecho de percibir o
generar renta, la cual puede generarse de fuentes pasivas (capital), de fuentes activas
(trabajo dependiente o independiente) o de fuentes mixtas (realización de una
actividad empresarial = capital + trabajo). En tal secuencia de ideas, es de advertir
que el impuesto a la renta no grava la celebración de contratos, sino la renta que se
obtiene o genera por la instauración y ejecución de las obligaciones que emanan de
un contrato y que, en el caso de las actividades empresariales, se somete a tributación
neta de gastos y costos relacionados a la actividad generadora de renta.

Así pues, el hecho imponible del impuesto a la renta es un hecho jurídico complejo
(no un acto o un negocio jurídico) con relevancia económica, que encuentra su
soporte concreto, como ya lo hemos indicado, en la manifestación de riqueza directa
denominada “renta” que se encuentra contenido en el aspecto material de su hipótesis
de incidencia, pero que requiere de la concurrencia de los otros aspectos de la misma,
vale decir el personal, el espacial y el temporal, para calificar como gravable. En esa
secuencia de ideas, resulta importante advertir que el hecho imponible del impuesto
a la renta se relaciona con los efectos del contrato y no con el contrato ensimismo(1).

(1) Bravo Cucci, Jorge, “La renta como materia imponible en el caso de actividades
empresariales y su relación con la contabilidad”, tema II: Implicancia de las NIC en
la aplicación del impuesto a la renta, en VII Jornadas Nacionales de Tributación, pp.
63 y 64. Recuperado de
<http://www.ifaperu.org/publicaciones/8_03_CT28_JABC.pdf>.
2. ¿Cuáles son las características del impuesto a la renta?
A efectos de poder realizar una descripción del impuesto a la renta como tributo, resulta
necesario efectuar un repaso de sus características, las cuales se desarrollan a
continuación.

2.1. Primera característica: no es trasladable

El impuesto a la renta tiene el carácter de ser no trasladable. Ello por el hecho de que afecta
de manera directa, y a la vez definitiva, a aquel supuesto que la Ley del Impuesto a la Renta
determine. De este modo, será el propio contribuyente quien debe soportar la carga
económica por sí mismo.

En este mismo sentido, el profesor García Mullín indica que “el impuesto no es susceptible
de traslación, por lo que afecta directa y definitivamente a aquel sobre la cual la ley lo hace
recaer. En otras palabras, en las condiciones de contribuyente de jure y de facto, coinciden
plenamente.

Este aspecto es básico para los desarrollos posteriores, porque el impuesto a la renta no se
traslada, y grava directamente al sujeto pasivo quien no puede descargarlo en ninguna otra
persona, es que puede atribuírsele las demás características que se indicaran”(2).

Por su parte, el profesor Ruiz de Castilla Ponce de León indica, de manera genérica, tanto
para el impuesto a la renta como para los impuestos al patrimonio lo siguiente:

En primer lugar se toma en cuenta la tenencia de la riqueza. Es decir, la posesión de

la renta generada o el patrimonio adquirido (predios, vehículos, naves y aeronaves de
recreo. etc.). Los Ingresos quedan afectados en su etapa pasiva.

En segundo lugar, esta clase de impuestos no deberían ofrecer la posibilidad de ser

trasladados a terceros; es decir a sujetos que no han participado directamente en la
generación de la renta, o que no son los propietarios de patrimonio(3).

Esto es distinto en el caso del impuesto general a las ventas (IGV), toda vez que allí el
impuesto es trasladado al comprador o el usuario de los servicios, siendo este último
denominado “sujeto incidido económicamente”.

Sobre este tema, recomendamos la lectura del texto del tercer párrafo del artículo 38 de la
Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, el cual indica lo
siguiente:

Artículo 38 de la Ley del IGV e ISC (parte pertinente)

[…] Tercer párrafo

El comprador del bien, el usuario del servicio incluyendo a los arrendatarios y

subarrendatarios, o quien encarga la construcción, están obligados a aceptar el
traslado del impuesto

(2) García Mullín, Roque, Manual del impuesto a la renta, doc. N.º 872, Buenos Aires:
Centro Interamericano de Estudios Tributarios (CIET), 1978, p. 2.

(3) Ruiz de Castilla Ponce de León, Francisco, “La clasificación de los tributos e impuestos”,
en Revista Derecho & Sociedad, Año 2001, N.º 17, p. 102.
2.2. Segunda característica: se aplica el principio de equidad
Sobre este tema, los autores peruanos Robles Moreno y Huapaya Garriazo mencionan, con
respecto al principio de equidad, lo siguiente:

La equidad consiste en que la imposición del tributo mediante la norma debe ser justa,
entendiendo justicia como razonable. Esta razonabilidad es aplicada no solo en la
adecuada creación de tributos, sino que también en el caso de la devolución de un
pago indebido o en exceso. Ello porque el fundamento del mismo está en evitar la
existencia de enriquecimiento indebido de uno de los sujetos a expensas de otro(4).

Con respecto a la equidad, el profesor colombiano Plazas Vega indica que “se alude a la
equidad en aras de procurar la igualdad como referente de primer orden, tanto en lo que
toca con el deber solidario de contribuir financieramente al cumplimiento de los fines del
Estado como en lo que atañe al derecho de los asociados de obrar como destinatarios del
gasto público social y redistributivo”(5).

El autor mexicano Reyes Vera hace mención al principio de equidad de la siguiente manera:

El principio de equidad radica básicamente en la igualdad que se tiene ante la Ley

Tributaria por parte de los sujetos pasivos de un mismo tributo, es decir, se define
como el hecho generador de dar un trato igual a los iguales y desigual a los
desiguales, dicho esto en otras palabras, la equidad significa que los contribuyentes
de un mismo impuesto deben guardar una situación de igualdad frente a la norma
jurídica.

En materia fiscal, la equidad debe referirse al momento último de aplicación al caso

concreto, entre la norma impersonal, heterónoma, bilateral, coercible y el sujeto de
carne y hueso que la soporta en los rendimientos de capital, del trabajo o de la
combinación de ambos, en sus ingresos y en su patrimonio(6).

Es interesante revisar la opinión de Jiménez cuando indica que “conviene señalar, en primer
lugar, que la equidad debe ser diferenciada de otros términos próximos (como justicia o
igualdad) y vincularse a la actuación de los poderes públicos para asegurar a los ciudadanos
un trato igualitario y justo. La idea de qué es una sociedad justa ha ido cambiando con el
tiempo y, con ella, también se han ido modificando los significados de términos como
equidad e igualdad. Tal vez el principal factor diferenciador entre estos conceptos es que,
frente al componente normativo de la equidad, la igualdad tiene un significado más
descriptivo y sirve para explicar las diferencias que existen entre personas, grupos o
territorios”(7).

En el caso puntual de la afectación con el impuesto a la renta, debemos precisar que se

contempla la aplicación del principio de equidad en sus dos vertientes: horizontal y vertical,
al estar relacionada con la capacidad contributiva.

Ahora bien, observemos brevemente cada una de ellas:

• En la equidad horizontal. Si los contribuyentes se encuentran en una misma

situación entonces deberán soportar idéntica carga tributaria.

En este punto, y según lo indica Pearce: “el concepto se utiliza con más frecuencia
con respecto a los impuestos y la renta, así se sostiene que la equidad horizontal se
consigue si individuos con la misma renta se enfrentan a la misma carga
impositiva”(8).
 En la doctrina española observamos que Delgado Rivero y Muñiz Pérez precisan que
“la equidad horizontal implica un trato fiscal igual a los económicamente iguales, es
decir, no discriminar por razones no económicas como el sexo, la religión, etc. El
problema que se plantea es discernir cuándo son iguales los contribuyentes: misma
renta, misma riqueza, mismo consumo […]”(9).

• En la equidad vertical. Los contribuyentes que tienen menor capacidad contributiva

asumen menor presión tributaria, mientras que los contribuyentes que poseen una
mayor riqueza soportan una carga tributaria más elevada. Dicho de otro modo, sería
equivalente a indicar que “consiste en tratar de modo diferente a los económicamente
diferentes”(10).

Ahora bien, es pertinente informar que “la equidad vertical puede verse afectada
cuando las personas que tienen mayor capacidad de pago no aportan
proporcionalmente un monto mayor del tributo. Esto puede ocurrir porque las
personas de rentas más altas suelen tener mayor acceso a las asesorías
profesionales que muchas veces promueven estrategias de elusión”(11).

Citando nuevamente a Pearce, observamos que “en el campo impositivo, la equidad

vertical requiere que las cargas impositivas de los individuos estén relacionadas con
sus niveles de renta. De este modo, la equidad vertical se presenta como un
argumento en favor de los impuestos progresivos o proporcionales, de modo que los
que perciben mayores rentas paguen más impuestos”(12).

Se entiende por capacidad contributiva a la capacidad económica para contribuir al gasto

público. Así, en la doctrina se afirma que aquel que tenga igual capacidad económica que
otro debe de estar en igual situación tributaria.

Según lo indica Costa González, la equidad “se trata de un principio que es sinónimo de
justicia y el cual se alcanza a través de la capacidad contributiva, principio este que en 1776
Adam Smith lo denominaba ‘capacidad de pago’”(13).

Es importante precisar que los índices básicos de capacidad contributiva se resumen en

tres:

• La renta que se obtiene.

• El capital que se posee.

• El gasto o consumo que se realiza.

En general, la doctrina acepta que de estos tres referentes, el más utilizado es el criterio de
la renta que se obtiene, por lo que claramente el impuesto sobre la renta se ajusta a la
capacidad contributiva y, en consecuencia, contempla la equidad(14).

Asimismo, considera que son tributos directos aquellos que recaen sobre la riqueza
o el patrimonio, pues estos referentes constituyen verdaderas manifestaciones
directas e inmediatas de la capacidad contributiva.

Ahora bien, podemos citar, como sustento de la capacidad contributiva un pronunciamiento

emitido por el Tribunal Constitucional, en un caso donde se analizó la constitucionalidad del
impuesto especial a los activos netos (IEAN). Nos referimos específicamente a la sentencia
emitida con número de Expediente STC N.º 2727-2002-AA/TC (caso IEAN).

En dicha sentencia el Tribunal Constitucional precisó lo siguiente:

 Uno de los principios constitucionales a los cuales está sujeta la potestad tributaria
del Estado es el de no confiscatoriedad de los tributos. Este principio informa y limita
el ejercicio de la potestad tributaria estatal […]. Asimismo, se encuentra directamente
conectado con el derecho de igualdad en materia tributaria o, lo que es lo mismo, con
el principio de capacidad contributiva, según el cual el reparto de los tributos
ha de realizarse de forma tal que se trate igual a los iguales y desigual a los
desiguales, por lo que las cargas tributarias han de recaer; en principio, donde
exista riqueza que pueda ser gravada, lo que evidentemente implica que se
tenga en consideración la capacidad personal o patrimonial de los
contribuyentes.

En otro pronunciamiento emitido por el Tribunal Constitucional sobre el tema de la

Capacidad Contributiva, lo podemos encontrar en la STC N.º 53-2004-AI/ TC, la cual precisa
lo siguiente:

El principio de capacidad contributiva es un principio constitucional exigible, no es

indispensable que se encuentre expresamente consagrado en el artículo 74 de la
Constitución, pues su fundamento y rango constitucional es implícito en la medida que
constituye la base para la determinación de la cantidad individual con que cada sujeto
puede/debe en mayor o menor medida, contribuir a financiar el gasto público; además
de ello, su exigencia no solo sirve de contrapeso o piso para evaluar una eventual
confiscatoriedad, sino que también se encuentra unimismado con el propio principio
de igualdad, en su vertiente vertical. (F. j.(15) VIII. B.(16)

El Tribunal Fiscal, al emitir la RTF N.º 485-5-2000, hace mención a la aplicación del principio
de equidad de la siguiente manera:

Con la finalidad de efectuar una correcta compensación, se debe tener en cuenta el

principio de equidad, teniendo que actualizarse las deudas a una misma fecha, por lo
que si el adeudo fuese anterior al pago en exceso, se actualizará el primero hasta la
fecha de dicho pago y, en caso que este fuese anterior al adeudo, se realizará hasta
la fecha de exigibilidad del mismo, no siendo aplicable a la compensación las normas
relativas a la devolución.

En la legislación comparada, podemos apreciar el caso de un pronunciamiento de la Corte

Constitucional de Colombia, analizando la aplicación del principio de equidad en materia
tributaria cuando emitió la Sentencia C-664 del 2009. En dicho documento se mencionó lo
siguiente:

El principio de equidad tributaria es la manifestación del derecho fundamental de

igualdad en esa materia y por ello proscribe formulaciones legales que establezcan
tratamientos tributarios diferenciados injustificados tanto por desconocer el mandato
de igual regulación legal cuando no hay razones para un tratamiento desigual, como
por desconocer el mandato de regulación diferenciada cuando no hay razones para
un tratamiento igual. La Corte también ha diferenciado entre la equidad vertical y la
equidad horizontal y para la configuración teórica de esos conceptos ha recurrido al
principio de progresividad. Así, en virtud de la equidad horizontal, las personas con
capacidad económica igual deben contribuir de igual manera mientras que, de
acuerdo con la equidad vertical, las personas con mayor capacidad económica deben
contribuir en mayor medida(17).

(4) Robles Moreno, Carmen del Pilar y Pablo José, Huapaya Garriazo, “Apuntes sobre los
pagos indebidos y los pagos en exceso. Una necesaria revisión de su regulación en el
Código Tributario”, en Revista Derecho & Sociedad, N.º 33, Año 2009, p. 56.
(5) Plazas Vega, Mauricio A., “Ética, justicia y equidad una visión de hacienda pública y
derecho tributario”, en Revista del Instituto Colombiano de Derecho Tributario, N.º 74, mayo
del 2016, p. 49.

(6) Reyes Vera, Ramón, La fracción IV del artículo 31 en la Constitución Federal Mexicana,
Tribunal Fiscal de la Federación, 45 años al servicio de México, t. I, TFF: México: Tributación
Directa en Sistemas Tributarios de América Latina, p. 456.

(7) Jiménez, Juan Pablo, “Equidad y sistema tributario en América Latina”, en Revista Nueva
Sociedad, N.º 272. noviembre-diciembre del 2017, p. 54.

(8) Pearce, David W., Diccionario Akal de economía moderna, Madrid: Ediciones AKAL,
1999, p. 149.

(9) Delgado Rivero, Francisco J. y Manuel Muñiz Pérez, Cuadernos de hacienda pública.
Teoría de los impuestos, colección Textos Universitarios Ediuno, Oviedo: Universidad de
Oviedo, 2005, p. 72.

(10) Loc. cit.

(11) Pablo Jiménez, Juan y Andrea Podestá, “La tributación sobre la renta en América
Latina: desafíos y perspectivas”, en Consensos y conflictos en la política tributaria de
América Latina, por Juan Carlos Gómez Sabaini, Juan Pablo Jiménez y Ricardo Martner
(eds.), Santiago: Comisión Económica para América Latina y el Caribe (CEPAL) y Naciones
Unidas, marzo del 2017, p. 82.

(12) Pearce, Diccionario Akal de economía moderna, ob. cit., p. 149.

(13) Costa González, Ceferino Albano, “Los principios de equidad, capacidad contributiva e
igualdad. Breve síntesis conceptual”. Publicado por el Centro Interamericano de
Administraciones Tributarias (CIAT). Recuperado de (publicado el 21-03-17) (consultado el
21-11-19).

(14) García Mullín, Manual del impuesto a la renta, ob. cit.

(15) F. j. son las iniciales de “fundamento jurídico”, utilizado en el sustento de resoluciones

emitidas por el Tribunal Constitucional.

(16) Si se desea consultar el texto completo de la sentencia emitida por el Tribunal

Constitucional, deberá ingresar a la siguiente dirección web: (consultado el 27-11-19).

(17) Si desea revisar el contenido completo de la sentencia emitida por la Corte

Constitucional de Colombia, debe ingresar a la siguiente dirección web: (consultado el 27-
11-19).

2.4. Cuarta característica: generación de ingresos en un determinado periodo

El impuesto a la renta grava una serie de hechos que ocurren en un determinado espacio
de tiempo, ello significa entonces que hay una sucesión de hechos económicos
producidos en distintos momentos, respecto de los cuales el legislador verifica que
la hipótesis de incidencia tributaria se va a configurar después que transcurra este
periodo.

Los sucesos económicos deben presentarse a lo largo de un periodo de tiempo, que en el

caso peruano sería el denominado “ejercicio gravable”, que claramente coincide con el año
calendario que inicia el 1 de enero y finaliza el 31 de diciembre.
En el Perú, es pertinente indicar que el texto del artículo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta
regula el ejercicio gravable.

2.3. Tercera característica: utilización de los ciclos económicos

El impuesto a la renta, en términos económicos, pretende captar una mayor cantidad de
fondos de los contribuyentes. Ello en las épocas en las que exista alza de precios,
permitiendo, en este caso, una mayor recaudación a favor del fisco y en épocas en las cuales
exista recesión, se permite una mayor liberación de recursos al mercado, sobre todo en el
caso de las escalas inferiores de afectación. Esto tiene una explicación dentro de los que
los economistas denominan como “los ciclos económicos”.

En este punto, creemos necesario explicar que “los ciclos económicos son los aumentos y
descensos (fluctuaciones) recurrentes de la actividad económica global (en la mayoría de
los sectores económicos) en un periodo determinado. Estos no se presentan de la misma
forma en diferentes periodos, pues su intensidad, duración o comportamiento, pueden variar,
aunque todos se caracterizan por tener fases ascendentes y descendentes”(18).

Otra definición más sencilla de los ciclos económicos nos la proporciona Banda, cuando
indica que “los ciclos económicos son variaciones más o menos regulares en la actividad
económica de un país. Consiste en periodos en los que aumenta ese nivel, con otros en los
que la actividad económica cae y se reduce. Los puntos máximos los denominamos ‘picos’
y los puntos mínimos ‘valles’”(19).

Con la aplicación del impuesto a la renta, lo que se pretende es neutralizar los ciclos de la
economía. Así, lo antes mencionado se observa en el siguiente cuadro:

De lo expuesto, apreciamos que la aplicación del impuesto a la renta se busca neutralizar

los ciclos de la economía. De este modo, en épocas expansivas, el impuesto congela
mayores fondos de los particulares, mientras que en épocas de recesión se liberan mayores
recursos al mercado, sobre todo por ubicarse la afectación del impuesto a la renta en escalas
menores.

Recordemos que, en el caso de las personas naturales, existe la afectación al pago del
impuesto a la renta según una escala acumulativo progresiva, la cual tiene cinco tramos de
afectación y está contenida en el texto del artículo 53 de la Ley del Impuesto a la Renta.

Las tasas aplicables son las siguientes:

La aprobación de estas tasas rige a partir del 1 de enero del 2015.

Hasta el 31 de diciembre del 2014 existían solo tres tramos, conforme se detalla a
continuación:

Es pertinente indicar que los tres tramos mencionados solo estuvieron vigentes hasta el 31
de diciembre del 2014.

La escala actual del impuesto a la renta, que considera cinco tramos y mencionada en los
párrafos anteriores, rige desde el 1 de enero del 2015 en adelante y fue incorporada a la Ley
del Impuesto a la Renta, por medio del artículo 1 de la Ley N.º 30296.

De este modo, al existir una mayor distribución de las tasas, ello determina que los
contribuyentes cuyos ingresos se encuentren en los tramos iniciales tendrán una menor
afectación al pago del impuesto a la renta.

(18) Macueconomia, Los ciclos económicos y la crisis económica. Recuperado de

<http://inma-economia2.blogspot.com/2014/06/los-ciclos-economicos-y-la-crisis_2.html>
(publicado el 02-06-14) (consultado el 22-11-19).

(19) Banda, José, “Los ciclos económicos”, en Economía Simple Net. Recuperado de
<https://www.economiasimple.net/los-ciclos-economicos.html> (publicado el 13-07-11)
(consultado el 03-12-19).

(20) Ello se ve reflejado en el “crecimiento en la actividad económica, lo cual se verifica por

los aumentos dados en los niveles de producción, la ocupación y el ingreso”, en términos de
María del Carmen Tagle Sánchez. Puede consultarse su trabajo El ciclo económico y la
recaudación tributaria en el Perú. 1993-2001, Facultad de Economía de la Universidad
Nacional San Antonio de Abad del Cusco, disponible en (consultado el 22-11-19).

(21) Ello se ve “reflejado en los indicadores de desequilibrio externo, devaluación e inflación”,

en términos de la Tagle Sánchez, arriba citada.
2.5. Quinta característica: el impuesto a la renta es cedular o globa
El impuesto a la renta puede ser de tipo cedular, ya que se aprecia que existen varios
gravámenes enlazados con cada fuente. Por ello se tributa por cada una de ellas de manera
independiente, sea de este modo por trabajo o por capital.

“Entre las ventajas de este régimen se destaca que evita la deslocalización de capitales al
considerar la elevada elasticidad de la oferta de capital en comparación con la más reducida
elasticidad de la oferta de trabajo”(22)

También puede ser de tipo global, cuando el tributo toma como referencia la totalidad de las
rentas del sujeto pasivo, sin tomar en cuenta el origen de la renta, salvo para facilitar el
resumen final utilizando categorías.

En este sistema existe una íntima relación entre cada impuesto cedular con su fuente de
renta (trabajo, capital, combinación de ambos).

Ahora bien, tengamos en consideración que en “el régimen global del impuesto a la renta,
conocido como ‘sintético’ o ‘integral’, se caracteriza porque suma todas las rentas del
contribuyente (el individuo o el núcleo familiar) y las grava según una estructura de tasas
marginales progresivas aplicadas a tramos de ingreso”(23).

En caso que se presenta la combinación de ambos supuestos, se considerará como un

impuesto de tipo dual, como el que actualmente tenemos en el Perú(24). Sobre este punto,
se indica que “el sistema dual se fundamenta en factores económicos como la globalización
y la competencia fiscal, apartándose de los principios tributarios tradicionales”(25).

(22) Castillo Gamarra; Meléndez Kohatsu; y Castillo Gamarra, “Régimen cedular versus
régimen global: dilema entre eficiencia y equidad. Apuntes iniciales, a propósito de las
modificaciones introducidas por la Ley N.º 29492”, ob. cit.

(23) Loc. cit.

(24) A raíz de las modificaciones efectuadas a la Ley del Impuesto a la Renta realizadas por
el Decreto Legislativo N.º 972, desde el 2009 en el Perú, el impuesto a la renta tiene la
característica de ser un impuesto dual, toda vez que en el caso de las rentas de primera y
segunda categoría se considera como renta cedular, mientras que en el caso de las rentas
de cuarta y quinta categoría se consideran como renta global.

(25) Castillo Gamarra; Meléndez Kohatsu; y Castillo Gamarra, “Régimen cedular versus
régimen global: dilema entre eficiencia y equidad. Apuntes iniciales, a propósito de las
modificaciones introducidas por la Ley N.º 29492”, ob. cit.

3. Teorías que regulan el tema de la afectación en el impuesto a la renta

Son tres las teorías que se aplican en la determinación de los criterios de afectación para el
impuesto a la renta, las cuales se desarrollarán a continuación:

3.1. Teoría de la renta-producto

A la teoría de la renta-producto también se le conoce en la doctrina como la teoría de la
fuente y es una de las más sencillas que se utiliza para poder explicar los supuestos de
afectación al pago del impuesto a la renta.
Bajo esta teoría, se determina que la renta califica como un producto, el cual debe ser
periódico y provenir de una fuente durable en el tiempo y ser susceptible de generar ingresos
periódicos.

Por su parte, Aquino menciona que “el fundamento básico de esta teoría es que considera
como reveladora de la capacidad contributiva de un sujeto a la renta que obtiene en forma
periódica, que demuestra el grado de su capacidad económica normal, es decir, excluyendo
las ganancias ocasionales o eventuales que no fluyen regularmente al sujeto
contribuyente”(26).

En tal sentido, afirmamos que se trata de un producto porque el mismo es distinto y a la vez
se puede separar de la fuente que lo produce. Ello puede darse en el caso de una máquina,
una nave de carga, un ómnibus interprovincial, una parcela agrícola, entre otros.

Conforme lo precisa García Mullín: “La fuente para ser tal debe ser durable, en el sentido de
que sobreviva a la producción de la renta, manteniendo su capacidad para repetir en el futuro
ese acto”(27).

Ahora bien, se puede mencionar que la fuente debe quedar en condiciones de seguir
produciendo mayor riqueza.

En lo que corresponde a la periodicidad, recordemos que se entiende como un mecanismo

de poder repetir la producción, siendo esta posibilidad potencial y no necesariamente
efectiva.

Conforme lo señala Fernández Cartagena:

La renta se caracteriza por ser una nueva riqueza producida por una fuente
productora, distinta de ella. Dicha fuente es un capital que puede ser corporal o
incorporal. Este capital no se agota en la producción de la renta, sino que la
sobrevive.

Del mismo modo, es importante resaltar que la renta según este criterio es un ingreso
periódico, es decir, de repetición en el tiempo. Sin embargo, dicha periodicidad no es
necesariamente real en la práctica, sino que basta con que exista una potencialidad
para ello.

Así, se considera cumplida la periodicidad si potencialmente existe la posibilidad de

que tenga lugar la repetición de la ganancia. Dicha posibilidad de reproducción del
ingreso significa que la fuente productora del rédito o la profesión o actividad de la
persona cuando, en este último caso, es la actividad humana la que genera la renta;
pueden generar los mismos rendimientos, si se vuelven a habilitar racionalmente para
ser destinados a fines generadores de renta(28).

En la doctrina extranjera resulta relevante la opinión de García Belsunce, quien señala, con
respecto al rédito, lo siguiente: “Constituye rédito aquel beneficio que corresponde al fin a
que se destina el bien que lo originó, o que deriva de la actividad habitual del contribuyente,
sin que tenga significación alguna la frecuencia de ese ingreso”(29).

El sustento de esta teoría se encuentra reflejada en el texto del literal a) del artículo 1 de la
Ley del Impuesto a la Renta, cuando precisa que el impuesto a la renta grava “las rentas
que provengan del capital, del trabajo y de la aplicación conjunta de ambos factores,
entendiéndose como tales aquellas que provengan de una fuente durable y susceptible de
generar ingresos periódicos”.
Como antecedente más remoto en la doctrina nacional de los años 60 del siglo pasado,
Castillo indicaba con respecto al comentario de la antigua Ley del Impuesto a la Renta,
aprobada por la Ley N.º 7904(30) lo siguiente: “El criterio de renta adoptado por nuestra
legislación fiscal es el de riqueza obtenida periódicamente o susceptible de obtenerse
también periódicamente de una fuente durable”(31).

(26) Aquino, Miguel, “La imposición a las rentas personas físicas”. Recuperado de
<http://www.iefer.org.ar/trabajos/imposicionrentasPF.htm> (consultado el 26-11-19).

(27) García Mullín, Manual del impuesto a la renta, ob. cit.

(28) Fernández Cartagena, Julio, “El concepto de renta en el Perú. Ámbito de aplicación del
impuesto a la renta en el Perú”, en VIII Jornadas Nacionales de Derecho Tributario, p. 2.
Recuperado de <http://www.ipdt.org/editor/docs/07_VIIIJorIPDT_JFC.pdf> (consultado el
25-11-19).

(29) García Belsunce, Horacio, El concepto de rédito en la doctrina y en el derecho tributario,

Buenos Aires: Ediciones Depalma, 1967.3, p. 122.

(30) Si se desea revisar el contenido completo del texto de la Ley N.º 7904,

puede ingresar a la siguiente dirección

web: <http://www.leyes.congreso.gob.pe/Documentos/Leyes/07904.pdf> (consultado el 25-

11-19).

(31) Castillo, Juan Lino, Tributación y derecho, Lima: Ediciones Studium, 1965, p. 9.

3.2. Teoría del flujo de la riqueza

Según esta teoría se considera renta todo aumento de la riqueza que proviene de
operaciones con terceros. En este tipo de afectaciones se encontrarían las rentas obtenidas
por ganancias por realización de bienes de capital Ingreso por actividades accidentales,
ingresos eventuales, ingresos a título gratuito.

En la legislación de la Ley del Impuesto a la Renta no hay un artículo específico que regule
esta teoría. Ello a diferencia de la teoría renta, producto que se ha descrito anteriormente y
que si tiene un referente normativo.

Por este motivo, coincidimos con lo señalado por Ruiz de Castilla Ponce de León cuando
menciona lo siguiente:

En el campo de la Política Fiscal esta teoría considera renta gravable a todo beneficio
económico que fluya hacia un sujeto. Pasando al terreno legal peruano, el tema es más
complicado. No existe un artículo de la LIR que consagre de modo general todos los
alcances de la teoría flujo de riqueza. Nuestro legislador recoge algunos casos que se
encuentran comprendidos dentro de la teoría flujo de riqueza. En este sentido, la ley peruana
tiene que proceder con la descripción de cada uno de estos casos por separado.

Por ejemplo, el art. 1.b de la LIR señala que la ganancia de capital se encuentra afecta al
impuesto a la renta. En este caso la LIR señala de modo expreso el aspecto objetivo del
hecho generador (ganancia de capital).
Con relación al aspecto subjetivo, apreciamos que —por regla general— la LIR guarda
silencio. En cambio, por excepción, la LIR se refiere de modo expreso a la persona natural
cuando por ejemplo el último párrafo del art. 2 de la LIR señala que no constituye una
ganancia de capital gravable el resultado de la enajenación de la casa-habitación por parte
de una persona natural. Es verdad que en este caso la LIR se refiere a una renta inafecta.
Pero, indirectamente, nos da a entender que constituye una renta gravada con el impuesto
a la renta el resultado de la enajenación de predios tales como una casa de playa —
inicialmente adquirida para recreo personal y familiar— cuando es realizada por una persona
natural(32).

La SUNAT también tiene un pronunciamiento en el tema al emitir el Informe N.º 252-2005-

SUNAT/2B0000(33), de fecha 6 de octubre del 2005, en el cual precisa lo siguiente:

4. En cuanto a la teoría del flujo de riqueza que asume nuestra legislación del
impuesto a la renta, una de sus características es que para que la ganancia o ingreso
derivado de operaciones con terceros califique como renta gravada debe ser obtenida
en el devenir de la actividad de la empresa en sus relaciones con otros particulares,
en las que los intervinientes participan en igualdad de condiciones y consienten el
nacimiento de obligaciones.

Al respecto, cabe tener en cuenta que dentro de los alcances del término “empresa”
no están comprendidos los trabajadores afiliados, que es el supuesto materia de la
presente consulta.

En ese sentido, los montos devueltos al trabajador correspondientes a los descuentos

de la comisión por administración que cobran las AFP, en cumplimiento de los planes
de permanencia establecidos por las mismas, no responden al criterio de flujo de
riqueza asumido por nuestra legislación del impuesto a la renta.

En consecuencia, en la medida de que los montos devueltos al trabajador afiliado

materia de la presente consulta no cumplen con los criterios de rentaproducto ni flujo
de riqueza previstos en la legislación del impuesto a la renta, ni están comprendidos
en los demás ingresos afectos a dicho impuesto, tales montos no se encuentran
gravados con el impuesto a la renta.

En la doctrina nacional, apreciamos que los autores Allemant Salazar y Marchesi Velásquez
precisaron que “en cuanto a la teoría del flujo de riqueza que asume nuestra legislación del
impuesto a la renta, una de sus características es que para que la ganancia o ingreso
derivado de operaciones con terceros califique como renta gravada debe ser obtenida en el
devenir de la actividad de la empresa en sus relaciones con otros particulares, en las que
los intervinientes participan en igualdad de condiciones y consienten el nacimiento de
obligaciones”(34).

Para la teoría de flujo de riqueza, se utiliza un criterio más amplio en la medida de que se
considera “renta” al total de la riqueza que fluye de terceros hacia el contribuyente en un
periodo determinado. Bajo esta teoría, constituye renta cualquier ganancia o beneficio
derivado de operaciones con terceros, sin importar que estos provengan de una fuente
durable.(35)

Por su parte, el profesor Bravo Cucci comenta, con respecto a esta teoría, lo siguiente:

Apréciese que para esta concepción, el alcance del término ‘renta’ no se restringe a
aquella que proviene de una fuente durable y susceptible de generar ingresos
periódicos (renta producto), sino que engloba a otros ingresos, como aquellos que
provienen de la enajenación de la propia fuente productora, de la realización de
 actividades accidentales, de ingresos extraordinarios o eventuales o percibidos a
título gratuito(36).

En opinión del profesor Medrano Cornejo:

La teoría de la fuente limita el concepto de renta solo a una porción determinada de

la riqueza percibida, mientras que en la teoría del balance existiría una identificación
entre renta y beneficio, careciendo de trascendencia determinar el origen de la utilidad
y su carácter periódico o eventual, por cuanto aquí solo importa saber que se ha
percibido una ganancia que, por este único hecho, será objeto de gravamen después
de deducirse, por supuesto, los egresos necesarios para generarla(37).

Uno de los considerandos de la RTF N.º 03205-4-2005(38) que determinó como “ingreso no
gravado” con el impuesto a la renta los ingresos por beneficio de drawback, indicó lo
siguiente:

Que, por su parte, según la teoría del flujo de riqueza, el concepto de renta se
identifica con el beneficio, gravándose toda utilidad, con prescindencia de que
provenga de una fuente periódica o durable, en este caso, “renta es la totalidad de
enriquecimientos provenientes de terceros o sea el total de flujo de riqueza que desde
terceros fluye hacia el contribuyente en un periodo dado.

Ahora bien, es interesante revisar la opinión de los autores Llosa, Pesantes y Ramos,
cuando precisan que “la teoría del flujo de riqueza, como doctrina autónoma de la teoría de
la fuente, mantiene un eje siempre alrededor de la irrelevancia de que el rédito provenga de
una fuente o no, sino de que provenga de la asignación de recursos por parte de terceros,
es decir, que no se traten de incrementos de valor en el patrimonio del contribuyente (por
efecto de la explotación del mismo patrimonio, del mercado o del ahorro), sino que se trate
de ganancias obtenidas por la realización de los bienes, la prestación de servicios o la simple
transferencia o flujo de recursos sin ningún tipo de habilitación racional ni contraprestación
por parte del contribuyente (como en los ingresos accidentales, eventuales y gratuitos)”.(39)

Según lo indican los autores Panta Sánchez y Pérez Dávila:

Resulta importante tener presente que el flujo de riqueza debe provenir de

operaciones con terceros, es decir, con otros sujetos diferentes del beneficiario de la
renta. En dicho contexto, no será renta el ingreso que no es producto de operaciones
en el mercado, sino que proviene de un mandato legal, tales como las condonaciones,
los subsidios u otros beneficios tributarios o económicos que conceda el Estado a los
particulares con fines de incentivo.(40)

(32) Ruiz de Castilla Ponce de León, Francisco Javier, “Impuesto a la renta: aspectos
subjetivos (versión actualizada”.Recuperado de
<http://blog.pucp.edu.pe/item/52284/impuesto-a-la-renta-aspectos-subjetivosversion-
actualizada>.

(33) Si se desea revisar el informe completo, debe ingresar en la siguiente dirección web:
<http://www.sunat.gob.pe/legislacion/oficios/2005/oficios/i2522005.htm> (consultado el 25-
11-19).

(34) El informe completo puede consultarse en la siguiente página web:

<http://www.sunat.gob.pe/legislacion/oficios/2005/oficios/i2522005.htm> (consultado el 25-
11-19).
(35) Allemant Salazar, Humberto y Orlando Marchesi Velásquez, “Tratamiento para efectos
del impuestoa la renta de los ingresos provenientes de operaciones con terceros”, ponencia
individual en las VIII JornadasNacionales de Derecho Tributario, diciembre del 2004,
Recuperado de <http://www.ipdt.org/uploads/docs/02_VIIIJorIPDT_HAS-OMV.pdf>
(consultado el 25-11-19).

(36) Bravo Cucci, Jorge, “Los actos ilícitos y el concepto de renta”, ponencia individual en
las VIII Jornadas Nacionales de Derecho Tributario, diciembre del 2004. Recuperado de
<http://www.ipdt.org/uploads/docs/04_VIIIJorIPDT_JBC.pdf> (consultado el 25-11-19).

(37) Medrano Cornejo, Humberto, “El concepto de renta en la legislación tributaria”, en

Revista de Derecho PUCP, N.º 32, 1974, p. 186.

(38) Si se desea revisar el contenido completo de la RTF N.º 03205-4-2005, debe ingresar
a la siguiente dirección web:
<http://www.mef.gob.pe/contenidos/tribu_fisc/Tribunal_Fiscal/PDFS/2005/4/2005_4_03205
.pdf>(consultado el 25-11-19).

(39) Llosa, Carlos; Pesantes, Jorge y Jesús Ramos, “Fiscalidad de las retribuciones pagadas
a personas naturales por acuerdos de no competencia en el marco de la transferencia de
acciones”, en Serie Gerencia para el Desarrollo, N.º 74, ESAN, julio del 2018, p. 74.

(40) Panta Sánchez, Katherine Sabrina y Cinthia Katherine Pérez Dávila, Análisis de la
aplicación de las normas tributarias del impuesto a la renta de primera categoría por
arrendamiento de bienes inmuebles para contribuiren el desempeño de la función
recaudadora de la administración tributaria (tesis para optar el título de contador público),
Chiclayo: Escuela de Contabilidad, Universidad Católica Santo Toribio de Mogrovejo, 2016,
p. 19.

3.3. Teoría del consumo más incremento patrimonial

Para la aplicación de esta teoría se requieren analizar básicamente dos rubros en donde se
revisa si una persona cuenta o no con capacidad de pago o ingresos. Aquí se debe investigar
las variaciones patrimoniales y los consumos realizados.

En el caso de las variaciones patrimoniales, se toma en cuenta, para efectos de la

afectación, al impuesto a la renta los cambios del valor del patrimonio, que son propiedad
del individuo, obtenidos entre el comienzo y el fin del periodo. Por ejemplo, puede tomarse
en cuenta un periodo inicial de revisión que puede coincidir con el ejercicio con el 1 de enero
y se toma como punto final el 31 de diciembre.

Si una persona al 1 de enero contaba con un vehículo que utilizaba para su transporte
personal y al 31 de diciembre la Administración Tributaria aprecia que tiene registrado a su
nombre 12 vehículos en el Registro Público de Propiedad Vehicular, sin embargo, no tiene
ingresos declarados anualmente ante el fisco, toda vez que no ha presentado declaraciones
juradas que puedan sustentar los ingresos que obtuvo para la compra de los mencionados
bienes.

Sobre las variaciones patrimoniales, resulta pertinente citar la conclusión del Informe N.º
080-2011-SUNAT/2B0000, de fecha 28 de junio del 2011, el cual señala lo siguiente:

A efecto de determinar el incremento patrimonial no justificado, se verificará,

previamente, la documentación presentada por el contribuyente, a fin de establecer si
los fondos provenientes de rentas e ingresos percibidos en el ejercicio y en ejercicios
anteriores fueron utilizados para la adquisición de bienes y/o la realización de
consumos en el ejercicio fiscalizado.
 De lo contrario, tal importe podrá considerarse como incremento patrimonial en caso
que no se acredite de otro modo que no implica una variación patrimonial(41).

El segundo de los rubros utilizados para poder verificar si hay o no incremento patrimonial
serían los consumosrealizados por la persona que se está fiscalizando. Aquí pueden estar,
por ejemplo, el uso de bienes de consumo adquiridos con la renta del ejercicio, adquisición
de bienes y uso de diversos servicios, ya sean de propia producción, por el tema de goce
de actividades de descanso y recreo, como es el caso de las caminatas, los paseos como
juegos o caminatas, etc.

No debemos olvidar, con respecto a la teoría del incremento patrimonial, que “de acuerdo
con ella, la renta es la riqueza que en un intervalo dado de tiempo se incorpora, deducidos
los gastos, a la economía del contribuyente, en adición al capital poseído por él mismo al
principio de ese mismo intervalo de tiempo, es decir, en este caso, la renta se obtiene por
comparación de los valores del patrimonio del contribuyente al comienzo y al fin del periodo,
y es la suma de dicha diferencia de patrimonios más el consumo del contribuyente en
cuestión. Así, renta sería, la suma de este incremento neto de patrimonio más el consumo
neto del contribuyente en el periodo correspondiente”(42).

Dentro de la Ley del Impuesto a la Renta, específicamente en el capítulo XII denominado

“De la administración del impuesto y su determinación sobre base presunta”, se encuentra
el texto del artículo 92, el cual precisa que, para efectos de determinar las rentas o cualquier
ingreso que justifiquen los incrementos patrimoniales, la Administración Tributaria
(particularmente, la SUNAT) podrá requerir al deudor tributario que sustente el destino de
dichas rentas o ingresos.

De esta manera, el incremento patrimonial se determinará tomando en cuenta, entre otros

elementos, lo siguiente:

• Signos exteriores de riqueza

• Variaciones patrimoniales

• Adquisición y transferencia de bienes

• Inversiones(43)

• Depósitos en cuentas de entidades del sistema financiero nacional o del extranjero

• Consumos

• Gastos efectuados durante el ejercicio fiscalizado, aun cuando estos no se reflejen

en su patrimonio al final del ejercicio, de acuerdo a los métodos que establezca el
Reglamento

Las maneras en las cuales se aprecia una verdadera capacidad de gasto, que a veces
pareciera ser que puede pasar como oculta, son variadas y de múltiples formas, sean estas
de manera directa o indirecta. Es precisamente a través de estas manifestaciones en las
cuales la Administración Tributaria puede apreciar algún tipo de renta oculta o no declarada.

Sobre esta teoría, el profesor Ruiz de Castilla Ponce de León manifiesta lo siguiente:

Para la política fiscal esta teoría entiende que la renta gravable es toda variación del
patrimonio. Pasando al campo legal, entendemos que no existe un artículo en la LIR
que adopte de modo general todos los casos que se encuentran comprendidos por la
 teoría del consumo más incremento patrimonial. Nuestro legislador recoge solamente
algunos casos que están alcanzados por la teoría que venimos examinando. En este
sentido, la LIR contiene la descripción de cada uno de estos casos.

Por regla general, la descripción legal de los aspectos objetivos del hecho generador
se lleva a cabo de manera expresa. En cambio, es de notar que la LIR no suele hacer
referencia expresa a los aspectos subjetivos del referido hecho generador. En la
medida que la teoría del consumo más incremento patrimonial apunta a gravar, entre
otros casos, a las variaciones del patrimonio de las personas naturales; entonces cabe
la posibilidad que la ley peruana contemple esta clase de sujetos.

Por ejemplo, el art. 1.D de la LIR establece que se encuentran sometidas al impuesto
a la renta, las rentas imputadas (atribuidas) que detalla la LIR a lo largo de su texto.
Uno de estos casos aparece en el art. 23.d de la LIR, según el cual se configura una
renta (ficta) cuando el propietario de un predio cede su uso a título gratuito.
Definitivamente este dispositivo legal se refiere a la persona natural que cede el
indicado predio.(44)

Cabe mencionar que el texto del artículo 52 de la Ley del Impuesto a la Renta se regula el
supuesto de la presunción de incremento patrimonial, en la medida que no pueda ser
justificada por el deudor tributario, conforme se aprecia a continuación:

Ley del Impuesto a la Renta

(Parte pertinente)

Artículo 52.- Se presume que los incrementos patrimoniales cuyo origen no pueda ser
justificado por el deudor tributario, constituyen renta neta no declarada por este.

Los incrementos patrimoniales NO podrán ser justificados con:

[…]

b) Utilidades derivadas de actividades ilícitas

Como soporte podemos citar a un pronunciamiento emitido por el Tribunal Fiscal, nos
referimos a la RTF N.º 01692-4-2006, la cual se menciona a continuación:

RTF N.º 01692-4-2006

En ese orden de ideas, resulta impertinente el argumento del recurrente según el cual
no procede la aplicación de la mencionada presunción (artículo 52 de la LIR), en tanto
la Administración tiene conocimiento del origen ilícito del dinero que obtuvo en
cuentas bancarias en Suiza, toda vez que, como se ha indicado, no cabe la
justificación del incremento patrimonial detectado a aquél con el resultado de
actividades ilícitas como pretende hacerlo el recurrente, careciendo de relevancia
avocarse a discutir si el impuesto a la renta grava las rentas provenientes de
actividades ilegales, toda vez que operada la presunción bajo análisis […], se
presume de pleno derecho que las rentas que habría generado este constituyen renta
gravable […].

En esa misma línea, apreciamos la opinión de Delgado Ratto cuando precisa lo siguiente:

Esta […] teoría abandona como elemento básico de la definición la oposición de los
conceptos de renta y capital, considerando simplemente renta al crecimiento del potencial
económico del titular en dos momentos distintos. El solo hecho de la existencia de un
aumento en el patrimonio neto que ha acrecido el poder de compra del individuo, habilita,
según este criterio, para considerar existente la renta gravable. En la definición de Simons
está claramente expuesto el concepto de renta conforme a ella, al decir que lo es la suma
algebraica de:

1. los consumos efectuados; y

2. el cambio en el valor del patrimonio poseído entre el comienzo y fin del periodo de
que se trate.

De esta manera, la renta obtenida al final de un ejercicio fiscal determinado será

equivalente a la suma de los consumos efectuados y el cambio de valor (positivo o
negativo) del patrimonio en dicho periodo, que a su vez será el resultado de restar la
riqueza al principio del periodo a la riqueza al finalizar dicho periodo(45).

Tengamos en consideración lo indicado por León Puccio cuando indica que “si con
frecuencia se realizan operaciones que podrían ser advertidas por la SUNAT como
supuestos incrementos patrimoniales no justificados, es recomendable conservar toda la
documentación de sustento que permita probar que los ingresos obtenidos en el año por los
que se ha pagado el impuesto a la renta o que se encontraban exonerados o inafectos, se
condicen con los gastos realizados, así como con el incremento que pueda haber
experimentado el patrimonio”(46).

La otra teoría, la de los incrementos netos de riqueza, considera la renta como la suma
de todos los ingresos que contribuyen a elevar el poder adquisitivo de quien los
recibe(47).

Consideramos pertinente citar a Villanueva Gutiérrez, quien hace una síntesis de la

aplicación de las teorías de afectación al impuesto a la renta de la siguiente manera:

Entonces, para que un determinado ingreso se encuentre gravado por la LIR, este
tiene que ser considerado como renta. De esta manera, el artículo 1 de la LIR
establece que el impuesto a la renta grava: “a) las rentas que provengan del capital,
del trabajo y de la aplicación conjunta de ambos factores, entendiéndose como tales,
aquellas que provengan de una fuente durable y susceptible de generar ingresos
periódicos; b) las ganancias de capital; c) otros ingresos que provengan de terceros,
establecidos por ley; y d) las rentas imputadas, incluyendo las de goce y disfrute,
establecidas por esta ley”.

De lo mencionado anteriormente, se puede observar que la LIR adopta los tres criterios para
establecer el concepto de renta en diferentes medidas. Así, recoge totalmente la teoría de
renta producto en el antes mencionado literal a). Caso distinto, las teorías del flujo de riqueza
y consumo más incremento patrimonial solo son adoptadas parcialmente. Es así que
solamente las ganancias de capital e ingresos provenientes de terceros, considerados como
renta bajo la teoría del flujo de riqueza; y las rentas imputadas, consideradas como renta
bajo la teoría del consumo más incremento patrimonial, serán consideradas como rentas
gravadas(48).

(41) El texto completo del Informe N.º 080-2011-SUNAT/2B0000 puede consultarse en la

siguiente página web:<http://www.sunat.gob.pe/legislacion/oficios/2011/informe-
oficios/i080-2011.pdf>.
(42) Pérez de Ayala Becerril, Miguel y José Luis Pérez de Ayala, Fundamentos de derecho
tributario, Madrid:Editorial Dykinson, 2019.

(43) Las cuales pueden estar representadas por la adquisición de acciones representativas
de capital de empresas.

(44) Ruiz de Castilla Ponce de León, Francisco, “Impuesto a la renta: aspectos subjetivos
(versión actualizada)”.Recuperado de <http://blog.pucp.edu.pe/item/52284/impuesto-a-la-
renta-aspectos-subjetivos-versionactualizada>.

(45) Delgado Ratto, Cecilia, “Aproximaciones al Régimen de las rentas imputadas en la Ley
del Impuesto a la Renta: Límites y perspectivas”, ponencia individual en las VIII Jornadas
Nacionales de Derecho Tributario,diciembre del 2004. Recuperado de
<http://www.ipdt.org/uploads/docs/06_VIIIJorIPDT_CDR.pdf> (consultado el 25-11-19).

(46) León Puccio, Pablo, “Para la SUNAT: ¿Esto es guerra?”, en Portal IUS 360. Recuperado
de <https://ius360.com/publico/tributario/para-la-sunat-esto-es-guerra/> (publicado el 15-05-
16) (consultado el 26-11-19).

(47) Muñoz Berger, Carmen, “El concepto de renta fiscal”, en Revista de Economía Política,
N.º 78, España:Centro de Estudios Constitucionales: enero-abril de 1978, p. 163.

(48) Villanueva Gutiérrez, Walker, “Las entregas a título de promoción y las bonificaciones
en el ámbito del IGV”, en Revista Ethos, N.º 3, 2012, p. 24. Recuperado de
<http://www.revistaethos.com/wp-content/uploads/2018/04/Edicion3-Oficial.pdf>
(consultado el 27-11-19).

4. ¿Qué es el incremento patrimonial no justificado?

Debemos indicar que cuando hacemos referencia al término “incremento patrimonial no
justificado” no nos estamos refiriendo a una definición legal, sino que es parte del hecho de
ser una figura denominada “presunción legal relativa”, lo que, en términos del derecho, sería
una presunción de tipo juris tantum, la cual admite necesariamente una prueba en contrario.

No olvidemos que “la presunción iuris tantum” puede definirse como aquella operación lógica
por la que se tiene por acreditado un hecho desconocido a partir de otro sobre cuya
existencia no existe duda, por su reconocimiento o prueba, que admite prueba en
contrario”(49).

El autor Eduardo Barrachina señala que “en relación con la prueba de los “incrementos no
justificados” el Legislador aplica, pues, el mecanismo de la presunción iuris tantum para
acreditar su existencia por parte de la Administración Tributaria, correspondiendo la carga
de la prueba al sujeto pasivo del Impuesto, que es una consecuencia del propio significado
jurídico de las presunciones de tal naturaleza, que trasladan al sujeto pasivo la carga de su
destrucción”.(50)

Aquí lo que interesa es que el fisco, a través de diversos mecanismos que pueda aplicar,
logre detectar y a la vez constatar, respecto de un deudor tributario, un incremento que no
guarde coherencia con los ingresos que declaró o que evitó declarar. Asimismo, el deudor
que es materia de investigación por parte del fisco puede haber ejecutado un aumento
considerable de su patrimonio o su capacidad de gasto tenga un ascenso considerable.

En la doctrina costarricense, la autora Calvo Solís indica, con respecto al tema materia de
investigación, lo siguiente:
 En sí, el incremento patrimonial no justificado es aquella riqueza visualizada en
términos de bienes, derechos e incluso deudas inexistentes, que no guardan relación
coherente con la situación tributaria plasmada en la declaración correspondiente, o
sea, en la materialización del incremento del valor del patrimonio, potencialmente
traducido en renta gravable, por no justificarse con la declaración tributaria presentada
por el obligado.(51)

Sobre el mismo tema relacionado con la aplicación de la presunción, el autor Sánchez Rojas
precisa que “[…] la norma contenida en el artículo 52 de la Ley del Impuesto a la Renta
obedece a exigencias de tipo técnico, que tiene relación básicamente con la carga de la
prueba, sin significar cambio alguno en el concepto mismo de renta adoptado por ley. Se
trata solamente de una presunción establecida a favor de la Administración, destinada a
aliviarle la carga de demostrar el carácter de renta gravada de los ingresos no
justificados”.(52)

En otra publicación, Sánchez Rojas indica, con respecto al tema, lo siguiente:

En suma, el incremento patrimonial no justificado es aquel mecanismo jurídico que

permite determinar presuntivamente la obligación tributaria, en la medida de que
considera renta neta gravable al incremento cuantitativo que experimenta un sujeto
en sus bienes, activos, derechos o en sus consumos o gastos en un ejercicio
determinado, sin que pueda determinarse de manera fehaciente, para propósito
tributarios, cuál es el origen del referido incremento.

Cabe resaltar que este excepcional instrumento legal, atribuido a la Administración

Tributaria, tiene como objetivo fundamental combatir frontalmente la evasión tributaria
por parte de las personas naturales, procurando gravarles todo el rendimiento
imponible, que se mantiene oculto, y respecto del cual se desconoce su fuente
generadora(53).

En este orden de ideas, debemos precisar que el incremento patrimonial no justificado puede
ser catalogado como una especie de “[…] mecanismo de cierre y de carácter residual, de
manera tal que todas aquellas rentas ocultas de las que se desconozca su fuente serán
atraídas y absorbidas por esta figura tributaria. Nos encontramos ante un expediente técnico
por el cual el legislador tributario busca luchar contra la evasión fiscal procurando que ningún
rendimiento imponible escape o deje de gravarse por desconocimiento de su verdadera
naturaleza tributaria”.(54)

El autor peruano Pantigoso Velloso da Silveira menciona lo siguiente:

SUNAT puede presumir que se ha generado un incremento patrimonial no justificado

cuando se generan cambios significativos en la renta neta de un contribuyente sin que
este haya declarado una nueva fuente que origine esta alza. La presunción también
aplica cuando se comprueban diferencias entre los incrementos patrimoniales y los
ingresos percibidos, sean estos declarados o no.

Estas presunciones operan en los supuestos del artículo 64 del Código Tributario
(que, como se recuerda, explican los supuestos habilitantes para la revisión por base
presunta).

La normativa aclara que para determinar las rentas o cualquier ingreso que justifique
los incrementos patrimoniales, la SUNAT está facultada para solicitar que el deudor
tributario sustente el destino de dichas rentas o ingresos(55).

Sobre la aplicación de este tema, es oportuno citar la RTF N.º 03453-3-2005, de fecha 01-
06-05, el cual el Tribunal Fiscal aprecia que resulta válida la determinación del incremento
patrimonial no justificado cuando se hallan diferencias entre los ingresos declarados,
financiamientos obtenidos y adquisiciones y consumos efectuados.

En el Boletín de Jurisprudencia Fiscal N.º 14-2005, correspondiente a julio del 2005, se hace
mención en la RTF N.º 03453-3-2005 lo siguiente:

Se confirma la apelada la resolución ficta denegatoria en cuanto a los reparos por

incremento patrimonial no justificado del ejercicio 2001, dado que se identificaron
desembolsos vinculados a la adquisición de inmuebles, cuyo origen de fondos no
pudo ser demostrado por el recurrente, subsistiendo las diferencias entre los ingresos
declarados, financiamientos obtenidos y adquisiciones y consumos efectuados
durante el ejercicio 2001. Se menciona que, en respuesta al requerimiento de
fiscalización, el recurrente señaló que se encontraba de acuerdo con el monto de los
egresos que había considerado la Administración por el ejercicio 2001, el cual había
sido cubierto con el capital que poseía al 1 de enero del 2001, proveniente de un
contrato de mutuo hipotecario celebrado con su hermano, adjuntando copia de dicho
contrato, sin embargo tal contrato no hace referencia al motivo de dicho préstamo, no
habiéndose evidenciado de modo alguno que el referido monto, que habría sido
recibido en julio del 2000, se haya mantenido en posesión del recurrente como saldo
en efectivo o en entidades financieras al 1 de enero del 2001, a fin que pudiera
tomarse en cuenta a efectos de sustentar las adquisiciones de los inmuebles
efectuadas en junio y julio del 2001 que originaron el incremento patrimonial no
justificado materia de análisis. Se menciona que, toda vez que la Administración ha
considerado para efecto de la determinación del incremento patrimonial no justificado
los ingresos y egresos efectuados en el ejercicio 2001, no se ha apartado del criterio
contenido en la RTF N.º 694-1 de 19 de mayo de 1994, como argumenta el recurrente,
ya que en ese punto la mencionada resolución señaló que la determinación de
incrementos patrimoniales no justificados puede derivarse de la confrontación de
ingresos del año con los gastos y el valor de las inversiones que se realicen en el
periodo gravable, no acreditándose que el préstamo recibido en el 2000 hubiera
estado en su poder hasta el 2001.

La forma de manifestar una elevada capacidad de gasto, la vanidad y la ostentación(56) por

parte de las personas naturales pueden reflejar una verdadera capacidad de gasto que no
guarda ni un ápice de coherencia con los ingresos que de manera legal se encuentran
declarados o, de ser el caso, sustentados, permitirá a la Administración Tributaria descubrir
precisamente el llamado incremento patrimonial no justificado.

Las maneras en las cuales se aprecia una verdadera capacidad de gasto, que a veces
pareciera ser que puede pasar como oculta, son variadas y de múltiples formas, sean estas
de manera directa o indirecta. Es precisamente a través de estas manifestaciones en las
cuales la Administración Tributaria puede apreciar algún tipo de renta oculta o no declarada.

En este punto es importante citar el pronunciamiento del Tribunal Supremo Español en la

Sentencia del 29 de marzo de 1996, que distingue entre dos momentos en la generación de
los incrementos no justificados de patrimonio.

Dicha sentencia declara lo siguiente:

Hay, pues, dos momentos fundamentales en la génesis de los incrementos no

justificados de patrimonio: el primero es la ocultación a efectos fiscales de parte o de
la totalidad de las rentas obtenidas, este momento es el que la Ley 44/78, de 8 de
setiembre (artículos 27.2 y 33.3) y el Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real
Decreto 2.384/1981, de 3 de agosto (artículos 90, 117 y 118) […] denominan
generación del incremento no justificado de patrimonio, que obviamente consiste en
el ahorro paulatino de las rentas ocultadas, ahorro que por supuesto tampoco se
 declara; y el segundo momento, que es el de exteriorización de dicho ahorro ocultado,
mediante su inversión en adquisiciones a título oneroso, que al fin consigue conocer
la Administración Tributaria, y que, por su origen, como hemos explicado, no se hallan
fiscalmente justificadas.(57)

Como se observa, los elementos que permiten determinar una mayor capacidad de gasto o
de incremento de patrimonio se pueden manifestar de diferentes modos, los cuales son
percibidos de manera directa o indirecta por parte de la Administración Tributaria a través
del uso de distintas fuentes de información.

Un punto que debe primar en la determinación del incremento patrimonial no justificado es

que las rentas que se atribuyen en aplicación de las reglas descritas en el presente estudio
son consideradas para las personas naturales y no pueden ser consideradas como rentas
de tercera categoría a nivel empresarial. El criterio señalado anteriormente es compartido
por el Tribunal Fiscal en la RTF N.º 01878-1-2006, de fecha 7 de abril del 2006, que señala
lo siguiente:

Los artículos 52, 92 y 94 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta referidos al
incremento patrimonial no justificado, solo alcanza a las rentas de las personas
naturales como tales, y estos a su vez, realizan actividad empresarial y por tanto,
declaran rentas de tercera categoría, el incremento patrimonial no justificado se
adiciona a la renta neta global de la persona natural, lo que implica que en ningún
caso debe considerarse como renta de tercera categoría.

El autor Pantigoso Velloso da Silveira indicó que “puede suceder que un contribuyente
aumente su patrimonio sin acreditar el origen de la fuente. Podríamos tener vehículos, un
nuevo departamento, una nueva casa. Sin embargo, cuando la SUNAT revisa la declaración
jurada no hay respaldo de la renta que genera esos consumos”.(58)

Con respecto a la afectación de los ingresos omitidos al impuesto a la renta, es importante

revisar la opinión de la autora chilena Acevedo Zepeda, quien precisa que “los ingresos de
origen desconocido son aquellos que tributariamente son llamados incrementos
patrimoniales no justificados y deben, en principio, presumirse lícitos, existiendo respecto de
ellos la obligación de tributar”(59).

Orué Figueroa y Flores Villanueva señalan que “los contribuyentes con indicios de
desbalance patrimonial o incremento patrimonial no justificado no conocen a cabalidad la
normatividad tributaria vigente”(60).

Ahora bien, según lo indica el Informe N.º 080-2011-SUNAT/2B0000, de fecha 28 de junio

del 2011:

A efecto de determinar el incremento patrimonial no justificado, se verificará,

previamente, la documentación presentada por el contribuyente, a fin de establecer si
los fondos provenientes de rentas e ingresos percibidos en el ejercicio y en ejercicios
anteriores fueron utilizados para la adquisición de bienes y/o la realización de
consumos en el ejercicio fiscalizado; de lo contrario, tal importe podrá considerarse
como incremento patrimonial en caso que no se acredite de otro modo que no implica
una variación patrimonial(61).

Por su parte, Fernández indica, con respecto al incremento patrimonial no justificado

detectado a los funcionarios públicos, lo siguiente:

Según la Cuadragésimo Octava Disposición Final del Código Tributario, los

funcionarios o servidores públicos de las entidades a las que hace referencia el
artículo 1 de la Ley N.º 27444, Ley del Procedimiento Administrativo General, inclusive
 aquellas bajo el ámbito del Fondo Nacional de Financiamiento de la Actividad
Empresarial del Estado, que como producto de una fiscalización o verificación
tributaria, se le hubiera determinado un IPNJ, serán sancionados con despido,
extinguiéndose el vínculo laboral con la entidad, sin perjuicio de las acciones
administrativas, civiles y penales que correspondan.

Los funcionarios o servidores públicos sancionados por las causas señaladas en el

párrafo anterior, no podrán ingresar a laborar en ninguna de las entidades, ni ejercer
cargos derivados de elección pública, por el lapso de cinco años de impuesta la
sanción”(62).

(49) Guías Wolterskluwer, “Definición de la presunción iuris tantum”. Recuperado de

<https://guiasjuridicas.wolterskluwer.es/Content/Documento.aspx?params=H4sIAAAAAAA
EAMtMSbF1jTAAAUNjM0tLtbLUouLM_DxbIwMDCwNzAwuQQGZapUt-
ckhlQaptWmJOcSoArj0l2zUAAAA=WKE> (consultado el 27-11-19).

(50) Eduardo Barrachina, Juan, “La prueba en el incremento no justificado de patrimonio”,

en Consell Obert.Recull Informatiu del Consell General de Collegis de Graduats Socials de
Catalunya, N.º 227, España: 2008,pp. 41-44.

(51) Calvo Solís, Sussy, La aplicación del incremento patrimonial no justificado en el proceso
de fiscalización tributario costarricense (tesis doctoral), Ciudad Real: Universidad de Castilla-
La Mancha, Facultad de Derecho y Ciencias sociales, p. 246. Recuperado de
<https://ruidera.uclm.es/xmlui/bitstream/handle/10578/21979/TESIS%20Calvo%20Solis.pdf
?sequence=1&isAllowed=y> (consultado el 03-12-19).

(52) Sánchez Rojas, Óscar, “Tributación y postmodernidad: Nuevas tendencias y aspectos

críticos”, en Serie Ensayos, 1.a ed., Lima: Pre-Textos Legales Ediciones, 2007, p. 144.

(53) Sánchez Rojas, Óscar, “Incremento patrimonial no justificado”, en Colección doctrina

tributaria y aduanera,t. 6, 1.a ed. peruana, Lima: SUNAT, octubre del 2013, p. 35.

(54) Rosembuj, Tulio, Impuesto sobre la renta de personas físicas, Barcelona: Promociones
y Publicaciones Universitarias,1992, p. 82.

(55) Pantigoso Velloso da Silveira, Francisco, “Evitemos los incrementos patrimoniales no

justificados”. Recuperado de
<https://rpp.pe/columnistas/franciscomanuelpantigoso/evitemos-los-incrementos-
patrimoniales no-justificados-noticia-1225399> (publicado 21-10-19) (consultado el 02-12-
19).

(56) Proviene de la palabra latina ostentatĭo, donde -ōnis significa 1. la acción y efecto de
ostentar; 2. jactancia y vanagloria; 3 magnificencia exterior y visible. Para ir directo a la raíz
de la palabra, en el mismo diccionario se consulta la palabra “ostentar”, la cual proviene
también del latín ostentāre y cuyo significado es 1. mostraro hacer patente algo; 2. hacer
gala de grandeza, lucimiento y boato.

(57) Puede consultarse un cometario adicional a esta sentencia en la página 192 de la tesis
doctoral escrita porJuan José Cruz Santana, cuyo título es La factura como medio de prueba
en derecho tributario de la Facultad de Derecho de Universidad de Almería, España, 2012.

(58) Pantigoso Velloso da Silveira, Francisco, “Consultorio tributario: Incremento patrimonial

no justificado”.Recuperado de <https://gestion.pe/podcast/consultorio-tributario/consultorio-
tributario-incremento-patrimonial-no-justificado-noticia/> (consultado el 26-11-19).
(59) Acevedo Cepeda, Carolina, Aspectos básicos de la incriminación de las ganancias
ilícitas, Programa de magíster con mención en Derecho Penal (Santiago IV), Universidad de
Chile, Facultad de Derecho,Escuela de Graduados, p. 32. Recuperado de
<http://repositorio.uchile.cl/bitstream/handle/2250/144424/Aspectos-b%C3%A1sicos-de-la-
incriminaci%C3%B3n-de-las-ganancias-il%C3%ADcitas.pdf?sequence=1&isAllowed=y>
(consultado el 03-12-19).

(60) Orué Figueroa, Alexander Ryan y Norman Edison Flores Villanueva, “La auditoría
tributaria y su influencia en la rentabilidad del Estudio Contable Sea & Palomino” (tesis para
obtener el título de contador público),Lima: Universidad Autónoma del Perú, 2016, p. 13.

(61) Si se desea revisar el contenido completo del informe emitido por la SUNAT, se debe
ingresar a la siguiente dirección web:
<http://www.sunat.gob.pe/legislacion/oficios/2011/informe-oficios/i080-2011.pdf>
(consultadoel 02-12-19).

(62) Fernández V., Arturo, “El incremento patrimonial no justificado”. Recuperado de

<http://blog.pucp.edu.pe/blog/contribuyente/2016/05/09/el-incremento-patrimonial-no-
justificado/> (consultado el 02-12-19).

5. La sociedad conyugal como contribuyente para efectos del impuesto a la renta

Los ingresos personales deben ser declarados de manera independiente por el perceptor
de los mismos. Si este se encuentra casado y tiene bienes en propiedad comunes con su
cónyuge y los explota percibiendo ingresos, ello determina que se trata de ingresos
comunes, lo que implica que cada una de las partes debe cumplir con el pago del impuesto
a la renta de manera individual.

Pese a lo señalado anteriormente, existen reglas que la propia Ley del Impuesto a la Renta
señala para la declaración de las sociedades conyugales como un contribuyente distinto a
los cónyuges, pero para ejercer esa opción debe ser comunicada al fisco en el periodo enero
de cada año que vence en febrero.

Prueba de lo que se indica en el párrafo anterior, lo observamos en el texto del artículo 14

de la Ley del Impuesto a la Renta, el cual determina que son contribuyentes del impuesto
las personas naturales, las sucesiones indivisas, las asociaciones de hecho de profesionales
y similares y las personas jurídicas. También se considerarán contribuyentes a las
sociedades conyugales que ejercieran la opción prevista en el artículo 16 de esta ley.

A continuación, revisamos que el texto del artículo 16 de la Ley del Impuesto a la Renta
considera que, en el caso de sociedades conyugales, las rentas que obtenga cada
cónyuge serán declaradas independientemente por cada uno de ellos.

Distinto sería el caso de las rentas producidas por bienes comunes, las cuales serán
atribuidas, por igual, a cada uno de los cónyuges; sin embargo, estos podrán optar
por atribuirlas a uno solo de ellos para efectos de la declaración y pago como
sociedad conyugal.

Si se observa con detalle la segunda parte del párrafo anterior, apreciamos que solo si los
cónyuges lo deciden y optan por presentar una declaración jurada unificando los ingresos
producto de la explotación de bienes comunes es que se puede declarar como sociedad
conyugal. Lo antes mencionado guarda coherencia con lo señalado por el texto del artículo
6 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, en donde se indica que en el caso de
sociedades conyugales las rentas que obtenga cada cónyuge serán declaradas y
pagadas independientemente por cada uno de ellos. Las rentas de los hijos menores
serán declaradas por el cónyuge que por mandato judicial ejerce la administración de dichas
rentas.

Para efecto de la declaración y pago a que se refiere el párrafo precedente, las rentas
comunes producidas por los bienes propios y/o comunes serán atribuidas por igual, a cada
uno de los cónyuges.

6. ¿Qué reglas deben seguir aquellos cónyuges que opten por declarar y pagar el
impuesto por las rentas comunes?
Los cónyuges que opten por declarar y pagar el impuesto como sociedad conyugal por las
rentas comunes producidas por los bienes propios y/o comunes, aplicarán las reglas
siguientes:

• Atribuirán a uno de ellos la representación de la sociedad conyugal, comunicando

este hecho a la SUNAT. La opción se ejercitará en la oportunidad en que corresponda
efectuar el pago a cuenta de enero de cada ejercicio gravable, surtiendo efecto a partir
de dicho ejercicio. Igual regla se aplicará cuando los cónyuges opten por regresar al
régimen de declaración y pago por separado de rentas previsto en el artículo 16 de la
ley.

• La representación deberá ser ejercida por el cónyuge domiciliado en el país. En caso

de que el cónyuge, que estuviera ejerciendo la representación de la sociedad
conyugal, cambiara su condición a no domiciliado, automáticamente recaerá la
representación en el cónyuge domiciliado, si lo hubiera.

• El representante considerará en su declaración las rentas de la sociedad conyugal

conjuntamente con sus rentas propias.

• En caso que habiéndose ejercitado la opción a que se refiere el artículo 16 de la ley

se produjera con posterioridad la separación de bienes, por sentencia judicial, por
escritura pública o por sentencia de separación de cuerpos, la declaración y pago se
efectuarán independientemente por las rentas que se generen a partir del mes
siguiente.

En ese caso, los pagos a cuenta, efectuados durante la vigencia del régimen de
sociedad conyugal, se atribuirán a los cónyuges en función a la distribución de bienes
y rentas resultante de la separación.

• En caso de disolución del vínculo matrimonial, las rentas de los hijos menores de
edad serán atribuidas a quien ejerza la administración de los bienes del menor.

En este tema, resulta interesante el comentario realizado por Hernández Berenguel, quien
menciona lo siguiente:

Como quiera que el impuesto a la renta debe ser aplicado teniendo en cuenta la realidad y
considerando como contribuyente a quien verdaderamente ha obtenido las rentas, la
legislación tributaria correspondiente debería ser interpretada en el sentido que al calificar
como contribuyente a la sociedad conyugal, ha pensado únicamente en aquellos casos en
que los contribuyentes tienen un régimen de sociedad de gananciales, gravando los bienes
de la sociedad y, por lo tanto, las rentas de esta. No hay que olvidar que el artículo 301 del
nuevo Código establece que “en el Régimen de sociedad de gananciales puede haber
bienes propios de cada cónyuge y bienes de la sociedad(63).

Las rentas de los hijos menores de edad deberán ser acumuladas a las del cónyuge que
obtenga mayor renta, o, de ser el caso, a la sociedad conyugal.
Para saber si la sociedad conyugal se encuentra domiciliada o no en el país, se debe verificar
el cumplimiento de lo señalado en el numeral 4 del literal a) del artículo 4 del Reglamento
de la Ley del Impuesto a la Renta, el cual determina que “las sociedades conyugales se
consideran domiciliadas en el país cuando cualquiera de los cónyuges domicilie en el país,
en el caso que se hubiese ejercido la opción a que se refiere el artículo 16 de la ley”.

Ahora bien, la pregunta inmediata que viene a continuación es si es que ¿a la sociedad

conyugal se le puede atribuir ingresos bajo la figura del incremento patrimonial no
justificado?.

Nuestra respuesta será que no, toda vez que solo correspondería incluir ingresos y acotarlos
a la persona que los ha generado, no a la sociedad conyugal, toda vez que solo se les
atribuye ingresos en la medida que existan bienes comunes que son explotados, como es
el caso del arrendamiento de bienes a terceros, por los que se devenguen rentas de primera
categoría.

Observemos ahora que el Tribunal Fiscal en la RTF N.º 04761-4-2003, que tiene carácter
de jurisprudencia de observancia obligatoria, en aplicación de lo dispuesto por el artículo
156 del Código Tributario, estableció que “los ingresos omitidos de declarar que constituyen
renta gravada, detectados en el procedimiento de fiscalización, cuya procedencia ha sido
determinada por la Administración, forman parte de la renta imponible a efecto de determinar
el impuesto a la renta, y consecuentemente se excluyen conjuntamente con la renta
declarada, a efecto de determinar el incremento patrimonial no justificado”.(64)

En otro pronunciamiento del Tribunal Fiscal, específicamente en la RTF N.º 02435-2-2004,

se indica en uno de sus considerandos los siguiente:

En el caso de las personas naturales debe entenderse que los fondos disponibles son
las rentas brutas (declaradas o no) menos el impuesto pagado o retenido respecto a
estas, así como a otros ingresos no contenidos en la restricción del citado artículo 52,
mientras que, tratándose de un reparo a la sociedad conyugal, al calcularse los fondos
disponibles deben considerarse las rentas y/o ingresos de ambos cónyuges (tanto los
provenientes de la sociedad conyugal como los obtenidos a título personal), a fin de
establecer el monto de los fondos disponibles que puedan justificar en todo o en parte
el incremento patrimonial detectado por la Administración.(65)

En este punto es importante hacer mención a un pronunciamiento de la Administración

Tributaria, cuando emitió el Informe N.º 245-2009-SUNAT/2B0000, de fecha 16 de diciembre
del 2009, en donde se llegó a la siguiente conclusión:

En el caso que la Administración Tributaria establezca un incremento patrimonial no

justificado a una sociedad conyugal, el monto de dicho incremento deberá ser
atribuido en partes iguales a cada cónyuge. Si respecto a uno de ellos ya hubiera
transcurrido el plazo de prescripción para determinar y exigir el pago de la deuda
tributaria, no podrá atribuírsele un monto mayor del incremento patrimonial no
justificado al otro cónyuge.(66)

Existe un pronunciamiento del Tribunal Fiscal, relacionado con la verificación del incremento
patrimonial no justificado, teniendo como variable la existencia de una sociedad
conyugal.

Sobre el tema, recomendamos la revisión de la RTF N.º 05233-4-2003, cuya sumilla indica
lo siguiente:

Se revoca en parte la apelada respecto al impuesto a la renta de los ejercicios 1997

a 2000, respecto a la renta ficta determinada dejándose sin efecto el referido reparo.
 Se confirma, en cuanto a los reparos por rentas de primera categoría derivadas del
arrendamiento de un predio de propiedad de la sociedad conyugal al no haber
comprobado el referido arrendamiento, por rentas de cuarta categoría al no haberse
acreditado que los ingresos percibidos correspondan a la referida categoría, por
rentas de quinta categoría al no haberse desvirtuado la percepción de mayores
ingresos que los declarados, por rentas de fuente extranjera por la percepción de
intereses, dividendos y ganancias de capital al haberse comprobado que los mismos
fueron puestos a disposición del recurrente, al ejercicio de la opción prevista en el
artículo 16 de la Ley del Impuesto a la Renta al haberse comprobado que no se ejerció
la referida opción. Se declara la nulidad e insubsistencia de la apelada a fin que la
Administración proceda a reliquidar el incremento patrimonial de los ejercicios
debiendo incluir en el cálculo del incremento patrimonial los abonos correspondientes
a intereses, dividendos y ganancias de capital, confirmando la apelada en cuanto al
resto del aludido reparo al haberse establecido un desbalance entre el patrimonio
determinado y la renta comparable del ejercicio, disponiéndose, asimismo, la
reliquidación de las resoluciones de multa emitidas.(67)

En una sentencia que resuelve una demanda contencioso administrativa, se analiza en el

considerando noveno una afectación tributaria respecto al incremento patrimonial de la
sociedad conyugal. Ello puede apreciarse en el expediente de Apelación N.º 3930-2007 de
la Sala Civil Transitoria, sobre la impugnación de una resolución administrativa. La sentencia
tiene fecha nueve de enero del año dos mil nueve.

A continuación, se transcribe el considerando noveno:

NOVENO

Que, en cuanto a la alegada repatriación de moneda extranjera por la recurrente, en

base a lo regulado por el Decreto Supremo número cero noventa y cuatro–ochenta y
ocho–EF, debe manifestarse que según el artículo uno del precitado cuerpo
normativo, las personas naturales o jurídicas que posean moneda extranjera en el
exterior por cualquier concepto, podían ingresarlo al país libre de obligación de pagar
el impuesto a la renta.

Asimismo, el artículo dos establecía que, para gozar de los beneficios derivados de
la aplicación del artículo anterior, las personas debían ingresar la moneda extranjera
a través de entidades del sistema financiero del país, teniendo en cuenta que la sola
presentación del comprobante que otorgaba la financiera bastaba para acreditar
haberse acogido a los beneficios contemplados en dicho decreto supremo. En tal
sentido, de la recta interpretación de las normas glosadas, puede concluirse que
aluden a una repatriación, es decir, el traslado de fondos de una inversión realizada
en el exterior al país donde reside la persona que ha realizado la inversión; además,
debe entenderse que se trata de un acto unilateral. Por consiguiente, las
transferencias efectuadas en autos no califican como una repatriación de moneda
extranjera, de conformidad con lo establecido por el Decreto Supremo número cero
noventa y cuatro–ochenta y ocho–EF, en razón que al haber sido efectuadas por
terceras personas, no cumple con la unilateralidad señalada; asimismo, la recurrente
no demostró que su cónyuge (receptor de la transferencia) haya sido el poseedor de
la moneda extranjera en el exterior, motivo por el cual dichas transferencias fueron
consideradas para efecto de determinar el incremento patrimonial no justificado de la
sociedad conyugal(68).

(63) Hernández Berenguel, Luis, “La familia peruana y el impuesto a la renta”, en La familia
en el derecho peruano:libro homenaje al Dr. Héctor Cornejo Chávez, 2.a ed., Lima: Fondo
Editorial de la PUCP, 1992, p. 335.
(64) Si se desea revisar el texto completo de la RTF N.º 06741-4-2003, debe ingresar a la
siguiente dirección
web:<http://www.mef.gob.pe/contenidos/tribu_fisc/Tribunal_Fiscal/PDFS/2003/4/2003_4_0
4761.pdf> (consultado el 28-11-19).

(65) Si se desea revisar el texto completo de la RTF N.º 06741-4-2003, debe ingresar a la
siguiente dirección
web:<http://www.mef.gob.pe/contenidos/tribu_fisc/Tribunal_Fiscal/PDFS/2004/2/2004_2_0
2435.pdf>. (consultado el 28-11-19).

(66) Si se desea revisar el texto completo del Informe N.º 245-2009/SUNAT/2B0000, debe
ingresar a la siguiente dirección web:
<http://www.sunat.gob.pe/legislacion/oficios/2009/oficios/i245-2009.pdf> (consultado el 02-
12-19).

(67) Si se desea revisar el texto completo de la RTF N.º 05233-4-200, debe ingresar a la
siguiente dirección
web:<http://www.mef.gob.pe/contenidos/tribu_fisc/Tribunal_Fiscal/PDFS/2003/4/2003_4_0
5233.pdf> (consultado el 02-12-19).

(68) Si se desea revisar el texto completo de la sentencia, debe ingresar a la siguiente

dirección web: <http://spij.minjus.gob.pe/juris/civil-pdf/civil-06247.pdf> (consultado el 03-12-
19).

7. Sucesión indivisa
En caso se produzca la muerte de una persona, resulta necesario que esta sea sustituida,
a efectos de que ocupe el lugar dejado en la titularidad de bienes y las deudas que hubiera
generado en vida, al igual que en el gobierno y administración en general de todos los
intereses y del patrimonio sobre el cual ejercía dominio.

Ahora bien, estos criterios constituyen una exigencia de índole familiar, moral, espiritual
jurídico y económico. Es por ello que, jurídicamente, existe la sucesión indivisa, llamada
también “sucesión mortis causa” o sucesión después de la muerte.

la muerte. Por ello, “si la propiedad implica el único estímulo eficaz para impulsar a trabajar,
para hacer infinito ese estímulo se instituyó la propiedad hereditaria”.(69)

En la doctrina nacional Huamaní Cueva precisa que “[…] en la sucesión a título universal la
persona que sucede adquiere la totalidad del patrimonio o una cuota ideal o parte alícuota
del patrimonio de la persona a quien sucedió […]”.(70)

Según Sáinz de Bujanda:

Cuando una persona muere, las relaciones jurídicas en las que el causante era sujeto
activo o pasivo no se extinguen, sino que generalmente pasan a los nuevos titulares
de su patrimonio. Así, ocurre también en materia tributaria: la posición del causante,
como sujeto pasivo, pasa a su sucesor.(71)

De manera general, y de acuerdo con la opinión de Valdez Costa:

La muerte del contribuyente plantea problemas sobre la responsabilidad de sus

sucesores que han recibido en la doctrina y en la legislación soluciones diversas,
incluso contradictorias. Nos atrevemos a decir que esa diversidad está originada por
la confusión de las distintas situaciones que es preciso considerar.
 A nuestro juicio, es necesario distinguir entre las obligaciones del causante, las
relativas a sus deudas por tributos y por sanciones, dentro de estas, según su
naturaleza indemnizatoria o punitiva y si las penas son aplicadas en vía administrativa
por concepto de infracciones, o por la justicia penal de acuerdo al derecho penal
común. Es natural que la diversidad de soluciones encuentren justificación en la
notoria diferencia que estas presentan.(72)

Con respecto a la sucesión indivisa, la especialista García Vizcaíno precisa que “son
consideradas como sujetos pasivos en la medida en que, a su respecto, se configuren
hechos imponibles, de modo que el estado de indivisión hereditaria posterior al fallecimiento
del causante no obsta a la configuración de la relación jurídica tributaria, constituyendo ellas
su polo negativo hasta el momento del dictado de la declaratoria de herederos o de
declarado válido el testamento.(73)

Sobre la sucesión indivisa, Sifuentes Chipana precisa que “este concepto, creado por el
derecho civil o común, define al proceso de transmisión del patrimonio perteneciente a una
persona natural, conformado por derechos y obligaciones, iniciado con el fallecimiento de
esta y que finaliza con la asignación de dicho patrimonio a sus sucesores a título universal
o particular(74), es decir a los herederos o legatarios, respectivamente”.(75)

Dentro del Libro correspondiente al derecho de sucesiones, el texto del artículo 660 del
Código Civil de 1984 determina que “desde el momento de la muerte de una persona, los
bienes, derechos y obligaciones que constituyen la herencia se transmiten a los sucesores”.

Tengamos presente que “[…] la transmisión de los bienes se opera desde el momento de la
muerte, en que el difunto cesa de poseer y en que los herederos toman su lugar en la
propiedad y posesión de los bienes pertenecientes a aquel”(76).

De este modo, la sucesión indivisa, que se formó de manera inmediata al fallecimiento de la

persona natural, se encuentra compuesta por los familiares directos e indirectos que se
consideren llamados a heredar (denominados también “herederos legales”).

Ahora bien, se presentan las razones por las cuales la masa hereditaria no pudo ser
repartida entre los herederos legales:

• No existe testamento o si existiendo el mismo fue declarado posteriormente nulo.

• El testador no ha consignado la partición de algunos bienes.

• Se tomó la decisión de no repartir los bienes materia de la sucesión.

• No se cumplió con algunas disposiciones legales.

Cabe precisar que la naturaleza de una sucesión indivisa es temporal y no tiene límite de
tiempo, por lo que puede tener existencia de manera indefinida hasta el momento en el cual
los herederos ya determinados soliciten la división y partición de la masa hereditaria.

Así, en tanto exista la sucesión indivisa los miembros que la conforman (herederos) forman
parte integrante de un mecanismo de copropiedad con respecto a los bienes que en vida le
pertenecieron a la persona que falleció, los cuales serán transmitidos posteriormente a estos
cuando se produzca un proceso de división o partición, sea esta de naturaleza judicial o
extrajudicial. La copropiedad señalada en líneas anteriores se da a través del sistema de
cuotas ideales o porcentajes.
Es pertinente efectuar una precisión respecto al orden sucesorio en el cual los herederos
participarán en el reparto de la masa hereditaria. Esto puede verificarse en el siguiente
esquema:

• Si la persona fallecida está casada y no tiene hijos. Quien hereda es el cónyuge.

• Si la persona fallecida está casada y tiene hijos. Quien hereda es el cónyuge y

los hijos (nacidos dentro o fuera de matrimonio).

• Si la persona fallecida es soltera, pero tiene hijos. Quien hereda son los hijos
(nacidos dentro o fuera de matrimonio).

• Si la persona fallecida es soltera, no tiene hijos, pero si tiene parientes. Quien

hereda son los ascendientes (padres y abuelos) y a falta de estos son considerados
herederos los hermanos, primos, tíos, etc.

• Si la persona fallecida es soltera, no tiene hijos y tampoco tiene

parientes. Quien hereda es el Estado y la Beneficencia Pública.

Lo antes señalado sigue el esquema del texto del artículo 816 del Código Civil, el cual, al
regular los órdenes sucesorios, determina que son herederos del primer orden, los hijos y
demás descendientes; del segundo orden, los padres y demás ascendientes; del tercer
orden, el cónyuge; del cuarto, quinto y sexto órdenes, respectivamente, los parientes
colaterales del segundo, tercero y cuarto grado de consanguinidad.

El cónyuge también es heredero en concurrencia con los herederos de los dos primeros
órdenes indicados en este artículo.

En concordancia con lo señalado anteriormente, el artículo 817 del Código Civil determina
la figura de la exclusión sucesoria, la cual determina que los parientes de la línea recta
descendente excluyen a los de la ascendente.

Los parientes más próximos en grado excluyen a los más remotos, salvo el derecho de
representación.

(69) Enciclopedia Jurídica, “Sucesión mortis causa”. Recuperado de

<http://www.enciclopedia-juridica.biz14.com/d/sucesion-mortis-causa/sucesion-mortis-
causa.htm>.

(70) Huamaní Cueva, Rosendo, Código Tributario comentado, Lima: Jurista Editores EIRL,
octubre 2009, p. 344.

(71) Saínz de Bujanda, Fernando, Lecciones de derecho financiero, 10.a ed., Madrid:
Universidad Complutense,1993, p. 241.

(72) Valdez Costa, Ramón, Curso de derecho tributario, 2.a ed., Bogotá: Desalma, 1996, p.
331.

(73) García Vizcaíno, Catalina, Derecho tributario: parte general, t. I, Buenos Aires: Abeledo
Perrot, p. 331

(74) Zambrano, Verónica, “Herencias a favor del alma en el siglo XX”, en Revista Themis,
N.º 37, segunda época,1998, p. 263.
(75) Sifuentes Chipana, César, “La sucesión indivisa: algunas precisiones conceptuales”, en
Tributemos, N.º76, Informe 5. Editada por la SUNAT. Recuperada de
<http://www.sunat.gob.pe/publicaciones/revistaTributemos/tribut76/informe5.htm>.

(76) Lanatta, Rómulo E., Curso de derecho de sucesiones, primera parte, Lima: Talleres
gráficos de la Universidad Nacional Mayor de San Marcos, 1964, p. 73.

7.1. Sucesión indivisa en la normatividad del impuesto a la renta

Dentro de los artículos de la Ley del Impuesto a la Renta, que estarían relacionados con la
sucesión indivisa, encontramos a los siguientes:

• El primer párrafo del artículo 14 de la Ley del Impuesto a la Renta considera

contribuyente a la sucesión indivisa.

• Dentro del tema de la definición de la base jurisdiccional del impuesto a la renta,

observamos que el literal f) del artículo 7 de la Ley del Impuesto a la Renta, determina
que, en el caso de las sucesiones indivisas, estás se consideran domiciliadas en el
Perú cuando la persona natural, a la fecha de su fallecimiento tuviera la condición de
domiciliado en el país.

• El artículo 17 de la Ley del Impuesto a la Renta precisa que las rentas de las
sucesiones indivisas se reputarán, para los fines del impuesto, como de una persona
natural, hasta el momento en que se dicte la declaratoria de herederos o se inscriba
en los Registros Públicos el testamento.

En idéntico sentido, la doctrina manifiesta que “[…] la ley también considera contribuyentes
a las sucesiones indivisas hasta la declaratoria de herederos o declaración de validez del
testamento”(77)

Una vez que se dicta la declaratoria de herederos o se inscriba el testamento y por el periodo
que transcurra hasta la fecha en que se adjudiquen judicial o extrajudicialmente los bienes
que constituyen la masa hereditaria, el cónyuge supérstite(78), los herederos y los demás
sucesores, a título gratuito, deberán incorporar a sus propias rentas la proporción que les
corresponda en las rentas de la sucesión de acuerdo con su participación en el acervo
sucesorio, excepto en los casos en que los legatarios deban computar las producidas por
los bienes legados.

A partir de la fecha en que se adjudiquen judicial o extrajudicialmente los bienes, que

constituyen la masa hereditaria, cada uno de los herederos deberá computar las rentas
producidas por los bienes que se les haya adjudicado.

De acuerdo con lo que establece el numeral 3 del artículo 49 del Reglamento de la Ley del
Impuesto a la Renta, la sucesión indivisa deberá cumplir con presentar una declaración
jurada ante la Administración Tributaria a nombre del causante, en donde consignará el total
de las rentas percibidas o devengadas hasta la fecha de fallecimiento. Se precisa que el
plazo para presentar esta declaración jurada es a los tres (3) meses contados a partir de la
fecha en la que el causante falleció.

(77) Villegas, Héctor B., Curso de finanzas, derecho financiero y tributario, tomo único, 5.a
ed., Buenos Aires:Ediciones Depalma, 1993, p. 550.
(78) Hace referencia al cónyuge que sobrevive. La palabra “supérstite” proviene del latín
superstes que significa “que sobrevive”. Recuperado de
<http://buscon.rae.es/draeI/SrvltConsulta?TIPO_BUS=3&LEMA=supérstite>.

7.2. Reglas del Código Tributario que hacen referencia a la sucesión indivisa
Conforme lo determina la Norma XI del Título Preliminar del Texto Único Ordenado del
Código Tributario, el cual fuera aprobado por el Decreto Supremo N.º 133-2013-EF y normas
modificatorias, las sucesiones indivisas domiciliadas en el país se encuentran sometidas al
cumplimiento de las obligaciones establecidas en dicho Código y en las leyes y reglamentos
tributarios.

Del mismo modo, se consideran sometidas a las mismas normas aquellas sucesiones
indivisas que tengan la condición de no domiciliadas en el país. Ello respecto de sus
patrimonios, rentas, actos o contratos que están sujetos a tributación en el Perú, por lo que:

• deberán constituir domicilio en el Perú; o

• nombrar representante con domicilio en él.

Dentro de los artículos del Código Tributario que estarían relacionados con la sucesión
indivisa, encontramos a los siguientes:

• El artículo 7 del Código Tributario, que considera dentro de la definición del deudor
tributario a aquella “[…] persona obligada al cumplimiento de la prestación tributaria
como contribuyente o responsable”.

• En idéntico sentido, el artículo 8 del Código Tributario precisa la definición de

contribuyente, señalando que es “[…] aquel que realiza, o respecto del cual se
produce el hecho generador de la obligación tributaria”.

• También existe una mención a los herederos y legatarios en el artículo 17 del referido
Código, al considerarlos como responsables solidarios en calidad de adquirentes de
bienes, solo hasta el límite del valor de los bienes que reciban.

• Finalmente, el texto del artículo 25 del Código Tributario establece que la obligación
tributaria se transmite a los sucesores y demás adquirentes a titulo universal. En este
punto, se observa que se mantiene el principio de la responsabilidad limitada hasta
por el límite del valor de los bienes y derechos que este reciba.

Cabe precisar que el artículo 661 del Código Civil consigna este tipo de responsabilidad,
según la cual el heredero responde respecto de las deudas y cargas de la herencia solo
hasta donde alcancen los bienes de esta.

Es pertinente mencionar que únicamente se transmiten a los herederos y legatarios los

bienes y derechos más no lo correspondiente a las sanciones, dado el carácter
personalísimo de las mismas. Este criterio se encuentra establecido en el artículo 167 del
Código Tributario. El artículo en mención precisa lo siguiente: “Por su naturaleza personal,
no son transmisibles a los herederos y legatarios las sanciones por infracciones tributarias”.

Al efectuar una consulta a la doctrina extranjera, apreciamos que el maestro Villegas

considera aplicable lo siguiente:

Con relación a los sucesores, cabe hacer algunas consideraciones especiales. Las leyes
tributarias hablan de los contribuyentes y sus herederos. Esta situación de los herederos
respecto a la deuda tributaria del causante se rige por el derecho civil […] el heredero es el
continuador de la persona del causante y responde por la deuda tributaria, incluso con sus
bienes.(79)

7.3. ¿Las sanciones tributarias se pueden transmitir a los herederos?

La sanción constituye un concepto que tiene estrecha relación con la infracción, toda vez
que se trata de una especie de punición por el hecho de vulnerar el cumplimiento de una
norma primaria que contiene un precepto de conducta.

Para García Maynez, una sanción “[…] es la consecuencia jurídica que el incumplimiento de
un deber produce en relación con el obligado”.(80)

Sea cual fuera la naturaleza de las sanciones impuestas a la persona natural que falleció,
por parte de la Administración Tributaria, es decir, administrativas o tributarias, estas se
extinguen por el solo hecho del fallecimiento. El sustento de las ideas señaladas en los
párrafos anteriores tiene como fundamento que las sanciones califican como personalísimas
ya que atienden a las calidades propias e inherentes de la persona(81).

Sobre el tema, es interesante leer la postura del jurista español Calvo Ortega, cuando
precisar que “las sanciones tributarias no son transmisibles dado que la imputabilidad legal
necesaria en toda infracción y, en consecuencia, en la sanción limita esta al sujeto infractor
correspondiente. No lo son evidentemente inter vivos (donde si se quisiese hacer un
planteamiento alejado del derecho sancionatorio jugaría en última instancia el principio de
indisponibilidad de las situaciones subjetivas), pero tampoco mortis causa dado que la
imputabilidad estudiada anteriormente (entendida como una relación entre hecho y sujeto)
genera un vínculo personalísimo”(82).

En igual sentido, observamos el pronunciamiento del Tribunal Fiscal, al emitir la RTF N.º
00993-2-2001, del 05-09-01, determina que “la obligación tributaria que se transmite a los
sucesores y demás adquirentes a título universal, es la obligación sustantiva, es decir el
pago de tributos y no las obligaciones formales como la exhibición de documentos, de modo
que no correspondía que se determinara la existencia de un incremento no justificado
sustentándose únicamente en el hecho que los sucesores del contribuyente no cumplieron
con justifica un préstamo”(83)

La RTF N.º 2329-4-96, del 25-10-96, trata sobre el mismo tema y dice lo siguiente:

Las sanciones por infracciones tributarias no son transmisibles a los herederos y

legatarios del infractor, por lo que puede llevarse a cabo la sanción de cierre, en tanto
ha quedado acreditado que el inmueble donde se desarrolla el objeto de la sanción
temporal es conducido por la sucesión indivisa del infractor.(84)

Ahora bien, estamos de acuerdo con lo expresado por Arce Furuya cuando indica lo
siguiente:

Las normas tributarias consideran a las sucesiones indivisas como contribuyentes del
impuesto a la renta, las que reciben el tratamiento como de persona natural, hasta el
momento que se inscriba la sucesión intestada o el testamento de ser el caso.

La Administración Tributaria puede también determinar una deuda tributaria

mediante presunción de rentas, por incremento patrimonial no justificado,
incluso de una persona fallecida. En este caso, les corresponde a los herederos
asumir la deuda en calidad de responsables solidarios hasta por el valor de los bienes
que hayan recibido en calidad de herencia.
 El artículo 25 del Código Tributario establece que las obligaciones tributarias se
transmiten a los sucesores, esta responsabilidad solidaria tiene el límite del valor de
los bienes y derechos que reciban como herencia.

Si se determina esta renta presunta, y no se han declarado legalmente los herederos,

esta será imputada a la sucesión indivisa, quien como dijimos antes, es considerada
como contribuyente del impuesto(85).

Tengamos en consideración que el incremento patrimonial no justificado nunca califica como

renta de tercera categoría. En este punto es importante revisar uno de los considerandos
que sustenta la RTF N.º 01869-5-2011, que indica lo siguiente:

Que sobre el particular, es preciso anotar que de acuerdo con el criterio establecido
por este Tribunal en diversas resoluciones tales como las N.os 02190-2003, 056-3-
2003, 09579-4-2004 y 01367-3-2005, la aplicación de los artículos 52, 92 y 94 de la
Ley del Impuesto a la Renta referidos a incrementos patrimoniales no justificados
alcanza a las rentas de las personas naturales como tales, y si estos a su vez, realizan
actividad empresarial y por tanto, declaran rentas de tercera categoría, el incremento
patrimonial no justificado se adiciona a la renta neta global de la persona natural, lo
que implica que en ningún caso debe considerarse como renta neta de tercera
categoría.(86)

(80) García Maynez, Eduardo, Introducción al estudio del derecho, México: Editorial Porrúa,
2002, p. 295.

(81) En el antiguo derecho romano, se les calificaba como “intuito personae” (locución latina
que indica “por razón de la persona” o en “consideración a ella”).

(82) Calvo Ortega, Rafael, Curso de derecho financiero, I. Derecho tributario: parte general,
8.a ed., Madrid: Editorial Thomson Civitas, 2004, p. 424.

(83) Si se desea revisar el texto completo de la RTF N.º 00993-2-2001, debe ingresar a la
siguiente dirección web:
<http://www.mef.gob.pe/contenidos/tribu_fisc/Tribunal_Fiscal/PDFS/2001/2/2001_2_0993.
pdf> (consultadoel 02-12-19).

(84) Si se desea revisar el texto completo de la RTF N.º 2329-4-1996, debe ingresar a la
siguiente dirección
web:<http://www.mef.gob.pe/contenidos/tribu_fisc/Tribunal_Fiscal/PDFS/1996/4/1996_4_2
329.pdf> (consultado el 02-12-19).

(85) Arce Furuya, Luis Alberto, “Incremento patrimonial no justificado-sociedad de

gananciales y sucesiones indivisas”. Esta información puede consultarse ingresando a la
siguiente dirección web: <https://www.estudioarce.com/articulos/incremento-patrimonial-no-
justificado-sociedad-de-gananciales-y-sucesiones-indivisas.html> (publicado el 17-06-16)
(consultado el 02-12-19).

(86) Si se desea revisar el texto completo de la RTF N.º 21869-5-2011, debe ingresar a la
siguiente dirección
web:<http://www.mef.gob.pe/contenidos/tribu_fisc/Tribunal_Fiscal/PDFS/2011/5/2011_5_2
1869.pdf> (consultado el 02-12-19).
8. Conceptos aplicables en el tema del incremento patrimonial no justificado
El texto del artículo 92 de la Ley del Impuesto a la Renta, de manera genérica indica que el
incremento patrimonial se determinará tomando en cuenta, entre otros, los siguientes
elementos:

1. Signos exteriores de riqueza

2. Variaciones patrimoniales

3. Adquisición y transferencia de bienes

4. Inversiones

5. Depósitos en cuentas de entidades del sistema financiero nacional o del extranjero

6. Consumos

7. Gastos efectuados durante el ejercicio fiscalizado, aun cuando estos no se reflejen

en su patrimonio al final del ejercicio, de acuerdo a los métodos que establezca el
Reglamento

En complemento con lo señalado anteriormente, el texto del artículo 60 del Reglamento de

la Ley del Impuesto a la Renta, indica que para efecto de la determinación de la obligación
tributaria en base a la presunción a que se refiere el texto del artículo 52 y el inciso 1 del
artículo 91 de la Ley del Impuesto a la Renta, se deberá tener en consideración algunas
definiciones aplicables, como es el caso de i) patrimonio, ii) pasivos, iii) patrimonio inicial, iv)
patrimonio final, v) variación patrimonial y vi) consumos.

Los conceptos antes mencionados se desarrollarán a continuación, tomando como base lo

indicado en el literal a) del artículo 60 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.

8.1. Patrimonio
En la doctrina extranjera, Calvo Vérgez indica que “el patrimonio de una persona, ya sea
física o jurídica, se encuentra sometido por tanto, a constantes variaciones, propias de su
conformación, por lo que podría afirmarse que este fluctúa con el paso del tiempo. En sí, el
patrimonio puede conceptualizarse como aquel conjunto de derechos y obligaciones que
ejerce como titular una persona, cuyo carácter esencial justamente la susceptibilidad de ser
valorado económicamente”(87).

Según lo precisa el texto del numeral 1 del literal a) del artículo 60 del Reglamento de la Ley
del Impuesto a la Renta, se define como “patrimonio” lo siguiente: “Es el conjunto de activos
(bienes) deducidos los pasivos (obligaciones) del deudor tributario”.

A manera de ejemplo, podemos indicar que el patrimonio de una persona natural podría
estar representado por la adquisición de una propiedad inmobiliaria como un departamento,
una casa, un estacionamiento, una oficina, un depósito, un terreno, un fundo agrícola, una
casa de campo, una casa de playa, entre otros.

También puede formar parte del patrimonio de una persona natural, la propiedad de un bien
mueble, representado por una motocicleta, un automóvil, un cuadro de un pintor reconocido,
bienes materiales, entre otros.
En lo que respecta a las obligaciones, estas son representadas por los pasivos a los que
debe responder y está obligada la persona natural. Aquí podemos incluir a las deudas que
están a cargo de la persona natural.

Ahora bien, según el Diccionario de la lengua española, el término “patrimonio” indica lo

siguiente:

Patrimonio

Del lat. patrimonium

1. m. Hacienda que alguien ha heredado de sus ascendientes.

2. m. Conjunto de los bienes y derechos propios adquiridos por cualquier título.

3. m. patrimonialidad.

4. m. Der. Conjunto de bienes pertenecientes a una persona natural o jurídica, o

afectos a un fin, susceptibles de estimación económica.(88)

(87) Calvo Vérgez, J., La tributación de las ganancias y pérdidas patrimoniales en el IRPF,
Pamplona: Editorial Aranzandi, 2012, p. 107.

(88) Real Academia de la Lengua Española, Diccionario de la lengua española. Recuperado

de <https://dle.rae.es/?w=patrimonio> (consultado el 26-11-19).

8.2. Patrimonio inicial

Para la aplicación de la presunción del incremento patrimonial no justificado, se observa que
en el texto del numeral 3 del literal a) del artículo 60 del Reglamento de la Ley del Impuesto
a la Renta, se define al término “patrimonio inicial” de la siguiente manera:

Patrimonio inicial. Es el patrimonio del deudor tributario determinado por la

Administración Tributaria al 1 de enero del ejercicio, según información obtenida del
propio deudor tributario(89) y/o de terceros.(90)

(89) Aquí puede señalarse como ejemplo el tema de los movimientos que aparecen
registrados en el sistema financiero nacional, como es el uso de las tarjetas de crédito y/o
débito, las cuales dejan huella siempre que es rastreada por la Administración Tributaria.

(90) Aquí podría hablarse de los cruces de información que el fisco realiza de manera
permanente, utilizando últimamente la técnica del big data.

8.3. Patrimonio final

Para la aplicación de la presunción del incremento patrimonial no justificado, observamos
que en el texto del numeral 4 del literal a) del artículo 60 del Reglamento de la Ley del
Impuesto a la Renta, se define al término “patrimonio final” del siguiente modo:

Patrimonio final. Es determinado por la SUNAT al 31 de diciembre del ejercicio

gravable, sumando al patrimonio inicial los siguientes elementos:
 • Las adquisiciones de bienes

• Los depósitos en las cuentas de entidades del sistema financiero

• Los ingresos de dinero en efectivo y otros activos

Se efectúan las siguientes deducciones:

• Las transferencias de propiedad

• Los retiros de las cuentas antes mencionadas

• Los préstamos de dinero que cumplan con la bancarización

• Otros pasivos

Para tal efecto, se tomará en cuenta las adquisiciones, depósitos, ingresos, transferencias
y retiros efectuados por el deudor tributario durante el ejercicio, sean a título oneroso o
gratuito.

8.4. Pasivo
Conforme al texto del numeral 2 del literal a) del artículo 60 del Reglamento de la Ley del
Impuesto a la Renta, se define como “pasivo” lo siguiente:

Es el conjunto de obligaciones que guardan relación directa con el patrimonio

adquirido y que sean demostradas fehacientemente.

Según el Diccionario de la lengua española, el término “pasivo” indica lo siguiente:

7. m. Econ. Valor monetario total de las deudas y compromisos que gravan a una
empresa, institución o individuo, y que se reflejan en su contabilidad(91).

Según el diccionario de economía del portal www.eleconomista.es, se define al “pasivo”

como aquel “término contable que define el conjunto de deudas y obligaciones pendientes
de pago”(92).

(91) Real Academia de la Lengua Española, Diccionario de la lengua española. Esta

información puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web:
<https://dle.rae.es/?w=pasivo> (consultado el 27-11-19).

(92) Diccionario de Economía, Portal web: www.eleconomista.es. Recuperado de

<https://www.eleconomista.es/diccionario-de-economia/pasivo> (consultado el 27-11-19).

8.5. Variación patrimonial

Según el texto del numeral 5 del literal a) del artículo 60 del Reglamento de la Ley del
Impuesto a la Renta, se define como “variación patrimonial” lo siguiente:

Variación patrimonial. Es la diferencia entre el patrimonio final menos el patrimonio

inicial del ejercicio.
8.6. Consumos
El texto del numeral 6 del literal a) del artículo 60 del Reglamento de la Ley del Impuesto a
la Renta, se define como “consumos” lo siguiente:

Consumos. A todas aquellas erogaciones de dinero efectuadas durante el ejercicio,

destinadas a gastos personales tales como alimentación, vivienda, vestido,
educación, transporte, energía, recreación, entre otros, y/o a la adquisición de bienes
que al final del ejercicio no se reflejan en su patrimonio, sea por extinción, enajenación
o donación, entre otros. También se consideran consumos a los retiros de las cuentas
de entidades del sistema financiero de fondos depositados durante el ejercicio.

En términos de Villanueva González, “debe advertirse, sin embargo, que el concepto de

‘consumos’ no resulta aplicable al caso de las empresas o, por lo menos, no resulta de fácil
aplicación como sí ocurre en el caso de las personas físicas”(93).

(93) Villanueva González, Martín, “Las rentas empresariales. Ámbito de aplicación del
impuesto a la renta”, en VIII Jornadas Nacionales de Derecho Tributario, p. 4. Recuperado
de <http://www.ipdt.org/uploads/docs/12_VIIIJorIPDT_MVG.pdf> (consultado el 26-11-19).

8.7. Signos exteriores de riqueza

Según el literal b) del artículo 60 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, se define
como “signos exteriores de riqueza” lo siguiente:

De conformidad con el segundo párrafo del artículo 92 de la Ley, la SUNAT podrá

determinar el incremento patrimonial tomando en cuenta los signos exteriores de
riqueza, tales como el valor del inmueble donde resida habitualmente el contribuyente
y su familia o el alquiler que paga por el mismo, el valor de las fincas de recreo o
esparcimiento, los vehículos, embarcaciones, caballerizas de lujo, el número de
servidores, viajes al exterior, clubes sociales, gastos en educación, obras de arte,
entre otros.

Para tal efecto, se tomará el valor de adquisición, producción o construcción, según

corresponda, sin perjuicio de lo previsto en el inciso f). En caso de haber adquirido el
bien a título gratuito, se tomará el valor de mercado.

Según se puede observar, los signos exteriores de riqueza son aquellos elementos que
reflejan una posición económica acomodada o también una capacidad de gasto elevada.

A continuación, hemos considerado necesario presentar un cuadro con algunos ejemplos

de los signos exteriores de riqueza y la pregunta que normalmente se hace la Administración
Tributaria, a través de los procesos de fiscalización que lleva a cabo a las personas
naturales, para identificar el incremento patrimonial no justificado.
Las autoras Escobar Janampa y Montero Fernández precisan que “los incrementos
patrimoniales pueden evidenciarse cuando realizan gastos incompatibles con el nivel de
ingresos de un individuo el llamado signos exteriores de riqueza. En función a ello, la
detección de los incrementos patrimoniales que superen ostensiblemente los ingresos
obtenidos en el ejercicio gravable, permite determinar ingresos no declarados mediante la
presunción del incremento patrimonial no justificado”(95).

Por su parte, Lluncor Váldez indica que “la poca cultura tributaria, la complejidad de las
normas, y la cultura de lo ‘fácil y sencillo’ ocasionan que muchas personas naturales no
guarden la documentación que sustente sus operaciones y movimientos bancarios
ocasionando que se aplique el art. 52 de la Ley del Impuesto a la renta y no pueda
sustentarlas imputaciones de la Administración Tributaria, teniendo en cuenta demás que la
carga de la prueba recae sobre el administrado”(96).

(95) Escobar Janampa, Olinda Amanda y Yurico Otilia Montero Fernández, El lavado de
activos y el incremento patrimonial de las Mypes del distrito de Huancayo en el año 2017
(tesis para optar el título profesionalde contador público), Lima: Universidad Peruana Los
Andes, p. 49. Recuperado de
<http://repositorio.upla.edu.pe/bitstream/handle/UPLA/619/T037_46016808_T.pdf?sequen
ce=1&isAllowed=y> (consultadoel 03-12-19).

(96) Lluncor Valdez, Yajhayra, Análisis del incremento patrimonial no justificado en la

legislación tributaria durante el periodo 201 (tesis para optar el título de contador público),
Chiclayo: Universidad Católica SantoToribio de Mogrovejo, 2015, p. 74.

9. Pronunciamientos del Tribunal Fiscal sobre el tema del incremento patrimonial no

justificado
Conforme lo indica el Tribunal Fiscal en la RTF N.º 01182-3-2016, que analiza el caso del
incremento patrimonial no justificado, “se confirman dichas resoluciones en lo demás que
contienen, esto es, en cuanto a la determinación sobre presunta por incremento patrimonial
no justificado de los ejercicios 2009 y 2010, pues el recurrente no acreditó el origen de los
fondos utilizados para tal fin durante la fiscalización, resultando arreglado a ley que se
consideren dichos importes para determinar el incremento patrimonial, no obstante respecto
del ejercicio 2009, la Administración debe excluir de su cálculo el importe considerado como
desembolsos efectuados para adquirir bienes que fueron aportados, al no haberse probado
que tal adquisición corresponda al referido ejercicio”(98).
Resoluciones del Tribunal Fiscal

• Carga de la prueba

RTF N.º 03920-4-2005

El artículo 52 contiene una presunción de pleno derecho, en función de la cual

constatada la existencia de un incremento patrimonial no justificado, se presume que
el mismo ha sido obtenido a partir de la percepción de rentas netas no declaradas por
el contribuyente. Corresponderá a la Administración acreditar la existencia de
incrementos patrimoniales del contribuyente, resultando de cargo de este último
justificar tales incrementos patrimoniales con los medios de prueba pertinentes.

RTF N.º 04057-2-2010

La justificación del incremento patrimonial es de carga del contribuyente y no de la

administración, tal como lo establece el artículo 52 de la Ley del Impuesto a la Renta.

• Pagos acreditados

RTF N.º 08579-4-2007

Debe excluirse del cálculo del incremento patrimonial los pagos que no cuentan con
documentación sustentatoria que evidencie que el contribuyente efectivamente
hubiera desembolsado tales sumas, no pudiendo sustentarse únicamente en lo
señalado por él en los escritos presentados.

Por ello, el Tribunal Fiscal tiene que analizar en cada caso los conceptos detallados
como adquisiciones, desembolsos y pagos considerados por la SUNAT.

• Desembolsos acreditados

RTF N.º 9082-2-2010

La Administración consideró como parte del incremento patrimonial el importe de S/

12,103 por los aportes realizados en el aumento de capital de la empresa TC SA de
la cual el recurrente es accionista.

Del asiento xx del Registro de Sociedades de los Registros Públicos de Lima, se

aprecia que, mediante junta general extraordinaria de accionistas de TC SA, se
acordó un aumento de capital por la suma de S/ 24,700, el cual se encontraba
totalmente suscrito y pagado.

La Administración emitió un requerimiento a la empresa TC SA, a fin de efectuar un

cruce de información; sin embargo, no pudo llevarse a cabo debido a que la empresa
se encontraba en calidad de no habida.

Si bien existe evidencia de la realización del aumento de capital y que el recurrente

es accionista con el 49 % de participación, de la revisión de la documentación que
obra en el expediente no se advierte que exista información y/o documentación
sustentatoria que permita establecer la forma en que se realizó el aumento de capital,
es decir, si implicó un desembolso o pago y, de ser el caso, la oportunidad en que se
habría realizado, o si tuvo un origen distinto que no implicara una disposición en
efectivo.
En tal sentido, al no obrar en autos documentación sustentatoria que evidencie que
la referida transacción implicó realmente una aplicación de fondos de la sociedad
conyugal que deba ser materia de una justificación, corresponde que se excluya del
cálculo del incremento patrimonial.

Sin perjuicio de lo expuesto, de la copia de la escritura pública de aumento de capital

y modificación de estatutos, se advierte que el aumento de capital de S/ 24,700
provino de la capitalización de utilidades y por aportes de bienes muebles.

RTF N.º 01479-10-2013

Obran en documentos “Cédula N.º 5.5, información del ITF cuyo origen no fue
sustentado-2008” y “Cédula 5.5.5, información imputada detallada del ITF 2008”, de
las cuales se aprecia que sobre la base de la información que habría aportado el
Banco de Crédito del Perú. La Administración determinó que durante el ejercicio 2008
el recurrente canceló cuotas de tarjeta de crédito, pago cuotas de préstamos
hipotecario y a la vez que efectuó giros o envíos de dinero.

No obstante, no obra en autos documentación o reporte alguno emitido por el Banco

de Crédito del Perú de los cuales se advierta que los desembolsos en que habría
incurrido el recurrente en el ejercicio 2008, en tal sentido dicho monto no debió ser
tomado en cuenta para efecto de determinar el incremento patrimonial del recurrente
bajo el método de adquisiciones y desembolsos, procediendo por tal motivo que el
presente reparo sea levantado al no encontrarse debidamente sustentado.

RTF N.º 03622-10-2017

Obra en autos un documento denominado Historial consolidado del cliente XXX,

emitido por la Caja Municipal de Ahorro y Crédito Huancayo SA, así como los
cronogramas de pagos por préstamos, en los que se detalla el monto de cada una de
las cuotas y su fecha de vencimiento, siendo preciso indicar que este tipo de
documento no evidencia de ningún modo el pago de las cuotas.

La Administración sustenta los desembolsos atribuidos al recurrente únicamente en

lo informado por el recurrente en los escritos presentados respecto a los mencionados
préstamos y, en los referidos cronogramas de pagos presentados, no obrando en
autos documento alguno que evidencie que el recurrente efectivamente hubiera
efectivamente realizado el pago las mencionados cuotas, a efecto de sustentar una
disposición de efectivo. En tal sentido, al no encontrarse acreditada la existencia del
mencionado desembolso, se tiene que el incremento patrimonial no justificado
determinado por la Administración no se encuentra arreglado a ley.

• Adquisiciones acreditadas

RTF N.º 00478-4-2010

La Administración consideró como desembolsos que forman parte del incremento

patrimonial adquisiciones de vehículos por S/ 82,479.64.

Conforme se señala en el informe final de la fiscalización, las adquisiciones de

vehículos imputadas a la recurrente han sido obtenidas por la Administración de la
información proporcionada por terceros mediante la Declaración de Operaciones con
Terceros (DAOT).

Conforme al Reglamento para la Presentación de la Declaración Anual de

Operaciones con Terceros, Resolución de Superintendencia N.º 087-2001SUNAT, la
citada declaración es una de naturaleza informativa destinada a brindar información,
respecto de las operaciones, que constituyen ingresos y/costo y gastos respecto de
determinados sujetos obligados de acuerdo a lo señalado en dicha norma.

La administración únicamente sustenta las adquisiciones atribuidas a la recurrente en

lo informado por terceros en las DAOT presentadas por estos; no obstante, no obra
en autos documento alguno, tales como contratos, facturas, boletas de venta, entre
otras, que acrediten que la recurrente adquirió efectivamente tales bienes, y que
además hubiera cancelado tales adquisiciones en el mismo a efecto de acreditar una
efectiva disposición de flujo de efectivo para la realización de tales adquisiciones, más
aun cuando aquella en el curso de la fiscalización negó haber efectuado las citadas
adquisiciones.

Al no encontrarse acreditado que la recurrente hubiera efectuado las citadas

adquisiciones, corresponde revocar, la apelada en tal extremo y que la administración
no considere la suma de S/ 82,479.64 en la determinación del incremento patrimonial
de la recurrente.

• Adquisiciones de cheque de gerencia

RTF N.º 6852-2-2006

La Administración consideró como “incremento patrimonial” la adquisición de diversos

cheques de gerencia realizado mediante las liquidaciones XXX. En el informe de
fiscalización la administración señaló que el recurrente realizó operaciones con el
Banco XX, que implicaron desembolsos de dinero por la compra de cheques de
gerencia. Según se ha verificado la forma de cobro por parte del banco fue en efectivo,
con excepción de un cheque, el cual se efectuó mediante cargo en cuenta. Respecto
a lo alegado por el recurrente de que los cheques de gerencia pudieron haber servido
para realizar compras y/o pagos, por lo que estaría gravando dos veces un mismo
flujo de dinero, debe indicarse que ha quedado acreditado que el recurrente adquirió
los mencionados cheques de gerencia, operación que involucra una disposición
patrimonial o aplicación de fondos que debía ser justificada.

Sin embargo, del análisis de la documentación que obra en el expediente, no se ha

podido establecer cuál fue el origen de los fondos utilizados para dicha adquisición,
solo se ha podido verificar la existencia de documentación presentada por el banco a
través del cruce de información, en la que se informas obre la existencia de los
referidos cheques de gerencia.

En tal sentido, se concluye que resulta correcta la inclusión de dicha disposición

patrimonial dentro del flujo monetario del recurrente, más aún cuando este no ha
aportado mayor información y/o documentación que le permita desvirtuar lo actuado
por la Administración respecto al origen de los fondos que destinó para la realización
de la indicada operación. Asimismo, cabe anotar que si bien existen dos cheques de
gerencia, en los que el recurrente figura como beneficiario, este no ha cumplido con
demostrar en qué conceptos fueron utilizados, situación que impide corroborar en esta
instancia su argumento referido a la posibilidad de una doble acotación.

• Depósitos bancarios

Resoluciones del Tribunal Fiscal

RTF N.º 10203-1-2016

Mediante requerimiento, la Administración reiteró al recurrente que sustente el origen
y procedencia de los depósitos efectuados en una cuenta bancaria y en respuesta el
recurrente presentó un escrito en el que señaló que los depósitos acotados provienen
de los ingresos por la venta de pescado que realiza su esposa y de la empresa
Pesquera Rivera SAC. Que en el resultado del requerimiento la administración señaló
que el recurrente no aportó nuevos elementos de prueba. De la revisión del estado
de cuenta, correspondiente de enero a diciembre del 2012 del Banco XX en moneda
nacional al a nombre del recurrente, se advierte los depósitos observados por la
Administración, respecto de los que no ha presentado documentación que acredite el
origen o procedencia de estos, no siendo suficiente la sola presentación de una
declaración jurada suscrita por él sin documentación que lo respalde. En tal sentido,
de la documentación que obra en autos, se advierte que el recurrente no ha
proporcionado información que permita demostrar fehacientemente el origen o
procedencia de los ingresos que permitieron se efectúen los depósitos acotados por
la Administración, a pesar de haber sido requerido para tal efecto, por lo que su
inclusión en la determinación del incremento patrimonial del recurrente del ejercicio
2012, se encuentra arreglado a ley.

RTF N.º 00239-1-2017

De la constancia de extracto de créditos emitida por la Caja Municipal de Tacna, se

aprecia que esta entidad otorgó un préstamo al recurrente que fue desembolsado el
18 de diciembre del 2007 por el importe S/ 30,000.00; no obstante, este préstamo no
sustenta los depósitos acotados, toda vez que la Administración no acotó depósito
alguno con posterioridad a su desembolso, no pudiendo justificar los depósitos
acotados que fueron realizados con anterioridad al otorgamiento del préstamo.

• Transferencia entre cuentas

RTF N.º 00239-1-2017

De autos se advierte que los abonos observados, corresponden a transferencias

realizadas entre cuentas del propio recurrente, toda vez que del estado de cuenta de
la cuenta anotada en la glosa del cuadro precedente, de la que se transfirió los
depósitos acotados, se advierte que el titular es el recurrente, por lo que dichos
depósitos no implican una variación patrimonial. En tal sentido, la Administración debe
excluir las anotadas transferencias y reliquidar los abonos no sustentados.

• Depósitos en cuentas mancomunadas

RTF N.º 02468-1-2014

Mediante requerimiento, la Administración solicitó al recurrente que sustentara el

origen y procedencia del depósito en efectivo por $ 8,000.00, realizado en una cuenta
de ahorros cuyos titulares en forma mancomunada son el recurrente y XXXX. En
respuesta, el recurrente indicó que corresponde al dinero de la venta de una
camioneta que fue propiedad de su hermano, no adjuntando documentación que
sustente tal afirmación, aduciendo tanto en la reclamación como en la apelación, a fin
de desvirtuar la observación formulada, que su hermano se encontraba en potestad
de depositar su dinero en esta cuenta mancomunada. Según el artículo 970 del
Código Civil, las cuotas de los propietarios se presumen iguales, salvo prueba en
contrario, por lo que correspondía al recurrente la carga de la prueba a fin de acreditar
que el indicado depósito en la cuenta de ahorros de la que también es titular no le
pertenecía, por lo que al no haber demostrado lo contrario ni acreditado
fehacientemente el origen de este abono en efectivo, se encuentra conforme su
inclusión en la determinación del incremento patrimonial, en proporción a la
participación del recurrente en la mencionada cuenta mancomunada, tal como ha sido
considerado por la Administración (50 % del depósito de $ 8,000.00).

• Depósitos en cuenta por un tercero para compras a su favor

RTF N.º 05699-1-2005

La Administración consideró como incremento patrimonial diversos depósitos

realizados en la cuenta de ahorros, señalando que, si bien el recurrente alegó que los
depósitos bancarios se efectuaron con el propósito de realizar compras por encargo
de Comercial X EIRL, durante la fiscalización no sustentó la totalidad del incremento
patrimonial, ni exhibió la totalidad de la documentación sustentatoria de las referidas
operaciones. De la revisión efectuada en la presente instancia a la relación de
depósitos y transferencias realizadas a las cuentas de ahorros del recurrente, que
constituyen el sustento del reparo por incremento patrimonial no justificado de la
Administración, se establece que la totalidad de abonos consignados coinciden con
los señalados por el representante legal de Comercial X EIRL, mediante carta de
dirigida a la Administración, como los efectuados por su representada en las cuentas
bancarias del recurrente para que este en su calidad de proveedor y representante
realizara, por cuenta de ellos, compras en la ciudad de Lima.

Más aún, mediante carta de fecha XXX, el referido representante legal, proporcionó a
la Administración los vouchers de los mencionados depósitos y transferencias
efectuadas en los mencionados bancos, que acreditaban su afirmación en torno a que
los depósitos en las cuentas bancarias del recurrente correspondían a los realizados
por dicha empresa para adquirir mercadería, atendiendo a la condición de agente
mediador de comercio de Comercial X EIRL que el recurrente ostentaba a tenor de lo
señalado en las copias de las cartas obrantes en el expediente. Pese a lo cual no fue
tenido en cuenta por ella al momento de resolver. Que, estando a lo señalado y a la
evidencia documental que obra en el expediente, no procede que la Administración
determine la existencia de incremento patrimonial no justificado del recurrente
derivado de los depósitos detallados en el resultado del requerimiento, en tanto se
encuentra acreditado que los mismos corresponden a los efectuados por Comercial
X EIRL para compras a su favor.

• Depósitos en custodia

RTF N.º 06053-4-2008

La Administración incluyó como parte del incremento patrimonial de la recurrente, los

abonos efectuados en las cuentas de ahorros del Banco de Crédito y del Banco
Continental que figuraban a nombre de la recurrente. Del expediente, se verificaba
que la información de los abonos había sido obtenida por la Administración en virtud
al levantamiento del secreto bancario; y que la Administración solicitó a la recurrente
que sustente el origen de los fondos que aparecen abonados y/o depositados en las
cuentas del Banco de Crédito y del Banco Continental.

La Administración señaló en los referidos resultados que la recurrente no sustentó

documentariamente el origen de los fondos que aparecen abonados en sus cuentas
bancarias. Conforme se aprecia de los estados de cuenta, los abonos materia de
reparo corresponden a las descripciones “depósitos en efectivo”, “ingreso en efectivo”,
“ingreso en efectivo O/P” y “depósito en efectivo con tarjeta y cla”.

Cabe señalar que, si bien con posterioridad al cierre del requerimiento, la recurrente
presentó un escrito en el que alegó que los abonos efectuados corresponden a dinero
que provenía del trabajo realizado en el extranjero de la señora ADH, dinero que tenía
en custodia y era depositado en sus cuentas del cual tenía libre disposición, por lo
que no debían confundirse con sus ingresos, presentando como sustento copias
simples de unos recibos emitidos por la recurrente por la recepción del referido dinero
y un convenio de custodia, cabe señalar que dichos documentos no tienen fecha
cierta, siendo además que en el referido convenio de custodia únicamente se deja
constancia de una autorización para que la recurrente recepciona ciertos ingresos y
los administre; no obstante, no se ha presentado evidencia alguna de la recepción de
tales ingresos como comprobantes o recibos que acrediten la remisión de los mismos
desde el exterior por la citada persona a la recurrente, ni tampoco se estipuló en dicho
convenio que tales ingresos tuvieran que ser depositados en las cuentas de la
recurrente, siendo pertinente anotar que en el curso de la fiscalización la recurrente
afirmó que los ingresos depositados procedían de sus actividades; no obstante, luego
afirma que correspondían a un tercero, lo que evidencia una contradicción que resta
fehaciencia a la documentación presentada, por lo que tales documentos no resultan
idóneos para justificar el origen de los importes depositados materia de reparo.

• Ingresos de ejercicios anteriores

RTF N.º 12456-2-2007

A fin que los ingresos de un ejercicio anterior puedan ser válidamente considerados
como fondos disponibles que justificarían el incremento patrimonial, el recurrente se
encuentra en la obligación de acreditar con la documentación pertinente que al inicio
del ejercicio fiscalizado mantenía en su poder tales fondos y que habrían servido para
justificar los gastos y pagos correspondientes al mismo.

• Ingresos para fines específicos

RTF N.º 04375-1-2012

La asignación de viaje por cambio de colocación al personal del Ejército, al ser

destinado a cubrir los gastos que implica el traslado entre diferentes sedes, no puede
considerarse como fondo disponible para sustentar el incremento patrimonial no
justificado, toda vez que fue destinado específicamente a cubrir los gastos
correspondientes al traslado.

RTF N.º 04761-4-2003

Se declara infundada la apelación, en cuanto al reparo por rentas de primera categoría

por el ejercicio 1994 por el alquiler de computadoras, pues obran en autos los
contratos de alquiler suscritos por la recurrente y no se ha probado su rescisión. Se
declara fundada la apelada en relación a la acotación por renta ficta de predios, toda
vez que la verificación de la ocupación por terceros se efectuó en 1996, lo que no
puede certificar la ocupación en los periodos acotados (1993 y 1994). Se establece
como jurisprudencia de observancia obligatoria según el Acta de Sala Plena N.º 2003-
17 del 19 de agosto del 2003 que corresponde a la Administración probar que el predio
ha estado ocupado por un tercero bajo un título distinto al de arrendamiento o
subarrendamiento. Respecto a los reparos por alquiler de computadoras en el
ejercicio 1993 (rentas de segunda categoría) y por rentas de cuarta categoría, que se
rigen por el criterio de lo percibido, se señala que debe verificarse si los montos de
los contratos de alquiler y del documento en que se reconocen remuneraciones de
directorio de la recurrente, fueron pagados en los ejercicios acotados. En cuanto a la
atribución de rentas de tercera categoría de otra empresa, deberá estar a lo dispuesto
por la RTF que resolvió la acotación a dicha empresa. Respecto al incremento
patrimonial no justificado, se establece como criterios de observancia obligatoria
según Acta de Sala Plena N.º 2003-17 que los ingresos no declarados que constituyen
 renta gravada, cuya procedencia ha sido determinada por la Administración en
fiscalización, forman parte de la renta imponible para determinar el impuesto a la
renta, y deben excluirse conjuntamente con la renta declarada, para determinar el
incremento patrimonial no justificado y, asimismo, que la renta ficta para predios
arrendados o cedidos gratuitamente o a precio indeterminado conforme a los artículos
52 y 92 de la Ley del Impuesto a la Renta no permite justificar tal incremento.

• Importe percibido por gastos pre operativos no justifican el incremento

patrimonial no justificado detectado por la SUNAT

RTF N.º 2727-5-2006

En el caso de un congresista, el importe recibido por concepto de gastos

preoperativos no constituye parte de las rentas que justifican su incremento
patrimonial, debido a que dichos montos no son de su libre disposición y están sujetos
a rendición de cuentas.

(98) Si se desea revisar el texto completo de la RTF N.º 01182-3-2016, debe ingresar a la
siguiente dirección
web:<http://www.mef.gob.pe/contenidos/tribu_fisc/Tribunal_Fiscal/PDFS/2016/3/2016_3_0
1182.pdf> (consultado el 28-11-19).

10. ¿Los funcionarios públicos pueden generar incremento patrimonial no

justificado por la percepción de ingresos ilícitos?
Para poder dar respuesta a esta interrogante, consideramos necesario transcribir un trabajo
que se publicó en la revista Análisis Tributario correspondiente a junio del 2001, vol. XIV, N.º
161, pp. 14 a 16, elaborado por Mario Alva Matteucci, el cual se titula “Incremento patrimonial
no justificado. Análisis del caso de funcionarios públicos que perciben ingresos ilícitos”.

Pese a que el informe se publicó hace 18 años, parece que resulta apropiado apreciar que
el tema aún sigue vigente. Por ello, la intención de incluirlo en la presente publicación.
11. BREVE MENCIÓN SOBRE EL TEMA DEL INCREMENTO PATRIMONIAL NO
JUSTIFICADO EN OTROS PAÍSES
11.1. En Argentina
Sobre el tema del incremento patrimonial no justificado, apreciamos que en la legislación
argentina el texto del inciso f) del artículo 18 de la Ley 11.683(99) indica lo siguiente:

Los incrementos patrimoniales no justificados representan:

1. En el impuesto a las ganancias, ganancias netas determinadas por un monto

equivalente a los incrementos patrimoniales no justificados, más un Diez por ciento
(10 %) en concepto de renta dispuesta o consumida en gastos no deducibles;

2. En el impuesto al valor agregado, montos de ventas omitidas determinadas por la

suma de los conceptos resultantes del punto precedente. El pago del Impuesto en
estas condiciones no generará ningún crédito fiscal y

3. El método establecido en el punto 2 se aplicará a los rubros de impuestos internos

que correspondan.
(99) Si se desea revisar el texto completo de la Ley N.º 11.683, debe ingresar a la siguiente
dirección web: <http://servicios.infoleg.gob.ar/infolegInternet/anexos/15000-
19999/18771/texact.htm> (consultado el 03-12-19).

11.2. En Chile
En una sentencia chilena se analiza el caso del incremento patrimonial no justificado, citando
el texto de los artículos 70 y 71 de la Ley del Impuesto a la Renta de Chile. La referencia se
encuentra en el Primer Tribunal Tributario y Aduanero de la Región Metropolitana (30-06-
15), RIT GR-15-00093-2014, juez titular del sr. Luis Alfonso Pérez Manríquez

La parte pertinente de la sentencia se transcribe a continuación:

Décimo Cuarto: norma sobre justificación de inversiones

Que el artículo 70 de la Ley de la Renta dispone:

Se presume que toda persona disfruta de una renta a lo menos equivalente a sus
gastos de vida y de las personas que viven a sus expensas.

Si el interesado no probare el origen de los fondos con que ha efectuado sus gastos,
desembolsos o inversiones, se presumirá que corresponden a utilidades afectas al
impuesto de Primera Categoría, según el N.º 3 del artículo 20 o clasificadas en la
Segunda Categoría conforme al N.º 2 del artículo 42, atendiendo a la actividad
principal del contribuyente.

Los contribuyentes que no estén obligados a llevar contabilidad completa, podrán

acreditar el origen de dichos fondos por todos los medios de prueba que establece la
ley.

Por su parte el artículo 71 de la Ley de la Renta señala:

Si el contribuyente alegare que sus ingresos o inversiones provienen de rentas

exentas de impuesto o afectas a impuestos sustitutivos, o de rentas efectivas de un
monto superior que las presumidas de derecho, deberá acreditarlo mediante
contabilidad fidedigna, de acuerdo con normas generales que dictará el director. En
estos casos, el director regional deberá comprobar el monto líquido de dichas rentas.
Si el monto declarado por el contribuyente no fuere el correcto, el director regional
podrá fijar o tasar dicho monto, tomando como base la rentabilidad de las actividades
a las que se atribuyen las rentas respectivas o, en su defecto, considerando otros
antecedentes que obren en poder del servicio.

La diferencia de renta que se produzca entre lo acreditado por el contribuyente y lo

tasado por el director regional, se gravará de acuerdo con lo dispuesto en el inciso
segundo del artículo 70.

Cuando el volumen de ingresos brutos que aparezcan atribuidos a una actividad

amparada en una presunción de renta de derecho o afecta a impuestos sustitutivos
del de la renta no se compadeciere significativamente con la capacidad de producción
o explotación de dicha actividad, el director regional podrá exigir al contribuyente que
explique esta circunstancia. Si la explicación no fuere satisfactoria, el director regional
procederá a tasar el monto de los ingresos que no provinieren de la actividad
mencionada, los cuales se considerarán rentas del artículo 20, N.º 5, para todos los
efectos legales.(100)
(100) Si se desea revisar el texto completo de la sentencia, debe ingresar a la siguiente
dirección web:
<http://www.sii.cl/normativa_legislacion/jurisprudencia_judicial/tribunales_tributarios/2015/jj
4009.htm> (consultado el 03-12-19).

CAPÍTULO II: PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIÓN DEL IPNJ

1. Aspectos generales del procedimiento de fiscalización
Nuestro Estado peruano necesita contar de manera oportuna y eficiente con los recursos
necesarios para el sostenimiento del gasto público. Con esa finalidad, nuestras leyes
peruanas le han conferido a la SUNAT, como ente recaudador, una serie de facultades de
recaudación, determinación, fiscalización y sanción, en el entendido de que ninguna de ellas
sea utilizada de manera abusiva o en detrimento de los derechos y garantías del
contribuyente.

Por ello, la SUNAT, como Administración Tributaria, respaldada en sus facultades y en

cumplimiento de su labor recaudatoria, pone en marcha todo el poder del sistema tributario,
con la finalidad de lograr una recaudación de los recursos necesarios para el sostenimiento
del gasto público en el Perú; así también, haciendo uso de su facultad de fiscalización busca
combatir con la evasión y la elusión tributaria, para lo que se hace necesario aplicar sus
atribuciones como tal, las mismas que necesariamente deben realizarse dentro de un marco
de legalidad.

En el Perú, la SUNAT es un organismo técnico especializado que cuenta con determinadas

facultades y prerrogativas que tienen por finalidad administrar, aplicar, fiscalizar y
recaudar los tributos internos del Gobierno Nacional; por ello, al amparo de lo dispuesto
por el artículo 62 del Texto Único Ordenado del Código Tributario, aprobado por Decreto
Supremo N.º 133-2013-EF (en adelante, Código Tributario), la Administración cuenta con la
prerrogativa de ser revestida con la facultad de fiscalización, la misma que incluye además
la facultad de inspección, la investigación y el control del cumplimiento de obligaciones
tributarias, incluyendo a aquellos sujetos que gocen de inafectación, exoneración o
beneficios tributarios.

Pero ¿cómo se define a esa facultad de fiscalización?. Al respecto, Marysol león afirma que
la facultad de fiscalización, “básicamente, se refiere a aquel conjunto de actos y actividades
establecidas en una norma legal con el fin de que la Administración Tributaria pueda
determinar, verificar o comprobar el debido cumplimiento de las obligaciones tributarias
vinculadas al deudor tributario”(1).

Asimismo, César M. Villegas refiere que esa facultad, como una actividad esencialmente
pública debe regirse por los siguientes principios:

• Legalidad(2)

• Imparcialidad

• Concurso del sujeto pasivo

• Procedimiento rígido y planificado

• Poderes y facultades preestablecidos(3)

(1) león Huayanca, Marysol, Auditoría Tributaria Preventiva y Procedimiento de

Fiscalización, Lima: Pacífico Editores SAC, p. 83.
(2) En virtud del principio de legalidad expresamente regulado en el artículo IV.1.1. de la Ley
de Procedimiento Administrativo General - LPAG, las actuaciones de la Administración
Pública deben ser con el estricto respeto a la Constitución, a la ley y al derecho dentro de
las facultades que le están atribuidas y de acuerdo a los fines para los que fueron
conferidas.

(3) Villegas Lévano, César M., “Límites constitucionales a las facultades discrecionales de
la Administración Tributaria”. Recuperado de
<https://dialnet.unirioja.es/descarga/articulo/5278269.pdf> (consultado el 22-10-19)

1.1. ¿Cuáles son los objetivos de la fiscalización tributaria?

La fiscalización es un procedimiento en virtud del cual la Administración realiza un conjunto
de actos o actividades dirigidas a determinar y/o corroborar el oportuno y adecuado
cumplimiento de las obligaciones tributarias (sustanciales y/o formales) por parte del deudor
tributario. A lo que debemos sumar que, además, esta facultad persigue prevenir el fraude
fiscal, fomentar el cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias y persuadir al
contribuyente para que se inhiba de conductas infractoras o incumplidoras de sus
obligaciones fiscales(4).

En general, los objetivos de la fiscalización se concentran, entre otros, en los siguientes

puntos:

• Mantener e incrementar la recaudación fiscal.

• Disminuir la diferencia existente entre lo declarado con lo que debieron declarar los
contribuyentes.

• Incrementar el pago voluntario y disminuir las solicitudes de devolución.

Para conseguir tales objetivos, la Administración Tributaria realiza la selección de

contribuyentes como una herramienta que permite focalizar los escasos recursos de
fiscalización en un reducido número de contribuyentes, con el objeto de controlar sus
obligaciones tributarias, dado que sería imposible llegar al universo de contribuyentes por la
reducida cantidad de recursos humanos con los que cuenta(5).

(4) Uno de los objetivos de la función fiscalizadora de la Administración Tributaria es la de

“generar una situación de riesgo para los evasores que pueda inducir, tanto a ellos como al
resto de contribuyentes, a un mayor cumplimiento futuro […]”. Ziccardi, Tratado de
tributación, tomo I. vol. 2, Buenos Aires: Depalma, 2003, p. 192.

(5) León Huayanca, Marysol, Auditoría tributaria preventiva y procedimiento de fiscalización,

Lima: Pacífico Editores SAC, p 107.

1.2. Características de la facultad de fiscalización de la SUNAT

Respecto a este punto, cabe hacernos la siguiente pregunta ¿cuáles son las características
de la facultad de fiscalización de la SUNAT? Al respecto, podemos detallar las siguientes:

• Exclusiva. Ya que solo la SUNAT se encuentra habilitada legalmente para poder

ejercer la facultad de determinación y de fiscalización.

• Excluyente. Debido a que reclama esta facultad para SUNAT y no para las demás
entidades públicas, siendo incompetentes para ver temas tributarios.
 • Indelegable. En el entendido de que la SUNAT no puede encargar a un tercero el
llevar adelante sus labores de fiscalización.

• Discrecional. Puesto que el ejercicio de la facultad (fiscalización) se ejerce de

acuerdo con las necesidades y objetivos de la Administración, pero dentro de un
marco de legalidad.

• Irresistible. Esto debido a que el contribuyente no puede oponerse al ejercicio de la

facultad por parte de la SUNAT, salvo que ya se hubiese efectuado una fiscalización
o determinación previa respecto del mismo tributo y periodo o hubiera prescrito la
obligación.

• Temporal. Esto en el entendido de que el ejercicio de la facultad se encuentra

delimitada por los plazos de prescripción y por la naturaleza del tributo que se desea
auditar.

• Preclusiva. Ya que una vez ejercida la facultad de fiscalización concluye dicha

facultad, respecto del tributo y periodo fiscalizado, debiendo ser la fiscalización, única,
integral y definitiva.

2. Facultad de determinación
Conforme con lo precisado por el literal b) del artículo 59 del Código Tributario, se define el
acto de determinación de la obligación tributaria como la verificación de la realización del
hecho generador de la obligación tributaria, la identificación del deudor tributario, así como
la de señalar la base imponible y la cuantía del tributo.

2.1. ¿Cuál es el punto de partida?

Entendemos que esta facultad de fiscalización(6) tiene como punto de partida, a la facultad
de determinación de la deuda tributaria, como observamos a continuación:
(*) Cabe señalar que, de acuerdo con el primer párrafo del artículo 88 del Código Tributario,
la declaración tributaria es la manifestación de hechos comunicados a la manifestación de
hechos comunicados a la Administración Tributaria en la forma y lugar establecidos por Ley,
Reglamento, Resolución de Superintendencia o norma de rango similar, la cual podrá
constituir la base para la determinación de la obligación tributaria.

En ese sentido, la SUNAT, ya sea por propia iniciativa o denuncia de terceros, realiza la
fiscalización que, como veremos más adelante producto de ella y bajo el supuesto de que
se halle una base imponible o cuantía mayores a las declaradas por el contribuyente,
procederá a emitir una resolución de determinación, orden de pago o resolución de multa
según corresponda, esto conforme con lo regulado por el numeral 2 del artículo 60 del
Código Tributario.

Cabe destacar que, en esa misma línea se ha pronunciado el Tribunal Fiscal en las
Resoluciones N.os 1010-2-2000 y 05124-4-2002, donde se ha señalado lo siguiente:

[…] la facultad de fiscalización es el poder que goza la administración tributaria

según ley, con la finalidad de comprobar el cumplimiento de las obligaciones y
la procedencia de beneficios tributarios […] supone la existencia del deber de los
deudores tributarios y terceros de realizar las prestaciones establecidas legalmente
para hacer posible esa comprobación.

(6) Respecto a la facultad de fiscalización, tenemos que la sala 1 del Tribunal Fiscal
mediante la RTF N.º 02576- 1-2007 ha señalado que, conforme con lo dispuesto por el
artículo 62 del Código Tributario, la facultad de fiscalización de la Administración Tributaria
se ejerce en forma discrecional, de acuerdo con lo establecido en el último párrafo de la
norma IV del Título Preliminar, siendo que el ejercicio de la función fiscalizadora incluye la
inspección, investigación y el control del cumplimiento de obligaciones tributarias, incluso de
aquellos sujetos que gocen de inafectación, exoneración o beneficios tributarios. Que, de
acuerdo a lo establecido por este Tribunal, entre otras, en las Resoluciones N.os 1010-2-
2000 y 05214-4-2002, la facultad de fiscalización es el poder que goza la Administración
Tributaria según ley, con la finalidad de comprobar el cumplimiento de las obligaciones y la
procedencia de beneficios tributarios, así como supone la existencia del deber de los
deudores tributarios y terceros de realizar las prestaciones establecidas legalmente para
hacer posible esa comprobación.

3. Facultad de fiscalización
La facultad de fiscalización, básicamente, se refiere a aquel conjunto de actos y actividades
establecidas en una norma legal con el fin de que la Administración Tributaria pueda
determinar, verificar o comprobar el debido cumplimiento de las obligaciones tributarias
vinculadas al deudor tributario.

En ese sentido, como parte de la facultad de fiscalización que posee la Administración

Tributaria, esta lleva a cabo acciones que le permiten detectar aquellos ingresos no
declarados por las personas naturales; para ello, por ejemplo, identifica los desembolsos
efectuados cuando adquieren sus bienes o servicios, los cuales deben guardar una
correspondencia con los ingresos obtenidos por dichas personas, en caso contrario, de
detectarse un desbalance patrimonial, es decir, una desproporción entre los ingresos y los
desembolsos, se originará un incremento de patrimonio no justificado, del que la
Administración Tributaria solicitará explicaciones.

Aunado a esa labor fiscalizadora que observamos a través de la inspección(7),(8),

investigación(9) y el control del cumplimiento de obligaciones tributarias(10), que se realiza
incluso a aquellos sujetos que gocen de inafectación, exoneración o beneficios tributarios.

(7) Inspección. Es el examen y reconocimiento de los hechos generadores de la obligación

tributaria a fin de validar la información declarada por el contribuyente e indagar sobre la
información contable oculta e ignorada por la Administración Tributaria.
Ejemplos de inspección:

• Inspección en locales comerciales (domicilio fiscal y establecimientos anexos)

• Inspección en los vehículos de transporte (control móvil)

• Toma de inventario de existencias o activos fijos-verificación de control de ingresos,

etc.

(8) Podemos observar la RTF N.º 07629-2-2004 donde se ha referido que, “si bien es
facultad de la Administración Tributaria efectuar fiscalizaciones, debe tenerse en cuenta que
la inspección solo otorga certeza respecto de los hechos y situaciones inspeccionados a la
fecha en que se realiza tal diligencia, mas no acredita los acaecidos en fechas anteriores,
criterio recogido en reiteradas resoluciones de este Tribunal tales como las Resoluciones
N.os 083-22000, 03055-3-2002 y 05755-3-2002”.

(9) Investigación. Se trata de la ejecución de acciones de manera cuidadosa y activa para

descubrir hechos generadores de la obligación tributaria. Se focaliza en los aspectos no
declarados o no registrados por el deudor tributario. Se realizan averiguaciones e
indagaciones dirigidas al descubrimiento de hechos económicos.
(10) Control. Es la comprobación de la información declarada por el deudor tributario. Se
analiza la autodeterminación efectuada por el deudor tributario, con el fin de acreditar como
ciertos los hechos e informaciones que la sustentan (verificar o confirmar los elementos
comprendidos en la declaración tributaria).

4. Facultad de discrecionalidad
Para Cabanellas, la discrecionalidad es “la potestad o actuación caracterizada por la
voluntad propia, sin otro límite que una tácita adecuación a lo establecido como justo o
equitativo. Libertad para obrar o abstenerse, para resolver de una manera o de la opuesta.
Determinación de penas o sanciones al arbitrio, aunque no con arbitrariedad”(11).

Al respecto, la norma IV del Título Preliminar del Código Tributario le otorga a la

Administración Tributaria un carácter discrecional en la aplicación de medidas fiscalizadoras;
ello, en concordancia con el artículo 62 del citado Código, dispone que la facultad de
fiscalización de la Administración se ejerce en forma discrecional, conforme con la lista
que enumeramos a continuación. Antes cabe precisar que esto no significa que la facultad
fiscalizadora deba ejercerse de forma arbitraria.

1. Exigir a los deudores tributarios la exhibición y/o presentación de lo siguiente:

a) Sus libros, registros y/o documentos que sustenten la contabilidad y/o que
se encuentren relacionados con hechos susceptibles de generar obligaciones
tributarias, los mismos que deberán ser llevados de acuerdo con las normas
correspondientes

b) Su documentación relacionada con hechos susceptibles de generar

obligaciones tributarias en el supuesto de deudores tributarios que de acuerdo
a las normas legales no se encuentren obligados a llevar contabilidad

c) Sus documentos y correspondencia comercial relacionada con hechos

susceptibles de generar obligaciones tributarias

Solo en el caso de que, por razones debidamente justificadas, el deudor

tributario requiera un término para dicha exhibición y/o presentación, la
Administración Tributaria deberá otorgarle un plazo no menor de dos (2) días
hábiles.

También podrá exigir la presentación de informes y análisis relacionados con

hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias en la forma y
condiciones requeridas, para lo cual la Administración Tributaria deberá otorgar
un plazo que no podrá ser menor de tres (3) días hábiles(12).

2. En los casos que los deudores tributarios o terceros registren sus operaciones
contables mediante sistemas de procesamiento electrónico de datos o sistemas de
microarchivos, la Administración Tributaria podrá exigir:

a) Copia de la totalidad o parte de los soportes portadores de microformas

gravadas o de los soportes magnéticos u otros medios de almacenamiento de
información utilizados en sus aplicaciones que incluyan datos vinculados con
la materia imponible, debiendo suministrar a la Administración Tributaria los
instrumentos materiales a este efecto, los que les serán restituidos a la
conclusión de la fiscalización o verificación.

En caso de que el deudor tributario no cuente con los elementos necesarios

para proporcionar la copia antes mencionada, la Administración Tributaria,
 previa autorización del sujeto fiscalizado, podrá hacer uso de los equipos
informáticos, programas y utilitarios que estime convenientes para dicho fin.

b) Información o documentación relacionada con el equipamiento informático

incluyendo programas fuente, diseño y programación utilizados y de las
aplicaciones implantadas, ya sea que el procesamiento se desarrolle en
equipos propios o alquilados o, que el servicio sea prestado por un tercero.

c) El uso de equipo técnico de recuperación visual de microformas y de

equipamiento de computación para la realización de tareas de auditoría
tributaria, cuando se hallaren bajo fiscalización o verificación.

La Administración Tributaria podrá establecer las características que deberán

reunir los registros de información básica almacenable en los archivos
magnéticos u otros medios de almacenamiento de información. Asimismo,
señalará los datos que obligatoriamente deberán registrarse, la información
inicial por parte de los deudores tributarios y terceros, así como la forma y
plazos en que deberán cumplirse las obligaciones dispuestas en este numeral.

3. Requerir a terceros informaciones y exhibición y/o presentación de sus libros,

registros, documentos, emisión y uso de tarjetas de crédito o afines y correspondencia
comercial relacionada con hechos que determinen tributación, en la forma y
condiciones solicitadas, para lo cual la Administración Tributaria deberá otorgar un
plazo que no podrá ser menor de tres (3) días hábiles.

Esta facultad incluye la de requerir la información destinada a identificar a los clientes

o consumidores del tercero.

4. Solicitar la comparecencia de los deudores tributarios o terceros para que

proporcionen la información que se estime necesaria, otorgando un plazo no menor
de cinco (5) días hábiles, más el término de la distancia de ser el caso. Las
manifestaciones obtenidas en virtud de la citada facultad deberán ser valoradas por
los órganos competentes en los procedimientos tributarios(13)

La citación deberá contener como datos mínimos el objeto y asunto de esta, la

identificación del deudor tributario o tercero, la fecha y hora en que deberá concurrir
a las oficinas de la Administración Tributaria, la dirección de esta última y el
fundamento y/o disposición legal respectivos.

5. Efectuar tomas de inventario de bienes o controlar su ejecución, efectuar la

comprobación física, su valuación y registro; así como practicar arqueos de caja,
valores y documentos, y control de ingresos.

Las actuaciones indicadas serán ejecutadas en forma inmediata con ocasión de la

intervención.

6. Cuando la Administración Tributaria presuma la existencia de evasión tributaria,

podrá inmovilizar los libros, archivos, documentos, registros en general y bienes, de
cualquier naturaleza, por un periodo no mayor de cinco (5) días hábiles, prorrogables
por otro igual.
Tratándose de la SUNAT, el plazo de inmovilización será de diez (10) días hábiles,
prorrogables por un plazo igual. Mediante Resolución de Superintendencia la prórroga
podrá otorgarse por un plazo máximo de sesenta (60) días hábiles.

La Administración Tributaria dispondrá lo necesario para la custodia de aquello que

haya sido inmovilizado.

7. Cuando la Administración Tributaria presuma la existencia de evasión tributaria,

podrá practicar incautaciones de libros, archivos, documentos, registros en general y
bienes, de cualquier naturaleza, incluidos programas informáticos y archivos en
soporte magnético o similares, que guarden relación con la realización de hechos
susceptibles de generar obligaciones tributarias, por un plazo que no podrá exceder
de cuarenta y cinco (45) días hábiles, prorrogables por quince (15) días hábiles.

La Administración Tributaria procederá a la incautación, previa autorización judicial.

Para tal efecto, la solicitud de la Administración será motivada y deberá ser resuelta
por cualquier juez especializado en lo penal, en el término de veinticuatro (24) horas,
sin correr traslado a la otra parte.

La Administración Tributaria a solicitud del administrado deberá proporcionar copias

simples, autenticadas por fedatario, de la documentación incautada que este indique,
en tanto esta no haya sido puesta a disposición del Ministerio Público. Asimismo, la
Administración Tributaria dispondrá lo necesario para la custodia de aquello que haya
sido incautado.

Al término de los cuarenta y cinco (45) días hábiles o al vencimiento de la prórroga,

se procederá a la devolución de lo incautado con excepción de aquella documentación
que hubiera sido incluida en la denuncia formulada dentro de los mismos plazos antes
mencionados.

Tratándose de bienes, al término del plazo o al vencimiento de la prórroga a que se

refiere el párrafo anterior, la Administración Tributaria comunicará al deudor tributario
a fin de que proceda a recogerlos en el plazo de diez (10) días hábiles contados a
partir del día siguiente de efectuada la notificación de la comunicación antes
mencionada, bajo apercibimiento de que los bienes incautados caigan en abandono.
Transcurrido el mencionado plazo, el abandono se producirá sin el requisito previo de
emisión de resolución administrativa alguna. Serán de aplicación, en lo pertinente, las
reglas referidas al abandono contenidas en el artículo 184 del Código Tributario.

En el caso de libros, archivos, documentos, registros en general y soportes

magnéticos u otros medios de almacenamiento de información, si el interesado no se
apersona para efectuar el retiro respectivo, la Administración Tributaria conservará la
documentación solicitada cinco (5) años o durante el plazo prescripción del tributo, el
que fuera mayor. Transcurrido el citado plazo podrá proceder a la destrucción de
dichos documentos.

8. Practicar inspecciones en los locales ocupados, bajo cualquier título, por los
deudores tributarios, así como en los medios de transporte(14).

Para realizar las inspecciones cuando los locales estuvieren cerrados o cuando se
trate de domicilios particulares, será necesario solicitar autorización judicial, la que
debe ser resuelta en forma inmediata y otorgándose el plazo necesario para su
cumplimiento sin correr traslado a la otra parte.

La actuación indicada será ejecutada en forma inmediata con ocasión de la

intervención.
En el acto de inspección la Administración Tributaria podrá tomar declaraciones al
deudor tributario, a su representante o a los terceros que se encuentren en los locales
o medios de transporte inspeccionados.

9. Requerir el auxilio de la fuerza pública para el desempeño de sus funciones, que

será prestado de inmediato bajo responsabilidad.

10. Solicitar información a las empresas del sistema financiero sobre lo siguiente:

a) Operaciones pasivas con sus clientes, respecto de deudores tributarios

sujetos a un procedimiento de fiscalización de la Administración Tributaria,
incluidos los sujetos con los que estos guarden relación y que se encuentren
vinculados con los hechos investigados.

La información a que se refiere el párrafo anterior deberá ser requerida por el

juez a solicitud de la Administración Tributaria. La solicitud deberá ser motivada
y resuelta en el término de cuarentaiocho (48) horas, bajo responsabilidad.
Dicha información será proporcionada en la forma y condiciones que señale la
Administración Tributaria, dentro de los diez (10) días hábiles de notificada la
resolución judicial, pudiéndose excepcionalmente prorrogar por un plazo igual
cuando medie causa justificada, a criterio del juez.

Tratándose de la información financiera que la SUNAT requiera para

intercambiar información en cumplimiento de lo acordado en los convenios
internacionales, se proporcionará teniendo en cuenta lo previsto en la Ley N.º
26702, Ley General del Sistema Financiero y Orgánica de la Superintendencia
de Banca y Seguros, o norma que la sustituya, así como sus normas
reglamentarias y complementarias, y podrá ser utilizada para el ejercicio de sus
funciones.

b) Las demás operaciones con sus clientes, las mismas que deberán ser
proporcionadas en la forma, plazo y condiciones que señale la Administración
Tributaria.

Asimismo la información a que se refiere el presente numeral también deberá

ser proporcionada respecto de los beneficiarios finales.

11. Investigar los hechos que configuran infracciones tributarias, asegurando los
medios de prueba e identificando al infractor.

12. Requerir a las entidades públicas o privadas para que informen o comprueben el
cumplimiento de obligaciones tributarias de los sujetos sometidos al ámbito de su
competencia o con los cuales realizan operaciones, bajo responsabilidad.

Las entidades, a las que hace referencia el párrafo anterior, están obligadas a
proporcionar la información requerida en la forma, plazos y condiciones que la SUNAT
establezca.

La información obtenida por la Administración Tributaria no podrá ser divulgada a

terceros, bajo responsabilidad del funcionario responsable.

13. Solicitar a terceros informaciones técnicas o peritajes.

14. Dictar las medidas para erradicar la evasión tributaria.

15. Evaluar las solicitudes presentadas y otorgar, en su caso, las autorizaciones
respectivas en función a los antecedentes y/o al comportamiento tributario del deudor
tributario.

16. La SUNAT podrá autorizar los libros de actas, los libros y registros contables u
otros libros y registros exigidos por las leyes, reglamentos o Resolución de
Superintendencia, vinculados a asuntos tributarios.

El procedimiento para su autorización será establecido por la SUNAT mediante

Resolución de Superintendencia. A tal efecto, podrá delegarse en terceros la
legalización de los libros y registros antes mencionados.

Asimismo, la SUNAT mediante Resolución de Superintendencia señalará los

requisitos, formas, condiciones y demás aspectos en que deberán ser llevados los
libros y registros mencionados en el primer párrafo, salvo en el caso del libro de actas,
así como establecer los plazos máximos de atraso en los que deberán registrar sus
operaciones.

Tratándose de los libros y registros a que se refiere el primer párrafo del presente
numeral, la SUNAT establecerá los deudores tributarios obligados a llevarlos de
manera electrónica o los que podrán llevarlos de esa manera.

En cualquiera de los dos casos señalados en el párrafo precedente, la SUNAT,

mediante Resolución de Superintendencia, señalará los requisitos, formas, plazos,
condiciones y demás aspectos que deberán cumplirse para la autorización,
almacenamiento, archivo y conservación, así como los plazos máximos de atraso de
los mismos.

17. Colocar sellos, carteles y letreros oficiales, precintos, cintas, señales y demás
medios utilizados o distribuidos por la Administración Tributaria con motivo de la
ejecución o aplicación de las sanciones o en el ejercicio de las funciones que le han
sido establecidas por las normas legales, en la forma, plazos y condiciones que esta
establezca.

18. Exigir a los deudores tributarios que designen, en un plazo de quince (15) días
hábiles contados a partir del día siguiente de la notificación del primer requerimiento
en el que se les solicite la sustentación de reparos hallados como consecuencia de la
aplicación de las normas de precios de transferencia, hasta dos (2) representantes,
con el fin de tener acceso a la información de los terceros independientes utilizados
como comparables por la Administración Tributaria. El requerimiento deberá dejar
expresa constancia de la aplicación de las normas de precios de transferencia.

Los deudores tributarios que sean personas naturales podrán tener acceso directo a
la información a la que se refiere el párrafo anterior.

La información a que se refiere este inciso no comprende secretos industriales,

diseños industriales, modelos de utilidad, patentes de invención y cualquier otro
elemento de la propiedad industrial protegidos por la ley de la materia. Tampoco
comprende información confidencial relacionada con procesos de producción y/o
comercialización.

La Administración Tributaria, al facilitar el acceso a la información a que se refiere

este numeral, no podrá identificar la razón o denominación social ni el RUC, de ser el
caso, que corresponde al tercero comparable.
 La designación de los representantes o la comunicación de la persona natural que
tendrá acceso directo a la información, a que se refiere este numeral, deberá hacerse
obligatoriamente por escrito ante la Administración Tributaria.

Los representantes o el deudor tributario que sea persona natural tendrán un plazo
de cuarenta y cinco (45) días hábiles, contados desde la fecha de presentación del
escrito al que se refiere el párrafo anterior, para efectuar la revisión de la información.

Los representantes o el deudor tributario que sea persona natural no podrán sustraer
o fotocopiar información alguna, debiéndose limitar a la toma de notas y apuntes.

19. Supervisar el cumplimiento de las obligaciones tributarias realizadas por los

deudores tributarios en lugares públicos a través de grabaciones de video.

La información obtenida por la Administración Tributaria en el ejercicio de esta

facultad no podrá ser divulgada a terceros, bajo responsabilidad.

20. La SUNAT podrá utilizar para el cumplimiento de sus funciones la información

contenida en los libros, registros y documentos de los deudores tributarios que
almacene, archive y conserve.

Para conceder los plazos establecidos en este artículo, la Administración Tributaria

tendrá en cuenta la oportunidad en que solicita la información o exhibición, y las
características de las mismas.

Ninguna persona o entidad, pública o privada, puede negarse a suministrar a la

Administración Tributaria la información que esta solicite para determinar la situación
económica o financiera de los deudores tributarios.

Tratándose de la SUNAT, la facultad a que se refiere el presente artículo es de aplicación,

adicionalmente, para realizar las actuaciones y procedimientos para prestar y solicitar
asistencia administrativa mutua en materia tributaria, así como para el control de las
obligaciones formales vinculadas con la citada asistencia administrativa mutua no pudiendo
ninguna persona o entidad, pública o privada, negarse a suministrar la información que para
dicho efecto solicite la SUNAT.

Respecto a estas facultades discrecionales reguladas en el artículo 62 del Código Tributario,

la Sala 3 del Tribunal Fiscal ha señalado mediante la RTF N.º 05327- 3-2010 lo siguiente:
“Se declara infundada la queja por cuanto conforme con el artículo 62 del Código Tributario,
la Administración en ejercicio de su función fiscalizadora está facultada para solicitar la
documentación que considere pertinente”.

Al igual, la misma Sala, mediante la RTF N.º 03272-3-2009 ha referido que el ejercicio de la
facultad de verificación y fiscalización de la Administración Tributaria se ejerza en forma
discrecional y no requiere ser fundamentada. Precisó que este tipo de documentos no
requiere mayor motivación que la comunicación al administrado de su ejercicio y el
señalamiento de las normas que lo fundamentan. Así, al señalarse en este, las razones de
fiscalización, los tributos, periodos y documentos a presentar se cumplía con lo dispuesto
en artículo 103 del Código Tributario, por lo que carecía de fundamento lo alegado.

Finalmente, la Sala 2 del Tribunal Fiscal mediante la RTF N.º 00780-2-2006 ha indicado que
la Administración, en ejercicio de su función fiscalizadora, de acuerdo con lo dispuesto por
el artículo 62 del Código Tributario, está facultada para solicitar a la quejosa la
documentación que considere pertinente, debiendo apersonarse a efectuar las
verificaciones o controles correspondientes en el lugar, día y hora indicados, pues lo
contrario implica una vulneración de los derechos de los contribuyentes, criterio que ha sido
expuesto por este Tribunal en la Resolución N.º 7695-5-2005 del 16 de diciembre del 2005.

Todas estas potestades son necesarias para desarrollar las fiscalizaciones, ya sean de
manera electrónica, parcial o definitiva, las cuales son justamente los procedimientos donde
la SUNAT actúa y donde el deudor tributario está obligado a cumplir como parte de sus
obligaciones, conforme con lo señalado por el artículo 87(15) del Código Tributario, tal como
lo veremos a continuación. De ello se desprende que la fiscalización ejercida por la
Administración Tributaria implica la permanente revisión por parte de sus funcionarios del
cumplimiento de las obligaciones tributarias de los contribuyentes.

(11) Cabanellas, G, Diccionario enciclopédico de derecho usual, t. III, Buenos Aires:

Heliasta, 2003.

(12) De manera concordada, el artículo 7 del Reglamento del Procedimiento de

Fiscalización, aprobado mediante Decreto Supremo N.º 085-2007-EF, señala que cuando
se requiera la exhibición y/o presentación de la documentación de manera inmediata y el
sujeto fiscalizado justifique la aplicación de un plazo para la misma, el agente fiscalizador
elaborará un acta, dejando constancia de las razones comunicadas por el citado sujeto y la
evaluación de estas, así como de la nueva fecha en que debe cumplirse con lo requerido.
El plazo que se otorgue no deberá ser menor a dos (2) días hábiles.
Si el sujeto fiscalizado no solicita la prórroga se elaborará el resultado del requerimiento.
También se elaborará dicho documento si las razones del mencionado sujeto no justifican
otorgar la prórroga debiendo el agente fiscalizador indicar en el resultado del requerimiento
la evaluación efectuada.
Como vemos, la Administración Tributaria se encuentra facultada a requerirnos la exhibición
y/o presentación de libros contables y/o documentos que sustenten la contabilidad y
documentación adicional en la medida que tenga vinculación con hechos susceptibles de
generar obligaciones tributarias, siendo que de mediar razones justificadas se puede solicitar
prórrogas para su cumplimiento, tal como indicaremos más adelante.

(13) De manera concordada, el numeral 9 del artículo 87 del Código Tributario dispone que
los administrados están obligados a facilitar las labores de fiscalización y determinación que
realice la Administración Tributaria y en especial deberán concurrir a las oficinas de la
Administración Tributaria cuando su presencia sea requerida por esta para el
esclarecimiento de hechos vinculados a obligaciones tributarias.
Cabe precisar que el no comparecer ante las oficinas de la Administración Tributaria, acarrea
una multa tributaria establecida en el numeral 7 del artículo 177 del Código Tributario.
Sobre el tema de la comparecencia, en la RTF N.º 6009-1-2008 (que no es de observancia
obligatoria) el Tribunal Fiscal ha señalado que la obligación de comparecer en las oficinas
de la Administración no resulta aplicable a las personas jurídicas. En este caso, se le aplica
la sanción establecida en el numeral 1 del artículo 177 del Código Tributario.

(14) Las inspecciones cuando los locales estuvieren cerrados o cuando se trate de domicilios
particulares será necesario solicitar autorización judicial, ello de conformidad con el numeral
9 del artículo 2 de la Constitución Política del Perú.
Cabe precisar que el no permitir una inspección acarrea una multa tributaria establecida en
el numeral 16 del artículo 177 del Código Tributario: “Constituyen infracciones relacionadas
con la obligación de permitir el control de la Administración, informar y comparecer ante la
misma: Impedir que funcionarios de la Administración Tributaria efectúen inspecciones,
tomas de inventario de bienes, o controlen su ejecución, la comprobación física y valuación;
y/o no permitir que se practiquen arqueos de caja, valores, documentos y control de
ingresos, así como no permitir y/o no facilitar la inspección o el control de los medios de
transporte”.
Al respecto, la RTF N.º 07629-2-2004 se ha indicado: “Que sobre el particular, cabe precisar
que si bien es facultad de la Administración Tributaria efectuar fiscalizaciones, debe tenerse
en cuenta que la inspección solo otorga certeza respecto de los hechos y situaciones
inspeccionados a la fecha en que se realiza tal diligencia, mas no acredita los acaecidos en
fechas anteriores, criterio recogido en reiteradas resoluciones de este Tribunal tales como
las Resoluciones N.os 083-2-2000, 03055-3-2002 y 05755-3-2002”.

(15) Este artículo dispone como obligaciones a los administrados su cumplimiento, es decir,
el deudor tributario está obligado a dar todas las facilidades a las labores propias de la
fiscalización como de determinación que procede la Administración Tributaria.

4.1. Obligaciones de los administrados

Los administrados están obligados a facilitar las labores de fiscalización y determinación que
realice la Administración Tributaria, incluidas aquellas labores que la SUNAT realice para
prestar y solicitar asistencia administrativa mutua en materia tributaria y especial, ente otros,
las declaraciones relacionadas con hechos generadores de obligaciones tributarias, en la
forma, plazo y condiciones, que establezca la Administración Tributaria(16).

Asimismo, el artículo 87 del Código Tributario actúa en concordancia con lo precisado por el
primer párrafo del artículo 61 del citado código, al precisar que la determinación de la
obligación tributaria efectuada por el deudor tributario está sujeta a fiscalización o
verificación por la Administración Tributaria, la que podrá modificarla cuando constate la
omisión o inexactitud en la información proporcionada, emitiendo la resolución de
determinación, orden de pago o resolución de multa que corresponda. En consecuencia, el
procedimiento de fiscalización comprende un conjunto de actos que tienen como fin instar a
los contribuyentes a cumplir en definitiva con sus obligaciones tributarias, desde su
inscripción en los registros de la SUNAT, cautelando el correcto, íntegro y oportuno pago de
los impuestos.

Como se puede observar, los dispositivos legales anteriormente mencionados habilitan a la

Administración Tributaria a implementar los mecanismos que sean más convenientes para
que permitan un adecuado control de cumplimiento tributario de los contribuyentes,
entendemos que ello se hace con el fin de reducir las brechas de incumplimiento e
incrementar la recaudación tributaria.

En ese sentido, el deudor tributario se halla obligado a cumplir como parte de sus
obligaciones, conforme con lo regulado por el artículo 87 del Código Tributario, a facilitar las
labores de fiscalización y determinación que realice la Administración Tributaria, incluidas
aquellas labores que la SUNAT efectúe para prestar y solicitar asistencia administrativa
mutua en materia tributaria, y en especial deben cumplir con lo siguiente:

1. Inscribirse en los registros de la Administración Tributaria, así como obtener, con

ocasión de dicha inscripción, la clave SOL que permita el acceso al buzón electrónico
a que se refiere el artículo 86-A del Código Tributario y a consultar periódicamente el
mismo.

El administrado debe aportar todos los datos necesarios para la inscripción en los
registros de la Administración Tributaria, así como actualizar los mismos en la forma
y dentro de los plazos establecidos por las normas pertinentes. Asimismo, deberán
cambiar el domicilio fiscal en los casos previstos en el artículo 11 del Código
Tributario.

2. Acreditar la inscripción cuando la Administración Tributaria lo requiera y consignar

el número de identificación o inscripción en los documentos respectivos, siempre que
las normas tributarias lo exijan.
3. Emitir y/u otorgar, con los requisitos formales legalmente establecidos y en los
casos previstos por las normas legales, los comprobantes de pago o los documentos
complementarios a estos.

Asimismo, deberán, según lo establezcan las normas legales, portarlos o facilitar a la

SUNAT, a través de cualquier medio, y en la forma y condiciones que esta señale, la
información que permita identificar los documentos que sustentan el traslado.

4. Llevar los libros de contabilidad u otros libros y registros exigidos por las leyes,
reglamentos o por Resolución de Superintendencia de la SUNAT; o los sistemas,
programas, soportes portadores de microformas grabadas, soportes magnéticos y
demás antecedentes computarizados de contabilidad que los sustituyan, registrando
las actividades u operaciones que se vinculen con la tributación, conforme con lo
establecido en las normas pertinentes.

Los libros y registros deben ser llevados en castellano y expresados en moneda

nacional; salvo que se trate de contribuyentes que reciban y/o efectúen inversión
extranjera directa en moneda extranjera, de acuerdo a los requisitos que se
establezcan mediante decreto supremo refrendado por el Ministro de Economía y
Finanzas, y que al efecto contraten con el Estado, en cuyo caso podrán llevar la
contabilidad en dólares de los Estados Unidos de América, considerando lo siguiente:

a) La presentación de la declaración y el pago de los tributos, así como el de

las sanciones relacionadas con el incumplimiento de las obligaciones tributarias
correspondientes, se realizarán en moneda nacional. Para tal efecto, mediante
decreto supremo se establecerá el procedimiento aplicable.

b) Para la aplicación de saldos a favor generados en periodos anteriores se

tomarán en cuenta los saldos declarados en moneda nacional.

Asimismo, en todos los casos las resoluciones de determinación, órdenes de

pago y resoluciones de multa u otro documento que notifique la Administración
Tributaria serán emitidos en moneda nacional.

Igualmente, el deudor tributario deberá indicar a la SUNAT el lugar donde se

llevan los mencionados libros, registros, sistemas, programas, soportes
portadores de microformas grabadas, soportes magnéticos u otros medios de
almacenamiento de información y demás antecedentes electrónicos que
sustenten la contabilidad; en la forma, plazos y condiciones que esta
establezca.

5. Permitir el control por la Administración Tributaria, así como presentar o exhibir, en

las oficinas fiscales o ante los funcionarios autorizados, según señale la
Administración, las declaraciones, informes, libros de actas, registros y libros
contables, y demás documentos relacionados con hechos susceptibles de generar
obligaciones tributarias, en la forma, plazos y condiciones que le sean requeridos, así
como formular las aclaraciones que le sean solicitadas.

Esta obligación incluye la de proporcionar los datos necesarios para conocer los
programas y los archivos en medios magnéticos o de cualquier otra naturaleza; así
como la de proporcionar o facilitar la obtención de copias de las declaraciones,
informes, libros de actas, registros y libros contables y demás documentos
relacionados con hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias, las mismas
que deberán ser refrendadas por el sujeto fiscalizado o, de ser el caso, su
representante legal.

Los sujetos exonerados o inafectos también deberán presentar las declaraciones

informativas en la forma, plazo y condiciones que establezca la SUNAT.

6. Proporcionar a la Administración Tributaria la información que esta requiera, o la

que ordenen las normas tributarias, sobre las actividades del deudor tributario o de
terceros con los que guarden relación, de acuerdo a la forma, plazos y condiciones
establecidas.

7. Almacenar, archivar y conservar los libros y registros, llevados de manera manual,

mecanizada o electrónica, así como los documentos y antecedentes de las
operaciones o situaciones que constituyan hechos susceptibles de generar
obligaciones tributarias o que estén relacionadas con ellas, o que sustenten el
cumplimiento de los procedimientos de debida diligencia que respalden las
declaraciones juradas informativas para la asistencia administrativa mutua en materia
tributaria o aquellos que contengan la información del beneficiario final, cinco (5) años
o durante el plazo de prescripción del tributo, el que fuera mayor. El plazo de cinco
(5) años se computa a partir del uno (1) de enero del año siguiente a la fecha de
vencimiento de la presentación de la declaración de la obligación tributaria
correspondiente. Tratándose de los pagos a cuenta del impuesto a la renta, el plazo
de cinco (5) años se computa considerando la fecha de vencimiento de la declaración
anual del citado impuesto.

El deudor tributario deberá comunicar a la Administración Tributaria, en un plazo de

quince (15) días hábiles, la pérdida, destrucción por siniestro, asaltos y otros, de los
libros, registros, documentos y antecedentes mencionados en el párrafo anterior. El
plazo para rehacer los libros y registros será fijado por la SUNAT mediante Resolución
de Superintendencia, sin perjuicio de la facultad de la Administración Tributaria para
aplicar los procedimientos de determinación sobre base presunta a que se refiere el
artículo 64 del Código tributario.

Cuando el deudor tributario esté obligado o haya optado por llevar de manera
electrónica los libros, registros o por emitir de la manera referida los documentos que
regulan las normas sobre comprobantes de pago o aquellos emitidos por disposición
de otras normas tributarias, la SUNAT podrá sustituirlo en el almacenamiento, archivo
y conservación de los mismos. La SUNAT también podrá sustituir a los demás sujetos
que participan en las operaciones por las que se emitan los mencionados
documentos.

La SUNAT, mediante Resolución de Superintendencia, regulará el plazo por el cual

almacenará, conservará y archivará los libros, registros y documentos, referidos en el
párrafo anterior, la forma de acceso a los mismos por el deudor tributario respecto de
quien opera la sustitución, su reconstrucción en caso de pérdida o destrucción y la
comunicación al deudor tributario de tales situaciones.

8. Mantener en condiciones de operación los sistemas de programas electrónicos,

soportes magnéticos y otros medios de almacenamiento de información utilizados en
sus aplicaciones que incluyan datos vinculados con la materia imponible o que
sustenten el cumplimiento de los procedimientos de debida diligencia que respalden
las declaraciones informativas para la asistencia administrativa mutua en materia
tributaria o aquellos que contengan la información del beneficiario final, cinco (5) años
o durante el plazo de prescripción del tributo, el que fuera mayor, debiendo comunicar
a la Administración Tributaria cualquier hecho que impida cumplir con dicha obligación
a efectos que la misma evalúe dicha situación.

La comunicación a que se refiere el párrafo anterior debe realizarse en el plazo de

quince (15) días hábiles de ocurrido el hecho.

El cómputo del plazo de cinco (5) años se efectúa conforme a lo establecido en el

numeral 7 antes referido.

9. Concurrir a las oficinas de la Administración Tributaria cuando su presencia sea

requerida por esta para el esclarecimiento de hechos vinculados a obligaciones
tributarias.

10. En caso de tener la calidad de remitente, entregar el comprobante de pago o guía

de remisión correspondiente de acuerdo a las normas sobre la materia para que el
traslado de los bienes se realice.

11. Sustentar la posesión de los bienes mediante los comprobantes de pago que
permitan sustentar costo o gasto, que acrediten su adquisición y/u otro documento
previsto por las normas para sustentar la posesión, cuando la Administración
Tributaria lo requiera.

12. Guardar absoluta reserva de la información a la que hayan tenido acceso,

relacionada a terceros independientes utilizados como comparables por la
Administración Tributaria, como consecuencia de la aplicación de las normas de
precios de transferencia.

Esta obligación conlleva la prohibición de divulgar, bajo cualquier forma, o usar, sea
en provecho propio o de terceros, la información a que se refiere el párrafo anterior, y
es extensible a los representantes que se designen al amparo del numeral 18 del
artículo 62 del Código Tributario.

13. Permitir la instalación de los sistemas informáticos, equipos u otros medios

utilizados para el control tributario proporcionados por SUNAT con las condiciones o
características técnicas establecidas por esta.

14. Comunicar a la SUNAT si tienen en su poder bienes, valores y fondos, depósitos,

custodia y otros, así como los derechos de crédito cuyos titulares sean aquellos
sujetos en cobranza coactiva que la SUNAT les indique. Para dicho efecto, mediante
Resolución de Superintendencia se designará a los sujetos obligados a proporcionar
dicha información, así como la forma, plazo y condiciones en que deben cumplirla.

15. Permitir que la SUNAT realice las acciones que corresponda a las diversas formas
de asistencia administrativa mutua, para lo cual los administrados, entre otros, deben
llevar a cabo lo siguiente:

15.1.Presentar o exhibir, en las oficinas fiscales o ante los funcionarios

autorizados, según señale la Administración, las declaraciones, informes, libros
de actas, registros y libros contables, y cualquier documento, inclusive los que
sustenten el cumplimiento de los procedimientos de debida diligencia que
respalden las declaraciones juradas informativas que se presentan a la SUNAT,
en la forma, plazos y condiciones en que sean requeridos, así como, cuando
corresponda, sus respectivas copias, las cuales deben ser refrendadas por el
sujeto o por su representante legal; y de ser el caso, realizar las aclaraciones
que le soliciten.
 Esta obligación incluye la de proporcionar los datos necesarios para conocer
los programas y archivos en medios magnéticos o de cualquier otra naturaleza.

De no contarse con los elementos necesarios para permitir el acceso a la

Administración Tributaria, se debe probar el cumplimiento de los
procedimientos de debida diligencia.

15.2.Concurrir a las oficinas de la SUNAT, cuando su presencia sea requerida,

de acuerdo a lo dispuesto en el numeral 4 del artículo 62, del Código Tributario
para efecto de esclarecer o proporcionar la información que le sea solicitada en
cumplimiento de la normativa de asistencia administrativa mutua en materia
tributaria.

15.3.Presentar a la SUNAT las declaraciones informativas para el cumplimiento

de la asistencia administrativa mutua, en la forma, plazo y condiciones que esta
establezca mediante Resolución de Superintendencia. La obligación a que se
refiere el presente numeral incluye a las personas jurídicas, entes jurídicos y la
información que se establezca mediante decreto supremo.

15.4.Realizar, cuando corresponda de acuerdo a las normas respectivas, los

procedimientos de debida diligencia que respalden las declaraciones juradas
informativas que se presentan a la SUNAT.

En el caso de las empresas del sistema financiero nacional y otras entidades,

deberán presentar periódicamente la información sobre las cuentas y los datos
de identificación de sus titulares referentes a nombre, denominación o razón
social, nacionalidad, residencia, fecha y lugar de nacimiento o constitución y
domicilio, entre otros datos, conforme a lo que se establezca en el decreto
supremo a que se refiere el artículo 143-A de la Ley N.º 26702, Ley General del
Sistema Financiero y del Sistema de Seguros y Orgánica de la
Superintendencia de Banca y Seguros.

Lo señalado en el presente numeral comprende la información de la identidad

y de la titularidad del beneficiario final conforme a lo que se establezca por
decreto supremo.

(16) Cabe señalar que, de acuerdo al primer párrafo del artículo 88 del Código Tributario, la
declaración tributaria es la manifestación de hechos comunicados a la Administración
Tributaria en la forma y lugar establecido por ley, reglamento, Resolución de
Superintendencia o norma de rango similar, la cual podrá constituir la base para la
determinación de la obligación tributaria.

4.2. Derechos de los administrados

Como se había indicado, en el primer párrafo del artículo 62 del Código Tributario, la facultad
de fiscalización es discrecional. Esto quiere decir que la Administración en principio puede
determinar libremente a quiénes fiscalizar, cuándo fiscalizar y por qué conceptos fiscalizar;
sin embargo, esta facultad discrecional no debe interpretarse como una facultad arbitraria y
antojadiza, sujeta a presiones o intereses particulares, sino que, por el contrario, como lo
señalábamos debe primar el interés público.

En dicho contexto, y encontrándonos en un estado de derecho, vamos a verificar que dicha

facultad de fiscalización se encuentra constreñida a tres aspectos de fundamental
importancia:
 i) respeto a los derechos de los administrados contemplados de forma enunciativa en
el artículo 92 del Código Tributario;

ii) la observancia de los criterios emitidos por el Tribunal Fiscal y el Tribunal

Constitucional; y

iii) la relación de medidas previstas en el artículo 62 del Código Tributario.

Por tanto, dicha facultad discrecional no debe entenderse como una facultad sin control, por
el contrario dicha facultad debe ejercerse en concordancia con el respeto que ostenta todo
administrado en un procedimiento de tal naturaleza.

En esa línea, el artículo 74 de la Constitución Política señala que el Estado, al ejercer su

potestad tributaria, se encuentra obligado a respetar los derechos fundamentales de la
persona; es así que los artículos 2 y 3 de la Constitución enuncian dichos derechos.
Asimismo, el artículo 92 del Código Tributario reconoce un conjunto de derechos a favor de
los administrados, los cuales se hacen extensivos a los procedimientos realizados ante la
Administración.

Es así que destacamos los siguientes derechos:

e) Conocer el estado de tramitación de los procedimientos en que sea parte así como
la identidad de las autoridades de la Administración Tributaria encargadas de estos y
bajo cuya responsabilidad se tramiten aquellos.

Asimismo, el acceso a los expedientes se rige por lo establecido en el artículo 131 del
citado código.

g) Solicitar la no aplicación de intereses, de la actualización en función al Índice de

Precios al Consumidor, de corresponder, y de sanciones en los casos de duda
razonable o dualidad de criterio de acuerdo a lo previsto en el artículo 170

j) La confidencialidad de la información proporcionada a la Administración Tributaria

en los términos señalados en el artículo 85;

k) Solicitar copia de las declaraciones o comunicaciones por él presentadas a la

Administración Tributaria;

l) No proporcionar los documentos ya presentados y que se encuentran en poder de

la Administración Tributaria;

m) Contar con el asesoramiento particular que consideren necesario, cuando se le

requiera su comparecencia, así como a que se le haga entrega de la copia del acta
respectiva, luego de finalizado el acto y a su sola solicitud verbal o escrita.

o) Solicitar a la Administración Tributaria la prescripción de las acciones de la

Administración Tributaria previstas en el artículo 43, incluso cuando no hay deuda
pendiente de cobranza.

p) Tener un servicio eficiente de la Administración y facilidades necesarias para el

cumplimiento de sus obligaciones tributarias, de conformidad con las normas
vigentes.

q) Designar hasta dos (2) representantes durante el procedimiento de fiscalización,

con el fin de tener acceso a la información de los terceros independientes utilizados
 como comparables por la Administración Tributaria como consecuencia de la
aplicación de las normas de precios de transferencia.

Asimismo, agrega dicho artículo que además de los derechos antes señalados, podrán
ejercer los conferidos por la Constitución, por Código Tributario o por leyes específicas.

De manera concordada, el artículo 64 del TUO de la Ley N.º 27444, Ley del Procedente
Admistrativo General (aprobado por el Decreto Supremo N.º 006- 2017-JUS) enuncia una
lista de derechos de los administrados con respecto a cualquier procedimiento
administrativo, mencionaremos a algunos de ellos:

2. Ser tratados con respeto y consideración por el personal de las entidades, en

condiciones de igualdad con los demás administrados.

3. Acceder, en cualquier momento, de manera directa y sin limitación alguna a la

información contenida en los expedientes de los procedimientos administrativos en
que sean partes y a obtener copias de los documentos contenidos en el mismo
sufragando el costo que suponga su pedido, salvo las excepciones expresamente
previstas por ley.

4. Acceder a la información gratuita que deben brindar las entidades del Estado sobre
sus actividades orientadas a la colectividad, incluyendo sus fines, competencias,
funciones, organigramas, ubicación de dependencias, horarios de atención,
procedimientos y características.

5. A ser informados en los procedimientos de oficio sobre su naturaleza, alcance y,

de ser previsible, del plazo estimado de su duración, así como de sus derechos y
obligaciones en el curso de tal actuación.

6. Participar responsable y progresivamente en la prestación y control de los servicios

públicos, asegurando su eficiencia y oportunidad.

7. Al cumplimiento de los plazos determinados para cada servicio o actuación y

exigirlo así a las autoridades.

9. Conocer la identidad de las autoridades y personal al servicio de la entidad bajo

cuya responsabilidad son tramitados los procedimientos de su interés.

10. A que las actuaciones de las entidades que les afecten sean llevadas a cabo en
la forma menos gravosa posible.

11. Al ejercicio responsable del derecho de formular análisis, críticas o a cuestionar

las decisiones y actuaciones de las entidades.

Respecto a este punto, el Tribunal Fiscal se ha pronunciado a través de la Resolución de

Observancia Obligatoria N.º 2015-Q-01682, donde se señala lo siguiente:

la Administración, al amparo del artículo 62 del Código Tributario, emitió una esquela
de requerimiento de documentación para la verificación de obligaciones formales, a
efecto de verificar el correcto llevado de los registros de ventas, registro de compras,
libros y registros vinculados a asuntos tributarios, requiriéndoles la presentación de
los documentos detallados en el anexo de dicha esquela para el día 19 de noviembre
del 2014, a las 15.45 en las oficinas de la Administración.
 Que de acuerdo con el documento de cierre de la esquela de requerimiento de
documentación para la verificación de obligaciones formales, el verificador dejó
constancia, que de la revisión de la documentación presentada por el contribuyente,
comenzó a las 16;14 p. m. toda vez que de la revisión anterior, según programación,
terminó minutos antes; asimismo se dejó constancia, que la quejosa no cumplió con
exhibir los cinco comprobante de pago de compras del mes; mientras que respecto
de las facturas presentó copia simple.

Que debe determinarse si se afecta al debido procedimiento y los derechos de los

administrados si con ocasión de una verificación del cumplimiento de
obligaciones formales a realizarse en las oficinas de la Administración, el
administrado no es atendido en la fecha y hora señaladas en el documento
mediante el que se requirió la exhibición y/o presentación de libros, registros
y/o documentos. [El resaltado es nuestro]

Es en esta línea que, por ejemplo, en relación con la facultad de fiscalización, este
Tribunal, en diversas resoluciones, ha establecido que si bien la Administración, en
ejercicio de su función fiscalizadora, está facultada para solicitar al administrado la
documentación que considere pertinente, debe presentarse a efectuar las
verificaciones o controles correspondientes en el lugar, día y hora indicados, pues lo
contrario implica una vulneración de los derechos de los administrados, criterio que
puede ser aplicado al caso de la verificación del cumplimiento de obligaciones
formales a ser llevada a cabo en las oficinas de la Administración.

Sobre el particular, se considera que el administrado tiene derecho a solicitar que la

Administración deje constancia de que se presentó en la fecha y hora programada y
que no se le atendió en el momento indicado. Sin perjuicio de la facultad de la
Administración de emitir un nuevo documento para requerir al administrado la
exhibición y/o presentación de libros, registros y/o documentos en las oficinas de la
Administración […].

Por lo que el Tribunal Fiscal señala lo siguiente con carácter vinculante:

Se vulnera el debido procedimiento si con ocasión de una verificación del

cumplimiento de obligaciones formales a realizarse en las oficinas de la
Administración, esta no es llevada a cabo en la fecha y hora señaladas en el
documento mediante el que se requirió la exhibición y/o presentación de libros,
registros y/o documentos, a menos que se comunique tal circunstancia o sea
consentida por el administrado.

5. Derechos constitucionales aplicables a un procedimiento de fiscalización de IPNJ

En aplicación del artículo 91 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, la SUNAT podrá
practicar la determinación de la obligación tributaria de la persona natural, en base a
una presunción de renta neta por incremento patrimonial cuyo origen no puede ser
justificado por esta persona natural, y ello en concordancia del artículo 92 del mencionado
TUO, la SUNAT podrá requerir al deudor tributario que sustente el destino de sus rentas o
ingresos para determinar las rentas o cualquier ingreso que justifiquen los incrementos
patrimoniales.

En ese entendido, el procedimiento de fiscalización de un incremento patrimonial no

justificado, al tratarse del patrimonio de las personas naturales, se hace necesario de
manera imperante que se observe los derechos fundamentales de estas personas naturales.
Por lo que, tomando en consideración la facultad discrecional, descrita en el artículo 62 del
Código Tributario, esta no puede ser ejercida de manera irrazonabledesconociendo
principios y valores constitucionales, ni al margen de los derechos fundamentales de los
contribuyentes, tal como lo ha señalado el Tribunal Constitucional mediante la sentencia que
ha recaído en el Expediente N.º 81-2008-PA/TC, donde se ha referido lo siguiente:

La facultad discrecional de la Administración en la fiscalización no puede ser ejercida

de manera irrazonable desconociendo principios y valores constitucionales, ni al
margen de los derechos fundamentales de los contribuyentes, pues se negaría la
esencia propia del Estado Constitucional que se caracteriza por limitar y controlar el
ejercicio arbitrario del Poder del Estado.

Si bien no corresponde al Tribunal Constitucional establecer plazos fijos y perentorios

del procedimiento de fiscalización, tiene la potestad jurisdiccional de establecer, en
líneas de principio, criterios de razonabilidad y proporcionalidad que garanticen el
respeto de los derechos constitucionales de los contribuyentes durante el periodo
anterior a la modificación del Código Tributario y a la publicación del Reglamento de
Fiscalización, por lo que exhorta a la Administración que adecúe su proceder a los
fundamentos anteriores del citado Tribunal (Sentencia N.º 05228-2006-HC/ TC), en lo
que sea aplicable.

En este punto, consideramos pertinente hacer referencia a los principales derechos

fundamentales de las personas, que se ven implicados en un procedimiento de fiscalización
de un incremento patrimonial no justificado al tratarse del patrimonio de las personas
naturales.

5.1. Derecho a la intimidad personal

Según Juan Espinoza, el derecho a la intimidad es un situación jurídica en la que se tutela
el espacio individual y familiar de privacidad de la persona, conformados por experiencias
pasadas, situaciones actuales, características físicas y psíquicas no ostensibles y, en
general, todos aquellos datos que el individuo desea que no sean conocidos por los demás,
porque de serlo, sin su consentimiento, le ocasionarían incomodidad y fastidio(17).

Asimismo, para el autor es importante distinguir los diversos niveles de la privacidad. En

efecto, si entendemos por privacidad “lo particular y lo personal de cada uno”, esta esfera
no necesariamente está fuera del alcance del conocimiento de los terceros. Así, las
actividades económicas de las personas —salvo el caso de la reserva bancaria o tributaria—
si bien forman parte de su vida privada, pueden ser de conocimiento público sin que ello
genere un derecho al resarcimiento. En cambio, parte de la esfera privada no admite ningún
tipo de interferencia. Es lo que se ha llamado en el derecho comparado el “núcleo duro”, que
es lo que conocemos como intimidad, propiamente dicha.

En ese sentido, podríamos afirmar que la SUNAT solo puede realizar sus actuaciones dentro
de un procedimiento de fiscalización conforme con lo que la ley manda, sin cometer excesos
en busca de lograr su objetivo de fiscalización. Al respecto, es necesario recordar lo
señalado en la sentencia dada por el Tribunal Constitucional en el Expediente N.º 4168-
2006-PA/TC de fecha 24-09-08, en la que se ha señalado lo siguiente:

Se estimó la demanda de amparo dirigida a cuestionar la validez de los literales c) y

d) del numeral 2 y el tercer punto del numeral 4 del Requerimiento N.º 00167961,
emitido en la Orden de Fiscalización N.º 040073063790, en tanto vulneraban el
derecho a la intimidad del recurrente porque la información que se solicita
carece de relevancia tributaria debido a que lo requerido se encuentra vinculado
a obtener información respecto de cuánto consume por alimentos, dónde se
divierte y con quiénes y cuánto gasta. [El resaltado es nuestro]

Al respecto, el Tribunal Constitucional ha señalado que la intimidad es una

manifestación de la vida privada, que tiene parte de su concreción de carácter
económico en el secreto bancario y la reserva tributaria.
 Tal como fluye del fallo, la potestad tributaria, en su dimensión fiscalizadora, se
encuentra regulada por el Código Tributario y establece una serie de facultades
discrecionales concedidas a la Administración Tributaria, a fin de que, por un lado,
pueda cumplir con su labor recaudatoria y, por otro, combata la evasión tributaria.

Consecuentemente, en la medida que del tenor del requerimiento no se determina por

sí misma una finalidad de relevancia tributaria, dicho pedido debió estar respaldado
en un nivel adecuado de motivación, de lo contrario, tal como ocurrió en el presente
caso, dicho pedido devino en arbitrario, por más que dicho requerimiento de
información persiga una finalidad, en principio, legítima.

Respecto a este punto, tenemos que la SUNAT mediante el informe N.º 216- 2007/SUNAT-
2L0200, de fecha 14 de junio del 2007, ha emitido respuesta a lo solicitado por el Tribunal
Constitucional en el caso de requerimiento de información por considerarse violatorio del
derecho a la intimidad del contribuyente, en ese sentido en el informe se precisa lo siguiente:

La Administración Tributaria tiene la facultad de exigir la presentación de informes y

análisis relacionados con hechos imposibles, exhibición de documentos y
correspondencia comercial relacionada con hechos que determinen tributación, en la
forma y condiciones solicitadas. […]

En ese entendido, la Administración puede exigir cualquier información con implicancia

tributaria en la forma y condiciones que decida, pero cuando hace referencia a las “formas
y condiciones solicitadas” entendemos que ellas no deben violar los derechos
fundamentales de los administrados.

Por lo señalado, podemos concluir en palabras de César Villegas, quien refiere que “la
discrecionalidad” no es la puerta a la arbitrariedad o abuso por parte de la autoridad
administrativa, sino que significa la toma de decisiones dentro del marco y las limitaciones
de la ley. Y aplicando esta precisión a la Administración Tributaria, esta debe ejercer su
facultad fiscalizadora de forma discrecional, como le faculta el Código Tributario, pero no
con poder absoluto, omnímodo e ilimitado, sino en un marco de legalidad que garantice la
validez y legitimidad del acto(18).

Por lo tanto, es necesario que esa facultad de fiscalización, al tratarse de una facultad
discrecional por parte de la Administración Tributaria se sujete a los derechos
constitucionales de las personas.

(17) Espinoza Espinoza, J., Derecho de las personas concebido-personas naturales, Lima:
Instituto Pacífico SAC, 2019, p. 800.

(18) Villegas Lévano, César M., “Límites constitucionales a las facultades discrecionales de
la Administración Tributaria”. Recuperado de
<http://revistas.uap.edu.pe/ojs/index.php/LEX/article/view/859> (consultado el 22-10-19).

5.2. Derecho a la igualdad ante la ley

El artículo 2, inciso 2 de la Constitución Política establece que toda persona tiene derecho
a la igualdad ante la ley, y que nadie debe ser discriminado por condición económica o de
cualquier otra índole.

El derecho a la igualdad es un derecho que está vinculado a la dignidad de las personas

como fundamento; de esta forma, cuando el artículo 1 de nuestra Constitución Política
establece que “la defensa de la persona humana y el respeto de su dignidad son el fin
supremo de la sociedad y del Estado”, se demuestra cómo se está reconociendo una
igualdad esencial de todas las personas, por lo que exige que tanto la sociedad como el
Estado deban tener como principal objetivo la vigencia de la dignidad humana.

En ese sentido, debe advertirse que el derecho a la igualdad se constituye, prima facie, en
aquel derecho que obliga, tanto a los poderes públicos como a los particulares, a encontrar
un actuar proporcional con respecto a las personas que se encuentran en las mismas
condiciones o situaciones, así como a tratar de manera desigual a las personas que estén
en situaciones desiguales, debiendo dicho trato diverso tener un fin legítimo, el mismo que
debe ser conseguido mediante la adopción de la medida más idónea, necesaria y
proporcional.

5.3. Derecho a la inviolabilidad de domicilio

El artículo 2 numeral 9 de la Constitución Política establece que nadie puede ingresar en el
domicilio de un sujeto, ni efectuar investigaciones o registros sin la autorización de la
persona que lo habita o sin mandato judicial, salvo flagrante delito o muy grave peligro de
perpetración.

Respecto a este derecho, podemos observar que en el Expediente N.º 00957- 2002-HC, del
20-06-02, ha precisado respecto al cierre del local comercial que “se dispuso la clausura
temporal del inmueble […] por no contar con autorización de apertura, debe tenerse presente
que esta medida no implica de manera alguna violación del derecho a la inviolabilidad del
domicilio consagrado en el artículo 2 del inciso 9), de la Constitución Política del Perú, puesto
que el inmueble que ocupa […] ha sido alquilado como local comercial”.

De otro lado, dentro del procedimiento de fiscalización podemos observar que la

Administración Tributaria cuenta con la facultad de inspección del domicilio particular o de
local cuando este se encuentre cerrado, tal como lo refiere el artículo 62, numeral 8 de la
Constitución, que prevé como una facultad discrecional de la Administración Tributaria,
durante un procedimiento de fiscalización, la posibilidad de practicar inspecciones cuando
los señalado locales estén cerrados. Como podemos observar, este supuesto se encuentra
frente a este derecho constitucional de inviolabilidad de domicilio, puesto que existiría un
aparente riesgo, sin embargo, para este supuesto debemos resaltar que el mismo Código
Tributario ha dejado prescrito que la Administración Tributaria deberá obligatoriamente
solicitar autorización judicial, la misma que debe ser resuelta en forma inmediata y
otorgándose el plazo necesario para su cumplimiento sin correr traslado a la otra parte.

5.4. Reserva tributaria

De conformidad con el artículo 85 del Código Tributario, la reserva tributaria tendrá carácter
de información reservada, y únicamente podrá ser utilizada por la Administración Tributaria,
para sus fines propios, la cuantía y la fuente de las rentas, los gastos, la base imponible o
cualesquiera otros datos relativos a ellos, cuando estén contenidos en las declaraciones e
informaciones que obtenga por cualquier medio de los contribuyentes, responsables o
terceros, así como la tramitación de las denuncias a que se refiere el artículo 192 del Código
Tributario(19).

De lo antes señalado, se tiene carácter de información reservada y solo será empleada por
SUNAT para lo siguiente:

• La cuantía y las fuentes de las rentas

• Los gastos

• La base imponible del tributo

Entendemos que estos conceptos son los que el propio contribuyente envía a través de sus
declaraciones juradas conforme el artículo 88 del Código Tributario, es decir, a través de los
programas de declaración telemática o formularios virtuales.

5.4.1. Excepciones de la reserva tributaria

Conforme lo refiere el propio artículo 85 del Código Tributario, constituyen excepciones a la
reserva tributaria las que se indican a continuación:

a) Las solicitudes de información, exhibiciones de documentos y declaraciones

tributarias que ordene el Poder Judicial, el fiscal de la Nación en los casos de
presunción de delito, o las comisiones investigadoras del Congreso, con acuerdo de
la comisión respectiva, y siempre que se refiera al caso investigado.

Se tendrá por cumplida la exhibición si la Administración Tributaria remite copias

completas de los documentos ordenados debidamente autenticadas por fedatario.

b) Los expedientes de procedimientos tributarios respecto de los cuales hubiera

recaído resolución que ha quedado consentida, siempre que sea con fines de
investigación o estudio académico y sea autorizado por la Administración Tributaria.

c) La publicación que realice la Administración Tributaria de los datos estadísticos,

siempre que por su carácter global no permita la individualización de declaraciones,
informaciones, cuentas o personas.

d) La información de los terceros independientes utilizados como comparables por la

Administración Tributaria en actos administrativos que sean el resultado de la
aplicación de las normas de precios de transferencia.

Esta información solamente podrá ser revelada en el supuesto previsto en el numeral

18 del artículo 62 del Código Tributario y ante las autoridades administrativas y el
Poder Judicial, cuando los actos de la Administración Tributaria sean objeto de
impugnación.

e) Las publicaciones sobre comercio exterior que efectúe la SUNAT, respecto a la

información contenida en las declaraciones referidas a los regímenes y operaciones
aduaneras consignadas en los formularios correspondientes aprobados por dicha
entidad y en los documentos anexos a tales declaraciones. Por decreto supremo se
regulará los alcances de este inciso y se precisará la información susceptible de ser
publicada.

f) La información que solicite el Gobierno Central respecto de sus propias acreencias,

pendientes o canceladas, por tributos cuya recaudación se encuentre a cargo de la
SUNAT, siempre que su necesidad se justifique por norma con rango de ley o por
decreto supremo.

Se encuentra comprendida en el presente inciso, entre otras, los siguientes:

1. La información que sobre las referidas acreencias requiera el Gobierno

Central, con la finalidad de distribuir el canon correspondiente.

Dicha información será entregada al Ministerio de Economía y Finanzas, en

representación del Gobierno Central, previa autorización del superintendente
nacional de Administración Tributaria.
 2. La información requerida por las dependencias competentes del Gobierno
Central para la defensa de los intereses del Estado peruano en procesos
judiciales o arbitrales en los cuales este último sea parte. La solicitud de
información será presentada por el titular de la dependencia competente del
Gobierno Central a través del Ministerio de Economía y Finanzas para la
expedición del decreto supremo habilitante. Asimismo, la entrega de dicha
información se realizará a través del referido ministerio.

g) La información reservada que intercambien los órganos de la Administración

Tributaria, y que requieran para el cumplimiento de sus fines propios, previa solicitud
del jefe del órgano solicitante y bajo su responsabilidad.

h) La información reservada que se intercambie con las Administraciones Tributarias

de otros países en cumplimiento de lo acordado en convenios internacionales.

i) La información que requiera el Ministerio de Economía y Finanzas, para evaluar,

diseñar, implementar, dirigir y controlar los asuntos relativos a la política tributaria y
arancelaria. En ningún caso la información requerida permitirá la identificación de los
contribuyentes.

La obligación de mantener la reserva tributaria se extiende a quienes accedan a la

información calificada como reservada en virtud a lo establecido en el presente
artículo, inclusive a las entidades del sistema bancario y financiero que celebren
convenios con la Administración Tributaria de acuerdo al artículo 55 del Código
Tributario, quienes no podrán utilizarla para sus fines propios.

j) La información que requieran las entidades públicas a cargo del otorgamiento de

prestaciones asistenciales, económicas o previsionales, cuando dicho otorgamiento
se encuentre supeditado al cumplimiento de la declaración y/o pago de tributos cuya
administración ha sido encargada a la Superintendencia Nacional de Aduanas y de
Administración Tributaria. En estos casos, la solicitud de información será presentada
por el titular de la entidad y bajo su responsabilidad.

5.4.2. ¿Cuándo se da el levantamiento de la reserva tributaria?

Para responder la pregunta es necesario que nos remitamos al artículo 236 del Código
Procesal Penal, en el cual se ha dejado establecido que el juez, a pedido del fiscal, podrá
levantar la reserva tributaria regulada en el numeral 5 del artículo 2 de nuestra carta magna
y requerir a la Administración Tributaria la exhibición o remisión de la información,
documentos y declaraciones de carácter tributario que tenga en su poder, cuando resulte
necesario y sea pertinente para el esclarecimiento del caso investigado.

En ese sentido, la Administración Tributaria deberá exhibir o remitir en su caso la

información, documentos o declaraciones ordenadas por el juez.

Según Rosa Yataco en un principio, se consideraba que la reserva tributaria encontraba su

sustento en el secreto profesional, de acuerdo con el cual los trabajadores de la
Administración Tributaria estaban impedidos de hacer públicos los hechos que conocieran
durante el desarrollo de sus labores. Actualmente, se considera que el secreto profesional
no es suficiente para explicarnos el porqué de la existencia y conveniencia de la institución
que venimos analizando. Para estos efectos, creemos que es necesario tener presente que
la reserva tributaria se origina en la confluencia de dos intereses: el interés del deudor
tributario y el interés de la sociedad. La reserva tributaria existe en intereses del deudor
tributario porque él se encuentra obligado a manifestar sin reservas todos los hechos y
circunstancias personales, o de terceros que le sean requeridos por la Administración y le
conviene que tales contingencias se mantengan en secreto dado que la divulgación de
alguna de ellas podría afectarle fuera del ámbito tributario. La reserva tributaria existe,
también, en interés de la sociedad, ya que esta incentiva al incremento de los ingresos
tributarios del Estado. En efecto, el deudor tributario está más dispuesto a manifestar sus
circunstancias personales cuanto más garantía tenga de que la Administración utiliza todos
los hechos por ella conocidos para fines impositivos. Este motivo psicológico tiene un
trasfondo jurídico real. Dado que nadie está obligado a exponerse a sí mismo al riesgo de la
persecución penal, la obligación jurídico-impositiva de cooperación e información del deudor
tributario termina allí, donde cesa la protección mediante la reserva tributaria(20).

(20) Rosas Yataco, J., Tratado de derecho procesal penal, vol. II, 1.a ed., Lima: Pacífico
Editores SAC, 2013, p. 1130.

5.5. Secreto bancario

Conforme lo refiere el numeral 5 del artículo 2 de la Constitución Política, toda persona tiene
derecho:

5. A solicitar sin expresión de causa la información que requiera y a recibirla de

cualquier entidad pública, en el plazo legal, con el costo que suponga el pedido. Se
exceptúan las informaciones que afectan la intimidad personal y las que
expresamente se excluyan por ley o por razones de seguridad nacional.

El secreto bancario y la reserva tributaria pueden levantarse a pedido del juez, del
Fiscal de la Nación, o de una comisión investigadora del Congreso con arreglo a ley
y siempre que se refieran al caso investigado. [El resaltado es nuestro]

Según se puede apreciar, el derecho fundamental a la intimidad, como manifestación del

derecho a la vida privada sin interferencias ilegítimas, tiene su concreción de carácter
económico en el secreto bancario y la reserva tributaria. En ese sentido, se puede afirmar
que el secreto bancario es un derecho fundamental del contribuyente ligado al derecho a la
intimidad; ambos derechos previstos en la Constitución, aun cuando relativizado, pues el
artículo 2, numeral 5 de nuestra Constitución, permite que pueda ser levantado a pedido del
Juez, del Fiscal de la Nación o de una Comisión Investigadora del Congreso con arreglo a
ley y siempre que se refiera al caso investigado.

En esa misma línea, tanto el alcance como el objetivo del secreto bancario se encuentran
regulados por el artículo 140 de la Ley General del Sistema Financiero y del Sistema de
Seguros y Orgánica de la Superintendencia de Banca y Seguros, Ley N.º 26702, cuyo tenor
señala lo siguiente:

Está prohibido a las empresas del sistema financiero nacional; así como a sus
directores y trabajadores, suministrar cualquier información sobre las operaciones
pasivas con sus clientes, a menos que medie autorización escrita de estos, o cuando
la información sea requerida por los jueces y tribunales en el ejercicio regular de sus
funciones y con específica referencia a un proceso determinado, en el que sea parte
el cliente a quien se contrae la solicitud.

Respecto de esta normativa del sistema financiero, Óscar Sánchez ha referido, sobre el
texto normativo, que el secreto bancario es una garantía constitucional que no ampara todas
las modalidades de operaciones financieras que pueda tener un determinado sujeto con un
banco del sistema financiero nacional, sino que se restringe a las llamadas operaciones
pasivas(21),(22). En ese entendido, podemos realizar las siguientes preguntas:

• ¿Qué operaciones no se encuentran protegidas por el secreto bancario?

 No se encuentran protegidos por el secreto bancario aquellas operaciones no pasivas,
como las operaciones activas y las operaciones neutras.

• ¿Cuándo se da el levantamiento del secreto bancario?

En la medida en que las operaciones bancarias y financieras forman parte de la vida

privada, su conocimiento y acceso solo pueden levantarse a pedido del juez, del fiscal
de la Nación o de una comisión investigadora, así ha quedado establecido mediante
el artículo 235 del Código Procesal Penal, en donde se ha dejado expresado que el
juez de la investigación preparatoria, a solicitud del fiscal, podrá ordenar,
reservadamente y sin trámite alguno, el levantamiento del secreto bancario,
cuando sea necesario y pertinente para el esclarecimiento del caso investigado.

Recibido el informe de parte de la entidad bancaria, el juez, previo pedido del fiscal, podrá
proceder a la incautación de documentos, títulos valores, sumas depositadas y cualquier
otro bien, o al bloqueo e inmovilización de las cuentas, siempre que exista fundadas razones
para considerar que tiene relación con el hecho punible investigado y que resulte
indispensable y pertinente para los fines del proceso, aunque no pertenezca al imputado o
no se encuentre registrado a su nombre.

Las entidades bancarias requeridas con la orden judicial deberán proporcionar

inmediatamente la información correspondiente y, en su momento, las actas y documentos,
incluso su original, si así se ordena, y todo otro vinculo al proceso que determine el juez por
razón de su actividad.

Las operaciones no comprendidas en el secreto bancario (activas y neutras) serán

proporcionadas directamente al fiscal a su requerimiento, cuando resulte necesario, para los
fines de la investigación del hecho punible.

6. PRINCIPIOS ADMINISTRATIVOS APLICABLES A UN PROCEDIMIENTO DE

FISCALIZACIÓN DE IPNJ
6.1. Principio de legalidad
La facultad de fiscalización de la Administración Tributaria se ejerce en forma discrecional,
ello de acuerdo con lo establecido en el último párrafo de la norma IV del Título Preliminar
del Código Tributario. En ese sentido, en aquellos casos en que la Administración Tributaria
se encuentre facultada para actuar discrecionalmente, optará por la decisión administrativa
que considere más conveniente para el interés público, dentro del marco que establece la
ley.

6.2. Principio del debido procedimiento

De conformidad con el numeral 1.2 del artículo IV del Título Preliminar de la Ley de
Procedimiento Administrativo General, los administrados gozan de los derechos y garantías
implícitos al debido procedimiento administrativo. Tales derechos y garantías comprenden,
de modo enunciativo mas no limitativo, los derechos a ser notificados; a acceder al
expediente; a refutar los cargos imputados; a exponer argumentos y a presentar alegatos
complementarios; a ofrecer y a producir pruebas; a solicitar el uso de la palabra, cuando
corresponda; a obtener una decisión motivada, fundada en derecho, emitida por autoridad
competente, y en un plazo razonable; y, a impugnar las decisiones que los afecten.
La institución del debido procedimiento administrativo se rige por los principios del derecho
administrativo. La regulación propia del derecho procesal es aplicable solo en cuanto sea
compatible con el régimen administrativo.

6.3. Principio de razonabilidad

El numeral 1.4 del artículo IV del Título Preliminar de la Ley de Procedimiento Administrativo
General refiere que las decisiones de la autoridad administrativa, cuando creen obligaciones,
califiquen infracciones, impongan sanciones, o establezcan restricciones a los
administrados, deben adaptarse dentro de los límites de la facultad atribuida y manteniendo
la debida proporción entre los medios a emplear y los fines públicos que deba tutelar,
a fin de que respondan a lo estrictamente necesario para la satisfacción de su cometido.

Por lo tanto, respecto de aquella información o documentación exigida por la Administración

Tributaria, ella no debe implicar una excesiva onerosidad en el administrado para su
cumplimiento, por lo que debiera ser estrictamente necesario para lograr el cometido,
debiendo evaluarse si realmente dicha información es razonable y proporcional a los fines
de un procedimiento de fiscalización.

6.4. Principio de imparcialidad

Respecto a este principio, el numeral 1.5 del artículo IV del Título Preliminar de la Ley de
Procedimiento Administrativo General señala que las autoridades administrativas actúan sin
ninguna clase de discriminación entre los administrados, otorgándoles tratamiento y tutela
igualitarios frente al procedimiento, resolviendo conforme al ordenamiento jurídico y con
atención al interés general.

6.5. Principio de uniformidad

Asimismo, el numeral 1.14 del artículo IV del Título Preliminar de la Ley de Procedimiento
Administrativo General ha dejado prescrito que la autoridad administrativa deberá establecer
requisitos similares para trámites similares, garantizando que las excepciones a los
principios generales no serán convertidas en la regla general. Toda diferenciación deberá
basarse en criterios objetivos debidamente sustentados.

6.6. Principio de verdad material

De conformidad con el numeral 1.11 del artículo IV del Título Preliminar de la Ley de
Procedimiento Administrativo General, en el procedimiento, la autoridad administrativa
competente deberá verificar plenamente los hechos que sirven de motivo a sus decisiones,
para lo cual deberá adoptar todas las medidas probatorias necesarias autorizadas por la ley,
aun cuando no hayan sido propuestas por los administrados o hayan acordado eximirse de
ellas.

En el caso de procedimientos trilaterales, la autoridad administrativa estará facultada a

verificar por todos los medios disponibles la verdad de los hechos que le son propuestos por
las partes, sin que ello signifique una sustitución del deber probatorio que corresponde a
estas. Sin embargo, la autoridad administrativa estará obligada a ejercer dicha facultad
cuando su pronunciamiento pudiera involucrar también al interés público.

6.7. Principio de celeridad

Respecto a este principio, el numeral 1.9 del artículo IV del Título Preliminar de la Ley de
Procedimiento Administrativo General señala que quienes participan en el procedimiento
deben ajustar su actuación, de tal modo que se dote al trámite de la máxima dinámica
posible, evitando actuaciones procesales que dificulten su desenvolvimiento o constituyan
meros formalismos, a fin de alcanzar una decisión en tiempo razonable, sin que ello releve
a las autoridades del respeto al debido procedimiento o vulnere el ordenamiento.
6.8. Principio de predictibilidad o de confianza legítima
El numeral 1.15 del artículo IV del Título Preliminar de la Ley de Procedimiento
Administrativo General, prescribe que la autoridad administrativa brinda a los administrados
o sus representantes información veraz, completa y confiable sobre cada procedimiento a
su cargo, de modo tal que, en todo momento, el administrado pueda tener una comprensión
cierta sobre los requisitos, trámites, duración estimada y resultados posibles que se podrían
obtener.

Las actuaciones de la autoridad administrativa son congruentes con las expectativas

legítimas de los administrados razonablemente generadas por la práctica y los antecedentes
administrativos, salvo que por las razones que se expliciten por escrito, decida apartarse de
ellos.

La autoridad administrativa se somete al ordenamiento jurídico vigente y no puede actuar

arbitrariamente. En tal sentido, la autoridad administrativa no puede variar irrazonable e
inmotivadamente la interpretación de las normas aplicables.

6.9. Principio de presunción de veracidad

Este principio se halla regulado en el numeral 1.7 del artículo IV del Título Preliminar de la
Ley de Procedimiento Administrativo General, en donde se ha señalado que, en la
tramitación del procedimiento administrativo, se presume que los documentos y
declaraciones formulados por los administrados, en la forma prescrita por esta ley,
responden a la verdad de los hechos que ellos afirman. Esta presunción admite prueba en
contrario.

7. Procedimiento de fiscalización en personas naturales

En los últimos años, la Administración Tributaria ha puesto mayor énfasis en las
fiscalizaciones a personas naturales por posibles incrementos patrimoniales no justificados,
y comprendemos que ello se está suscitando porque las personas naturales cada vez más
están utilizando los sistemas financieros (como es el caso del uso de tarjetas de crédito o
débito, o los depósitos en cuentas bancarias, giros o transferencias a otras cuentas
bancarias), lo que sin duda deja indicios de los movimientos bancarios.

El uso de esos mecanismos financieros, sumados al impuesto más comunicador que es el

impuesto a las transacciones financieras (ITF), son herramientas que permiten que la
Administración Tributaria pueda combatir de una manera frontal aquellas conductas dirigidas
a evadir el pago de impuestos, y como consecuencia realizar procedimientos de
fiscalización.

En ese sentido, la Administración Tributaria, con el respaldo de la información obtenida por

los señalados medios electrónicos, puede identificar los posibles desbalances patrimoniales,
hablamos de una desproporción entre los ingresos y los desembolsos que efectúa una
persona natural. Y para ello es necesario que utilice herramientas, tales como el inicio de un
procedimiento de fiscalización; al respecto, el segundo párrafo del artículo 61 del Código
Tributario ha dejado establecido que la fiscalización que realice la SUNAT podrá ser
definitiva o parcial, procedimientos que han sido regulados mediante el Decreto Supremo
N.º 085-2007-EF, que aprobó el Reglamento del Procedimiento de Fiscalización de la
SUNAT, el mismo que a su vez fue modificado por el Decreto Supremo N.º 207-2012-EF,
que introdujo al procedimiento de fiscalización parcial, y finalmente se publicó el Decreto
Supremo N.º 049-2016-EF, que regula a la fiscalización parcial electrónica.

Cabe precisar que la Administración Tributaria, para efecto de la determinación de un

incremento patrimonial no justificado en personas naturales y en aplicación de la
determinación de la obligación tributaria sobre base presunta, utiliza como herramienta a la
fiscalización definitiva y escasamente la fiscalización parcial; por lo que entendemos que en
ningún caso utilizaría una fiscalización parcial electrónica por ser justamente sumamente
sumaria; sin embargo, para efecto metodológicos procedemos a desarrollar estas tres clases
de fiscalización.

7.1. Fiscalización definitiva

De conformidad con el artículo 62-A del Código Tributario se establece el marco legal del
procedimiento de fiscalización definitiva, el cual regula los siguientes aspectos:

a) Plazo e inicio del cómputo

El procedimiento de fiscalización que lleve a cabo la Administración Tributaria debe

efectuarse en un plazo de un (1) año, computado a partir de la fecha en que el deudor
tributario entregue la totalidad de la información y/o documentación que fuera
solicitada por la Administración Tributaria, en el primer requerimiento notificado en
ejercicio de su facultad de fiscalización.

No obstante, en el caso de presentarse la información y/o documentación

solicitada parcialmente, no se tendrá por entregada hasta que se complete la
misma.

Al respecto, la Sala 5 del Tribunal Fiscal mediante la RTF N.º 1801-5- 2009 ha
señalado que los administrados están obligados a facilitar las labores de fiscalización
y determinación que realice la Administración y, en especial, deberán proporcionar a
la Administración la información que esta requiera sobre sus actividades, de acuerdo
con la forma, plazo y condiciones establecidas. El Código Tributario dispone como
regla general que el procedimiento de fiscalización que lleva a cabo la Administración
debe efectuarse en un plazo máximo de un (1) año, computado a partir de la fecha en
que el deudor tributario entregue la totalidad de la información o documentación que
fuere solicitada por la Administración, en el primer requerimiento notificado en
ejercicio de su facultad de fiscalización. Así, el Código dispone que, una vez
transcurrido el citado plazo, no se podrá notificar al deudor tributario otro acto de la
Administración en el que se le requiera información o documentación adicional a la
solicitada por el tributo y periodo materia del procedimiento, sin perjuicio de los demás
actos o información que la Administración pueda realizar o recibir de terceros o de la
información que esta pueda elaborar.

b) Duración de una fiscalización

Según los dispuesto por el artículo 62-A del Código Tributario el procedimiento de
fiscalización que lleva a cabo la SUNAT debe efectuarse en un plazo de un (1) año,
computado a partir de la fecha en que el deudor tributario entregue la totalidad de la
información y/o documentación que fuera solicitada por la Administración Tributaria,
en el primer requerimiento notificado. De presentarse la información y/o
documentación solicitada parcialmente, no se tendrá por entregada hasta que se
complete esta.

Es importante hacer notar que el plazo de duración de la fiscalización no

necesariamente va a coincidir con el inicio del procedimiento de fiscalización, ya que
un contribuyente puede haber sido notificado y al día siguiente el procedimiento se ha
iniciado, pero si no ha cumplido con entregar lo que se le ha requerido, el plazo de
duración del procedimiento aún no ha comenzado. Esto provoca en la práctica que
una fiscalización dure más de los 12 meses mencionados en el Código Tributario.
c) Prórroga

De forma excepcional, el plazo de un año podrá prorrogarse por uno adicionalmente

en tres oportunidades:

d) Excepciones al plazo

El plazo señalado en el artículo 62-A del Código Tributario no es aplicable en el caso

de fiscalizaciones efectuadas por aplicación de las normas de precios de
transferencia(23).

e) Efectos del término del plazo

Una vez transcurrido el plazo para el procedimiento de fiscalización no se podrá

notificar al deudor tributario otro acto de la Administración Tributaria en el que se le
requiera información y/o documentación adicional a la solicitada durante el plazo del
referido procedimiento, por el tributo y periodo materia del procedimiento, sin perjuicio
de los demás actos o información que la Administración Tributaria pueda realizar o
recibir de terceros o de la información que esta pueda elaborar.

f) Vencimiento del plazo

El vencimiento del plazo establecido tiene como efectos que la Administración

Tributaria no podrá requerir al contribuyente mayor información de la solicitada en el
plazo establecido, sin perjuicio de que luego de transcurrido este pueda notificar los
actos a que se refiere el primer párrafo del artículo 75 del Código Tributario, dentro
del plazo de prescripción para la determinación de la deuda.

g) Suspensión del plazo

El plazo se suspende por lo siguiente:

(23) La Jurisprudencia de Observancia Obligatoria N.º 2017-Q-03500,ha dejado señalado
que “vencido el plazo de un año de la fiscalización definitiva, la excepción al plazo
establecida por el numeral 3) del artículo 62-A del Código Tributario solo es aplicable a los
requerimientos mediante los que se solicite información y/o documentación relacionada con
la aplicación de las normas de precios de transferencia. […] en tal sentido, la Administración
no podrá requerir al administrado información y/o documentación adicional a la solicitada
durante el plazo del referido procedimiento por aspectos que no involucren la aplicación de
las normas de precios de transferencia”.

7.2. Fiscalización parcial

En busca de incrementar el número de intervenciones y con el objetivo de generar riesgo
ante el incumplimiento de las obligaciones tributarias, se modifica el artículo 61 del Código
Tributario mediante el Decreto Legislativo N.º 1113, con ello se incorpora el procedimiento
de fiscalización parcial, a parte de la fiscalización definitiva, la misma que consiste en la
revisión de SUNAT de parte, uno o algunos de los elementos de la obligación tributaria.

a) En la fiscalización parcial, ¿se requiere una comunicación expresa?

En este tipo de fiscalización parcial es necesario que se requiera la comunicación

de forma expresa al deudor tributario del carácter parcial de la fiscalización y la
materia de revisión para el inicio del procedimiento.

b) Plazos de la fiscalización parcial

Respecto al plazo, es aplicable lo señalado por el artículo 62-A del Código Tributario,
considerando un plazo de seis (6) meses, salvo que procedan las prórrogas
excepcionales del numeral 2 del mismo artículo.
 Cabe precisar que es factible que la SUNAT prolongue la fiscalización a otras materias
no comunicadas en un inicio; pero, para ello, deberá comunicarlo al deudor tributario,
siendo improrrogable el plazo de seis (6) meses, salvo que se inicie una fiscalización
definitiva, en cuyo caso se aplicaría el plazo de un (1) año desde que el deudor
tributario entregue la totalidad de la información solicitada en el primer requerimiento
de la fiscalización definitiva.

c) Resoluciones emitidas en la fiscalización parcial

Respecto a los valores emitidos en este tipo de fiscalización, observamos que las
resoluciones de determinación o las de multa deberán señalar el carácter parcial de
la fiscalización y expresar los puntos que han sido revisados.

Los actos que se notifiquen como consecuencia de este procedimiento no

interrumpen el plazo de prescripción de la facultad de la Administración Tributaria
para determinar la obligación tributaria ni el plazo de prescripción de la acción para
aplicar sanciones.

d) Suspensión del plazo de prescripción

Finalmente, respecto a la suspensión del plazo de prescripción en relación con este

tipo de fiscalización, tendrá efecto solo sobre la materia y periodo fiscalizado, no
comprendiendo otras materias ni otros periodos.

7.3. Fiscalización parcial electrónica

a) ¿En qué casos la SUNAT inicia un procedimiento de fiscalización parcial
electrónica?

Cuando del análisis de la información proveniente de las declaraciones del propio deudor o
de terceros o de los libros, registros o documentos que la SUNAT almacene, archive y
conserve en sus sistemas, se compruebe que parte, uno o algunos de los elementos de la
obligación tributaria no ha sido correctamente declarado por el deudor tributario, la SUNAT
podrá realizar un procedimiento de fiscalización parcial electrónica de acuerdo con lo
dispuesto en el artículo 62-B del Código Tributario.

b) ¿Cuál es el procedimiento que se observa en la fiscalización parcial electrónica?

Respecto al procedimiento de fiscalización parcial electrónica(24) se realizará conforme con

lo siguiente:

• La SUNAT notificará al deudor tributario por medio de sistemas de comunicación

electrónicos, en tanto se confirme la entrega por la misma vía(25), el inicio del
procedimiento de fiscalización acompañado de una liquidación de procedimiento de
fiscalización acompañado de los siguientes:

- Los tributos a regularizar

 - Los intereses moratorios respectivos

- El detalle de los reparos que originan la omisión

- La información analizada que sustenta la propuesta de determinación

• El deudor tributario, en un plazo de 10 días hábiles siguientes contados a partir del

día hábil siguiente a la fecha de notificación del inicio de la fiscalización parcial
electrónica, subsanará los reparos notificados contenidos en la liquidación preliminar
realizada por la SUNAT, o sustentará sus observaciones a esta última y, de ser el
caso, adjuntará la documentación en la forma y condiciones que la SUNAT establezca
mediante la Resolución de Superintendencia(26).

• La SUNAT, dentro de los 20 días hábiles siguientes a la fecha en que venció el plazo
para la subsanación o sustentación que tiene el deudor tributario, notificará por medio
de sistemas de comunicación electrónicos, la resolución de determinación con la cual
se culmina el procedimiento de fiscalización y, de ser el caso, la resolución de multa.

Dicha resolución de determinación contendrá una evaluación sobre los sustentos

presentados por el deudor tributario, según corresponda.

En caso de que el deudor tributario no realice la subsanación correspondiente o no

sustente sus observaciones en el plazo establecido, la SUNAT notificará por medio
de sistemas de comunicación electrónicos la resolución de determinación con la cual
culmina el procedimiento de fiscalización y, de ser el caso, la resolución de multa.

• El procedimiento de fiscalización parcial que se realice electrónicamente deberá

efectuarse en el plazo de 30 días hábiles, contados a partir del día en que surte
efectos la notificación del inicio del procedimiento de fiscalización.

Al procedimiento de fiscalización parcial electrónica no se aplican las disposiciones de la

fiscalización definitiva.

Cuadro resumen
Fiscalización parcial electrónica
(24) Ello de conformidad con el artículo 62-B del Código Tributario.

(25) De conformidad con el inciso b) del artículo 104 del Código Tributario.

(26) Conforme con las formas en las actuaciones de los administrados y terceros, regulado
en el artículo 112-A del Código Tributario.

8. Fiscalización en el incremento patrimonial no justificado

• ¿Cuáles son sus fuentes de información para determinar el IPNJ?

El fisco peruano cuenta con la mayor base de datos del país, en la cual almacena
información, presentada por los propios contribuyentes o terceros, a los cuales de
algún modo les requirió información.

Allí estarán, entonces, las declaraciones juradas mensuales y anuales del impuesto a
la renta presentadas por los contribuyentes, los emblemáticos programas de
declaración telemática (PDT) en todas sus versiones y las declaraciones juradas
realizadas por formularios virtuales. También la Administración cuenta con datos que
son proporcionados por entidades con las cuales suscribe convenios de intercambio
de información o también información pública que obra almacenada en los Registros
Públicos. Es por ello, que la información de los egresos del contribuyente sujeto a
análisis por el ente recaudador se puede manifestar de la siguiente manera:
 Es preciso mencionar que los supuestos presentados en este cuadro elaborado por
el Dr. Mario Alva no tienen la calidad de ser una lista cerrada o taxativa, sino, por el
contrario, es meramente enunciativa y abierta, motivo por el cual pueden existir
nuevos supuestos o figuras que a criterio de la Administración Tributaria podrán ser
materia de estudio en cada caso concreto, como por ejemplo, el caso de los libros
electrónicos.

Así por ejemplo tenemos la siguiente Resolución del Tribunal Fiscal, Mediante la cual
se observa como la Administración tributaria detecta el incremento patimonial no
justificado:

Resolución del Tribunal Fiscal

RTF N.º 04603-1-2006

[…] Que en el presente caso, la Administración sustenta el procedimiento de

determinación sobre base presunta del Impuesto a la Renta del 2001 por
Incremento Patrimonial No Justificado, únicamente en el hecho que la
recurrente habría efectuado en el referido ejercicio la adquisición del inmueble
mencionado precedentemente, y que no habría justificado el origen de los
fondos utilizados en dicha operación […]

Caso práctico N. 1
A continuación, les presentamos análisis de la RTF N.º 09528-2-2016, donde podemos
observar cómo la Administración Tributaria, a través de sus fuentes de información, ha
detectado un incremento patrimonial no justificado, como se observa a continuación:

¿Cómo determina la Administración Tributaria el incremento patrimonial no

justificado?
1. Posición de la recurrente

La recurrente sostiene que la Administración contaba con elementos suficientes que le

permitían conocer en forma directa el hecho generador de la obligación tributaria, de manera
que podía determinarla sobre base cierta, y que no exhibió los estados de cuenta porque los
bancos no se los entregaron a tiempo, lo que según indica acredita con la copia de los cargos
de las solicitudes.

Del mismo modo, señala que la Administración habría considerado que el único efectivo que
mantenía al 01-01-08 era el que se encontraba depositado en sus cuentas bancarias por el
importe de $ 1,652.75, sin tener en cuenta que desde el 2003 obtuvo rentas de primera,
segunda y tercera categorías, ingresos por ventas de inmuebles y préstamos de
instituciones financieras.

Añade que constituye prueba idónea de la venta del inmueble ubicado en “XYZ”, realizada
el 0 3-04-07, el ingreso a su patrimonio de $ 220, 000.00, aun cuando no se haya efectuado
el pago a cuenta ni realizado su declaración, y que, sin embargo, en la resolución apelada
se indica que, por no haberse depositado ese dinero en su cuenta bancaria, no se acreditó
la disposición de efectivo que habría tenido al 31-12- 07 para poder realizar operaciones en
el 2008.

Concluye señalando que la Administración reconoció que el contrato de mutuo con QQQ
tiene fecha cierta, pero desconoció el préstamo efectuado por no acreditarse que en el 2008
se hubieran realizado depósitos por los montos en dólares, algo que considera incoherente,
ya que en la determinación del Incremento Patrimonial No justificado (IPJN) se incluyen
“depósitos en el Sistema Financiero no sustentados”.

2. Posición de la Administración

Por su parte, la Administración señala que la recurrente no cumplió con pagar y declarar el
impuesto por la venta del inmueble ubicado “XYZ”, y en sus estados de cuenta de
ahorros exhibidos se observó que al 01-01-08 solo contaba con un saldo a favor de $
1,652.75, importe que no tiene relación con los $ 220,000.00 que la recurrente indica haber
tenido al 31-12-07.

Además que no se habría acreditado con documentación fehaciente el origen de los fondos
utilizados para efectuar los depósitos en sus cuentas bancarias, los pagos a empresas del
sistema financiero y la adquisición de cheques de gerencia en el 2008, detallados en los
Anexos N.º 04 y N.º 06 del Resultado del Requerimiento N.º 0622130000525.

Asimismo, señala que la recurrente presentó un contrato legalizado del mutuo celebrado con
la empresa QQQ, sin embargo, ese no era suficiente para acreditar el referido préstamo y,
si bien no le es imputable la imposibilidad de verificar la documentación de un tercero por no
cumplir con sus obligaciones de acuerdo con las Resoluciones del Tribunal Fiscal N.º 1229-
1-97 y N.º 238-2-98, al tratarse el caso de autos de una determinación de Incremento
Patrimonial No justificado, tenía el deber de justificar tal incremento, conforme con lo
establecido por el artículo 52 de la Ley del Impuesto a la Renta.

Concluye señalando que, respecto de los demás préstamos de $ 35,000.00 y $ 10,000.00

efectuados por el BBVA Banco Continental, fueron otorgados en diciembre del 2007 y no
en el año 2008; apreciándose, además, que no se ha presentado documentación que
acreditara préstamo alguno por la suma de $ 49,969.00, y tampoco se ha demostrado que
la recurrente hubiera tenido en el ejercicio 2008 la suma de $ 220,000.00 , en tal sentido, no
se ha probado la procedencia del importe de S/ 913,528.57 observado.

3. Posición del Tribunal Fiscal

El Tribunal invoca lo señalado por las Resoluciones N.os 04761-4-2003, 01949-2-2004 y
01424-7-2010 e indica que los fondos disponibles que permiten justificar el incremento
patrimonial, determinado por la Administración, están conformados tanto por las rentas
declaradas como por aquellas de procedencia conocida detectadas mediante fiscalización,
así como por los ingresos que no califican como rentas, siempre que no se trate de fondos
provenientes de actividades ilícitas y donaciones que no consten en documento de fecha
cierta o escritura pública, de conformidad con el artículo 52 de la Ley del impuesto a la
Renta.

Añade que de acuerdo con el criterio adoptado por el Tribunal en las Resoluciones N.os
12456-2-2007 y 14252-1-2008, a fin que los ingresos de un ejercicio anterior puedan ser
válidamente considerados como fondos disponibles que justificarían el incremento
patrimonial determinado, el recurrente se encuentra en la obligación de acreditar con la
documentación pertinente que al inicio del ejercicio mantenía en su poder tales fondos
y que habrían servido para justificar los gastos correspondientes a este.

4. Respecto de la justificación del incremento patrimonial

4.1. ¿Cuál fue la labor de la recurrente en el presente caso?

La recurrente tenía el deber de justificar el incremento patrimonial que la

Administración Tributaria estaba determinando, conforme lo establece el artículo 52
de la Ley del impuesto a la renta; por lo que su labor era justamente desvirtuar la
configuración de los supuestos regulados en el numerales 3, 4 y 15 del artículo 64 de
Código Tributario y, en consecuencia, debilitar el procedimiento efectuado para la
determinación del Incremento Patrimonial No justificado (IPJN) que se le estaba
realizando.

4.2. ¿Qué información solicitó la Administración Tributaria?

La Administración le requirió a la recurrente que exhibiera y/o proporcionara la

documentación fehaciente y pertinente de los siguientes puntos:

• Acreditara el origen de los fondos para efectuar la adquisición de cheques de

gerencia sin utilizar cuentas.

• Acreditara el origen de los abonos en cuenta de ahorros del contribuyente.

• Acreditara los préstamos obtenidos.

5. Conclusión

En ese orden de ideas, el presente caso práctico tiene como objetivo que se adquiera mayor
conocimiento respecto al Incremento Patrimonial No justificado y, de esta manera, muchas
personas naturales tengan el debido cuidado al momento de realizar sus transacciones, es
decir, en su mayoría guarden evidencias que permitan sustentar sus transacciones de
adquisición de bienes o servicios, y en un futuro mediato se eviten pasar tragos amargos
dentro de los procesos de fiscalización de la Administración Tributaria.

En el presente caso, la Administración Tributaria habría merituado la documentación

proporcionada en la etapa de fiscalización; en este sentido, la recurrente es quien no
acreditó con la documentación pertinente el incremento patrimonial, por lo que la
Administración concluye determinando la existencia de un Incremento Patrimonial No
justificado, ya que resultó acreditada la existencia de rentas o los ingresos que la recurrente
ocultó, y se llegó a determinar un Incremento Patrimonial No justificado por el importe de S/
995,442.00, posición que es confirmada por el Tribunal Fiscal(30).

(27) Según señalo el Anexo N.º 1 al Resultado del Requerimiento N.º 0622130000525 (folios
395 y 396) y en el anexo del Resultado del Requerimiento N.º 0622130001220 (folio 423).

(28) Según el punto 6 del Requerimiento N.º 0621130000001.

(29) Según lo señala el voto singular en parte del Vocal Velásquez López Raygada.

(30) Mamani Yupanqui, Yanet, “¿Cómo determina la Administración Tributaria el incremento

patrimonial no justificado?”, en Blog de Yanet Mamani Yupanqui. Recuperado de
<https://yanetmy.blogspot.pe/2018/01/como-determina-la-administraciontributa.html>
(consultado el 09-01-18).
9. PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIÓN EN PERSONAS NATURALES
9.1. ¿Qué acciones puede ejercer la Administración Tributaria en virtud de su
facultad de fiscalización?
Pueden destacarse fundamentalmente tres tipos de acciones:

• Las auditorías, o los denominados procedimientos de fiscalización parcial o

definitiva, que desarrollaremos en el siguiente punto.

• Las verificaciones, que comprende la revisión de aspectos específicos vinculados

con el cumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo del deudor tributario
seleccionado; incluye inspecciones realizadas con el fin de evaluar las solicitudes no
contenciosas presentadas por los deudores tributarios.

Es decir, por verificación se entiende al conjunto de actos de comprobación de la

realidad o exactitud de la información proporcionada por el contribuyente a la
Administración. Esta evaluación tiene como finalidad advertir la existencia de
inconsistencia en la información proporcionada por el contribuyente o por terceros
respecto de sus actividades.

Por ejemplo, incluye requerimiento de información, o citaciones a efectos de verificar

comprobantes de pago, libros o registros contables, cuando la Administración
Tributaria establece diferencias en las ventas y/o adquisiciones de determinados
contribuyentes, explicadas por cruce de información con terceros. Este es el caso de
las verificaciones generadas en relación con la DAOT, PBD o el Programa de Libros
Electrónicos.

Al respecto, cabe precisar que la verificación es diferente al procedimiento de

fiscalización, dado que la primera tiene alcances más limitados y es menos
exhaustiva(31), a comparación de un procedimiento de fiscalización como lo
indicaremos más adelante.

• Las acciones inductivas, en las cuales la Administración dirige comunicaciones a

los contribuyentes a efectos que regularicen de manera voluntaria las inconsistencias
generadas. Actualmente, por ejemplo, lo podemos verificar en el caso de cartas
inductivas notificadas a los empleadores a fin de que declaren en planilla a una o más
trabajadores que, a juicio de la Administración Tributaria y según la inspección
realizada por esta, se detectó evidencia de una relación de dependencia y
subordinación laboral. Otro ejemplo de ello son las cartas inductivas referidas a los
gastos no deducibles por conceptos señalados en el artículo 44 del TUO de la Ley del
Impuesto a la Renta, y, sin embargo, no reparados o adicionados en la Declaración
Jurada Anual de renta de tercera categoría.

Cabe precisar que el Protocolo de Acciones Inductivas de la Administración Tributaria

de SUNAT(32) señala que la acción inductiva es un procedimiento mediante el cual
la Administración Tributaria comunica al contribuyente que ha detectado la existencia
de una o varias diferencias entre la información proporcionada por el propio
contribuyente a través de sus declaraciones presentadas y aquella que ha sido
remitida por terceros (clientes, proveedores, notarios, entidades del Estado, entre
otros). Se caracteriza por tener un alcance y tiempo limitados, y su principal objetivo
es el cumplimiento de obligaciones tributarias y la regularización voluntaria de los
contribuyentes.

Asimismo, cabe indicar que las verificaciones o las acciones inductivas realizadas
por la Administración no se encuentran dentro del alcance del Reglamento del
Procedimiento de Fiscalización, razón por la cual al concluir el procedimiento no se
emiten resoluciones de determinación.
En este sentido, podemos distingir los dos tipos de acciones inductivas siguientes:

• Carta inductiva. Es el documento que se notifica al contribuyente y que no requiere

que concurra a las oficinas de la Administración Tributaria, salvo que se lo solicite
expresamente. Cabe precisar que las cartas inductivas pueden ser notificadas
físicamente en el domicilio fiscal del contribuyente o de manera virtual a través del
depósito en el buzón SOL de cada contribuyente (notificación virtual).

• Esquela. Es el documento que se notifica al contribuyente y requiere que visite un

Centro de Control y Fiscalización o las oficinas de la Administración Tributaria, a fin
de que un verificador lo atienda y le explique respecto a las diferencias detectadas.
Cabe precisar que las esquelas son notificadas físicamente en el domicilio fiscal del
contribuyente.

Respecto de este punto tenemos lo señalado por la Administración Tributaria mediante el

siguiente informe:

Informe de la SUNAT

Informe N.º 0154-2015-SUNAT/5D0000

1. Las “cartas inductivas” no se encuentran enmarcadas en el

Reglamento del Procedimiento de Fiscalización de la SUNAT. Su emisión
se encuentra sustentada en el control del cumplimiento de las obligaciones
tributarias que realiza la Administración Tributaria en ejercicio de su función
fiscalizadora al amparo de lo dispuesto por el artículo 62 del TUO del Código
Tributario.

2. Si los contribuyentes a quienes se hubiere notificado “cartas inductivas”, no

regularizan de manera voluntaria sus obligaciones tributarias o no efectúan sus
descargos respectivos, en el plazo otorgado para el efecto, no incurrirán en la
comisión de ninguna infracción tributaria; sin embargo, ello no enerva el hecho
que las omisiones informadas a través de aquellas pudiesen constituir en sí
mismas infracciones tributarias.

3. En tanto que con las “cartas inductivas” la Administración Tributaria no

indique a los contribuyentes que han incurrido en determinada infracción
tributaria señalando la tipificación de la misma, sino solamente informe sobre
las diferencias u omisiones detectadas, su notificación no evitará que puedan
subsanar voluntariamente la referida infracción para efectos de acogerse al
régimen de gradualidad. [El resaltado es nuestro]

(31) Chávez Samanez, Vanessa, “Aspectos a tener en cuenta en las verificaciones de

obligaciones formales efectuadas por la SUNAT”, en Actualidad Empresarial, N.º 318,
primera quincena de enero del 2015.

(32) Recuperado de <http://contenido.app.sunat.gob.pe/insc/Acciones+de+Fiscalizacion/

Procedimiento+de+Acciones+Inductivas+para+el+Contribuyente-V6.pdf>.

9.2. ¿Cómo se define al procedimiento de fiscalización?

Conforme a lo vertido por el Reglamento del Procedimiento de Fiscalización aprobado
mediante el Decreto Supremo N.º 085-2007-EF, el procedimiento de fiscalización es aquel
mediante el cual la SUNAT comprueba la correcta determinación de las obligaciones
formales relacionadas a ellas y que culmina con la notificación de la resolución de
determinación, y, de ser el caso, de las resoluciones de multa que corresponden por las
infracciones que se detecten en el referido procedimiento.

Así, podemos observar lo señalado por la Sala 2 del Tribunal Fiscal mediante la RTF N.º
3031-2-2007, en la que ha referido que la facultad de fiscalización es el poder del que goza
la Administración Tributaria, con la finalidad de comprobar el cumplimiento de las
obligaciones y la procedencia de beneficios tributarios; asimismo, supone la existencia del
deber de los deudores tributarios y terceros de realizar las prestaciones establecidas
legalmente para hacer posible esa comprobación, cuyo incumplimiento constituye
infracción sancionable, encontrándose la Administración Tributaria, facultada, en el ejercicio
de su función fiscalizadora, a notificar a los contribuyentes a fin que le proporcionen la
información tributaria y documentación pertinente con la cual pueda determinar la verdadera
naturaleza del hecho imponible, teniendo en consideración los actos, situaciones y
relaciones económicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los deudores
tributarios.

a) ¿Qué acciones no se encuentran comprendidas dentro del procedimiento de

fiscalización?

Conforme con el literal e) del artículo I del Reglamento de Procedimiento de

fiscalización, se establece que no se encuentran comprendidas las actuaciones de la
SUNAT dirigidas únicamente al control de cumplimiento de obligaciones formales, las
acciones inductivas, las solicitudes de información a personas distintas al sujeto
fiscalizado, los cruces de información, las actuaciones a que se refiere el artículo 78
del Código Tributario y el control que se realiza antes y durante el despacho de
mercancías.

b) ¿Quiénes pueden ser objeto de fiscalización?

Son sujetos susceptibles de fiscalización las personas obligadas al cumplimiento de

la prestación tributaria, sea como contribuyente o como responsable.

Debemos precisar que en reiterada jurisprudencia, el Tribunal Fiscal ha anotado que

la presunción de incremento patrimonial no justificado solamente opera para
personas naturales sin negocio, ya que a los perceptores de renta de tercera
categoría les es aplicable el procedimiento presuntivo por patrimonio omitido del
artículo 70 del Código Tributario. Así, podemos observar lo señalado por la Sala 3 del
Tribunal Fiscal en la RTF N.º 10960-3-2008, en la que se ha precisado lo siguiente:

La aplicación de los artículo 52 y 92 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta,

referidos a incrementos patrimoniales no justificados, solo alcanza a las rentas de
personas naturales como tales, y si estos a su vez, realizan actividad empresarial y,
por tanto, declaran rentas de tercera categoría, el incremento patrimonial no
justificado se adiciona a la renta neta global de la persona natural, lo que implica que
en ningún caso debe considerarse como renta de tercera categoría.

9.3. ¿Cuándo inicia un procedimiento de fiscalización?

El artículo 1 del referido Reglamento del Procedimiento de Fiscalización prescribe que el
procedimiento de fiscalización se inicia en la fecha en que surte efectos la notificación al
sujeto fiscalizado de la carta que presenta al agente fiscalizador y el primer requerimiento.
Por lo que, durante el procedimiento de fiscalización, la SUNAT podrá emitir cartas,
requerimientos y sus correspondientes resultados y actas, tal como lo dispone el artículo 2
del citado Reglamento de Fiscalización.
Uso de los documentos emitidos en el proceso de fiscalización

a) Respecto a las cartas, requerimientos o actas, ¿requieren estar debidamente

sustentadas?

Tomando en consideración la definición antes referida, se hace necesario precisar que

dentro y durante el procedimiento de fiscalización, conforme al artículo 2 del mencionado
Reglamento, la SUNAT emitirá documentos tales como cartas, requerimientos, resultados
de los requerimientos o actas, los mismos que no necesariamente requieren estar
sustentados, ya que así lo ha referido el Tribunal Fiscal para el caso del requerimiento, en
la RTF N.º 03272-3-2009, en la que se señala lo siguiente:

[…] dentro en un procedimiento de fiscalización, la recurrente alegó que el

requerimiento de información resultaba nulo dado que no se encontraba
debidamente motivado. Al respecto el Tribunal Fiscal señalo que, el ejercicio de
la facultad de verificación y fiscalización de la Administración Tributaria se
ejerce en forma discrecional y no requiere ser fundamentada. Preciso que este
tipo de documentos no requiere mayor motivación que la comunicación al
administrado de su ejercicio y el señalamiento de las normas que lo fundamentan.
Así al señalarse, en este, las razones de fiscalización, los tributos, periodos y
documentos a presentar se cumplía con lo dispuesto en el artículo 103 del Código
Tributario, por lo que carecía de fundamento lo alegado. [El resaltado es nuestro]

De otro lado, debemos tener en consideración que los documentos como cartas,
requerimientos, resultados de los requerimientos o actas no constituyen
actos reclamables debido a que no se encuentran precisados en el artículo 135 del Código
Tributario(33), así lo ha expuesto el Tribunal Fiscal en la RTF N.º 10730- 7-2013, en la cual
ha señalado lo siguiente:

[…] el requerimiento fue emitido por la Administración Tributaria en ejercicio de

su facultad de fiscalización y, por lo tanto, no constituye un acto reclamable al
no contener la determinación de la obligación tributaria, pues recién una vez concluido
el procedimiento de fiscalización, se determinará si existe deuda tributaria o no, y de
ser el caso, se emitirá la correspondiente resolución de determinación. [El resaltado
es nuestro]

Asimismo, la mencionada RTF agrega que las cartas solo informaban cuál era la vía que
debía seguirse de no encontrarse conforme con los resultados del proceso de fiscalización.
Y concluye señalando que se están impugnando actos no reclamables, por lo que la
Administración Tributaria habría procedido conforme a ley al declarar improcedente la
reclamación formulada.
Entonces, ¿qué medidas se pueden iniciar frente a una eventual vulneración del
procedimiento de fiscalización? Con relación a esta pregunta, es necesario detallar los
siguientes recursos:

• Respecto al recurso de nulidad

Conforme con lo regulado por el artículo 9 de la Ley N.º 27444, Ley del Procedimiento
Administrativo General, se aplica de manera supletoria a los procedimientos tributarios en
virtud de lo establecido por la norma IX del Título Preliminar del Código Tributario, que
establece que todo acto administrativo se considera válido en tanto su pretendida nulidad
no sea declarada por autoridad administrativa o jurisdiccional, según corresponda.

Asimismo, el numeral 2 del artículo 109 del referido Código Tributario señala que son nulos
los actos de la Administración Tributaria dictados prescindiendo totalmente del
procedimiento legal establecido o que sean contrarios a la ley o norma con rango inferior.
En ese sentido, es necesario que se tome en consideración que el efecto principal de una
declaración de nulidad son sus efectos retroactivos que alcanzan a todo lo sucedido antes
de la notificación del mismo; pues la norma es clara al establecer que la retroactividad se
considera “a la fecha del acto,” y, por tanto, si el acto es declarado nulo y por ello es
expulsado del mundo jurídico, los efectos que produjo a raíz de su notificación también
deben considerarse excluidos junto con él, además de tomar en consideración lo regulado
por el artículo 13 de la citada Ley del Procedimiento Administrativo General, la declaración
de nulidad del acto implica la de los sucesivos en el procedimiento cuando estén vinculados
a aquel.

Así, por ejemplo, la Sala 10 del Tribunal Fiscal en la resolución N.º 00631- 10-2012 ha
declarado nula la resolución de Oficina Zonal en el extremo referido a los resultados de los
Requerimiento N.os 142290000146 y 1421090000177; por cuanto, no obstante, el plazo
inicial otorgado en dichos requerimientos, los resultados de tales requerimientos se han
notificado antes del plazo establecido, lo que en la práctica supone que se le ha otorgado
un plazo menor al regulado en el numeral 1 del artículo 62 del Código Tributario, por lo que
de acuerdo con la Resolución del Tribunal Fiscal N.º 148-1-2004 conlleva la nulidad de los
resultados a los citados requerimientos.

• Respecto a la queja

Conforme con el artículo 155 del Código Tributario, la queja se presenta ante el Tribunal
Fiscal cuando existan actuaciones o procedimientos que afecten directamente o infrinjan lo
establecido en el citado código, en la Ley General de Aduanas, su reglamento y
disposiciones administrativas en materia aduanera; así como en las demás normas que
atribuyan competencia al Tribunal Fiscal.

De hecho, la queja tiene por características constituirse como un remedio procesal a través
del cual los administrados pueden cuestionar los defectos incurridos en las actuaciones o
procedimientos llevados a cabo por la Administración Tributaria, esto con la finalidad de
obtener una corrección en la marcha del mismo procedimiento. Cabe precisar que mediante
la queja se va a redireccionar un procedimiento que aún se encuentra en trámite, es decir,
que no ha culminado.

En este punto conviene enfatizar el criterio expuesto por la Resolución del Tribunal Fiscal
N.º 10710-1-2008 que constituye jurisprudencia de observancia obligatoria, en la cual se
estable lo siguiente:

El Tribunal Fiscal es competente para pronunciarse, en la vía de la queja, sobre la

legalidad de los requerimientos que emita la Administración durante la fiscalización
verificación iniciada a consecuencia de un procedimiento no contencioso de
 devolución, en tanto no se haya notificado la resolución que resuelve el pedido de
devolución, o de ser el caso, las resoluciones de determinación o multa u órdenes de
pago que correspondan.

Del mismo modo, el Tribunal, mediante la Resolución N.º 04187-3-2004, publicada en el

diario oficial El Peruano el 4 de julio del 2004, con carácter de jurisprudencia de observancia
obligatoria, ha establecido que es competente para pronunciarse, en la vía de la queja, sobre
la legalidad de los requerimientos que emita la Administración durante el procedimiento de
fiscalización o verificación, en tanto no se hubieran notificado las resoluciones de
determinación, de multa u órdenes de pago que, de ser el caso, correspondan.

(33) Así, por ejemplo, las Resoluciones N.os 00148-1-2004, 03199-5-2006, 09253-1-2007 y
09402-1-2007, el Tribunal Fiscal ha dejado establecido que los requerimientos constituyen
actos iniciales o instrumentales mediante los que la Administración solicita la presentación
de diversa documentación e información sobre la cual realizará una verificación, mientras
que en sus resultados se deja constancia de la documentación recibida y, de ser el caso,
del examen efectuado sobre ella, y son los que sustentan en rigor, los reparos que constarán
en las resoluciones de determinación o de multa, contra las que la quejosa tendrá expedito
su derecho de interponer el recurso impugnatorio respectivo, en el que no solo se revisarán
los fundamentos en los que se sustentan la determinación, constituidos por la calificación a
la que esta se refiere, sino cualquier reparo o sanción derivada de ella, de modo que se
encuentra debidamente protegido su derecho de defensa.

9.4. Respecto a la carta de presentación

De conformidad con lo establecido en el artículo 1 del citado reglamento de fiscalización,
establece que el procedimiento de fiscalización inicia en la fecha en que surte efecto la
notificación de la carta que presenta a los agentes fiscalizadores y el primer
requerimiento(34). En ese sentido, en el procedimiento de fiscalización, que no es lo mismo
que el “inicio del cómputo del plazo de fiscalización”, inicia cuando surte efectos la
notificación tanto de la carta como del primer requerimiento.

a) ¿Cuándo surte efecto una notificación?

Un acto administrativo surte efecto cuando ha sido debidamente notificado, y debemos

entender por notificación a aquella acción y efecto de hacer saber o comunicar de modo
formal, a la parte interesada o al tercero, un acto y el comento que lo contiene. En ese
sentido, según lo dispone el artículo 106 del Código Tributario, las notificaciones surtirán
efecto desde el día hábil siguiente al de su recepción, entrega o depósito, según sea el
caso.

b) ¿Cuáles son los datos mínimos de la carta de presentación?

De conformidad con lo dispuesto por el artículo 2 del Reglamento del Procedimiento de

Fiscalización, la carta de presentación debe contener los siguientes datos mínimos:

a) Nombre o razón social del sujeto fiscalizado

b) Domicilio fiscal, de corresponder

c) Registro Único de Contribuyentes (RUC). En el caso de que el sujeto fiscalizado no cuente

con número de RUC, el número de su documento de identidad, el código de inscripción del
empleador (CIE) u otro número que la SUNAT le asigne, según corresponda
d) Número del documento

e) Fecha

f) El carácter definitivo o parcial del procedimiento de fiscalización

g) Objeto o contenido del documento

h) La firma y nombre del trabajador de la SUNAT competente

La notificación de los citados documentos se ceñirá a lo dispuesto en los artículos 104

al 106 del Código Tributario.

Modelos de carta de presentación

Para la fiscalización de Personas Naturales Incremento Patrimonial

c) ¿Qué se comunica a través de las cartas?

Conforme con lo vertido por el artículo 3 del Reglamento del Procedimiento de Fiscalización,
la SUNAT, a través de las cartas comunicará al sujeto fiscalizado lo siguiente:

a) Que será objeto de un procedimiento de fiscalización parcial o definitiva; presentará

al agente fiscalizador que realizará el procedimiento e indicará, además, los periodos,
tributos o las declaraciones aduaneras de mercancías que serán materia del
procedimiento. Tratándose del procedimiento de fiscalización parcial se indicarán
además los aspectos a fiscalizar.

b) La ampliación del procedimiento de fiscalización a nuevos periodos, tributos o

declaraciones aduaneras de mercancías según sea el caso. Tratándose de la
ampliación de un procedimiento de fiscalización parcial se deberán señalar los nuevos
aspectos a fiscalizar.

c) La ampliación de un procedimiento de fiscalización parcial a un procedimiento de

fiscalización definitiva, indicándose que la documentación a presentar será la
señalada en el primer requerimiento referido a la fiscalización definitiva.

d) El reemplazo del agente fiscalizador o la inclusión de nuevos agentes.

e) La suspensión de los plazos de fiscalización y la prórroga a que se refiere el

numeral 2 del artículo 62-A del Código Tributario.
 f) Cualquier otra información que deba notificarse al sujeto fiscalizado durante el
procedimiento de fiscalización, siempre que no deba estar contenida en los demás
documentos que son regulados en los artículos 4, 5 y 6.

(34) Precisando que de notificarse en fechas distintas, el procedimiento se considera iniciado

en la fecha en que surte efecto de notificación del último documento señalado.

9.5. Requerimiento de fiscalización

Según León, los requerimientos son formatos especialmente diseñados para solicitar al
contribuyente la presentación de información y documentación vinculadas a la obligación
tributaria, para efecto de verificar el correcto cumplimiento de las obligaciones del deudor
tributario sobre un determinado tributo(35).

En esa misma línea, el artículo 4 del Reglamento del Procedimiento de Fiscalización,

dispone que el requerimiento puede ser utilizado, entre otro fines, para solicitar la
sustentación legal y/o documentaria respecto de las observaciones e infracciones imputadas
durante el transcurso del procedimiento o para comunicar, de ser el caso, las conclusiones
del procedimiento de fiscalización indicando las observaciones formuladas e infracciones
detectadas en este, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 75 del Código Tributario.

Asimismo, el requerimiento, además de lo establecido en el artículo 2 del Reglamento del

Procedimiento de Fiscalización, deberá indicar lo siguiente:

i) El lugar y la fecha en que el sujeto fiscalizado debe cumplir con dicha obligación

ii) Tratándose del procedimiento de fiscalización parcial, los aspectos a fiscalizar

iii) Tratándose del requerimiento de la ampliación de la fiscalización parcial, la información

y/o documentación nueva que deberá exhibir y/o presentar el sujeto fiscalizado.

iv) Tratándose del primer requerimiento de la fiscalización definitiva producto de la

ampliación de un procedimiento de fiscalización parcial a uno definitivo, la información y/o
documentación nueva que deberá exhibir y/o presentar el sujeto fiscalizado.

Los requerimientos a que se refieren los numerales iii) y iv) serán notificados
conjuntamente con la carta de ampliación de la fiscalización.

Cabe resaltar que la información y/o documentación exhibida y/o presentada por el sujeto
fiscalizado, en cumplimiento de lo solicitado en el requerimiento, se mantendrá a disposición
del agente fiscalizador hasta la culminación de su evaluación.

a) Resultado del requerimiento de fiscalización

Por su parte, según el artículo 6 del mencionado reglamento refiere que, el resultado del
requerimiento puede utilizarse, entre otros, para notificar los resultados de la evaluación
efectuada a los descargos que hubiera presentado respecto de las observaciones
formuladas e infracciones imputadas durante el transcurso del procedimiento de
fiscalización.
A su vez, el resultado del requerimiento se utilizará para detallar si, cumplido el plazo
otorgado por la SUNAT de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 75 del Código Tributario, el
administrado presentó o no sus observaciones debidamente sustentadas, así como para
consignar la evaluación efectuada por el agente fiscalizador de estas.

Modelos de requerimiento inicial

Para la fiscalización de Personas Naturales-Incremento Patrimonial
 Modelos de anexos al requerimiento
Para la fiscalización de Personas Naturales-Incremento Patrimonial
b) Requerimiento complementario
Conforme a lo señalado por el artículo 8 del Reglamento del Procedimiento de Fiscalización
a la letra refiere:

El Requerimiento es cerrado cuando el Agente Fiscalizador elabora el resultado del

mismo, conforme a lo siguiente:

a) Tratándose del primer Requerimiento, el cierre se efectuará en la fecha

consignada en dicho Requerimiento para cumplir con la exhibición y/o
presentación. De haber una prórroga, el cierre del Requerimiento se efectuará
en la nueva fecha otorgada. Si el Sujeto Fiscalizado no exhibe y/o no presenta
la totalidad de lo requerido, se podrá reiterar la exhibición y/o presentación
mediante un nuevo Requerimiento. [El resaltado es nuestro]

De la interpretación de este artículo, observamos que la Administración Tributaria, en el

ejercicio de su facultad de fiscalización, puede emitir más de un requerimiento sin que
necesariamente deba cerrar el requerimiento anterior para poder emitir un nuevo
requerimiento.

(35) León Huayanca, Marysol, Auditoría tributaria preventiva y procedimiento de

fiscalización, Lima: Pacífico Editores SAC, p. 168.

9.6. Inicio del cómputo del plazo de fiscalización

A diferencia del inicio del procedimiento de fiscalización, el inicio del cómputo del plazo de
fiscalización establecido en los artículo 61 y 62-A del Código Tributario es a partir de la fecha
en que el deudor tributario entregue la totalidad de la información y/o documentación
que fuera solicitada por la Administración Tributaria en el primer requerimiento;
nótese que en esta oportunidad se establece que el cómputo de los plazos (seis meses para
la fiscalización parcial y un año para la fiscalización definitiva) es “a partir de la fecha que
entregue la información y/o documentación”.

9.7. ¿Cuál es el plazo para la presentación de documentos en fiscalización?

La presentación de la documentación dentro del procedimiento de fiscalización se hará en
atención al plazo otorgado en atención al requerimiento y en atención a la concesión de
prórrogas, por lo que cabe hacernos la siguiente pregunta:

• ¿Cuáles son los plazos para solicitar la prórroga?

De conformidad con el artículo 7 del Reglamento del Procedimiento de Fiscalización,

tenemos que observar los siguientes plazos:

1. Cuando se requiera la exhibición y/o presentación de la documentación de

manera inmediata y el sujeto fiscalizado justifique la aplicación de un plazo para
la misma, el agente fiscalizador elaborará un Acta, dejando constancia de las
razones comunicadas por el citado sujeto y la evaluación de estas, así como
de la nueva fecha en que debe cumplirse con lo requerido. El plazo que se
otorgue no deberá ser menor a dos (2) días hábiles.

Si el sujeto fiscalizado no solicita la prórroga se elaborará el resultado del

requerimiento. También se elaborará dicho documento si las razones del
mencionado sujeto no justifican otorgar la prórroga debiendo el agente
fiscalizador indicar en el resultado del requerimiento la evaluación efectuada.
 2. Cuando la exhibición y/o presentación de la documentación deba cumplirse
en un plazo mayor a los tres (3) días hábiles de notificado el requerimiento, el
sujeto fiscalizado que considere necesario solicitar una prórroga deberá
presentar un escrito, sustentando sus razones con una anticipación no menor
a tres (3) días hábiles anteriores a la fecha en que debe cumplir con lo
requerido.

3. Si la exhibición y/o presentación debe ser efectuada dentro de los tres (3)
días hábiles de notificado el requerimiento, se podrá solicitar la prórroga hasta
el día hábil siguiente de realizada dicha notificación.

De no cumplirse con los plazos señalados en los numerales 2 y 3 para solicitar la

prórroga, esta se considerará como no presentada, salvo caso fortuito o fuerza mayor
debidamente sustentada. Para estos efectos deberá seguirse lo establecido en el
artículo 1315 del Código Civil.

También se considerará como no presentada la solicitud de prórroga cuando se

alegue la existencia de caso fortuito o fuerza mayor y no se sustente dicha
circunstancia.

Resulta sustancial resaltar que la carta mediante la cual la SUNAT responda el escrito del
sujeto fiscalizado podrá ser notificada hasta el día anterior a la fecha de vencimiento del
plazo originalmente consignado en el requerimiento.

Si la SUNAT no notifica su respuesta en el plazo señalado en el párrafo anterior, el sujeto

fiscalizado considerará que se le han concedido automáticamente los siguientes plazos:

a) Dos (2) días hábiles, cuando la prórroga solicitada sea menor o igual a dicho plazo;
o cuando el sujeto fiscalizado no hubiera indicado el plazo de la prórroga

b) Un plazo igual al solicitado cuando pidió un plazo de tres (3) hasta cinco (5) días
hábiles

c) Cinco (5) días hábiles, cuando solicitó un plazo mayor a los cinco (5) días hábiles

Cuadro resumen
Solicitud de documentación en forma inmediata
 Cuadro resumen
Solicitud de documentación en un plazo mayor a 3 días hábiles

(*) A propósito de los plazos, la Administración Tributaria concede:

- dos días hábiles si el contribuyente solicitó menos tiempo o no señaló el plazo;
- el plazo solicitado, si este es menor a 3 o 5 días hábiles; y
- cinco días hábiles si el plazo solicitado es mayor.
Elaboración: Miguel Arancibia Cueva y Miguel Arancibia Alcántara
 Cuadro resumen
Solicitud de documentación en un plazo menor o igual a 3 días hábiles

(*) A propósito de los plazos, la Administración Tributaria concede:

- dos días hábiles si el contribuyente solicitó menos tiempo o no señaló el plazo;
- el plazo solicitado, si este es menor a 3 o 5 días hábiles; y
- cinco días hábiles si el plazo solicitado es mayor.
Elaboración: Miguel Arancibia Cueva y Miguel Arancibia Alcántara

9.8. Suspensión del cómputo del plazo de fiscalización

El artículo 13 del Reglamento del Procedimiento de Fiscalización ha dejado prescrito que
durante el procedimiento de fiscalización, se suspenderá en los siguientes casos:

a) Tratándose de las pericias, el plazo se suspenderá desde la fecha en que surte

efectos la notificación de la solicitud de la pericia hasta la fecha en que la SUNAT
reciba el peritaje.

b) Cuando la SUNAT solicite información a autoridades de otros países, el plazo se

suspenderá desde la fecha en que se presenta la solicitud hasta la fecha en que se
reciba la totalidad de la información de las citadas autoridades.

c) El plazo se suspenderá en el caso del supuesto a que se refiere el inciso c) del

numeral 6 del artículo 62-A del Código Tributario, sea que se presente un caso fortuito
o un caso de fuerza mayor. Para estos efectos, se tendrá en cuenta lo dispuesto en
el artículo 1315 del Código Civil.
 d) Cuando el sujeto fiscalizado incumpla con entregar la información solicitada a partir
del segundo requerimiento notificado por la SUNAT, se suspenderá el plazo desde el
día siguiente a la fecha señalada para que el citado sujeto cumpla con lo solicitado
hasta la fecha en que entregue la totalidad de la información.

e) Tratándose de la prórroga solicitada por el sujeto fiscalizado, se suspenderá el

plazo por el lapso de duración de las prórrogas otorgadas expresa o automáticamente
por la SUNAT.

f) Tratándose de los procesos judiciales

i) Iniciados con anterioridad al inicio del cómputo del plazo establecido en el

artículo 61 o en el artículo 62-A del Código Tributario, se suspenderá el plazo
correspondiente desde la fecha en que el sujeto fiscalizado entregó la totalidad
de la información solicitada en el primer requerimiento hasta la culminación del
proceso judicial, según las normas de la materia.

ii) Iniciados con posterioridad al inicio del cómputo del plazo establecido en el
artículo 61 o en el artículo 62-A del Código Tributario, se suspenderá el plazo
correspondiente desde el día siguiente de iniciado el proceso judicial hasta su
culminación.

iii) Que ordenen la suspensión de la fiscalización, se suspenderá el plazo desde

el día siguiente en que se notifique a la SUNAT la resolución judicial que ordena
dicha suspensión hasta la fecha en que se notifique su levantamiento.

g) Cuando se requiera información a otras entidades de la Administración Pública o

entidades privadas, el plazo se suspenderá desde la fecha en que surte efectos la
notificación de la solicitud de información hasta la fecha en que la SUNAT reciba la
totalidad de la información solicitada.

h) De concurrir dos o más causales, la suspensión se mantendrá hasta la fecha en

que culmine la última causal.

9.9. ¿Cuáles son los efectos de vencimiento del plazo?

Para responder a la pregunta es necesario remitirnos a lo señalado por el artículo 16 del
Reglamento del Procedimiento de Fiscalización, que refiere que, una vez vencido el plazo
establecido en el artículo 61 o en el artículo 62-A del Código Tributario, la SUNAT no podrá
solicitar al sujeto fiscalizado cualquier otra información y/o documentación referida
al tributo y periodo, o la declaración aduanera de mercancías o los aspectos que fueron
materia del procedimiento de fiscalización, según corresponda.

9.10. ¿Cómo concluye el procedimiento de fiscalización?

El artículo 75 del Código Tributario señala que, concluido el procedimiento de fiscalización
o verificación, la Administración Tributaria emitirá la correspondiente resolución de
determinación, resolución de multa u orden de pago, si fuera el caso; no obstante,
previamente a la emisión de las resoluciones, esta puede comunicar sus conclusiones a los
contribuyentes, indicándoles expresamente las observaciones formuladas y, cuando
corresponda, las infracciones que se les imputan, siempre que a su juicio la complejidad del
caso tratado lo justifique, agregándose en su tercer párrafo que el contribuyente o
responsable podrá presentar por escrito sus observaciones a los cargos formulados,
debidamente sustentadas, a efecto de que aquella las considere, de ser el caso.
Cabe precisar que, conforme con el numeral 6 del artículo 77 del anotado código, uno de los
requisitos que debe expresarse en la resolución de determinación es el motivo determinante
del reparo u observación, cuando se rectifique la declaración tributaria.

En ese sentido, el primer párrafo del artículo 10 del Reglamento del Procedimiento de
Fiscalización de la SUNAT, aprobado por Decreto Supremo N.º 085- 2007-EF, prevé que el
procedimiento de fiscalización concluye con la notificación de las resoluciones de
determinación y/o, en su caso, de las resoluciones de multa, las cuales podrán tener anexos.

9.11. Respecto a la prescripción

El mero hecho del transcurso del tiempo genera efectos jurídicos en las relaciones que
desarrollan los sujetos en la sociedad, y la relación jurídica tributaria entre el Estado y el
deudor tributario no es la excepción.

En ese sentido, la prescripción en materia tributaria es aquella producida por el transcurso

del tiempo, sea de 4 años, de 6 años para quienes no hayan presentado la declaración
respectiva, o de 10 años para aquellos agentes de retención o percepción que no hayan
pagado el tributo retenido o percibido, de acuerdo con el artículo 43 del Código Tributario.
Transcurridos dichos plazos, el deudor tributario puede solicitar a la SUNAT que declare la
prescripción de tres facultades o acciones para lo siguiente:

• Determinar la obligación tributaria

• Exigir el pago

• Aplicar sanciones

Según León, uno de los fundamentos o garantías por el cual se establece la prescripción
está determinado por el principio de seguridad jurídica, haciendo de las facultades de la
Administración Tributaria no indefinidas o eternas, sino que estas tienen un término, son
previsibles respecto a la oportunidad con que cuenta la Administración Tributaria para
proceder de acuerdo con dichas tres facultades(36).

Asimismo, es importante precisar que cada una de las facultades con que se logre que se
declare como prescrito, dentro de un periodo determinado, el deudor tributario debe, en
todos los casos, solicitarlo. En tanto no solicite que declare un periodo tributario para su
prescripción, no surtirá efecto, a pesar de que hayan pasado en los hechos los plazos de 4,
6 y 10 años; por ello, y de acuerdo con el artículo 47 del Código Tributario, la prescripción
solo puede ser declarada a pedido del deudor tributario, es decir, a pedido de parte.

(36) León Huayanca, Marysol, Auditoría tributaria preventiva y procedimiento de

fiscalización, ob. cit., p. 170.

10. Determinación de la obligación tributaria sobre base cierta y presunta

De conformidad(37) con el artículo 63 del Código Tributario, durante el periodo de
prescripción, la Administración Tributaria podrá determinar la obligación tributaria
considerando las bases siguientes:

(37) Conforme con el criterio establecido por este Tribunal en las Resoluciones N.os 05385-
1-2012 y 04375-1- 2012, entre otras, a fin de determinar el incremento patrimonial no
justificado, procede tener en consideración los pagos por consumos realizados mediante
tarjeta de crédito, en tanto constituyen disposiciones de dinero.

10.1. Base cierta

Esta base se da tomando en cuenta los elementos existentes que permitan conocer en forma
directa el hecho generador de la obligación tributaria y la cuantía de la misma.

Según Óscar Sánchez, estos elementos pueden ser, entre otros, comprobantes de pago,
contratos de compra-venta, informaciones financieras, declaraciones juradas, libros y
registros contables, documentación bancaria, correspondencia comercial, registros oficiales,
registros públicos, etc., que pueden haber sido proporcionados por el propio deudor
tributario, por terceros u obtenidos directamente por la Administración Tributaria en ejercicio
de su función fiscalizadora. Y añade que la característica principal de estos elementos es
que permiten verificar por sí solos o conjuntamente que efectivamente existe un hecho
generador de las obligaciones tributarias. Adicionalmente, nos deben permitir cuantificar
este hecho a efectos de determinar la base imponible del tributo correspondiente.(38)

La declaración determinativa, que constituye un acto voluntario y formal, reconoce una

situación jurídica tributaria ante la Administración Tributaria, esto es, su finalidad es
manifestar una realidad jurídica. Como explica Talledo Mazu, el resultado que se pretende
con esa determinación es que se tenga por cierta y real la existencia de la situación jurídica
en los términos señalados en esta.

Al respecto, los efectos de la determinación declarada por el deudor tributario se mantendrán

en tanto no sea sustituida o rectificada por este (y dicha rectificación surta efectos conforme
con el artículo 88 del Código Tributario) o modificada por la Administración, siendo posible
en ambos casos modificación total o parcial.

Asimismo, de acuerdo con el Código Tributario, la determinación de la obligación tributaria

puede realizarla tanto el deudor como la Administración Tributaria, tratándose en el primer
caso de una autodeterminación o autoliquidación, entendida esta como el deber establecido
por ley a cargo de un particular legitimado, que consiste en la relación de todas aquellas
operaciones de interpretación, valoración y cálculo necesarias para la cuantificación de la
obligación tributaria derivada de los hechos imponibles declarados por este(39).

En relación con la autoliquidación realizada por el deudor tributario, se señaló que “como
anota Ferreiro Lapatza, en la actualidad se ha generalizado el uso de las autoliquidaciones,
de tal manera que el deudor tributario, al presentar la ‘declaración-liquidación’, declara ante
la Administración que ha realizado un hecho imponible, liquida el tributo, es decir, cuantifica
en concreto su obliga ción de pago, y realiza el ingreso dinerario que corresponda(40). Así,
los hechos imponibles declarados sirven de base para la autoliquidación”.

Así también, se indicó que “en ese sentido, como afirma Pérez Royo, se advierte que con la
autoliquidación quedan confundidos en un solo acto las operaciones materiales de
declaración, liquidación y pago, lo que evidencia en este supuesto una estrecha relación
entre la declaración y la determinación, y por lo tanto, cabe afirmar que cuando el deudor
tributario presenta una declaración referida a la determinación de la obligación tributaria,
ambos deberes, el de declarar y determinar, se entrelazan en uno solo, obteniéndose
finalmente la determinación de la obligación tributaria”(41).

Asimismo, conforme lo referido en resoluciones del Tribunal Fiscal N.os 1006- 10-2014,
05725-1-2016 o 07621-4-2016, se ha precisado que la presentación de declaraciones
juradas constituye un acto voluntario formal que no responde a un acuerdo
entre contribuyente y Administración, siendo los contribuyentes responsables ante el
fisco por su presentación y contenido, así como de los efectos que producen.
Por lo que, en relación con la determinación de la obligación tributaria, en los fundamentos
de la Resolución del Tribunal Fiscal N.º 12988-1-2009, de observancia obligatoria, se ha
señalado que “[…] el deber de determinar consiste en el acto o conjunto de actos emanados
de la administración, de los particulares o de ambos coordinadamente, destinados a
establecer en cada caso particular, la configuración del presupuesto de hecho, la medida de
lo imponible y el alcance de la obligación”(42).

a) Contenido de la declaración conforme el Código Tributario

En cuanto al contenido de la declaración, el Código Tributario prevé en su artículo 88

que el deudor tributario debe consignar en dicha declaración, en forma correcta y
sustentada, los datos solicitados por la Administración, la cual se presume jurada sin
admitir prueba en contrario. En tal sentido, se agregó que el sujeto obligado por ley a
presentar la declaración jurada, relacionada con la determinación de la obligación
tributaria, no solo cumple su deber cuando la presenta en el plazo legal establecido,
sino cuando la presenta consignando información correcta y conforme con la
realidad.

Cuando se presenta una declaración relacionada con la determinación del tributo, no

se hace un mero aporte mecánico de datos, sino que previamente debe realizarse,
siendo que lo declarado y determinado debe tener un respaldo en la realidad, a través
de documentos, libros contables y otros medios probatorios pertinentes admitidos
legalmente.

b) ¿Se trata de una declaración jurada?

Esta labor del deudor tributario, que coadyuva para la determinación final de la
obligación tributaria a su cargo, es de tal importancia que el Código Tributario presume
que dicha declaración es jurada, lo cual es consecuente con la valoración previa que
debe realizarse antes de presentar la declaración determinativa(43), y genera una
doble responsabilidad: la primera, en relación con los montos a ingresar al fisco (que
deben ser los determinados), y la segunda en relación con la infracción cometida por
no realizar una declaración y determinación acorde con la realidad(44).

En cuanto a la naturaleza jurídica de la determinación efectuada por el deudor

tributario, Talledo Mazu explica que “es un acto jurídico de reconocimiento de su
situación jurídico tributaria realizado ante la Administración Tributaria por mandato
legal”. A ello agrega que “es un acto de reconocimiento […] Es más bien la admisión
de una situación jurídica, y, al mismo tiempo, el señalamiento de su contenido. La
pretensión fundamental del acto es manifestar una realidad jurídica. Esa es su
esencia. El resultado pretendido por el acto es que se tenga por cierta o real la
existencia de la situación jurídica en los términos por él señalados”. Asimismo, en
relación con sus efectos, indica que “en general, la descripción de la situación jurídica
realizada por el obligado en el acto de determinación se tiene por cierta
provisionalmente. Adquiere el carácter de verdad incuestionable si la Administración
no la modifica mediante resolución firme […]”. En tal sentido, indica que “tales efectos
se mantienen solo en tanto la determinación firme de la Administración (Código, art.
61) o no sea objeto de sustitución o rectificación por el propio sujeto (Código, art.
88)”(45).

Así, por ejemplo, mediante la RTF N.º 8649-5-2009 el Tribunal Fiscal ha referido lo
siguiente:

[…] que si bien en el presente caso la Administración afirma que la determinación fue
efectuada sobre base cierta, de lo expuesto se tiene que no comprobó la realización
del hecho imponible, sino que asumió que la diferencia entre el inventario final
 declarado por la empresa recurrente y su capacidad de almacenamiento,
constituía venta de combustible omitida, procedimiento que no califica como
una determinación sobre base cierta, sino uno de presunción de ingresos
inaplicable al no encontrarse contemplado en alguna norma legal. [El resaltado es
nuestro]

(38) Sánchez Rojas, O. M., Incremento Patrimonial no Justificado, Lima: Gráfica Delvi SRL,
2013, p. 47.

(39) Fernández Paves, M., La Autoliquidación Tributaria, Madrid: Marcial Pons, 1995, p. 27.

(40) Ferreiro Lapatza, J., Curso de derecho financiero, vol II, Madrid: Marcial Pons, 2004, p.
150.

(41) Pérez Royo, F., Derecho financiero y tributario. Parte general, Madrid: Civitas, 2000, p.
193.

(42) Podemos observar que, Ferreiro Lapatza explica que la actividad de liquidación de
tributos comprende a los actos dirigidos a la determinación del hecho imponible, de la base,
del tipo y de la cantidad a pagar, siendo que dichos actos pueden estar encomendados ya
sea a la Administración Tributaria como a los administrados. Ferreiro Lapatza, Curso de
derecho financiero, ob. cit., p. 150.

(43) Ello en concordancia con el artículo 42 de la Ley N.º 27444, Ley del Procedimiento
Administrativo General, según el cual todas las declaraciones juradas, los documentos
sucedáneos presentados y la información incluida en los escritos y formularios que
presenten los administrados para la realización de procedimientos administrativos, se
presumen verificados por quien hace uso de ellos, así como de contenido veraz para fines
administrativos, salvo prueba en contrario.

(44) Montero Trabel, J., La Declaración Jurada Tributaria. Libro Homenaje a Armando
Zolezzi Moller, Lima: Palestra, 2006, p. 470.

(45) Talledo Mazú, C., “La determinación como acto tributario” en Cuadernos Tributarios, N.º
23, IFA 1999, p. 86 y ss.

10.2. Base presunta

Esta base se da en mérito a los hechos y circunstancias que, por relación normal con el
hecho generador de la obligación tributaria, permitan establecer la existencia y cuantía de la
obligación.

El profesor Jorge Bravo señaló que la determinación sobre presunta es aquella efectuada
sobre la base de presunciones legales, cuando existen hechos y circunstancias que
permiten presumir la real magnitud del hecho imponible.(46)

En ese entendido, para determinar la obligación tributaria sobre base presunta, en primer
lugar se deja en suspenso los elementos directos proporcionados por el contribuyente, y si
esta información no es suficiente o presenta documentación adulterada.(47)

Marín-Barnuevo Fabo ha definido a la presunción como “el instituto probatorio que permite
al operador jurídico considerar cierta la realización de un hecho mediante la prueba de otro
hecho distinto al presupuesto fáctico de la norma, cuyos efectos se pretenden, debido a la
existencia de un nexo que vincula ambos hechos al mandato contenido en una norma”(48).
Asimismo, tal como señala Taveira:

La presunción debe contar con tres elementos:

i) La situación de base.

ii) La situación presumida, y

iii) El nexo lógico existente entre ambas. La situación de base es aquel hecho que
permite al órgano de decisión considerar como cierta la realización de otro hecho
(situación presumida), ambos vinculados por el nexo lógico que los une en relación
de verosimilitud, que es exigido también como garantía de seguridad jurídica e
interdicción de la arbitrariedad(49).

En cuanto a la naturaleza jurídica de la determinación efectuada por la Administración,

Talledo Mazú explica que “tiene la naturaleza de acto administrativo, cuando no determina
una obligación tributaria, el acto solo expresa el juicio de la Administración sobre la situación
jurídica del sujeto al cual se refiere. Cuando declara la existencia y cuantía de la obligación,
la expresión de ese juicio puede ir acompañada de una exigencia de pago”. Asimismo, en
relación con sus efectos, señala que “el efecto propio de la determinación administrativa,
una vez firme, es definir la situación jurídica del sujeto respecto del tributo y, en su caso,
periodos considerados”(50).

De lo expuesto hasta este punto, se aprecia que nuestra normativa reconoce a la

Administración, la facultad de redeterminar la obligación tributaria del deudor tributario,
pudiendo modificar total o parcialmente la realizada por este, ya sea para establecer deuda
o saldo a su favor, para lo cual debe emitir y notificar una resolución de determinación por
un tributo y periodo concretos, determinación que supone una acción única, integral y
definitiva, salvo los casos de excepción previstos en el artículo 108 del Código Tributario,
por lo que una vez efectuada esta y plasmada en una resolución de determinación, culmina
la potestad de la Administración para determinar la deuda tributaria del contribuyente,
estando impedida de desconocer sus propios actos, conforme se ha referido en la
Jurisprudencia de Observancia Obligatoria N.º 04638-1-2005.

Al igual, se ha referido en la citada JOO, que es reconocida la obligación de la Administración

Tributaria de respetar sus propios actos de determinación, siendo la liquidación de la
Administración un instrumento de generación de certidumbre, en tanto supone su
declaración de voluntad sobre el quantum de la obligación tributaria material, haciéndola
inmodificable en el transcurso del procedimiento de gestión y considerando finalizada la
función pública en el caso concreto.

En ese entendido, el Tribunal Fiscal, mediante la presente resolución ha señalado lo

siguiente:

Resolución del Tribunal Fiscal

• Determinación sobre base presunta

RTF N.º 03004-1-2009 (01-09-09)

Se encuentra conforme a ley la determinación sobre base presunta efectuada a la

recurrente por incremento patrimonial no justificado. Se indica que la recurrente no ha
presentado prueba o indicio alguno a efectos, de demostrar que en el ejercicio 2000
contaba con los fondos para efectuar las adquisiciones de los bienes aportados a una
persona jurídica o que estas se realizaron en ejercicios anteriores, por el contrario en
el procedimiento contencioso tributario ha manifestado que no puede determinar
 cómo y en qué momento adquirió tales bienes al haberse extraviado la documentación
respectiva. En ese sentido, se concluye que el citado aporte constituye una
disposición patrimonial que la recurrente se encontraba en la obligación de justificar
respecto de la procedencia de los bienes que utilizó para realizar dicha inversión,
situación que no se ha acreditado en autos. Se indica que la recurrente no ha
sustentado el origen de los ingresos que en el ejercicio 2000 destinó a los pagos
de alquileres a una sucesión a pesar que ello le fue requerido expresamente. [El
resaltado es nuestro]

Finalmente, con el siguiente diagrama, se ha tratado de resumir lo señalado en este punto,

respecto a las dos bases para la determinación de la deuda tributaria.

Bases para la determinación de la deuda tributaria

(46) Villanueva Gutiérrez, W., C. d. Robles Moreno, F. J. Ruiz de Castilla Ponce de León y
J. A. Bravo Cucci, Código Tributario, doctrina y comentarios, Lima: Instituto Pacífico SAC,
2016, p. 553.

(47) Arancibia Cueva, M. y M. Arancibia Alcántara, Auditoría tributaria, Lima: Instituto

Pacífico SAC, 2017, p. 47.

(48) Marín-Barnuevo Fabo, D., Presunciones y técnicas presuntivas en derecho tributario,

Madrid: McGraw-Hill, 1996, p. 71.

(49) Taveira Torres, H., “Pruebas y presunciones en materia tributaria y su aplicabilidad en

los casos de simulación”, en Temas de Derecho Tributario y de Derecho Público. Libro
Homenaje a Armando Zolezzi Moller. Lima: Palestra Editores, 2006, p. 429.
(50) Talledo Mazú, C., “La determinación como acto tributario”, art. cit., p.92.

10.3. ¿Existe un orden de prelación entre la aplicación de base cierta o base

presunta?
Para responder a la pregunta es necesario remitirnos a lo señalado por el Tribunal Fiscal
mediante Resoluciones N.os 3066-1-2005 y 1613-2-2008, donde ha precisado lo siguiente:

El artículo 63 del Código Tributario no establece una prelación que deba

observarse para efecto de la determinación de las obligaciones tributarias en
donde tenga que privilegiarse siempre la base cierta sobre la base presunta,
encontrándose la Administración facultada a utilizar directamente los procedimientos
de determinación sobre base presunta en los casos en que se configure alguna de
las causales previstas en el artículo 64 del Código Tributario.

10.4. ¿Es posible utilizar ambas bases?

Diversas resoluciones del Tribunal Fiscal, como veremos a continuación, han precisado que,
si bien es cierto el artículo 63 del Código Tributario no ha establecido expresamente la
prohibición de utilizar simultáneamente ambas formas de determinación de la obligación
tributaria (base cierta y base presunta), se debe entender que resultaría un tanto
contraproducente, en vista de que se originaría una doble imposición respecto de un mismo
hecho; en ese entender, la RTF N.º 03600-1-2015 precisa lo siguiente:

[…] Que con relación a lo señalado en el sentido que la Administración ha

determinado deuda utilizando base cierta para la determinación de los ingresos por
arrendamiento, y base presunta, para el caso de los ingresos por depósitos
efectuados del exterior, los que no pueden aplicarse conjuntamente al no estar
permitido por ley, cabe indicar que la Administración efectuó el cálculo del
incremento patrimonial sobre base presunta únicamente, siendo que a efectos de
determinar ingresos que justifican el incremento patrimonial, determinó ingresos por
intereses exonerados, renta neta de quinta categoría, dividendos, pensión de
jubilación y renta de primera categoría, no efectuando ningún reparo adicional sobre
base cierta, lo que se encuentra conforme a ley […].

Que respecto al criterio contenido en la Resolución N.º 5955-5-2003, invocada por el

recurrente, se encuentra referida a que no puede utilizarse simultáneamente la base
cierta y presunta, sin embargo, cabe señalar que en reiteradas jurisprudencia, como
la contenida en las Resoluciones del Tribunal Fiscal N.º 11634-2007, 01766- 4-2006
y 03786-4-2007, se ha señalado que si bien el artículo 63 del Código Tributario
no establece expresamente la prohibición de utilizar simultáneamente ambas
formas de determinación (base cierta y base presunta), de la lectura de los
artículos que regulan la determinación fluye que ello no es procedente si su
aplicación generase una distorsión en la imposición, como resultaría ser una
doble acotación en base a los mismos elementos o que se elija un procedimiento
presuntivo que por su naturaleza no admita una acotación sobre base cierta, por lo
que se elija un procedimiento presuntivo que por su naturaleza no admita una
acotación sobre base cierta, por lo que lo alegado por el recurrente en este sentido
carece de asidero, más aun cuando, en el caso de autos, la Administración no ha
efectuado reparos sobre base cierta, sino únicamente sobre base presunta […]. [El
resaltado es nuestro]
11. La metodología de la base presunta
Ziccardi refiere que la metodología a utilizar para la presunción debe ser precisa con el objeto
de evitar decisiones alejadas de la realidad, pues, si bien el método indiciario permite fijar
con probabilidad, aunque no con certeza, la existencia y magnitud de hecho imponible, la
ley debe establecer reglas de valoración que permitan obtener por ese camino valores que
se aproximen a la certeza de la determinación objetiva(51).

Por lo tanto, entendemos que no se trata de aplicar la determinación sobre la base presunta
de forma arbitraria, ello tomando en consideración que el artículo 62 del Código Tributario
refiere que la facultad de fiscalización de la Administración Tributaria se ejerce en forma
discrecional, de acuerdo con lo establecido en el último párrafo de la norma IV del Título
Preliminar, y esta norma que a su vez refiere que en los casos en que la Administración
Tributaria se encuentre facultada para actuar discrecionalmente, optará por la decisión
administrativa que considere más conveniente para el interés público, dentro del marco que
establece la ley.

También es necesario observar que la justificación técnica de un procedimiento presuntivo,

que no sacrifique arbitrariamente el principio constitucional de capacidad contributiva (el
Estado al ejercer su potestad tributaria, debe respetar los principios de reserva de ley, y los
de igualdad y respeto de los derechos fundamentales de la persona. Ningún tributo puede
tener carácter confiscatorio) contenido en el artículo 74 de la Constitución Política, radica en
una relación de conexidad entre el hecho base y la consecuencia presuntiva, de tal forma
que exista un nexo probabilístico entre esos dos elementos.

En esa misma línea, Fernández Cartagena ha referido que nuestra Constitución, a través de
los principio de igualdad y no confiscatoriedad, consagra el principio de capacidad
contributiva, pues el fin último de dichos principios consiste en que las personas tributen en
la real medida y proporción de sus posibilidades, sin que ello signifique un menoscabo de
su patrimonio o de sus ganancias legítimamente obtenidas. En tal sentido, la capacidad
contributiva debe ser entendida como un principio constitucional implícito en la Constitución
de 1993, y como tal, respetada como límite al ejercicio del poder tributario(52).

En ese entendido, no existe un grado razonable de causalidad entre la probanza del hecho
base contenido en el artículo 64 del Código Tributario con la realización del hecho presumido
o ignoto contemplado en las presunciones de los artículo 66 a 72-D del mismo cuerpo legal;
entonces la aplicación de una presunción absoluta que no admita prueba en contrario
indudablemente vulneraría el derecho constitucional implícito de capacidad contributiva del
sujeto fiscalizado(53).

Asimismo, Córdova ha señalado que la determinación de la obligación tributaria sobre base

presunta debe ser de aplicación subsidiaria. En efecto, la determinación sobre base presunta
solo puede justificarse en aquellos casos en que sea imposible establecer la obligación
sobre base cierta. Solo procede en defecto de esta. Tal subsidiariedad se deriva de la
obligación que, a su vez, tiene la Administración de buscar la verdad material, la cual surge
del conocimiento directo de los hechos o situaciones reales llevados a cabo por el
contribuyente para afectar su verdadera capacidad contributiva, lo cual puede verse
vulnerado por el método indirecto de conocimiento de tal realidad que supone la aplicación
de un presunción(54).

Al respecto, la Sala 3 del Tribunal Fiscal mediante la RTF N.º 09252-3-2009 ha referido lo
siguiente:

Que de lo expuesto, analizados los elementos probatorios en su conjunto, este

tribunal considera que la Administración no ha efectuado las comprobaciones
necesarias que permitan corroborar que las compras que se atribuyen a la recurrente
fueron efectuadas por esta, por lo tanto, la referida entidad no se encontraba facultada
a utilizar algún procedimiento de determinación sobre base presunta al no haberse
configurado alguno de los supuestos previstos en el artículo 64 del Código Tributario
y, en tal sentido, corresponde revocar la apelada, debiéndose dejar sin efecto las
resoluciones de determinación que fueron emitidas al haberse determinado deuda
tributaria sobre base presunta.

En este punto nos vamos a detener para ampliar nuestro análisis respecto de la
determinación de la obligación sobre la base presunta, ya que está directamente vinculada
con las presunciones del incremento patrimonial no justificado; por ello, antes se hace
necesario responder a la siguiente pregunta:

(51) garcía belsunce, H., Tratado de Tributación, tomo I, volumen 2, Buenos Aires: Astrea,
2003, p. 230.

(52) Fernández Cartagena, J., “La capacidad contributiva”, en Temas de derecho tributario
y derecho público. Libro Homenaje a Armando Zolezzi Moller, art. cit., p.176.

(53) Giribaldi Pajuelo, G., Presunciones tributarias aplicadas por la SUNAT. Contadores y
empresas, 1.a ed., Lima: Gaceta Jurídica SA, 2010, p. 43.

(54) Cordová, A., “La determinación del tributo sobre base presunta”, en El tributo y su
aplicación: perspectivas para el siglo XXI, t. II, Barcelona: Marcial Pons, 2008, pp. 1454 y
1455.
11.1. ¿Cuáles son los supuestos para aplicar la determinación sobre base presunta?
El propio artículo 64 de Código Tributario señala que la Administración Tributaria, puede
utilizar “directamente” los procedimientos de determinación sobre base presunta, en mérito
a la siguiente lista de supuestos, que vemos a continuación:

a) El deudor tributario no haya presentado las declaraciones, dentro del plazo

en que la Administración se lo hubiere requerido

En la primera causal, observamos que su configuración parte de una inacción u

omisión del deudor tributario en la presentación de sus declaraciones juradas
determinativas. Dicho supuesto se entenderá bajo un procedimiento de fiscalización
mediante el cual se le requiere al deudor la regularización de sus declaraciones
juradas dentro del plazo en que la Administración se lo hubiera requerido. De no
cumplir con dicha obligación, la Administración se encontrará facultada a aplicar la
determinación sobre base presunta.

b) La declaración presentada o la documentación sustentatoria o

complementaria ofreciera dudas respecto a su veracidad o exactitud, o
no incluya los requisitos y datos exigidos; o cuando existiere dudassobre la
determinación o cumplimiento que haya efectuado el deudor tributario

En este supuesto observamos lo siguiente:

Que exista una duda, entendida esta según el Diccionario de Guillermo Cabanellas,
como aquella incertidumbre sobre la verdad de un hecho, noticia, proposición o
aserción. Esta duda respecto a la veracidad o exactitud es sobre la declaración
presentada o la documentación sustentatoria o complementaria.

Que la declaración presentada o la documentación sustentatoria o complementaria

no incluya los requisitos y datos exigidos.

Que existan dudas sobre la determinación del tributo o cumplimiento que haya
efectuado el deudor tributario.

Como podemos evaluar, se trata de información declarada por el deudor o

documentación que tiene, que la Administración considera que genera incertidumbre
o que es inexacta.

c) El deudor tributario requerido en forma expresa por la Administración

Tributaria a presentar y/o exhibir sus libros, registros y/o documentos que
sustenten la contabilidad, y/o que se encuentren relacionados con hechos
generadores de obligaciones tributarias, en las oficinas fiscales o ante los
funcionarios autorizados, no lo haga dentro del plazo señalado por la
Administración en el requerimiento en el cual se hubieran solicitado por primera
vez.

Asimismo, cuando el deudor tributario no obligado a llevar contabilidad sea

requerido en forma expresa a presentar y/o exhibir documentos relacionados
con hechos generadores de obligaciones tributarias, en las oficinas fiscales o
ante los funcionarios autorizados, no lo haga dentro del referido plazo.

En esta causal podemos observar dos supuestos claramente definidos:

El primer supuesto consiste en aquel deudor tributario obligado a llevar contabilidad,

que sea requerido “en forma expresa” por la Administración para que presente y/o
exhiba dicha documentación, dentro de un plazo señalado en el requerimiento en el
cual se hubiera solicitado por primera vez, que no lo haga dentro de dicho plazo.

El segundo supuesto consiste en aquel deudor tributario no obligado a llevar

contabilidad que sea requerido “en forma expresa” por la Administración a presentar
y/o exhibir documentos relacionados con hechos generadores de obligaciones
tributarias, dentro del plazo señalado por la Administración, no lo haga dentro de dicho
plazo.

En este último supuesto, podemos encontrar a los sujetos del Nuevo Régimen Único
Simplificado, que son contribuyentes no obligados a llevar contabilidad.

d) El deudor tributario oculte activos, rentas, ingresos, bienes, pasivos, gastos

o egresos o consigne pasivos, gastos o egresos falsos

Mediante esta causal, el deudor tributario no refleja su real situación económica al

ocultar ingresos, bienes, pasivos, gastos o egresos o consigne pasivos, gastos o
egresos falsos, perjudicando de esta manera con la determinación correcta de sus
obligaciones tributarias.

e) Se verifiquen discrepancias u omisiones entre el contenido de los

comprobantes de pago y los libros y registros de contabilidad, del deudor
tributario o de terceros

Si nos referimos a un contribuyente diligente en principio, no debería encontrarse

diferencias u omisiones entre lo que aparezca en sus registros contables y lo que
expresen sus comprobantes de pago. De haber discrepancias, las cuales pueden
advertirse de la revisión de la contabilidad y/o documentación del deudor tributario o
de terceros mediante cruces de información, se configura dicha causal.

f) Se detecte el no otorgamiento de los comprobantes de pago que

correspondan porlas ventas o ingresosrealizados o cuando estossean
otorgados sin los requisitos de ley

Debemos tener en cuenta, respecto a la obligatoriedad de emitir comprobantes de

pago que, de acuerdo con el artículo 1 del Decreto Ley N.º 25632, están obligados a
emitir comprobantes de pago todas las personas que transfieran bienes en propiedad
o en uso, o presten servicios de cualquier naturaleza. Esta obligación rige aun cuando
la transferencia o prestación no se encuentre afecta a tributos.

Asimismo, podemos verificar en el artículo 7 del Reglamento de Comprobantes de

Pago, aprobado mediante la Resolución de Superintendencia N.º 007-1999/SUNAT,
los supuestos por los cuales se exceptúa de dicha obligación.

Respecto a los requisitos de los comprobantes de pago, debemos tener en cuenta el

artículo 8 de la norma señalada en el párrafo anterior.

g) Se verifique la falta de inscripción del deudor tributario ante la Administración

Tributaria

En este supuesto, debemos tener presente la norma que regula sobre el Registro
Único de Contribuyentes; estamos refiriéndonos a la Resolución de Superintendencia
N.º 210-2004/SUNAT, que aprueba disposiciones reglamentarias del Decreto
Legislativo N.º 943, que aprobó la Ley del Registro Único de Contribuyentes, y normas
modificatorias. Es importante mencionar que el artículo 2 de la resolución referida
establece quiénes son los sujetos obligados a inscribirse en el RUC.
h) El deudor tributario omita llevar los libros de contabilidad, otros libros o
registros exigidos porlasleyes,reglamentos o por Resolución de
Superintendencia de la SUNAT; o llevando los mismos, no se encuentren
legalizados o se lleven con un atraso mayor al permitido por las normas legales.
Dicha omisión o atraso incluye a los sistemas, programas, soportes portadores
de microformas grabadas, soportes magnéticos y demás antecedentes
computarizados de contabilidad que sustituyan a los referidos libros o
registros

En este supuesto, podemos observar dos conductas que configuran la causal para
determinación sobre base presunta, y que además pueda conllevar a la aplicación de
sanciones.

• El deudor omite llevar los libros de contabilidad, otros libros o registros

exigidos por las leyes, reglamentos o por Resolución de Superintendencia de
la SUNAT; recordemos que en este supuesto, además, se incurría en la
infracción prevista por el artículo 175 numeral 1 del Código Tributario(55).

• El deudor llevando los libros o registros, estos no se encuentren legalizados

o se lleven con un atraso mayor al permitido por las normas legales; en este
supuesto, además, se incurriría en las infracciones de los artículos 175
numerales 2(56), 5(57) y 10(58) del Código Tributario.

i) No se exhiba libros y/o registros contables u otros libros o registros exigidos

por las leyes, reglamentos o por Resolución de Superintendencia de la SUNAT
aduciendo la pérdida, destrucción por siniestro, asaltos y otros

En este supuesto, podemos recordar el artículo 9 de la Resolución de

Superintendencia N.º 234-2006/SUNAT, norma que regula los libros y registros
vinculados a asuntos tributarios, el cual señala en su numeral 9.1 que aquellos
deudores tributarios que hubieran sufrido la pérdida o destrucción por siniestro, asalto
y otros, de los libros y registros, deberán comunicar tales hechos a la SUNAT dentro
del plazo de quince días hábiles establecidos en el Código Tributario.

Asimismo, en el numeral 9.3 se señala que en todos los casos se deberá adjuntar
copia certificada expedida por la autoridad policial de la denuncia presentada por el
deudor tributario respecto de la ocurrencia de los hechos materia de este artículo.

Sin embargo, no solo está la obligación de realizar la denuncia y la comunicación a

SUNAT, dado que en el artículo 10.1 de la referida norma se encuentra la obligación
de rehacer los libros y registros perdidos o destruidos, dentro del plazo de 60 días
calendario.

Finalmente, es importante señalar lo que establece en su artículo 11 de la misma

norma, la cual establece que la SUNAT podrá verificar que el deudor tributario
efectivamente hubiera sufrido la pérdida o destrucción señaladas, a efectos de
acogerse al cómputo de los plazos señalados en el numeral 10.1. De verificarse la
falsedad de los hechos comunicados por el deudor tributario, la SUNAT podrá utilizar
directamente los procedimientos de determinación sobre base presunta, en aplicación
del numeral 9 del artículo 64 del Código Tributario.

j) Se detecte la remisión o transporte de bienes sin el comprobante de pago,

guía de remisión y/u otro documento previsto en las normas para sustentar la
remisión o transporte, o con documentos que no reúnen los requisitos y
características para ser considerados comprobantes de pago o guías de
remisión, u otro documento que carezca de validez(59)
En esta causal observamos que se debe cumplir las normas que regulan el caso de
traslado de bienes, si es con las propias unidades del proveedor (Guía de remisión
remitente-transporte privado) y si es el traslado con unidades de un tercero (Guía de
remisión transportista-transporte público). En este caso, debe observarse lo dispuesto
en el capítulo V denominado “Obligaciones para el traslado de bienes” del Reglamento
de Comprobantes de Pago.

Asimismo, es importante mencionar el numeral 19.1 del referido reglamento, en el

cual señala que no existe guía de remisión cuando:

1. el documento no haya sido impreso de acuerdo a lo previsto en el numeral 1

del artículo 12 del presente reglamento; y

2. el remitente o transportista que emita el documento tenga la condición de “no

habido” a la fecha de inicio del traslado.

También debemos señalar lo que refiere el artículo 19.2; que, para efecto de lo
indicado en los numerales 5 y 9 del artículo 174 del Código Tributario y en el presente
reglamento, se considerará que un documento no reúne los requisitos y
características para ser considerado como guía de remisión si incumple con lo que
establece en sus numerales 1 (guía de remisión remitente) y numeral 2 (guía de
remisión transportista).

k) El deudor tributario haya tenido la condición de no habido, en los periodos

que se establezcan mediante decreto supremo

Mediante el Decreto Supremo N.º 041-2006-EF se dictaron normas sobre las

condiciones de no habido para efectos tributarios respecto de la SUNAT. Por lo que
podemos señalar de manera preliminar que, para que un deudor tributario se
encuentre en la condición de no habido, debe previamente haber adquirido la
condición de no hallado.

De acuerdo con el artículo 4.1 del referido decreto, se dispone que el deudor tributario
adquirirá automáticamente la condición de no hallado, sin que para ello sea necesaria
la emisión y notificación de acto administrativo adicional alguno, si al momento de
notificar los documentos mediante correo certificado o mensajero, o al efectuar la
verificación del domicilio fiscal, se presente alguna de las siguientes situaciones:

1. Negativa de recepción de la notificación o negativa de recepción de la

constancia de verificación del domicilio fiscal por cualquier persona capaz
ubicada en el domicilio fiscal

2. Ausencia de persona capaz en el domicilio fiscal o este se encuentra cerrado

3. La dirección declarada como domicilio fiscal no exista

En los dos primeros casos, para que se adquiera la condición de no hallado, las
situaciones mencionadas deben producirse en 3 oportunidades en días distintos. Por
su parte, el artículo 6 del citado decreto refiere:

1. La SUNAT procederá a requerir a los deudores tributarios que adquirieron la

condición de no hallados, para que cumplan con declarar o confirmar su
domicilio fiscal, bajo apercibimiento de asignarle la condición de no habido.
 2. Este requerimiento puede efectuarse mediante publicación en la página web
de la SUNAT, hasta el décimo quinto día calendario de cada mes, entre otros
medios.

3. Los contribuyentes así requeridos tienen hasta el último día hábil del mes en
que se efectuó la publicación, para declarar o confirmar su domicilio fiscal.

4. Adquieren la condición de no habido los contribuyentes que, transcurrido el

plazo detallado en el punto 3, no declararon ni confirmaron su domicilio fiscal.

De lo expuesto, podemos observar que para llegar a tener la condición de no habido

se debe cumplir con el procedimiento referido en párrafos anteriores. Asimismo, la
norma de presunción establece que la causal presuntiva es solo respecto a esta
condición, mas no alude a la condición de no hallado.

l. Se detecte el transporte terrestre público nacional de pasajeros sin el

correspondiente manifiesto de pasajeros señalado en las normas sobre la
materia

Resulta pertinente referimos a la Resolución de Superintendencia N.º 156-

2003/SUNAT, la cual establece las normas sobre el boleto de viaje que emiten las
empresas de transporte terrestre público nacional de pasajeros, en cuyo artículo 1,
numeral 10 señala que el manifiesto de pasajeros es aquel documento de control de
los boletos de viaje de transporte público nacional de pasajeros, en el cual se detalla
la información correspondientes al viaje efectuado. Asimismo, podemos señalar que
en el artículo 10 de la referida norma señala que el transportista emitirá un manifiesto
de pasajeros por cada viaje y por cada vehículo antes del inicio del servicio de
transporte.

m) Se verifique que el deudor tributario que explota juegos de máquinas

tragamonedas utiliza un número diferente de máquinas tragamonedas al
autorizado; usa modalidades de juego, modelos de máquinas tragamonedas o
programas de juego no autorizados o no registrados; explota máquinas
tragamonedas con características técnicas no autorizadas; utilice fichas o
medios de juego no autorizados; así como cuando se verifique que la
información declarada ante la autoridad competente difiere de la proporcionada
a la Administración Tributaria o que no cumple con la implementación del
sistema computarizado de interconexión en tiempo real dispuesto por las
normas que regulan la actividad de juegos de casinos y máquinas
tragamonedas.

Las autorizaciones a las que se hace referencia en el presente numeral son aquellas
otorgadas por la autoridad competente conforme con lo dispuesto en las normas que
regulan la actividad de juegos de casino y máquinas tragamonedas.

Esta causal referida a las autorizaciones son aquellas otorgadas por la autoridad
competente, de acuerdo con lo dispuesto por las normas que regulan la actividad de
juegos de casino y máquinas tragamonedas establecidas mediante Ley N.º 27153,
modificada por la Ley N.º 27796.

Cabe indicar que este numeral fue introducido por el Decreto Legislativo N.º 981,
vigente a partir del 01-04-07.

n) El deudortributario omitió declarar y/o registrar a uno o mástrabajadores por

los tributos vinculados a las contribuciones sociales o por renta de quinta
categoría
 Esta causal se configura cuando la SUNAT verifica que determinado personal se
encuentra bajo una relación laboral de dependencia con la empresa, por lo que
debería aportar al ESSALUD y realizar las retenciones a la ONP o AFP, dependiendo
del caso, y la retención de quinta categoría, de corresponder.

ñ) Las normas tributarias lo establezcan de manera expresa

En este supuesto podemos señalar que se trata de causales presuntivas establecidas

en otras normas tributarias, tales como la presunción de incremento patrimonial
justificado previsto en el artículo 52 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta.

De acuerdo con el referido artículo, establece que se presume que los incrementos
patrimoniales, cuyo origen no pueda ser justificado por el deudor tributario,
constituyen renta no declarada por este.

Adicionalmente, el propio artículo señala que las presunciones a que se refiere el

artículo 65 del Código Tributario solo admiten prueba en contrario respecto de la
veracidad de los hechos contenidos en el artículo 64 del citado código.

Resolución del Tribunal Fiscal

RTF N.º 02288-1-2007 (16-01-07)

Basta con que un contribuyente incurra en alguna de las causales establecidas en el

artículo 64 del citado código para que la Administración se encuentre facultada a
aplicar los procedimientos de determinación sobre base presunta.

(54) Cordová, A., “La determinación del tributo sobre base presunta”, en El tributo y su
aplicación: perspectivas para el siglo XXI, t. II, Barcelona: Marcial Pons, 2008, pp. 1454 y
1455.

(55) Artículo 175, numeral 1.- “Omitir llevar los libros de contabilidad, u otros libros y/o
registros exigidos por las leyes, reglamentos o por Resolución de Superintendencia de la
SUNAT u otros medios de control exigidos por las leyes y reglamentos”.

(56) Artículo 175, numeral 2.- “Llevar los libros de contabilidad, u otros libros y/o registros
exigidos por las leyes, reglamentos o por Resolución de Superintendencia de la SUNAT, el
registro almacenable de información básica u otros medios de control exigidos por las leyes
y reglamentos; sin observar la forma y condiciones establecidas en las normas
correspondientes”.

(57) Artículo 175, numeral 5.- “Llevar con atraso mayor al permitido por las normas vigentes,
los libros de contabilidad u otros libros o registros exigidos por las leyes, reglamentos o por
Resolución de Superintendencia de la SUNAT, que se vinculen con la tributación”.

(58) Artículo 175, numeral 10: “No registrar o anotar dentro de los plazos máximos de atraso,
ingresos, rentas, patrimonio, bienes, ventas, remuneraciones o actos gravados, o
registrarlos o anotarlos por montos inferiores en el libro y/o registro electrónico que se
encuentra obligado a llevar de dicha manera de conformidad con las leyes, reglamentos o
Resolución de Superintendencia de la SUNAT”.

(59) Numeral sustituido por el artículo 28 del Decreto Legislativo N.º 953, publicado el 5 de
febrero del 2004.
11.2. El rol de las presunciones
Ante la existencia de las diversas brechas de incumplimiento y de la teoría del riesgo como
promotor del cumplimiento voluntario, podemos decir que el rol que cumplen las
presunciones es el de facilitar a la Administración las herramientas a usar cuando el
administrado no permita la verificación o fiscalización sobre base cierta, como por ejemplo
es la herramienta a usar en el caso de aquel que realiza actividades gravadas sin inscribirse
en el RUC. Pero sobre todo ayuda a la sensación de riesgo que es promotor del
cumplimiento voluntario de las obligaciones.(60)

(60) Castro Gálvez, L., Manual práctico de fiscalización tributaria, Lima: Pacífico Editores
SAC, 2014, p. 120

11.3. Justificación de las presunciones

“Las presunciones se justifican en la medida en que existan una falta de apoyo por parte del
administrado a la labor de la Administración o hechos que impidan conocer la actividad
económica real del contribuyente”.(61) Lo desarrollado por Robles Moreno, quien señala
que la razón de la supletoriedad es simple, la determinación de la base cierta se sustenta
en pruebas directas respecto a la existencia y cuantía que corresponde a la obligación
tributaria; en cambio, las presunciones se basan en deducciones sobre los hechos
conocidos.

(61) Robles Moreno, C. D., “Impuesto a la renta sobre las actividades ilícitas: a propósito de
las sentencias del Tribunal Constitucional sobre el caso Hermosa Ríos”. Recuperado de
<http://aempresarial.com/web/revitem/1_8386_61350.pdf>.

11.4. ¿Cuándo se puede utilizar directamente los procedimientos de determinación

sobre base presunta?
Al respecto, es necesario considerar lo señalado por el Tribunal Fiscal en la Resolución N.º
11129-8-2015, donde se ha referido lo siguiente:

Conforme el numeral 15 del artículo 64 del Código Tributario, señala que la

Administración Tributaria podrá utilizar directamente los procedimientos de
determinación sobre base presunta, cuando las normas tributarias lo establezcan de
manera expresa. Y de acuerdo con el criterio establecido por este Tribunal en las
Resoluciones N.os 06599-2-2012 y 05385-1-2012, entre otras, al encontrarse la
presunción de incremento patrimonial no justificado prevista expresamente en Ley de
Impuesto a la Renta, […].

Asimismo, es pertinente mencionar que distintas resoluciones del Tribunal, entre ellas la
RTF N.º 13611-2-2014, han señalado que “se ha establecido en Resoluciones N.os 13369-
1-2012 y 4409-5-2006, entre otras, que al encontrarse la presunción por incremento
patrimonial no justificado prevista expresamente en la Ley del Impuesto a la Renta, se
configura la causal contemplada en el numeral 10 del artículo 64 del Código
Tributario”(62). [El resaltado es nuestro]

(62) Causal que con la sustitutoria del Decreto Legislativo N.º 941, se encontró recogida en
el numeral 13 del citado artículo, actualmente se encuentra recogida en el numeral 15, según
texto modificado por Decreto Legislativo N.º 981.
12. Presunciones de renta neta por incremento patrimonial no justificado
Sin perjuicio de las presunciones señaladas en el punto anterior, previstas en el Código
Tributario, la SUNAT podrá practicar la determinación de la obligación tributaria, sobre la
base de la presunción de renta neta por incremento patrimonial, cuyo origen no pueda ser
justificado, conforme lo señala el numeral 1 del artículo 91 del TUO de la Ley del Impuesto
a la Renta (63); esta presunción será de aplicación cuando ocurra cualquiera de los
supuestos establecidos en el artículo 64 del Código Tributario, y se precisa que también será
de aplicación cuando la SUNAT compruebe diferencias entre los incrementos patrimoniales
y las rentas totales declaradas o ingresos percibidos.

Asimismo, cabe precisar que la presunción del incremento patrimonial no justificado opera
cuando, producto de una fiscalización sobre un contribuyente, en un periodo anual
determinado, se le detectan mayores consumos (gastos con tarjetas de créditos, compra de
inmuebles) y ahorros (depósitos en instituciones bancarias, participación de fondos mutuos,
realización de préstamos), que su saldo inicial al comienzo de dicho ejercicio más la renta
declarada por este en su Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta(64).

De otro lado, el artículo 64 del Código Tributario precisa que la Administración Tributaria
podrá utilizar directamente los procedimientos de determinación sobre base presunta,
respecto a las declaraciones, cuando ocurra, por ejemplo, alguno de los siguientes
supuestos:

1. El deudor tributario no haya presentado las declaraciones, dentro del plazo en que
la Administración se lo hubiere requerido.

2. La declaración presentada o la documentación sustentatoria o complementaria

ofreciera dudas respecto a su veracidad o exactitud, o no incluya los requisitos y datos
exigidos; o cuando existiere dudas sobre la determinación o cumplimiento que haya
efectuado el deudor tributario.

En dicho sentido, en aplicación del artículo 91 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, la
SUNAT podrá practicar la determinación de la obligación tributaria de la persona natural, en
base a una presunción de renta neta por incremento patrimonial cuyo origen no puede ser
justificado por esta persona natural; y ello en concordancia del artículo 92 del mencionado
TUO, la SUNAT podrá requerir al deudor tributario que sustente el destino de sus rentas o
ingresos para determinar las rentas o cualquier ingreso que justifiquen los incrementos
patrimoniales.

Al respecto, el Tribunal Fiscal en la RTF N.º 11129-8-2015 señala que el numeral 1 del
artículo 91 de la Ley del Impuesto a la Renta establece que, sin perjuicio de las presunciones
previstas en el Código Tributario, la SUNAT podrá practicar la determinación de la obligación
tributaria, en base a la presunción de renta neta por incremento patrimonial cuyo origen no
pueda ser justificado, cuando ocurra cualquiera de los supuestos establecidos en el artículo
64 del CT, y también sería de aplicación cuando la SUNAT compruebe diferencias entre los
incrementos patrimoniales y las rentas totales declarada o ingresos percibidos.

Asimismo, en concordancia con el artículo 59 del Reglamento del TUO de la Ley del
Impuesto a la Renta (en adelante, Reglamento del TUO de la LIR), se precisa que la
presunción a que se refiere el inciso 1) del artículo 91 del ley también será de aplicación
cuando se comprueben diferencias entre los incrementos patrimoniales y los ingresos
percibidos, declarados o no. Y que tratándose de las presunciones a que se refiere el
artículo 93 del citado TUO, solo se aplicarán cuando no sea posible determinar la obligación
tributaria sobre base cierta y cuando no sea aplicable alguna otra presunción establecida en
el Código Tributario.
En ese entendido se ha pronunciado el Tribunal Fiscal en la RTF N.11129- 8-2015 que
señala que el artículo 59 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por
Decreto Supremo N.º 122-94-EF, modificado por Decreto Supremo N.º 134-2004-EF,
preceptúa que la presunción a que se refiere el numeral 1 del artículo 91 de la ley también
será de aplicación cuando se comprueben diferencias entre los incrementos patrimoniales y
los ingresos percibidos, declarados o no.

Finalmente, es necesario tomar en consideración lo señalado en la RTF N.º 13611-2-2014,

que precisa lo siguiente:

[…] Que según el criterio señalado en las Resoluciones del Tribunal Fiscal N.º 5565-
5-2004, N.º 5233-4-2003 y N.º 4914-4-2003, a efecto de la determinación sobre
base presunta prevista en el artículo 92, la Administración cuenta como herramienta,
con la utilización de cualquiera de los índices o criterios establecidos en el artículo 93
de la Ley, entre los cuales se tiene, según los precitados incisos b) y c), el de los
signos exteriores de riqueza y el de las variaciones o incrementos patrimoniales,
siendo que para efecto de tales índices la Administración se encuentra facultada
a aplicar, entre otros, el método del flujo monetario privado, el mismo que
consiste en determinar el incremento patrimonial en base a los ingresos o rentas
generados por el contribuyente en un ejercicio determinado y gastos efectuados en el
mismo, entendiéndose por estos últimos todos aquellos indicadores de riqueza que
se traducen en disposición de dinero por parte del contribuyente, tales como
consumos, egresos, desembolsos y/o pagos.[El resaltado es nuestro]

Que en ese sentido, a efecto del Incremento Patrimonial No justificado, la

Administración podía verificarlo sobre la base de establecer el flujo monetario del
recurrente en el ejercicio fiscalizado, considerando los ingresos percibidos y toda
disposición de bienes y/o dinero (gastos) por parte de aquel, llegando a establecer el
incremento patrimonial a partir de este el importe que resulte no justificado […].

(63) El numeral 1 del artículo 91 de la referida norma establece que sin perjuicio de las
presunciones previstas por el Código Tributario, la SUNAT podrá practicar la determinación
de la obligación tributaria, en base a la presunción de renta neta por incremento patrimonial
cuyo origen no pueda ser justificado y precisa que dicha presunción será de aplicación
cuando la SUNAT compruebe diferencias entre los incrementos patrimoniales y las rentas
totales declaradas o ingresos percibidos.

(64) Giribaldi Pajuelo, Presunciones tributarias aplicadas por la SUNAT. Contadores y

empresas, ob. cit., p. 194.

13. ¿A que tipo de renta se atribuye la presunción del incremento patrimonial no

justificado
En reiterada jurisprudencia, el Tribunal Fiscal ha anotado que la presunción de incremento
patrimonial no justificado solamente opera para personas naturales sin negocio, ya
que a los perceptores de renta de tercera categoría les es aplicable el procedimiento
presuntivo por patrimonio omitido del artículo 70 del Código Tributario. Así, podemos
observar lo señalado por la Sala 3 del Tribunal Fiscal en la RTF N.º 10960-3-2008, en la que
se ha precisadolo siguiente:

La aplicación de los artículo 52 y 92 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta,

referidos a incrementos patrimoniales no justificados, solo alcanza a las rentas de
personas naturales como tales, y si estos a su vez, realizan actividad empresarial
y, por tanto, declaran rentas de tercera categoría, el incremento patrimonial no
 justificado se adiciona a la renta neta global de la persona natural, lo que implica que
en ningún caso debe considerarse como renta de tercera categoría.

En este sentido de conformidad con el artículo 60, inciso g) del Reglamento del TUO de la
LIR, la renta neta presunta estará constituida por el Incremento Patrimonial no Justificado,
la misma que deberá adicionarse a la renta neta del trabajo.

13.1. Efectos de la presunción por incrementos patrimoniales

Esta figura se halla vigente desde la emisión del Decreto Supremo N.° 313-2009- EF,
publicado el 30 de diciembre del 2009 debido a que en su artículo 11 se precisa que la renta
neta presunta estará constituida por el Incremento Patrimonial no Justificado y la misma
deberá adicionarse a la renta neta del trabajo.

Ahondando más en este tema, podemos afirmar que el Tribunal Fiscal ya tenía clara esta
figura años atrás, esto debido a que con la emisión de la resolución de Jurisprudencia de
Observancia Obligatoria N.° 04761-4-2003, de fecha 22 de agosto del 2003, se determinó
que, respecto del Incremento Patrimonial no Justificado se establecen como criterios de
observancia obligatoria según Acta de Sala Plena N.° 2003-17, que los ingresos no
declarados que constituyen renta gravada, cuya procedencia ha sido determinada por la
Administración en fiscalización, forman parte de la renta imponible para determinar el
impuesto a la renta y deben excluirse conjuntamente con la renta declarada, para
determinar el Incremento Patrimonial no Justificado y, asimismo, que la renta ficta para
predios arrendados o cedidos gratuitamente o a precio indeterminado conforme con los
artículos 52 y 92 de la Ley del Impuesto a la Renta no permite justificar tal incremento.

Este criterio se ha vuelto a reiterar en la Jurisprudencia de Observancia Obligatoria N.°

04761-4-2003, de fecha 23 de enero del 2013, en donde se ha señalado lo que sigue:

[…] el artículo 60 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta regula los métodos
de determinación del incremento patrimonial cuyo origen no puede ser justificado.
Antes de la modificación prevista por el Decreto Supremo N.° 313-2009- EF, publicado
el 30 de diciembre del 2009, dicha norma establecía que la renta neta presunta estará
constituida por el Incremento Patrimonial no Justificado, la misma que debía
adicionarse a la renta neta global o a la renta neta de tercera categoría, según
corresponda, conforme con lo establecido por el Código Tributario. Luego de la
indicada modificación, la norma prevé que la renta neta presunta estará
constituida por el Incremento Patrimonial no Justificado, la misma que deberá
adicionarse a la renta neta del trabajo […].

Ahora bien para efectos prácticos, realizamos el siguiente ejemplo, donde podemos
observar la forma de la determinación del impuesto a la renta de trabajo más la
determinación del Incremento Patrimonial no Justificado, como se observa a continuación:
14. Carga de la prueba
Para Luque Rivera La carga de la prueba consiste en una regla de juicio, que indica a las
partes la autorresponsabilidad que tienen para que los hechos que sirven de sustento a las
normas jurídicas cuya aplicación reclaman aparezcan demostrados y que, además, indican
al juez cómo debe fallar cuando no aparezcan probados tales hechos(65).

Así también, Echandía señaló que “la carga implica una actividad que es siempre voluntaria
aun cuando el dejar de cumplirla implique efectos perjudiciales al sujeto; no impone un deber
ni una obligación, pues de lo contrario sería necesario decir que cada parte tiene el deber
de triunfar, y esto es inaceptable, ya que solo el propio interés da impulso para actuar”. De
ahí que concluyera que el resultado favorable de la inobservancia no es considerado como
una sanción, ni siquiera económica, sino como el efecto natural de la aplicación de la norma
positiva que establece la carga(66).

Respecto a la carga de la prueba en el procedimiento administrativo, resulta interesante

resaltar lo indicado por Piza Rodríguez (2016, p. 241) quien señala que una particularidad
muy importante es que, en estos procedimientos, la Administración no prueba, sino que
comprueba que hayan tenido lugar los hechos que generan la obligación tributaria y
determinan su cuantificación. Es por eso que en materia tributaria se habla de prueba en
sentido impropio. A esa conclusión llegó el autor con fundamento en tres argumentos: no
interviene un juez, esto es, un tercero que resuelva la controversia; no hay alteridad, pues
la Administración es la que produce las pruebas y decide la controversia, a pesar de ser
parte interesada; y el contexto del procedimiento está precedido por los deberes de
colaboración del contribuyente, siendo el más importante la presentación de la declaración.
Esa situación, la falta de alteridad, puede generar dudas en cuanto a la imparcialidad de la
Administración, aun cuando esta actúa en representación del Estado y, por ende, en defensa
del interés general. Ello, por cuanto el contribuyente se encuentra en una situación de
desventaja, en tanto debe convencer al sujeto activo de la obligación tributaria, quien
además es el que admite, decreta, practica y valora las pruebas en el procedimiento
tributario(67).

(65) Luquez Rivera, E., “Criterios de la carga de la prueba respecto de los costos y
deducciones en el impuesto de renta”. Recuperado de
<https://www.researchgate.net/publication/321784560_Criterios_de_la_carga_de_la_prueb
a_respecto_de_los_costos_y_deducciones_en_el_impuesto_de_renta>.

(66) Luquez Rivera, E., “Criterios de la carga de la prueba respecto de los costos y
deducciones en el impuesto de renta”, art. cit.

(67) Luquez Rivera, E., “Criterios de la carga de la prueba respecto de los costos y
deducciones en el impuesto de renta”, art. cit.
14.1. ¿Quién tiene la carga de la prueba?
Respecto a este punto, nuestro Código Tributario no establece ninguna disposición sobre
distribución de la carga de la prueba en los procedimientos tributarios, razón por la cual
entendemos que resulta de aplicación el artículo 196 del Código Procesal Civil, el cual
señala que “salvo disposición legal diferente, la carga de la prueba corresponda a quien
afirma hechos que configuran su pretensión, o a quien los contradice alegando nuevos
hechos”.

En ese sentido, se puede sostener que en el procedimiento de fiscalización tributaria pesa

una mayor carga probatoria sobre la Administración Tributaria, ya que el artículo 171.1 de la
Ley del Procedimiento Administrativo General indícalo siguiente:

La carga de la prueba se rige por el principio de impulso de oficio establecido en la

presente Ley; y el artículo 62 del Código Tributario establece que la función
fiscalizadora incluye la inspección, investigación y el control de cumplimiento de las
obligaciones tributarias.

En esa misma línea, la Administración Tributaria ha emitido opinión mediante el Informe N.º
280-2002-SUNAT/K00000, donde ha referido lo siguiente:

Por otro lado, en sede procesal existe la denominada carga de la prueba, figura que
sirve para formar la convicción del juzgador y sustentar la decisión que este tome
respecto de la pretensión planteada ante su instancia. En ese sentido, el artículo 200
del TUO del CPC establece que si no se prueban los hechos que sustentan la
pretensión, la demanda será declarada infundada. [El resaltado es nuestro]

Asimismo, ha señalado que la carga de la prueba —así como toda carga procesal— no
constituye en estricto una obligación, dado que de ella no se deriva un derecho correlativo
para exigir determinada conducta a quien soporta dicha carga y, en caso de inactividad de
este, tampoco resulta aplicable alguna sanción. Por el contrario, la carga de la prueba
supone una atribución otorgada a la parte correspondiente cuya falta de asunción
acarrea, como única consecuencia, el riesgo que se perjudique el interés concreto de
dicha parte cuando el órgano competente se pronuncie respecto de la pretensión formulada.

Como es sabido, la actividad de prueba se caracteriza por pretender lograr el

convencimiento de un tercero sobre determinados hechos(68). En esa misma línea, el autor
Diego Marín refiere que para el caso español ninguna de las conclusiones expuestas es
suficientemente satisfactoria, pues para distribuir la carga de la prueba es preciso atender,
como establece el artículo 114 Ley General Tributaria, a quien pretende hacer valer su
derecho. Por tanto, no puede afirmarse categóricamente que la carga de la prueba en
los procedimientos tributarios recaiga sobre la Administración, pues existen algunos
procedimientos de esta naturaleza en los que son los propios administrados quienes
pretenden hacer valer un derecho, y por tanto deben soportar la carga de la
prueba(69).

Es posible afirmar que la Administración asume en los procedimientos tributarios la doble

condición de juez y parte. En efecto, aunque la dualidad de partes presenta en este tipo de
procedimientos unas singularidades que impiden su equiparación a la del procedimiento
civil, no puede desconocerse que, por un lado, la Administración es uno de los sujetos de la
relación jurídica tributaria (en tanto ocupa la posición de acreedor de la deuda tributaria); y,
por otro lado, tiene encomendada la función de dictar la resolución en la que se establecen
las consecuencias jurídicas de unos hechos que se consideran acreditados, resolviendo las
eventuales controversias que pudieran plantearse a través del enjuiciamiento del material
probatorio que obra en el mismo y la interpretación de las normas jurídicas aplicables,
basándose para ello en el llamado principio de imparcialidad administrativa(70).
(68) Diego Marin, B. F., “La distribución de la carga de la prueba en derecho tributario”.
Recuperado de
<http://webcache.googleusercontent.com/search?q=cache:wgXyGpTiny8J:revistas.pucp.ed
u.pe/index.php/forojuridico/article/download/18303/18549/+&cd=1&hl=es&ct=clnk&gl=pe>
(consultado el 21-11-19).

(69) Diego Marin, B. F., “La distribución de la carga de la prueba en derecho tributario”, art.
cit.

(70) Diego Marin, B. F., “La distribución de la carga de la prueba en derecho tributario”, art.
cit

14.2. Respecto a los medios probatorios

Fabiana del Padre señala que definir con precisión científica lo que son medios de prueba
es tarea dificultosa, pues impone que sean establecidas las premisas y electa la perspectiva
por el cual el asunto será tratado. Tal exigencia deriva de la interminable divergencia
doctrinaria envolviendo el asunto, que toma los medios de prueba como actividad, producto
de esta acción, documento, técnica empleada para producir enunciados probatorios o como
los enunciados producidos de esta forma, de entre otras acepciones(71).

Dentro de nuestra normativa tributaria tenemos que el artículo 125 del Código Tributario
refiere:

Los únicos medios probatorios que pueden actuarse en la vía administrativa son los
documentos, la pericia y la inspección del órgano encargado de resolver, los
cuales serán valorados por dicho órgano, conjuntamente con las manifestaciones
obtenidas por la Administración Tributaria.

El plazo para ofrecer las pruebas y actuarlas será de treinta (30) días hábiles,
contados a partir de la fecha en que se interpone el recurso de reclamación o
apelación. El vencimiento de dicho plazo no requiere declaración expresa, tampoco
es necesario que la administración tributaria requiera la actuación de las pruebas
ofrecidas por el deudor tributario. Tratándose de las resoluciones emitidas como
consecuencia de la aplicación de las normas de precios de transferencia o de la
Norma XVI del Título Preliminar, el plazo para ofrecer y actuar las pruebas será de
cuarenta y cinco (45) días hábiles. Asimismo, en el caso de las resoluciones que
establezcan sanciones de comiso de bienes, internamiento temporal de vehículos y
cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes, así
como las resoluciones que las sustituyan, el plazo para ofrecer y actuar las pruebas
será de cinco (5) días hábiles(72).

Para la presentación de medios probatorios, el requerimiento del órgano encargado

de resolver será formulado por escrito, otorgando un plazo no menor de dos (2) días
hábiles.

Como se observa, los medios probatorios que se pueden ofrecer en la vía administrativa son
únicamente los documentos, la pericia, la inspección y las manifestaciones que las
complementen. En el procedimiento administrativo tributario no hay libertad de medios
probatorios, aunque sí libre apreciación o valoración de dichos medios probatorios.

Esto quiero decir que, en estricto legal, el contribuyente no podrá ofrecer como medios
probatorios la declaración de parte o la declaración testimonial, siendo que esta limitación
podría implicar una limitación al derecho constitucional a la defensa.
(71) Tome, Fabiana del Padre, La prueba en el Derecho Tributario, Lima: Ara Editores, 2011,
p. 118.

(72) Segundo párrafo modificado por el artículo 3 del Decreto Legislativo N.º 1422, publicado
el 13-09-18. La vigencia del citado decreto legislativo no está condicionada a lo regulado en
el artículo 8 de la Ley N.º 30230.

14.3. Respecto a la prueba documental

Se entiende como documento todo escrito u objeto que sirve para acreditar un hecho
(conforme lo precisado por la Tercera Disposición Final del Decreto Legislativo N.º 953) y se
aplica en lo pertinente lo señalado en el Código Procesal Civil.

Al respecto Taveira ha referido que en cuanto a la prueba documental, esta tiene una
importancia capital en el procedimiento o en el proceso tributario. Y tanto es así que el
legislador se esfuerza para establecer deberes formales de los más diversos órdenes, que
se constituyen con la forma de “documentos”, con la exclusiva finalidad de obtener, del modo
más fidedigno y seguro posible, los datos e informaciones que necesita. Pero para confirmar
su veracidad, muchas veces es necesario que coincidan otros documentos, motivo por el
que, en su etapa instructora, el agente administrativo tiene el deber de buscar, en caso de
que el sujeto pasivo rechace una oferta espontánea, todos los medios de prueba posibles,
especialmente aquellos de naturaleza documental, como libros de contabilidad, balances,
facturas fiscales, contratos, anotaciones, registros o bases de datos magnéticos(73).

• ¿Existe la obligación de exhibir los documentos solicitados por la

Administración Tributaria?

Para responde a la pregunta es pertinente observar lo regulado por el numeral 5 del

artículo 87 del TUO del CT, ya que prescribe que los deudores tributarios tienen la
obligación de exhibir los documentos solicitados por la Administración Tributaria;
dentro del procedimiento no contencioso dichos documentos gozan de la calidad de
medios probatorios, a través de los cuales el interesado podría obtener un
pronunciamiento que estime la pretensión propuesta.

(73) Taveira Torres, Heleno, Derecho tributario y derecho privado-autonomía privada,

simulación y elusión tributaria, Buenos Aires: Marcial Pons, 2008, p. 335.

14.4. Medios probatorios extemporáneos

Al respecto, el artículo 141 del Código Tributario a la literalidad refiere lo siguiente:

No se admite como medio probatorio bajo responsabilidad, el que habiendo sido requerido
por la Administración Tributaria durante el proceso de verificación o fiscalización no ha sido
presentado y/o exhibido, salvo que el deudor tributario pruebe que la omisión no se generó
por su causa o acredite la cancelación del monto reclamado vinculado a las pruebas
presentadas actualizado a la fecha de pago, o presente carta fianza bancaria o financiera u
otra garantía por dicho monto que la Administración Tributaria establezca por Resolución de
Superintendencia, actualizada hasta por nueve (9) meses o doce (12) meses tratándose de
la reclamación de resoluciones emitidas como consecuencia de la aplicación de las normas
de precios de transferencia o veinte (20) días hábiles tratándose de la reclamación de
resoluciones de multa que sustituyan a aquellas que establezcan sanciones de comiso de
bienes, internamiento temporal de vehículos y cierre temporal de establecimiento u oficina
de profesionales independientes, posteriores de la fecha de la interposición de la
reclamación. Lo señalado en este párrafo no es aplicable si no se ha determinado importe a
pagar en el acto administrativo impugnado, supuesto en el cual, no corresponde exigir ni la
cancelación del monto reclamado vinculado con las pruebas presentadas ni la presentación
de carta fianza, ni que el deudor tributario pruebe que la omisión no se generó por su
causa(74).

En caso la Administración Tributaria declare infundada o fundada en parte la reclamación y

el deudor tributario apele dicha resolución, este deberá mantener la vigencia de la carta
fianza bancaria o financiera u otra garantía durante la etapa de la apelación por el monto,
plazos y periodos señalados en el Artículo 148. La carta fianza será ejecutada si el Tribunal
Fiscal confirma o revoca en parte la resolución apelada, o si esta no hubiese sido renovada
de acuerdo a las condiciones señaladas por la Administración Tributaria. Si existiera algún
saldo a favor del deudor tributario, como consecuencia de la ejecución de la carta fianza,
será devuelto de oficio(75).

Las condiciones de la carta fianza, así como el procedimiento para su presentación, serán
establecidas por la Administración Tributaria mediante Resolución de Superintendencia, o
norma de rango similar.

Entendemos que la razón por lo cual no se permite la actuación de medios probatorios

en la etapa de reclamación, que no fueron presentados en la de fiscalización, pese a
haber sido requeridas por la Administración Tributaria, descansa en el hecho de que
el procedimiento tributario inicia en la fiscalización la primera de sus etapas. En efecto,
en aquellas, el sujeto fiscalizado debe ofrecer y actuar los medios probatorios que permitan
justificar la correcta determinación tributaria ante la Administración Tributaria. Por tanto,
resulta plenamente coherente, que como una reacción ante el actuar dilatorio y negligente
del fiscalizado se le penalice con la imposibilidad de actuación de medios probatorios
exigidos en la etapa de fiscalización, salvo que se cumpla con pagar el monto reclamado o
presente una carta fianza por dicho monto(76).

Respecto a este punto, el Tribunal Fiscal se ha pronunciado mediante las siguientes RTF:

Resoluciones del Tribunal Fiscal

No cumplió con presentarlo en la fiscalización

RTF N.º 808-2-2001

Se confirma la resolución apelada señalándose que no es posible admitir como

prueba el Registro de Compras y la documentación sustentatoria del crédito fiscal
presentados por la recurrente en la etapa de reclamación ya que no cumplió con
presentarlos en la fiscalización pese a haber sido requeridos expresamente para ello
y existir obligación legal de sustentar el crédito fiscal y el gasto documentariamente.
Se indica que la recurrente no ha cumplido con acreditar el pago de la deuda tributaria
ni con demostrar la existencia de una causa que le impidiera presentar las pruebas
solicitadas, no siendo eximente el que el contador haya tenido problemas personales.

No se admite porque no se requirió en fiscalización y no presentó

RTF N.º 0149-7-2014

Que en cuanto a lo alegado por el recurrente que no puede tomarse como activos los
importes observados en sus cuentas del Banco de Crédito y Banco Continental
adjuntando a tal efecto a su recurso de reclamación los estados de cuenta del Banco
de Crédito por la cuenta N.º 002-310-001009445136 (fojas 946 a 962) y que adjuntará
como medios probatorios los estados de cuenta de las otras cuentas, cabe indicar
que tal como se indicó en la resolución apelada (foja 1079), dicha documentación no
 puede ser admitida a trámite, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 141 del
Código Tributario por cuanto le fue solicitada expresamente en el procedimiento de
fiscalización y no fue exhibida, no habiendo el recurrente acreditado en autos que la
omisión de su presentación en la fiscalización obedeció por causa ajena a su voluntad
o haya acreditado la cancelación del monto reclamado vinculado a las pruebas
presentadas actualizado a la fecha de pago o hubiese presentado carta fianza
bancaria o financiera por dicho monto, actualizado de acuerdo a lo señalado en dichos
artículos, en consecuencia, lo señalado por la Administración en la resolución apelada
se encuentra arreglado a ley. [El resaltado es nuestro]

Entendemos que el artículo 141 del Código Tributario señala que no se admitirá como medio
probatorio el que, habiendo sido requerido por la Administración Tributaria, durante el
proceso de verificación o fiscalización no hubiera sido presentado y/o exhibido.

Esta norma tiene dos finalidades:

• En primer término, se busca que el deudor tributario tenga una activa colaboración
en el procedimiento de fiscalización, evitando que el mismo omita información
expresamente requerida por la Administración.

• En segundo lugar, se busca proteger la verdad material, pues se parte de la idea

que, con plazos más prolongados, el contribuyente podría verse tentado a fabricar o
creas medios probatorios.

(74) Primer párrafo modificado por el artículo 3 del Decreto Legislativo N.º 1421, publicado
el 13-09-18.

(75) Segundo párrafo modificado por el artículo 3 del Decreto Legislativo N.º 1263, publicado
el 10-12-16.

(76) Robles Moreno, Carmen, Código Tributario, doctrina y comentarios, 4.a ed., vol. II,
Lima: Pacífico Editores SAC p. 1041.

14.5. ¿Constituye infracción la no presentación de medios probatorios?

El informe N.º 280-2002-SUNAT/K00000 concluye señalando que la no presentación de
documentos requeridos por la Administración Tributaria dentro de un procedimiento
no contencioso, vinculados a la pretensión planteada por el interesado, no supone
que este incurra en la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 177 del TUO del
Código Tributario.

14.6. ¿Quién tiene la carga de la prueba cuando se presume un incremento

patrimonial no justificado?
En relación con la prueba de los “incrementos no justificados”, el legislador aplica, pues, el
mecanismo de la presunción iuris tantum para acreditar su existencia por parte de la
Administración Tributaria, correspondiendo la carga de la prueba al sujeto pasivo del
impuesto, que es una consecuencia del propio significado jurídico de las presunciones de
tal naturaleza, que trasladan al sujeto pasivo la carga de su destrucción.(77)

Como se observa, es el contribuyente quien finalmente tiene el deber de justificar los

incrementos patrimoniales que pueda atribuirle la Ley del Impuesto a la Renta, y así lo ha
dado a entender el Tribunal Fiscal en la RTF N.º 3004- 1-2009, donde señala que “[…]
corresponde al deudor tributario justificar los incrementos patrimoniales, no estando,
por tanto, obligada la SUNAT a realizar un cruce de información con otra institución
[…]”.

De otro lado, entendemos que este deber finalmente no vulnera el principio de veracidad
regulado por el artículo 42 de la Ley N.º 27444, Ley de Procedimiento Administrativo
General, que señala en su numeral 42.1 que “todas las declaraciones juradas, los
documentos sucedáneos presentados y la información incluida en los escritos y formulario
que presenten los administrados para la realización de procedimientos administrativos, se
presumen verificados por quien hace uso de ellos, así como de contenido veraz para fines
administrativos, salvo prueba en contrario”. En ese sentido, el principio de presunción de
veracidad, rige en las relaciones con sus funcionarios, servidores y el público; consiste en
suponer que las personas dicen la verdad.(78)

Además, debemos añadir lo normado por el artículo IV de la mencionada Ley N.º 27444,
respecto a principios del Procedimiento Administrativo:

1. El procedimiento administrativo se sustenta fundamentalmente en los siguientes

principios, sin perjuicio de la vigencia de otros principios generales del Derecho
Administrativo: […]

1.7. Principio de presunción de veracidad.- En la tramitación del

procedimiento administrativo, se presume que los documentos y declaraciones
formulados por los administrados en la forma prescrita por esta Ley, responde
a la verdad de los hechos que ellos afirman. Esta presunción admite prueba en
contrario.

En este punto, resulta importante resaltar lo señalado por la Sala 8 del Tribunal Fiscal en la
RTF N.º 03988-8-2013, en donde refiere respecto de la valoración en forma conjunta y con
apreciación razonada lo siguiente:

De acuerdo a lo regulado en el artículo 125 del Código Tributario, es necesario que

se investiguen todas las circunstancias del caso, actuando los medios probatorios
pertinentes y sucedáneos siempre que sean permitidos por el ordenamiento
tributario, valorándolos de forma conjunta y con apreciación razonada. [El
resaltado es nuestro]

En ese entendido, el Tribunal Fiscal en reiteradas jurisprudencias, tales como la RTF N.º
16933-10-2013, ha señalado que no se puede hacer valorizaciones en forma aislada:

Que sobre el particular, se tiene que la Administración ha sustentado dicho reparo

únicamente en las manifestaciones vertidas por el proveedor […] en el procedimiento
de fiscalización que se le siguió con anterioridad y que se da cuenta en la Resolución
de Intendencia, sin embargo de acuerdo con el artículo 125 del Código Tributario
dichas manifestaciones no pueden ser valoradas aisladamente sino que deben ser
analizadas en conjunto con los demás medios probatorios a que se deben ser
analizadas en conjunto con los demás medios probatorios a que se refiere el mismo
artículo a efectos de otorgársele valor probatorio, lo que en el caso de autos no ocurrió
ya que la Administración no ha desvirtuado la fehaciencia de las operaciones
consignadas en las facturas con algún otro medio probatorio diferente a las citadas
manifestaciones, las que conforme a los señalado no son suficientes para acreditar la
no fehaciencia de las operaciones observadas.
(77) Eduardo Barrachina, J., “La prueba en el incremento no justificado de patrimonio”, en
Graduados sociales,2010. Recuperado de <http://www.graduados-
sociales.com/ArtículosCO/ ACO227_5.pdf>.

(78) Cervantes Anaya, D. A., Manual de derecho administrativo, Arequipa: Rodhas SAC,
2011, p. 820.

15. Destino de las rentas o ingresos

Para desarrollar este punto, se hace necesario remitirnos a lo señalado por el artículo 92 del
TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, que señala que, para determinar las rentas o
cualquier ingreso que justifiquen los incrementos patrimoniales del deudor tributario, la
SUNAT podrá requerir al mismo que “sustente el destino de sus rentas o ingresos”.

Al respecto, el Tribunal Fiscal en la RTF N.º 11129-8-2015 señala que asimismo el artículo
92 de la aludida norma dispone que para determinar la rentas o cualquier ingreso que
justifiquen los incrementos patrimoniales, la SUNAT podrá requerir al deudor tributario que
sustente el destino de dichas rentas o ingresos, siendo que el incremento patrimonial se
determinará tomando en cuenta, entre otros, los signos exteriores de riqueza, las variaciones
patrimoniales, la adquisición y transferencias de bienes, las inversiones, los depósitos en
cuentas de entidades del sistema financiero nacional o del extranjero, los consumos, los
gastos efectuados durante el ejercicio fiscalizado, aun cuando estos no se reflejen en su
patrimonio al final del ejercicio, de acuerdo a los métodos que establezca el reglamento.
Dichos métodos deberán considerar también la deducción de las rentas totales declaradas
y otros ingresos y/o rentas percibidas comprobadas por la SUNAT.

CAPÍTULO III: DETERMINACIÓN DEL IPNJ

ESCUCHAR
La Superintendencia Nacional de Administración Tributaria (SUNAT) es la entidad
encargada de determinar el incremento patrimonial. Para ello, tomará en cuenta, entre otros,
lo siguiente:

• Signos exteriores de riqueza

• Variaciones patrimoniales

• Adquisición y transferencia de bienes

• Inversiones

• Depósitos en cuentas de entidades del sistema financiero nacional o del extranjero,

 • Consumos

• Gastos efectuados durante el ejercicio fiscalizado, aun cuando estos no se reflejen

en su patrimonio al final del ejercicio, de acuerdo a los métodos que establezca el
Reglamento

Asimismo, se debe tener en consideración que para determinar las rentas o cualquier
ingreso que justifiquen los incrementos patrimoniales del deudor tributario, la SUNAT podrá
requerir al mismo que sustente el “destino” de sus rentas o ingresos.

En ese sentido, el Tribunal Fiscal en la RTF N.º 11129-8-2015 señala lo siguiente:

Asimismo, el artículo 92 de la aludida norma, dispone que para determinar la rentas

o cualquier ingreso que justifiquen los incrementos patrimoniales, la SUNAT podrá
requerir al deudor tributario que sustente el destino de dichas rentas o ingresos,
siendo que el incremento patrimonial se determinará tomando en cuenta, entre otros,
los signos exteriores de riqueza, las variaciones patrimoniales, la adquisición y
transferencias de bienes, las inversiones, los depósitos en cuentas de entidades del
sistema financiero nacional o del extranjero, los consumos, los gastos efectuados
durante el ejercicio fiscalizado, aun cuando estos no se reflejen en su patrimonio al
final del ejercicio, de acuerdo con los métodos que establezca el reglamento. Dichos
métodos deberán considerar también la deducción de las rentas totales declaradas y
otros ingresos y/o rentas percibidas comprobadas por la SUNAT.

1. ¿Cómo detecta la SUNAT el IPNJ?

La SUNAT tiene a su disposición herramientas que hoy le permiten acceder a la información
y detectar inconsistencias sobre el patrimonio de las personas, es así que cuenta con la
mayor base de datos del país, en la cual almacena información, tanto la presentada por los
propios contribuyentes como la de terceros, a los cuales de algún modo les requirió
Qinformación.

Entre las fuentes que contribuye a la base de datos de SUNAT tenemos desde las
declaraciones juradas mensuales y anuales del impuesto a la renta presentadas por los
contribuyentes, los emblemáticos programas de declaración telemática (PDT) en todas sus
versiones y, hoy por hoy los declara fácil, los libros y comprobantes electrónicos, las
declaraciones de terceros, como es el caso de los notarios, DAOT, información pública como
registros públicos, hasta la información que es proporcionada por entidades del exterior, en
este caso nos referimos a las entidades con las cuales se ha suscrito convenios de
intercambio de información.

Es común que la SUNAT encuentre información de los egresos del contribuyente sujeto a
análisis por la manifestación de riqueza. De manera habitual, dicha manifestación se plasma
en los siguientes casos.
La información de los egresos del contribuyente sujeto a análisis por el ente recaudador se
puede manifestar, realizando, entre otras, las siguientes preguntas:

2. Métodos que la Administración Tributaria utiliza en la determinación del

incremento patrimonial cuyo origen no puede ser justificado
En aplicación del inciso d) artículo 60 del Reglamento del TUO de la Ley del Impuesto a la
Renta la Administración Tributaria, para determinar el incremento patrimonial en el ejercicio
sujeto a fiscalización, utilizará, a su elección, cualquiera de los métodos que se señalan a
continuación, a los potenciales deudores.

En ese sentido, para efecto de la determinación de la obligación tributaria en base a la

presunción a que se refiere el artículo 52 y el inciso 1 del artículo 91 de la Ley del Impuesto
a la Renta, se deberá tener en cuenta el método del balance más consumo, y el método de
Adquisiciones y Desembolsos, los que SUNAT utilizará a su elección, cualquiera de estos
dos métodos.

En el presente punto analizaremos cada uno de los métodos mencionados, así como las
consideraciones que se deben tomar en cuenta para la correcta determinación del
incremento patrimonial según el método elegido.

2.1. Método del balance más consumo

Este método consiste en que el incremento patrimonial (IP)(1) es el resultado de adicionar
a las variaciones patrimoniales (VP) efectuadas en el ejercicio, los consumos (C) realizados
en dicho periodo.

Donde:

• VP: Es la diferencia entre el patrimonio final (PF) y el patrimonio inicial (PI).

• PF: Es determinado por la SUNAT al 31 de diciembre del ejercicio gravable,

sumando al patrimonio inicial las adquisiciones de bienes, los depósitos en las
cuentas de entidades del sistema financiero, los ingresos de dinero en efectivo y otros
activos; y, deduciendo las transferencias de propiedad, los retiros de las cuentas antes
mencionadas, los préstamos de dinero que cumplan con la bancarización otros
pasivos. Para tal efecto, se tomará en cuenta las adquisiciones, depósitos, ingresos,
transferencias y retiros efectuados por el deudor tributario durante el ejercicio, sean a
título oneroso o gratuito.
 • PI: Es el patrimonio del deudor tributario determinado por la Administración
Tributaria al 1 de enero del ejercicio, según información obtenida del propio deudor
tributario y/o de terceros.

• C: Son todas aquellas erogaciones de dinero efectuadas durante el ejercicio,

destinadas a gastos personales, tales como alimentación, vivienda, vestido,
educación, transporte, energía, recreación, entre otros, y/o a la adquisición de bienes
que al final del ejercicio no se reflejan en su patrimonio, sea por extinción, enajenación
o donación, entre otros. También se consideran consumos a los retiros de las cuentas
de entidades del sistema financiero de fondos depositados durante el ejercicio.

(1) Sobre el particular, es menester precisar que el Tribunal Fiscala través de las
Resoluciones N.os 02105-4- 2010, 12456-2-2007, 14252-1-2008 y 08579-4-2007, entre
otras, ha establecido que a fin de que los ingresos de un ejercicio anterior puedan ser
válidamente considerados como fondos disponibles que justificarían el incremento
patrimonial determinado, el recurrente se encuentra en la obligación de acreditar con la
documentación pertinente que al inicio del ejercicio mantenía en su poder tales fondos y que
habrían servido para justificar los gastos correspondientes al mismo.

2.1.1. ¿Es importante adicionar los consumos?

Sí, porque debería ocurrir que ciertos incrementos del patrimonio, realizados durante el
ejercicio, no se reflejen en el patrimonio final, pero que, sin embargo, en su oportunidad
significarían un flujo patrimonial.

Ejemplo:

Respecto de este método, el Tribunal Fiscal en la RTF N.º 04062-1-2003 refiere lo siguiente:
 […] en ese sentido, y sobre la base de las normas glosadas procede que la
Administración, a efectos de determinar el incremento patrimonial no justificado, tenga
en consideración las transferencias de fondos o movimientos patrimoniales, así
como los consumos realizados mediante tarjetas de crédito, en tanto
constituyan ingresos y gastos del ejercicio realizados, por el contribuyente de
conformidad con lo establecido en el inciso c) del artículo 93 antes citado […].

2.2. Método de adquisiciones y desembolsos

Este método consiste en sumar las adquisiciones de bienes, a título oneroso o gratuito, los
depósitos en las cuentas de entidades del sistema financiero, los gastos y, en general, todos
los desembolsos efectuados durante el ejercicio. Asimismo, se deducirán las adquisiciones
y los depósitos provenientes de préstamos que cumplan con los requisitos establecidos en
el artículo 60-A del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.

Es decir, el incremento patrimonial (IP) es la suma de:

(+) Adquisiciones de bienes, a título oneroso o gratuito (AB)

(+) Depósitos en las cuentas de entidades del sistema financiero (DC)

(+) Desembolso de dinero (DD), que son los gastos y, en general, todos los
desembolsos efectuados durante el ejercicio. Incluye: disposiciones de dinero para
pago de consumo con tarjetas de crédito, cuotas de préstamos, pagos de tributos

No se toman en cuenta los desembolsos efectuados para la adquisición de bienes

considerados en AB.

Ahora bien, del resultado de dicha sumatoria se deberá deducir lo siguiente:

(–) Las adquisiciones

(–) Los depósitos provenientes de préstamos que cumplan los requisitos a que se
refiere el artículo 60-A del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta

Tratándose de bienes y depósitos en cuentas, no es necesario distinguir si estos se reflejan

en el patrimonio al final del ejercicio.

Respecto de este método, se ha pronunciado el Tribunal Fiscal en la RTF N.º 03600-1-2015

señalando lo siguiente:

[…] Que el artículo 60 del aludido reglamento, modificado por el mismo decreto
supremo, indica que para efecto de la determinación de la obligación tributaria sobre
la base de la presunción a que se refiere el artículo 52 y el numeral 1 del artículo 91
de la Ley del Impuesto a la Renta, la SUNAT podrá utilizar, entre otros métodos, el de
adquisición y desembolsos, consistente en sumar las adquisiciones de bienes, a título
oneroso o gratuito, los depósitos en las cuentas de entidades del sistema financiero,
los gastos y, en general, todos los desembolsos efectuados durante el ejercicio, y que
se deducirán las adquisiciones y los depósitos provenientes de préstamos que
cumplan con los requisitos a que alude el artículo 60-A del citado reglamento.

Que dicho artículo agrega que, tratándose de bienes y depósitos en cuentas, no es

necesario distinguir si estos se reflejan en el patrimonio al final del ejercicio, que como
desembolsos se computarán, incluso, las disposiciones de dinero para pagos de
consumos realizados a través de tarjetas de crédito, cuotas de préstamos, pago de
tributos, entre otros.
 Que, finalmente, el mencionado artículo añade que el incremento patrimonial se
determinará deduciendo el patrimonio que no implique una variación patrimonial y/o
consumo, tales como las transferencias entre cuentas del propio deudor tributario, las
diferencias de cambio, los préstamos, los intereses, la adquisición de bienes y/o
consumos realizados en el ejercicio con rentas e ingresos percibidos en el ejercicio
y/o en ejercicios anteriores y dispuestos o retirados con tal fin.

Que, conforme con lo expuesto, a efecto de la determinación del incremento

patrimonial no justificado, la Administración podía verificarlo sobre la base de
establecer cuál fue el flujo monetario del recurrente en el ejercicio sujeto a
fiscalización (método de adquisiciones y desembolsos), tomando para ello en cuenta
los ingresos percibidos y toda disposición de bienes y/o dinero (gastos) por parte de
aquél, llegando a establecer el incremento patrimonial y, a partir de este importe, el
que resulte no justificado (Resolución del Tribunal Fiscal N.º 6557-4-2009) […].

Como síntesis de lo expuesto, a continuación presentamos de manera gráfica la aplicación

del método de adquisiciones y desembolsos:

De otro lado, a través de la Jurisprudencia de Observancia Obligatoria RTF N.º 01479-10-

2013, el Tribunal Fiscal señala lo siguiente:
 […] dado que la Administración Tributaria utiliza el método de adquisiciones y
desembolsos no se debió tomar en cuenta, a efectos de determinar el incremento
patrimonial del recurrente, la información financiera que no ha sido corroborada por
la entidad bancaria, ya que contraviene los criterios establecidos para la aplicación de
este método; en ese sentido, cuando la Administración Tributaria no refleja con
documentación o reporte alguno emitido por la entidad bancaria, los
desembolsos en que habría incurrido el recurrente en el ejercicio 2008 por
concepto de pago de tarjetas de crédito y de cuotas de préstamo hipotecario; el
colegiado no acepta la acotación y levanta el reparo sobre ese supuesto […].

En esa misma línea, debemos agregar que respecto a los abonos bancarios que proceden
de retiros de cuentas los mismos deben estar debidamente acreditados. En este sentido, el
Tribunal Fiscal, mediante la RTF N.º 06929-4-2006, precisó que “respecto al argumento de
la recurrente en el que afirma que el sustento de los depósitos en sus cuentas bancarias, se
encontraban en los retiros de las mismas cuentas, debe indicarse que no se aprecia del
mismo expediente que se haya presentado documentación o información que sustente dicha
afirmación”.

Finalmente, mediante RTF N.º 01059-2-2008, el Tribunal precisó, respecto a los requisitos
para incluir un concepto como incremento patrimonial no justificado, lo siguiente:

Para incluir un concepto como egreso o gasto en la determinación del incremento

patrimonial no justificado, aplicando el método del flujo monetario, resultaba
imprescindible la confluencia de ciertos requisitos: i) que se encuentre acreditado que
dicho concepto implica, o constituye una aplicación de fondos o una disposición
patrimonial por parte del contribuyente; ii) que el egreso haya sido efectuado en el
ejercicio acotado iii) que no se encuentre debidamente sustentado el origen de los
fondos empleados para efectuar dicho egreso.

2.2.1. Respecto de las adquisiciones de bienes y/o consumos

No se incluirá como incremento patrimonial, aquellas cuyo origen de fondos proviene del
ejercicio anterior (saldos), dispuesto o retirado con tal fin.

2.2.2. Respecto de los depósitos bancarios

No se incluirá como incremento patrimonial, aquellos depósitos que se conozca su origen.

• Interés

• Rentas abonadas (rentas de capital, trabajo y rentas de fuente extranjera)

• Transferencia entre cuentas bancarias propias

• Renovaciones de depósitos a plazo, liquidaciones de certificados bancarios

• Préstamos

• Diferencia de cambio

• Ingresos por enajenación de bienes

2.2.3. Respecto de los desembolsos

No se incluirá como incremento patrimonial, aquellos cuyo origen se conoce y/o se está
considerando como incremento patrimonial. Como desembolsos se computarán, incluso, las
disposiciones de dinero para pagos de consumos realizados a través de tarjetas de crédito,
cuotas de préstamos, pago de tributos, entre otros. No se computarán los desembolsos
realizados para la adquisición de bienes considerados en el primer párrafo de este numeral
1, literal d) del artículo 60 del RLIR.

Respecto de este punto, el Tribunal, en la RTF N.º 04759-2-2005, precisó lo siguiente:

[…] De lo expuesto se aprecia que el procedimiento seguido por la Administración

consistió en observar las disposiciones de dinero efectuadas por el recurrente,
considerando como tales los abonos en soles y dólares no sustentados en cuentas
nacionales y extranjeras, los préstamos efectuados a terceros (cuentas por cobrar), y
otras adiciones (adquisición de derechos sobre inmuebles, adquisición de certificados
bancarios y de acciones, pagos a clubes, entre otros) comprendidas en el rubro
“adiciones”, cuyo origen de fondos según considera no pudo ser demostrado por el
recurrente con la documentación pertinente, las que al ser comparadas con la renta
disponible, los intereses financieros generados y repatriación admitidas determinó un
incremento patrimonial para los ejercicios materia de análisis, habiendo eliminado los
efectos de las variaciones patrimoniales de saldos bancarios, saldos de predios,
saldos de cuentas por pagar y saldos de inversiones, producidas de la comparación
de los patrimonios por tales conceptos del 1 de enero al 31 de diciembre del ejercicio,
mediante su deducción en el rubro “deducciones” o su adición en el caso de saldos
de cuentas por pagar, por tratarse de una variación negativa.

En específico, respecto a los gastos, que aun sin ser sustentados son manifestaciones de
riqueza, el Tribunal Fiscal, en la RTF N.º 3262-2-2007, señala lo siguiente:

Los gastos de construcción sustentados con planillas de salarios, liquidaciones y

comprobantes de pago, presentados por un contribuyente en un procedimiento de
fiscalización, acreditan desembolsos efectuados para la construcción del referido
inmueble, constituyendo una disposición de fondos, por lo que resulta válida su
inclusión dentro del flujo monetario como egresos del fondo, formando parte del
incremento patrimonial del ejercicio.

Caso práctico N.º 1

Para efectos de ejemplo, tomamos la siguiente RTF N.º 01929-2-2017, en el cual se halla
un ejemplo práctico de la determinación del impuesto a la renta de trabajo más la
determinación del incremento patrimonial no justificado, tomando en consideración el
método de Adquisición y Desembolsos, como observamos a continuación:

Cuadro N.º 1
Incremento patrimonial no justificado-Administración
2.3. Deducción del patrimonio
De acuerdo con el inciso d) del artículo 60 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta,
el incremento patrimonial se determinará, en ambos métodos (de balance más consumo, y
el método de adquisiciones y desembolsos), deduciendo de ellos el patrimonio que no
implique una variación patrimonial y/o consumo, tales como:

• Transferencias entre cuentas del propio deudor tributario

• Diferencias de cambio,

• Los préstamos

• Intereses

• Adquisición de bienes y/o consumos realizados en el ejercicio con rentas e ingresos

percibidos en el ejercicio y/o en ejercicios anteriores y dispuestos o retirados con tal
fin

2.4. ¿Qué pasa si los valores asignados a los bienes generan dudas en la
determinación del incremento patrimonial no justificado?
En aplicación del inciso f) del artículo 60 del Reglamento del TUO de la Ley del Impuesto a
la Renta, si durante la determinación del incremento patrimonial no justificado, bajo
cualquiera de los dos métodos (de balance más consumo, y el método de adquisiciones y
desembolsos) el valor asignado a los bienes ofreciera dudas, la SUNAT podrá ajustarlos a
valor de mercado, precisándose en el inciso b) del artículo antes mencionado, que la
valorización de los signos exteriores de riqueza, en caso de haber adquirido el bien a título
gratuito, deberá tomarse el valor de mercado.

El concepto de valor de mercado es jurídicamente indeterminado, por tal razón podemos

evocar al Tribunal Fiscal, el cual en su RTF N.º 2923-1-2004, establece que “el valor de
mercado se obtiene mediante aquel que normalmente se genera en operaciones onerosas
que la empresa realiza con terceros, no pudiendo reflejar dicho valor solo una transacción
comercial”.

Asimismo, Arana(2) señala que el valor de mercado es “una regla de valoración a seguir por
los contribuyentes en la realización de sus actividades económicas, de modo tal que dichos
sujetos pasivos no soslayen su carga fiscal, sea reduciendo indebidamente la base
imponible del tributo o incrementando significativamente la misma con la finalidad de utilizar
escudos fiscales (pérdidas tributarias, saldo a favor de ejercicios anteriores, entre otros)”.

Es así que el valor de mercado tiene como fundamento la comparación con otras
operaciones onerosas que el contribuyente realiza con terceros no vinculados o las que las
empresas realizan, pero siempre entre partes independientes en condiciones iguales o
similares(3).

De lo anteriormente mencionado, podemos colegir que el valor de mercado es el valor

vigente y normal en que se desarrollan las operaciones entre proveedor y cliente.

En ese sentido, nuestro legislador, mediante el artículo 32 del TUO de la Ley del Impuesto
a la Renta, ha establecido que, en los casos de ventas, aportes de bienes y demás
transferencias de propiedad, de prestación de servicios y cualquier otro tipo de transacción
a cualquier título, el valor asignado a estas prestaciones, para efectos del impuesto a la
renta, será el de mercado. Y se ha precisado que, si el valor asignado difiere al de mercado,
sea por sobrevaluación o subvaluación, la SUNAT procederá a ajustarlo tanto para el
adquiriente como para el transferente.

(2) Arana Yances, Daniel, “¿Cuánto le cuesta, cuánto le vale? Acerca de la regla de valor
de mercado en la legislación tributaria nacional”. Recuperado de
<http://revistas.pucp.edu.pe/index.php/derechoysociedad/article/view/13349/13976>.

(3) Huapaya Garriazo, Pablo, “El valor de mercado en empresas prestadoras de servicios
de telecomunicaciones y sus relación con las estrategias de marketing”, en Actualidad
Empresarial, N.º 190, primera quincena,setiembre del 2009, p. I23.

2.5. Tipos de cambio aplicables en la determinación del incremento patrimonial

En base al artículo 60 del Reglamento del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, para la
determinación del incremento patrimonial, se aplicará un tipo de cambio, de acuerdo al
método que se esté utilizando.

Los tipos de cambio señalados en el primer párrafo son los publicados por la
Superintendencia de Banca, Seguros y Administradoras Privadas de Fondos de Pensiones
en su página web o en el diario oficial El Peruano.

Si la referida Superintendencia no publica el tipo de cambio promedio ponderado compra

y/o promedio ponderado venta correspondiente a las fechas señaladas en el presente inciso,
se deberá utilizar el tipo de cambio que corresponde al cierre de operaciones del último día
anterior a tales fechas, según corresponda. Para este efecto, se considera como último día
anterior al último día respecto del cual la citada Superintendencia hubiere efectuado la
publicación correspondiente, aun cuando dicha publicación se efectúe con posterioridad a
las fechas señaladas en los numerales anteriores.

En ese sentido, debemos tener en consideración lo siguiente:

a) Tratándose del método del balance más consumo. Para la determinación del
incremento patrimonial por este método, se debe tener en consideración lo siguientes:

• Patrimonio inicial. El importe del patrimonio inicial del ejercicio sujeto a fiscalización
será el que corresponda al patrimonio final al 31 de diciembre del ejercicio precedente,
el cual se determinará de la misma manera que el patrimonio final.
• Patrimonio final. Para realizar la determinación del patrimonio final del ejercicio
sujeto a fiscalización, se deberá considerar lo siguiente:

- A fin de reexpresar en moneda nacional los elementos del patrimonio al 31 de

diciembre de dicho ejercicio, que se encuentren expresados en moneda
extranjera, tratándose de activos o pasivos, se utilizará el tipo de cambio
promedio ponderado compra, cotización de oferta y demanda que
corresponde al cierre de operaciones de dicha fecha.

- Para reexpresar en moneda nacional, las adquisiciones de bienes cuya

contraprestación se pactó en moneda extranjera, se utilizará el tipo de
cambio promedio ponderado compra, cotización de oferta y demanda que
corresponda al cierre de operaciones de la fecha en que se efectuó dicha
adquisición.

De manera práctica, tenemos el siguiente cuadro:

• Consumo. Para la realizar la determinación del consumo, se utilizará el tipo de

cambio promedio ponderado compra cotización de oferta y demanda que
corresponde al cierre de operaciones de las fechas que se señalan a continuación:

- A fin de reexpresar en moneda nacional los consumos cuya contraprestación

es pactada en moneda extranjera, incluyendo las adquisiciones de bienes cuya
contraprestación es pactada en moneda extranjera y que al final del ejercicio
no se reflejan en el patrimonio del deudor tributario, se utilizará el tipo de
cambio que corresponde a la fecha en que se efectuaron tales consumos.

- Para retiros de moneda extranjera de las cuentas en entidades del sistema

financiero, así como retiros de efectivo en moneda extranjera del patrimonio del
deudor tributario, y de los cuales se desconoce el destino dado a los mismos,
se utilizará el tipo de cambio que corresponde a la fecha en que se
efectuaron tales retiros.

De manera práctica, tenemos el siguiente cuadro:

b) Tratándose del método de adquisiciones y desembolsos. Para la determinación del
incremento patrimonial del ejercicio sujeto a fiscalización, se utilizará el tipo de cambio
promedio ponderado compra cotización de oferta y demanda que corresponde al cierre de
operaciones de las fechas que se señalan a continuación:

• A fin de reexpresar en moneda nacional las adquisiciones de bienes, cuya

contraprestación es pactada en moneda extranjera, se utilizará el tipo de cambio que
corresponde a la fecha en que se efectúe dicha adquisición.

• A fin de reexpresar en moneda nacional los gastos y desembolsos expresados en

moneda extranjera, se utilizará el tipo de cambio que corresponde a la fecha en que
estos se efectúen.

De manera práctica tenemos el siguiente cuadro:

2.5.1. ¿Qué tipo de cambio es aplicable en la venta o compra de moneda extranjera?

Para efecto de la determinación del incremento patrimonial no justificado, la venta o compra
de moneda extranjera, se considerará efectuada según el tipo de cambio promedio
ponderado compra o venta, respectivamente, cotización de oferta y demanda, que
corresponde al cierre de operaciones de la fecha en que se efectúen tales operaciones.

2.5.2. ¿Qué tipo de cambio es aplicable a las rentas e ingresos percibidos?

A fin de reexpresar en moneda nacional las rentas e ingresos a que se refiere el numeral 1
del inciso e) del artículo 60 del Reglamento del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta,
percibidos por el deudor tributario en moneda extranjera, así como las donaciones u otras
liberalidades a que se refiere el numeral 2 del mismo inciso, expresadas en moneda
extranjera, se utilizará el mismo tipo de cambio que se emplee en la determinación del
incremento patrimonial para la reexpresión en moneda nacional de los conceptos
expresados en moneda extranjera, que se justifiquen con tales rentas, ingresos, donaciones
u otras liberalidades, según corresponda.

3. Determinación del IPNJ

Escuchar
Luego de haber determinado el monto del incremento patrimonial, conforme a los métodos
explicados anteriormente, se debe proceder con la deducción de los siguientes conceptos:

• La totalidad de las rentas e ingresos percibidos por el deudor tributario en el ejercicio,

previa comprobación de la SUNAT, aun cuando no hubiere presentado la declaración.
Para tal efecto, no forman parte de las rentas o ingresos:

- Rentas fictas

- Retenciones y otros descuentos (tales como los realizados por mandato

judicial, debidamente comprobados por la Administración Tributaria)
 - Rentas o ingresos (a que se refieren los incisos b) y c) del artículo 52 de la
ley)

- Ingresos provenientes de préstamos (cumplan o no los requisitos a que se

refiere el artículo 60-A)

• Las adquisiciones de bienes por donaciones u otras liberalidades(4), que consten

en escritura pública o en otro documento fehaciente.

En referencia a las deducciones anteriormente mencionadas, consideramos necesario

responder las siguientes interrogantes:

(4) La liberalidad es el acto por el cual una persona dispone de sus bienes, en uso, dominio
o cualquier otra forma a favor de otra persona.

3.1. ¿Qué es un documento fehaciente?

Desde una óptica tributaria, es todo escrito público o privado que produce certeza respecto
del acto jurídico que originó el incremento patrimonial o cualquier objeto que recoja,
contenga o represente fidedignamente dicho acto, como lo precisa el Memo N.º 371-2003-
2B0000.

Desde una óptica del Código Civil peruano, se regula las formalidades de manera más
específica para la entrega de donaciones, y precisa tramos dentro de los cuales se debe
observar la entrega o no de un documento fehaciente, como se observa en el siguiente
cuadro que detallamos a continuación:

Respecto a los bienes muebles donados en bodas, consideramos pertinente realizar la

siguiente pregunta:
3.2. ¿Cuál es el tratamiento tributario de la donación de bienes muebles donados
con ocasión de bodas o acontecimientos similares?
Esta donación deberá constar, necesariamente, en escritura pública u otro documento
fehaciente, de conformidad con lo previsto en el artículo 52 del TUO de la Ley del Impuesto
a la Renta, no pudiendo invocar el contribuyente las normas del Código Civil para justificar
los incremento patrimonial. Esto debido a lo precisado por la Administración Tributaria en el
Informe N.º 041-2003-SUNAT/2B000, de fecha 5 de febrero del 2003, el cual señala lo
siguiente:

Los incrementos patrimoniales a que se refiere el artículo 52 del TUO de la Ley del
Impuesto a la Renta, originados por donaciones de bienes muebles que se efectúan
con ocasión de bodas o acontecimientos similares, requieren que se sustenten con
escritura pública o con otro documento fehaciente.

3.3. ¿Cómo se formalizan los anticipos de legítima?

Se formaliza a través de una escritura pública. Los requisitos a tener en cuenta son los
siguientes:

• Acto bilateral.

• Debe tener la calidad de heredero.

• De tratarse de bienes inmuebles, debe estar inscrito el predio en el Registro de

Propiedad Inmueble (SUNARP).

• Se debe indicar la ubicación de los bienes.

• El anticipo debe aceptar expresamente por escrito el anticipo.

Por lo anteriormente mencionado, el incremento patrimonial no justificado, está constituido

por la parte del incremento patrimonial que no haya sido absorbido por las deducciones ya
mencionadas.

Al respecto, el Tribunal Fiscal, en la RTF N.º 11129-8-2015, señala que “el artículo 60 del
indicado reglamento, modificado por el mismo decreto supremo, prescribe que para efectos
de la determinación de la obligación tributaria en base a la presunción a que se refiere el
artículo 52 y el numeral 1 del artículo 91 de la Ley del Impuesto a la Renta, la SUNAT podrá
utilizar, entre otros métodos, el de adquisiciones y desembolsos, consistente en sumar las
adquisiciones de bienes, a títulos onerosos o gratuito, los depósitos en las cuentas de las
entidades del sistema financiero, los gastos y, en general, todos los desembolsos efectuados
durante el ejercicio, y se deducirán las adquisiciones y los depósitos provenientes de
préstamos que cumplan los requisitos a que alude el artículo 60-A del citado reglamento.

Que dicho artículo agrega que, tratándose de bienes y depósitos en cuentas, no es

necesario distinguir si estos se reflejan en el patrimonio al final del ejercicio, que como
desembolsos se computarán, incluso las disposiciones de dinero para pagos de consumos
realizados a través de tarjetas de crédito, cuotas de préstamos, pago de tributos, entre otros.

Que, finalmente, el mencionado artículo añade que el incremento patrimonial se determinará

deduciendo el patrimonio que no implique una variación patrimonial y/o consumo, tales como
las transferencias entre cuentas del propio deudor tributario, las diferencias de cambio, los
préstamos, los intereses, la adquisición de bienes y/o consumos realizados en el ejercicio
con rentas e ingresos percibidos en el ejercicio y/o en ejercicios anteriores y dispuestos o
retirados con tal fin”.
Finalmente, el Tribunal Fiscal, en la RTF N.º 6557-4-2009, precisa que “a efecto de la
determinación del incremento patrimonial no justificado, la Administración podía verificarlo
sobre la base de establecer cuál fue el flujo monetario(5) del recurrente en el ejercicio sujeto
a fiscalización (método de adquisiciones y desembolsos), tomando para ello en cuenta los
ingresos percibidos y toda disposición de bienes y/o dinero (gastos) por parte de aquel,
llegando a establecer el incremento patrimonial y, a partir de este importe, el que resulte no
justificado”.

(5) La RTF N.º 02713-2-2007, de fecha 22 de marzo del 2007, consigna el modo en el que
se debe aplicar el procedimiento de flujo monetario privado. Así, el criterio recogido es el
siguiente: “Para determinar sobre base presunta el Impuesto a la Renta al determinarse
incremento patrimonial no justificado, corresponde a la Administración aplicar el
procedimiento de determinación sobre base presunta conforme con los numerales 2 y 10
del artículo 64 del Código Tributario, así como los criterios jurisprudenciales sobre el
procedimiento de flujo monetario privado, excluyéndose los ingresos inafectos, así como el
beneficio por repatriación de moneda extranjera, siempre que cumpla con dos requisitos: i)
acreditar su posesión en el exterior y ii) su ingreso al país.

3.3.1. Caso práctico del incremento patrimonial no justificado

Incremento patrimonial no justificado (Ejercicio 2016)

Dentro de este caso práctico, se puede apreciar que el reparo por incremento patrimonial no
justificado fue determinado por la Administración, bajo el método del flujo monetario privado,
que implica la confrontación de los ingresos percibidos en el ejercicio 2016, con las
adquisiciones y desembolsos efectuados durante el mismo ejercicio, por lo que se ha
generado un incremento patrimonial no justificado de S/ 671,834.00 que, como
consecuencia, constituye una renta neta no declarada, de conformidad con los artículos 52
y 92 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta.
4. Elementos que no justifican el incremento patrimonial
Con base en el artículo 52 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, se determina que los
incrementos patrimoniales no podrán ser justificados por el contribuyente en los
siguientes casos:

Para mayor ahondamiento, respecto de cada elemento, consideramos pertinente desarrollar

cada punto, como se observa a continuación:

4.1. Donaciones recibidas u otras liberalidades que no consten en escritura pública

o en otro documento fehaciente
De manera práctica, referente a las donaciones u otras liberalidades, tenemos la siguiente
imagen:
Normativamente, el artículo 1621 del Código Civil peruano define a la “donación” como un
contrato por el cual una de las partes (llamada “donante”) se obliga a transferir a la otra parte
(llamada “donataria”), la propiedad de un bien en forma gratuita. De esta definición, se puede
colegir las siguientes características respecto al contrato de donación y son las siguientes:

• Es de carácter gratuito.

• Es irrevocable (salvo por las causas establecidas por ley).

• Es principal (pues se trata de un contrato que no depende de otro para existir).

• Es consensual (dado que resulta importante tanto el consentimiento del donante

como la aceptación del donatario).

• Es unilateral respecto a la prestación principal, consistente en la entrega del bien

dado en donación.

• Es de ejecución instantánea.

• Es solemne para determinados tipos de donación (pues se deben llenar ciertas

formalidades).

De acuerdo con las características antes mencionadas, la donación presenta la siguiente

clasificación:

• Donación pura y simple, que es aquella que no tiene modo o condición alguna, es
decir, el donatario se enriquece con el patrimonio que recibe a cambio de nada.

• Donación remuneratoria, se encuentra regulada en el artículo 1642 del Código

Civil, y es aquella que se otorga para compensar un servicio recibido.
 • Donación modal o condicionada, se encuentra regulada en los artículos 1628,
1642 y 1646 del Código Civil y es aquella que está sujeta a modo o condición, es
decir, el donante se obliga a transferir un bien si es que el donatario cumple con alguna
condición futura o cargo establecido.

Con respecto a las formalidades que deben cumplir las donaciones, se puede revisar los
numerales 3.1, 3.2 y 3.3. del punto 3 del presente capítulo, y a manera de resumen tenemos
el siguiente cuadro:

En relación a la justificación del incremento patrimonial, en referencia a las donaciones u

otras liberalidades, la norma exige que se deba contar con una documentación fehaciente,
es decir, que las donaciones recibidas u otras liberalidades deben constar en una escritura
pública, entendida esta como aquel documento que es expedido por un notario público en
donde se hace constar un contrato o una minuta para efectos de certificar su autenticidad y
legalidad, caso contrario de no contar con la debida documentación fehaciente(6), el
administrado no podrá argumentar que el incremento patrimonial ha sido producto de una
donación, como se encuentra regulado en el artículo 52 del citado TUO de la Ley del
Impuesto a la Renta.

(6) Se hace referencia a que la donación u otras liberalidades deben constar en otro
documento fehaciente, entendiéndose como tal a aquel documento que reúne las
formalidades exigidas por la ley.

4.2. Respecto a las utilidades derivadas de actividades ilícitas

En este punto se hace necesario ampliar nuestro análisis respecto de las utilidades
derivadas de actividades ilícitas, que no permiten justificar el incremento patrimonial y que,
sin duda, se genera ante cualquier indicio de riqueza no informado a la SUNAT y justamente
en quien radica la carga de la prueba recae en el administrado que deberá acreditar cual es
el origen de esa riqueza detectada por la Administración Tributaria.

Dentro de este supuesto, hallamos el caso emblemático de Bari Hermosa Ríos(7), en el cual
se emitió la Sentencia del Tribunal Constitucional N.º 04382-2007- PA/TC, en la cual el
Tribunal reafirma la postura tomada por el artículo 52 del TUO de la Ley del Impuesto a la
Renta, que indica que no cabe justificar el incremento patrimonial detectado a un
contribuyente con el resultado de actividades ilícitas, con lo cual carece de relevancia discutir
si el impuesto a la renta grava las rentas provenientes de actividades ilegales o si existiera
una distorsión de la legalidad por parte de la Administración Tributaria.

En ese entendido, las utilidades derivadas de actividades ilícitas no permiten justificar el

incremento patrimonial de una persona natural, así, por ejemplo, una persona no podría
justificar su incremento patrimonial con utilidades provenientes de la minería ilegal, por lo
que podríamos concluir señalando que el Tribunal Constitucional coincide con la
interpretación realizada por el Tribunal Fiscal, vertidos en distintas resoluciones, tales como
N.º 07300-2-2003, RTF N.º 07335-4-2003 y RTF N.º 01692-4-2006, donde se precisó lo
siguiente:

[…] resulta impertinente el argumento del recurrente, según el cual no procede la

aplicación de la mencionada presunción, en tanto la Administración tuvo conocimiento
del origen ilícito del dinero […], toda vez que, como se ha indicado, no cabe la
justificación del incremento patrimonial detectado a aquel con el resultado de
actividades ilícitas como pretende hacerlo el recurrente, careciendo de relevancia a
avocarse a discutir si el impuesto a la renta graba las rentas provenientes de
actividades ilegales, toda vez que operaba la presunción bajo análisis, lo cual ocurre
ante la falta de justificación del incremento patrimonial establecido, se presume de
pleno derecho que las rentas que habría generado este constituyen renta gravable
[…].

[…] En el presente caso, los demandantes tuvieron un incremento patrimonial que no

pudieron justificar, por lo cual la Administración Tributaria, sobre la base presunta,
legítimamente tenía la facultad de determinar de oficio el impuesto a la renta, de
conformidad con el artículo 93 de la Ley del Impuesto a la Renta. Este criterio del
Tribunal Fiscal es constitucional, en la medida que, como ya se dijo, la Administración
Tributaria no determina la licitud o ilegalidad de incremento patrimonial —tampoco los
procedimientos tributarios están dirigidos a tal fin—, sino que se limita a acotar el
correspondiente impuesto cuando dicho incremento no puede ser justificado por el
contribuyente […]”.

(7) Según los argumentos de defensa, señalados en dicha sentencia, se indica que se
realiza la apelación de las resoluciones emitidas por el Tribunal Fiscal aduciendo que “el
Poder Judicial ha determinado que el dinero que obtuvo el demandante y su familia por la
comisión del peculado fue objeto del delito, no es de propiedad del delincuente, sino del
Estado, porque se trataron de fondos públicos sobre los que recayó la acción de
apoderamiento por violación de los deberes de función como Comandante General del
Ejecito de Nicolás de Bari Hermosa Ríos”.

4.3. Criterios reiterativos del Tribunal Fiscal

Respecto a las utilidades provenientes de actividades ilícitas, se puede observar en distintas
resoluciones del Tribunal Fiscal, que se ha optado, por el criterio plasmado en la RTF N.º
01692-4-2006, en la que la presunción contenida en el artículo 52 es una presunción de tipo
iuris es de iure, pues, según se señala:

De la norma glosada (se refiere al artículo 52 del TUO de la Ley del Impuesto a la
Renta) se establece que la misma contiene una presunción de pleno derecho, en
función de la cual constatada la existencia de un incremento patrimonial no justificado
(hecho cierto), se presume que el mismo ha sido obtenido a partir de la percepción
de rentas netas no declaradas por el contribuyente (indicio).

[…]

Que es pertinente indicar que corresponderá a la Administración acreditar la

existencia de incrementos patrimoniales del contribuyente, resultando de cargo de
este último justificar tales incrementos patrimoniales con los medios de prueba
pertinentes, siendo que dicha justificación no podrá efectuarse con el resultado de
actividades ilícitas, conforme expresamente lo dispone el artículo en comentario, y
conforme al criterio establecido por este Tribunal en las Resoluciones N.os 07300-2-
2003 y 07335-4-2003 de fecha 17 de diciembre del 2003. Cabe indicar que, de no
mediar la justificación requerida, operará la presunción a favor de la Administración,
 la misma que le permitirá concluir que los incrementos patrimoniales en cuestión
constituyen rentas netas no declaradas, exonerándola de acreditar, precisamente, en
cada caso la calidad de renta gravable […].

En ese orden de ideas, resulta impertinente el argumento del recurrente según el cual
no procede la aplicación de la mencionada presunción, en tanto la administración
tiene conocimiento de origen ilícito del dinero […], toda vez que, como se ha indicado,
no cabe la justificación del incremento patrimonial, detectado a aquel con el resultado
de actividades ilícitas como pretende hacerlo el recurrente, careciendo de relevancia
avocarse a discutir si el impuesto a la Renta grava las rentas de actividades ilegales,
toda vez que operaba la presunción bajo análisis, lo cual ocurre ante la falta de
justificación del incremento patrimonial establecido, se presume de pleno derecho que
la rentas que habría generado este constituyen renta gravable […] por lo que en el
presente caso la aplicación de la presunción prevista en el artículo 52 de la Ley del
Impuesto a la Renta resulta arreglada a ley.

En ese sentido quedaría clara la idea de que, la presunción contenida en el inciso b) del
artículo 52 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, es una presunción de
pleno derecho como ya se ha señalado, es decir que no admite prueba en contrario, con lo
cual la Administración queda facultada a calificar los incrementos patrimoniales como renta
neta no declarada. En ese sentido, no se podrá invocar la proveniencia ilícita de las rentas,
toda vez que operaba la presunción, lo cual ocurre ante la falta de justificación del
incremento patrimonial, se presume de pleno derecho que las rentas constituyen renta
gravable(8).

En la doctrina se ha discutido mucho respecto del régimen de imposición de las rentas

provenientes de actividades ilícitas, así Bravo Cucci señala lo siguiente:

[…] el régimen de imposición de los incrementos patrimoniales no justificados

constituye un mecanismo residual para someter a gravamen a incrementos
patrimoniales cuyo origen es desconocido. En nuestro entendimiento, dicho
mecanismo resulta aplicable en el caso concreto de los fondos provenientes de
actividades ilícitas, pero solo respecto de los cuales no existe certeza o comprobación
respecto de su ilicitud, por lo que se presume su licitud mientras a través de las vías
jurisdiccionales pertinentes no se pruebe lo contrario. Pero de modo alguno, el
régimen del incremento patrimonial no justificado es aplicable en el caso que el origen
delictivo de tales fondos haya sido debidamente comprobado, supuesto en el cual
procederá el decomiso del integro de tales fondos y el de sus frutos respectivos, de
ser el caso.(9)

Con todo ello, podríamos concluir que la posición establecida por el Tribunal Constitucional
en la STC N.º 04382-2007-PA/TC (hace 10 años atrás aproximadamente), ha sido aceptada
por la mayoría de la comunidad científica tributaria; sin embargo, en la actualidad se viene
dejando de lado, por algunos jueces, al resolver procesos de incremento patrimonial no
justificado, como se puede observar a continuación:
(8) Fernández Ventosilla, A., “El incremento patrimonial no justificado, en Contadores y
Empresas, N.º 276, segunda quincena, 2016, pp. 6-10.

(9) Bravo Cucci, Jorge, “Incremento patrimonial no justificado y los fondos de origen ilícito:
¿presunción o ficción?,Instituto de Dereito Tributario de Londrina. Recuperado de
<http//www.idtl.com.br/artigos/182.html>.

4.4. El ingreso al país de moneda extranjera cuyo origen no esté debidamente

sustentado
Esta disposición regula el tratamiento tributario del ingreso al país de moneda extranjera,
pero la normativa dispone de forma expresa que operará solo en el supuesto que el
origen no se encuentre debidamente sustentado.

Por ello, resulta necesario precisar alguno de los mecanismos formales para el ingreso de
moneda extranjera al país, el cual puede realizarse de diferentes modos, entre los que se
pueden mencionar están los siguientes:

• La entrega de cheques de viajero (traveler’s checks) que portan las personas que
ingresan al país.

• En el caso de negocios. los empresarios portan una carta de crédito emitida por una
entidad financiera del exterior.

• La persona que ingresa al país debe declarar el equipaje y el dinero en efectivo que
trae consigo en el área de migraciones.

• Las transferencias dinerarias del exterior ante una entidad del sistema financiero
nacional, acreditándose, por ejemplo, con el depósito en una cuenta bancaria, con
una orden de pago, o un giro, entre otros.
4.5. Los ingresos percibidos que estuvieran a disposición del deudor tributario pero
que no los hubiera dispuesto ni cobrado, así como los saldos disponibles en
cuentas de entidades del sistema financiero nacional o del extranjero que no hayan
sido retirados
Este elemento tiene por objetivo impedir que el deudor tributario pueda sustentar sus
incrementos patrimoniales en base a ingresos de los que efectivamente aún no se ha
dispuesto o cobrados a pesar de tenerlos a disposición.

Es decir, la mera puesta a disposición del deudor tributario de un ingreso (situación que por
sí basta para configurar percibida una renta según las reglas de imputación temporal de la
Ley del Impuesto a la Renta) no será suficiente para desvirtuar la presunción del incremento
patrimonial no justificado, pues para tal efecto será menester que el deudor haya retirado o
realizado efectiva disposición de tal ingreso ya sea a través de su retiro de la cuenta en que
se originaron su cobro. En tal sentido, por ejemplo, no podrán sustentarse válidamente el
incremento patrimonial en base a los intereses que se le adeudan al deudor tributario o en
los intereses exonerados abonados en una cuenta bancaria por colocaciones en el sistema
financiero en tanto que los mismos no hayan sido efectivamente retirados(10).

(10) Caballero Bustamante, “¿Puede usted sustentar ‘justificadamente’ su patrimonio?

Conozca la figura de incremento patrimonial no justificado”. Recuperado de
<https://www.perucontable.com/modules/newbb/dl_attachment.php?attachid=1240586483
&post_id=49063> (consultado el 10-11-17).

4.6. Otros ingresos, entre ellos, los provenientes de préstamos que no reúnan las
condiciones que señale el reglamento
Respecto a este elemento, es necesario tomar en cuenta lo regulado por el último párrafo
del artículo 8 de la Ley N.º 28194 y al artículo 60-A del Reglamento del TUO de la Ley del
Impuesto a la Renta, que prescriben que los préstamos de dinero solo podrán justificar
los incrementos patrimoniales cuando:

1. El préstamo otorgado esté vinculado directamente a la necesidad de adquisición

del patrimonio y/o de incurrir en un consumo cuyo origen se requiera justificar.

2. El mutuante se encuentre plenamente identificado y no tenga la condición de no

habido al momento de suscribir el contrato ni al momento de efectuar el desembolso
del dinero.

3. Tratándose de los mutuatarios (el que recibe el préstamo), adicionalmente se

tendrá en cuenta lo siguiente:

a) Aquellos obligados a utilizar los medios de pago a que se refiere el artículo

5 de la Ley N.º 28194:

a.1) Podrán justificar los incrementos patrimoniales cuando el dinero

hubiera sido recibido a través de los medios de pago. En este supuesto
deberán identificar la entidad del Sistema Financiero que intermedió la
transferencia de fondos.

a.2) La devolución del dinero recibido en préstamo sin utilizar los medios
de pago, se reputará como incremento patrimonial. De haber empleado
los medios de pago, deberá justificar el origen del dinero devuelto.
 b) Aquellos exceptuados de utilizar los medios de pago por cumplir con las
condiciones a que se refiere el último párrafo, incisos a) al c), del artículo 6 de
la Ley N.º 28194 (2), podrán justificar los incrementos patrimoniales cuando
cumplan con los requisitos a que se refiere el numeral siguiente.

4. Tratándose de mutuantes, podrán justificar los incrementos patrimoniales con los

intereses provenientes de los préstamos, cuando los contratos de préstamo consten
en documento de fecha cierta y contengan por lo menos la siguiente información:

a) Denominación de la moneda e importe del préstamo

b) Fecha de entrega del dinero

c) Intereses(11) pactados

d) Forma, plazo y fechas de pago

5. La fecha cierta del documento en que consta el contrato y la fecha del desembolso
del préstamo, deberán ser anteriores o coincidentes con las fechas de las
adquisiciones, inversiones, consumos o gastos que se pretendan justificar.

Cabe mencionar que, sin perjuicio de lo señalado anteriormente, la SUNAT podrá verificar
si la operación es fehaciente

a) Bancarización de los contratos de mutuo

Es importante señalar que una prueba fehaciente que acredite la realización de la

operación de préstamo de dinero es que, cuando se realice la devolución del dinero
recibido en préstamo, se realice utilizando un medio de pago; caso contrario, será
considerado como parte del incremento patrimonial no justificado, según lo regula el
artículo 60-A del Reglamento del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta y, de esta
manera, se evita que los contribuyentes realicen simulaciones de préstamos para
evitar el control de la Administración y disfrazar sus incrementos de patrimonio que
no tienen justificación.

En el Perú, con la Ley N.º 28194(12), vigente a partir del 27 de marzo del 2004, se
instaura el mecanismo para que la Administración Tributaria pueda combatir aquellas
conductas dirigidas a evadir el pago de impuestos, el que es conocido comúnmente
como “bancarización”, en la que se deberá observar que, “si el contribuyente que
pretenda deducir el gasto o costo de su adquisición, deberá efectuar el pago de
contraprestaciones (precio) superiores a S/ 3,500.00 o $ 1,000.00 (a partir del 2008)
mediante los medios de pagos regulados según la norma de bancarización(13); por
ello, nos realizamos las siguientes preguntas.

• ¿Cuáles son los medios de pago?

Los medios de pago a través de empresas del sistema financiero que se
utilizarán en los supuestos previstos en el artículo 3 de la ley, son los detallados
en el siguiente cuadro(14):
• ¿Se beberá bancarizar la entrega o devolución de montos de dinero por
concepto de mutuo?

Tal como se ha regulado en el artículo 3 de la ley, se deberá utilizar un medio

de pago, cuando se realice la entregue de dinero (que es concepto del mutuo
de dinero) por el mutuante o la devolución del mismo por el mutuatario.

Al respecto, la SUNAT emite su opinión a través del Informe de SUNAT N.º

090-2008-SUNAT/2B00001, en la que señala lo siguiente:

Tratándose de un mutuo de dinero en el que el mutuatario recibió del

mutuante una suma de dinero sin utilizar los medios de pago a que se
refiere el artículo 5 del TUO de la Ley N.º 28194, existiendo la obligación
 de ello, el mutuatario no podrá sustentar incremento patrimonial ni
una mayor disponibilidad de ingresos para el pago de obligaciones o
la realización de consumo con la suma recibida del mutuante. [El
resaltado es nuestro]

• ¿Existe un monto mínimo para bancarizar la entrega o devolución de

montos de dinero por concepto de mutuo?

El segundo párrafo del artículo 3 de la ley refiere que, en el caso de mutuos de

dinero, se deberá utilizar medios de pago, sea cual fuera el monto del
referido contrato, por lo que en el caso excepcional de préstamos de dinero
no existe un monto mínimo para la utilización de medios de pago, se deberá
bancarizar, sea cual fuere el monto; caso contrario, el incumplimiento traerá
como consecuencia el desconocimiento del gasto.

En este punto, es importante resaltar que el último párrafo del artículo 8 de la

ley precisa que, tratándose de mutuos de dinero en los cuales no se utilicen
medios de pago que especifica el artículo 5 de la ley, ya sea en la entrega de
dinero por el mutuante o la devolución del mismos por el mutuatario no permitirá
que este último sustente incremento patrimonial ni una mayor disponibilidad de
ingresos para el pago de obligaciones o la realización de consumos, debiendo
el mutuante, por su parte, justificar el origen del dinero otorgado en mutuo.

b) Efectos tributarios de las operaciones de mutuo de dinero

Para efectos tributarios es preeminente que en toda operación de mutuo de dinero se

utilice un medio de pago, y de manera adicional, se debe contar con toda la
documentación necesaria que facilita al contribuyente la posibilidad de demostrar y
justificar que efectivamente se ha realizado la operación comercial. Al respecto,
tenemos las siguientes Resoluciones del Tribunal Fiscal, que realizan algunas
precisiones:
 Asimismo, las RTF N.os 00120-5-2002, 03070-5-2003, 0017-5-2004 y 06441-5-2005
indicaron, textualmente, en mérito al principio de fehaciencia, que “no solo se debe
contar con el comprobante de pago para demostrar que la operación se llevó a cabo
sino que los contribuyentes deberán tener al menos un nivel mínimo indispensable de
elementos de prueba que acrediten que los comprobantes de pago sustentan
operaciones reales”.

Por todo lo dicho, podemos concluir afirmando que la sola entrega de dinero
correspondiente a un mutuo dinerario en donde se empleen medios de pago, no
conlleva a establecer ni a concluir como hecho cierto el préstamo de dinero,
adicionalmente la Administración Tributaria debe merituar toda la información o
documentación presentada(17), para determinar la veracidad o exactitud de los
hechos.

Al respecto, la RTF N.º 02129-10-2015 señala lo siguiente:

El solo hecho de que en una operación debidamente registrada en los libros de

contabilidad y sustentada con documentos de primer orden, como lo es el
contrato de mutuo (situación discutida por la Administración), en la que se debe
utilizar medios de pago no se empleen estos, no genera que una operación y
su activo y pasivo contabilizado sean considerados como no reales, con toda
vez la Administración Tributaria, adicionalmente, debe merituar toda la
información o documentación que se presentó durante la fiscalización,
conforme el criterio establecido en la Resolución del Tribunal Fiscal N.º 06251-
2-2012 […].

(11) Conforme con el criterio establecido en las Resoluciones del Tribunal Fiscal N.º 05936-
5-2005 y 01059-2- 2008, tales intereses constituyen fondos disponibles que justifican el
incremento patrimonial, resultan arreglado a ley que se haya considerado que justifican el
incremento patrimonial materia de análisis.

(12) Ley para la Lucha contra la Evasión y para la Formalización de la Economía.

(13) Picón Gonzales, Jorge, ¿Quién se llevó mi gasto? La Ley, la SUNAT o lo perdí yo…,
Lima: Editorial Dogma Ediciones, 2019, p. 67

(14) De conformidad con el artículo 1 del reglamento de la ley (Decreto Supremo N.º 047-
2004-EF).

(15) Inciso sustituido por el artículo 2 del Decreto Supremo N.º 147-2004-EF, publicado el
20-10-2004.

(16) A partir del 21-08-18, se ha eliminado la obligación de consignar en los cheques la

cláusula “no negociable”, “intransferible”, “no a la orden”. Ello mediante la Ley N.º 30730.
(17) Esta información podría ser, entre otros, el contrato de mutuo, los comprobantes de
ingresos por préstamo, la copia de los asientos contables por los abonos realizados por
contrato de mutuo, por movimientos mensuales de caja moneda extranjera, los extractos
bancarios mensuales, las boletas de depósitos bancarios, así como los vouchers contables,
entre otros.

5. Elementos que sí justifican el incremento patrimonial

Son aquellos fondos disponibles en un determinado ejercicio, que se encargarán de justificar
el incremento patrimonial. Pero ¿a qué le llamamos fondos disponibles?

Como parte del procedimiento para determinar el incremento patrimonial no justificado,

corresponde a la Administración Tributaria verificar la documentación sustentatoria
presentada por el contribuyente, a fin de establecer si los fondos disponibles
provenientes de rentas e ingresos percibidos en ejercicios anteriores(18) fueron
utilizados para la adquisición de bienes o la realización de consumos efectuados en
el ejercicio fiscalizado. Al respecto, las Resoluciones N.os 4409-5-2006, 01949-2-2004
y 4761-4-2003, en el caso de personas naturales, debe entenderse que los fondos
disponibles son los que permiten justificar el incremento patrimonial determinado por
la Administración, los cuales están conformados tanto por la rentas brutas
declaradas, así como por aquellas de procedencia conocida detectadas en la
fiscalización, los ingresos que no califican como rentas gravadas y otros no
contenidos en la restricción del artículo 52 de la Ley del Impuesto a la Renta, menos
el impuesto pagado o retenido respecto de tales rentas o ingresos, precisándose que en el
caso de una sociedad conyugal, al calcularse de los fondos disponibles deben considerarse
las rentas y/o ingreso de ambos conyugues, es decir, tanto los provenientes de la sociedad
conyugal como los obtenidos a título personal por cada uno de ellos.

De este modo, si la SUNAT corrobora que dichos fondos fueron utilizados de aquella
manera, no se entenderá producido un incremento patrimonial por el importe de las
adquisiciones y consumos efectuados en el ejercicio fiscalizado; de lo contrario, tal importe
podrá considerarse como incremento patrimonial en caso que no se acredite de otro modo
que no implica una variación patrimonial.

(18) En este punto podemos evocar al criterio adoptado por el Tribunal Fiscal en las
Resoluciones N.os 12456-2- 2007 y 14252-1-2008, donde señala que a fin que los ingresos
de un ejercicio anterior puedan ser válidamente considerados como fondos disponibles que
justificarían el incremento patrimonial determinado, el recurrente se encuentra en la
obligación de acreditar con la documentación pertinente que al inicio del ejercicio mantenía
en su poder tales fondos y que habrían servido para justificar los gastos correspondientes a
éste.

5.1. Algunas condiciones de los fondos disponibles

a) Que sean percibidos en el ejercicio

• ¿Cuándo se considera percibido?

El artículo 52 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta señala que las rentas se
consideran percibidas (hablamos de rentas de capital y renta de trabajo) cuando se
encuentren a disposición del beneficiario siempre y cuando lo haya cobrado.
Hablamos de rentas percibidas, como lo regula el artículo 57 del citado TUO.
 Se consideran rentas percibidas a la renta bruta, luego de haber realizado la
deducción de los descuentos y retenciones de Ley, a ella se le incluye las rentas de
fuente extranjera.

b) Que sean comprobados por la SUNAT, aun cuando no lo hubiera declarado

• ¿Qué se entiende por comprobado?

La SUNAT en el ejercicio de su facultad de fiscalización, debe comprobar la existencia

de la operación con documentos fehacientes obtenidos del contribuyente y/o a través
de cruces de información, por lo que se hace necesario verificar la naturaleza de las
operaciones cuando correspondan (ejemplo: servicios consignados en los recibos por
honorarios profesionales).

c) Tratándose de sociedades conyugales se consideran la totalidad de rentas y/o

ingresos de la sociedad, incluyendo las rentas propias del cónyuge

Respecto de este punto, a continuación, realizaremos un breve desarrollo, respecto a los

ingresos obtenidos que se dan en el caso de una sociedad conyugal.

• ¿Ingresos en la sociedad conyugal?

Con relación a las rentas producidas por bienes comunes, cabe indicar que el Código
Civil en la sección segunda del Libro III, que regula la sociedad conyugal, ha
establecido en el artículo 301 que en el régimen de sociedad de gananciales puede
haber bienes propios de cada cónyuge y bienes de la sociedad, indicándose
taxativamente en el artículo 302 los bienes que califican como propios de cada
cónyuge(19), y en el artículo 310, los que constituyan bienes sociales, considerando
como tales los que no son bienes propios, incluso los que cualquiera de los conyugues
adquiera por su trabajo, industria o profesión, así como los frutos y productos de todos
los bienes propios y de la sociedad(20), en tanto que el artículo 311 del referido código
establece que todos los bienes se presumen sociales, salvo prueba en contrario.

Por lo que corresponderá atribuir el 50 % de las rentas, en caso no se haya ejercido

la opción de atribuirlas a uno solo de los cónyuges para efectos de la declaración y
pago como sociedad conyugal, como lo establece el artículo 16 del TUO de la Ley del
Impuesto a la Renta, que señala lo siguiente:

En el caso de sociedades conyugales, las rentas que obtenga cada cónyuge

serán declaradas independientemente por cada uno de ellos. Las rentas
producidas por bienes comunes serán atribuidas, por igual, a cada uno de los
cónyuges; sin embargo, estos podrán optar por atribuirlas a uno solo de ellos
para efectos de la declaración y pago como sociedad conyugal.

Las rentas de los hijos menores de edad deberán ser acumuladas a las de los
cónyuges que obtenga mayor renta o, de ser el caso, a la sociedad conyugal.

Al respecto, tenemos el pronunciamiento del Tribunal Fiscal en la RTF N.º 03600-1-

2015, el cual señala lo siguiente:

[…] adicionalmente, en la Resolución del Tribunal Fiscal N.º 04409-5- 2006,

entre otras, se ha establecido que en el caso de personas naturales debe
entenderse que los fondos disponibles son las rentas brutas declaradas o no,
menos las retenciones efectuadas respecto de estas, así como otros ingresos
no contenidos en la restricción del citado artículo 52, en tanto que tratándose
de un reparo a la sociedad conyugal, al calcularse los fondos disponibles deben
 considerarse las rentas y/o ingresos de ambos cónyuges, tanto los
provenientes de la sociedad conyugal como los obtenidos a título personal, a
fin de establecer el monto de fondos disponibles que puedan justificar el
incremento patrimonial detectado por la Administración […].

En esa misma línea, la Administración Tributaria mediante Informe N.º 245-2009-

SUNAT/2B0000 ha determinado lo siguiente:

En el caso que la Administración Tributaria establezca un incremento patrimonial no

justificado a una sociedad conyugal, el monto de dicho incremento deberá ser
atribuido en partes iguales a cada cónyuge.

Si, respecto a uno de ellos, ya hubiera transcurrido el plazo de prescripción para

determinar y exigir el pago de la deuda tributaria, no podrá atribuírsele un monto
mayor del ¡incremento patrimonial no justificado al otro cónyuge.

• ¿Cómo se atribuye el IPNJ determinado a una sociedad conyugal?

Al respecto, la Resolución del Tribunal Fiscal N.º 04409-5-2006 ha señalado que en

el caso de personas naturales debe entenderse que los fondos disponibles son las
rentas brutas, declaradas o no, menos las retenciones efectuadas respecto de estas,
así como otros ingresos no contenidos en la restricción del citado artículo 52, en tanto
que, tratándose de un reparo, a la sociedad conyugal, al calcularse los fondos
disponibles deben considerarse las rentas y/o ingresos de ambos cónyuges, tanto los
provenientes de la sociedad conyugal como los obtenidos a título personal, a fin de
establecer el monto de fondos disponibles que puedan justificar el incremento
patrimonial detectado por la Administración.

d) Deben ser ingresos reales y no ficticios

Al respecto, el Tribunal Fiscal, mediante la Resolución N.º 03600-1-2015, ha señalado

lo siguiente:

[…] tal como lo ha establecido este Tribunal en las Resoluciones del Tribunal Fiscal
N.os 015936-8-2013, 07750-8-2012 y 10246-3-2010, entre otras, estos fondos deben
comprender ingresos reales y no ficticios, ya que solo los ingresos reales
incrementan el patrimonio del contribuyente y pueden sustentar una adquisición o
gasto que este hubiese realizado y que es calificado por la Administración como
incremento patrimonial.

(19) El artículo 302 del Código Civil dispone que son bienes propios de cada cónyuge: 1. los
que aporte al iniciarse el régimen de sociedad de gananciales; 2. los que adquiera durante
su vigencia de dicho régimen a título oneroso, cuando la causa de adquisición ha precedido
a aquella; 3. los que adquiera durante la vigencia del régimen a título gratuito; 4. la
indemnización por accidentes o por seguros de vida, de daños personales o de
enfermedades, deducidas las primas pagadas con bienes de la sociedad; 5. los derechos
de autor e inventos; 6. los libros, instrumentos y útiles para el ejercicio de la profesión o
trabajo, salvo que sean accesorios de una empresa que no tenga la calidad de bien propio;
7. las acciones y las participaciones de sociedades que se distribuyan gratuitamente entre
los socios de revaluación del patrimonio social, cuando esas acciones o participaciones sean
bien propio; 8. los vestidos y objetos de uso personal, así como los diplomas,
condecoraciones, correspondencia y recuerdo de familia.
(20) El artículo 310 del Código Civil regula que “son bienes sociales todos los no
comprendidos en el artículo 302, incluso los que cualquiera de los cónyuges adquiera por
su trabajo, industria o profesión, así como los frutos y productos de todos los bienes propios
y de la sociedad y las rentas de los derechos de autor e inventor. También tienen la calidad
de bienes sociales los edificios construidos a costa del caudal social en suelo propio de uno
de los cónyuges, abonándose a este el valor del suelo al momento del reembolso”.

5.2. Rentas que justifican el incremento patrimonial

Tipo de renta

Un punto que debe primar en la determinación del incremento patrimonial no justificado es

que las rentas que se atribuyen en aplicación de las reglas, descritas en el presente estudio,
son consideradas para personas naturales y no puedan ser consideradas como rentas
de tercera categoría a nivel empresarial. Este criterio es compartido por el Tribunal Fiscal
en la RTF N.º 01878-1-2006, de fecha 7 de abril del 2006, que señala lo siguiente:

Los artículos 52, 92 y 94 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, referidos al
incremento patrimonial no justificado, solo alcanza a las rentas de las personas
naturales como tales y estos a su vez, realizan actividad empresarial y, por tanto,
declaran rentas de tercera categoría, el incremento patrimonial no justificado se
adiciona a la renta neta global de la persona natural, lo que implica que en ningún
caso debe considerarse como renta neta de tercera categoría.

Según ello, el incremento patrimonial no justificado solo se aplicaría a las personas naturales
y no a las personas jurídicas a quienes pueda determinarse la obligación tributaria en base
a la presunción a que se refiere el artículo 70 del Código Tributario.

6. Presentación de la declaración de la información sobre bienes y/u obligaciones

Si bien en la actualidad no existe la declaración patrimonial de bienes, ya que esta fue
otorgada con la Resolución de Superintendencia N.º 058-98/SUNAT, de fecha 9 de julio de
1998 y fue derogada con la Resolución de Superintendencia 070-98/SUNAT por norma
SUNAT puede solicitar y obtener la información que requiere.
Es así que la Administración Tributaria, en aplicación de los artículos 62 y 87 del Código
Tributario, puede solicitar mediante la notificación de un requerimiento a un sujeto, inscrito
o no en el Registro Único de Contribuyentes (RUC), para que proporcione información sobre
sus bienes y/u obligaciones, aun cuando no exista un procedimiento de fiscalización iniciado,
no pudiendo este negarse a proporcionar la información solicitada, por lo cual dicho sujeto
deberá entregar la información en la forma, plazo, lugar, medios y condiciones en la que sea
requerida por la SUNAT. En ese sentido, mediante la Resolución de Superintendencia 263-
2013/SUNAT, la SUNAT dicto normas que permiten la presentación telemática de la
información sobre bienes y/u obligaciones, cuando así lo requiera.

Es así que se dictaron las medidas necesarias para que los sujetos no inscritos(21) obtengan
el código de identificación personal (CIP)(22), con el fin de que les permita obtener el código
de usuario y la clave SOL a fin de proporcionar la información que la SUNAT les hubiera
requerido presentar sobre sus bienes y/ u obligaciones cuando dicha presentación deba
realizarse:

• en los formularios virtuales puestos a disposición de los indicados sujetos o en

archivos digitales; y

• utilizando el sistema SUNAT Operaciones en Línea.

Para poder obtener un CIP, se deberá realizar el trámite de manera personal en un centro
de servicios de SUNAT que corresponda al domicilio del sujeto no inscrito, para dicho efecto
se debe considerar el domicilio de la persona natural o del representante legal de la persona
natural no domiciliada o del representante de la sociedad conyugal o sucesión indivisa que
figura en el padrón del RENIEC y deberán presentar la siguiente documentación:

• Una copia del documento de identidad vigente de la persona natural o del

representante de la sociedad conyugal o de la sucesión indivisa y exhibir el original
de dicho documento.

• Una copia de la partida o acta de matrimonio civil o de la partida o del acta de

defunción del causante, en el caso de la sociedad conyugal o de la sucesión indivisa
respectivamente, y exhibir el original de dichos documentos.

• Un poder por documento público o privado con firma legalizada notarialmente o por
fedatario designado por la Administración Tributaria que acredite la representación de
la persona natural, de ser el caso.

Si el trámite es realizado por una persona distinta a la persona natural o su representante

legal, representante de la sociedad conyugal o de la sucesión indivisa, supuesto en el cual
el tercero, adicionalmente, a los documentos señalados en el párrafo anterior, deberá llevar
a cabo lo siguiente:

• Presentar copia de su documento de identidad y exhibir el original de dicho

documento.

• Presentar carta poder con firma legalizada notarialmente o autenticada por fedatario
de la SUNAT en la que se le autorice expresamente a realizar el trámite de obtención
del CIP.

Cuando se cumpla con los requisitos antes señalados, SUNAT expedirá el CIR, el cual
contendrá el número de CIP del sujeto no inscrito y los datos informados. Una vez que el
CIR sea firmado por la persona que realiza el trámite, se considerará aprobado el
procedimiento de obtención del CIP.
El CIP será dado de baja de oficio por SUNAT, cuando el sujeto no inscrito obtenga su
número de RUC o CIE. En dicho caso, no será necesario que SUNAT notifique acto
administrativo alguno.

(21) Entiéndase como sujeto no inscrito a la persona natural, sociedad Inscrito conyugal o
sucesión indivisa, domiciliada o no para efectos del Impuesto a la Renta que:

i) No cuenta con Registro Único de Contribuyentes (RUC) ni con CIE al no encontrarse

obligada a obtenerlos de acuerdo a la Resolución de Superintendencia N.º 210-2004-
SUNAT o a la Resolución de Superintendencia N.º 191-2005- SUNAT,
respectivamente, o;

ii) Ha sido dada de baja en el RUC o en el Registro a que se refiere la Resolución de

Superintendencia N.º 191-2005-SUNAT de acuerdo a su artículo 5, salvo que hubiera
adquirido la calidad de Usuario de SUNAT de Operaciones en Línea y el Código de
Usuario y la Clave SOL a que se refiere la Resolución de Superintendencia N.º 109-
2000-SUNAT con anterioridad a las mencionadas bajas.

(22) Es aquel número asignado al sujeto no inscrito.

7. Intercambio de información y asistencia mutua

En un mundo globalizado, donde el avance tecnológico y la apertura de mercados
financieros, entre otros, ha conllevado a obtener avances en la economía, debemos tener
en consideración que, a la vez, han abierto la posibilidad de que se genere la elusión y
evasión fiscal transfronteriza, así como el encubrimiento de delitos como el lavado de
activos, la corrupción, el terrorismo, etcétera.

Ante tal situación, y por la necesidad de combatir, entre otros aspectos, la erosión fiscal, se
han llevado a cabo la firma de convenios y acuerdos, cuyo fin es el de obtener un intercambio
de información y asistencia mutua entre los países.

En el caso del incremento patrimonial no justificado, resulta vital el poder obtener

información tributaria internacional y asistencia administrativa mutua, ya que con ello,
SUNAT tendrá herramientas para detectar e identificar el incremento patrimonial, el origen,
el monto y modalidad de las operaciones no solo peruanas sino extranjeras, que realiza una
persona que trata de evadir los controles fiscales para no tributar por la renta que
efectivamente genera.

En ese sentido, resulta pertinente preguntarnos sobre qué debemos entender como
intercambio de información y asistencia mutua.

En referencia a ello, coincidimos con lo manifestado por Sánchez(23) cuando señala que
“debe entenderse el intercambio de información como la acción de intercambiar datos con
transcendencia tributaria y la asistencia mutua como el procedimiento a través del que se
articula dicho intercambio de datos como consecuencia de la cooperación entre Estados”.

(23) Sánchez Rojas, Óscar, Incremento patrimonial no justificado, Lima: Gráfica Delvi SRL,
2013, p. 94.
7.1. ¿Cómo se encuentra regulada actualmente en el Perú el intercambio de
información y la asistencia administrativa mutua?
La asistencia mutua se encuentra regulada en el Perú por convenios de doble imposición,
así como por acuerdos de intercambio de información, para efectos prácticos tenemos el
siguiente cuadro explicativo:

Cabe precisar que, mediante la Ley N.º 30506, se delegó al ejecutivo para que pueda
adecuar la legislación nacional a los estándares y recomendaciones internaciones del OCDE
sobre el intercambio de información para fines tributarios, entre otros. En ese sentido, se
emitieron los Decretos Legislativos N.os 1315 y 1372, que modificaron el Código Tributario,
y el Decreto Legislativo N.º 1369, que modificó la Ley del Impuesto a la Renta en lo que
respecta a precios de transferencia.

Respecto a las modificaciones esenciales del Código Tributario, consideramos pertinente

incluir en este punto el informe titulado “¿En qué consiste la asistencia administrativa mutua
en materia tributaria por parte de SUNAT?” del Dr. Mario Alva Mateucci, el cual fuera
publicado en la revista Actualidad Empresarial, N.º 368, correspondiente a la primera
quincena de febrero del 2017, en las páginas I1 al I6.
'
8. El incremento patrimonial no justificado de los funcionarios públicos
En los últimos años hemos sido testigos de un progresivo desmantelamiento de una red de
corrupción al interior del Estado, en sus diferentes estamentos. Prueba de ello han sido los
numerosos videos, audios, así como numerosas investigaciones de carácter periodístico, de
órganos de control dependientes funcionalmente de la Contraloría General de la República,
o denuncias de particulares, entre otros casos.

Una parte de las personas integrantes de esta red de corrupción, que por uno u otro motivo
han percibido alguna prebenda económica de origen ilícito, han sido Funcionarios Públicos,
respecto de los cuales es posible apreciar un incremento considerable de su patrimonio o
un nivel de gastos no justificados con los ingresos que normalmente perciba.

En ese sentido, se hace necesario conocer las consecuencias de la determinación del

incremento patrimonial no justificado en los funcionarios públicos, las cuales,
normativamente se encuentran plasmadas en la Cuadragésimo Octava Disposición Final del
Código Tributario, y serán detallados en los siguientes puntos.
8.1. ¿Qué debemos entender por funcionario y servidor público?
Dentro de la doctrina existen distintas teorías y definiciones de lo que debemos entender por
los términos “funcionario” y “servidor público”. Para efectos prácticos, consideramos
pertinente tomar la definición de los mencionados conceptos recogida en el Código Penal
peruano, el cual en el artículo 425 señala al funcionario o servidor público, considerándose
como tales a los siguientes:

• Los que están comprendidos en la carrera administrativa.

• Los que desempeñan cargos políticos o de confianza, incluso si emanan de elección

popular.

• Todo aquel que independientemente del régimen laboral en que se encuentre,

mantiene vínculo laboral o contractual de cualquier naturaleza con entidades u
organismos del Estado y que en virtud de ello ejerce funciones en dichas entidades u
organismos.

• Los administradores y depositarios de caudales embargados o depositados por

autoridad competente, aunque pertenezcan a particulares.

• Los miembros de las Fuerzas Armadas y Policía Nacional.

• Los demás indicados por la Constitución Política y la ley.

• ¿Los funcionarios o servidores públicos deben presentar alguna declaración?

De conformidad con el artículo 41 de la Constitución Política del Perú, los funcionarios y

servidores públicos que señala la ley o que administran o manejan fondos del Estado o de
organismos sostenidos por este deben hacer declaración jurada de bienes y rentas al tomar
posesión de sus cargos, durante su ejercicio y al cesar en los mismos. Asimismo, establece
que la publicación se realiza en el diario oficial en la forma y condiciones que señala la ley.

En ese sentido, están obligados a presentar Declaración Jurada de Ingresos, Bienes y

Rentas ante la Contraloría General, los funcionarios y servidores públicos de los niveles a
los que se refiere la Ley N.º 27482 y su Reglamento, el Decreto Supremo N.º 080-2001-
PCM.

Desde el punto de vista normativo a la presentación de las declaraciones juradas se

encuentra establecido en el artículo 40 y 41 de Constitución Política del Perú, los Decretos
Supremos N.os 003-2002-PCM y 047-2004-PCM, las Resoluciones de Contraloría General
N.os 174-2002-CG, 082-2008-CG, 316-2008-CG y las Directivas N.os 02-2002-CG/AC, 004-
2008-CG/FIS y 08-2008-CG/FIS.

8.1. Sanción de despido

Los funcionarios o servidores públicos de las entidades a las que hace referencia el artículo
1 de la Ley N.º 27444, Ley del Procedimiento Administrativo General, inclusive aquellas bajo
el ámbito del Fondo Nacional de Financiamiento de la Actividad Empresarial del Estado,
que, como producto de una fiscalización o verificación tributaria, se le hubiera determinado
un IPNJ, serán sancionados con despido, extinguiéndose el vínculo laboral con la entidad,
sin perjuicio de las acciones administrativas, civiles y penales que correspondan

La sanción de despido se impondrá por la entidad empleadora una vez que la determinación
de la obligación tributaria quede firme o consentida en la vía administrativa (que cause
Estado Administrativo)
Para estos efectos, la SUNAT será la encargada de comunicar a la entidad correspondiente
la determinación practicada.

8.2. Sanción de inhabilitación

El artículo 41 de la Constitución Política del Perú señala que la ley establece la
responsabilidad de los funcionarios y servidores públicos, así como el plazo de su
inhabilitación para la función pública.

En ese sentido, en aplicación de la cuadragésima octava disposición final del Código

Tributario los funcionarios o servidores públicos sancionados por habérsele determinado un
incremento patrimonial no justificado, no podrán ingresar a laborar en ninguna de las
entidades, ni ejercer cargos derivados de elección pública, por el lapso de cinco años de
impuesta la sanción.

CAPÍTULO IV: PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO

APLICABLE AL IPNJ
1. Introducción
Como resultado de una fiscalización por incremento patrimonial no justificado se emitirá la
correspondiente resolución de determinación y en caso corresponda la resolución de multa
u orden de pago. Lo resuelto por la Administración Tributaria puede ser impugnado a través
del procedimiento contencioso-tributario donde se tendrá derecho a la pluralidad de
instancias conforme lo señalado en el artículo 139 de la Constitución Política del Perú.

El procedimiento contencioso-tributario puede definirse como el conjunto de actos y

diligencias debidamente ordenados, tramitados a iniciativa del propio contribuyente, con la
finalidad expresa de obtener una resolución que se pronuncie sobre la legalidad o legitimidad
de un acto administrativo preexistente, emitido por la Administración de manera expresa o
ficta sobre la determinación de la deuda tributaria.

2. Etapas del procedimiento contencioso-tributario

De acuerdo al artículo 124 del Código Tributario, existen dos etapas en el procedimiento
contencioso tributario:

• Reclamación ante la Administración Tributaria

• Apelación ante el Tribunal Fiscal

El citado artículo señala que, cuando la resolución sobre las reclamaciones haya sido
emitida por el órgano sometido a jerarquía, los reclamantes deberán apelar ante el superior
jerárquico antes de recurrir al Tribunal Fiscal, siendo que, en ningún caso podrá haber más
de dos instancias antes de recurrir al Tribunal Fiscal.

Cabe indicar que las intendencias regionales y oficinas zonales de la SUNAT son órganos
sujetos a jerarquía funcional, pues dependen del Superintendente Nacional de
Administración Tributaria; no obstante, sus pronunciamientos no son susceptibles de
revisión al interior de la propia Administración Tributaria. Por lo mismo, las apelaciones
interpuestas contra las resoluciones emitidas por las intendencias y oficinas zonales de
SUNAT son vistas directamente por el Tribunal Fiscal.
3. RECURSO DE RECLAMACIÓN
3.1. Actos reclamables
No todo acto administrativo emitido por la Administración Tributaria, es pasible de una
reclamación. Por ello, el artículo 135 del Código Tributario señala los actos que pueden ser
objeto de dicho recurso y son los siguientes:

3.1.1. Resolución de determinación

Según el artículo 76 del Código Tributario, la resolución de determinación es el acto
administrativo, con el cual la Administración Tributaria pone en conocimiento del deudor
tributario el resultado de su labor destinada a controlar el cumplimiento de las obligaciones
tributarias, y establece la existencia de la deuda tributaria luego de una fiscalización por
incremento patrimonial no justificado.

El artículo 77 del Código Tributario señala los requisitos mínimos de una resolución de
determinación, los cuales son los siguientes:

1. El deudor tributario

2. El tributo y el periodo al que corresponda

3. La base imponible

4. La tasa

5. La cuantía del tributo y sus intereses

6. Los motivos determinantes del reparo u observación, cuando se rectifique la

declaración tributaria

7. Los fundamentos y disposiciones que la amparen

8. El carácter definitivo o parcial del procedimiento de fiscalización

Es menester señalar, a modo de conocimiento, que en caso se notifique la resolución de

determinación como resultado de la aplicación de la Norma XVI del Título Preliminar,
adicionalmente a los requisitos señalados en el párrafo anterior, se deberá consignar la
descripción del acto, situación o relación económica que genera su aplicación y las razones
que sustentan la aplicación de la referida Norma XVI.

Asimismo, es importante poner en conocimiento que la incorporación de la Norma XVI se

sustenta en el cambio de paradigma. Nada es estático, los procesos de cambio son el
devenir natural de la humanidad. En esos procesos los cambios de paradigmas son
constantes, lo que antes se concebía como bueno o correcto ahora ya no lo es. Lo tributario
no se encuentra ajeno a ese devenir natural, no se encuentra exento de los cambios de
paradigma.

El concepto de elusivo no se encontraba, en los albores del planeamiento fiscal, envuelta o

revestida de connotación negativa; muy por el contrario, era visto como algo bueno,
razonable e inteligente. Si como consejero de tributos, lograba que su patrocinado, a través
de construcciones legales artificiosas, pagara menos impuestos entonces habrías de
alcanzar el reconocimiento y la admiración de quien contrataba tus servicios.

En el ámbito del derecho anglosajón, en un evento del 21 de agosto del 2019, Durán Rojo
citó la siguiente sentencia:
 Juez Hand en el caso Helvering vs. Evelyn Gregory (1934)

Una y otra vez los tribunales han dicho que no hay nada siniestro en disponer los
propios negocios de manera que los impuestos se mantengan lo más bajo posible.
Todos lo hacen, ricos y pobres, y todos lo hacen bien, porque nadie tiene el deber
público de pagar más de lo que exige la ley, los impuestos son exacciones forzosas
no contribuciones voluntarias. Pedir más en nombre de la moral son meras palabras
pías.

Como se puede observar, lo elusivo era razonable, brillante e inteligente, ya que, como se
ha señalado previamente, el consejero tributario conseguía que los hechos no se
subsumieran en la norma y en como consecuencia de ello no sea un hecho imponible, por
lo cual estaba fuera o excluida del ámbito legal, porque es importante resaltar que el principio
de reserva de ley era un valor fundamental que no admitía oposición alguna.

Como señalamos al inicio, la forma de ver el mundo cambia y lo tributario está sometido a
los procesos de cambio, es así que pensadores ilustres empiezan a cuestionar el pago de
tributos como solo una proyección del poder del rey y así comienza a desarrollarse el
principio del deber de contribuir. De esta manera, se implanta un nuevo pensamiento basado
en un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad donde ya no será visto
como algo bueno, brillante o inteligente, ni razonable construcciones tributarias que tengan
como finalidad evitar el pago de tributos. Así lo recogen las siguientes normas:

El artículo 31 de la Constitución española.Todos contribuirán al sostenimiento de

los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema
tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningún
momento tendrá alcance confiscatorio.

El artículo 53 de la Constitución italiana. Todos estarán obligados a contribuir a los

gastos públicos en proporción a su capacidad contributiva.

Ese pensamiento no debía estar ajeno a nuestro país y por ello se incorporó la Norma XVI
a través del Decreto Legislativo N.º 1121.

Con la aplicación de la cláusula antielusiva general, contenida en la Norma XVI, la

Administración Tributaria busca tener los mecanismos para poder detectar esas conductas
artificiosas o impropias que tienen como único objetivo el evitar pagar tributos, conducta que
en estos tiempos debe ser proscrito.

Ahora bien, volviendo a los aspectos relevantes de una resolución de determinación, el plazo
para presentar una reclamación contra una resolución de determinación es de 20 días
hábiles computados desde el día hábil siguiente a aquel en que se notificó dicha resolución.
En dicho sentido, los literales a) y b) del artículo 115 del mismo Código, señalan que es
deuda exigible coactivamente la establecida mediante resolución de determinación que no
hubiese sido reclamada en el plazo de ley (20 días hábiles), así como también la establecida
mediante resolución de determinación reclamadas fuera del plazo establecido para la
interposición del recurso, siempre que no se cumpla con presentar la carta fianza respectiva
conforme con lo dispuesto en el artículo 137 del citado código.

Es decir, si el recurso de reclamación es presentado en el plazo de ley, permitirá que la

Administración se pronuncie sobre el resultado del procedimiento de fiscalización llevado a
cabo, y también evitará que se inicie cobranza coactiva respecto de la deuda impugnada.

Sin embargo, cuando se presente el recurso de reclamación fuera del plazo de ley, deberá
acreditarse el pago previo de la deuda, actualizada hasta la fecha de pago, o presentar carta
fianza bancaria o financiera por el monto de la deuda actualizada hasta por 9 meses, según
lo dispone el artículo 137 del Código Tributario, a fin que sea admitida a trámite la
reclamación y no se inicie o de haberse iniciado se concluya, con el procedimiento de
cobranza coactiva.

3.1.2. Resolución de multa

Es un acto administrativo que puede devenir de una fiscalización por incremento patrimonial
no justificado a través del cual se impone una sanción pecuniaria al deudor por haber
cometido una infracción tributaria. Con la interposición oportuna del recurso de reclamación
(20 días hábiles computados desde el día hábil siguiente a aquel en que se notificó dicha
resolución), el contribuyente tendrá la posibilidad de cuestionar la resolución de multa, y
evitará que se inicie un procedimiento de cobranza coactiva; sin embargo, de interponer
recurso de reclamación fuera del plazo de ley, es requisito acreditar el pago previo de la
deuda a fin que se admita a trámite el recurso de reclamación, y así evitar que se inicie, o
de haberse iniciado, se concluya el procedimiento de cobranza coactiva de acuerdo a lo
indicado en el inciso b) del artículo 115 e inciso b) del artículo 119 del Código Tributario.

3.1.3. Orden de pago

Es menester señalar que las órdenes de pago son actos administrativos que no se espera
que sean generados en una fiscalización, efectuada por la Administración Tributaria, por
incremento patrimonial no justificado. No obstante, no desarrollarlo no sería lo idóneo, por
tal motivo se ha considerado importante señalar los aspectos más relevantes del mismo.

De acuerdo al artículo 78 del Código Tributario, la orden de pago es el acto en virtud del cual
la Administración exige al deudor tributario la cancelación de la deuda tributaria, sin
necesidad de emitirse previamente una resolución de determinación.

En ese sentido, como bien señala el Informe N.º 083-2019-SUNAT/7T0000, no podría

emitirse una orden de pago si la finalidad de la Administración es modificar o desconocer los
conceptos declarados por el deudor (cuando dicho desconocimiento no se derive de
declaraciones anteriores), pues en dicha situación correspondería emitir una resolución de
determinación.

A continuación, observaremos los aspectos más resaltantes del Informe N.º 083-2019-
SUNAT/7T0000, en el cual se desarrolla las circunstancias en las cuales corresponderá la
emisión de una orden de pago:

Informe N.º 083-2019-SUNAT/7T0000

[…]

De acuerdo con lo previsto por los numerales 1, 2 y 3 del Código Tributario, la orden
de pago es el acto en virtud del cual la Administración exige al deudor tributario la
cancelación de la deuda tributaria, sin necesidad de emitirse previamente la
resolución de determinación, en los casos siguientes:

• Numeral 1. Tributos autoliquidados por el deudor tributario

• Numeral 2. Anticipos o pagos a cuenta, exigidos de acuerdo a ley

• Numeral 3. Tributos derivados de errores materiales de redacción o de cálculo en

las declaraciones, comunicaciones o documentos de pago.

Agrega el citado numeral 3 que, para determinar el monto de la orden de pago, la

Administración Tributaria considera la base imponible del periodo, las pérdidas, los
 saldos a favor o créditos declarados en periodos anteriores y los pagos a cuenta
realizados en estos últimos.

Sobre el particular, cabe señalar que en el Informe N.º 034-2014- SUNAT/4B0000(2)

se ha indicado que la Administración tiene la facultad de modificar la deuda
tributaria determinada por el deudor tributario a través de una fiscalización o
verificación, debiendo comunicar los resultados de su quehacer mediante la
notificación de la correspondiente resolución de determinación u orden de
pago, siendo que esta última se emite en los supuestos taxativamente
establecidos en el artículo 78 del Código Tributario para exigir la cancelación
de la deuda tributaria, sin necesidad que se emita previamente una resolución
de determinación.

Asimismo, es del caso mencionar que, de acuerdo con lo expuesto en el Acta de

Reunión de Sala Plena N.º 2015-07, “podría emitirse una orden de pago en base al
numeral 3 del artículo 78 del citado código si se advierte que en una declaración
jurada se ha cometido un error en el arrastre de cifras correspondientes a saldos de
periodos anteriores, girándose dicho valor conforme con lo previamente
declarado. Por el contrario, no podría emitirse una orden de pago si la finalidad
de la Administración es modificar o desconocer los conceptos declarados por
el deudor (cuando dicho desconocimiento no se derive de declaracioneses
anteriores) pues en dicha situación correspondería emitir una resolución de
determinación.

Considerando lo expuesto, se puede sostener que la orden de pago es el medio

previsto por el Código Tributario para que la Administración Tributaria requiera
al deudor tributario el pago de la deuda tributaria derivada, entre otros casos,
de errores materiales de redacción o de cálculo, que se desprenda de la
información proporcionada por el deudor tributario, sin que ello suponga la
formulación de reparos que objeten su determinación. [El resaltado es nuestro]

[…]

Se concluye, entonces, que una orden de pago es un mandato de pago, que deriva de una
simple constatación de la deuda. Es por ello que, según el segundo párrafo del artículo 136
del Código Tributario, para interponer reclamación contra la orden de pago es requisito
acreditar el pago previo de la totalidad de la deuda tributaria actualizada hasta la fecha en
que realice el pago, excepto en el caso establecido en el numeral 3 del inciso a) del artículo
119 del mismo Código, es decir, cuando la orden de pago hubiese sido reclamada en el
plazo de 20 días hábiles de notificada y medien circunstancias que evidencien que la
cobranza podría ser improcedente.

Cabe resaltar que las órdenes de pago tienen que contar con los mismos requisitos formales
de una resolución de determinación, a excepción de los motivos determinantes del reparo u
observación.

3.1.4. Los actos que tengan relación directa con la determinación de la deuda
tributaria
El citado artículo 135 del Código Tributaria deja abierta la posibilidad de reclamar los actos
que tengan relación directa con la determinación de la deuda tributaria. Sin embargo, el
citado Código no ha definido dicho concepto, lo cual nos lleva a verificar cada caso en
concreto.

La jurisprudencia del Tribunal Fiscal indica que, en todo caso, estos actos deben cumplir
con los requisitos mínimos de validez de los actos administrativos exigidos por la Ley del
Procedimiento Administrativo General, la cual se aplica supletoriamente en estos casos.
En este sentido, por ejemplo, al entender del Tribunal Fiscal los requerimientos no son actos
reclamables, conforme se indica en la RTF N.º 04684-3-2002:

Los requerimientos así como sus resultados no constituyen actos reclamables; en ese
sentido, la Administración Tributaria al no haber emitido pronunciamiento al respecto
no ha infringido procedimiento legal alguno, toda vez que el procedimiento de
fiscalización o verificación culmina con la correspondiente emisión de la resolución de
determinación, resolución de multa u orden de pago, según sea el caso, de acuerdo
con el artículo 75 del mencionado Código Tributario; y son dichos valores los que
pueden ser objeto de impugnación.

3.2. Requisitos de admisibilidad

El artículo 137 del Código Tributario señala los requisitos de admisibilidad que debe contener
el recurso de reclamación son los siguientes:

a) Se deberá interponer a través de un escrito fundamentado. Lo señalado concuerda con

lo establecido en el artículo 106 de la Ley N.º 27444, Ley del Procedimiento Administrativo
General, según el cual cualquier administrado, individual o colectivamente, puede promover
por escrito el inicio de un procedimiento administrativo ante todas y cualesquiera de las
entidades, ejerciendo el derecho de petición reconocido en el artículo 2 inciso 20) de la
Constitución Política del Perú. Ahora bien, cabe señalar que el escrito debe estar firmado
por el contribuyente o su representante legal, o el apoderado designado especialmente para
ello coforme al artículo 23 del Código Tributario.

b) Debe interponerse dentro del plazo de ley

b.1) El caso de las resoluciones de determinación, resoluciones de multa y otros

Como hemos señalado anteriormente, el numeral 2 del artículo 137 del Código
Tributario señala que tratándose de reclamaciones contra RD, RM, resoluciones que
resuelven las solicitudes de devolución, resoluciones que determinan la pérdida del
fraccionamiento general o particular y los actos que tengan relación directa con la
determinación de la deuda tributaria, se presentarán en el término improrrogable de
veinte (20) días hábiles computados desde el día hábil siguiente a aquel en que se
notificó el acto o resolución recurrida. Asimismo, tratándose de las resoluciones que
establezcan sanciones de comiso de bienes, internamiento temporal de vehículos y
cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes, así
como las resoluciones que las sustituyan, la reclamación se presentará en el plazo de
cinco (5) días hábiles computados desde el día hábil siguiente a aquel en que se
notificó la resolución recurrida. Así también, la reclamación contra la resolución ficta
denegatoria de devolución podrá interponerse vencido el plazo de cuarenta y cinco
(45) días hábiles a que se refiere el segundo párrafo del artículo 163 del Código
Tributario.

b.2) Debe acreditarse el pago previo de corresponder

De acuerdo al artículo 136 del Código Tributario, señala que tratándose de

Resoluciones de Determinación y de Multa, para interponer reclamación no es
requisito el pago previo de la deuda tributaria por la parte que constituye motivo de la
reclamación, pero para que esta sea aceptada, el reclamante deberá acreditar que ha
abonado la parte de la deuda no reclamada actualizada hasta la fecha en que realice
el pago.

Asimismo, dicho dispositivo debe concordarse con el primer párrafo del numeral 3 del
artículo 137 del Código Tributario, según el cual, cuando las Resoluciones de
 Determinación y de Multa se reclamen vencido el señalado término de veinte (20) días
hábiles, deberá acreditarse el pago de la totalidad de la deuda tributaria que se
reclama, actualizada hasta la fecha de pago, o presentar carta fianza bancaria o
financiera por el monto de la deuda actualizada hasta por 9 (nueve) meses posteriores
a la fecha de la interposición de la reclamación, con una vigencia de 9 (nueve) meses,
debiendo renovarse por periodos similares dentro del plazo que señale la
Administración. Los plazos de nueve (9) meses variarán a doce (12) meses tratándose
de la reclamación de resoluciones emitidas como consecuencia de la aplicación de
las normas de precios de transferencia, y a veinte (20) días hábiles tratándose de
reclamaciones contra resoluciones de multa que sustituyan a aquellas que
establezcan sanciones de comiso de bienes, internamiento temporal de vehículos y
cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes.

b.3) El caso de las órdenes de pago

Respecto de las órdenes de pago, el segundo párrafo del artículo 136 del Código
Tributario señala que, para interponer reclamación contra la orden de pago, es
requisito acreditar el pago previo de la totalidad de la deuda tributaria actualizada
hasta la fecha en que realice el pago, excepto en el caso establecido en el numeral 3
del inciso a) del artículo 119 del mismo Código Tributario, esto es, cuando la cobranza
resulte improcedente.

Como señalábamos anteriormente, la orden de pago es un requerimiento de pago de la

deuda, que deriva de la propia declaración, es decir, no es un acto de determinación, por lo
que la regla general es que para interponer un recurso de reclamación contra una orden de
pago es requisito el pago previo de una deuda.

Cabe precisar que el Tribunal Constitucional, en la Sentencia N.º 3741-2004- AA/TC,

estableció como precedente vinculante lo siguiente:

[…]

Todo cobro que se haya establecido al interior de un procedimiento administrativo,

como condición o requisito previo a la impugnación de un acto de la propia
administración pública, es contrario a los derechos constitucionales al debido proceso,
de petición y de acceso a la tutela jurisdiccional y, por tanto, las normas que lo
autorizan son nulas y no pueden exigirse a partir de la publicación de la presente
sentencia.

[…]

Sin embargo, en la Sentencia N.º 4242-2006-PA/TC indica que tal regla no es de aplicación
respecto de la exigencia del pago previo para la admisión a trámite de reclamaciones
formuladas contra órdenes de pago emitidas por la Administración Tributaria:

[…]

De una primera lectura de dicha regla, podría suponerse que el caso de impugnación
de órdenes de pago se encuentra dentro de sus alcances –en tanto acto de la
Administración Tributaria emitido para exigir la cancelación de deuda, sujeta al pago
previo en caso de impugnación–; y, en ese sentido, ante una reclamación o apelación
en el procedimiento contencioso-tributario, la Administración Tributaria o, de suyo, el
Tribunal Fiscal estarían impedidos de requerir el pago previo de la deuda en estos
supuestos, conforme lo dispone el segundo párrafo del artículo 136 del Código
Tributario.
 El Tribunal Constitucional descarta de plano dicha postura, puesto que entender la
referida regla precedente desde una perspectiva meramente literalformal, es decir
ajena a las circunstancias del caso del cual derivó su creación, conllevaría a
desnaturalizarla con el riesgo inminente de extenderla a supuestos que este
Colegiado no quiso prever dentro de sus alcances.

De este modo se advierte que el supuesto previsto en la regla sustancial B de la STC

N.º 3741-2004-AA/TC es, a todas luces, distinto al de la impugnación de una orden
de pago, donde la exigencia del pago previo no se origina debido a una tasa
condicional para poder solicitar la revisión del caso, sino más bien debido a la
existencia de deuda tributaria que el contribuyente tiene el deber de cancelar,
conforme a los supuestos del artículo 78 del Código Tributario.

[…]

Sin embargo, cabe indicar que la citada sentencia precisa lo siguiente:

Evidentemente la distinción a la Regla Sustancial B de la STC N.º 3741-2004-AA/TC

no enerva de ninguna manera la verificación de las causales de excepción al pago
previo de la deuda en estos casos, conforme lo dispone el artículo 136, concordante
con el numeral 3, inciso a), del artículo 119 del Código Tributario, pues la precisión
hecha por este Colegiado no puede ser entendida como excusa para encubrir la
arbitrariedad administrativa en perjuicio de las garantías del contribuyente.

Esto último quiere decir que si la orden de pago no ha sido emitida conforme a ley, es decir
no refleja el monto de la deuda previamente reconocida por el contribuyente en una
declaración jurada previa, se puede interponer recurso de reclamación sin acreditar el pago
previo de la deuda, en la medida que medien circunstancias que evidencien que la cobranza
podría ser improcedente y siempre que la reclamación se hubiere interpuesto en el plazo de
20 días hábiles de notificada; esto de conformidad con el artículo 136 que nos remite al
numeral 3 del inciso a) del artículo 119 del Código Tributario.

Asimismo, a través de la Casación N.º 9337-2015-LIMA, la corte suprema de justicia

concluyó que puede admitir a trámite a reclamación contra una orden de pago, sin previo
pago de la deuda, con la sola invocación de la existencia de “circunstancias que evidencien
la improcedencia de la cobranza”, toda vez que la existencia de dichas circunstancias no
puede resolverse en la etapa de calificación del recurso de reclamación, sino en la etapa de
evaluación en la que se revisarán los argumentos y medios ofrecidos por el contribuyente.

3.3. Subsanación de los requisitos de admisibilidad

De conformidad con el artículo 140 del Código Tributario, la Administración Tributaria
notificará al reclamante para que, dentro del término de quince (15) días hábiles, subsane
las omisiones que pudieran existir cuando el recurso de reclamación no cumpla con los
requisitos para su admisión a trámite.

La norma precisa que, tratándose de las resoluciones que establezcan sanciones de comiso
de bienes, internamiento temporal de vehículos y cierre temporal de establecimiento u
oficina de profesionales independientes, así como las que las sustituyan, el término para
subsanar dichas omisiones será de cinco (5) días hábiles.

La notificación de este requerimiento se realiza en el domicilio fiscal del contribuyente, salvo

que este hubiese señalado un domicilio procesal, en cuyo caso, en aplicación del artículo
104 la notificación del citado requerimiento debe realizarse en esta última dirección.
Cabe precisar que en la Resolución de Observancia Obligatoria N.º 2014-1- 6067 se ha
señalado que se ha establecido lo siguiente:

[…]

Tratándose de procedimientos contenciosos iniciados respecto de resoluciones que

establezcan sanciones de comiso de bienes, internamiento temporal de vehículos y
cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes, así
como en el caso de las resoluciones que las sustituyan, el plazo que debe otorgarse
a los recurrentes para presentar el poder o subsanar algún defecto de este es de 5
días hábiles, conforme con lo establecido por los artículos 140 y 146 del Código
Tributario.

[…]

El mismo artículo 140 señala que, vencidos dichos términos sin la subsanación
correspondiente, se declarará inadmisible la reclamación, salvo cuando las deficiencias no
sean sustanciales, en cuyo caso la Administración Tributaria podrá subsanarlas de oficio.

Al respecto, cabe mencionar que cuando la Administración Tributaria resuelve la

inadmisibilidad de un recurso de reclamación, el contribuyente se encuentra en la posibilidad
de interponer la correspondiente apelación, en cuyo caso la materia de grado se limita a
definir si dicha inadmisibilidad ha sido emitida conforme a ley.

3.4. Medios probatorios

A través de los medios probatorios, el contribuyente acredita los hechos expuestos, es decir,
fundamenta su posición con la finalidad de producir certeza en el órgano resolutor.

Al respecto, en la etapa de reclamación, es válido el uso de los medios probatorios, así lo

establece el artículo 125 del Código Tributario, que señala que los únicos medios probatorios
que pueden actuarse en la vía administrativa son los documentos, la pericia y la inspección
del órgano encargado de resolver, los cuales serán valorados por dicho órgano,
conjuntamente con las manifestaciones obtenidas por la Administración Tributaria, y el plazo
para ofrecer las pruebas y actuar las mismas será de 30 días hábiles, contado a partir de la
fecha en que se interpone el recurso de reclamación o apelación.

Tratándose de las resoluciones emitidas como consecuencia de la aplicación de las normas

de precios de transferencia o de la Norma XVI del Título Preliminar, el plazo para ofrecer y
actuar las pruebas será de cuarenta y cinco (45) días hábiles.

Asimismo, agrega el citado artículo que, en el caso de las resoluciones que establezcan
sanciones de comiso de bienes, internamiento temporal de vehículo y cierre temporal de
establecimiento u oficina de profesionales independientes, así como las resoluciones que
las sustituyan, el plazo para ofrecer y actuar las pruebas será de 5 días hábiles.

Cabe precisar que el ofrecimiento de pruebas consiste en la manifestación expresa por parte
del contribuyente de los instrumentos o medios probatorios que sustentan el recurso, en
tanto que, la actuación de las pruebas es la entrega al órgano resolutor de los medios
probatorios ofrecidos. En dicho sentido, si bien el contribuyente cuenta con los plazos antes
señalados, nada impide que el mismo ofrezca y actúe los medios probatorios en el mismo
escrito de reclamación
3.4.1. Tipos de prueba
a) Documento

Al respecto, el Cuadragésimo Primera Disposición Final del Código Tributario,

aprobado por Decreto Supremo N.º 133-2013-EF, precisa que el término
“documento”, alude a todo escrito u objeto que sirve para acreditar un hecho y, en
consecuencia, al que se le aplica en lo pertinente lo señalado en el Código Procesal
Civil.

El artículo 234 del Código Procesal Civil indica que son documentos los escritos
públicos o privados, los impresos, las fotocopias, el facsímil o fax, los planos, los
cuadros, los dibujos, las fotografías, las radiografías, las cintas cinematográficas, las
microformas tanto en la modalidad de microfilm como en la modalidad de soportes
informáticos, y otras reproducciones de audio o video, la telemática en general y
demás objetos que recojan, contengan o representen algún hecho, o una actividad
humana o su resultado.

En el caso resolución materia de análisis, el video presentado constituye un medio

probatorio tipo documento.

b) Pericia

Evaluación o análisis que requiere de conocimientos especiales de naturaleza

científica, tecnológica, artística u otra análoga.

c) Inspección

Consiste en la apreciación personal de los funcionarios de la Administración Tributaria

al domicilio del contribuyente o donde se generó un hecho con relevancia jurídica y
que trae como consecuencia una obligación tributaria.

3.4.2. Medios probatorios de oficio

El artículo 126 del Código Tributario señala que para resolver el órgano encargado podrá,
en cualquier estado del procedimiento, ordenar de oficio las pruebas que juzgue necesarias
y solicitar los informes necesarios para el mejor esclarecimiento de la cuestión.

3.4.3. Medios probatorios inadmisibles

Como lo señalábamos, los medios probatorios solo se pueden presentar en etapa de
reclamación; sin embargo, se admite medios probatorios extemporáneos conforme a lo
regulado en el artículo 141 del Código Tributario.

Es así que el citado artículo señala que no se admitirá como medio probatorio el que,
habiendo sido requerido por la Administración Tributaria durante el proceso de verificación
o fiscalización, no hubiera sido presentado y/o exhibido.

No obstante lo antes señalado, el mismo artículo 141 del Código Tributario admite,
excepcionalmente, los medios probatorios extemporáneos, cuando el deudor tributario
prueba que la omisión no se generó por su causa o acredita la cancelación del monto
reclamado vinculado a las pruebas presentadas actualizado a la fecha de pago, o presente
carta fianza bancaria o financiera u otra garantía por dicho monto que la Administración
Tributaria establezca por resolución de Superintendencia , actualizada hasta por nueve (9)
meses o doce (12) meses tratándose de la reclamación de resoluciones emitidas como
consecuencia de la aplicación de las normas de precios de transferencia o veinte (20) días
hábiles tratándose de la reclamación de resoluciones de multa que sustituyan a aquellas
que establezcan sanciones de comiso de bienes, internamiento temporal de vehículos y
cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes, posteriores de
la fecha de la interposición de la reclamación.

Lo señalado en este párrafo no es aplicable si no se ha determinado importe a pagar en el

acto administrativo impugnado, supuesto en el cual no corresponde exigir ni la cancelación
del monto reclamado vinculado con las pruebas presentadas ni la presentación de carta
fianza, ni que el deudor tributario pruebe que la omisión no se generó por su causa,
observemos, respecto de este punto la Resolución de Observancia Obligatoria N.º 2014-8-
11160:

En los casos en los que no se haya determinado importe a pagar en el acto

administrativo impugnado, a fin que la Administración Tributaria admita los medios
probatorios presentados en la instancia de reclamación que, a pesar de haber sido
requeridos, no fueron presentados en el procedimiento de verificación o fiscalización,
corresponde exigir al deudor tributario el cumplimiento de lo previsto por el artículo
141 del Código Tributario.

Asimismo, en los casos en los que no se haya determinado importe a pagar en el acto
administrativo impugnado, a fin que el Tribunal Fiscal admita los medios probatorios
presentados en instancia de apelación, que habiendo sido requeridos por la
Administración Tributaria, no fueron presentados en la etapa de reclamación,
corresponde exigir al deudor el cumplimiento de lo previsto por el artículo 148 del
Código Tributario.

A efecto de admitir medios probatorios en etapa de reclamación o de apelación que

habiendo sido requeridos por la Administración en la etapa respectiva, no fueron
presentados durante la fiscalización o verificación o en instancia de reclamación,
según corresponda, únicamente puede exigirse al deudor tributario que acredite que
la omisión no se generó por su causa.

3.5. Plazo para resolver el recurso de reclamación

De conformidad con el artículo 142 del Código Tributario, la Administración Tributaria
resolverá las reclamaciones dentro del plazo máximo de nueve (9) meses, incluido el plazo
probatorio, contado a partir de la fecha de presentación del recurso de reclamación.

Asimismo, tratándose de la reclamación de resoluciones emitidas como consecuencia de la

aplicación de las normas de precios de transferencia, la Administración resolverá las
reclamaciones dentro del plazo de doce (12) meses, incluido el plazo probatorio, contado a
partir de la fecha de presentación del recurso de reclamación.

En el caso de las reclamaciones contra resoluciones que establezcan sanciones de comiso

de bienes, internamiento temporal de vehículos y cierre temporal de establecimiento u
oficina de profesionales independientes, así como las resoluciones que las sustituyan, la
Administración las resolverá dentro del plazo de veinte (20) días hábiles, incluido el plazo
probatorio, contado a partir de la fecha de presentación del recurso de reclamación.

Asimismo, la Administración Tributaria resolverá dentro del plazo máximo de dos (2) meses,
las reclamaciones que el deudor tributario hubiera interpuesto respecto de la denegatoria
tácita de solicitudes de devolución de saldos a favor de los exportadores y de pagos
indebidos o en exceso.

3.5.1. Formulario N.º 194

De conformidad con la RTF N.º 1743-3-2005, la cual es de observancia obligatoria, ha
señalado lo siguiente:
 […] –El Formulario N.º 194– Comunicación para la revocación, modificación,
sustitución o complementación de actos administrativos, regulado por la Resolución
de Superintendencia N.º 002-97/SUNAT, es una reclamación especial en que la
voluntad del administrado es cuestionar el acto de cobro y, en consecuencia, contra
lo resuelto por la Administración procederá el recurso de apelación respectivo. El
carácter especial de la reclamación está dado porque considerando los casos en que
procede no le son aplicables los requisitos de admisibilidad establecidos en el artículo
137 del Código Tributario, excepto el del plazo. En el caso que lo solicitado por el
administrado mediante la comunicación contenida en el Formulario N.º 194 no se
encuentre dentro de los supuestos de la mencionada Resolución, procede que la
Administración Tributaria le otorgue a dicha comunicación el trámite de recurso de
reclamación, en aplicación del artículo 213 de la Ley del Procedimiento Administrativo
General, Ley N.º 27444, considerando como fecha de presentación del recurso, la
que conste como tal en el Formulario N.º 194.

[…]

4. RECURSO DE APELACIÓN
4.1. Actos apelables
Según el artículo 143 del Código Tributario, el Tribunal Fiscal es el órgano encargado de
resolver en última instancia administrativa las reclamaciones sobre materia tributaria,
general y local, inclusive la relativa a las aportaciones a ESSALUD y a la ONP, así como las
apelaciones sobre materia de tributación aduanera.

Asimismo, de conformidad con lo establecido en el artículo 144 del mismo Código, procede
interponer apelación cuando el contribuyente formula una reclamación ante la
Administración Tributaria y esta no notifique su decisión en el plazo de ley, es decir, lo que
se denomina interponer apelación contra la resolución denegatoria ficta del recurso de
reclamación presentado.

4.2. Requisitos de admisibilidad

El recurso de apelación debe presentarse ante el órgano que dictó la resolución, siendo que
dicho órgano deberá evaluar si el recurso cumple con los requisitos de admisibilidad, a fin
de elevar de oficio el recurso impugnatorio ante el Tribunal Fiscal en el plazo de 30 días
hábiles siguientes a la presentación de la apelación, y tratando se resoluciones que
resuelvan reclamos sobre sanciones de comiso de bienes, internamiento temporal de
vehículos y cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes,
así como las resoluciones que las sustituyan, se elevará el expediente al Tribunal dentro de
los quince (15) hábiles siguientes a la presentación de la apelación (de acuerdo a lo indicado
en el artículo 145 del Código Tributario).

Cabe indicar que si el contribuyente ingresa el recurso de apelación directamente ante el

Tribunal Fiscal, dicho órgano no emitirá pronunciamiento, sino que remitirá el mismo a la
Administración Tributaria(1), a efectos de que la misma verifique el cumplimiento de los
requisitos de admisibilidad, considerándose como fecha interposición del recurso la
consignada para el Tribunal Fiscal.

En relación a los requisitos de admisibilidad, los mismos están contenidos en el artículo 146
del Código Tributario:

Deberá formularse dentro de los quince (15) días hábiles siguientes a aquel en que
se efectuó su notificación. El administrado deberá afiliarse a la notificación por medio
electrónico del Tribunal Fiscal, conforme a lo establecido mediante resolución
ministerial del Sector Economía y Finanzas. Tratándose de apelaciones de
resoluciones emitidas como consecuencia de la aplicación de las normas de precios
 de transferencia, el plazo para apelar es de 30 días hábiles a aquel en se efectuó la
notificación. De otro lado, de acuerdo al artículo 152 del Código Tributario, el plazo
para presentar apelación es de (5) cinco días hábiles en el caso de las apelaciones
contra las resoluciones que resuelvan las reclamaciones referidas a sanciones de
internamiento temporal de vehículos, comiso de bienes y cierre temporal de
establecimiento u oficina de profesionales independientes, así como las resoluciones
que las sustituyan.

(1) Conforme al Anexo del Glosario de Fallos del Tribunal Fiscal, Supuesto N.º 37.

4.2.1. Subsanación de los requisitos de admisibilidad

Cuando se incumpla alguno de los requisitos de admisibilidad, la Administración notificará
al apelante para que dentro del término de quince (15) días hábiles subsane las omisiones
que pudieran existir, siendo que este plazo se reduce a cinco días (5) cuando se trata de la
impugnación de resoluciones que establezcan sanciones de comiso de bienes,
internamiento temporal de vehículos y cierre temporal de establecimiento u oficina de
profesionales independientes, así como las resoluciones que las sustituyan.

Vencido dicho plazo, sin la subsanación correspondiente, la Administración podrá declarar

inadmisible el recurso de apelación. Cabe indicar que contra la resolución que declare
inadmisible el recurso de apelación se puede presentar recurso de apelación, en cuyo caso
el Tribunal Fiscal evaluará en primer término si dicha inadmisibilidad de la apelación se
encuentra arreglada a ley. Ahora bien, si el Tribunal Fiscal encuentra que la inadmisibilidad
de apelación no se encuentra arreglada a ley, procederá a pronunciarse sobre el fondo de
la controversia.

En relación al pago previo de la deuda impugnada, como regla general, el artículo 146
del Código Tributario precisa que para interponer la apelación no es requisito el pago
previo de la deuda tributaria por la parte que constituye el motivo de la apelación. Sin
embargo, el mismo dispositivo contiene dos excepciones:

• En primer término, el apelante deberá acreditar que ha abonado la parte no apelada

actualizada hasta la fecha en que se realice el pago. Esto quiere decir que, en el caso
de apelación parcial, necesariamente el contribuyente deberá pagar la parte de la
deuda no impugnada.

• En segundo lugar, en el caso que el contribuyente formule apelación una vez vencido
el plazo para interponer dicho recurso, la apelación será admitida siempre que se
acredite el pago de la totalidad de la deuda tributaria apelada actualizada hasta la
fecha de pago o se presente carta fianza bancaria o financiera por el monto de la
deuda actualizada hasta por (12) doce meses posteriores a la fecha de interposición
de la apelación y se formule apelación dentro del término de 6 meses contados a partir
del día siguiente en que se efectuó la notificación. La referida carta fianza debe
otorgarse por un periodo de doce (12) meses y renovarse por periodos similares
dentro del plazo que señale la Administración Tributaria. La carta fianza será
ejecutada si el Tribunal Fiscal confirma o revoca en parte la resolución apelada, o si
esta no hubiese sido renovada de acuerdo a las condiciones señaladas por la
Administración Tributaria.

Cabe precisar que, en el caso de apelaciones de resoluciones emitidas como consecuencia

de la aplicación de las normas de precios de transferencia, el plazo varía de 12 a 18 meses.

Cabe precisar que, de conformidad con la RTF N.º 11526-4-2009, de observancia

obligatoria, el Tribunal Fiscal ha señalado lo siguiente:
 […]

Procede que la Administración Tributaria admita a trámite la apelación formulada

extemporáneamente contra una resolución que declaró infundada la reclamación
interpuesta contra resoluciones de determinación y de multa que establecieron deuda
tributaria y saldo a favor del contribuyente, en el extremo de aquellos valores relativos
al saldo a favor, aun cuando no se haya acreditado o afianzado el pago de la totalidad
de la deuda tributaria apelada actualizada, no obstante haberse requerido para tal
efecto, de acuerdo con lo establecido por el artículo 146 del Texto Único Ordenado
del Código Tributario aprobado por Decreto Supremo N.º 135-99-EF, modificado por
el Decreto Legislativo N.º 953.

[…]

4.3. Aspectos inimpugnables

De conformidad con el artículo 147 del Código Tributario, al interponer apelación ante el
Tribunal Fiscal, el recurrente no podrá discutir aspectos que no impugnó al reclamar, a no
ser que, no figurando en la orden de pago o resolución de la Administración Tributaria,
hubieran sido incorporados por esta al resolver la reclamación.

4.4. Solicitud de informe oral

Según el artículo 150 del Código Tributario, el apelante puede solicitar el uso de la palabra
únicamente al interponer el recurso de apelación. En el caso de la Administración Tributaria,
solamente puede hacerlo en el documento mediante el que eleva el expediente de
apelación, debiendo el Tribunal Fiscal señalar una misma fecha y hora para el informe de
ambas partes.

Es importante indicar que el Tribunal Fiscal no concederá el uso de la palabra en los

siguientes casos:

• Cuando considere que las apelaciones de puro derecho presentadas no califican

como tales.

• Cuando declare la nulidad del concesorio de la apelación.

• En las quejas.

• En las solicitudes presentadas al amparo del artículo 153 del Código Tributario, esto
es, en las solicitudes de ampliación, corrección o aclaración.

• En las apelaciones interpuestas contra resoluciones emitidas en cumplimiento de lo

ordenado por el Tribunal Fiscal, cuando este ya ha emitido pronunciamiento sobre el
fondo de la controversia y/o el análisis sobre el cumplimiento verse únicamente sobre
liquidaciones de montos.

Asimismo, las partes pueden presentar alegatos dentro de los tres (3) días posteriores a la
realización del informe oral. En el caso de sanciones de internamiento temporal de
vehículos, comiso de bienes y cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales
independientes, así como de las que las sustituyan, y en el caso de intervenciones
excluyentes de propiedad, dicho plazo es de un (1) día. Los escritos presentados con
posterioridad solamente son evaluados si habiendo transcurrido veinte (20) días hábiles
desde que se llevó a cabo el informe oral, no se ha emitido la resolución correspondiente.
De exceder el plazo de veinte (20) días hábiles o en los expedientes de apelación en los que
no se ha llevado a cabo informe oral, se consideran para resolver los alegatos escritos
presentados hasta los cinco (5) días hábiles anteriores a la fecha de emisión de la resolución
por la Sala Especializada correspondiente que resuelve la apelación.

4.5. Solicitud de abstención

La abstención podrá ser invocada por el vocal o por las partes cuando existan causales
atendibles para ello. En este sentido, resulta aplicable lo dispuesto por el artículo 88 de la
Ley N.º 27444, Ley del Procedimiento Administrativo General:

Artículo 88.- Causales de abstención

La autoridad que tenga facultad resolutiva, o cuyas opiniones sobre el fondo del
procedimiento puedan influir en el sentido de la resolución, debe abstenerse de
participar en los asuntos cuya competencia le esté atribuida, en los siguientes casos:

1. Si es cónyuge, conviviente, pariente dentro del cuarto grado de

consanguinidad o segundo de afinidad, con cualquiera de los administrados o
con sus representantes, mandatarios, con los administradores de sus
empresas, o con quienes les presten servicio.

2. Si ha tenido intervención como asesor, perito o testigo en el mismo

procedimiento, o si como autoridad hubiere manifestado previamente su
parecer sobre el mismo, de modo que pudiera entenderse que se ha
pronunciado sobre el asunto, salvo la rectificación de errores o la decisión del
recurso de reconsideración.

3. Si, personalmente, o bien su cónyuge o algún pariente dentro del cuarto

grado de consanguinidad o segundo de afinidad, tuviere interés en el asunto
de que se trate o en otra semejante, cuya resolución pueda influir en la situación
de aquel.

4. Cuando tuviere amistad íntima, enemistad manifiesta o conflicto de intereses

objetivo con cualquiera de los administrados intervinientes en el procedimiento,
que se hagan patentes mediante actitudes o hechos evidentes en el
procedimiento.

5. Cuando tuviere o hubiese tenido en los últimos doce (12) meses, relación de
servicio o de subordinación con cualquiera de los administrados o terceros
directamente interesados en el asunto, o si tuviera en proyecto una
concertación de negocios con alguna de las partes, aun cuando no se concrete
posteriormente.

4.6. Medios probatorios

De conformidad con el artículo 148 del Código Tributario, no se admitirá como medio
probatorio ante el Tribunal Fiscal la documentación que habiendo sido requerida en primera
instancia no hubiera sido presentada y/o exhibida por el deudor tributario.

El mencionado dispositivo precisa que el Tribunal Fiscal deberá admitir y actuar los medios
probatorios extemporáneos en los siguientes casos:

• Aquellas pruebas en las que el deudor tributario demuestre que la omisión de su

presentación no se generó por su causa.

• Cuando el deudor tributario acredite la cancelación del monto impugnado vinculado

a las pruebas no presentadas y/o exhibidas por el deudor tributario en primera
 instancia, el cual deberá encontrarse actualizado a la fecha de pago, o presente carta
fianza bancaria o financiera por dicho monto, actualizado hasta por doce (12) meses,
o dieciocho (18) meses tratándose de la apelación de resoluciones emitidas como
consecuencia de la aplicación de normas de precios de transferencia, o veinte (20)
días hábiles tratándose de apelación de resoluciones que resuelven reclamaciones
contra resoluciones de multa que sustituyan a aquellas que establezcan sanciones de
comiso de bienes, internamiento temporal de vehículos y cierre temporal de
establecimiento u oficinas de profesionales independientes, posteriores a la fecha de
interposición de la apelación.

Lo señalado en este párrafo no es aplicable si no se ha determinado importe a pagar en el

acto administrativo impugnado, supuesto en el cual no corresponde exigir ni la cancelación
del monto impugnado vinculado a las pruebas no presentadas y/o exhibidas en primera
instancia, ni la presentación de carta fianza, ni que el deudor tributario demuestre que la
omisión de su presentación no se generó por su causa.

Tampoco podrá actuarse medios probatorios que no hubieran sido ofrecidos en primera
instancia, salvo el caso contemplado en el artículo 147 del Código Tributario.

Ahora, si bien el mencionado artículo 148 se limita únicamente a la documentación requerida

y no presentada en la etapa de reclamación, el Tribunal Fiscal ha entendido que también le
resulta aplicable la restricción probatoria prevista en el artículo 141 del Código Tributario,
referida a los medios probatorios requeridos y no presentados en la etapa de fiscalización.

4.6.1. Resolución de Observancia Obligatoria N.º 2014-8-11160

En los casos en los que no se haya determinado importe a pagar en el acto administrativo
impugnado, a fin de que la Administración Tributaria admita los medios probatorios
presentados en la instancia de reclamación que, a pesar de haber sido requeridos, no fueron
presentados en el procedimiento de verificación o fiscalización, corresponde exigir al deudor
tributario el cumplimiento de lo previsto por el artículo 141 del Código Tributario.

Asimismo, en los casos en los que no se haya determinado importe a pagar en el acto
administrativo impugnado, a fin que el Tribunal Fiscal admita los medios probatorios
presentados en instancia de apelación, que habiendo sido requeridos por la Administración
Tributaria, no fueron presentados en la etapa de reclamación, corresponde exigir al deudor
el cumplimiento de lo previsto por el artículo 148 del Código Tributario.

A efecto de admitir medios probatorios en etapa de reclamación o de apelación que

habiendo sido requeridos por la Administración en la etapa respectiva, no fueron
presentados durante la fiscalización o verificación o en instancia de reclamación, según
corresponda, únicamente puede exigirse al deudor tributario que acredite que la omisión no
se generó por su causa.

Por otro lado, según el artículo 126 del mismo Código, para mejor resolver el órgano
encargado podrá, en cualquier estado del procedimiento, ordenar de oficio las pruebas que
juzgue necesarias y solicitar los informes necesarios para el mejor esclarecimiento de la
cuestión a resolver, siendo que este dispositivo no solo se refiere a la Administración, sino
también, al Tribunal Fiscal.

4.7. Apelación de puro derecho

Según el artículo 151 del Código Tributario, podrá interponerse recurso de apelación ante el
Tribunal Fiscal dentro del plazo de veinte (20) días hábiles siguientes a la notificación de los
actos de la Administración, cuando la impugnación sea de puro derecho, no siendo
necesario interponer reclamación ante instancias previas.
Este plazo se reduce a diez días hábiles en el caso de apelación de puro derecho contra
resoluciones que establezcan sanciones de comiso de bienes, internamiento temporal de
vehículos y cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes,
así como las resoluciones que las sustituyan.

El citado artículo precisa que la apelación de puro de derecho se interpone ante el órgano
recurrido, esto es, ante la propia Administración, quien deberá verificar el cumplimiento de
los requisitos de admisibilidad señalados en el artículo 146 del Código Tributario.

En este sentido, una vez elevado el recurso y antes de conocer la apelación, esto es, antes
de pronunciarse sobre el fondo de la controversia, el Tribunal Fiscal deberá calificar la
impugnación como de puro derecho y, en caso contrario, remitirá el recurso al órgano
competente, notificando al interesado para que se tenga por interpuesta la reclamación.

Esto quiere decir que, en las apelaciones de puro derecho, la Administración solo es
competente para verificar el cumplimiento de los requisitos previstos en el artículo 146, mas
no es competente para calificar el recurso en cuestión como una apelación de puro de
derecho, pues ello le corresponde de manera preliminar al contribuyente y en definitiva al
Tribunal Fiscal. En este sentido, por ejemplo, en la RTF N.º 8241-2-2008 el Tribunal Fiscal
ha manifestado que la apelación de puro derecho debe ser calificada expresamente como
tal por el propio contribuyente.

Sobre el contenido de la apelación de puro de derecho, cabe indicar que, en este tipo de
recursos, el contribuyente no discute en absoluto los hechos determinados por la
Administración, sino que se discute la calificación o interpretación jurídica de los mismos.

Resoluciones del Tribunal Fiscal

RTF N.º 02773-3-2005

Procede calificar la presente apelación como de puro derecho puesto que, de los
argumentos expuestos por el recurrente se advierte que cuestiona la vigencia de las
ordenanzas que regulan tales arbitrios por no cumplir con el requisito formal de su
ratificación, no existiendo por ende hechos que probar.

RTF N.º 03608-4-2005

Una apelación califica como de puro derecho cuando el asunto controvertido versa
sobre temas en los cuales no existan hechos que probar y se centra en la aplicación
de normas legales.

RTF N.º 10581-1-2007

Se declara nulo el concesorio de la apelación interpuesta. Se indica que la

Administración ha remitido el recurso de apelación de puro derecho interpuesto contra
la resolución de determinación impugnada; sin embargo, no se hace referencia ni se
aprecia que se hubiera verificado el cumplimiento de los requisitos de admisibilidad
establecidos en el artículo 146 del Código Tributario, ni el contemplado en el
mencionado artículo 151, respecto a la inexistencia de una reclamación en trámite
contra dicho valor.

4.8. Plazo para resolver el recurso de apelación

Según el artículo 150 del Código Tributario, el Tribunal Fiscal resolverá las apelaciones
dentro del plazo de doce meses (12) meses contados a partir de la fecha de ingreso de los
actuados al Tribunal.
Tratándose de la apelación de resoluciones emitidas como consecuencia de la aplicación
de las normas de precios de transferencia, el Tribunal Fiscal resolverá las apelaciones
dentro del plazo de dieciocho (18) meses contados a partir de la fecha de ingreso de los
actuados al Tribunal.

5. Resoluciones de cumplimiento
Según el artículo 156 del Código Tributario, las Resoluciones del Tribunal Fiscal serán
cumplidas por los funcionarios de la Administración Tributaria, bajo responsabilidad.

En este sentido, verificado el incumplimiento, el Tribunal Fiscal deberá cursar oficio del
hecho al procurador del Ministerio de Economía y Finanzas, a efectos de que realicen la
respectiva denuncia penal por el presunto delito de resistencia a la autoridad.

6. Quejas
Conforme lo señalado en el artículo 155 del Código Tributario, la queja se presenta cuando
existan actuaciones o procedimientos que afecten directamente o infrijan lo establecido en
el Código Tributario.

Sobre el particular, cabe citar a Morón Urbina, quien manifiesta lo siguiente:

[…]
La queja constituye un remedio procesal regulado expresamente por la Ley mediante
el cual los administrados pueden contestar los defectos de tramitación incurridos, con
la finalidad de obtener su corrección en el curso de la misma secuencia.
[…]
La queja no se dirige contra un acto administrativo concreto sino enfrenta la conducta
desviada del funcionario público, constitutiva de un defecto de tramitación.
[…]

Por otro lado, a través de la RTF N.º 00832-Q-2018, se ha señalado lo siguiente: ”[El]
Tribunal Fiscal concluye que la queja contra el procedimiento de fiscalización cabe respecto
de aspectos procedimentales más no sustanciales”.

Asimismo, el artículo 11 del Reglamento del Procedimiento de Fiscalización(2) establece

que, en tanto no se modifique la resolución de determinación y/o de multa, procede
interponer la queja prevista en el artículo 155 del CódigoTtributario contra las actuaciones
en el procedimiento de fiscalización.

Por su parte, León Huayanca(3) manifiesta lo siguiente:

[…]

La referida norma establece que si algún acto procedimental fuese emitido sin tener
en cuenta lo establecido en el reglamento de fiscalización, procede interponer queja
para que el tribunal fiscal lo atienda, y de ser declarada fundada, la Administración
corrija dicho acto.

De otro lado, también procede interponer queja contra el agente fiscalizador si este
incurre en conductas indebidas, la cual deberá estar debidamente acreditada a fin de
que la Administración Tributaria evalúe dichos hechos, toda vez que no es
competencia del Tribunal fiscal atender este tipo de quejas.

[…]
No obstante lo señalado, se generó una controversia respecto al pronunciamiento que
efectuara el Tribunal Fiscal a través de la RTF N.º 1918-Q-2016. Con la entrada en vigencia
del Decreto Legislativo N.º 1311 lo argumentado por el colegiado adolecería de basamento
legal.

Observemos el siguiente cuadro comparativo con dos posiciones antagónicas esgrimidas

por el Tribunal Fiscal hasta antes de la entrada en vigencia del Decreto Legislativo N.º 1311.

Cuadro N.º 1

(2) Decreto Supremo N.º 058-2007-EF

(3) León Huancaya, Marysol, Auditoría tributaria preventiva y procedimiento de fiscalización,

Lima: Pacífico Editores, 2018, p. 177.

7. Procedimiento contencioso-administrativo
Un derecho reconocido constitucionalmente, recogido en el artículo 139 de la Constitución
Política del Perú, es el derecho a la pluralidad de instancias tanto en sede administrativa
como en sede judicial.

Asimismo, el artículo 148 de la Constitución Política del Perú establece que las resoluciones
administrativas que causan estado son susceptibles de impugnación mediante la acción
contencioso-administrativa, esto supone que el ciudadano puede acceder al poder judicial,
a través de un procedimiento contencioso administrativo, luego de haber agotado la vía
administrativa.

A través del proceso contencioso administrativo, se controla jurídicamente las actuaciones

de la administración pública, entre ellas, los actos administrativos, el silencio administrativo
y las actuaciones materiales administrativas, siendo la finalidad en dicho proceso que el juez
declare la nulidad de tales actos, en resguardo de los derechos fundamentales a un debido
procedimiento administrativo y a un debido proceso, y de los principios de integración, de
igualdad procesal, de favorecimiento del proceso y de suplencia de oficio, entre otros.

De modo excepcional, la Administración Tributaria también podrá impugnar la resolución del

Tribunal Fiscal en los casos en que esta incurra en algunas de las causales de nulidad
previstas en el artículo 10 de la Ley N.º 27444, Ley de Procedimientos Administrativo
General, tal como lo señala el artículo 157 del Código Tributario:
 Artículo 157.- Demanda contencioso-administrativo

La resolución del Tribunal Fiscal agota la vía-administrativa. Dicha resolución podrá

impugnarse mediante el proceso contencioso-administrativo, el cual se regirá por las
normas contenidas en el presente Código y, supletoriamente, por la Ley N.º 27584,
Ley que Regula el Proceso Contencioso-Administrativo.

La demanda podrá ser presentada por el deudor tributario ante la autoridad judicial
competente, dentro del término de tres (3) meses computados a partir del día
siguiente de efectuada la notificación de la resolución debiendo contener peticiones
concretas.

La presentación de la demanda no interrumpe la ejecución de los actos o resoluciones

de la Administración Tributaria.

La Administración Tributaria no tiene legitimidad para obrar activa. De modo

excepcional, la Administración Tributaria podrá impugnar la resolución del Tribunal
Fiscal que agota la vía administrativa mediante el proceso contencioso-administrativo
en los casos en que la resolución del Tribunal Fiscal incurra en alguna de las causales
de nulidad previstas en el artículo 10 de la Ley N.º 27444, Ley del Procedimiento
Administrativo General.

En ese sentido, tanto el administrado como la Administración Tributaria podrán acceder al

Poder Judicial luego de haber agotado la vía administrativa.

Es importante señalar que los requisitos de admisibilidad a la demanda contenciosa-

administrativa están señalados en el artículo 158 del Código Tributario que a la letra dice:

Artículo 158.- Requisitos de admisibilidad de la demanda contencioso-

administrativa

Para la admisión de la demanda contencioso–administrativa, será indispensable que

esta sea presentada dentro del plazo señalado en el artículo anterior.

El órgano jurisdiccional, al admitir a trámite la demanda, requerirá al Tribunal Fiscal o

a la Administración Tributaria, de ser el caso, para que le remita el expediente
administrativo en un plazo de treinta (30) días hábiles de notificado.

Luego, ya en el Poder Judicial se tendrá derecho a la pluralidad de instancias y

adicionalmente al recurso de casación, que es un recurso extraordinario recogido por el
Código Procesal Civil este ejercicio es excepcional porque la Corte Suprema deberá verificar
que la sentencia en segunda instancia no incurra en un error en la normativa material o
procesal.

El Decreto Supremo N.º 013-2008-JUS regula el proceso contencioso administrativo y en su

artículo 11 señala quiénes son los competentes para conocer el proceso contencioso-
administrativo:

Artículo 11.- Competencia funcional

Son competentes para conocer el proceso contencioso-administrativo el Juez

Especializado y la Sala Especializada en lo Contencioso Administrativo, en
primer y segundo grado, respectivamente.
 Cuando el objeto de la demanda verse sobre actuaciones del Banco Central de
Reserva del Perú (BCR), Superintendencia del Mercado de Valores (SMV), de la
Superintendencia de Banca, Seguros y Administradoras Privadas de Fondos de
Pensiones (SBS) y de la Superintendencia Nacional de Salud, es competente, en
primera instancia, la Sala Especializada en lo Contencioso Administrativo de la Corte
Superior respectiva. En este caso, la Sala Civil de la Corte Suprema resuelve en
apelación y la Sala Constitucional y Social en casación, si fuera el caso. Es
competente para conocer la solicitud de medida cautelar la Sala Especializada en lo
Contencioso Administrativo de la Corte Superior.

En los lugares donde no exista juez o Sala Especializada en lo Contencioso

Administrativo, es competente el juez en lo civil o el juez mixto en su caso, o la Sala
Civil correspondiente.

Por lo antes señalado, tanto el administrado como la Administración Tributaria, ya en el

Poder Judicial deberán acceder a las instancias conforme al Cuadro N.º 2:

Cuadro N.º 2

Nota: Cuadro extraído del artículo titulado "Cuestiones tributarias que el administrado
deberá tener en cuenta para no incurrir en reparos u observaciones tributarias (Parte I)", en
Actualidad Empresarial, segunda quincena, noviembre del 2019, p. I 12.

Es importante señalar que anteriormente el segundo párrafo del artículo 11 del

Decreto Supremo N.º 013-2008-JUS señalaba lo siguiente:

Artículo 11.- Competencia funcional

[…]

Cuando el objeto de la demanda verse sobre una actuación del Banco Central de
Reserva, Superintendencia de Banca y Seguros y Administradoras Privadas de
Fondos de Pensiones, Comisión Nacional Supervisora de Empresas y
 Valores, Tribunal Fiscal, Tribunal del INDECOPI, Organismo Supervisor de
Contrataciones del Estado (OSCE), Consejo de Minería, Tribunal Registral, Tribunal
de Servicio Civil y los denominados Tribunales de Organismos Reguladores, es
competente, en primera instancia, la Sala Contencioso Administrativa de la
Corte Superior respectiva. En este caso, la Sala Civil de la Corte Suprema resuelve
en apelación y la Sala Constitucional y Social en casación, si fuera el caso.

De lo señalado se observa que, antes el proceso contencioso-administrativo cuando el

objeto de cuestionamiento era la actuación del Tribunal Fiscal, era competente en primera
instancia la Sala Superior y no el juez especializado.

CAPÍTULO V: INFRACCIONES Y ACTOS ILÍCITOS DEL IPNJ

1. Infracciones tributarias
Conforme con lo dispuesto por el artículo 164 del Texto Único Ordenado del Código
Tributario, se considera que es una infracción tributaria toda acción u omisión que importe
violación de normas tributarias, siempre que se encuentre tipificada como tal en el Código
Tributario o en otras leyes o decretos legislativos.

En esa misma línea, se tiene que el último párrafo del artículo 65 del señalado Código,
señala que la aplicación de las presunciones será considerada para efecto de los tributos
que constituyan el Sistema Tributario Nacional y será susceptible de la aplicación de multas
establecidas en la Tabla de Infracciones Tributarias y Sanciones. Por lo que, de detectar la
Administración Tributaria un incremento patrimonial no justificado, válidamente puede
inducir al deudor tributario a que presente la declaración jurada correspondiente o, de
haberla presentado, que rectifique la misma considerando la renta que se le está
atribuyendo, o que se emita el comprobante de pago que no se hubiera emitido por dicha
operación.

En ese sentido, vamos a analizar brevemente algunas de las posibles infracciones que se
pueden generar cuando se detecte un incremento patrimonial no justificado dentro de un
procedimiento de fiscalización.

1.1. Numeral 1 del artículo 174 (No emitir y/o no otorgar comprobantes de pago)
El procedimiento de fiscalización por incremento patrimonial no justificado también puede
develar la no emisión del comprobante de pago respectivo.

¿Podría aplicarse la infracción tipificada en el artículo 174, numeral 1 del Código Tributario,
el no emitir y/u otorgar comprobante de pago en un procedimiento de fiscalización?

Antes de responder esta pregunta consideramos pertinente detenernos en algunos aspectos

previos.

1.1.1. Decreto Legislativo N.º 142

El presente decreto legislativo fue publicado en el diario oficial El Peruano el 13-09-18 y
modifica los numerales 1, 2 y 3 del artículo 174, así como el primer párrafo del artículo 183
del Código Tributario.

Estas modificaciones se sustentan en el plan estratégico institucional de la SUNAT, el cual

recoge como acción estratégica institucional, para mejorar el cumplimiento tributario
aduanero, la masificación del uso de comprobantes de pago electrónicos.

Asimismo, el plan estratégico institucional es un instrumento orientador del quehacer

institucional de una entidad pública; este nos devela los objetivos estratégicos y las acciones
estratégicas para lograr cumplir los objetivos trazados en una perspectiva multianual.
En ese sentido, el plan estratégico institucional 2018-2020 de la SUNAT tiene como primer
objetivo estratégico institucional el mejorar el cumplimiento tributario y aduanero (Cuadro N.º
1); y como primera acción estratégica institucional para lograr ese cometido la masificación
del uso de los comprobantes de pago electrónicos (Cuadro N.º 2).

Cuadro N.° 1

Cuadro N.º 2
En ese sentido, la masificación del uso de los comprobantes de pago electrónico obliga a
“adecuar” las tipificaciones del artículo 174, numerales 1, 2 y 3 vinculadas a la obligación de
emitir, otorgar y exigir comprobantes de pago a los nuevos supuestos de emisión y
otorgamiento recogido por los sistemas de emisión electrónica.

Siguiendo con las modificaciones relacionadas a los numerales 1, 2 y 3 del artículo 174; y
del primer párrafo del artículo 183 del Código Tributario señaladas en el Decreto Legislativo
N.º 1420, es necesario indicar que estas se encuentran suspendidas al día de hoy y entrarán
en vigencia al 3 de enero del 2020, de acuerdo con lo señalado en la Única Disposición
Complementaria Transitoria de la Resolución de Superintendencia N.º 226-2019/SUNAT.

1.1.2. Modificación del numeral 1 del artículo 174 del Código Tributario
Observemos a continuación el cuadro comparativo entre el párrafo vigente y el que entrará
en vigencia próximamente:

Cuadro N.º 3
Respecto de las modificaciones efectuadas al numeral 1 del artículo 174 del Código
Tributario, se observa la incorporación de nuevos supuestos de infracción, como:

• No otorgar el comprobante de pago electrónico.

• Emitir y/u otorgar documentos cuya impresión y/o importación se hubiera realizado
sin cumplir con las normas vigentes.

• Emitir y/u otorgar documentos que no cumplan con las condiciones de emisión para
ser considerados documentos electrónicos que soporten los comprobantes de pago
electrónicos y documentos complementarios a estos.

El conocimiento de esta modificación es medular, porque muchos de los contribuyentes, por

las diversas actividades que realizan, deberán emitir, otorgar o regularizar ambos (en el caso
de que no se haya emitido y/o otorgado en los plazos establecidos) con comprobantes de
pago electrónico.

Volviendo a la pregunta, ¿se haría efectiva la sanción por la infracción tipificada en el artículo
174, numeral 1 del Código Tributario en un procedimiento de fiscalización?

A la pregunta de si se aplicaría la sanción recogida en el artículo 174, numeral 1 del Código

Tributario en un procedimiento de fiscalización, esta sería inaplicable en tanto que no se
hubiera comprobado o constatado dicha infracción en una intervención u operativo realizado
por la Administración Tributaria, conforme lo señala la Resolución del Tribunal Fiscal N.º
8634-8-2010, que a la letra indica:

[…] el numeral 3 del artículo 87 del Código Tributario, dispone que los administrados
están obligados a facilitar las labores de fiscalización y determinación que realice la
Administración y en especial deberán, emitir y/u otorgar, con los requisitos formales
legalmente establecidos y en los casos previstos por las normas legales, los
comprobantes de pago o los documentos complementarios a estos.

[…] el punto 1.1 del numeral del artículo 6 del Reglamento de Comprobantes de Pago,
aprobado por la Resolución de Superintendencia N.º 007-99/SUNAT, prescribe que
están obligados a emitir comprobantes de pago, las personas naturales o jurídicas,
sociedades conyugales, sucesiones indivisas, sociedades de hecho u otros entes
colectivos, que realicen transferencias de bienes a título gratuito u oneroso.
 […] según los numerales 1 y 5 del artículo 5 del citado reglamento, los comprobantes
de pago deberán ser entregados, en la transferencia de bienes muebles, en el
momento en que se entregue el bien o en el momento en que se efectúe el pago, lo
que ocurra primero, la culminación del servicio, la percepción de la retribución, parcial
o total, entre otros.

[…] El artículo 4 del reglamento del fedatario fiscalizador señala que este tiene, entre
otras funciones, dejar constancia de las acciones u omisiones que importen la
comisión de las infracciones tributarias a que se refiere el artículo 174 del Código
Tributario, entre otras, para lo cual levantará el acta probatoria en la cual dejará
constancia de dichos hechos y/o de la infracción cometida, agregándose en su último
párrafo que dichas funciones se realizarán a través de intervenciones y/o operativos.

El artículo 9 del reglamento del fedatario fiscalizador, en el caso de las infracciones

tipificadas en el artículo 174 del Código Tributario, este podrá comprobar las acciones
u omisiones que importen la comisión de estas infracciones al intervenir directamente
en una operación comercial o al presenciar la realización de operaciones entre
terceros, de igual forma podrá verificar la información consignada en los
comprobantes de pago o documentos que sustenten las operaciones, el traslado o la
posesión de bienes y que tales actuaciones serán ejecutadas en forma inmediata con
ocasión de la intervención y ejercidas en virtud a las facultades de fiscalización y
control que tiene la SUNAT […].

A partir de la entrada en vigencia del Decreto Legislativo N.º 1420, la aplicación de la sanción
recogida en el artículo 174, numeral 1 del Código Tributario será efectiva incluso si la
infracción establecida en el citado artículo no hubiera sido comprobado o constatado a través
de una intervención u operativo, esto debido a la modificación que realiza el Decreto
Legislativo N.º 1420 al artículo 183 del Código Tributario en la siguiente forma:

Cuadro N.º 42

De lo antes señalado, a partir de la entrada en vigencia de la modificación efectuada en el

artículo 183 del Código Tributario, se podrá aplicar la sanción relacionada con la infracción
tipificada en el artículo 174, numeral 1, incluso si esta no hubiera sido detectada en una
intervención por los agentes fiscalizadores, por lo que esta sanción también será aplicable
en un procedimiento de fiscalización.

Es necesario resaltar que los operativos o intervenciones relacionados con la emisión y

otorgamiento de comprobantes de pago son propios de un sistema de control masivo, el
cual se aplica en un medio de elevado incumplimiento tributario donde el manejo de una
adecuada implementación del sistema integral de riesgo por parte de la Administración
Tributaria coadyuvaría a la transformación del medio, de un elevado incumplimiento
tributario a elevado cumplimiento.

Para mayor abundamiento, a través del presente cuadro observaremos las consideraciones
que deberá tener en cuenta la Administración Tributaria para determinar qué sistema de
control aplicar, o el masivo o el intensivo. La elección de una o de otra estará en función al
medio en el cual nos encontremos.

Cuadro N.º 5

A través del Cuadro N.º 6 observaremos las sanciones que se aplicarán a partir del 3 de
enero del 2020, incluso en una fiscalización, por la no emisión y/o otorgamiento de
comprobantes de pago.

Cuadro N.º 6
1.2. Numeral 1 del artículo 176 del Código Tributario
Conforme se ha regulado en el numeral 1 del artículo 176 del Texto Único Ordenado del
Código Tributario, constituye infracción relacionada con la obligación de presentar
declaraciones y comunicaciones, el no presentar las declaraciones que contengan la
determinación de la deuda tributaria dentro de los plazos establecidos, por lo que en la
medida en que la Administración Tributaria compruebe que el administrado no cumplió con
presentar sus declaraciones como consecuencia de un incremento patrimonial no justificado,
válidamente podrá sancionar conforme lo regula el artículo antes señalado.

En ese sentido se ha pronunciado la RTF N.º 00239-1-2017, que señaló lo siguiente:

[…] sobre el particular, cabe señalar que de acuerdo con lo dispuesto por el artículo
52 de la Ley del Impuesto a la Renta, se presume de pleno derecho que el incremento
patrimonial determinado constituye renta neta no declarada por este y que en tal orden
de ideas se trata de rentas gravadles que debieron ser declaradas. […] Que en
consecuencia, estando a las normas glosadas, resulta procedente la aplicación de la
sanción dispuesta por la Administración, toda vez que el recurrente tenía la obligación
de presentar la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta del ejercicio 2007
al haberse determinado rentas gravadas en tal ejercicio, y no lo hizo según el reporte
“Consultas Preliminares” […].
Asimismo, la propia Resolución de Observancia Obligatoria N.° 01479-10-2013 ha precisado
lo siguiente:

[…] la Resolución de Multa N.° 054-002-0024736 ha sido emitida por la comisión de

la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 176 del Código Tributario y se
sustenta en que el recurrente no presentó la Declaración Jurada Anual-Persona
Natural correspondiente al Impuesto a la Renta del ejercicio 2008.

Que en el punto 1 del resultado del Requerimiento N.º 0522090000798 se dejó

constancia que el recurrente no presentó la declaración Jurada del Impuesto a la
Renta-Persona Natural correspondiente al ejercicio 2008.

Que conforme con lo señalado precedentemente habiendo acreditado la

Administración que el recurrente generó rentas gravadas susceptibles de ser materia
de declaración, se encontraba obligado a presentar la declaración jurada
correspondiente al Impuesto a la Renta-Persona Natural de dicho ejercicio.

Que en ese sentido, se encuentra acreditada la comisión de la infracción contemplada

en el numeral 1 del artículo 176 del Código Tributario, debiendo confirmarse la
resolución apelada en este extremo..

A través del Cuadro N.º 7 observaremos la base de la multa por persona o entidad que la
comete.

Cuadro N.º 7

En el Cuadro N.º 8 se observa los criterios de gradualidad aplicables si la subsanaciónes

voluntaria o inducida.

Cuadro N.º 8
1.3. Numeral 1 del artículo 177 del Código Tributario
También podemos hallar que producto de un procedimiento de fiscalización realizado por la
Administración Tributaria, para efectos de determinar el incremento patrimonial no
justificado, amparada en sus facultades de fiscalización, puede requerir la documentación
considerada necesaria, como se ha regulado en el numeral 1 del artículo 62 del Código
Tributario, que dispone que la Administración, en su función de fiscalizadora, tiene la facultad
de exigir a los deudores tributarios la exhibición o presentación de:

• sus libros, registros o documentos que sustentan la contabilidad o que se encuentren

relacionados con hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias, los mismos
que deberán ser llevados de acuerdo con las normas correspondientes;

• su documentación relacionada con hechos susceptibles de generar obligaciones

tributarias en el supuesto de deudores tributarios que, de acuerdo con las normas
legales, no se encuentren obligados a llevar contabilidad; y

• sus documentos y correspondencia comercial relacionada con hechos susceptibles

de generar obligaciones tributarias.

La misma norma menciona que solo en el caso de que, por razones debidamente
justificadas, el deudor tributario requiera un término para dicha exhibición o presentación, la
Administración deberá otorgarle un plazo no menor de (2) días hábiles.

Al respecto, se tiene lo regulado por el numeral 5 del artículo 87 del Código Tributario, que
prevé que los administrados están obligados a facilitar las labores de fiscalización y
determinación que realice la Administración y, en especial, deberán permitir el control por
parte de esta, así como presentar o exhibir en las oficinas fiscales o ante los funcionarios
autorizados, según le señale, las declaraciones, informes, libros de actas, registros y libros
contables y demás documentos relacionados con hechos susceptibles de generar
obligaciones tributarias, en la forma, plazos y condiciones que le sean requeridos, así como
formular las aclaraciones que sean solicitadas.

En consecuencia, se tiene la obligación de exhibir la información requerida por la

Administración Tributaria; caso contrario, se incurriría en la infracción tributaria regulada en
el numeral 1 del artículo 177 del referido código, que constituye una infracción relacionada
con la obligación de permitir el control de la Administración, informar y comparecer ante la
misma, no exhibir los libros, registros u otros documentos que la Administración solicite.
En tal sentido, se ha pronunciado la RTF N.º 02441-5-2017, en donde la recurrente es sujeto
de imputación de rentas presuntas, sobre la base del incremento patrimonial no justificado,
y donde el Tribunal concluye señalando lo siguiente:

[…] en cuanto al argumento de la recurrente respecto de que no poseía su Partida de

Matrimonio que fue solicitada por la Administración y que por dicha razón no fue
exhibida, cabe señalar que atendiendo a la naturaleza de dicho documento y de
acuerdo con lo dispuesto por el numeral 5 del artículo 87 del Código Tributario, los
administrados están obligados a presentar o exhibir según lo señale la Administración,
entre otros, documentos relacionados con hechos susceptibles de generar
obligaciones tributarias en la forma, plazos y condiciones que le sean requeridos, por
lo que no resulta atendible tal argumento […].

Por lo que concluye confirmando la resolución de multa emitida por la Administración

Tributaria

En el Cuadro N.º 9 observaremos la base de la multa por persona o entidad que la comete.

Cuadro N.º 9

En el Cuadro N.º 10 observaremos los criterios de gradualidad aplicables si lasubsanación

es voluntaria o inducida.

Cuadro N.º 10

1.4. Numeral 1 del artículo 178

Como resultado de un procedimiento de fiscalización por incremento patrimonial no
justificado se podría incurrir en la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 178 del
Código Tributario, al rectificar la declaración por haber omitido ingresos.
La declaración jurada que el contribuyente presente, donde determine la obligación tributaria
a su cargo, debe reflejar la información correcta en cuanto a la determinación del tributo.

Por ello, tengamos en cuenta lo siguiente: el deudor tributario está vinculado a una serie de
obligaciones tributarias, y en varias oportunidades puede confundir el cumplimiento de
muchas de ellas, exponiéndose a cometer infracciones tributarias de diferente naturaleza, lo
que conlleva a cumplir además con el procedimiento de cálculo de la multa por la infracción
cometida o detectada por la Administración Tributaria.

De este modo, para subsanar cualquier posibilidad de error en los datos que se reflejan en
la declaración jurada y que traen como consecuencia que existan inconsistencias en la
información que la respalda, existen las declaraciones rectificatorias, cuya finalidad es
corregir dichos datos y así contar con información clara y real, lo que ayudará a determinar
correctamente la obligación tributaria a cargo del contribuyente.

Es precisamente en este tipo de situaciones, cuando el contribuyente cumple con presentar

una declaración jurada rectificatoria, donde corrige la información que la sustenta y pueden
presentarse los supuestos señalados en el texto del numeral 1 del artículo 178 del Código
Tributario.

No olvidar lo siguiente: el numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario exige que el
contribuyente o responsable cumpla con una correcta liquidación de los tributos, es decir,
una exacta determinación de las obligaciones tributarias de pago contenida y presentada en
las declaraciones juradas. Por ello, esta infracción comprende un conjunto de conductas o
actos tipificados como infracciones, que son cruciales para cumplir correctamente con la
obligación de pago del tributo sobre una base cierta y no falsa.

En el Cuadro N.º 11 observaremos cuáles son las conductas que serán tipificadas como
infracciones del numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario.

Cuadro N.º 11

En el Cuadro N.º 12 se observa la base de la multa por persona o entidad que la comete.

Cuadro N.º 12
En el Cuadro N.º 13 se observan los criterios de gradualidad aplicables si la subsanación es
voluntaria o inducida.
(3) En el caso del tributo por pagar omitido, debe reflejarse, necesariamente, en un monto a
pagar a favor del fisco. Ello implica que, en el caso de que un contribuyente tenga una
omisión en un tributo que se ve reflejada en la declaración jurada rectificatoria,
incrementando el monto del mismo, no se aplicará la sanción señalada en la tabla de
infracciones y sanciones, si el propio contribuyente tiene un saldo a su favor respecto del
mismo tributo que está rectificando, con lo cual, si el crédito es mayor que el tributo omitido,
no existirá comisión de la infracción y, por ende, tampoco existirá sanción aplicable.

2. LOS ACTOS ILÍCITOS Y EL INCREMENTO PATRIMONIAL NO JUSTIFICADO

2.1. Los actos ilícitos y la Ley del Impuesto a la Renta
Las teorías que conceptualizan lo que se debe entender por renta, de acuerdo con
Fernández Cartagena(4), son:

Renta producto: El desarrollo de esta teoría descansa sobre la definición de renta

como el producto periódico proveniente de una fuente durable habilitada para su
explotación por la actividad humana. La renta se caracteriza por ser una riqueza
nueva producida por una fuente productora, distinta de ella. Dicha fuente es un capital
que puede ser corporal o incorporal. Este capital no se agota en la producción de la
renta, sino que la sobrevive.

Es importante resaltar que la renta según este criterio, es un ingreso periódico, es

decir, de repetición en el tiempo. Sin embargo, dicha periodicidad no es real en la
práctica, sino que basta con que exista una potencialidad para ello.
 Flujo de riqueza: Para esta teoría el concepto de renta abarca el total de la riqueza
que fluye al contribuyente proveniente de operaciones con terceros, en un periodo
determinado. El ingreso puede ser periódico, transitorio o accidental. No es necesario
que se mantenga intacta la fuente productora, pudiendo inclusive desaparecer con el
acto de producción de la renta.

De tal modo, se incluyen en el concepto de renta otros ingresos, además de los que
califican como renta producto:

• Ganancias de capital

• Ingresos eventuales

• Ingresos a título gratuito

Consumo más incremento patrimonial: Mediante este criterio se busca gravar el

integro de la capacidad contributiva, considerando renta a la suma de los consumos
más el incremento del patrimonio al final del periodo. Resulta irrelevante si el
incremento proviene de una fuente durable o de un tercero, por lo que se incluyen
otros ingresos además de los considerados bajos los criterios de la renta producto o
flujo de riqueza, destacando entre ellos los siguientes:

• Variaciones patrimoniales

• Consumo

En la legislación peruana, los literales a, b, c, d y e del artículo 1 de la Ley del Impuesto a la

Renta pueden ser categorizados en las teorías antes referidas, como veremos a
continuación:

Literal a) “Las rentas que provengan del capital del trabajo y de la aplicación
conjunta de ambos factores, entendiéndose como tales aquellas que provengan
de una fuente durable y susceptible de generar ingresos periódicos” recoge la
teoría de la renta-producto.

Literal b) “Las ganancias de capital” recoge la teoría del flujo de riqueza, en cuanto
se refiere a las ganancias de capital.

Literal c) “Otros ingresos que provengan de terceros, establecidos por esta

ley” recoge la teoría del flujo de riqueza, en cuanto se refiere a los ingresos
provenientes de terceros por actividades accidentales, ingresos eventuales e ingresos
a título gratuito.

Literal d) “Las rentas imputadas, incluyendo las de goce y disfrute, establecidas

por esta ley” no recoge ninguna de las teorías consideradas por la doctrina
tradicional.

Por otro lado, Bravo Cucci(5) señala:

[…]

Sin perjuicio de las concepciones teóricas de lo que debe entenderse por renta, que
pertenecen al plano lógico jurídico, las legislaciones nacionales optan por establecer
un concepto jurídico positivo de renta, que muchas veces se apartan de las
 concepciones antes esbozadas, y al cual se le denomina en doctrina como el
concepto legalista de renta.

Por lo tanto, corresponde preguntarse si el hecho de que una norma tributaria que
estableciera el gravamen de la renta, incorpore expresamente la gravabilidad de
rendimientos provenientes de actividades ilícitas, implicaría que estas efectivamente
se encuentren sometidas a tributación, haciendo gala de la denominada autonomía
del Derecho Tributario. En tales supuestos, correspondería efectuar un análisis
constitucional, pues al afectar con tributos al producto de las actividades ilícitas se
estaría vulnerando el principio de capacidad contributiva y, en su caso, el principio
non bis in idem, cuando el Estado ya decomisó los rendimientos ilícitos y encima
pretende la recaudación tributaria respecto de los mismos montos, sin perjuicio de las
severas contradicciones internas que se generarían en el ordenamiento jurídico.

[…]

Asimismo, Alva Matteucci(6) manifiesta lo siguiente:

[…]

Con respecto al hecho de considerar como renta gravada a los ingresos ilícitos que
perciben los funcionarios o servidores públicos, producto de una corrupción, es
necesario precisar que no le es aplicable la teoría de la fuente, toda vez que no se
trata de un ingreso periódico ni proviene de una fuente estable y duradera. Sin
embargo, existirán personas que manifiesten que algunos funcionarios públicos han
percibido ingresos ilícitos con una periodicidad idéntica a la de un sueldo, lo cual
parecería ser que sí es aplicable esta teoría.

Sin embargo, se debe ser determinante al afirmar que el propio Estado no podría
asumir un doble papel, ya que por un lado considera que los ingresos ilícitos son
pasibles de ser considerados ingresos gravados con el impuesto a la renta y por el
otro, al ser ingresos ilícitos, quien los perciba estaría incurriendo en delito, además de
mencionar que la presunción del Impuesto a la Renta sobre los Incrementos
Patrimoniales no Justificados se desbarataría por completo.

[…]

En ese orden de ideas, el profesor argentino Rubiolo(7), respecto a los actos ilícitos y su
afectación con el impuesto a las ganancias, sostiene:

[…]

En nuestro ordenamiento tributario rige el principio de legalidad y es por ello que

atendiendo que el producido ilícito no puede ser considerado una especie redituable
dado que esta privado de dicho título jurídico. Las utilidades que devienen de
actividades expulsadas del derecho no son un título que constituya noción de hecho
imponible en el Impuesto a las Ganancias, dado que ello está en contraste con la
fuente ordinaria del rédito que define su noción jurídica. La conformidad del
ordenamiento que regula toda fuente ilícita se manifiesta solamente con una actividad
sancionada por el derecho penal y no por el derecho tributario.

[…]

Es por ella jurídica razón y justificación que, al producido de una actividad ilícita, nunca
se lo podría poner en pie de igualdad al producido de una actividad lícita y en ambos
casos, tributar impuesto en consecuencia. Ya el código penal prevé la pena
 correspondiente de acuerdo al delito, y el ordenamiento constitucional en general y
tributario en particular las garantías y derechos en que los ciudadanos de la republica
aportamos al erario público en función de nuestras capacidades contributivas.

[…]

Por lo antes señalado, hay una marcada tendencia a sostener que el producto de las
actividades ilícitas no debería estar afecta con el impuesto a la renta. No obstante, en el
siguiente punto 2.2, lo contrastaremos con el artículo 52 de la Ley del Impuesto a la Renta
y el pronunciamiento del Tribunal Constitucional.

(4) Fernández Cartagena, Julio, “El concepto de renta en el Perú”. Recuperado de

<https://www.academia.edu/32643284/EL_CONCEPTO_DE_RENTA_EN_EL_PERU>
(consultado el 25-11-19).

(5) Bravo Cucci, Jorge, “Los actos ilícitos y el concepto de renta”. Recuperado de
<http://www.ipdt.org/uploads/docs/04_VIIIJorIPDT_JBC.pdf> (consultado el 25-11-19).

(6) Alva Matteucci, Mario, “Incremento patrimonial no justificado: Análisis del caso de los
funcionarios públicos que han percibido ingresos ilícitos”. Recuperado de
<http://blog.pucp.edu.pe/blog/blogdemarioalva/2009/04/17/incremento-patrimonial-no-
justificado/> (consultado el 25-11-19).

(7) Rubiolo, Nicolás, “Incrementos patrimoniales no justificados. Su análisis”. Recuperado

de <https://pdfslide.net/documents/incrementos-patrimoniales-no-justificados-su-
analisis.html> (consultado el 25-11-19).

2.2. ¿Grava la LIR los beneficios redituados de actos ilícitos a través del incremento
no justificado?
El artículo 52 de la Ley del Impuesto a la Renta señala que no cabe justificar el incremento
patrimonial con las utilidades de actividades ilícitas:

Artículo 52.-

Se presume que los incrementos patrimoniales cuyo origen no pueda ser justificado
por el deudor tributario, constituyen renta neta no declarada por este.

Los incrementos patrimoniales no podrán ser justificados con:

a) Donaciones recibidas u otras liberalidades que no consten en escritura pública o

en otro documento fehaciente.

b) Utilidades derivadas de actividades ilícitas.

c) El ingreso al país de moneda extranjera cuyo origen no esté debidamente

sustentado.

d) Los ingresos percibidos que estuvieran a disposición del deudor tributario pero que
no los hubiera dispuesto ni cobrado, así como los saldos disponibles en cuentas de
entidades del sistema financiero nacional o del extranjero que no hayan sido
retirados.
 e) Otros ingresos, entre ellos, los provenientes de préstamos que no reúnan las
condiciones que señale el reglamento.

Al respecto, Fernandez Ventosilla(8) sostiene lo siguiente:

[…]

El artículo 52 de la LIR que indica que no cabe justificar el incremento del patrimonial
detectado a un contribuyente con el resultado de actividades ilícitas, con lo cual
carece de relevancia discutir si el IR grava las rentas provenientes de actividades
ilegales o si existiría una distorsión de la legalidad por parte de la Administración
Tributaria. Ello quiere decir que lo relevante es que la Administración Tributaria
determine si el administrado ha tenido un IPNJ y, de ser así, que aquel no pretenda
justificar dicho incremento sobre la base de actividades económicas ilícitas.

[…]

Asimismo, la STC N.º 04382-2007-PA/TC señala lo siguiente:

[…]

4. De lo anterior se deriva que, en estricto, la cuestión controvertida en el caso

concreto está referida a la interpretación del artículo 52 de la Ley del Impuesto a la
Renta que ha realizado la administración tributaria. De acuerdo con este artículo “se
presume de pleno derecho que los incrementos patrimoniales cuyo origen no puede
ser justificado por el contribuyente o responsable constituyen renta neta no
declarados por estos”; además señala que dichos incrementos patrimoniales “no
pueden sustentarse con utilidades derivadas de actividades ilícitas”. La pregunta a
contestar entonces es la siguiente: ¿la administración tributaria actuó legítimamente
al aplicar al demandante el artículo 52° de la Ley de Impuesto a la Renta?

5. A juicio del Tribunal Constitucional, para el artículo 52 antes mencionado no

es relevante el origen - lícito o ilícito- del incremento patrimonial por tres
razones fundamentalmente. Primero, porque de acuerdo con el artículo 74 de la
Constitución no es función de la Administración Tributaria, ni tiene facultades
para ello, determinar la procedencia lícita o ilícita de una renta específica; más
aún sería absurdo y contraproducente pretender que se le exija a la
Administración Tributaria, en casos como este, evalúa y determinar el título
jurídico del incremento patrimonial.

6. Segundo, que la administración tributaria tenga que verificar previamente si

el incremento patrimonial no justificado proviene de rentas lícitas o ilícitas es
una exigencia irrazonable que tornaría en inviable la realización de sus
facultades tributarias. En tercer lugar, porque el impuesto a la renta grava
hechos o actividades económicas, no las conductas de las personas en función
de si estas son lícitas o ilícitas; de lo contrario, se establecería un antecedente
negativo muy grave porque para que una persona se exima de sus obligaciones
tributarias bastaría que ésta alegue la ilicitud de sus utilidades; lo cual quebraría
el principio constitucional tributario de igualdad (artículo 74 de la Constitución)
frente a aquellas personas que cumplen, de acuerdo a ley, con sus obligaciones
tributarias.

7. En este punto, por ello, el Tribunal Constitucional coincide con la interpretación

realizada por el Tribunal Fiscal, en cuyo criterio:
 […] resulta impertinente el argumento del recurrente según el cual no procede la
aplicación de la mencionada presunción, en tanto la Administración tuvo conocimiento
del origen ilícito del dinero [...]; toda vez que, como se ha indicado, no cabe la
justificación del incremento patrimonial detectado a aquél con el resultado de
actividades ilícitas como pretende hacerlo el recurrente, careciendo de relevancia a
avocarse a discutir si el impuesto a la renta grava las rentas provenientes de
actividades ilegales, toda vez que operada la presunción bajo análisis, lo cual ocurre
ante la falta de justificación del incremento patrimonial establecido, se presume de
pleno derecho que las rentas que habría generado este constituyen renta gravable
[...]. (Cfr. RTF N.os 07300-2-2003,07335-4- 2003 y 01692-4-2006)

8. De acuerdo con el artículo 52 de la Ley del Impuesto a la Renta, lo relevante es

que la administración tributaria determine si el administrado ha tenido un incremento
patrimonial injustificado y, de ser así, que aquél no pretenda justificar dicho
incremento sobre la base de actividades económicas ilícitas. Por ejemplo, una
persona no podría justificar su incremento patrimonial con utilidades provenientes del
tráfico ilícito de drogas. [El resaltado es nuestro]

CAPÍTULO VI: CASOS PRÁCTICOSY JURISPRUDENCIA

1. Modelos de requerimientos en supuesto de incremento patrimonial
El inicio del procedimiento de fiscalización de una persona natural por supuesto de
incremento patrimonial no justificado se va efectuar con la notificación de la carta de
presentación y el requerimiento inicial, modelos que se presentan a continuación:

1.1. Carta de presentación

1.1.1. Requerimiento inicial
1.1.2. Anexos al requerimiento
1.2. Esquela de citación de incremento patrimonial

1.2.1. Anexo a la esquela de citación de incremento patrimonial-bancos

1.2.2. Respuesta del contribuyente a la esquela por incremento patrimonial
Atención Esquela N.º 24912200010-Superintendencia Nacional De Aduanas Y
Administración Tributaria

Atención: Sra................................, Jefe de la División de Auditoría

María Domínguez, con RUC 10026813950, con domicilio fiscal en calle Los Tulipanes N.º
120, Lima, ante Uds. digo:

Con fecha 29-11-19, he sido notificada con la esquela de la referencia mediante la que
señalan que SUNAT observa que los ingresos de dinero en el sistema financiero gravados
con el ITF del ejercicio 2018 son mayores a mis ingresos declarados.

Que las transferencias desde el exterior por S/ 212,800.00 responde a las siguientes
operaciones realizadas en el año 2018:
De acuerdo con el anexo de la esquela de la referencia, las supuestas diferencias responden
a las “Acreditaciones del exterior según ITF (códigos 12 y 20)”. Al respecto, de acuerdo con
el reporte obtenido de la consulta de ITF desde SUNAT Operaciones en Línea, las
operaciones con código 12 son las siguientes:

Dichas transferencias se realizaron desde mi cuenta de inversión en el bancoprivado DFKG,

aperturada en el 2014. Es de precisar que parte de los fondosobrantes en dicha cuenta
fueron transferidos en el 2015 a una cuenta cash ami nombre, a la entidad financiera JP
MORGAN en Estados Unidos, que porsu naturaleza no genera resultado alguno. En el
ejercicio 2018, los montos noutilizados fueron retornados al Perú en los periodos marzo y
agosto, dandolugar al ITF reportado.

Para el ejercicio 2018, en mi cuenta de inversión percibí ingresos (intereses ydividendos)

propios a la naturaleza de la cuenta, no obstante, el valor de la participación(capital) sufrió
una depreciación. Siendo así que, en tanto los ingresospercibidos, tal como se aprecia en
los estados de cuenta adjuntos, ascienden aUS 43,559.49, el valor de la pérdida de la
inversión asciende a US 55,978.53.

Por su parte, de acuerdo con lo señalado en el artículo 51 del TUO de la Leydel Impuesto a
la Renta, Decreto Supremo N.º 179-2004-EF y modificatorias:

Los contribuyentes domiciliados en el país sumarán y compensarán entre sí los

resultados que arrojen sus fuentes productoras de renta extranjera, y únicamente si
de dichas operaciones resultara una renta neta, la misma se sumará a la renta neta
del trabajo o a la renta neta empresarial de fuente peruana, según
corresponda,determinadas de acuerdo con los artículos 49 y 50 de esta Ley. En
ningún caso se computará la pérdida neta total de fuente extranjera, la que no es
compensable a fin de determinar el impuesto.

De acuerdo con lo anterior, siendo que en la referida cuenta de inversión se percibieron

ingresos por US 43,559.49 y se registraron pérdidas por US 55,978.53, no se determinó
resultado neto a mi favor, siendo además que la mayor pérdida no es compensable, razón
por la que no estuve en la obligación de presentar la Declaración Jurada Anual del 2018
para informar el señalado resultado.

El origen del fondo para constituir la cuenta de inversión en el año 2014, se obtuvo en el
mismo ejercicio 2014, producto de la cesión de posición contractual sobre derecho de
superficie, de acuerdo con el contrato adjunto, por el cual se regularizó el pago del impuesto
respectivo.

Se adjunta:

• Estados de cuentas bancarias que mantenga en el sistema financiero del país y del
exterior
 • Estados de cuenta bursátil, reportes de transferencia por operaciones swift

• Contratos por préstamos, contratos de cesión de derechos, contratos de

transferencias de acciones

Caso práctico N.º 1

El Sr. Pedro Pérez es fiscalizado respecto del impuesto a la renta del ejercicio 2017. Se le
solicita mediante requerimiento, sustentar con documentación fehaciente el origen de los
fondos obtenidos en su cuenta bancaria, que le permitieron efectuar pagos diversos en el
ejercicio 2017, según se detalla en el cuadro siguiente. De no sustentar lo solicitado, se
aplicará el artículo 52 de la Ley del Impuesto a la Renta, determinándose Incrementos
Patrimoniales No Justificados, que constituyen renta neta no declarada.

El cálculo de incremento patrimonial no justificado por el método de las adquisiciones y

desembolsos, consiste en sumar todos los desembolsos por adquisiciones, gastos y pagos
diversos, más los depósitos bancarios, y comparar dicha suma con los ingresos y rentas
declarados.
Atribución de la renta neta presunta:

El monto determinado como incremento patrimonial deberá ser sumado a las rentas de
trabajo del contribuyente como renta neta para el cálculo del impuesto:

Caso práctico N.º 2

La señora Kira Robles ha sido notificada mediante Carta N.º 3456789009 de fecha 13 de
noviembre del 2019, a efectos de que pueda sustentar ante la Administración Tributaria sus
ingresos, adquisiones que corresponden al ejercicio 2018; con documentación fehaciente
que los acredite (comprobantes de pago, medios de pago, contratos legalizados, escritura
pública, certificados de retención, entre otros). De no sustentar lo requerido se le estaría
aplicando lo dispuesto en el artículo 52 de la Ley del Impuesto a la Renta, determinándose
Incrementos Patrimoniales No Justificados, que constituyen renta neta no declarada.

Incrementos patrimoniales cuyo origen deberá ser justificado

Solución:

Los documentos de sustentos presentados por la contribuyente se detallan a continuación:

De lo evaluado, se puede determinar lo siguiente

Atribución de la renta neta presunta:

El monto determinado como incremento patrimonial deberá ser sumado a las rentas de
trabajo del contribuyente como renta neta para el cálculo del impuesto:
Caso práctico N.º 3
Con fecha 18 de setiembre del 2019 fue notificada por la Administración Tributaria SUNAT,
la señora América Valle, con estado civil casada y a la cual se le solicita mediante
requerimiento N.º 75643890 que pueda sustentar los ingresos o adquisiciones obtenidas
durante los ejercicios 2017 y 2018; de encontrarse diferencias no sustentadas, se podrá
determinar Incrementos Patrimoniales No Justificados, que constituyen renta neta no
declarada.

Determinación de renta neta presunta ejercicio 2017 y 2018:

Considerando que América Valle y Roberto Díaz son esposos baja el régimen de sociedad
de gananciales se le imputa la determinación del Incremento Patrimonial No Justificado en
porcentajes iguales del 50 % a cada uno, los cuales deberán ser regularizados como
personas naturales como monto sumado a su renta neta de trabajo.
Determinación de renta neta presunta ejercicio 2018:

Caso práctico N.º 4

Mediante un proceso de fiscalización efectuado al contribuyente Telésforo Moscol, a fin de
determinársele renta no declarada por Incremento Patrimonial No Justificado, en base a los
ingresos o rentas generados por el contribuyente y gastos efectuados en el mismo,
entendiéndose por estos últimos todos aquellos indicadores de riqueza que se traducen en
disposición de dinero por parte del contribuyente, tales como consumos, egresos,
desembolsos y/o pagos.

Que, como resultado de la evaluación y valoración de la documentación e información

proporcionada por el recurrente y terceros, la Administración determinó Incremento
Patrimonial No Justificado atribuible a Telésforo Moscol 2015 a 2018, de acuerdo con el
siguiente detalle:
Determinación de renta neta presunta del ejercicio 2015 al 2018:

Caso práctico N.º 5

Aplicando el método del balance más consumo(1), que consiste en adicionar a las
variaciones patrimoniales del ejercicio los consumos, se ha determinado a la contribuyente
Juana Alegría a través de un proceso de fiscalización por el ejercicio 2018, la existencia de
incremento patrimonial no justificado.

Para efectos de nuestro análisis, se considerara la información adjunta en el siguiente

cuadro:

Se debe tener en cuenta que la determinación de la variación patrimonial es la diferencia

entre el patrimonio final(2) menos el patrimonio inicial(3) del ejercicio.

Determinación de renta presunta 2018 por Incremento patrimonial no justificado

(1) Se entiende por consumos a todas aquellas erogaciones de dinero efectuadas durante
el ejercicio, destinadas a gatos personales tales como alimentación, vivienda, vestido,
educación, transporte, recreación, entre otros y/o adquisición de bienes que al final del
ejercicio no se reflejan en su patrimonio, sea por extinción, enajenación o donación, entre
otros. También se consideran consumos a los retiros de las cuentas de entidades del
sistema financiero de fondos depositados durante el ejercicio.

Caso práctico N.º 6

Considerando el método de balance más consumo, para determinar el Incremento
Patrimonial No Justificado, hemos tomado un ejemplo del expositor Oscar Alberto Luyo
Alfaro, que se encuentra en una presentación de Power Point, cuyo título es Incremento
Patrimonial No Justificado, de fecha noviembre del 2014 y la cual ha sido recuperada de la
siguiente dirección electrónica:

Determinación del IPNJ del 2012

El Sr. Juan Pérez adquirió los siguientes predios:

• Uno (1) en el 2008 por S/ 200,000 (01/01 al 31/12)

• Uno (1) en el 2011 por S/ 300,000 (01/01/ al 31/12)

• Uno (1) en el 2012 por S/ 150,000 (01/01 al 31/12)

Presentó su DJ Renta Anual 2012, declarando rentas por S/ 100,000

No posee cuentas bancarias, ni realiza inversiones en el sistema financiero, tampoco posee

vehículos, embarcaciones, naves.

Condición: En caso exista una o mas adquisiciones de

2. CRITERIOS JURISPRUDENCIALES RESPECTO DEL IPNJ: RTF
Resolución del Tribunal Fiscal N.º 03868-2-2019
Expediente N.º : 6341-2011

Interesado :

Asunto : Impuesto a la Renta y Multa

Procedencia : Lima

Fecha : Lima, 24 de abril del 2019

VISTA la apelación interpuesta por .............................., con RUC N.º ................................

contra la Resolución de Intendencia N.º ................................, emitida el 29 de diciembre del
2010 por la Intendencia Regional Lima de la Superintendencia Nacional de Aduanas y de
Administración Tributaria (SUNAT), que declaró infundada la reclamación formulada contra
la Resolución de Determinación N.º ................................ y la Resolución de Multa N.º.........
....................., giradas por Impuesto a la Renta-Personas Naturales del ejercicio 2006 y por
la comisión de la infracción tipifi cada en el numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario.

CONSIDERANDO:

Que el recurrente sostiene que con la fi nalidad de aclarar el origen de su patrimonio,

presentó un recurso ampliatorio con nuevas pruebas, las que debieron ser admitidas al
amparo de lo establecido en la Resolución del Tribunal Fiscal N.º 2407-2-2003, por cuanto
no fueron expresamente requeridas, asimismo, menciona que los fondos observados
provinieron de su labor como patrón de lancha desde el año 1960 hasta 1985, por el importe
total de S/ 205,342,535.00, desde 1986 a 1990, por el importe de S/ 3,540,851,944.00 Intis,
de 1991 a 2005, por el importe de S/ 3,952,737.00, parte de los cuales fue prestado a la
empresa Pesquera Tevimar SA y que fueron depositados en su Cuenta Corriente en Moneda
Extranjera N.º .............................. del...................................

Que la Administración señala que como resultado de la fi scalización iniciada al recurrente

determinó un Incremento Patrimonial No Justifi cado, al verifi car dinero desembolsados en
su cuenta corriente que no fue sustentado, a pesar de haber sido requerido, por lo que
constituían ingresos no declarados y por consiguiente renta imponible de conformidad con
el artículo 52 de la Ley del Impuesto a la Renta, asimismo mencionó que verifi có la comisión
infracción tipifi cada en el numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario.

Que en el presente caso, como resultado de la fi scalización iniciada al recurrente con Carta
N.º ................. SUNAT y Requerimiento N.º ................................ (folios 475 y 487), la
Administración determinó sobre base presunta el Impuesto a la Renta del ejercicio 2006, por
Incremento Patrimonial No Justifi cado, además detectó la comisión de la Infracción tipifi
cada en el numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario, los que dieron lugar a la emisión
de los valores impugnados.

Resolución de Determinación N.º.................. Impuesto a la Renta del ejercicio 2006

Que mediante el citado valor (folios 490 a 496 y 524), emitido por Impuesto a la Renta del
ejercicio 2006, la Administración determinó renta neta presunta por Incremento Patrimonial
No Justifi cado ascendente a S/ 774,868.68, por atribución del 50 % de lo determinado a la
cónyuge del recurrente, citando como base legal los numerales 4 y 13 del artículo 64 del
Código Tributario, los artículos 16, 52, 91 y 92 de la Ley del Impuesto a la Renta y los
artículos 59 y 60 del reglamento de la citada ley.

Que de acuerdo con el numeral 2 del artículo 63 del Texto Único Ordenado del Código
Tributario, aprobado por Decreto Supremo N.º 135-99-EF, aplicable al caso de autos, la
Administración podría determinar la obligación tributaria sobre base presunta en mérito a los
hechos y circunstancias que, por su relación normal con el hecho generador de la obligación
tributaria, permitían establecer la existencia y cuantía de la obligación.

Que el numeral 4 del artículo 64 del citado código, modificado por Decreto Legislativo N.º
941, establecía que la Administración podía utilizar directamente los procedimientos de
determinación sobre base presunta, cuando el deudor tributario ocultara activos, rentas,
ingresos, bienes, pasivos, gastos o egresos o consigne pasivos, gastos o egresos falsos.

Que el numeral 13 del mismo artículo, la Administración podía utilizar directamente los
procedimientos de determinación sobre base presunta, cuando las normas tributarias lo
establecieran de manera expresa.

Que, según el artículo 52 de la Ley del Impuesto a la Renta, se presume que los incrementos
patrimoniales cuyo origen no pueda ser justificado por el deudor tributario, constituyen renta
neta no declarada por este y que los incrementos patrimoniales no podrán ser justificados
con: a) Donaciones recibidas u otras liberalidades que no consten en escritura pública o en
otro documento fehaciente; b) Utilidades derivadas de actividades ilícitas; c) El ingreso al
país de moneda extranjera cuyo origen no esté debidamente sustentado; d) Los ingresos
percibidos que estuvieran a disposición del deudor tributario pero que no los hubiera
dispuesto ni cobrado, así como los saldos disponibles en cuentas de entidades del sistema
financiero nacional o del extranjero que no hayan sido retirados; y, e) Otros ingresos, entre
ellos, los provenientes de préstamos que no reúnan las condiciones que señale el
reglamento.

Que, el numeral 1 del artículo-91 de la aludida ley, menciona que sin perjuicio de las
presunciones previstas en el Código Tributario, la SUNAT podrá practicar la determinación
de la obligación tributaria de acuerdo con la presunción de renta neta por incremento
patrimonial cuyo origen no pueda ser justificado y precisa que dicha presunción será de
aplicación cuando la SUNAT compruebe diferencias entre los incrementos patrimoniales y
las rentas totales declaradas o ingresos percibidos.

Que de conformidad con el artículo 92 de la anotada ley, para determinar las rentas o
cualquier ingreso que justifiquen los incrementos patrimoniales, la SUNAT podrá requerir al
deudor tributario que sustente el destino de dichas rentas o ingresos y que el incremento
patrimonial se determinará tomando en cuenta, entre otros, los signos exteriores de riqueza,
las variaciones patrimoniales, la adquisición y transferencia de bienes, las inversiones, los
depósitos en cuentas de entidades del sistema financiero nacional o del extranjero, los
consumos, los gastos efectuados durante el ejercicio fiscalizado, aun cuando estos no se
reflejen en su patrimonio al final del ejercicio, de acuerdo con los métodos que establezca el
reglamento y que dichos métodos deberán considerar también la deducción de las rentas
totales declaradas, así como otros Ingresos y/o rentas percibidas comprobadas por la
SUNAT.

Que por su parte, el artículo 59 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, modificado
por Decreto Supremo N.º 134-2004-EF, prescribe que la presunción a que se refiere el inciso
1 del artículo 91 de la anotada ley también será de aplicación cuando se comprueben
diferencias entre los incrementos patrimoniales y los ingreso percibidos, declarados o no.

Que el artículo 60 del citado reglamento, modificado por Decreto Supremo N.º 134-2004-EF,
dispone que para efecto de la determinación de la obligación tributaria de acuerdo con la
presunción a que se refiere el artículo 52 y el numeral 1 del artículo 91 de la ley, la SUNAT
podrá utilizar, entre otros, el método de adquisiciones y desembolsos, consistente en sumar
las adquisiciones de bienes, a título oneroso o gratuito, los depósitos en las cuentas de
entidades del sistema financiero, los gastos y, en general, todos los desembolsos efectuados
durante el ejercicio y que se deducirán las adquisiciones y los depósitos provenientes de
préstamos que cumplan los requisitos a que se refiere el artículo 60-A del citado reglamento.

Que el referido artículo agrega que tratándose de bienes y depósitos en cuentas, no es

necesario distinguir si estos se reflejan en el patrimonio al final del ejercicio y que como
desembolsos se computarán, incluso, las disposiciones de dinero para pagos de consumos
realizados a través de tarjetas de crédito, cuotas de préstamos, pago de tributos, entre otros.

Que, finalmente, el anotado artículo señala que el incremento patrimonial se determinará

luego de deducir el patrimonio que no implique una variación patrimonial y/o consumo, tales
como las transferencias entre cuentas del propio deudor tributario, las diferencias de cambio,
los préstamos, los intereses, la adquisición de bienes y/o consumos realizados en el ejercicio
con rentas e ingresos percibidos en el ejercicio y/o en ejercicios anteriores y dispuestos o
retirados con tal fin.

Que el inciso g) del mencionado artículo 60 dispone que la renta neta presunta estará
constituida por el incremento patrimonial no justificado, la misma que deberá adicionarse a
la renta neta global o a la renta neta de tercera categoría, según corresponda, conforme con
lo establecido en el Código Tributario.

Que, por su parte, según el artículo 60-A del citado reglamento, de conformidad con el inciso
e) del artículo 52 de la Ley del Impuesto a la Renta y el último párrafo del artículo 8 de la
Ley N.º 28194 (Ley que dispuso Medidas para la Lucha contra la Evasión y la Formalización
de la Economía), los préstamos de dinero solo podrán justificar los incrementos
patrimoniales cuando: 1. El préstamo otorgado esté vinculado directamente a la necesidad
de adquisición del patrimonio y/o de incurrir en un consumo cuyo origen se requiera justificar,
2. El mutuante se encuentre plenamente identificado y no tenga la condición de “no habido”
al momento de suscribir el contrato ni al momento de efectuar el desembolso del dinero, 3.
Tratándose de los mutuatarios, adicionalmente se tendrá en cuenta lo siguiente: a) Aquellos
obligados a utilizar los medios de pago a que se refiere el artículo 5 de la Ley N.º 28194,
podrán justificar los incrementos patrimoniales cuando el dinero hubiera sido recibido a
través de los medios de pago. En este supuesto deberán identificar la entidad del Sistema
Financiero que intermedió la transferencia de fondos y la devolución del dinero recibido en
préstamo sin utilizar los medios de pago, se reputará como incremento patrimonial. De haber
empleado los medios de pago, deberá justificar el origen del dinero devuelto y b) Aquellos
exceptuados de utilizar los medios de pago por cumplir con las condiciones a que se refiere
el último párrafo, incisos a) al c), del artículo 6 de la Ley N.º 28194, podrán justificar los
incrementos patrimoniales cuando cumplan con los requisitos a que alude el numeral
siguiente, 4. Tratándose de mutuantes, podrán justificar los incrementos patrimoniales con
los intereses provenientes de los préstamos, cuando los contratos de préstamo consten en
documento de fecha cierta y contengan por lo menos la siguiente información: a) La
denominación de la moneda e importe del préstamo, b) La fecha de entrega del dinero, c)
Los intereses pactados, y d) La forma, plazo y fechas de pago, y 5. La fecha cierta del
documento en que consta el contrato y la fecha del desembolso del préstamo, deberán ser
anteriores o coincidentes con las fechas de las adquisiciones, inversiones, consumos o
gastos que se pretendan justificar, sin perjuicio de lo cual, la SUNAT podrá verificar si la
operación es fehaciente.

Que el artículo 5 de la Ley N.º 28194, prevé que los medios de pago a través de empresas
del Sistema Financiero que se utilizarán en los supuestos previstos en el artículo 3 son los
siguientes: depósitos en cuentas, giros, transferencias de fondos, órdenes de pago, tarjetas
de débito y de crédito expedidas en el país y cheques con la cláusula de “no negociables”,
“intransferibles”, “no a la orden” u otra equivalente, emitidos al amparo del artículo 190 de la
Ley de Títulos Valores, precisándose que mediante decreto supremo refrendado por el
Ministro de Economía y Finanzas se podrá autorizar el uso de otros medios de pago
considerando, entre otros, su frecuencia y uso en las empresas del Sistema Financiero o
fuera de ellas.

Que este Tribunal ha establecido en las Resoluciones N.º 13369-1-2012 y N.º 04409-5-2006,
entre otras, que al encontrarse la presunción por Incremento Patrimonial No Justificado
prevista expresamente en la Ley del Impuesto a la Renta, se configura la causal
contemplada en el numeral 10 del artículo 64 del Código Tributario (causal que en el caso
de autos, se encuentra recogida en el numeral 13 del mismo artículo según texto modificado
por Decreto Legislativo N.º 941).

Que, de otro lado, el artículo 141 del Código Tributario, modificado por Decreto Legislativo
N.º 953, disponía que no se admitiría como medio probatorio, bajo responsabilidad, el que
requerido por la Administración durante el proceso de verificación o fiscalización, no hubiera
sido presentado y/o exhibido, salvo que el deudor tributario probara que la omisión no se
generó por su causa o acreditara la cancelación del monto reclamado vinculado a las
pruebas presentadas actualizado a la fecha de pago, o presentara carta fianza bancaria o
financiera por dicho monto, actualizada hasta por 6 meses o 9 meses tratándose de la
reclamación de resoluciones emitidas como consecuencia de la aplicación de las normas de
precios de transferencia, posteriores a la fecha de la interposición de la reclamación.

Que, según el criterio adoptado por este Tribunal en la Resolución N.º 04843-2-2016, al
amparo de lo establecido por el artículo 141 del Código Tributario, no procede que la
Administración meritue la documentación presentada por el contribuyente en la instancia de
reclamación, si no acredita que su falta de exhibición durante la fiscalización obedeció a una
causa que no le fuera imputable, ni efectuó el pago de la deuda tributaria vinculada a dichas
pruebas.

Que, asimismo, como lo ha señalado este Tribunal en la Resolución N.º 06904-5-2014, no

procede admitir en la instancia de apelación las pruebas requeridas en la etapa de
fiscalización que no hubieran sido presentadas en ella, tratándose de los mismos medios
probatorios presentados en la reclamación y que en virtud del artículo 141 del Código
Tributario no fueron merituados, salvo que el deudor tributario demostrase que la omisión
de su presentación no se generó por su causa o cuando acreditase la cancelación del monto
impugnado vinculado a las pruebas no presentadas y/o exhibidas; ni procede que se admitan
en la apelación si no fueron ofrecidos en la etapa dé reclamación.

Que en el Anexo N.º 03 a la Resolución de Determinación N.º................................ (folio 493),

se observa que la Administración determinó por el ejercicio 2006 un Incremento Patrimonial
No Justificado atribútale al recurrente ascendente a S/ 774 868,68, mediante la utilización
del Método de Adquisiciones y Desembolsos, conforme se detalla en el siguiente cuadro:

Que a continuación se analizan los conceptos observados por la Administración y que

conforman la determinación del Incremento Patrimonial No Justificado, los que de
encontrarse arreglados a ley, se entenderá configurada la causal del numeral 13 del artículo
64 del Código Tributario.

a) Dinero desembolsado en cuenta corriente durante el ejercicio 2006

Que en las Resoluciones N.º 07335-4-2003, N.º 07300-2-2003 y N.º 00126-3-2004,

entre otras, este Tribunal ha considerado como válido que los abonos en cuentas
bancadas no sustentados formen parte de la determinación del Incremento
Patrimonial No Justificado, por cuanto representan una disposición de bienes y/o
dinero, es decir, un flujo de bienes que no ha sido sustentado por el contribuyente.

Que, según el criterio establecido por este Tribunal en las Resoluciones N.º 12456-2-
2007, N.º 08579-4-2007, N.º 14252-1-2008 y N.º 02105-4-2010, entre otras, a fin que
los ingresos de un ejercicio anterior puedan ser válidamente considerados como
fondos disponibles que justificaran el incremento patrimonial determinado, el
recurrente se encuentra en la obligación de acreditar con la documentación pertinente
que al inicio del ejercicio mantenía en su poder tales fondos y que habrían servido
para justificar los gastos correspondientes a dicho ejercicio.

Que mediante el punto 1 del Anexo N.º 01 al Requerimiento N.º ...............................

(folios 426 a 430), notificado el 5 de diciembre del 2008, la Administración comunicó
al recurrente que durante el ejercicio 2006 desembolsó dinero por un importe total de
S/ 1,872,977.35, por cargos realizados a su Cuenta Corriente en Moneda Extranjera
N.º ................................ según los Estados de Cuenta de ............................... y el
detalle del Anexo N.º 02 (folios 415 a 425) por lo que le solicitó que acreditara el origen
de los fondos o recursos obtenidos que le permitieron realizar dicho desembolso.

Que en respuesta, con escrito de 15 de diciembre del 2008 (folios 61 a 63), el

recurrente señaló que los desembolsos observados se encuentran justificados con los
depósitos que realizó durante el ejercicio 2006 en su Cuenta Corriente en Moneda
Extranjera N.º ..............................., para lo cual adjuntaba copia de las papeletas de
depósito y estados de cuenta, asimismo, precisa que los montos ingresados
provinieron de la devolución de los pagos diversos realizados por cuenta de la
empresa ........................., esto en razón de tener la calidad de accionista mayoritario,
socio fundador y desempeñar el cargo de gerente general y en cumplimiento de un
Acuerdo de Directorio del 20 de mayo del 2002, mediante el cual se comprometió a
apoyar económicamente y asumir gastos, pagos de facturas de servicios,
adquisiciones y reparaciones de embarcaciones, sin cobro de interés alguno, mientras
que la empresa se comprometió a la devolución de dinero girando cheques a su orden
o realizar depósitos en su cuenta corriente. Que en el punto 1 del Anexo N.º 01 al
Resultado del Requerimiento N.º ....................... (folios 406 a 411), cerrado el 19 de
diciembre del 2008, señaló que el recurrente no cumplió con exhibir los medios de
pago cuando hizo entrega de dinero a la empresa ..................................., y solo
sustentó parte del dinero que ingresó a su cuenta corriente con los medios de pago
correspondientes; no exhibió ningún contrato firmado con dicha empresa en el que se
estipulase préstamo alguno; si bien se exhibió copia de un Acuerdo de Directorio de
12 de junio del 2002 que figura en el Libro de Actas de la aludida empresa, no figuraba
en dicho acuerdo el o los importes del préstamo que el recurrente se comprometió a
dar, ni la forma, plazos y fechas de pago de la devolución que haría la empresa por
los supuestos préstamos que recibiría; el recurrente, en su calidad de mutuante, no
justificó el origen del dinero que otorgó a la citada empresa; constató que la empresa
solo contabilizó pagos por préstamos (devolución de dinero) al recurrente durante el
año 2006 la suma de S/ 134,240.00, importe que justifica parte de los incrementos
patrimoniales observados, desvirtuando de esta manera la versión señalada por
aquel, por lo que sustentó fehacientemente con documentación probatoria parte del
origen de los fondos que le permitieron sustentar el desembolso del dinero. Que en el
caso de autos, se advierte de los estados de cuenta de la Cuenta Corriente en
Moneda Extranjera N.º ................................ del ................................ (folios 194 a
243), que a su vez fueron detallados en el Anexo N.º 2.1 al Requerimiento N.º .............
................... (folios 415 a 424), durante el ejercicio 2006, se realizaron depósitos por
el importe total de S/ 1,872,977.35(4), los que tienen un origen desconocido.
Que el recurrente, a fin de sustentar los mencionados depósitos, presentó el Acta de
Sesión de Directorio de 12 de junio del 2002 (folio 24), correspondiente a la
empresa..................................., a través de la cual la citada empresa expresó que
requería ampliar el apoyo económico por parte del recurrente, el cual iba a consistir
en que este asumiera gastos de la empresa, por lo cual no cobraría ningún tipo de
interés, sin precisar el importe del préstamo, fecha en que este se devolvería, entre
otros, sin embargo, no obra en autos el contrato de préstamo celebrado entre ambas
partes, con el cual se habría materializado tal apoyo económico y sus condiciones,
por lo que tal documento no puede sustentar los depósitos observados.

Que asimismo, el recurrente no proporcionó medios probatorios que permitieran

verificar la existencia de los gastos que asumió a favor de la empresa en virtud del
Acta de Sesión de Directorio, todo ello a fin de constatar que, en efecto, los depósitos
realizados correspondería a tales gastos.

Que adicionalmente, la Administración constató que la empresa ................................

solo había contabilizado préstamos por devolución de dinero al recurrente durante ei
ejercicio 2006 el importe de S/ 134,240.00, lo cual solo justificaba parte de los
desembolsos observados, tal como se dejó constancia en el Resultado del
Requerimiento N.º ................................ .

Que de otro lado, si bien el recurrente adjuntó a su escrito ampliatorio de reclamación

diversa documentación (folios 684 a 898), según el artículo 141 del Código Tributario,
no procedía que la Administración las merituara, toda vez que no acreditó que su falta
de exhibición durante la fiscalización hubiera obedecido a una causa que no le fuera
imputable, ni efectuó el pago o presentó carta fianza de la deuda tributaria vinculada
a dichas pruebas.

Que, no obstante y sin perjuicio de lo antes expuesto, a título ilustrativo, cabe precisar
que, según el recurrente, la documentación antes mencionada acreditaría los ingresos
que obtuvo en los años 1960 a 2005, no obstante, se debe precisar que teniendo en
cuenta los criterios jurisprudenciales antes descritos, a efectos a que los ingresos
obtenidos en ejercicios anteriores fueran considerados como fondos disponibles que
justificaran el incremento patrimonial determinado, aquel se encontraba en la
obligación de acreditar, con la documentación pertinente, que al inicio del ejercicio
2006 mantenía en su poder tales fondos y que habrían servido para justificar los
desembolsos efectuados en dicho ejercicio, lo que no ha ocurrido en el caso de autos.

Que en consecuencia, toda vez que la recurrente no acreditó el origen de los fondos
de los depósitos en su Cuenta Corriente en Moneda Extranjera N.º.............................
en el ejercicio acotado ni la actividad económica realizada o fuente productora de
ingresos mediante la cual obtuvo los aludidos fondos, resulta válido que la suma de
S/ 1,872,977.35 fuera incluida como parte del incremento patrimonial del anotado
ejercicio.

Que no resulta atendible lo señalado por el recurrente en el sentido que debieron

admitirse los medios probatorios presentados en reclamación, al no haberlos
solicitado en forma expresa en la fiscalización, toda vez que conforme con lo antes
expuesto, la Administración le solicitó en forma específica que sustentara el origen de
los fondos o recursos obtenidos que le permitieron realizar los desembolsos en su
cuenta corriente, para lo cual debía de adjuntar las pruebas que creyera conveniente,
lo que no hizo.

Que se debe precisar que conforme con el criterio expuesto por este Tribunal en la
Resolución N.º 10231-2-2016, entre otras, no existe obligación por parte de la
Administración de efectuar, en el curso de un procedimiento de fiscalización,
requerimientos específicos de documentación o información, dado que no tiene forma
alguna de saber con qué tipo y/o clase de medios probatorios cuentan los
contribuyentes cuando pretenden acreditar sus operaciones, por lo que los
requerimientos genéricos no violan disposición o norma alguna, encontrándose el
contribuyente obligado a exhibir todo aquello que, según su posición, sustenta lo que
le ha sido requerido.

Que en tal sentido, si la Administración requiere que sustente una observación, ello
implica la exhibición y/o presentación de toda la documentación e información
relacionada a dicha observación, por lo que, en caso no se hiciese, corresponde la
aplicación del artículo 141 del Código Tributario.

b) Ingresos Percibidos por devolución de préstamos y rentas percibidas

Que conforme se ha establecido en las Resoluciones del Tribunal Fiscal N.º 04761-
4- 2003, N.º 1949-2-2004 y N.º 01424-7-2010, los fondos disponibles que permiten
justificar el incremento patrimonial determinado por la Administración, están
conformados tanto por las rentas declaradas como por aquellas de procedencia
conocida detectadas mediante fiscalización, así como por los ingresos que no
califican como rentas, siempre que no se trate de fondos provenientes de actividades
ilícitas y donaciones que no consten en documento de fecha cierta o escritura pública,
de conformidad con el artículo 52 de la Ley del Impuesto a la Renta.

Que adicionalmente, en la Resolución del Tribunal Fiscal N.º 04409-5-2006, entre

otras, se ha señalado que en el caso de personas naturales debe entenderse que los
fondos disponibles son las rentas brutas, declaradas o no, menos las retenciones
efectuadas respecto de estas, así como otros ingresos no contenidos en la restricción
del citado artículo 52, en tanto que tratándose de un reparo a la sociedad conyugal,
al calcularse los fondos disponibles deben considerarse las rentas y/o ingresos de
ambos cónyuges, tanto los provenientes de la sociedad conyugal como los obtenidos
a título personal, a fin de establecer el monto de fondos disponibles que puedan
justificar el incremento patrimonial detectado por la Administración, por lo que procede
verificar los ingresos considerados por la Administración.

Que según se aprecia de los Anexos N.º 01, N.º 4.1 y N.º 06 al Resultado del
Requerimiento N.º (folios 399, 401 y 406), la Administración verificó que la empresa
realizó depósitos al recurrente por el importe de S/ 134,240.00 y que percibió durante
el ejercicio 2006 rentas de cuarta categoría del Impuesto a la Renta por las sumas de
S/ 189,000.00, las cuales fueron consideradas como justificante del incremento
encontrado, por lo que procedió a reducirlo de acuerdo con el numeral 1 del artículo
91 de la Ley del Impuesto a la Renta, lo que se encontraba arreglado a ley.

Que de lo expuesto, se tiene que el Incremento Patrimonial No Justificado

determinado por la Administración, se encuentra arreglado a ley, encontrándose
acreditada la configuración de la causal establecida en el numeral 13 de artículo 64
del Código Tributario; siendo irrelevante analizar la otra causal que se habría
configurado como señala la Administración.

Que en consecuencia, de lo antes expuesto se tiene que el recurrente no sustentó los

desembolsos en su Cuenta Corriente en Moneda Extranjera N.º ...........................
durante el ejercicio 2006 por el importe de S/ 1,872,977.35 y que solo acreditó los
ingresos y rentas de dicho ejercicio por el importe total de S/ 323,240.00, por lo que
el Incremento Patrimonial No Justificado de S/ 1,549,737.35 se encuentra arreglado
a ley, por lo que corresponde mantenerlo y confirmar la apelada en este extremo.

c) Atribución del Incremento Patrimonial No Justificado

Que el artículo 16 del Texto Único Ordenado de Ley del Impuesto a la Renta,
aprobado por Decreto Supremo N.º 179-2004-EF, dispone que en el caso de
sociedades conyugales, las rentas que obtenga cada cónyuge serán declaradas
independientemente por cada uno de ellos, y las rentas producidas por bienes
comunes serán atribuidas, por igual, a cada uno de los cónyuges; sin embargo, estos
podrán optar por atribuirlas a uno solo de ellos para efecto de la declaración y pago
como sociedad conyugal.

Que el artículo 6 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por
Decreto Supremo N.º 122-94-EF, dispone que los cónyuges que opten por declarar y
pagar el impuesto como sociedad conyugal por las rentas comunes producidas por
los bienes propios y/o comunes, atribuirán a uno de ellos la representación de la
sociedad conyugal, comunicando este hecho a la SUNAT; la opción se ejercerá en la
oportunidad en que corresponda efectuar el pago a cuenta del mes de enero de cada
ejercicio gravable, surtiendo efecto a partir de dicho ejercicio, igual regla se aplicará
cuando los cónyuges opten por regresar al régimen de declaración y pago por
separado de rentas previsto en el artículo 16 de la Ley, siendo que el representante
de la sociedad conyugal considerará en su declaración las rentas de la sociedad
conyugal conjuntamente con sus rentas propias.

Que tal como se indica en la apelada y se advierte en el Anexo N.º 1.1 en el valor
impugnado (folios 495 y 920), en el ejercicio fiscalizado, el recurrente formada parte
de la sociedad conyugal con ..................................... no acreditándose que se hubiera
ejercido la opción prevista en el artículo 16 de Ley del Impuesto a la Renta.
 Que respecto a la existencia de rentas producidas por bienes comunes, el Código
Civil en la Sección Segunda del Libro III regula la sociedad conyugal, estableciendo
en el artículo 301 que en el régimen de sociedad de gananciales puede haber bienes
propios de cada cónyuge y bienes de la sociedad, indicándose taxativamente en el
artículo 302 cuáles son los bienes que califican como propios de cada cónyuge5 y en
el artículo 3106 , cuáles constituyen los bienes sociales, considerando como tales a
los que no son bienes propios. Asimismo, el numeral 1 del artículo 311 del referido
código establece que todos los bienes se presumen sociales, salvo prueba en
contrario.

Que, en consecuencia, en el caso materia de autos, al no haberse acreditado que ese

incremento patrimonial califica como bien propio, estos se presumen sociales,
procediendo que el 50 % de dichas rentas se atribuyese a la recurrente debido a que
la sociedad conyugal no ejerció la opción a que se refiere el artículo 16 de la Ley del
Impuesto a la Renta, como se mencionó anteriormente, por lo que resultó correcto
que la Administración atribuyera el Incremento Patrimonial No Justificado detectado
en el ejercicio 2006 de S/ 1,549,737.35, en partes iguales a ambos cónyuges, esto
es, S/ 774,868.68 a cada uno.

Resolución de Multa N.º......................... Infracción tipificada en el numeral 1 del artículo

178 del Código Tributario

Que el numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario, establece que constituye infracción
no incluir en las declaraciones ingresos y/o remuneraciones y/o retribuciones y/o rentas y/o
patrimonio y/o actos gravados y/o tributos retenidos o percibidos y/o aplicar tasas o
porcentajes o coeficientes distintos a los que les correspondía en la determinación de los
pagos a cuenta o anticipos, o declarar cifras o datos falsos u omitiera circunstancias en las
declaraciones, que influyan en la determinación de la obligación tributaria; y/o que generen
aumentos indebidos de saldos o pérdidas tributarias o créditos a favor del deudor tributario
y/o que generen la obtención indebida de notas de crédito negociables u otros valores
similares, la cual se sancionaba con una multa equivalente al 50 % del tributo omitido o 50
% del saldo, Crédito u otro concepto similar determinado indebidamente, conforme con la
Tabla II de Infracciones y Sanciones de dicho código.

Que la anotada resolución de multa (folio 525), fue emitida por la comisión de la infracción
tipificada en el numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario respecto del Impuesto a la
Renta del ejercicio 2006, se sustenta en el Incremento Patrimonial No Justificado antes
analizado, por lo que al haberse mantenido este corresponde también mantener la referida
resolución de multa y confirmar la apelada en este extremo.

Con los vocales Castañeda Altamirano y Velásquez López Raygada con su voto singular en
parte, e interviniendo como ponente la vocal Terry Ramos.

RESUELVE:

CONFIRMAR la Resolución de Intendencia N.º ................................ de 29 de diciembre del

2010.

Regístrese, comuníquese y remítase a la SUNAT, para sus efectos.

VOTO SINGULAR EN PARTE DEL VOCAL VELÁSQUEZ LÓPEZ RAYGADA:

Que en lo que respecta al Incremento Patrimonial No Justificado, también se configuró la

causal para la determinación sobre base presunta a que se refiere el numeral 4 del artículo
64 del Código Tributario, toda vez, al no haber exhibido la recurrente documentación
fehaciente que sustentara la procedencia de los abonos efectuados en sus cuentas
bancadas, a pesar de haber sido requerida expresamente por la Administración para
sustentar tales ingresos, se encuentra también acreditada la citada causal.

Que, por tanto, al haberse configurado la aludida causal, soy de opinión que la
Administración se encontraba facultada a determinar la obligación del Impuesto a la Renta
del ejercicio 2006 sobre base presunta, estando a los demás extremos conforme a lo
expuesto por el voto en mayoría.

(4) Se debe precisar que para realizar la conversión en soles la Administración utilizó los
tipos de cambio detallados en el citado anexo, lo cual no ha sido cuestionado por el
recurrente.

(5) Artículo 302 del Código Civil

“Son bienes propios de cada cónyuge:

1. Los que aporte al iniciarse el régimen de sociedad de gananciales.

2. Los que adquiera durante la vigencia de dicho régimen a título oneroso, cuando la
causa de adquisición ha precedido a aquella.
• Los que adquiera durante la vigencia del régimen a título gratuito.
• La indemnización por accidentes o por seguros de vida, de daños personales o de
enfermedades, deducidas las primas pagadas con bienes de la sociedad.
• Los derechos de autor e inventor.
• Los libros, instrumentos y útiles para el ejercicio de la profesión o trabajo, salvo que
sean accesorios de una empresa que no tenga la calidad de bien propio.
• Las acciones y las participaciones de sociedades que se distribuyan gratuitamente
entre los socios por revaluación del patrimonio social, cuando esas acciones o
participaciones sean bien propio.
• La renta vitalicia a título gratuito y la convenida a título oneroso cuando la
contraprestación constituye bien propio.
• Los vestidos y objetos de uso personal, así como los diplomas, condecoraciones,
correspondencia y recuerdos de familia”.

6 Artículo 310 del Código Civil

“Son bienes sociales todos los no comprendidos en el artículo 302, incluso los que
cualquiera de los cónyuges adquiera por su trabajo, industria o profesión; así como los frutos
y productos de todos los bienes propios y de la sociedad y las rentas de los derechos de
autor e inventor.
También tienen la calidad de bienes sociales los edificios construidos a costa del caudal
social en suelo propio de uno de los cónyuges, abonándose a este el valor del suelo al
momento del reembolso”.

Resolución del Tribunal Fiscal N.º 03924-4-2019

Expediente N.º : 15751-2012

Interesado :

Asunto : Impuesto a la renta

Procedencia : Lima

Fecha : Urna, 25 de abril del 2019

VISTA la apelación interpuesta por ........................... , con RUC N.º ................................
contra la Resolución de Intendencia N.º de 28 de junio del 2012, emitida por la Intendencia
Regional Lima de la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria(7) (SUNAT),
que declaró infundada la reclamación formulada contra la Resolución de Determinación N.º
................................ girada por Impuesto a la Renta de Persona Natural del ejercicio 2007.

CONSIDERANDO:

Que el recurrente sostiene que se ratifica en los argumentos expuestos en su recurso de

reclamación, en la que dedujo la nulidad de la Resolución de Determinación N.º
........................ por no haberse consignado los motivos que fundamentan la determinación
de la deuda contenida en el referido valor, no siendo suficiente con citar la base legal
correspondiente ni enunciar los supuestos reparos, lo que afecta su derecho de defensa,
pues no existe la certeza de cómo se determinó el saldo de la deuda tributaria que habría
omitido. Invoca las Resoluciones del Tribunal Fiscal N.os 3523, 4530, 7343, 7645, 8163,
11367 y 16979, en relación con la nulidad de las resoluciones de acotación que vulneran las
normas del Código Tributario.

Que alega que si bien en el citado valor se indica que se merituaron los medios probatorios
presentados en su escrito de 1 de junio del 2011, se mantuvieron los reparos impugnados,
por lo que se vio obligado a volver a presentar los citados elementos probatorios referidos a
préstamos, transferencias y venta inmuebles, que no pudo presentarlos con anterioridad
debido a la dificultad de su ubicación al tratarse de documentación correspondiente al
ejercicio 2007.

Que refiere que los clientes de la empresa ..........................., dedicada a la prestación de

servicio de transporte de carga por carretera, de la cual es titular gerente, por
desconocimiento, depositaban el monto de los fletes a realizar en sus cuentas corrientes, y
luego de culminado el servicio de transporte, dicha empresa emitía la correspondiente
factura, procediendo, él mismo a realizar la devolución del dinero mediante cheques o
depósitos en efectivo efectuados en las cuentas corrientes de la empresa, según consta en
los estados de cuentas bancarias, tanto de él como de la empresa, y en la contabilidad de
esta última a través de los cargos y abonos respectivos. Advierte que pese a ello, han tenido
mayor relevancia las variaciones patrimoniales en sus cuentas corrientes, no obstante haber
presentado prueba en contrario, como son los libros y documentos contables de la aludida
empresa y los estados de cuenta bancarios, evidenciándose la subjetividad del agente
fiscalizador. Invoca la Resolución del Tribunal Fiscal N.º 14252-1-2008.

Que precisa que de sus estados de cuenta bancarios y de la mencionada empresa, se

aprecia que muchos de los importes coinciden en las fechas de abonos efectuados a sus
cuentas bancarias, inclusive estos son iguales o menores, por lo que puede colegirse que
los referidos abonos se encuentran razonablemente sustentados con los indicados cobros
y/o retiros.

Que señala que en la fiscalización efectuada no se le requirió la sustentación de los cargos

en sus cuentas bancarias ni tampoco se tomó en cuenta la realidad del hecho económico,
dado que los abonos no corresponden a sus ingresos, encontrándose acreditado
fehacientemente que los abonos no son de su propiedad como persona natural.

Que refiere que no le resultan aplicables las disposiciones de la Ley N.º 28194, sobre la
exigencia de ciertas formalidades para la realización de los pagos, pues obtuvo rentas de
primera, cuarta y quinta categorías.

Que argumenta que al resultar improcedentes los reparos formulados por la Administración,
tampoco corresponde atribuir ningún incremento patrimonial no justificado a su cónyuge,
quien a la fecha no ha sido notificada con alguna presunta deuda tributaria.
Que solicita que se suspenda cualquier procedimiento de cobranza coactiva en relación con
la deuda impugnada.

Que, por su parte, la Administración señala que como resultado del procedimiento de
fiscalización se determinó un incremento patrimonial no justificado respecto de la sociedad
conyugal conformada por el recurrente y su cónyuge .......................................... ,
atribuyendo a aquel el 50 % del reparo con incidencia en la determinación del Impuesto a la
Renta de Persona Natural del ejercicio 2007, al verificarse las causales establecidas en los
numerales 2, 4 y 15 del artículo 64 del Código Tributario, encontrándose habilitada para
determinar la obligación tributaria sobre base presunta, determinando un incremento
patrimonial no justificado sobre la base del método de adquisiciones y desembolsos, por lo
que sumó los depósitos en el sistema financiero nacional no sustentados deduciendo los
préstamos recibidos y las rentas netas percibidas de cuarta y quinta categorías del ejercicio
2007.

Que refiere que en la instancia de reclamación y en uso de su facultad de reexamen

establecida en el artículo 127 del Código Tributario, procedió a verificar y evaluar los
sustentos con respecto de los abonos observados en la cuenta bancaria ME N.º
............................. del Banco ................................ y que si bien la recurrente pretende
sustentar los abonos observados con los cargos de sus cuentas bancadas, debió identificar
las facturas que sustentarían los distintos abonos bancarios que los clientes de la empresa
............................... habrían efectuado equivocadamente en sus cuentas bancadas
personales, siendo que comprobó que la referida empresa no se encontraba autorizada a
emitir el rango de facturas con los que se pretendía sustentar los abonos provenientes de
dicha empresa, lo que restaba fehaciencia a lo alegado, concluyéndose que la recurrente no
justificó el origen y procedencia de los abonos y/o depósitos bancarios, por lo que la
determinación efectuada por incremento patrimonial no justificado se encuentra arreglada a
ley.

Que, alega que al no haberse configurado los supuestos establecidos en el artículo 141 del
Código Tributario, no procedió a admitir ni evaluar los medios probatorios presentados
extemporáneamente por la recurrente en su escrito de reclamación.

Que en el caso de autos, mediante Carta N.º ................................ SUNAT y Requerimiento

N.º........................... de fojas 499, 500 y 509, notificados el 19 de octubre del 20108 , de
fojas 501 y 510, la Administración inició al recurrente un procedimiento de fiscalización a fin
de verificar el cumplimiento de sus obligaciones tributarias de todos los tributos de persona
natural vinculadas con los periodos de enero a diciembre del 2007, emitiendo como
resultado de dicho procedimiento, la Resolución de Determinación , por el Impuesto a la
Renta de Persona Natural correspondiente al ejercicio 2007, de fojas 1603 a 1605, al
determinar rentas netas no declaradas por el recurrente y su cónyuge correspondiente al
ejercicio 2007 por la suma de S/ 1,528,817.00, atribuyendo al recurrente el 50 % del reparo
con incidencia en la determinación del Impuesto a la Renta ascendente a S/ 764,409.00,
sustentándose, entre otros, en el artículo 64 del Código Tributario, los artículos 52, 91 y 92
de la Ley del Impuesto a la Renta y los artículos 59, 60 y 60-A del reglamento de dicha ley.

Que previamente al análisis de la controversia de autos, en cuanto a la nulidad del valor

impugnado planteada por el recurrente, debe indicarse que contrariamente a lo afirmado por
él, de su revisión se aprecia que fue emitido cumpliendo los requisitos establecidos por el
artículo 77 del Texto Único Ordenado del Código Tributario(9), aprobado por Decreto
Supremo N.º 135-99-EF(10), conteniendo los fundamentos y disposiciones que amparan su
emisión, siendo que en los anexos del citado valor se aprecia el importe del saldo a favor
del fisco determinado y el detalle de su determinación, habiéndose hecho referencia a tal
efecto a los requerimientos y resultados que la sustentan(11). En ese sentido, no cabe
ampara la nulidad ni la afectación al derecho de defensa alegados, no resultando aplicables
las resoluciones invocadas al respecto.
Que ahora bien, es objeto del presente procedimiento analizar si el reparo efectuado por la
Administración a la renta neta Imponible del Impuesto a la Renta-Persona Natural del
ejercicio 2007 por concepto de incremento patrimonial no justificado, contenido en la
Resolución de Determinación N.º ................................, se encuentra arreglado a ley, sin
embargo, previamente a ello corresponde analizar la atribución de rentas determinadas a la
sociedad conyugal.

I. Atribución del incremento patrimonial no justificado

Que el artículo 14 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta,
aprobado por Decreto Supremo N.º 179-2004-EF, establece que son contribuyentes
del impuesto las personas naturales, las sucesiones indivisas, las asociaciones de
hecho de profesionales y similares y las personas jurídicas, así como las sociedades
conyugales que ejercieran la opción prevista por el artículo 16 de la citada ley.

Que el artículo 16 de la referida ley dispone que en el caso de sociedades conyugales,

las rentas que obtenga cada cónyuge serán declaradas independientemente por cada
uno de ellos y las rentas producidas por bienes comunes serán atribuidas, por igual,
a cada uno de los cónyuges, sin embargo, estos podrán optar por atribuirlas a uno
solo de ellos para efecto de la declaración y pago como sociedad conyugal.

Que, asimismo, el artículo 6 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta,

aprobado por Decreto Supremo N.º 122-94-EF, modificado por Decreto Supremo N.º
159- 2007-EF, dispone que los cónyuges que opten por declarar y pagar el impuesto
como sociedad conyugal por las rentas comunes producidas por los bienes propios
y/o comunes, atribuirán a uno de ellos la representación de la sociedad conyugal,
comunicando este hecho a la SUNAT; la opción se ejercitará en la oportunidad en que
corresponda efectuar el pago a cuenta del mes de enero de cada ejercicio gravable,
surtiendo efecto a partir de dicho ejercicio, igual regla se aplicará cuando los cónyuges
opten por regresar al régimen de declaración y pago por separado de rentas previsto
en el artículo 16 de la ley, asimismo, el representante de la sociedad conyugal
considerará en su declaración las rentas de la sociedad conyugal conjuntamente con
sus rentas propias.

Que sobre este extremo es preciso anotar que las normas citadas, aplicables al caso
de autos, al no establecer la forma en que se debía ejercerse dicha opción, dejaban
a los contribuyentes en la libertad de ejercer la misma por cualquier medio en el que
conste fehacientemente su voluntad de atribuir la totalidad de las rentas comunes de
la sociedad conyugal a uno de los cónyuges(12).

Que con relación a las rentas producidas por bienes comunes, cabe indicar que el
Código Civil en la Sección Segunda del Libro III, que regula la sociedad conyugal, ha
establecido en el artículo 301 que en el régimen de sociedad de gananciales puede
haber bienes propios de cada cónyuge y bienes de la sociedad, indicándose
taxativamente en el artículo 302 los bienes que califican como propios de cada
cónyuge(13), y en el artículo 310, los que constituyen bienes sociales, considerando
como tales los que no son bienes propios, incluso los que cualquiera de los cónyuges
adquiere por su trabajo, industria o profesión, así como los frutos y productos de todos
los bienes propios y de la sociedad(14), en tanto que el artículo 311 del referido código
establece que todos los bienes se presumen sociales, salvo prueba en contrario.

Que para el ejercicio fiscalizado existía la sociedad conyugal ................................

(conformada por ........................... , conforme se aprecia del Acta de Matrimonio, de
foja 279, emitida el 12 de diciembre de 1987 por la Municipalidad de San Borja del
Registro del Estado Civil, Lima-Perú, siendo que en respuesta a los puntos 5 y 7 del
Requerimiento N.º ................................ de fojas 361 y 362, el recurrente confirmó que
 la sociedad conyugal se regía por el régimen de sociedad de gananciales y que no
había ejercido la opción prevista en el artículo 16 de la Ley del Impuesto a la Renta,
por lo que en el supuesto de existir rentas provenientes de bienes comunes, estas
debían atribuirse por partes iguales a cada uno de los cónyuges.

Que, por lo tanto, al no encontrarse acreditado en el caso materia de autos que los
bienes que producen las rentas reparadas califiquen como bienes propios, estos se
presumen que son sociales, en ese sentido, las rentas debían atribuirse en partes
iguales a cada uno de los cónyuges, resultando correcto que la Administración
atribuyera el incremento patrimonial no justificado detectado en el ejercicio 2007 de
S/ 1,528,817.00 en partes iguales a ambos cónyuges, esto es, S/ 764,409.00 a cada
uno de ellos.

II. Incremento patrimonial no justificado

Que de la revisión del Anexo N.º 1 a la Resolución de Determinación N.º .............. ,

de foja 1604, se aprecia que la Administración estableció un incremento patrimonial
no justificado de la sociedad conyugal conformada por el recurrente y su cónyuge
........................... respecto del ejercicio 2007 por S/ 1,528,817.00, atribuyendo a la
recurrente el 50 % del reparo ascendente a S/ 764,409.00, conforme con los
Requerimientos N.º ................................ al amparo de los artículos 63 y 64 del Código
Tributario, los artículos 52, 91 y 92 de la Ley del Impuesto a la Renta y los artículos
59, 60 y 60-A de su reglamento, entre otros.

Que el numeral 2 del artículo 63 del Texto Único Ordenado del Código Tributario,
aprobado por Decreto Supremo N.º 135-99-EF, aplicable al caso de autos, establecía
que la Administración podía determinar la obligación tributaria sobre base presunta
en mérito a los hechos y circunstancias que, por su relación normal con el hecho
generador de la obligación tributaria, permitiesen establecer la existencia y cuantía de
la obligación.

Que según los numerales 2 y 15 del artículo 64 del citado código, sustituido por el
Decreto Legislativo N.º 941(15) y este último modificado por el Decreto Legislativo N.º
981(16), la Administración podrá utilizar directamente los procedimientos de
determinación sobre base presunta, cuando la declaración presentada o la
documentación complementaria ofreciera dudas respecto a su veracidad o exactitud,
o no incluya los requisitos y datos exigidos, o cuando existiere dudas sobre la
determinación o cumplimiento que haya efectuado el deudor tributario (numeral 2); o
cuando las normas tributarias lo establezcan de manera expresa (numeral 15).

Que cabe indicar que en las Resoluciones del Tribunal Fiscal N.os 03485-4-2006 y
04409-5-2006, entre otras, se ha establecido que al encontrarse la presunción por
incremento patrimonial no justificado prevista expresamente en la Ley del Impuesto a
la Renta, al detectarse este, se configura la causal contemplada en el numeral 10 del
artículo 64 del Código Tributario (causal que actualmente se encuentra prevista en el
citado numeral 15 según texto modificado por Decreto Legislativo N.º 981); y que la
detección de un incremento patrimonial no justificado crea dudas respecto al
cumplimiento de las obligaciones tributarias del contribuyente, por lo que, en caso de
estar bien determinado, se configura el supuesto establecido en el numeral 2 del
artículo 64 del citado código.

Que en tal sentido, se entenderá configurada la causal antes citada, siempre que se
demuestre la existencia del incremento patrimonial no justificado, por lo que para tal
fin corresponde seguidamente verificar si el procedimiento aplicado por la
Administración se encuentra determinado de acuerdo a ley.
Que según el artículo 52 de la citada Ley del Impuesto a la Renta, aplicable al presente
caso, dispone que se presume que los incrementos patrimoniales cuyo origen no
pueda ser justificado por el deudor tributario, constituyen renta neta no declarada por
este y que los incrementos patrimoniales no podrán ser justificados con: a)
donaciones recibidas u otras liberalidades que no consten en escritura pública o en
otro documento fehaciente; b) utilidades derivadas de actividades ilícitas; c) el ingreso
al país de moneda extranjera cuyo origen no esté debidamente sustentado; d) los
ingresos percibidos que estuvieran a disposición del deudor tributario pero que no los
hubiera dispuesto ni cobrado, así como los saldos disponibles en cuentas de
entidades del sistema financiero nacional o del extranjero que no hayan sido retirados;
y e) otros ingresos, entre ellos, los provenientes de préstamos que no reúnan las
condiciones que señale el reglamento.

Que el numeral 1 del artículo 91 de la referida ley menciona que sin perjuicio de las
presunciones previstas por el Código Tributario, la SUNAT podrá practicar la
determinación de la obligación tributaria, en base a la presunción de renta neta por
incremento patrimonial cuyo origen no pueda ser justificado y precisa que dicha
presunción será de aplicación cuando la SUNAT compruebe diferencias entre los
incrementos patrimoniales y las rentas totales declaradas o ingresos percibidos.

Que, asimismo, de acuerdo con el artículo 92 de la misma ley, para determinar las
rentas o cualquier ingreso que justifiquen los incrementos patrimoniales, la SUNAT
podrá requerir al deudor tributario que sustente el destino de dichas rentas o ingresos
y que el incremento patrimonial se determinará tomando en cuenta, entre otros, los
signos exteriores de riqueza, las variaciones patrimoniales, la adquisición y
transferencia de bienes, las inversiones, los depósitos en cuentas de entidades del
sistema financiero nacional o del extranjero, los consumos, los gastos efectuados
durante el ejercicio fiscalizado, aun cuando estos no se reflejen en su patrimonio al
final del ejercicio, de acuerdo con los métodos que establezca el reglamento, siendo
que dichos métodos deberán considerar también la deducción de las rentas totales
declaradas y otros ingresos y/o rentas percibidas comprobadas por la SUNAT.

Que por su parte, el artículo 59 del Reglamento de la ley en mención, aprobado por
Decreto Supremo N.º 122-94-EF, modificado por Decreto Supremo N.º 134-2004-EF,
establece que la presunción a que se refiere el numeral 1 del artículo 91 de la anotada
ley también será de aplicación cuando se comprueben diferencias entre los
incrementos patrimoniales y los ingresos percibidos, declarados o no.

Que el artículo 60 del aludido reglamento, modificado por el mismo decreto supremo,
indica que para efecto de la determinación de la obligación tributaria sobre la base de
la presunción a que se refiere el artículo 52 y el numeral 1 del artículo 91 de la Ley
del Impuesto a la Renta, la SUNAT podrá utilizar, entre otros métodos, el de
adquisición y desembolsos, consistente en sumar las adquisiciones de bienes, a título
oneroso o gratuito, los depósitos en las cuentas de entidades del sistema financiero,
los gastos y, en general, todos los desembolsos efectuados durante el ejercicio, y que
se deducirán las adquisiciones y los depósitos provenientes de préstamos que
cumplan con los requisitos a que alude el artículo 60-A del citado reglamento.

Que dicho artículo agrega que tratándose de bienes y depósitos en cuentas, no es

necesario distinguir si estos se reflejan en el patrimonio al final del ejercicio y que
como desembolsos se computarán, incluso, las disposiciones de dinero para pagos
de consumos realizados a través de tarjetas de crédito, cuotas de préstamos, pago
de tributos, entre otros.

Que a su vez, el mencionado artículo añade que el incremento patrimonial se

determinará deduciendo el patrimonio que no implique una variación patrimonial y/o
consumo, tales como las transferencias entre cuentas del propio deudor tributario, las
diferencias de cambio, los préstamos, los intereses, la adquisición de bienes y/o
consumos realizados en el ejercicio con rentas e ingresos percibidos en el ejercicio
y/o en ejercicios anteriores y dispuestos o retirados con tal fin.

Que por su parte, según el artículo 60-A del anotado reglamento, de conformidad con
el inciso e) del artículo 52 de la Ley del Impuesto a la Renta y el último párrafo del
artículo 8 de la Ley N.º 28194 (Ley para la Lucha contra la evasión y para la
Formalización de la Economía), los préstamos de dinero solo podrán justificar los
incrementos patrimoniales cuando: 1. El préstamo otorgado esté vinculado
directamente a la necesidad de adquisición del patrimonio y/o de incurrir en un
consumo cuyo origen se requiera justificar, 2. El mutuante se encuentre plenamente
identificado y no tenga la condición de no habido al momento de suscribir el contrato
ni al momento de efectuar el desembolso del dinero, 3. Tratándose de los mutuatarios,
adicionalmente se tendrá en cuenta lo siguiente: a) Aquellos obligados a utilizar los
medios de pago a que se refiere el artículo 5 de la Ley N.º 28194, podrán justificar los
incrementos patrimoniales cuando el dinero hubiera sido recibido a través de los
medios de pago. En este supuesto deberán identificar la entidad del Sistema
Financiero que intermedió la transferencia de fondos, siendo que la devolución del
dinero recibido en préstamo sin utilizar los medios de pago, se reputará como
incremento patrimonial. De haber empleado los medios de pago, deberá justificar el
origen del dinero devuelto, y b) Aquellos exceptuados de utilizar los medios de pago
por cumplir con las condiciones a que se refiere el último párrafo, incisos a) al c), del
artículo 6 de la Ley N.º 28194, podrán justificar los incrementos patrimoniales cuando
cumplan con los requisitos a que alude el numeral siguiente, 4.Tratándose de
mutuantes, podrán justificar los incrementos patrimoniales con los intereses
provenientes de los préstamos, cuando los contratos de préstamo consten en
documento de fecha cierta y contengan por lo menos la siguiente información: a) La
denominación de la moneda e importe del préstamo, b) La fecha de entrega del
dinero, c) Los intereses pactados, y d) La forma, plazo y fechas de pago, y 5. La fecha
cierta del documento en que consta el contrato y la fecha del desembolso del
préstamo, deberán ser anteriores o coincidentes con las fechas de las adquisiciones,
inversiones, consumos o gastos que se pretendan justificar, sin perjuicio de lo cual, la
SUNAT podrá verificar si la operación es fehaciente.

Que de otro lado, el artículo 141 del Código Tributario, modificado por Decreto
Legislativo N.º 953, disponía que no se admitiría como medio probatorio, bajo
responsabilidad, el que habiendo sido requerido por la administración durante el
proceso de verificación o fiscalización, no hubiera sido presentado y/o exhibido, salvo
que el deudor tributario probara que la omisión no se generó por su causa o acreditara
la cancelación del monto reclamado vinculado a las pruebas presentadas actualizado
a la fecha de pago, o presentara carta fianza bancaria o financiera por dicho monto,
actualizada hasta por 6 meses o 9 meses tratándose de la reclamación de
resoluciones emitidas como consecuencia de la aplicación de las normas de precios
de transferencia, posteriores a la fecha de la interposición de la reclamación.

Que, de acuerdo con el primer párrafo del artículo 148 del Texto Único Ordenado del
Código Tributario, aprobado por Decreto Supremo N.º 133-2013-EF, modificado por
Decreto Legislativo N.º 1421(17), no se admite como medio probatorio ante el Tribunal
Fiscal la documentación que habiendo sido requerida en primera instancia no hubiera
sido presentada y/o exhibida por el deudor tributario, sin embargo, dicho órgano
resolutor debe admitir y actuar aquellas pruebas en las que el deudor tributario
demuestre que la omisión de su presentación no se generó por su causa. Asimismo,
el Tribunal Fiscal debe aceptarlas cuando el deudor tributario acredite la cancelación
del monto impugnado vinculado a las pruebas no presentadas y/o exhibidas por el
deudor tributario en primera instancia, el cual debe encontrarse actualizado a la fecha
de pago, o presente carta fianza bancaria o financiera por dicho monto actualizado,
siendo que lo señalado en este párrafo no es aplicable si no se ha determinado
importe a pagar en el acto administrativo impugnado, supuesto en el cual, no
corresponde exigir ni la cancelación del monto impugnado vinculado a las pruebas no
presentadas y/o exhibidas en primera instancia, ni la presentación de carta fianza, ni
que el deudor tributario demuestre que la omisión de su presentación no se generó
por su causa.

Que conforme con lo expuesto, a efecto de la determinación del incremento

patrimonial no justificado, la Administración podía verificar este sobre la base de
establecer cuál fue el flujo monetario del recurrente en el ejercicio sujeto a
fiscalización (método de adquisiciones y desembolsos), tomando para ello en cuenta
los ingresos percibidos y toda disposición de bienes y/o dinero (gastos) por parte de
aquel, llegando a establecer el incremento patrimonial y, a partir de este importe, el
que resulte no justificado.

Que de los Anexos N.os 01, 02, 03, 04, 05 y 06 del Resultado del Requerimiento N.º
.............. de fojas 427 a 439, se aprecia que como resultado de la evaluación y
valoración de la documentación e información proporcionada por el recurrente, la
Administración estableció como incremento patrimonial no justificado de la sociedad
conyugal conformada por él y su cónyuge ........................... de Baca, respecto del
ejercicio 2007, el monto de S/ 1,528,817.00, atribuyendo a aquel el 50 % del reparo
con incidencia en la determinación del impuesto a la renta, ascendente a S/
764,409.00, de acuerdo con el siguiente detalle:

Que del detalle antes descrito se aprecia que el reparo por incremento patrimonial no
justificado fue determinado por la Administración bajo el método de adquisiciones y
desembolsos que implica la confrontación de los ingresos percibidos en el ejercicio
2007 con las adquisiciones y desembolsos efectuados durante el mismo ejercicio,
siendo que de acuerdo con lo expuesto, tal método ha sido previsto a efecto de
determinarse el monto del incremento patrimonial no justificado que constituye renta
neta no declarada, según los artículos 52 y 92 de la Ley del Impuesto a la Renta.

Que en tal sentido, corresponde analizar los conceptos observados por la

Administración antes mencionados, que originaron el reparo por incremento
patrimonial no justificado, a fin de establecer si se encuentran arreglados al
procedimiento previsto por la Ley del Impuesto a la Renta, tomando en cuenta para
este efecto lo actuado en el presente procedimiento, la legislación aplicable y los
criterios jurisprudenciales existentes.

1. Activos

Depósitos en el Sistema Financiero

Que de la revisión del Anexo N.º 03 al Resultado del Requerimiento N.º .............
..................., de fojas 430 a 434, la Administración consideró en la
determinación del incremento patrimonial del recurrente del ejercicio 2007, los
depósitos no sustentados efectuados en las siguientes cuentas bancarias:

Que en las Resoluciones N.os 07335-4-2003, 07300-2-2003, 0126-3-2004,

02036- 4-2005, 03895-4-2005, 04759-2-2005 y 03486-4-2006, este Tribunal ha
dejado establecido que resulta válido considerar los abonos en cuentas
bancadas no sustentados dentro de la determinación del incremento
patrimonial, toda vez que representan una disposición de bienes que no ha sido
sustentado por el contribuyente, correspondiéndole a estos últimos acreditar el
origen de los fondos que sustenten los abonos en las cuentas bancadas
materia de análisis.

Que en el Punto 1 del Anexo N.º 01 al Requerimiento N.º ........................ de

fojas 483 y 484, notificado el 8 de abril del 2011, mediante acuse de recibo,
conforme con lo establecido en el inciso a) del artículo 104 del Código
Tributario, la administración indicó que de la revisión de los estados de cuenta
presentados por la recurrente se advirtió la existencia de abonos o depósitos
en las Cuentas Bancadas N.º ........................, entre otra, por lo que le solicitó
respecto de los abonos detallados en el Anexo N.º 02 al citado requerimiento,
de fojas 475 a 481, lo siguiente: a) Proporcionar por escrito el origen y
procedencia de cada uno de los abonos realizados, debiendo adjuntar la
documentación original fehaciente que respalde sus afirmaciones tales como
cheques, boletas de depósito, recibos, contratos, comprobantes de pago u
otros documentos que sustenten el tipo de operación que originó el dinero,
especificando si corresponde a devolución de préstamos otorgados a terceros,
retribución por venta de bienes y/o prestación de servicios, préstamos recibidos
de terceros, depósitos en garantía, entre otros, debiendo en todos los casos
precisar el nombre y/o razón social de la persona natural y/o jurídica
relacionada al origen y procedencia del dinero; b) Indicar por escrito las
actividades económicas que realizó para obtener los fondos destinados a los
abonos en las cuentas bancadas antes citadas, especificando si corresponden
a actividades económicas de rentas de tercera categoría o rentas primera,
segunda, cuarta o quinta categoría, rentas de fuente extranjeras, inafectas y/o
exoneradas. En el caso de abonos que correspondan a transferencias entre
cuentas de la recurrente, indicar por cada abono el número de cuenta de la
cual se habría realizado la transferencia c) En el caso de abonos por
transferencias de otras cuentas de terceros, señalar por cada abono el
número de cuenta bancaria, los nombres y apellidos o razón social del titular
de la cuenta; asimismo indicar el motivo por el cual se habrían realizado las
respectivas transferencias de dinero d) En caso de abonos por préstamos
obtenidos adjuntar los pagarés u otros documentos sustentatorios, así como
indicar el destino de los mismos, e) En el caso de abonos efectuados
mediante depósitos en cheques y cuyo banco girador corresponda a una
cuenta cuyo titular sea la recurrente en forma personal y/o mancomunada,
indicar el banco, el número de cuenta y la fecha de cargo en la cuenta origen,
y f) De haber percibido otros ingresos o fondos por actividades,
operaciones o actos jurídicos no señalados anteriormente, tales como
liberalidades recibidas, donaciones, herencias, anticipo de legítima, venta de
bienes muebles o inmuebles, transferencias de bienes o derechos a título
oneroso, entre otros, debía de informar la naturaleza de las actividades,
operaciones o actos jurídicos, indicando los nombres y apellidos de la persona
que otorgó los fondos, importes. Asimismo debía exhibir documentación
original y fehaciente que respaldara sus afirmaciones tales como cheques,
boletas de depósito en cuentas bancarias, comprobantes de pago, notas de
cargo y abono, contratos, escritura pública, entre otros.

Que, en respuesta al citado requerimiento, la recurrente mediante escrito de 14

de abril del 2011, de fojas 194 a 201, señaló que los ingresos que figuraban en
las cuentas corrientes eran por préstamos otorgados a personas naturales y
por compra venta de inmuebles de su propiedad; que era empresario y que en
el año de 1978 constituyó la empresa ........................... correspondiéndole el
100 % de las participaciones, por lo que percibía un ingreso mensual desde
aquel año, que fue acumulándose año a año; y que era socio de la empresa
........................... con una participación aproximada de 35.33 % percibiendo
ingresos por rentas de cuarta categoría por asesoría administrativa desde el
año 1998.

Que asimismo, refirió sobre el abono de $ 55 000,00 recibido en el mes de

mayo del 2007 en la cuenta del Banco Scotiabank, que obtuvo un préstamo del
........................... destinado a la cuota inicial de su predio ubicado en San Luis;
que no recibió donaciones ni adelantos de herencias y que no tenía el sustento
de los demás abonos correspondientes en su mayoría a depósitos en efectivo.
Que en el punto 1 del Anexo N.º 01 del Resultado del Requerimiento N.º
.............. .................., de fojas 472 y 473, notificado el 20 de abril del 2011,
mediante acuse de recibo, conformé con lo establecido por el inciso a) del
artículo 104 del Código Tributario, la Administración dio cuenta del escrito
presentado por el recurrente y señaló que de la evaluación de la documentación
exhibida y proporcionada por aquel, se había sustentó parcialmente el origen
de los abonos en las Cuentas Bancarias N.º ............................... , ya que la
mayor parte de los abonos correspondían a depósitos en efectivo, por los
cuales no se sustentó ni acreditó el origen de los mismos, por lo que concluyó
que los abonos no sustentados formaban parte del incremento patrimonial,
determinándose un desbalance patrimonial, el mismo que se consideraba
como causal para la determinación de la obligación tributaria sobre base
presunta.

Que en el punto 1 del Anexo N.º 01 al Requerimiento N.º .............................. de

fojas 453 a 460, notificado el 20 de abril del 2011, mediante acuse de recibo,
conforme con lo establecido por el inciso a) del artículo 104 del Código
Tributario, la Administración indicó que respecto a las operaciones realizadas
por la sociedad conyugal ........................... (conformada por), se determinó que
el importe total de los ingresos obtenidos durante el ejercicio 2007 no
guardaban relación con los abonos o depósitos realizados en las Cuentas
Bancarias N.º 81, cuyo titular era el recurrente, por lo que le reiteró que
desvirtuara los hechos que determinarían la obligación sobre base presunta y
que sustentara por escrito el origen y procedencia de los fondos para obtener
el dinero destinado a los depósitos bancarios detallados en el Anexo N.º 03
adjunto al citado requerimiento, de fojas 444 a 450. Que además, la
Administración refirió que procedió a determinar la obligación tributaria sobre
base presunta en virtud de los numerales 2, 4 y 15 del artículo 64 del Código
Tributario, y aplicó lo establecido en los artículos 52, 91 y 92 de la Ley del
Impuesto a la Renta.

Que, asimismo, en los Anexos N.º 04 al 06 del anotado Requerimiento N.º ........
........................ le solicitó información y documentación referida a los préstamos
recibidos de terceros y por las rentas de cuarta y quinta categoría percibidas
ascendentes a S/ 175,705.00, S/ 16,681.00 y S/ 20,283.00, respectivamente.

Que en respuesta al citado requerimiento, la recurrente mediante escrito de 10

de mayo del 2011, de fojas 70 y 71, señaló que el origen de los abonos que
figuraban en el Anexo N.º 03 en mención fueron préstamos otorgados a
personas naturales, los cuales fueron depositados en sus cuentas y que
además sirvieron para darle movimiento a fin que las entidades financieras lo
evalúen y puedan otorgarle los créditos solicitados.

Que en el punto N.º 1 del Anexo N.º 01 al Resultado del Requerimiento N.º.....
............................., de fojas 437 a 439, notificado el 17 de mayo del 2011,
mediante acuse de recibo, conforme con lo establecido por el inciso a) del
artículo 104 del Código Tributario, la Administración dio cuenta del escrito
presentado por el recurrente y señaló que de la evaluación de la documentación
exhibida y proporcionada, se había sustentado parcialmente el origen de los
abonos en las Cuentas Bancarias N.º ................................ ya que la mayor
parte de los abonos correspondían a depósitos en efectivo por los cuales no se
sustentó ni acreditó el origen de los mismos por el importe de S/ 71,741,486.25,
según detalle del Anexo N.º 03 adjunto a dicho resultado, de fojas 430 a 434.

Que a su vez, en los Anexos N.º 04 al 06 del citado resultado, de fojas 427 a
429, la Administración dejó constancia que la recurrente presentó la
documentación e información solicitada sobre los préstamos recibidos de
terceros y por las rentas de cuarta y quinta categoría percibidas ascendentes a
S/ 175,705.00, ........................... S/ 16,681.00 y S/ 20,283.00,
respectivamente.

Que por consiguiente, la Administración concluyó que se configuraron los

supuestos establecidos en los numerales 2, 4 y 15 del artículo 64 del Código
Tributario, al determinarse incremento patrimonial no justificado por el importe
total de S/ 1,528,817.00 a través del “Método de Adquisiciones y Desembolsos”
cuyo origen y fuente productora se desconoce, constituyendo, por tanto, renta
neta presunta no declarada, por lo que la atribuyó el 50 % de dicho monto al
recurrente como renta neta del ejercicio 2007.
Que con escrito de 1 de junio del 2011 presentado luego del Resultado del
Requerimiento N.º ................................ , de fojas 1025 y 1026, la recurrente
señaló que dado que la mayoría de los abonos en cuentas bancarias fueron
realizados en efectivo, solo contaba con los estados de cuenta emitidos por las
entidades bancarias para sustentarlos, lo que aunado al hecho que por políticas
bancarias quien efectúa el depósito es el tenedor del voucher o comprobante
que sustenta la operación, le resultaba imposible presentar las constancias de
tales abonos, a lo que agregó que podía demostrar y sustentar el destino de
los fondos utilizados con los correspondientes egresos que en su mayoría
fueron realizados con los cheques que el mismo emitió.

Que asimismo, argüyó que los clientes de la empresa ........................... , del

cual es titular gerente, por desconocimiento depositaron el monto de los fletes
de dicha empresa en sus cuentas corrientes y que luego de culminado los
servicios de transporte y emitirse el comprobante de pago respectivo, procedió
a efectuar los depósitos en efectivo en las cuentas corrientes de la citada
empresa, circunstancia que consta en los estados de cuentas bancarios, tanto
de él como de aquella, y en la contabilidad de esta última a través de los cargos
y abonos correspondientes.

Que agregó que no se tomó en cuenta la realidad del hecho económico ya que
los abonos no corresponderían a ingresos suyos y que tampoco se le requirió
el sustento de los cargos en sus cuentas bancarias, indicando el uso y/o destino
de cada una de las operaciones realizadas.

Que al citado escrito, la recurrente adjuntó el Anexo N.º 01 de fojas 949 a 1007,
con documentación que sustentarían los abonos en la Cuenta Bancaria
Moneda Extranjera N.º ................................ en dólares, señalando que se
deberían de considerar los siguientes ingresos:

• $ 7,000.00 originado por la devolución de un préstamo otorgado a

importe que fue depositado en su Cuenta Bancaria Moneda Extranjera
N.º .............. .................. del Banco ........................... el 10 de enero del
2007.

• $ 1 600,00 originado por la devolución de un préstamo otorgado a

mediante el pago de la Letra de Cambio N.º 3, importe que fue abonado
en su Cuenta Bancaria Moneda Extranjera N.º ................................ del
Banco ........................... el 25 de enero del 2007:

• $ 36,000.00, $ 15,000.00 y $ 41,075.00 resultante de la venta del

inmueble ubicado en la avenida Elías Aguirre N.º 231, urbanización
........................... , importes que fueron abonados en su Cuenta Bancaria
Moneda Extranjera N.º ................................ del Banco
................................ el 8 de febrero, 30 de mayo y 22 de junio del 2007,
respectivamente.

• $ 20,000.00 y $ 4,000,00 resultantes de la venta del Dpto. importes que

fueron depositados en su Cuenta Bancaria Moneda Extranjera del
Banco................................, el 24 de abril y 26 de setiembre del 2007,
respectivamente.

• $ 9,948.00 originado por la devolución de un préstamo otorgado a

importe que fue depositado en su Cuenta Bancaria Moneda Extranjera
N.º .............. .................. del Banco ........................... el 7 de junio del
2007.
 • $ 3,000.00 y $ 2,500.00 originados por la devolución de un préstamo
otorgado importes que fueron abonados en su Cuenta Bancaria Moneda
Extranjera N.º ................................ del Banco ........................... el 16 de
agosto y 5 de octubre del 2007.

• $ 700.00 y $ 830.00 originados por la devolución de un préstamo

otorgado a importes que fueron abonados en su Cuenta Bancaria
Moneda Extranjera N.º del Banco ........................... el 20 de agosto y 24
de noviembre del 2007,

• $ 1,018.00 y $ 1,018.00 originados por la devolución de un préstamo

otorgado a importes que fueron abonados en su Cuenta Bancaria
Moneda Extranjera N.º ................................ del Banco ...........................
el 3 de setiembre y 10 de diciembre del 2007.

• $ 15,127.00 originado por la devolución de un préstamo otorgado a

........................... (Letra de Cambio), importe que fue depositado en su
Cuenta Bancaria Moneda Extranjera N.º del Banco ........................... del
26 de diciembre del 2007.

• $ 5,000,00 originado por la devolución de un préstamo otorgado a

........................... , importe que fue depositado en su Cuenta Bancaria
Moneda Extranjera N.º ................................ del Banco en el mes de
setiembre del 2007.

Que asimismo, la recurrente adjuntó el Anexo N.º 02, de fojas 521 a 948, con
facturas y/o boletas de venta emitidas por ........................... a diferentes
usuarios, las mismas que a su entender sustentarían los abonos de las Cuentas
Bancarias N.º..........................., pues según explicó los clientes depositaban
equivocadamente el importe de la prestación del servicio de transporte en sus
cuentas bancarias personales en lugar de las cuentas de la aludida empresa,
procediendo luego a realizar la devolución respectiva a esta última. Asimismo,
presentó el reporte de fojas 1008 a 1024, en relación con los mencionados
comprobantes de pago. Que conforme se aprecia del Anexo N.º 01 de la
Resolución de Determinación N.º ................................ de foja 1604, la
Administración dejó constancia de la evaluación de dicha documentación
adjunta al referido escrito de 1 de junio del 2011, manteniendo el reparo
formulado.

Que a su vez, en instancia de reclamación, la Administración procedió a

verificar y evaluar los documentos presentados el 1 de junio del 2011,
señalando con relación a ellos y en referencia a los abonos observados en la
Cuenta Bancaria Moneda Extranjera N.º ................................ del Banco entre
otros, lo siguiente:

Por el depósito de $ 7,000.00 de 10 de enero del 2007, que el documento

denominado “declaración jurada” al no ser un documento de fecha cierta, no
constituía un elemento probatorio eficaz, máxime si no se encontraba
respaldado por algún otro documento que permitiera validar su contenido; a lo
que agregó que si bien se alega que dicho depósito proviene de la devolución
de un préstamo, la recurrente no sustentó el origen del dinero que habría
entregado en calidad de préstamo.

• Por el depósito de $ 1,600.00 de 25 de enero del 2007, que si bien

acreditó con el contrato de mutuo elevado a Escritura Pública que el
recurrente otorgó en calidad de préstamo el monto de $ 29,500.00, el
que sería devuelto en cinco letras de $ 1,600.00 cada letra más una letra
de $ 21,600.00, no se probó que el abonó bancario de $ 1,600.00
proviniera de la devolución relacionada con la Letra N.º 3; a lo que
agregó que el recurrente no presentó documentación fehaciente que
acreditara la utilización de medios de pago en la devolución del dinero.

• Por los depósitos de $ 36,000.00, $ 15,000.00 y $ 41,075.00 de 8 de

febrero, 30 de mayo y 22 de junio del 2007, respectivamente, que el
contrato de compra venta de 2 de enero de 1992 al ser un documento
privado sin fecha cierta carece de fuerza probatoria para acreditar la
realización de la operación señalada y que el valor probatorio del
contrato de compra venta de 3 de diciembre de 1991 quedó desvirtuado
por la propia recurrente con el contrato anulatorio presentado en el que
se señala que el citado contrato de compra venta es formulismo
comercial, no teniendo validez ni como compra ni como venta; a lo que
agregó que del documento que sustentaría la venta del segundo
inmueble no se evidencia la realización de dicha operación, sino tan solo
el otorgamiento de la escritura pública a favor del recurrente respecto de
la compra del mencionado inmueble.

• Por los depósitos de $ 20,000.00 y $ 4,000.00 de 24 de abril y 26 de

setiembre del 2007, respectivamente, que el recurrente no presentó la
escritura pública de la minuta que presentó por la venta del inmueble, ni
indicó en qué momento cobró el cheque de gerencia producto de la
venta, y menos aún explicó por qué fue depositado un año después en
su cuenta bancaria personal y solo por $ 2,400.00 y no por el precio
pactado de $ 26,000.00, por lo que si bien se acreditó la venta de un
inmueble en el año 2006, no se demostró con documentación fehaciente
que los abonos observados en el año 2007 proviniesen de dicha
operación.

• Por el depósito de $ 9,948.00 de 7 de junio del 2007, que el recurrente

no presentó documentación fehaciente que acreditara que utilizó medios
de pago en la entrega del dinero a favor del mutuatario o en la devolución
del mismo; a lo que agregó que el recurrente no sustentó el origen del
dinero que habría entregado en calidad de préstamo.

• Por los depósitos de $ 1,018.00 y $ 1,018.00 de 3 de setiembre y 10 de

diciembre del 2007, que la simple hoja de liquidación del préstamo que
se adjuntó no era un medio que acreditara eficazmente lo alegado por el
recurrente, al ser un documento que carecía de fecha cierta.

• Por el depósito de $ 5,000.00 en el mes de setiembre del 2007, que el

documento denominado “declaración jurada” al no ser un documento de
fecha cierta, no constituía un elemento probatorio eficaz; a lo que agregó
que la documentación presentada solo sustentaba que el abono era
producto de la devolución del dinero prestado a ........................... , pero
no sustentaba el origen o procedencia del dinero que habría entregado
en calidad de préstamo a dicha empresa.

• Por los depósitos de $ 3,000.00 y $ 2,500.00 de 16 de agosto y 5 de

octubre del 2007, que los medios probatorios aportados no guardaban
consistencia con la materia a probar, pues no tenían vinculación directa
ni indirecta con la devolución del préstamo otorgado a ...........................
a lo que agregó que el contrato privado de préstamo de 16 de mayo del
2007 al carecer de fecha cierta no tenía mérito probatorio para sustentar
fehacientemente el incremento patrimonial detectado.
 • Por los depósitos de $ 700.00 y $ 830.00 del 20 de agosto y 24 de
noviembre del 2007, que los documentos presentados por sí solos no
acreditaban fehacientemente el origen de tales abonos, al no ser
documentos de fecha cierta y no tener apoyo documentario adicional.

• Por el depósito de $ 15,127.00 de 26 de diciembre del 2007, que los

documentos aportados no probaban que correspondían al pago de la
Letra de Cambio N.º 011-007 efectuado.

Que asimismo, con respecto de las facturas y/o boletas de ventas emitidas por
que sustentarían, según el recurrente, los abonos efectuados
equivocadamente por los clientes de dicha empresa en sus cuentas bancadas,
la Administración sostuvo que si bien sustentó los cargos en sus cuentas
bancadas, no sustentó el origen ni procedencia de los abonos para luego
explicar su destino, por lo que resultaba fuera de contexto que con los cargos
se pretendiera sustentar los abonos.

Que refirió, a su vez, que el recurrente debió identificar las facturas que
sustentarían los distintos abonos bancarios que los clientes de la empresa
........................... efectuaron equivocadamente en sus cuentas bancarias
personales; a lo que agregó que comprobó que dicha empresa no se
encontraba autorizada a emitir el rango de facturas con los que se pretendía
sustentar los abonos provenientes de los clientes de dicha empresa, lo que
restaba fehaciencia a lo alegado. En ese sentido, concluyó que la recurrente
no justificó el origen ni procedencia de los abonos y/o depósitos bancarios, por
lo que la determinación efectuada por incremento patrimonial no justificado se
encontraba arreglada a ley

• Depósitos en Cuenta Bancaria Moneda Nacional N.º .................. del

Banco

Que del Anexo N.º 03 al Resultado del Requerimiento N.º ................................

, de fojas 433 y 434, se aprecia que la Administración observó los depósitos
efectuados en dicha cuenta perteneciente a la recurrente por el importe de S/
426,378.50, al considerar que no sustentó el origen de los depósitos efectuados
que en total ascendían al citado importe, en diferentes periodos del ejercicio
2007.

Que del citado anexo y de los estados de cuenta presentados por el recurrente,
de fojas 348 a 359, se observa el detalle de los referidos depósitos, que están
compuestos por depósitos en efectivo y por las glosas ...........................
efectuados en la mencionada cuenta entre enero a diciembre del 2007 por las
sumas de S/ 2,000.00, S/ 3,425.00, S/ 2,025.00, S/ 3,600.00, S/ 3,690.00, S/
3,480.00, S/ 3,245.1, S/ 3,065.00, S/ 3,420.00, S/ 3,245.00, S/ 3,567.00, S/
4,764.00, S/ 3,480.00, S/ 3,266.00, S/ 3,245.1, S/ 3,480.00, S/ 3,600.00, S/
3,475.00, S/ 3,160.00, S/ 3,420.00, S/ 5,000.00, S/ 2,080.00, S/ 3,475.1, S/
3,245.00, S/ 4,000.00, S/ 6,368.00, S/ 800.00, S/ 3,200.00, S/ 3,600.00, S/
2,000.00, S/ 2,000.00, S/ 3,480.00, S/ 2,800.00, S/ 14,400.00, S/ 5,000.00, S/
2,900.00, S/ 3,410.00, S/ 2,000.00, S/ 2,800.1, S/ 2,775.00, S/ 5,050.00, S/
3,600.00, S/ 3,657.00, S/ 5,050.00, S/ 3,465.00, S/ 3,763.00, S/ 3,600.1, S/
3,465.00, S/ 2,000.00, S/ 3,480.00, S/ 3,715.00, S/ 3,000.00, S/ 4,990.00, S/
3,598.50, S/ 3,600.1, S/ 4,500.00, S/ 3,480.00, S/ 4,990.00, S/ 3,780.00, S/
4,990.00, S/ 3,780.00, S/ 4,990.00, S/ 4,785.1, S/ 4,230.00, S/ 3,900.00, S/
4,340.00, S/ 1,630.00, S/ 4,095.00, S/ 3,900.00, S/ 3,900.00, S/ 4,095.00, S/
306.00, S/ 3,900.00, S/ 3,900.00, S/ 3,900.00, S/ 3,900.00, S/ 4,287.00, S/
6,000.00, S/ 6,000.00, S/ 4,191.00, S/ 4,349.00, S/ 4,200.00, S/ 4,200.00, S/
600.00, S/ 4,200.00, S/ 880.00, S/ 4,320.1, S/ 4,200.00, S/ 4,240.00, S/ 300.00,
S/ 4,000.00, S/ 3,900.00, S/ 4,160.00, S/ 4,275.00, S/ 4,100.1, S/ 3,900.00, S/
3,900.00, S/ 3,400.00, S/ 4,400.00, S/ 4,200.00, S/ 3,777.00, S/ 4,280.00, S/
435.1, S/ 4,160.00, S/ 1,200.00, S/ 3,800.00, S/ 2,040.00, S/ 3,835.00, S/
205.00, S/ 3,900.00, S/ 4,100.1, S/ 11,000.00, S/ 4,200.00, S/ 4,200.00, S/
250.00, S/ 4,060.00, S/ 4,675.00 y S/ 4,750.00.

Que de autos se tiene que en el procedimiento de fiscalización no se presentó

documentación que permitiera acreditar el origen de los fondos señalados, ni
la actividad económica realizada o fuente productora de ingresos mediante la
cual se obtuvo los aludidos fondos.

Que sobre el particular, debe señalarse que conforme con el artículo 92 de la

Ley del Impuesto a la Renta y el artículo 60 de su reglamento, es válido que los
depósitos en cuentas bancarias cuyo origen no fue sustentado formen parte de
la determinación del incremento patrimonial, en tal sentido, al aplicarse el
método de adquisiciones y desembolsos se deben sumar los depósitos en las
entidades bancarias realizadas durante el ejercicio, por lo que no habiéndose
acreditado el origen de los fondos utilizados para tal fin durante la fiscalización,
resulta arreglado a ley que se consideren dichos importes para determinar el
incremento patrimonial.

• Depósitos en Cuenta Bancaria Moneda Extranjera N.º ............. del Banco

Continental

Que del Anexo N.º 03 al Resultado del Requerimiento N.º ........................... , de

fojas 432 y 433, se aprecia que la Administración observó los depósitos
efectuados en dicha cuenta perteneciente a la recurrente por el importe de S/
598,768.82, al considerar que no sustentó el origen de los depósitos efectuados
que en total ascienden al citado importe, en diferentes periodos del ejercicio
2007.

Que del citado anexo y de los estados de cuenta presentados por el recurrente,
de fojas 335 a 346, se observa el detalle de los mencionados depósitos, que
están compuestos por depósitos en efectivo y por las glosas efectuados en la
mencionada cuenta entre enero a diciembre del 2007, por los montos de $
7,000.00 (S/ 22,344,00), $ 1,000.00 (S/ 3,192,00), $ 1,600.00 (S/ 5,110,40), $
36,000.00 (S/ 114,876.00), $ 1,000.00 (S/ 3,187.00), $ 3,025.00 (S/ 9,622.53),
$ 1,575.00 (S/ 5,011.65), $ 1,400.00 (S/ 4,450.60), $ 20,000.00 (S/ 63,580,00),
$ 1,600.00 (S/ 5,075.20), $ 1,400.00 (S/ 4,428,20), $ 15,000.00 (S/ 47,595,00),
$ 700.00 (S/ 2,218,30), $ 9,948.00 (S/ 31,535.16), $ 41,075.00 (S/ 130,166.68),
$ 300.00 (S/ 950.10), $ 3,000.00 (S/ 9,435.00), $ 700.00 (S/ 2,212.70), $
1,018.00 (S/ 3,219.93), $ 5,000.00 (S/ 15,815.00), $ 4,000.00 (S/ 12,452.00), $
910.00 (S/ 2,770.04), $ 2,500.00 (S/ 7,552.50), $ 1,500.00 (S/ 4,527.00), $
750.00 (S/ 2,246.25), $ 2,200.00 (S/ 6,589.00), $ 7,000.00 (S/ 20,979.00), $
2,332.72 (S/ 7,009.82), $ 830.00 (S/ 2,496.64), $ 1,018.00 (S/ 3,027.53) y $
15,127.00 (S/ 45,093.59).

Que a efecto de sustentar el depósito observado de $ 7,000.00 (S/ 22,344.00)

de 10 de enero del 2007 efectuado en la Cuenta Bancaria Moneda Extranjera
N.º ................................ del Banco el recurrente presentó un documento
denominado “declaración jurada” de 30 de mayo del 2011, de foja 1005, en la
que señaló que el 17 de octubre del 2006 entregó en calidad de préstamo la
suma de $ 7,000.00 a ................................ , que le fue devuelto el 10 de enero
del 2007 a través del cheque N.º ................................ del Banco
................................ .
Que si bien el recurrente pretende acreditar la devolución de un préstamo a la
empresa y, por ende, sustentar el depósito observado de $ 7,000.00 (S/
22,344.00) ........................... de 10 de enero del 2007, la anotada declaración
no resulta suficiente para acreditar la procedencia de los fondos al no haberse
presentado documentación que la acredite.

Que en efecto, el recurrente no evidenció con alguna otra documentación que

el depósito efectuado en su cuenta bancaria correspondiera a algún préstamo
otorgado, como sostiene, por lo que al no haber acreditado fehacientemente el
origen de dicho depósito durante la fiscalización, toda vez que no proporcionó
documentación que permitiera demostrar la procedencia de los ingresos,
resultaba arreglado a ley que la Administración incluyera el importe observado
en la determinación del incremento patrimonial del ejercicio 2007.

Que, respecto del depósito observado por $ 1,600.00 (S/ 5,110.40) de 25 de

enero del 2007 efectuado en la Cuenta Bancaria Moneda Extranjera N.º
..................... ........... del Banco ........................... el recurrente presentó copia
del contrato de mutuo con garantía hipotecaria que habría suscrito con
................................ y la declaración jurada de autoavalúo del inmueble
ubicado en ................................ , distrito de La Molina, de fojas 1000 a 1004.

Que en la cláusula primera del Contrato de Mutuo suscrito el 12 de octubre del

2006, por el recurrente como mutuante y como mutuatario, el mutuante se
obligó a entregar al mutuatario la cantidad de $ 29,600.00, y el mutuatario a
devolver dicha cantidad de dinero hasta el 15 de abril del 2007 (cláusula
segunda) en 6 letras de cambio por los importes de $ 1,600.00, $ 1,600.00, $
1,600.00, $ 1,600.00, $ 1,600.00 y $ 21.600.00 con fechas de vencimiento el
15 de noviembre y 15 de diciembre del 2006, y 15 de enero, 15 de febrero, 15
de marzo y 15 de abril del 2007, respectivamente, indicándose que el préstamo
no devengaría intereses y que para garantizar el pago del capital prestado se
constituía segunda hipoteca sobre el inmueble ubicado en (cláusulas tercera y
sexta).

Que según el estado de cuenta ME N.º ...................... del Banco ......................

del recurrente, de foja 346, se le realizó un depósito en efectivo por $ 1,600.00
el 25 de enero del 2007, sin embargo no se puede verificar los datos del
depositante, no habiendo presentado copia de la letra de cambio cancelada
con los datos de la fecha de cancelación o de la recepción de la devolución del
título valor al prestatario, siendo además que no se advierte correspondencia
entre las fechas en las que habrían vencido las letras de cambio y el depósito
observado, no evidenciándose mayor documentación que permita acreditar de
manera fehaciente que el aludido depósito hubiese efectivamente
correspondido al pago realizado con motivo del préstamo que habría realizado,
por lo que al no encontrarse acreditado fehacientemente su origen, resultaba
correcto que la Administración lo incluyera en la determinación del incremento
patrimonial del ejercicio 2007.

Que en cuanto a los depósitos observados de $ 36,000.00 (S/ 114,876.00) $

20,000.00 (S/ 63,580,00), $ 15,000.00 (S/ 47,595.00), $ 41,075.00 (S/
130,166.68) y $ 4,000.00 (S/ 12,452.00) de 8 de febrero, 24 de abril, 30 de
mayo, 22 de junio y 26 de setiembre del 2007, respectivamente, efectuados en
la Cuenta Bancaria Moneda Extranjera N.º ...................... del Banco el
recurrente refiere que provienen de la ventas de inmuebles, para lo cual
presentó copia de contratos de compra venta y de minuta de compra venta
presentada ante Notario Público para su elevación a escritura pública.
Que así, se tiene que para sustentar los depósitos de $ 36,000.00 (S/
114,876.00), $ 15,000.00 (S/ 47,595.00) y $ 41,075.00 (S/ 130,166.68),
presentó los contratos de compra venta, de fojas 976, 977, 988, 989, 997 y 998
celebrados el 3 de diciembre de 1991 y 2 de enero de 1992 por el recurrente,
en calidad de vendedor, y Otto ........................... entre otros, en calidad de
compradores, respecto del inmueble ubicado en la avenida ...........................
por la suma de $ 25,000.0018, siendo que según lo alegado por el recurrente
los ingresos por la venta dé dicho inmueble fueron abonados en la Cuenta
Bancaria Moneda Extranjera N.º ...................... del Banco ........................... el
8 de febrero, 30 de mayo y 22 de junio del 2007 por los montos de $ 36,000.00
(S/ 114,876.00), $ 15,000.00 (S/ 47,595.00) y $ 41,075.00 (S/ 130,166.68),
respectivamente.

Que para sustentar los depósitos de $ 20,000.00 (S/ 63,580.00) y $ 4,000.00

(S/ 12,452.00) de 24 de abril y 26 de setiembre del 2007, el recurrente presentó
la minuta de compra venta presentada ante Notario Público para su elevación
a escritura pública, de fojas 959 a 961 y 991 a 993, suscrita el 20 de febrero del
2006 por él, en calidad de vendedor, y ...................... , en calidad de
compradora, por medio de la cual se dio en venta real el departamento 510
ubicado en el quinto piso del edificio con ingreso principal en la Avenida Larco
N.º 1083, distrito de Miraflores, por la suma de $ 26,000.00, siendo que según
lo alegado por el recurrente los ingresos por la venta de dicho inmueble fueron
abonados en la Cuenta Bancaria Moneda Extranjera N.º ...................... del
Banco el 24 de abril y 26 de setiembre del 2007 por los montos de $ 20,000.00
(S/ 63,580.00) y $ 4,000.00 (S/ 12,452.00), respectivamente.

Que sin embargo, los contratos de compra venta de 3 de diciembre de 1991 y

2 de enero de 1992 no cuentan con fecha cierta, y además, respecto del
primero, el recurrente adjuntó un contrato anulatorio sin fecha cierta, de foja
987, en el que se señala que dicho contrato fue realizado por un formulismo
comercial, no teniendo validez, por lo que este último carece de mérito
probatorio, siendo que en el contrato de 2 de enero de 1992 se estableció como
valor de la venta el importe de $ 24,000.00, el cual no se condice con la suma
de los importes abonados en la cuenta bancaria observada. Asimismo, en el
caso de la referida minuta de compra venta se pactó que el precio de venta
ascendente a $ 26,000.00 sería cancelado mediante cheque, siendo que los
abonos observados corresponden a importes depositados por una cantidad
distinta. En ese sentido, se aprecia que no se ha presentado documentación
adicional que permita establecer con certeza que los montos abonados en la
cuenta bancaria observada correspondan efectivamente al pago de los precios
pactados por la venta de los anotados inmuebles, por lo que no habiéndose
acreditado el origen de dichos abonos durante la fiscalización, resultaba
arreglado a ley que la Administración considere estos, por los importes de $
36,000.00 (S/ 114,876.00) $ 20,000.00 (S/ 63,580.00), $ 15,000.00 (S/
47,595.00), $ 41,075.00 (S/ 130,166.68) y $ 4,000.00 (S/ 12,452,00) para
determinar el incremento patrimonial del ejercicio 2007.

Que con relación al depósito observado por $ 9,948.00 (S/ 31,535.16) de 7 de

junio del 2007 efectuado en la Cuenta Bancaria Moneda Extranjera N.º
...................... del Banco ...................... el recurrente presentó la minuta del
contrato de mutuo con garantía hipotecaria presentada ante Notario Público
para su elevación a escritura pública, que habría suscrito con María Elizabeth
García Peralta, de fojas 979 a 981.

Que en la cláusula primera del Contrato de Mutuo suscrito el 27 de febrero del

2007, por el recurrente como mutuante y ...................... como mutuatario, el
mutuante se obligó a entregar al mutuatario la cantidad de 14,200.00 y el
mutuatario a devolver dicha cantidad de dinero hasta el 27 de agosto del 2007
(cláusula segunda) en 6 letras de cambio por los importes de $ 700.00, $
700.00, $ 700.00, $ 700.00, $ 700.00 y $ 10,700.00 con fechas de vencimiento
de 27 de marzo, 27 de abril, 27 de mayo, 27 de junio, 27 de julio y 27 de agosto
del 2007, respectivamente, estableciéndose que el préstamo no devengarla
intereses (cláusula tercera) y que para garantizar el pago del capital prestado
se constituía segunda hipoteca sobre el inmueble descrito en la cláusula sexta.

Que según el estado de cuenta ME N.º ...................... 1 del Banco

........................... de foja 341, la recurrente recibió un deposito en efectivo por
$ 9,948.00 el 7 de junio del 2007, sin embargo no se puede verificar los datos
del depositante, ni se presentó copia de la letra de cambio cancelada con los
datos de la fecha de cancelación o de la recepción de la devolución del título
valor al prestatario, siendo además que no se advierte correspondencia entre
las fechas en las que habrían vencido las letras de cambio y el depósito
observado, no evidenciándose mayor documentación que permita acreditar de
manera fehaciente que el aludido depósito hubiese efectivamente
correspondido al pago realizado con motivo del préstamo que habría realizado,
por lo que al no encontrarse acreditado fehacientemente su origen, resultaba
correcto que la Administración lo incluyera en la determinación del incremento
patrimonial del ejercicio 2007.

Que con respecto a los depósitos observados por $ 3,000.00 (S/ 9,435.00) y $
2,500.00 (S/ 1,552.50) de 16 de agosto y 5 de octubre del 2007 efectuados en
la Cuenta Bancaria Moneda Extranjera N.º ...................... del Banco
........................... el recurrente presentó copia del contrato de préstamo que
habría suscrito con ........................... , un recibo de caja firmado por él mismo,
copia del documento nacional de identidad del prestatario y un cronograma de
pagos emitido por el Banco ........................... por un préstamo hipotecario
obtenido por el recurrente, de fojas 956 a 958 y 970 a 972.

Que del contrato de préstamo, de foja 972, se advierte que el recurrente habría
otorgado un préstamo en efectivo el 16 de mayo del 2007 a ........................... ,
ascendente a $ 3,000.00, para ser devuelto el 16 de agosto del 2007 a través
de la cuenta en dólares del Banco ........................... perteneciente al recurrente;
no obstante, el citado contrato no cuenta con fecha cierta, no habiendo el
recurrente evidenciado con alguna otra documentación que los depósitos
efectuados en su cuenta bancaria correspondieran a algún préstamo otorgado,
como sostiene, no Siendo suficiente a tal efecto el recibo de 16 de agosto del
2007, de foja 971, suscrito por el propio recurrente, dando cuenta de la
devolución del aludido préstamo, pues no existe certeza que esta se hubiese
realizado ni que los abonos efectuados correspondiesen efectivamente a
aquella.

Que asimismo, del cronograma de pagos, de fojas 956 a 958, se observa que
correspondería al préstamo hipotecario que habría obtenido el recurrente del
Banco ........................... el 10 de febrero del 2006, ascendente a $ 20,704.14
pagadero en 158 cuotas, sin embargo, no se ha demostrado la correlación que
pueda existir entre el préstamo hipotecario obtenido por el recurrente y las
supuestas devoluciones de dinero por parte de ........................... Aspilcueta
que se hubiesen realizado en el ejercicio 2007 por préstamos a su favor, como
sostiene el recurrente. Que de la copia del documento nacional de identidad de
........................... de foja 970, cabe señalar que dicho documento permite
identificar a la citada persona, pero no acredita el origen de los fondos que
fueron depositados en la cuenta del recurrente.
Que de lo expuesto se tiene que no obra en autos documentación alguna que
permita corroborar que los abonos realizados el 16 de agosto y 5 de octubre
del 2007, correspondan al cobro de préstamos otorgados, por lo que al no
haberse acreditado fehacientemente su origen o procedencia, resultaba
correcto que la Administración los incluyera en la determinación del incremento
patrimonial del ejercicio 2007.

Que, con respecto a los depósitos observados por $ 700.00 (S/ 2,212.70) y $
830.00 (S/ 2,496.64) del 20 de agosto y 24 de noviembre del 2007 efectuados
en la Cuenta Bancada Moneda Extranjera N.º del Banco ...................... , el
recurrente presentó copia de los vouchers bancarios de dichos depósitos en
efectivo y de dos recibos de caja emitidos por ........................... el 7 de agosto
y 24 de noviembre del 2007, a la orden del recurrente por concepto pago de
deuda según acta de junta general obligatoria anual de 16 de julio del 2007 (se
consigna que la deuda total ascendía a $ 1,530.00), de fojas 955 y 969.

Que no obstante, dichos documentos no resultan suficientes para acreditar el

origen de los depósitos observados, pues no se evidenció con documentación
fehaciente que la recurrente o la sociedad conyugal hubiesen realizado un
préstamo a la citada empresa, por lo que no existe certeza de que tales
depósitos correspondan a su devolución; en ese sentido, al no haberse
sustentado la procedencia de los abonos observados por $ 700.00 (S/
2,212.70) y $ 830.00 (S/ 2,496.64), resultaba arreglado a ley que se
consideraran en la determinación del incremento patrimonial del ejercicio
2007.

Que en cuanto a los depósitos observados por $ 1,018.00 (S/ 3,219.93) y $ ,

018.00 (S/ 3,027.53) de 3 de setiembre y 10 de diciembre del 2007 abonados
en su Cuenta Bancaria Moneda Extranjera N.º ........................el recurrente
presentó una hoja liquidación, un certificado de jurisdicción de inmueble y
recibo de ingreso y voucher emitidos por la Municipalidad Distrital de Santa
Anita, de fojas 965 a 968.

Que si bien en el anverso y reverso de dicha hoja de liquidación, de foja 968

vuelta, se alude a un préstamo efectuado a favor ........................... por un total
de $ 15,267.00 con un cronograma de pagos de $ 1,017.80 mensual, esta no
permite establecer de manera fehaciente que se hubiese realizado el préstamo
mencionado, ni que los abonos observados correspondan efectivamente a su
devolución, por lo que no sustenta fehacientemente el origen de aquellos.

Que en cuanto al certificado de jurisdicción del inmueble ubicado perteneciente

a ........................... y el recibo de ingreso y voucher emitidos por la
........................... Municipalidad Distrital de Santa Anita sobre pago de derecho
de emisión del referido certificado y de Impuesto de Alcabala, de fojas 965 a
967, cabe indicar que dichos documentos no sustentan el origen de los fondos
que fueron depositados en la cuenta del recurrente, al no demostrar su
procedencia.

Que por lo expuesto, no habiéndose acreditado el origen de los abonos

observados por los depósitos por $ 1,018.00 (S/ 3,219.93) y $ 1,018.00 (S/
3,027.53), resultaba arreglado a ley que se consideraran en la determinación
del incremento patrimonial del ejercicio 2007.

Que con relación al depósito observado por $ 15,127.00 (S/ 45,093.59) del 26
de diciembre del 2007 abonado en su Cuenta Bancaria Moneda Extranjera N.º
...................... , el recurrente presentó copia de una planilla de letras/facturas
recibida por el Banco ........................... , de una hoja liquidación, de la Letra de
Cambio N.º .............. y de un Recibo N.º .............. emitido por ...........................
de fojas 949 a 951.

Que de la Letra de Cambio ........................... de foja 949, se aprecia que fue

emitida el 12 de junio del 2007 a favor de ........................... por el importe de $
16,490.00 con fecha de vencimiento de 10 de setiembre del 2007, la que fue
aceptada por la empresa ........................... , siendo ingresada para su
descuento mediante la planilla de letras/facturas al Banco Scotiabank el 22 de
junio del 2007, de foja 951.

Que en la hoja de liquidación presentada de 22 de junio del 2007, de foja 950,

se consigna, entre otros, “Operación ........................... “Total Letra $
16,490.00”, “Cancelar al ........................... diferencia saldo de planilla del 22 de
junio del 2007 por $ 15,127.00” y “Se entregó al Sr. Avel Morales cheque Bco.
Continental N.º 387 por la cantidad de $ 11,600.00”.

Que de la copia del recibo de caja por el importe de $ 15,127.00, de foja 949,
emitido por la empresa ........................... el 26 de diciembre del 2007, se
advierte que se encuentra firmado por el recurrente y que se consigna “Recibí
de ........................... la cantidad de $ 15,127.00 por concepto devolución por
letra depositada al Banco ........................... según planilla de 22 de junio del
2007 de $ 16,490.00 menos flete de 9 de diciembre del 2006 de $ 1,363.00.

Que de la revisión de los documentos mencionados, no es posible establecer

la correlación que pudiera existir entre la Letra de Cambio N.º ......................
aceptada por la empresa por el importe de $ 16,490.00 con fecha de
vencimiento el 16 de setiembre del 2007 que fue descontado a favor de la
empresa , con la hoja de liquidación en la que se describe un préstamo a favor
de Abel Morales por $ 11,600.00, que sumado con los gastos imputados se
incrementó al importe de $ 16,490.00, de los cuales se tendría que devolver al
recurrente el importe de $ 15,127.00 según el referido recibo.

Que asimismo, de la evaluación de la aludida documentación no se puede

establecer con certeza que el depósito efectuado en la cuenta bancaria del
recurrente correspondiera a algún préstamo otorgado por él, como sostiene,
que sustentaran la devolución del dinero mediante el recibo de caja en
mención. En ese sentido, no habiéndose acreditado fehacientemente el origen
del depósito observado por $ 15,127.00 (S/ 45,093.59), resultaba arreglado a
ley que la Administración lo considerara en la determinación del incremento
patrimonial del ejercicio 2007.

Que, por otro lado, a fin de acreditar el depósito observado por $ 5,000.00 (S/
15,815.00) de setiembre del 2007 abonado en su Cuenta Bancaria Moneda
Extranjera N.º ...................... , el recurrente adjuntó el estado de cuenta
corriente ........................... del mes de setiembre del 2007 de la empresa
........................... una “declaración jurada” suscrita por él mismo y un voucher
de depósito del 7 de setiembre del 2007, de fojas 962 a 964.

Que en la referida “declaración jurada” de 30 de mayo del 2011, de foja 964, el

recurrente da cuenta que entregó el 3 de setiembre del 2007 a ...........................
un préstamo de $ 5,000.00 a través del Cheque N.º 465 del Banco
........................... siendo que la devolución del mismo se realizó el 3 de
setiembre del 2007 mediante el Cheque N.º 819 del Banco ...........................
girado por la citada empresa.
Que de la copia del estado de la cuenta corriente ME N.º ...................... del mes
de setiembre del 2007 perteneciente a la empresa ........................... , se aprecia
que el Cheque N.º ...................... fue cobrado el 7 de setiembre del 2007 por el
importe de $ 5,000.00, de foja 962, y que de acuerdo con el voucher de depósito
de 7 de setiembre del 2007 dicho cheque fue depositado en la Cuenta Bancaria
Moneda Extranjera N.º ......................, perteneciente al recurrente, de foja 963.

Que si bien de la documentación presentada se encontrarla acreditado que el

7 de setiembre del 2007, el recurrente recibió el importe de $ 5,000.00 de la
empresa ........................... , no se ha demostrado de manera fehaciente con
alguna otra documentación que hubiese realizado el préstamo que alega y, por
tanto, que el depósito efectuado en su cuenta bancaria correspondiera a aquel,
como sostiene, no siendo suficiente para acreditar la procedencia de los fondos
la referida declaración jurada, al no estar respaldada con documentación
sustentatoria, por lo que al no haberse acreditado fehacientemente el origen
del depósito observado por $ 5,000.00 (S/ 15,815.00), resultaba arreglado a ley
que la Administración lo considerara en la determinación del incremento
patrimonial del ejercicio 2007.

Que respecto de los restantes depósitos en la Cuenta Bancaria Moneda

Extranjera N.º ...................... del Banco ........................... detallados en el
Anexo N.º 03 al Resultado del Requerimiento N.º ......................, de fojas 432 y
433, no se aprecia de autos documentación presentada en el procedimiento de
fiscalización que permita sustentar la procedencia de tales depósitos materia
de observación, por lo tanto su inclusión en la determinación del incremento
patrimonial no justificado materia de autos se encuentra ajustado a ley.

• Depósitos en Cuenta Bancaria Moneda Extranjera

N.º..................................

Que del Anexo N.º 03 al Resultado del Requerimiento N.º ...................... de foja
432, se aprecia que la Administración observó los depósitos efectuados en
dicha cuenta perteneciente a la recurrente por el importe de S/ 159,462.09, al
considerar que no sustentó el origen de los depósitos efectuados que en total
ascendían al indicado importe, en diferentes periodos del ejercicio 2007.

Que del citado anexo y de los estados de cuenta presentados por el recurrente,
de fojas 323 a 334, se observa el detalle de los referidos depósitos, que están
compuestos por depósitos en efectivo, transferencias de/a terceros, entre otros,
efectuados en la mencionada cuenta en los meses de febrero, marzo, mayo y
julio a noviembre del 2007, por los importes de $ 2.000.00 (S/ 6,398.00), $
7,000.00 (S/ 22,323.00), $ 7,000.00 (S/ 22,302.00), $ 6,000.00 (S/ 18,996.00),
$ 1,700.00 (S/ 5,387,30), $ 360.00 (S/1,138.32), $ 220.00 (S/ 619.52), $
25,000.00 (S/ 73,225.00), $ 250.00 (S/ 784.50), $ 603.48 (S/ 1,907.00), $
131.89 (S/ 395.54) y $ 1,990.00(S/ 5,985.92).

Que de la revisión de lo actuado no se aprecia documentación presentada en

el procedimiento de fiscalización que acredite el origen de los fondos señalados
ni la actividad económica realizada o fuente productora de ingresos mediante
la cual se obtuvo los aludidos fondos; por lo que su inclusión en la
determinación del incremento patrimonial no justificado materia de autos se
encuentra ajustada a ley.

• Depósitos en Cuenta Bancaria Moneda Nacional N.º .............. del Banco

Que del Anexo N.º 03 al Resultado del Requerimiento N.º .............., de fojas
430 a 432, se aprecia que la Administración observó los depósitos efectuados
en dicha cuenta perteneciente al recurrente por el importe de S/ 556,876.84, al
considerar que no sustentó el origen de los depósitos efectuados que en total
ascendían al citado importe, en diferentes periodos del ejercicio 2007.

Que del citado anexo y de los estados de cuenta presentados por el recurrente,
de fojas 295 a 321, se observa el detalle de los referidos depósitos, que están
compuestos por depósitos en efectivo, entrega con cheques y transferencias
de otra cuenta, efectuados en la mencionada cuenta en los meses de febrero
a diciembre del 2007, por los importes de S/ 8,000.00, S/ 16,000.00, S/
1,167.63, S/ 12,832.37, S/ 15,000.00, S/ 2,000.00, S/ 2,148.17, S/ 5,851.83, S/
11,670.33, S/ 15,829.67, S/ 3,600.00, S/ 13,000.00, S/ 6,000.00, S/ 5,672.73,
S/ 3,570.00, S/ 14,500.00, S/ 920.00, S/ 5,000.00, S/ 3,190.00, S/ 6,201.68, S/
14,284.00, S/ 10,000.00, S/ 3,480.00, 3,820.00, S/ 11,500.00, S/ 3,000.00, S/
7,000.00, S/ 5,500.00, S/ 7,000.00, S/ 3,400.00, S/ 3,480.00, S/ 500.00, S/
7,000.00, S/ 2,829,34, S/ 7,170,66, S/ 7,170.00, S/ 3,046.00, S/ 1,055.00, S/
3,920.00, S/ 3,945.09, S/ 6,080.00, S/ 10,000.00, S/ 3,000.00, S/ 5,000.00, S/
3,510.00, S/ 3,780.00, S/ 5,000.00, S/ 5,000.00, S/ 4,000.00,S/ 6,000.00, S/
2,500.00, S/ 2,818.00, S/ 3,060.00, S/ 6,622.00, S/ 1,883.00, S/ 6,000.00, S/
3,000.00, S/, 3,000.00, S/ 1,447.04, S/ 3,700.00, S/ 3,952.00, S/ 4,600.96, S/
4,900.00, S/ 8,380.00, S/ 6,000.00, S/ 4,030.00, S/ 2,940.50, S/ 4,140.00, S/
4,049.00, S/ 10,000.00, S/ 3,000.00, S/ 4,070.00, S/ 3,000.00, S/ 1,300.00, S/
2,500.00, S/ 1,500.00, S/ 1,700.00, S/ 2,000.00, S/ 3,200.00, S/ 4,998.00, S/
1,200.00, S/ 3,200.00, S/ 3,300.00, S/ 3,200.00,S/ 3,300.00, S/ 3,600.00, S/
4,200.00, S/ 3,400.00, S/ 3,400.00, S/ 4,340.00, S/ 7,670.00, S/ 3,400.00, S/
3,400.00, S/ 3,400.00, S/ 3,900.00, S/ 3,250.00, S/ 300.00, S/ 1,245,22, S/
1,755.00, S/ 3,400.00, S/ 3,400.00, S/ 2,000.00, S/ 1,700.00, S/ 3,400.00, S/
3,400.00, S/ 3,400.00, S/ 3,400.00, S/ 3,700.00, S/ 3,800.00, S/ 5,160.44, S/
2,500.00, S/ 3,640.21, S/ 4,200.00, S/ 4,000,00, S/ 4,200.00, S/ 998.00, S/
3,002.97, S/ 4,200.00, S/ 2,500.00 y S/ 2,500.00.

Que de la revisión de lo actuado no se aprecia documentación presentada en

el procedimiento de fiscalización que acredite el origen de los fondos señalados
ni la actividad económica realizada o fuente productora de ingresos mediante
la cual se obtuvo los aludidos fondos; por lo que su inclusión en la
determinación del incremento patrimonial no justificado materia de autos se
encuentra ajustada a ley. Que si bien, con la finalidad de sustentar los abonos
observados por la Administración, el recurrente presentó facturas y/o boletas
de venta emitidas por ........................... a diferentes usuarios, de fojas 521 a
948, las que a su entender sustentarían tales abonos, pues según afirma, los
clientes de dicha empresa por desconocimiento depositaban el importe del
servicio de transporte prestado por aquella en sus cuentas bancadas
personales en lugar de las cuentas de la aludida empresa, procediendo luego
a realizar la devolución respectiva a esta última, así como un reporte, de fojas
1008 a 1024, en el que se aprecia la agrupación de varias facturas emitidas por
la empresa ........................... cuya sumatoria de sus importes coinciden con
algunos retiros (cargos) reflejados en las cuentas bancadas del recurrente(19);
cabe indicar, en primer lugar, que no se encuentra acreditado en autos con
documentación fehaciente que el origen de los fondos provenían, como
asegura, del pago de los clientes de ............................ .

que incurrieron en error al momento de cancelar las facturas emitidas por la

citada empresa, y, en segundo lugar, no acreditó documentadamente que los
retiros de dinero o cargos de sus cuentas bancadas hubiesen sido destinados
a las cuentas de la empresa ............................, no habiendo adjuntado copia
de los cheques que hubieran permitido identificar al beneficiario de los mismos
 ni otra documentación a tal efecto, siendo que contrariamente a lo afirmado por
él, no presentó los estados de cuenta y/o documentación contable de la citada
empresa, de la cual era titular gerente. En ese sentido, carece de sustento el
alegato del recurrente al respecto, así como que se colige que los abonos se
encuentran razonablemente sustentados, ya que no presentó en etapa de
fiscalización documentación adicional que acredite de manera fehaciente ello.

Que debe precisarse que con relación a la carga de la prueba y el incremento

patrimonial no justificado, este Tribunal ha señalado en las Resoluciones N.os
3920- 4-2005 y 1815-4-2006, entre otras, que el artículo 52 de la Ley del
Impuesto a la Renta contiene una presunción de pleno derecho en función de
la cual constatada la existencia de un incremento patrimonial no justificado, se
presume que el mismo ha sido obtenido a partir de la percepción de rentas
netas no declaradas por el contribuyente; por lo tanto, corresponderá a la
Administración acreditar la existencia de incrementos patrimoniales del
contribuyente, resultando de cargo de este último justificar tales incrementos
patrimoniales con los medios de prueba pertinentes(20), lo que no ha sucedido
en autos, no evidenciándose actuación arbitraria alguna en el procedimiento de
fiscalización por los funcionarios de la Administración.

Que no es aplicable la Resolución del Tribunal Fiscal N.º 14252-1-2008,

invocada por el recurrente, toda vez que en ella se verificó que el origen de
diversos pagos de las tarjetas de crédito del recurrente materia de reparo, se
encontrarían sustentados con los retiros de sus cuentas bancarias, supuesto
distinto al de autos, en el que no existen elementos que permitan sustentar el
origen de los abonos efectuados en las cuentas bancarias del recurrente.

Que en tal sentido, estando a que de lo expuesto se tiene que en el

procedimiento de fiscalización, el recurrente no sustentó de manera fehaciente
el origen de los montos depositados en sus cuentas bancarias observadas, de
acuerdo con el criterio establecido por este Tribunal en las Resoluciones N.º
07335-4-2003, 07300-2-2003 y 00126-3-2004, entre otras, antes citadas,
resultaba válido que tales importes fueran incluidos como parte del incremento
patrimonial del ejercicio acotado.

2. Pasivos

Préstamos recibidos de terceros

Que según se aprecia del Anexo N.º 04 al Resultado del Requerimiento N.º
...................... de foja 429, en el cálculo realizado por la Administración para
determinar el incremento patrimonial no justificado atribuido al recurrente en el
ejercicio 2007, se dedujo el pasivo vinculado a un préstamo otorgado a aquel en
efectivo por parte de la entidad bancaria N.º ...................... por la suma de S/ 175,
705,00.

Que sobre el particular, obra en autos el documento denominado “Detalle de

Movimiento del Préstamo”, de fojas 236 y 237, del cual se aprecia que el recurrente
obtuvo un crédito el 22 de mayo del 2007, otorgado por el Banco ...........................,
por un monto de S/ 175,705.00(21), por lo que se encontraba arreglado a ley que
dicho importe fuera considerado por la Administración para el cálculo del incremento
patrimonial no justificado materia de autos.

3. Ingresos que justifican el incremento patrimonial 3.1. Ingresos por rentas de

cuarta categoría
Que conforme se aprecia del Anexo N.º 05 al Resultado del Requerimiento N.º
...................... de foja 428, la Administración consideró para justificar el incremento
patrimonial del ejercicio 2007 a las rentas de cuarta categoría percibidas por el
recurrente en el ejercicio acotado, ascendentes a la suma de S/ 16,681.00. Que en
efecto, de autos se aprecia que el recurrente emitió los Recibos oor Honorarios N.º
...................... durante el ejercicio 2007, de fojas 255 a 265, por un monto total de S/
16,681.00, lo que no ha sido materia de cuestionamiento por el recurrente.

Que estando a lo expuesto, resultaba procedente que la Administración hubiese

considerado en el cálculo del incremento patrimonial materia de autos, al importe
correspondiente a las rentas de cuarta categoría percibidas por el recurrente en el
ejercicio objeto de acotación.

3.2. Ingresos por rentas de quinta categoría

Que del Anexo N.º 06 al Resultado del Requerimiento N.º ...................... , de foja 427,
se aprecia que la Administración consideró en la determinación del incremento
patrimonial no justificado del recurrente del ejercicio 2007, como fondos disponibles,
los ingresos calificados como rentas de quinta categoría percibidas por la recurrente
en dicho ejercicio, por la suma total de S/ 20,283.00.

Que en efecto, obran en autos las boletas de pago que corresponden a las
remuneraciones percibidas por el recurrente, de fojas 266 a 272, por los servicios que
brindó de manera dependiente a favor de la empresa ........................... durante los
meses de enero a diciembre del 2007, por el importe bruto total de S/ 23,373.00,
asimismo, se observa que en dichas boletas se consignó descuentos por
aportaciones al Sistema Nacional de Pensiones, que sumaban un importe total de S/
3,090.50, de lo que resulta un importe neto percibido por la recurrente por concepto
de rentas de quinta categoría, ascendente a la suma de S/ 20,283.00.

Que por lo tanto, se encuentra acreditado que el recurrente percibió por concepto de
rentas de quinta categoría en el ejercicio acotado, un importe ascendente a S/
20,283.00, por lo que resulta procedente que la Administración hubiese considerado
dicho monto en la determinación del incremento patrimonial no justificado materia de
autos.

Que, se debe precisar que tal como se señaló en la resolución apelada, de foja
1608/vuelta, de conformidad con el artículo 141 del Código Tributario, no procedía
que la Administración merituara la documentación presentada por el recurrente en
instancia de reclamación, que no fue presentada en la etapa de fiscalización, que
según afirma, sustentarían los abonos efectuados en sus cuentas bancarias, toda vez
que no acreditó que su falta de exhibición durante la fiscalización hubiera obedecido
a una causa que no le fuera imputable, ni acreditó el pago o afianzamiento del monto
reclamado vinculado a dichas pruebas, de igual forma, no procede que esta instancia
se evalúen los medios probatorios presentados extemporáneamente.

Que ahora bien, de lo expuesto se tiene que el incremento patrimonial no justificado

determinado por la Administración se encuentra arreglado a ley, encontrándose, por
tanto, acreditada la configuración de la causal establecida en el numeral 15 de artículo
64 del Código Tributario y, por ende, la prevista en el numeral 2 del artículo 64 del
mismo código, de conformidad con los criterios jurisprudenciales antes glosados; en
tal sentido, corresponde mantenerlo y, al encontrarse acreditada en autos la condición
de casado del recurrente con ...................... bajo el régimen de sociedades
gananciales, resultaba procedente que la Administración le atribuyese el 50 % de
aquel. En ese sentido, al haberse emitido la Resolución de Determinación N.º
...................... conforme a ley, corresponde confirmar la resolución apelada.
 Que en cuanto al argumento del recurrente en el sentido que en la fiscalización
efectuada no se le requirió la sustentación de los cargos de sus cuentas bancarias ni
tampoco se tomó en cuenta la realidad del hecho económico, cabe señalar que la
Administración observó un incremento patrimonial no justificado sobre la base, entre
otros, de abonos no sustentados, por lo que le solicitó, en ese sentido, que sustentara
el origen y procedencia de dichos abonos, para lo cual aquel debía presentar la
documentación sustentatoria pertinente, no resultando atendible, en ese sentido, su
alegato referido a que no se le requirió sustentar los cargos de sus cuentas bancarias,
pudiendo aquel, en todo caso, haber presentado tal documentación de considerarlo
necesario para sustentar la procedencia de los mencionados abonos, careciendo,
asimismo, de sustento que no se hubiese tomado en cuenta la realidad o los hechos
económicos del caso. A su vez, debe precisarse que la documentación presentada
por el recurrente con su escrito de 1 de junio del 2011 fue merituada por la
Administración en la fiscalización como en la instancia de reclamación, la misma que
conjuntamente con los demás documentos presentados por él no acreditaron
fehacientemente el origen de tales abonos.

Que es del caso precisar que se han considerado como ingresos que justifican el
incremento patrimonial a las rentas acreditadas de cuarta y quinta categorías, no
habiéndose acreditado otras. Asimismo, no se han observado aquellas en virtud de la
exigencia de medios de pago, por lo que no resulta atendible el argumento del
recurrente al respecto.

Que no resulta atendible el cuestionamiento del recurrente sobre la atribución del

incremento patrimonial no justificado a su cónyuge, correspondiéndole, en todo caso,
a aquella controvertir el acto que se le emita a tal efecto.

Que si bien la recurrente solicita la suspensión del procedimiento cobranza coactiva

en relación con la deuda impugnada, no corresponde que tal pretensión sea formulada
en la vía del procedimiento contencioso tributario, sino en el mismo procedimiento
coactivo que se iniciase y en caso este no se siguiera conforme a ley, cabe presentar
la queja prevista en el artículo 155 del Código Tributario.

Con los vocales Flores Talavera, Izaguirre Llampasi y Rivadeneira Barrientos e

interviniendo como ponente la vocal Izaguirre Llampasi.

RESUELVE:

CONFIRMAR la Resolución de Intendencia N.º .............. de 28 de junio del 2012.

Regístrese, comuníquese y remítase a la SUNAT, para sus efectos

(7) Actualmente, Intendencia Lima de la Superintendencia Nacional de Aduanas y de

Administración Tributaria.

(8) Mediante acuse de recibo, en el domicilio fiscal del recurrente, según se aprecia de su
Comprobante de Información Registrada de fojas 399 y 400, habiéndose consignado en los
cargos de notificación el nombre y firma de la persona que recibió los documentos, conforme
con el inciso a) del artículo 104 del Texto Único Ordenado del Código Tributario, aprobado
por Decreto Supremo N.º 135-99-EF, modificado por Decreto Legislativo N.º 981, que
establecía que la notificación de los actos administrativos podía realizarse por correo
certificado o por mensajero, en el domicilio fiscal, con acuse de recibo o con certificación de
la negativa a la recepción efectuada por el encargado de la diligencia, y que el acuse de
recibo debía contener, como mínimo i) apellidos y nombres, denominación o razón social
del deudor tributario, ii) número de RUC del deudor tributario o número del documento de
identificación que corresponda, iii) número de documento que se notifica, iv) nombre de
quien recibe y su firma, o la constancia de la negativa y v) fecha en que se realiza la
notificación.

(9) El citado artículo 77 señalaba que la resolución de determinación seria formulada por
escrito y expresaría: 1. El deudor tributario, 2. El tributo y el periodo al que corresponda, 3.
La base imponible, 4. La tasa, 5. La cuantía del tributo y sus intereses, 6. Los motivos
determinantes del reparo u observación, cuando se rectifique la declaración tributaria, y 7.
Los fundamentos y disposiciones que la amparen.

(10) Antes de la modificación dispuesta por el Decreto Legislativo N.º 1113, publicado en el
diario oficial El Peruano el 5 de julio del 2012.

(11) Lo que corresponde a una forma de motivar los actos administrativos regulada y
validada por el numeral 6.2 del artículo 6 de la Ley del Procedimiento Administrativo General,
Ley N.º 27444, aplicable al caso de autos, según el cual, puede motivarse mediante la
declaración de conformidad con |os fundamentos y conclusiones de anteriores dictámenes,
decisiones o informes obrantes en el expediente, a condición de que se les identifique de
modo certero, y que por esta situación constituyan parte integrante del respectivo acto.

(12) En la Resolución del Tribunal Fiscal N.º 03441-4-2010, que constituye precedente de
observancia obligatoria, se estableció el criterio que “con la presentación del formulario
utilizado para la declaración y pago a cuenta del impuesto a la renta de primera categoría
se ejerce la opción de declarar y pagar el impuesto como sociedad conyugal por las rentas
comunes, prevista en el artículo 16 de la Ley del Impuesto a la Renta”.

(13) El artículo 302 del Código Civil dispone que son bienes propios de cada cónyuge: 1. los
que aporte al iniciarse el régimen de sociedad de gananciales; 2. los que adquiera durante
la vigencia de dicho régimen a título oneroso, cuando la causa de adquisición ha precedido
a aquella; 3. los que adquiera durante la vigencia del régimen a título gratuito; 4. la
indemnización por accidentes o por seguros de vida, de daños personales o de
enfermedades, deducidas las primas pagadas con bienes de la sociedad; 5. los derechos
de autor e inventor; 6. los libros, instrumentos y útiles para el ejercicio de la profesión o
trabajo, salvo que sean accesorios de una empresa que no tenga la calidad de bien propio;
7. las acciones y las participaciones de sociedades que se distribuyan gratuitamente entre
los socios por revaluación del patrimonio social, cuando esas acciones o participaciones
sean bien propio; 8. la renta vitalicia a título gratuito y la convenida a título oneroso cuando
la contraprestación constituye bien propio; y 9. los vestidos y objetos de uso personal, así
como los diplomas, condecoraciones, correspondencia y recuerdos de familia.

(14) El artículo 310 del Código Civil establece que “son bienes sociales todos los no
comprendidos en el artículo 302, incluso los que cualquiera de los cónyuges adquiera por
su trabajo, industria o profesión; así como los frutos y productos de todos los bienes propios
y, de la sociedad y las rentas de los derechos de autor e inventor. También tienen la calidad
de bienes sociales los edificios construidos a costa del caudal social en suelo propio de uno
de los cónyuges, abonándose a este el valor del suelo al momento del reembolso”.

(15) Publicado el 20 de diciembre del 2003.

(16) Publicado el 15 de marzo del 2007.

(17) Publicado en el diario oficial El Peruano el 13 de setiembre del 2018.

(18) Importe consignado en el contrato de compra venta suscrito el 3 de diciembre de 1991,
pactándose la suma de $ 24,000.00 en el contrato de compra venta suscrito el 2 de enero
de 1992, de foja 998.

(19) Así, por ejemplo, se tiene que la sumatoria de los importes de las Facturas N.º
........................... emitidas por el 9, 10, 12, 14, 19 y 20 de febrero del 2007, de fojas 938 a
947, asciende a S/ 13,500,00, importe que coincide con el retiro de dinero (cargo) de la
Cuenta Bancaria N.º ........................... del Banco de ........................... efectuado mediante
Cheque N.º ........................... , de foja 321.

(20) En esa línea, según el criterio expuesto en la Resolución N.º 03004-1-2009,

corresponde al deudor tributario justificar los incrementos patrimoniales cuyo origen no ha
sido fundamentado ante la Administración, por lo que la carga de la prueba no corresponde
a dicha entidad sino al deudor tributario.

(21) Cabe precisar que dicho importe resulta de la conversión del monto del préstamo que
se realizó en dólares por el monto $ 55,550.00, a soles, con el tipo de cambio 3.16.

Resolución del Tribunal Fiscal N.º 04449-5-2019

Expediente N.º : 573-2019

Interesado

Asunto : Impuesto a la renta

Procedencia : Huánuco

Fecha : Lima, 14 de mayo del 2019

VISTA la apelación interpuesta por (RUC N.º ...........................), contra la Resolución de

Oficina Zonal N.º ...................... de 30 de octubre del 2018, emitida por la Oficina Zonal
Huánuco de la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria
(SUNAT), que declaró infundada la reclamación formulada contra la Resolución de
Determinación N.º ......................, girada por el Impuesto a la Renta-Personas Naturales del
ejercicio 2014.

CONSIDERANDO:

Que el recurrente sostiene que existen irregularidades en el procedimiento de fiscalización

dado que se inobservaron los principios de materialidad, objetividad y motivación en la
auditoria, no se merituaron todos los medios probatorios ni se realizaron las acciones
necesarias para determinar la verdad material, infringiéndose el debido procedimiento y su
derecho de defensa, y cita con relación a este último la sentencia recaída en el Expediente
N.º ...................... Asimismo, solicita que se proceda con la revisión exhaustiva de los actos
de notificación suscitados en el procedimiento de fiscalización, por constituir un acto
fundamental del respeto al debido procedimiento.

Que refiere que la Administración no valoró su descargo y documentación probatoria que

presentó, en el plazo oportuno, en atención al Requerimiento N.º ...................... agregando
respecto de las observaciones señaladas en el Anexo N.º 2 del Requerimiento N.º
...................... que procedió a presentar la documentación sustentatoria sobre ellas y expuso
en cuanto al depósito de S/ 50,000.00 que fue realizado por su padre con ocasión de un
préstamo otorgado a su favor, a fin de cumplir con obligaciones como el pago de planillas,
entre otros; préstamo que fue devuelto con la libre disponibilidad de dinero por el monto de
S/ 65,000.00, que tuvo en una empresa, presentando el extracto bancario respectivo y
agrega que el saldo de S/ 15,000.00 fue depositado en su cuenta.

Que señala que los retiros efectuados de su cuenta corriente por. las sumas de S/ 9,000.00,
S/ 13,675.00, S/ 4,300.00, S/ 14,900.00 y S/ 61,345,43, fueron dirigidos al pago de las cuotas
de los Préstamos N.º ......................, respecto de las empresas ............................ y la
diferencia lo utilizó para cumplir con sus obligaciones de pago del personal de sus empresas;
añade que la información presentada se encuentra sustentada en los registros y extractos
bancarios por lo que es fehaciente, y si bien las imputaciones han sido efectuadas en su
condición de persona natural los retiros realizados estuvieron dirigidos a obligaciones de
personas jurídicas directamente relacionadas con su persona por cuanto ostentaba el cargo
de gerente general en ellas.

Que con relación a los dos préstamos hipotecarios para la adquisición de un inmueble,
afirma que se encuentra cancelando las cuotas en la medida de sus posibilidades e ingresos,
aclarando que ninguno de los referidos préstamos se dirigió al aumento de capital de la
empresa............................ señala que presenta cronograma y estados de cuenta para
sustentar sus argumentos.

Que manifiesta que recibió préstamos por los montos de S/ 20,900.00, S/ 32,700.00, S/
25,000.00 y S/ 62,200.00 para realizar pagos de ciertas cuotas de los Préstamos N.º
...................... respecto de sus empresas............................ agregando que de quedar algún
saldo no aplicado, lo dirigió a la cancelación de otros conceptos tales como gastos
operativos.

Que de otro lado, alega que si bien el alcance de la fiscalización que se le inició, abarcó los
periodos de enero a diciembre del 2014, el valor impugnado fue emitido por la renta anual
del ejercicio 2014, demostrándose así que la Administración no imputó el reparo a algún
periodo por el cual fue iniciada la fiscalización, lo que no se encuentra arreglado a ley,
vulnerando el principio de legalidad y sus derechos como contribuyente, además, debe
realizarse una revisión exhaustiva de los actos de notificación los cuales a su parecer no
han sido bien realizados.

Que indica que la Administración al efectuar la determinación sobre base presunta, no ha

desplegado los esfuerzos previos a fin de corroborar sus indicios y unir los elementos de la
obligación tributaria, en virtud del principio de verdad material, pese a sus respuestas a los
requerimientos emitidos durante el procedimiento de fiscalización. Para tal efecto menciona
las Resoluciones del Tribunal Fiscal N.os 01403-2-2005, 09252-3-2009, 08795-2-2009 y
12699-4-2008.

Que considera que califica como prueba diabólica solicitar reiteradamente los comprobantes
de pago extraviados, y que han sido solicitados a los proveedores, o sobre los cuales se
están efectuando averiguaciones, pues producto de la pérdida sufrida no se contaron con
ellos en su momento, por ello, la solicitud tendente a emplazarlo para la presentación de
dicha documentación, siendo que de lo contrario se procedería a efectuar el reparo, tiene el
carácter de prueba diabólica, toda vez que le es imposible cumplir con el requerimiento de
la Administración, mientras que para ella resulta factible su obtención desplegando sus
propios mecanismos, solicitándolo a los proveedores o efectuando cruces de información.

Que agrega que la resolución apelada adolece de falta de motivación y de sustento según
las normas del procedimiento administrativo, y cita las Resoluciones N.os 08313-1-2007 y
09056- 1-2007 y la sentencia recaída en el Expediente N.º 5514-2005-PA/TC; asimismo,
invoca la aplicación de los principios del procedimiento administrativo, tales como legalidad,
debido procedimiento, impulso de oficio, razonabilidad, presunción de veracidad, conducta
procedimental y de verdad material, agregando que el reparo efectuado resulta exagerado,
confiscatorio y abusivo, no habiendo sido determinado objetivamente, en función a una base
cierta y razonable; y que de acuerdo a lo indicado en el artículo 162 de la Ley del
Procedimiento Administrativo General, la determinación de la obligación tributaria sobre
base presunta debe ser de aplicación subsidiaria, debido a que solo puede justificarse en
aquellos casos en que sea imposible establecer la obligación sobre base presunta, y que tal
subsidiariedad se deriva de la obligación que tiene la Administración de buscar la verdad
material.

Que la Administración señala que como resultado de la fiscalización efectuada al recurrente

respecto del Impuesto a la Renta del ejercicio 2014 determinó que no cumplió con acreditar
el origen de los fondos obtenidos para la adquisición de inmueble y de bien futuro, vehículo,
aportes y/o aumentos de capital, pagos de tarjetas de crédito y préstamos sin utilizar
cuentas, pagos de impuestos y depósitos en entidades del sistema financiero nacional por
el importe de S/ 1,282,673.00, en tanto que los conceptos que justifican dicho incremento
corresponden a la existencia de un crédito hipotecario de bien inmueble futuro ascendente
a S/ 416,278.00, y los ingresos que recibió el recurrente por concepto de rentas de quinta
categoría y otros ingresos por la suma de S/ 11,909.00, lo que originó un incremento
patrimonial no justificado por el importe de S/ 854,486.00.

Que en el presente caso, la Administración mediante Carta N.º 160193094350-01-

SUNAT(22) (foja 568) y los Requerimientos N.º 1921160000199(23) (fojas 444 a
458),1922170000014(24) (fojas 465 a 473), 1922170000320(25) (fojas 488 a 493),
1922180000119(26) (fojas 513 a 534) y 1922180000136(27) (fojas 557 y 558), realizó al
recurrente un procedimiento de fiscalización definitiva de sus obligaciones tributarias con
relación a todos los tributos-persona natural del ejercicio 2014, y como resultado de ello
reparó el Impuesto a la Renta del referido ejercicio por incremento patrimonial no justificado.

Que como resultado del mencionado procedimiento de fiscalización, la Administración

emitió, entre otros(28), la Resolución de Determinación N.º 194-003-0005171 por el
Impuesto a la Renta-Personas Naturales del ejercicio 2014 (fojas 618 a 637).

Incremento patrimonial no justificado

Que de los Anexos N.º 01 a 03 a la Resolución de Determinación N.º 194-003-0005171

(fojas 633 a 636), se aprecia que la Administración reparó el Impuesto a la Renta del ejercicio
2014, por incremento patrimonial no justificado por el importe de S/ 854,486.00.

Que conforme al artículo 62 del Texto Único Ordenado del Código Tributario, aprobado por
Decreto Supremo N.º 133-2013-EF, la facultad de fiscalización de la Administración y el
ejercicio de la función fiscalizadora, incluye la inspección, investigación y el control del
cumplimiento de obligaciones tributarias, incluso de aquellos sujetos que gocen de
inafectación, exoneración o beneficios tributarios.

Que el numeral 2 del artículo 63 del anotado código, establece que la Administración podrá
determinar la obligación tributaria sobre base presunta en mérito a los hechos y
circunstancias que, por su relación normal con el hecho generador de la obligación tributaria,
permitan establecer la existencia y cuantía de la obligación.

Que, de acuerdo con los numerales 2 y 4 del artículo 64 del citado código, la Administración
podrá utilizar directamente los procedimientos de determinación sobre base presunta
cuando la declaración presentada o la documentación sustentatoria o complementaria
ofreciera dudas respecto a su veracidad o exactitud, o no incluya los requisitos y datos
exigidos; o cuando existiere dudas sobre la determinación o cumplimiento que haya
efectuado el deudor tributario (numeral 2); o el deudor tributario oculte activos, rentas,
ingresos, bienes, pasivos, gastos o egresos o consigne pasivos, gastos o egresos falsos
(numeral 4).
Que el numeral 15 del artículo 64 del mencionado código, indica que la Administración podrá
utilizar directamente los procedimientos de determinación sobre base presunta, cuando las
normas tributarlas lo establezcan de manera expresa.

Que, según el artículo 52 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta,
aprobado por Decreto Supremo N.º 179-2004-EF, dispone que se presume que los
Incrementos patrimoniales cuyo origen no pueda ser justificado por el deudor tributario,
constituyen renta neta no declarada por este y que los incrementos patrimoniales no podrán
ser justificados con: a) donaciones recibidas u otras liberalidades que no consten en
escritura pública o en otro documento fehaciente; b) utilidades derivadas de actividades
ilícitas; c) el ingreso al país de moneda extranjera cuyo origen no esté debidamente
sustentado; d) los ingresos percibidos que estuvieran a disposición del deudor tributario pero
que no los hubiera dispuesto ni cobrado, así como los saldos disponibles en cuentas de
entidades del sistema financiero nacional o del extranjero que no hayan sido retirados; y e)
otros ingresos, entre ellos, los provenientes de préstamos que no reúnan las condiciones
que señale el reglamento.

Que el numeral 1 del artículo 91 de la mencionada ley establece que, sin perjuicio de las
presunciones previstas en el Código Tributario, la SUNAT podrá practicar la determinación
de la obligación tributaria, en base a la presunción de renta neta por incremento patrimonial
cuyo origen no pueda ser justificado, cuando ocurra cualquiera de los supuestos
establecidos en el artículo 64 del Código Tributario, y también será de aplicación cuando la
SUNAT compruebe diferencias entre los incrementos patrimoniales y las rentas totales
declaradas o ingresos percibidos.

Que conforme al artículo 92 de la citada ley, para determinar las rentas o cualquier ingreso
que justifiquen los incrementos patrimoniales, la SUNAT podrá requerir al deudor tributario
que sustente el destino de dichas rentas o ingresos, siendo que el incremento patrimonial
se determinará tomando en cuenta, entre otros, los signos exteriores de riqueza, las
variaciones patrimoniales, la adquisición y transferencia de bienes, las inversiones, los
depósitos en cuentas de entidades del sistema financiero nacional o del extranjero, los
consumos, los gastos efectuados durante el ejercicio fiscalizado, aun cuando estos no se
reflejen en su patrimonio al final del ejercicio, de acuerdo a los métodos que establezca el
reglamento. Dichos métodos deberán considerar también la deducción de las rentas totales
declaradas y otros ingresos y/o rentas percibidas comprobadas por la SUNAT.

Que por su parte, el artículo 59 del reglamento de la ley en mención, aprobado por Decreto
Supremo N.º 122-94-EF, modificado por Decreto Supremo N.º 134-2004-EF, establece que
la presunción a que se refiere el inciso 1 del artículo 91 de la anotada ley también será de
aplicación cuando se comprueben diferencias entre los incrementos patrimoniales y los
ingresos percibidos, declarados o no.

Que el artículo 60 del aludido reglamento, modificado por el mismo decreto supremo, indica
que para efecto de la determinación de la obligación tributaria en base a la base de la
presunción a que se refiere el artículo 52 y el numeral 1 del artículo 91 de la Ley del Impuesto
a la Renta, la SUNAT podrá utilizar, entre otros métodos, el de adquisición y desembolsos,
consistente en sumar las adquisiciones de bienes, a título oneroso o gratuito, los depósitos
en las cuentas de entidades del sistema financiero, los gastos y, en general, todos los
desembolsos efectuados durante el ejercicio, y que se deducirán las adquisiciones y los
depósitos provenientes de préstamos que cumplan con los requisitos a que alude el artículo
60-A del citado reglamento.

Que dicho artículo agrega que tratándose de bienes y depósitos en cuentas, no es necesario
distinguir si estos se reflejan en el patrimonio al final del ejercicio y que como desembolsos
se computarán, incluso, las disposiciones de dinero para pagos de consumos realizados a
través de tarjetas de crédito, cuotas de préstamos, pago de tributos, entre otros.
Que el mencionado artículo anota que el incremento patrimonial se determinará deduciendo
el patrimonio que no implique una variación patrimonial y/o consumo, tales como las
transferencias entre cuentas del propio deudor tributario, las diferencias de cambio, los
préstamos, los intereses, la adquisición de bienes y/o consumos realizados en el ejercicio
con rentas e ingresos percibidos en el ejercicio y/o en ejercicios anteriores y dispuestos o
retirados con tal fin.

Que el inciso g) del anotado artículo 60, modificado por Decreto Supremo N.º 313-2009-EF,
señala que la renta neta presunta estará constituida por el incremento patrimonial, la misma
que deberá adicionarse a la renta neta de trabajo.

Que por su parte, según el artículo 60-A del aludido reglamento, de conformidad con el inciso
e) del artículo 52 de la Ley del Impuesto a la Renta y el último párrafo del artículo 8 de la
Ley N.º 28194, los préstamos de dinero solo podrán justificar los incrementos patrimoniales
cuando: 1. El préstamo otorgado esté vinculado directamente a la necesidad de adquisición
del patrimonio y/o de incurrir en un consumo cuyo origen se requiera justificar, 2. El mutuante
se encuentre plenamente identificado y no tenga la condición de no habido al momento de
suscribir el contrato ni al momento de efectuar el desembolso del dinero, 3. Tratándose de
los mutuatarios, adicionalmente se tendrá en cuenta lo siguiente: a) Aquellos obligados a
utilizar los medios de pago a que se refiere el artículo 5 de la Ley N.º 28194, podrán justificar
los incrementos patrimoniales cuando el dinero hubiera sido recibido a través de los medios
de pago. En este supuesto deberán identificar la entidad del Sistema Financiero que
intermedió la transferencia de fondos, siendo que la devolución del dinero recibido en
préstamo sin utilizar los medios de pago, se reputará como incremento patrimonial. De haber
empleado los medios de pago, deberá justificar el origen del dinero devuelto, y b) Aquellos
exceptuados de utilizar los medios de pago por cumplir con las condiciones a que se refiere
el último párrafo, incisos a) al c), del artículo 6 de la Ley N.º 28194, podrán justificar los
incrementos patrimoniales cuando cumplan con los requisitos a que alude el numeral
siguiente, 4. Tratándose de mutuantes, podrán justificar los incrementos patrimoniales con
los intereses provenientes de los préstamos, cuando los contratos de préstamo consten en
documento de fecha cierta y contengan por lo menos la siguiente información: a) La
denominación de la moneda e importe del préstamo, b) La fecha de entrega del dinero, c)
Los intereses pactados, y d) La forma, plazo y fechas de pago, y 5. La fecha cierta del
documento en que consta el contrato y la fecha del desembolso del préstamo, deberán ser
anteriores o coincidentes con las fechas de las adquisiciones, inversiones, consumos o
gastos que se pretendan justificar, sin perjuicio de lo cual, la SUNAT podrá verificar si la
operación es fehaciente.

Que este Tribunal ha señalado en las Resoluciones N.os 04761-4-2003, 01949-2-2004 y

01424-7-2010, entre otras, que los fondos disponibles que permiten justificar el incremento
patrimonial determinado por la Administración, están conformados tanto por las rentas
declaradas, como por aquellas de procedencia conocida detectadas mediante fiscalización,
así como por los ingresos que no califican como rentas, siempre que no se trate de fondos
provenientes de actividades ilícitas y donaciones que no consten en documento de fecha
cierta o escritura pública, de conformidad con el artículo 52 de la Ley del Impuesto a la
Renta.

Que de acuerdo con el criterio adoptado por este Tribunal en las Resoluciones N.os 12456-
2- 2007 y 14252-1-2008, a fin que los ingresos de un ejercicio anterior puedan ser
válidamente considerados como fondos disponibles que justificarían el incremento
patrimonial determinado, el recurrente se encuentra en la obligación de acreditar con la
documentación pertinente que al inicio del ejercicio mantenía en su poder tales fondos y que
habrían servido para justificar los gastos correspondientes a este.

Que de autos se aprecia que mediante Carta s/n de 9 de enero del 2017 (fojas 28 y 29), el
recurrente señaló que durante el periodo fiscalizado, esto es, el ejercicio 2014, su estado
civil era soltero, lo que se observa de su documento nacional de identidad emitido el 15 de
junio del 2015 (foja 891).

Que del Anexo N.º 03 a la Resolución de Determinación N.º 194-003-0005171 (foja 633), se
aprecia que la Administración estableció como incremento patrimonial no justificado del
recurrente respecto del ejercicio 2014, el monto de S/ 854,486.00, sobre la base de los
siguientes conceptos:

Que este Tribunal ha señalado en las Resoluciones N.os 00143-2-2000 y 00444-3-2003,

que para determinar una deuda tributaria sobre base presunta, el Código Tributario exige en
primer lugar, la comprobación previa de uno de los supuestos previstos en el artículo 64 de
dicha norma y, en segundo lugar, la aplicación de un procedimiento de presunción
expresamente contemplado en la ley.
Que en las Resoluciones del Tribunal Fiscal N.os 04409-5-2006 y 03485-4-2006, entre otras,
se ha establecido que al encontrarse la presunción por incremento patrimonial no justificado
prevista expresamente en la Ley del Impuesto a la Renta, se configura la causal
contemplada en el numeral 10 del artículo 64 del Código Tributario (causal prevista, en el
periodo acotado, en el numeral 15, según texto modificado por Decreto Legislativo N.º 981),
además, la detección de un incremento patrimonial no justificado crea dudas respecto al
cumplimiento de las obligaciones tributarias del contribuyente, por lo que, en caso de estar
bien determinado, se configura el supuesto establecido en el numeral 2 del artículo 64 del
citado código.

Que en tal sentido, corresponde analizar los conceptos observados por la Administración
que originaron el reparo por incremento patrimonial no justificado, a fin de establecer si
fueron considerados en función al procedimiento previsto en la Ley del Impuesto a la Renta
(método de adquisiciones y desembolsos), que de encontrarse arreglado a ley, implicaría
que la Administración se encontraba habilitada por los numerales 2 y 15 del artículo 64 del
Código Tributario para determinar sobre base presunta la obligación tributaria del
recurrente.

1. Activos

• Predios

Que mediante el punto 4 del Anexo N.º 01 al Requerimiento N.º ...................... (fojas
490 y 491/reverso), la Administración señaló al recurrente que de acuerdo con los
descargos efectuados en atención del Requerimiento N.º ...................... , la operación
realizada con el Notario, respecto de un bien inmueble adquirido por el importe de S/
215,783.00 con fecha 20 de noviembre del 2014, tuvo su origen en el préstamo
obtenido del Banco Continental formalizado con fecha 30 de noviembre del 2012,
presentando para tal efecto el documento denominado “Simulación Financiera Cuenta
con IFAS”, no obstante de ello, se observó una inconsistencia entre las fechas, por
cuanto señaló que el desembolso para la referida adquisición fue realizada en el
ejercicio 2014 y el préstamo fue formalizado el 30 de noviembre del 2012, por lo que
le solicitó que sustentara de manera fehaciente y documentaria tales situaciones
(préstamo y adquisición), cómo y dónde mantuvo el dinero obtenido producto del
préstamo para la adquisición del citado inmueble efectuada el 20 de noviembre del
2014.

Que el recurrente en respuesta a lo solicitado en dicho requerimiento el 17 de enero

del 2018 presentó un escrito (fojas 116 a 120), señalando que adquirió el inmueble
observado con dos préstamos hipotecarios obtenidos y vigentes a largo plazo, los
cuales se encuentran cancelando a la medida de sus posibilidades, y adjuntó para tal
efecto el cronograma de pagos y estados de cuenta (fojas 70 y 73).

Que en el punto 5 del Anexo N.º01 al Resultado del Requerimiento N.º......................

fojas 502, 503 y 504), la Administración indicó que los préstamos referidos por el
recurrente, por los importes de S/ 388,000.00 y S/ 416,277.73, obtenidos con fechas
30 de noviembre del 2012 y 31 de octubre del 2014, respectivamente, no guardaban
relación con la adquisición del inmueble efectuado con fecha 20 de noviembre del
2014, por la suma de S/ 215,783.00. Asimismo, observó que el segundo de los
préstamos fue obtenido del ...................... y efectuado con el fin de adquirir un bien
futuro (Departamento N.º ...................... y Estacionamiento N.º ...................... del
proyecto ejecutado en la, valorizado en S/ 524,097.16, agregando que la diferencia
por S/ 107,819.60 (S/ 524,097.16-S/ 416,277.73) tampoco fue sustentada.

Que en ese sentido, la Administración determinó que el recurrente no sustentó el

origen de los fondos que le permitieron adquirir el inmueble observado (SUNARP ni
de dónde obtuvo los fondos por la suma de S/ 107,819.60, la cual correspondía a la
diferencia referida anteriormente, vinculada con la adquisición del bien futuro. Que
mediante el acápite c) del punto 1 del Anexo N.º 01 al Requerimiento N.º
...................... (fojas 527 a 530), la Administración señaló al recurrente que de acuerdo
con la verificación efectuada, observó la adquisición de inmuebles y bienes futuros
por el importe total de S/ 739,881.00, según Anexo N.º 03 adjunto al requerimiento en
mención (foja 525), cuyo origen no fue sustentado, por lo que le requirió que
proporcionara la información por escrito, así como exhibiera la documentación que
acreditara el origen de los fondos económicos correspondientes a las adquisiciones
observadas, la actividad económica y la fuente productora de sus ingresos, las rentas
obtenidas de tercera categoría y otras operaciones o actos jurídicos que le generaron
fondos en el ejercicio 2014, señalando su destino y otras adquisiciones; en caso
contrario, se procedería a determinar la obligación tributaria sobre base presunta,
considerando los ingresos patrimoniales no justificados como renta neta del ejercicio
2014.

Que en el punto 1 del Anexo N.º01 al Resultado del Requerimiento N.º......................

fojas 550 a 553), la Administración dejó constancia que el recurrente no presentó la
documentación y/o información fehaciente que desvirtuaran los supuestos de
determinación sobre base presunta, por lo que procedió a determinar el incremento
patrimonial no justificado como renta neta del ejercicio 2014, bajo el método de
adquisiciones y desembolsos, que incluyó las adquisiciones observadas.

Que el recurrente mediante escrito presentado el 27 de marzo del 2018 (foja 130),
manifestó que presentó diversa información que no fue merituada, según el Resultado
del Requerimiento N.º ......................, por lo que procedió a solicitar información
adicional acerca de sus movimientos bancarios a las entidades financieras
correspondientes, por lo que indicó que debía esperarse el plazo de ley para ser
atendida y que una vez obtenida podría identificar las inconsistencias detectadas y
presentar los sustentos respectivos, es decir, señaló que el cumplimiento de lo
solicitado se encontraba supeditado a la entrega de la información por parte de las
entidades financieras.

Que mediante el punto 1 del Anexo N.º 01 al Requerimiento N.º ...................... (foja
557), la Administración en aplicación del artículo 75 del Código Tributario, comunicó
al recurrente las observaciones detectadas y le requirió que presentara los elementos
de prueba que sustentaran su posición, de considerarlo pertinente. Asimismo, dejó
constancia de lo señalado por el recurrente en el citado escrito, precisando que
producto de la revisión y evaluación realizada a la información y/o documentación
presentada se determinó un incremento patrimonial no justificado, tal como constaba
en los resultados de los requerimientos emitidos durante el procedimiento de
fiscalización, no habiendo el recurrente presentado documentación adicional respecto
a la información de las instituciones financieras, referente a las empresas que
representaba, y que mediante el citado escrito de 27 de marzo del 2018, únicamente
adjuntó una Hoja de Reclamación N.º ...................... del reclamante Alejando Absalón
Martínez Hidalgo y una solicitud de copia-externa del cliente

Que el recurrente en respuesta a lo solicitado en dicho requerimiento, el 9 de abril del

2018 presentó un escrito (fojas 172 y 173), señalando que no se le podía imputar
ciertos incrementos considerando los préstamos personales que aún se encontraban
vigentes, ya que fueron obtenidos para adquirir los inmuebles, y agregó que
presentaba diversa documentación que serviría para evaluar y considerar los
descargos señalados en su escrito como estados de cuentas, cartas, entre otros (fojas
132 a 171).

Que en el punto 1 del Anexo N.º01 al Resultado del Requerimiento N.º......................

fojas 561 y 562/reverso), la Administración señaló que de la documentación
presentada pudo verificar que la adquisición del bien futuro (departamento y
estacionamiento), por el importe de S/ 524,097.00, si bien fue efectuada con el crédito
hipotecario por la suma de S/ 416,278.00, el origen de la diferencia por el monto de
S/ 107,819.00 (S/ 524,097.00-S/ 416,278.00) no fue sustentado, por lo que constituía
un incremento patrimonial no justificado.

Que de los actuados se tiene que, respecto del inmueble sito en ............................,
obra en autos el Testimonio de Escritura Pública del Contrato de Compraventa de
Bien Inmueble de fecha 20 de noviembre del 2014 (fojas 5 y 6), celebrado entre la
empresa ............................en calidad de vendedor, y el recurrente, en su calidad de
comprador, según el cual el vendedor se obligó a transferir al comprador el bien
inmueble ubicado en ............................del distrito, provincia y departamento de
............................ a cambio de un precio de venta ascendente a S/ 215,783.40,
dejándose constancia en dicho documento sobre la cancelación mediante depósito a
la cuenta de ahorros de la vendedora con fecha 17 de noviembre del 2014. Que
asimismo, de la copia de la Partida N.º ...................... de la Inscripción de Propiedad
Inmueble de la Zona Registral N.º VIII-Sede Huancayo de la Superintendencia
Nacional de los Registros Públicos (SUNARP) (foja 4), se aprecia que la transferencia
del mencionado inmueble se encuentra inscrita en el Asiento a favor del recurrente,
habiendo sido presentado el título para su inscripción el día 21 de noviembre del
2014.

Que de la información antes detallada, se verifica la adquisición del inmueble ubicado

en............................ por el importe de S/ 215,783.00 en el ejercicio 2014, no obstante,
no se evidencia de autos que el recurrente haya acreditado mediante la
documentación pertinente la procedencia de los fondos utilizados en la adquisición
del aludido predio, pese a haber sido requerido para tal efecto, motivo por el cual la
inclusión en la determinación del incremento patrimonial no justificado materia de
autos del importe pagado por la mencionada adquisición se encuentra arreglada a
ley.

Que respecto del bien futuro (departamento y estacionamiento), se aprecia en autos

un documento denominado “Cláusula Adicional” (fojas 122 a 124), suscrito con fecha
30 de octubre del 2014, mediante el cual se aclara y rectifica el contrato de
compraventa de bien futuro celebrado entre Constructora y el recurrente, con fecha 9
de diciembre del 2013, señalando que para tal efecto la cancelación de la adquisición
del Departamento N.º 107 y el Estacionamiento N.º 179 del Proyecto Inmobiliario
ejecutado en la ............................ distrito, provincia y departamento de Lima, por el
importe de S/ 524,097.16 se efectuaría de la siguiente forma: S/ 107,819.60 con
recursos propios del recurrente con anterioridad a la suscripción del documento(29),
y el saldo de S/ 416,277.73, con un préstamo hipotecario del Banco Scotiabank
desembolsado antes del 15 de noviembre del 2015.

Que asimismo, respecto del préstamo hipotecario, referido en el considerando

anterior, se tiene de autos una carta emitida por el Banco Scotiabank de 17 de
setiembre del 2014 (foja 126), mediante la cual el referido banco informó al recurrente
acerca de su calificación para el mencionado préstamo, siendo que para tal efecto le
otorgó un plazo de 15 años para el pago de las cuotas respectivas; y un documento
bancario denominado “Préstamos Personales-Prest. Hipotecario” (foja 70), con el
reporte de los pagos de las cuotas del préstamo desembolsado con fecha 31 de
octubre del 2014, efectuados hasta el 3 de enero del 2017.

Que de las Partidas N.º ...................... Inscripción de Registro de Predios

Estacionamiento 179-Cuarto Sótano y Departamento 107-Primer Piso, de la Zona
Registral N.º IX - Sede Lima de la SUNARP (fojas 209 y 214), se aprecia que el
recurrente adquirió el dominio de los referidos inmuebles en mérito del contrato de
compraventa celebrado con ...................... en los cuales de acuerdo con el
...................... Asiento (fojas 208 y 213), anotado en las citadas partidas, se inscribió
la hipoteca a favor del ...................... la que finalmente fue levantada de acuerdo con
el Asiento...................... (foja 212).

Que del análisis efectuado a la documentación entregada y anteriormente expuesta,

se tiene que en efecto, el recurrente adquirió el bien futuro constituido por un
departamento y estacionamiento, por el importe total de S/ 524,097.16 en el ejercicio
2014, que fue cancelado a través de un crédito hipotecario otorgado a su favor por la
suma de S/ 416,277.73, por parte de ......................, por lo que también resulta
conforme su inclusión en la parte de los pasivos de la determinación del incremento
patrimonial no justificado materia de autos, no obstante, no se aprecia de autos que
el origen acerca de la diferencia ascendente a la suma de S/ 107,819.60, haya sido
acreditado con recursos propios del recurrente, tal como el mismo afirmó en la
“Cláusula Adicional” suscrita para tal efecto, ni que haya provenido de otras fuentes,
a pesar de haber sido solicitado ello.

Que en ese sentido, resulta conforme que la diferencia por el importe de S/

107,819.60, sea considerada como incremento patrimonial no justificado, tal como lo
determinó la Administración, por lo que lo actuado en este extremo se encuentra
arreglado a ley.

Que resulta necesario indicar con relación al préstamo por el importe de S/ 388,000.00
concedido por el Banco Continental, respecto del cual el recurrente presentó el
documento denominado “Simulación Financiera Cuenta con IFAS” (foja 73), que este
no ha presentado el sustento pertinente a fin de acreditar que mantenía un saldo del
citado préstamo disponible para el ejercicio 2014 y que además fue destinado para
adquirir el inmueble ubicado en Jirón Seichi Izumi N.º 679, Huánuco, considerando
que el préstamo fue desembolsado en el ejercicio 2012.

- Vehículos

Que mediante el punto 4 del Anexo N.º 01 al Requerimiento N.º ...................... (fojas
490 y 491/reverso), la Administración señaló al recurrente que de acuerdo con los
descargos efectuados en atención del Requerimiento N.º ......................, la operación
realizada con el Notario, respecto de la compra de un vehículo por el importe de S/
15,000.00 con fecha 10 de octubre del 2014, tuvo su origen en el préstamo obtenido
del Banco Continental formalizado con fecha 30 de noviembre del 2012, presentando
para tal efecto el documento denominado “Simulación Financiera Cuenta con IFAS”,
no obstante de ello, observó una inconsistencia entre las fechas, por cuanto señaló
que el desembolso para la referida adquisición fue realizado en el ejercicio 2014 y el
préstamo en el 2012, por lo que le solicitó que sustentara de manera fehaciente y
documentaria cómo y dónde mantuvo el dinero obtenido producto del préstamo en el
año 2012 para adquirir el vehículo el 10 de octubre del 2014.

Que el recurrente en respuesta a lo solicitado en dicho requerimiento el 17 de enero

del 2018 presentó un escrito (fojas 116 a 120), señalando su posición de las diversas
observaciones realizadas por la Administración, no obstante, no especificó alguna
respecto a la adquisición del vehículo.

Que en el punto 5 del Anexo N.º01 al Resultado del Requerimiento N.º......................

fojas 502, 503 y 504), la Administración indicó que los préstamos referidos por el
recurrente, por los importes de S/ 388,000.00 y S/ 416,277.72, obtenidos con fechas
30 de noviembre del 2012 y 31 de octubre del 2014, respectivamente, no guardaban
relación con la adquisición del vehículo por la suma de S/ 15,000.00 realizada con
fecha 10 de octubre del 2014, agregando que el segundo préstamo fue destinado a
adquirir un inmueble, por lo que al no quedar sustentado el origen de los fondos para
la adquisición del vehículo, camioneta Nissan Navara con Placa N.º W2R-774, dicha
adquisición constituía un incremento patrimonial no justificado; agregando que el
segundo de los préstamos fue destinado a adquirir un bien futuro.

Que mediante el acápite c) del punto 1 del Anexo N.º 01 al Requerimiento N.º
...................... (fojas 527 a 530), la Administración señaló al recurrente que de acuerdo
con la verificación efectuada observó la adquisición de un vehículo por el importe de
S/ 15,000.00, según Anexo N.º 04 adjunto al requerimiento en mención (foja 524),
cuyo origen no fue sustentado, por lo que le requirió que proporcionara la información
por escrito, así como exhibiera la documentación que acreditara el origen de los
fondos económicos sobre la adquisición observada, la actividad económica y la fuente
productora de sus ingresos, las rentas obtenidas de tercera categoría y otras
operaciones o actos jurídicos que le generaron fondos en el ejercicio 2014, señalando
su destino y otras adquisiciones.

Que en el punto 1 del Anexo N.º01 al Resultado del Requerimiento N.º......................

fojas 550 a 553), la Administración dejó constancia que el recurrente no presentó la
documentación y/o información fehaciente que desvirtuaran los supuestos de
determinación sobre base presunta, por lo que procedió a determinar el incremento
patrimonial no justificado como renta neta del ejercicio 2014, bajo el método de
adquisiciones y desembolsos, que incluyó la adquisición del vehículo observado por
el importe de S/ 15,000.00.

Que el recurrente mediante escrito presentado con fecha 27 de marzo del 2018 (foja
130), manifestó que presentó diversa información que no fue merituada, según el
Resultado del Requerimiento N.º ......................, por lo que procedió a solicitar
información adicional acerca de sus movimientos bancarios a las entidades
financieras correspondientes, por ello, indicó que debía esperarse el plazo de ley para
ser atendida y que una vez obtenida podría identificar las inconsistencias detectadas
y presentar los sustentos respectivos, es decir, señaló que el cumplimiento de lo
solicitado se encontraba supeditado a la entrega de la información por parte de las
entidades financieras.

Que mediante el punto 1 del Anexo N.º 01 al Requerimiento N.º ...................... (foja
557), la Administración en aplicación del artículo 75 del Código Tributario, comunicó
al recurrente las observaciones detectadas y le requirió que presentara los elementos
de prueba que sustentaran su posición, de considerarlo pertinente. Asimismo, dejó
constancia de lo señalado por el recurrente, precisando que producto de la revisión y
evaluación realizada a la información y/o documentación presentada se determinó un
incremento patrimonial no justificado, tal como constaba en los resultados de los
requerimientos emitidos durante el procedimiento de fiscalización, no habiendo el
recurrente presentado documentación adicional respecto a la información a las
instituciones financieras, referente a las empresas que representaba, y que mediante
el citado escrito de 27 de marzo del 2018, únicamente adjuntó una Hoja de
Reclamación N.º...................... del reclamante Alejando Absalón Martínez Hidalgo y
una solicitud de copia-externa del cliente

Que el recurrente en respuesta a lo solicitado en dicho requerimiento, el 9 de abril del

2018 presentó un escrito (fojas 172 y 173), indicando que presentaba diversa
documentación que serviría para evaluar y considerar los descargos señalados en su
escrito como estados de cuentas, cartas, entre otros (fojas 132 a 171).

Que en el punto 1 del Anexo N.º 01 al Resultado del Requerimiento N.º......................

fojas 561 y 562/reverso), la Administración refirió que de la evaluación conjunta de la
información y documentación presentada por el recurrente y la obtenida por ella
determinó un incremento patrimonial no justificado por el importe total de S/
854,486.00, el cual incluyó la adquisición del vehículo observado por el importe de S/
15,000.00.

Que según la búsqueda directa de partidas generada con fecha 2 de diciembre del
2016 y de la Partida N.º ...................... de la Transferencia de Propiedad, emitidas por
la SUNARP (fojas 206 y 207), se verifica que el vehículo con Placa N.º ....................,
inscrito con fecha 3 de mayo del 2012, pasó a propiedad del recurrente mediante acta
notarial producto de una compraventa por el monto de S/ 15,000.00, con fecha 10 de
octubre del 2014.

Que sin embargo, el recurrente no acreditó el origen de los fondos utilizados para tal
adquisición, a pesar de haber sido requerido para ello durante el procedimiento de
fiscalización, y si bien adjuntó al escrito de 9 de abril del 2018 (fojas 172 y 173), los
Estados de Cuenta de Tarjeta de Crédito Capital de Trabajo y Estados de Cuenta
Tarjeta Crédito Negocios (fojas 134 a 137, 139 a 146 y 150 a 171), de ellos no se
aprecia alguna disposición o disposiciones de dinero que evidenciaran su
disponibilidad por el importe de S/ 15,000.00, a fin de que el recurrente realizara la
adquisición del vehículo antes señalado, por lo que los citados estados de cuenta no
resultan suficientes para acreditar el origen de los fondos para la referida adquisición.

Que estando a que bajo el método de adquisiciones y desembolsos se debe

considerar las adquisiciones de bienes a título oneroso efectuadas durante el ejercicio
y en tanto que de la documentación que obra en autos se acredita la adquisición de
vehículo con Placa N.º ...................... en el ejercicio 2014, resulta arreglado a ley que
se considere el importe de S/ 15,000.00 para determinar el incremento patrimonial no
justificado.

Que resulta necesario indicar con relación al préstamo por el importe de S/ 388,000.00
concedido por el Banco Continental, respecto del cual el recurrente presentó el
documento denominado “Simulación Financiera Cuenta con IFAS” (foja 73), que este
no ha presentado el sustento pertinente a fin de sustentar que mantenía un saldo del
citado préstamo disponible para el ejercicio 2014 y que además fue destinado para
adquirir el aludido vehículo, considerando que el préstamo fue desembolsado en el
ejercicio 2012.

• Depósitos en aportes y/o aumentos de capital

Que mediante el punto 4 del Anexo N.º 01 al Requerimiento N.º...................... (fojas

490 y 491/reverso), la Administración señaló al recurrente que de acuerdo con los
descargos efectuados en atención del Requerimiento N.º ......................, manifestó
que efectúo desembolsos a fin de realizar un aporte de capital a la empresa
............................ por el importe de S/ 93,376.00 realizado el día 15 de octubre del
2014, y un préstamo a la empresa ............................ por el importe de S/ 130,530.00,
los cuales provinieron del dinero obtenido de un préstamo del ............................ por
el Importe de S/ 388,000.00 formalizado con fecha 30 de noviembre del 2012; no
obstante, la Administración señaló que observó una inconsistencia entre las fechas,
por cuanto el aporte y el préstamo se efectuaron en el 2014 y el mutuo de dinero en
el 2012, por lo que le solicitó que sustentara fehacientemente dónde y cómo mantuvo
el dinero del préstamo obtenido en el ejercicio 2012 para el aporte de capital realizado
el 15 de octubre del 201 y el préstamo otorgado el 3 de julio del 2014.

Que la recurrente en respuesta a lo solicitado en el citado requerimiento, el 17 de

enero del 2018 presentó un escrito (fojas 116 a 120), aclarando que el origen de los
desembolsos observados correspondía a los fondos obtenidos de los préstamos
hipotecarios.
Que en el punto 5 del Anexo N.º 01 al Resultado del Requerimiento N.º ......................
fojas 502, 503 y 504), la Administración señaló respecto del préstamo efectuado a la
empresa ............................ por el importe de S/ 130,530.00, que de acuerdo con la
Partida Registral N.º ...................... la operación observada correspondía en realidad
a un aporte de capital realizado por el recurrente al ............................, que fue
cancelado mediante bienes no dinerarios por el importe equivalente a S/ 82,700.00 y
a través de efectivo por la suma de S/ 47,830.00 mediante depósito, estableciendo
que el recurrente al no presentar las pruebas o indicios mediante los cuales
demostrara que en el ejercicio 2014 contaba con fondos para realizar los citados
aportes, estos constituían una disposición patrimonial que se encontraba obligada a
justificar, lo que no hizo.

Que asimismo, la Administración mencionó que los fondos obtenidos producto de los
préstamos hipotecarios otorgados por el Banco Continental por los importes de S/
388,000.00 de fecha 30 de diciembre del 2012 y S/ 416,277.73 de fecha 31 de octubre
del 2014, no guardaban relación con el préstamo referido anteriormente ni con el
aporte de capital observado a la empresa, por el importe de S/ 93,376.00 realizados
con fecha 3 de julio y 15 de octubre del 2014, respectivamente. Que en ese sentido,
concluyó que al no haberse justificado el origen de los fondos correspondiente a los
aportes de capital por los importes de S/ 93,376.00 y S/ 130,350.00 con relación de
las empresas............................, respectivamente, dichos importes constituían
incremento patrimonial no justificado del recurrente.

Que mediante el acápite c) del punto 1 del Anexo N.º 01 al Requerimiento N.º
...................... (fojas 527 a 530), la Administración señaló al recurrente que verificó
que aportes de capital en efectivo y en bienes no dinerarios por el importe total de S/
233,906.00, de acuerdo con el Anexo N.º 05 adjunto al citado requerimiento (foja 523),
cuyo origen no fue justificado, por lo que le solicitó que proporcionara información por
escrito, así como exhibiera la documentación que acreditara el origen de los fondos
económicos correspondientes a la adquisición observada, la actividad económica y la
fuente productora de sus ingresos, las rentas obtenidas de tercera categoría y otras
operaciones o actos jurídicos que le generaron fondos en el ejercicio 2014, señalando
su destino y otras adquisiciones.

Que en el punto 1 del Anexo N.º 01 al Resultado del Requerimiento N.º ......................
fojas 550 a 553), la Administración dejó constancia que el recurrente no presentó la
documentación y/o información fehaciente que desvirtuaran los supuestos de
determinación sobre base presunta, precisando que no presentó prueba o indicio
alguno que demostrara que en el ejercicio 2014 contaba con fondos para efectuar las
adquisiciones de los bienes aportados o que estas se realizaron en ejercicios
anteriores, así como los fondos para efectuar dichos aportes, por lo que procedió a
determinar el incremento patrimonial no justificado como renta neta del ejercicio 2014,
bajo el método de adquisiciones y desembolsos, que incluye los aportes observados.

Que el recurrente mediante escrito presentado con fecha 27 de marzo del 2018 (foja
130), señaló que presentó diversa información que no fue merituada, según el
Resultado del Requerimiento N.º ......................, por lo que procedió a solicitar
información adicional acerca de sus movimientos bancarios a las entidades
financieras correspondientes, por ello indicó que debía esperarse el plazo de ley para
ser atendida y que una vez obtenida podría identificar las inconsistencias detectadas
y presentar los sustentos respectivos, es decir, indicó que el cumplimiento de lo
solicitado se encontraba supeditado a la entrega de la información por parte de las
entidades financieras.

Que mediante el punto 1 del Anexo N.º 01 al Requerimiento N.º ...................... (foja
557), la Administración en aplicación del artículo 75 del Código Tributario, comunicó
al recurrente las observaciones detectadas y le requirió que presentara los elementos
de prueba que sustentaran su posición, de considerarlo pertinente. Asimismo, dejó
constancia de lo indicado por el recurrente, señalando que producto de la revisión y
evaluación realizada a la información y/o documentación presentada se determinó un
incremento patrimonial no justificado, tal como constaba en los resultados de los
requerimientos emitidos durante el procedimiento de fiscalización, no habiendo el
recurrente presentado documentación adicional respecto a la información de las
instituciones financieras, referente a las empresas que representaba, y que mediante
el citado escrito de 27 de marzo del 2018, únicamente adjuntó una Hoja de
Reclamación N.º ...................... del reclamante ............................una solicitud de
copia-externa del cliente

Que el recurrente en respuesta a lo solicitado en dicho requerimiento, el 9 de abril del

2018 presentó un escrito (fojas 172 y 173), manifestando que presentaba diversa
documentación que serviría para evaluar y considerar los descargos señalados en su
escrito como estados de cuentas, cartas, entre otros (fojas 132 a 171).

Que en el punto 1 del Anexo N.º 01 al Resultado del Requerimiento N.º ......................
(fojas 561 y 562/reverso), la Administración indicó que de la evaluación conjunta de
la información y documentación presentada por el recurrente y la obtenida por ella
determinó un incremento patrimonial no justificado por el importe total de S/
854,486.00, el cual incluyó el concepto de depósitos en aportes y/o aumentos de
capital por el monto total de S/ 223,906.00.

Que obra en autos la Partida N.º ...................... emitida por la Zona Registral N.º VIII-
Sede Huancayo de la SUNARP (foja 16), en la que se aprecia que el 15 de octubre
del 2014, el recurrente realizó un aporte de efectivo por aumento de capital a favor de
la empresa ...................... por el importe de S/ 93,376.00, dejándose constancia que
dicho monto fue depositado en una cuenta corriente del Que de la misma manera se
tiene en autos la Partida N.º 11080453 emitida por la Zona Registral N.º VIII-Sede
Huancayo de la SUNARP (foja 196), en que se dejó constancia del aumento de capital
de la empresa ............................ realizado el 30 de junio del 2014, por la suma total
de S/ 130,530.00, el cual fue realizado en bienes no dinerarios valorizados en S/
82,700.00 y en efectivo por el monto de S/ 47,830.00 mediante depósito en cuenta.

Que de lo anterior, se verifica que el recurrente realizó aportes de capital en efectivo

a las empresas con fechas 15 de octubre y 30 de junio del 2014, por los montos de
S/ 93,376.00 y S/ 47,830.00, respectivamente, y si bien indicó a efectos de sustentar
su origen que fueron realizados con los fondos obtenidos producto de los préstamos
hipotecarios otorgados por el Banco Continental por los importes de S/ 388,000.00 y
S/ 416,277.72 de fechas 30 de diciembre del 2012 y 31 de octubre del 2014, de autos
no se aprecian los medios probatorios que permitan acreditar que tales abonos fueran
destinados a realizar los aportes observados.

Que por lo antes expuesto, los aportes de capital por el importe total de S/ 141,206.00,
realizados a las empresas ............................, califican como una disposición de
fondos realizada durante el ejercicio 2014 y al no haberse acreditado su origen,
resultaba procedente su inclusión en la determinación del incremento patrimonial no
justificado bajo análisis.

Que en cuanto a los aportes de bienes no dinerarios realizados por el recurrente por
el importe de S/ 82,700.0, es preciso anotar que no se ha acreditado en autos que los
bienes aportados hubiesen sido adquiridos y cancelados en el ejercicio 2014,
habiendo la Administración sustentado su acotación únicamente en el valor de los
aportes no dinerarios consignados en el Asiento ............................ de la Partida N.º
...................... Zona Registral N.º VIII-Sede Huancayo de la Oficina Registral Huánuco
de la SUNARP correspondiente a............................, por lo que al no obrar en autos
documentación sustentatoria que evidencie que el recurrente hubiese desembolsado
efectivamente dicha suma en el ejercicio 2014, debe revocarse la apelada en este
extremo y excluirse del cálculo del incremento patrimonial no justificado dicho monto.

Que resulta necesario indicar con relación al préstamo por el importe de S/ 388,000.00
concedido por el Banco Continental, respecto del cual el recurrente presentó el
documento denominado “Simulación Financiera Cuenta con IFAS” (foja 73), que este
no ha presentado el sustento pertinente a fin de sustentar que mantenía un saldo del
citado préstamo disponible para el ejercicio 2014 y que además fue destinado para
adquirir el aludido vehículo, considerando que el préstamo fue desembolsado en el
ejercicio 2012.

• Depósitos en el sistema financiero nacional no sustentados

Que mediante el punto 2 del Anexo N.º 01 al Requerimiento N.º ...................... (foja
492/reverso), la Administración solicitó al recurrente que sustentara fehacientemente
en forma documentaria y de fecha cierta los depósitos y/o ingresos en cuentas
abiertas del sistema financiero según el detalle del Anexo N.º 02 adjunto al citado
requerimiento (foja 488), por los importes de S/ 50,000.00, S/ 15,000.00 y S/ 4,300.0,
con fechas 18 de marzo, 25 de julio y 6 de octubre del 2014, respectivamente.

Que el recurrente en respuesta a lo solicitado en el aludido requerimiento, el 17 de

enero del 2018 presentó un escrito (foja 120), en el que señaló que el depósito
realizado el 18 de marzo por el importe de S/ 50,000.00, correspondía a un préstamo
recibido de su padre ............................ obtenido de la tarjeta de crédito que tal
persona mantenía en el............................ a efecto de cumplir con el pago de las
obligaciones de su representada; agregando que el citado préstamo fue devuelto con
el dinero que obtuvo de libre disponibilidad de una de sus empresas por el monto de
S/ 65,000.00, recibido el 3 de junio del 2014, y que el saldo ascendente al Importe de
S/ 15,000.00 (S/ 65,000.00-S/ 50,000.00), que también es motivo de observación en
este extremo, fue depositado en su cuenta el día 25 de julio del 2014. Para tal efecto,
el recurrente presentó el documento a nombre de............................ y otro denominado
“Consulta Movimientos de un Préstamo” a nombre de ............................ (fojas 83 y
104).

Que en el punto 2 del Anexo N.º 01 al Resultado del Requerimiento N.º......................

fojas 509 y 510), la Administración dejó constancia del escrito presentado por el
recurrente y señaló respecto del depósito por el importe de S/ 50,000.00 que del
documento presentado a nombre de ................................. no se podía comprobar el
retiro de la tarjeta de crédito del ................................., tal como el recurrente señaló,
observándose además que los montos allí indicados no guardaban relación con el
importe observado ni se indicaban las fechas de las operaciones registradas. Añadió
que el recurrente no presentó documentación sustentatoria que acreditara que se
trataba de un préstamo y/o las devoluciones respectivas. En cuanto al documento
denominado “Consulta Movimientos de un Préstamo”, la Administración señaló que si
bien visualizaba un préstamo con fecha 3 de junio del 2014 por el importe de S/
65,000.00, cancelado con fecha 3 de julio del mismo año, el recurrente no presentó
documentación adicional que acreditara que el préstamo obtenido de H. Motores SA
hubiese sido utilizado para cancelar el préstamo otorgado por .....................................
concluyendo que la documentación presentada no acreditó de manera fehaciente el
depósito efectuado de S/ 50,000.00.

Que con relación al depósito de S/ 15,000.00 efectuado el 25 de julio del 2014, la

Administración señaló que en el reporte denominado “Consulta Movimientos de un
Préstamo” se reflejaba un préstamo con fecha 3 de junio del 2014 por el importe de
S/ 65,000.00, siendo que su cancelación se efectuó con fecha 3 de julio del 2014, sin
embargo, indicó que el recurrente no presentó otra documentación que acreditara que
el importe correspondiente al citado préstamo hubiese sido depositado en su cuenta
del Banco Continental, por cuanto las fechas de cada uno de ellos no guardaban
relación entre sí, puesto que el préstamo fue obtenido el 3 de junio del 2014 y el
depósito por el importe de S/ 15,000.00 fue realizado el 25 de julio del 2014,
considerando además que la devolución del préstamo obtenido por fue cancelado el
3 de julio del 2014, por lo que concluyó que la documentación presentada por el
recurrente no acreditó de manera fehaciente el depósito efectuado.

Que agregó la Administración que el recurrente no presentó documentación

sustentatoria ni presentó descargo alguno por el depósito realizado por el importe de
S/ 4,300.00.

Que mediante el acápite c) del punto 1 del Anexo N.º 01 al Requerimiento N.º
...................... (fojas 527 a 530), la Administración señaló al recurrente que se había
verificado la existencia de los depósitos en cuentas de entidades del sistema
financiero que no fueron sustentados por el recurrente, respecto del importe de S/
69,300.00, por lo que le solicitó que proporcionara la información por escrito, así como
que exhibiera la documentación que acreditara el origen de los fondos económicos
sobre los depósitos realizados, la actividad económica y la fuente productora de sus
ingresos, las rentas obtenidas de tercera categoría y otras operaciones o actos
jurídicos que le generaron fondos en el ejercicio 2014, señalando su destino y otras
adquisiciones.

Que en el punto 1 del Anexo N.º 01 al Resultado del Requerimiento N.º......................

(fojas 550 a 553), la Administración dejó constancia que el recurrente no presentó la
documentación y/o información fehaciente que desvirtuaran los supuestos de
determinación sobre base presunta, precisando que el recurrente no presentó prueba
o indicio alguno que acreditar el origen de los depósitos realizados por lo que procedió
a determinar el incremento patrimonial no justificado como renta neta del ejercicio
2014, bajo el método de adquisiciones y desembolsos, que incluyó los depósitos
observados.

Que el recurrente mediante escrito presentado con fecha 27 de marzo del 2018 (foja
130), señaló que presentó diversa información que no fue merituada, según el
Resultado del Requerimiento N.º...................... por lo que procedió a solicitar
información adicional acerca de sus movimientos bancarios a las entidades
financieras correspondientes, por ello indicó que debía esperarse el plazo de ley para
ser atendida y que una vez obtenida podría identificar las inconsistencias detectadas
y presentar los sustentos respectivos, es decir, señaló que el cumplimiento de lo
solicitado se encontraba supeditado a la entrega de la información por parte de las
entidades financieras.

Que mediante el punto 1 del Anexo N.º 01 al Requerimiento N.º...................... (foja

557), la Administración en aplicación del artículo 75 del Código Tributario, comunicó
al recurrente las observaciones detectadas y le requirió que presentara los elementos
de prueba que sustentaran su posición, de considerarlo pertinente.

Asimismo, dejó constancia de lo manifestado por el recurrente, señalando que

producto de la revisión y evaluación realizada a la información y/o documentación
presentadas determinó un incremento patrimonial no justificado, tal como constaba
en los resultados de los requerimientos emitidos durante el procedimiento de
fiscalización, no habiendo el recurrente presentado documentación adicional respecto
a la información de las instituciones financieras, referente a las empresas que
representaba, y que mediante el citado escrito de 27 de marzo del 2018, únicamente
adjuntó una Hoja de Reclamación N.º...................... del reclamante y una solicitud de
copia-externa del cliente
Que el recurrente en respuesta a lo solicitado, el 9 de abril del 2018 (fojas 172 y 173),
presentó un escrito reiterando que el depósito por el importe de S/ 50,000.00,
correspondía a un préstamo otorgado por su padre y que por la confianza no firmó
contrato alguno; y respecto al importe de S/ 15,000.00, señaló que provino de la
disposición de efectivo generado por la empresa ............................ con fecha 23 de
julio del 2014. Asimismo, para efectos de sustentar sus argumentos, el recurrente
presentó una carta de fecha 6 de abril del 2018 emitida por el............................ , con
el cronograma de las operaciones efectuadas con fechas 3 de octubre del 2013 y 20
de junio del 2014, Estado de Cuenta Tarjeta Crédito Negocios, así como una Hoja de
Reclamación N.º ...................... generada por ............................, entre otros (fojas
132, 133, 142, 148 y 149).

Que en el Anexo N.º 01 al Resultado del Requerimiento N.º ...................... (fojas 561
a 564), la Administración señaló que el recurrente no presentó contrato de fecha cierta
a fin de sustentar el origen del préstamo otorgado por el importe de S/ 50,000.00; e
indicó que la documentación presentada por el recurrente no acreditó que el
mencionado préstamo se encontrara vinculado con la adquisición de patrimonio y/o
consumo cuyo origen pueda justificar, por lo que mantuvo la observación realizada.
Añadió respecto del depósito por la suma de S/ 15,000.00, que del Estado de Cuenta
Tarjeta Crédito Negocios se verificó el concepto “Disef Ventanilla” por el importe de
S/ 14,949.00 efectuado el 23 de julio del 2014, no obstante, dicho monto no guardaba
relación con el depósito observado. Asimismo, refirió que el recurrente no presentó
documentación sustentatoria que acreditara el motivo por el cual se pudo efectuar el
citado depósito o el destino que se le pudo dar a dichos fondos, por lo que mantuvo
la observación realizada por el importe de S/ 15,000.00.

Que de acuerdo con el Estado de Cuenta Corriente N.º............................ (fojas 332 a

334), emitido a nombre del recurrente y entregado por el ............................, en virtud
del levantamiento del secreto bancario autorizado por el Cuarto Juzgado de
Investigación Preparatoria de Delitos Tributarios, Aduanero, Mercado y Ambiental de
la Corte Superior de Justicia de Huánuco (fojas 338, 342 a 344 y 375 a 378), se
aprecia que con fechas 18 de marzo, 25 de julio y 6 de octubre del 2014, se realizaron
los depósitos ascendentes a las sumas de S/ 50,000.00, S/ 15,000.00 y S/ 4,300.00,
bajo los conceptos de “............................”, “Ingreso de Efectivo O/P” y “Depos. en Cta.
001102100100051690”, respectivamente, no habiendo el recurrente acreditado el
origen o la procedencia del dinero para efectuar tales depósitos, a pesar de haber
sido requerido para ello.

Que en efecto, si bien el recurrente sostiene que el depósito realizado el 18 de marzo

del 2014 por el importe de S/ 50,000.00, correspondía a un préstamo recibido de su
padre presentando para tal efecto un reporte a nombre de.............. .......................,
(foja 104), debe indicarse que tal documento solo muestra créditos directos por
consumo de tarjeta de crédito y consumos, así como préstamos otorgados a la citada
persona por el importe de S/ 55,627.49, para diciembre del 2014, lo que resulta
insuficiente para sustentar la entrega de dicho monto al recurrente, por cuanto no se
visualiza de autos otros documentos a través de los cuales quede evidenciado dicho
préstamo y su entrega al recurrente por el importe de S/ 50,000.00.

Que si bien el recurrente alega que la devolución del aludido préstamo fue realizado
con el dinero obtenido de ............................ por el monto de S/ 65,000.00,
presentando para tal efecto el documento denominado “Consulta Movimientos de un
Préstamo”, en el que se visualiza el concepto “Formaliz. de Cap.” con fecha 3 de junio
del 2014 (foja 83), cabe señalar que el recurrente no ha presentado algún otro
sustento mediante el cual quede acreditado que el préstamo otorgado a favor de la
empresa H. Motores SA le fue entregado a su persona y que luego fue dirigido al pago
de otras obligaciones del recurrente y al depósito por el monto de S/ 15,000,00 con
fecha 25 de julio del 2014, tal como él lo afirmó en su escrito de fecha 17 de enero del
2018 (foja 120).

Que asimismo, resulta importante anotar que posteriormente, con fecha 9 de abril del
2018, el recurrente presentó un escrito (foja 173), en el que cambió su dicho en cuanto
al depósito por el monto de S/ 15,000.00, manifestando que este provino de una
disposición de efectivo otorgado a la empresa H ............................., presentando para
tal efecto el Estado de Cuenta Tarjeta Crédito Negocios (foja 142), en donde si bien
se visualiza con fecha 23 de julio del 2014 un cargo por el monto de S/ 14,949.00, el
recurrente tampoco ha adjuntado medios de prueba a través de los cuales quede
plenamente acreditada la entrega de dicho importe y que posteriormente fue
depositado, no siendo suficiente su afirmación.

Que respecto de la Hoja de Reclamación N.º 23031800958 relacionada a un reclamo

virtual de ............................ (fojas 132 y 133), en el que se solicitó el detalle de los
pagos realizados por los retiros en efectivo de su tarjeta de crédito por los montos de
S/ 20,995.00 y S/ 21,000.00, con fechas 20 de junio del 2014 y 3 de octubre del 2013,
el cual fue atendido finalmente mediante carta de fecha 6 de abril del 2018 (fojas 148
y 149), se tiene que de la verificación efectuada a los citados documentos no se
visualiza relación alguna con los depósitos observados, por cuanto estos últimos
fueron de S/ 50,000.00, S/ 15,000.00 y S/ 4,300.00, sumas que resultan diferentes a
aquellos entregados a Alejandro Martínez Hidalgo, ascendentes a S/ 20,995.00 y S/
21,000.00, evidenciándose además que este último fue entregado en el año 2013, no
sustentando el recurrente mediante documentación suficiente y pertinente su
condición de disponible en el año fiscalizado, esto es, en el ejercicio 2014.

Que por el depósito efectuado por el monto de S/ 4,300.00, no se aprecia de autos

que el recurrente haya presentado documentación sustentatoria ni que haya ofrecido
los descargos respectivos sobre lo observado en este extremo.

Que en ese sentido, se tiene que no habiéndose acreditado el origen de los fondos
utilizados para realizar los depósitos en las cuentas bancarias del recurrente durante
la fiscalización, resulta arreglado a ley que se considere dichos importes para
determinar el incremento patrimonial no justificado, por lo que corresponde confirmar
la resolución apelada en este extremo.

• Pago de tributos

Que mediante el acápite c) del punto 1 del Anexo N.º 01 al Requerimiento

N.º...................... (fojas 527 a 530), la Administración señaló al recurrente que
procedió a determinar la obligación sobre base presunta al haber detectado el pago
de tributos, entre otros, los que fueron contrastados con las rentas e ingresos que
percibió, determinando un ocultamiento de ingresos, que no fueron declarados de
acuerdo con el Anexo N.º 02 adjunto al referido requerimiento (foja 526), por lo que le
solicitó que proporcionara la información por escrito, así como exhibiera la
documentación que acreditara el origen de los fondos económicos, la actividad
económica y la fuente productora de sus ingresos, las rentas obtenidas de tercera
categoría y otras operaciones o actos jurídicos que le generaron fondos en el ejercicio
2014, señalando su destino, acerca del pago de tributos realizado por el importe de
S/ 5,333.50 por concepto de Alcabala, de acuerdo con el detalle especificado en el
Anexo N.º 07 al Requerimiento N.º ...................... (foja 519).

Que en el punto 1 del Anexo N.º 01 al Resultado del Requerimiento N.º......................

(fojas 550 a 553), la Administración señaló que el recurrente no sustentó
fehacientemente lo requerido, por lo que procedió a determinar la obligación tributaria
determinando el incremento patrimonial no justificado por el importe de S/ 854
,486.00, bajo el método de adquisiciones y desembolsos, el cual incluyó el pago de
tributos por el importe de S/ 5,333.50, de acuerdo con el Anexo N.º 07 adjunto al
citado resultado (foja 542).

Que el recurrente mediante escrito presentado con fecha 27 de marzo del 2018 (foja
130), indicó que presentó diversa información que no fue merituada, según el
Resultado del Requerimiento N.º......................, por lo que procedió a solicitar
información adicional acerca de sus movimientos bancarios a las entidades
financieras correspondientes, por ello refiere que deberla esperarse el plazo de ley
para ser atendida y que una vez obtenida podría identificar las inconsistencias
detectadas y presentar los sustentos respectivos, es decir, señaló que el cumplimiento
de lo solicitado se encontraba supeditado a la entrega de la información por parte de
las entidades financieras.

Que mediante el punto 1 del Anexo N.º 01 al Requerimiento N.º...................... (foja

557), la Administración en aplicación del artículo 75 del Código Tributario, comunicó
al recurrente las observaciones detectadas y le requirió que presentara los elementos
de prueba que sustentaran su posición, de considerarlo pertinente. Asimismo, dejó
constancia de lo señalado por el recurrente, precisando que producto de la revisión y
evaluación realizada a la información y/o documentación presentada determinó un
incremento patrimonial no justificado, tal como constaba en los resultados de los
requerimientos emitidos durante el procedimiento de fiscalización, no habiendo el
recurrente presentado documentación adicional respecto a la información de las
instituciones financieras, referente a las empresas que representaba, y que mediante
el citado escrito de 27 de marzo del 2018, únicamente adjuntó una Hoja de
Reclamación N.º ...................... del reclamante Alejando Absalón Martínez Hidalgo y
una solicitud de copia-externa del cliente

Que el recurrente en respuesta a lo solicitado en dicho requerimiento, el 9 de abril del

2018 presentó un escrito (fojas 172 y 173), manifestando que procedía a presentar
diversa documentación que serviría para evaluar y considerar los descargos
señalados en su escritos como estados de cuentas, cartas, entre otros (fojas 132 a
171).

Que en el Anexo N.º 01 al Resultado del Requerimiento N.º...................... (fojas 561

a 564), la Administración indicó que de la evaluación conjunta de la información y
documentación presentada por el recurrente y la obtenida por ella determinó un
incremento patrimonial no justificado por el importe total de S/ 854,486.00, incluyendo
el pago de tributos por el monto de S/ 5,333.50 observado en este extremo.

Que conforme se ha señalado anteriormente y de acuerdo con la verificación

efectuada al Testimonio de Escritura Pública del Contrato de Compraventa mediante
el cual el recurrente adquirió el inmueble ubicado en ............................ del distrito,
provincia y departamento de Huánuco, de fecha 20 de noviembre del 2014 (fojas 5 y
6), se aprecia que el Notario ............................ dejó constancia acerca de la
presentación por parte recurrente del Recibo de Caja N.º .................. .......... por
concepto de pago del tributo de Alcabala por el importe de S/ 5,333.50.

Que de los escritos presentados por el recurrente durante el procedimiento de

fiscalización no se aprecia que el recurrente hubiese esgrimido argumentos o
descargos, ni que hubiese presentado documentación sustentatoria referida a explicar
el origen de los fondos obtenidos la actividad económica realizada o la fuente
productora de ingresos mediante la cual obtuvo los fondos a fin de realizar el pago del
tributo señalado anteriormente, por lo que de acuerdo con el criterio establecido por
este Tribunal en la Resolución N.º 08063-1-2009(30), resulta válido que el importe de
S/ 5,333.50 haya sido incluido como parte del incremento patrimonial no justificado
del ejercicio acotado.
• Pago de tarjetas de crédito y préstamos (sin utilizar cuentas)

Que mediante el acápite c) del punto 1 del Anexo N.º 01 al Requerimiento N.º
...................... (fojas 527 a 530), la Administración señaló al recurrente que verificó
pagos de tarjetas de crédito y cuotas de préstamos sin utilizar cuentas por el importe
total de S/ 229,252.00, de acuerdo con el detalle mostrado en el Anexo N.º 06 adjunto
al citado requerimiento (fojas 520 a 522), cuyo origen no fue sustentado, por lo que le
solicitó que proporcionara la información por escrito, así como que exhibiera la
documentación que acreditara el origen de los fondos económicos sobre lo
observado, la actividad económica y la fuente productora de sus ingresos, las rentas
obtenidas de tercera categoría y otras operaciones o actos jurídicos que le generaron
fondos en el ejercicio 2014, señalando su destino y otras adquisiciones.

Que en el punto 1 del Anexo N.º 01 del Resultado al Requerimiento N.º ......................
fojas 550 a 553), la Administración indicó que el recurrente no sustentó
fehacientemente lo requerido, por lo que procedió a determinar la obligación tributaria
estableciendo un incremento patrimonial no justificado por el importe de S/
854,486.00, bajo el método de adquisiciones y desembolsos, el cual incluyó los pagos
de tarjetas de crédito y cuotas de préstamos sin utilizar cuentas por el importe total
de S/ 229,252.00, de acuerdo con el Anexo N.º 06 adjunto al mencionado resultado
(fojas 543 a 545).

Que el recurrente mediante escrito presentado con fecha 27 de marzo del 2018 (foja
130), manifestó que presentó diversa información que no fue merituada, según el
Resultado del Requerimiento N.º ......................, por lo que procedió a solicitar
información adicional acerca de sus movimientos bancarios a las entidades
financieras correspondientes, por ello indicó que debía esperarse el plazo de ley para
ser atendida y que una vez obtenida podría identificar las inconsistencias detectadas
y presentar los sustentos respectivos, es decir, señaló que el cumplimiento de lo
solicitado se encontraba supeditado a la entrega de la información por parte de las
entidades financieras.

Que mediante el punto 1 del Anexo N.º 01 al Requerimiento N.º ...................... (foja
557), la Administración en aplicación del artículo 75 del Código Tributario, comunicó
al recurrente las observaciones detectadas y le requirió que presentara los elementos
de prueba que sustentaran su posición, de considerarlo pertinente. Asimismo, dejó
constancia de lo señalado por el recurrente, precisando que producto de la revisión y
evaluación realizada a la información y/o documentación presentadas se determinó
un incremento patrimonial no justificado, tal como constaba en los resultados de los
requerimientos emitidos durante el procedimiento de fiscalización, no habiendo el
recurrente presentado documentación adicional respecto a la información de las
instituciones financieras, referente a las empresas que representaba, y que mediante
el citado escrito de 27 de marzo del 2018, únicamente adjuntó una Hoja de
Reclamación N.º ...................... del reclamante ............................ y una solicitud de
copia-externa del ............................

Que el recurrente en respuesta a lo solicitado en el citado requerimiento, el 9 de abril

del 2018 presentó un escrito (fojas 172 y 173), señalando que en su condición de
gerente representante de diversas empresas debió cumplir con todos los
compromisos relacionados con ellas, negando la existencia de algún incremento
patrimonial, y que los desbalances surgidos obedecían a movimientos de dinero
provenientes de las cuentas de sus empresas, así como de un desorden
administrativo.

Que en el Anexo N.º 01 del Resultado al Requerimiento N.º ...................... (fojas 561
a 564), la Administración indicó que los movimientos realizados de los estados de
cuenta de tarjeta de crédito capital de trabajo de la empresa ............................ y
estados de cuenta tarjeta de crédito negocios de la empresa ............................ no
acreditó que se encontraran vinculados a sus actividades como persona natural,
asimismo, que de la evaluación conjunta de la información y documentación
presentadas por el recurrente y la obtenida por ella, determinó un incremento
patrimonial no justificado por el importe total de S/ 854,486.00 en el ejercicio 2014,
incluyendo pagos de tarjetas de crédito y cuotas de préstamos sin utilizar cuentas por
el importe total de S/ 229,252.00 observado en este extremo.

Que de acuerdo con el Anexo N.º 06 del Resultado al Requerimiento N.º......................

(fojas 543 a 546), la Administración determinó que el recurrente realizó diversos pagos
durante los periodos entre enero a diciembre del ejercicio 2014, respecto de diversas
tarjetas de crédito, conforme con el detalle siguiente:

Que en el rubro observaciones del citado Anexo N.º 6 (foja 543), se señaló que de
acuerdo a lo informado por el ............................ en virtud del levantamiento del secreto
bancario, las aludidas Tarjetas de Crédito negocio N.º ............................... se
encontraban registradas a nombre de un tercero; y con relación a lo informado por
............................ Scotiabank, en virtud del levantamiento del secreto bancario, los
reportes de movimientos efectuados por el recurrente con Código 02 “Pagos sin
Utilizar Cuentas”, correspondían a contribuyentes que realizaban pagos a empresas
del sistema financiero por concepto de préstamos, pagos, entre otros.

Que mediante la carta emitida con fecha 27 de octubre del 2007 (fojas 365 y 366), el
............................, en virtud del levantamiento del secreto bancario autorizado por el
Cuarto Juzgado de Investigación Preparatoria de Delitos Tributarios, Aduanero,
Mercado y Ambiental de la Corte Superior de Justicia de Huánuco (fojas 375 a 378),
procedió a detallar las operaciones de pagos en tarjeta realizadas con el número del
documento nacional de identidad (DNI N.º ) del recurrente (foja 891), entre los meses
de enero a diciembre del 2014, respecto de las Tarjetas de Crédito Negocios N.º
............................, las cuales de acuerdo con la verificación efectuada correspondían
a aquellas que figuraban en el Anexo N.º 06 del Resultado al Requerimiento N.º
..........................., por importes totales de S/ 36,652.75 y S/ 41,082.78, sin que se
apreciara que el recurrente hubiese proporcionado información que permitiera
demostrar el origen o procedencia de los ingresos que le permitieron realizar los
referidos pagos, a pesar de haber sido solicitado para ello, más aun cuando dichas
tarjetas de crédito son productos que se encontraban registrados a nombre de un
tercero, por lo que su inclusión en la determinación del incremento patrimonial no
justificado en el ejercicio 2014, se encuentra arreglada a ley.
Que mediante carta emitida el 20 de julio del 2017 (foja 301),............................, en
virtud del levantamiento del secreto bancario autorizado por el Cuarto Juzgado de
Investigación Preparatoria de Delitos Tributarios, Aduanero, Mercado y Ambiental de
la Corte Superior de Justicia de Huánuco (fojas 375 a 378), adjuntó copia certificada
de los Estados de Cuenta de la Tarjeta N.º ............................ (fojas 289 a 299) por los
periodos de enero a diciembre del 2014, en los que se aprecia que el recurrente
realizó diversos pagos por el importe total de S/ 23,737.40, para amortizar los
consumos realizados (.........................................) con cargo a la referida tarjeta,
girada a su nombre, los cuales constituían una disposición de fondos realizada
durante el ejercicio fiscalizado y en tanto que aquel no acreditó su origen, resultaba
válido que fueran incluidos como parte del incremento patrimonial no justificado del
ejercicio acotado.

Que se aprecia en autos el reporte bancario denominado “Consulta de Préstamos”

(foja 347), presentado por el............................ , en virtud del levantamiento del secreto
bancario autorizado por el Cuarto Juzgado de Investigación Preparatoria de Delitos
Tributarios, Aduanero, Mercado y Ambiental de la Corte Superior de Justicia de
Huánuco (fojas 375 a 378), en el que se aprecia que el 2 de diciembre del 2014 el
recurrente realizó el pago de la Cuota N.º 1 relacionado con un préstamo hipotecario
de bien futuro otorgado a su favor, por el importe de S/ 4,271.85, siendo que respecto
de ello el recurrente no presentó documentación ni señaló argumento alguno acerca
del origen de los fondos que le habrían permitido realizar la cancelación de la
cuestionada cuota, por lo que resulta correcta su inclusión en la determinación del
incremento patrimonial no justificado, tal como la Administración lo hizo.

Que asimismo, obra en el expediente un reporte (fojas 336 y 337), emitido por
el............................ en virtud del levantamiento del secreto bancario autorizado por el
Cuarto Juzgado de Investigación Preparatoria de Delitos Tributarios, Aduanero,
Mercado y Ambiental de la Corte Superior de Justicia de Huánuco (fojas 375 a 378),
en el que se detallan diversas operaciones correspondientes a pagos sin uso de
cuentas que el recurrente realizó entre los periodos de enero a diciembre del 2014,
afectas al Impuesto a las Transacciones Financieras, verificándose que
correspondían al tipo de movimiento 3(31) y al código de operación 2(32), las que de
acuerdo de acuerdo con la verificación efectuada son aquellas que se encuentran
observadas en el Anexo N.º 06 del Resultado al Requerimiento N.º ...................... por
el importe total de S/ 123,506.74, por lo que resulta válido que formen parte de la
determinación del incremento patrimonial no justificado, toda vez que representan un
flujo de bienes que no ha sido sustentado por el recurrente; en consecuencia, dado
que el recurrente no proporcionó la documentación y/o información que permitiera
demostrar el origen o procedencia de los ingresos que le permitieron efectuar los
pagos en el sistema financiero antes señalado, la inclusión de este concepto en la
determinación del Impuesto a la Renta del ejercicio 2014 se encuentra conforme a
ley.

Que en tal sentido, al no encontrarse acreditado el origen o sustento de los diversos

pagos efectuados durante los periodos entre enero a diciembre del ejercicio 2014, en
las tarjetas de, por concepto de préstamo en el ............................ y aquellos
realizados a favor del Banco Continental, por el importe total de S/ 229,251.52, resulta
arreglado a ley que la Administración los considerara como parte del incremento
patrimonial no justificado en el ejercicio fiscalizado.

Que es preciso anotar que el recurrente a efecto de sustentar el origen de los fondos
para desvirtuar el reparo realizado, presentó en las instancias de reclamación y
apelación medios probatorios como consulta de movimientos de préstamos otorgados
a entre ellos, sin embargo, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 141 y 148
del Código Tributario, no procede admitirlos a trámite debido a que el recurrente no
ha acreditado que su no presentación no se generó por su causa ni acreditó la
 cancelación del monto impugnado vinculado a las pruebas presentadas actualizado a
la fecha de pago o presentado carta fianza bancaria o financiera u otra garantía por
dicho monto que establezca la Administración por resolución de superintendencia,
actualizada hasta por nueve meses en caso de reclamación y 12 meses tratándose
de apelación.

2. Pasivos

Que según lo indicado por este Tribunal en las Resoluciones N.º 04761-4-2003,
01949- 2-2004 y 04409-5-2006, entre otras, en el caso de personas naturales
debe entenderse que los fondos disponibles son los que permiten justificar el
incremento patrimonial determinado por la Administración, estando
conformados por las rentas brutas declaradas, aquellas de procedencia
conocida determinadas en la fiscalización, ingresos que no califican como
rentas gravadas y otros no contenidos en la restricción del artículo 52 de la Ley
del Impuesto a la Renta, a lo que debe descontarse el impuesto pagado o
retenido respecto de tales rentas o ingresos.

• Créditos o préstamos percibidos Que del Anexo N.º 02 al Resultado del

Requerimiento N.os 1922180000119 (foja 549), se aprecia que la
Administración procedió a deducir del incremento patrimonial
determinado, los créditos o préstamos recibidos por el importe de S/
416,278.00, el cual según el detalle señalado en el Anexo N.º 08 al
resultado del referido requerimiento (foja 541), correspondía a un
préstamo hipotecario de bien futuro otorgado por............................ con
fecha 31 de octubre del 2014. Que en efecto, conforme se ha señalado
en los considerandos anteriores, del documento bancario denominado
“Préstamos Personales-Prest. Hipotecario” (foja 70), se aprecia que el
recurrente obtuvo un préstamo hipotecario con fecha 31 de octubre del
2014 por el importe de S/ 416,278.00, para la adquisición del
Departamento N.º 107 y el Estacionamiento N.º 179 del Proyecto
Inmobiliario ejecutado en la............................ con lo cual se demuestra
que el recurrente contaba con fondos disponibles durante el ejercicio
2014 para para justificar el incremento patrimonial determinado, por lo
que resulta correcta su inclusión como ingreso dentro de la
determinación efectuada, tal como lo hizo la Administración.

3. Rentas y otros ingresos gravados, inafectos y exonerados percibidos

• Rentas netas (Persona Natural)

Que del Anexo N.º 02 al Resultado del Requerimiento N.º .................. (foja 549),
se aprecia que la Administración a fin de determinar el incremento patrimonial
no justificado, dedujo los ingresos obtenidos por el recurrente por el importe de
S/ 11,893.00, el cual según el detalle señalado en el Anexo N.º 09 al resultado
del mencionado requerimiento (foja 540), correspondía a rentas de quinta
categoría percibidas de los periodos de enero a diciembre del 2014, señalando
para tal fin que la información respecto de tal concepto fue obtenida de los
reportes y sistemas de la SUNAT y la SBS.

Que conforme se aprecia de la Cédula N.º 04 y reportes elaborados por la

Administración (fojas 271, 272 y 428), el recurrente percibió ingresos por rentas
de trabajo de quinta categoría de enero a diciembre del 2014, por parte de las
empresas ............................, los cuales luego de deducirles las retenciones
correspondientes, ascendían al importe total de S/ 11,893.00.
Que de lo expuesto, se tiene que la Administración incluyó dentro de las rentas
que permiten justificar el incremento patrimonial determinado, los ingresos
calificados como rentas de quinta categoría percibidos por el recurrente en el
ejercicio

• Otros ingresos

Que del Anexo N.º 02 al Resultado del Requerimiento N.º ...................... (foja
549), se aprecia que la Administración a fin de determinar el incremento
patrimonial no justificado dedujo otros ingresos percibidos obtenidos por el
recurrente por el importe de S/ 16.00, monto que de acuerdo con el detalle
señalado en los Anexos N.º 10, 10.1, 10.2 y 10.3, adjuntos al referido resultado
del requerimiento (fojas 536 a 539), corresponde a rentas exoneradas, cuya
información fue obtenida de los estados de cuenta proporcionados por los
bancos indicados en dichos anexos.

Que en efecto, del Estado de Cuenta de Ahorros en Moneda Nacional N.º

........................... (foja 334), emitido por el Banco Continental, se aprecia que
el recurrente obtuvo un abono por concepto de “Abono Intereses Ganados” a
su favor, por el importe de S/ 1.14.

Que de la misma manera, obran en autos los Estados de Cuenta CTS N.º
........... ................. 42782965-0-27 (fojas 357 a 360), entregados por el Banco
de Crédito del Perú, en los cuales se observa que el recurrente obtuvo con
fechas 31 de enero, 28 de febrero, 31 de marzo, 30 de abril, 31 de mayo, 30 de
junio, 31 de julio, 31 de agosto, 30 de setiembre, 31 de octubre y 30 de
noviembre, intereses exonerados, por los importes de S/ 4.84 y S/ 9.59,
respecto de las mencionadas cuentas.

Que en tal sentido, dado que los montos por concepto de intereses generados
estuvieron en poder del recurrente en el ejercicio 2014 y, por lo tanto,
disponibles para realizar desembolsos que deban justificarse, resulta correcto
que sean considerados como parte de los recursos disponibles para efecto de
la determinación del incremento patrimonial no justificado, tal como lo hizo la
Administración.

Que de lo expuesto, se encuentra acreditada la existencia del incremento

patrimonial no justificado del recurrente en el ejercicio 2014 al haberse
verificado que el procedimiento seguido por la Administración se encuentra
arreglado a ley, en consecuencia, las causales invocadas de los numerales 2 y
15 del artículo 64 del Código Tributario también se encuentran acreditadas, sin
embargo, de acuerdo a lo señalado en los considerandos precedentes
corresponde excluir del incremento patrimonial no justificado el importe de S/
82,700.00 por concepto de aportes no dinerarios.

Que en cuanto a lo alegado por el recurrente con relación a que la

Administración no valoró su descargo y documentación probatoria que
presentó, en el plazo oportuno, en atención al Requerimiento N.º (fojas 42 a
120), debe indicarse que conforme se observa del Resultado del Requerimiento
N.º ...................... (fojas 496 a 511), la Administración evaluó y merituó los
descargos y toda la documentación presentada por el recurrente, por lo que lo
alegado por aquel carece de sustento.

Que respecto a lo indicado por el recurrente en el sentido que en atención a las

observaciones señaladas en el Anexo N.º 2 del Requerimiento N.º
......................, procedió a presentar la documentación sustentatoria sobre ellas
y expuso en cuanto al depósito de S/ 50,000.00 que fue realizado por su padre
con ocasión de un préstamo otorgado a su favor, a fin de cumplir con
obligaciones como el pago de planillas, entre otros; préstamo que fue devuelto
con la libre disponibilidad de dinero por el monto de S/ 65,000.00, que tuvo en
una empresa, presentando el extracto bancario respectivo y agrega que el
saldo de S/ 15,000.00 fue depositado en su cuenta; cabe indicar que de
acuerdo a lo señalado en los considerandos precedentes el recurrente no
acreditó el origen de los depósitos por los importes de S/ 5,000.00 y S/
15,000.00 a pesar que ello le que requerido mediante los Requerimientos N.º
...................... emitido este último en virtud del artículo 75 del Código Tributario,
habiéndose analizado la documentación que el recurrente presentó en el
procedimiento de fiscalización.

Que carece de sustento los alegatos del recurrente sobre los retiros efectuados
de su cuenta corriente por las sumas de S/ 9 000,00, S/ 13,675.00, S/ 4,300.00,
S/ 14,900.00 y S/ 61,345.43, en el sentido fueron dirigidos al pago de las cuotas
de los Préstamos N.os ...................... y ......................; puesto que de acuerdo
a lo señalado en la presente resolución la Administración no acotó incremento
patrimonial no justificado por retiros de dinero de su cuenta corriente.

Que con relación a lo indicado por el recurrente en el sentido que se encuentra

cancelando las cuotas de dos préstamos hipotecarios para la adquisición de un
inmueble en la medida de sus posibilidades e ingresos, aclarando que ninguno
de los referidos préstamos se dirigió al aumento de capital de la empresa
............................, cabe anotar que de acuerdo a lo señalado en los
considerandos precedentes solo se reparó el pago de la cuota del préstamo
hipotecario de bien futuro otorgado por el Scotiabank realizado el 2 de
diciembre del 2014, debido que el recurrente no acreditó el origen de los fondos
que le permitieron realizar la cancelación de dicha cuota, debiendo añadirse
que el recurrente adquirió el inmueble sito en Jirón Seichi Izumi N.º 679,
Huánuco, según el Testimonio de la Escritura Pública respectiva (fojas 5 y 6)
en efectivo, por lo que carece de sustento lo alegado por este.

Que en cuanto a lo afirmado por el recurrente que recibió préstamos por los
montos de S/ 20,900.00, S/ 32,700.00, S/ 25,000.00, S/ 62,200.00 para realizar
pagos de ciertas cuotas de los Préstamos N.os ............................ respecto de
sus empresas, agregando que de quedar algún saldo no aplicado, lo dirigió a
la cancelación de otros conceptos tales como gastos operativos; cabe indicar
que no se ha acreditado en autos que dichos préstamos hubiesen estado
vinculados a la adquisición de los inmuebles, vehículos, aportes y/o aumentos
de capital, depósitos en el sistema financiero nacional no sustentados, pagos
de tributos y de tarjeta de crédito y préstamos que sirvieron para determinar el
incremento patrimonial no justificado por parte de la Administración.

Que respecto al cuestionamiento del recurrente en el sentido que la imputación

de la presunción ha sido realizada a la renta anual del ejercicio 2014, a pesar
que el alcance de la fiscalización abarcó los periodos de enero a diciembre del
2014, agregando que dicho actuar vulnera ei principio de legalidad y sus
derechos como contribuyente; debe señalarse que de acuerdo con el inciso g)
del artículo 60 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, la renta neta
presunta se encuentra constituida por el incremento patrimonial no justificado,
la que debe adicionarse a la renta neta de trabajo, la cual (renta de trabajo), de
acuerdo con el artículo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta, se debe imputar
al ejercicio gravable que se perciba, verificándose que el procedimiento seguido
por la Administración, en el sentido que imputó el incremento patrimonial no
justificado al ejercicio fiscalizado, resulta conforme a ley, por lo que lo alegado
por el recurrente en este extremo carece de fundamento, debiendo precisarse
que el hecho que en la carta y requerimientos emitidos en el procedimiento de
fiscalización, se indique como periodo a fiscalizar del 2014-01 al 2014-12, ello
comprende el ejercicio 2014, por lo que la Administración se encuentra
facultada a efectuar reparos por el ejercicios 2014, como ha sucedido en el
presente caso, no verificándose vulneración a los principios y derechos
alegados por el recurrente.

Que con relación a lo señalado por el recurrente sobre que la Administración al

efectuar la determinación sobre base presunta no ha desplegado esfuerzos
previos a fin de corroborar sus indicios y unir los elementos de la obligación
tributaria, en virtud del principio de verdad material, y cita las Resoluciones del
Tribunal Fiscal N.º 01403-2-2005, 09252-3-2009, 08795-2-2009 y 12699-4-
2008; debe anotarse que en el caso de autos el hecho cierto y conocido
corresponde a las observaciones efectuadas por la Administración a diversos
conceptos (adquisición de predios, vehículos, depósitos, entre otros, realizado
por el recurrente) que han sido analizados en esta instancia, de acuerdo con la
documentación ofrecida en el procedimiento de fiscalización y aquella
entregada por distintas entidades financieras en virtud de la solicitud del
levantamiento del secreto bancario gestionado por la Administración,
determinándose que se encuentra arreglado ley la inclusión de cada uno de los
referidos conceptos en el incremento patrimonial no justificado establecido, es
decir, la determinación efectuada no se realizó en función de distintas
suposiciones o estimaciones subjetivas, tal como ha sido mencionado por el
recurrente, sino por la existencia de situaciones debidamente probadas que
facultaron a la Administración a determinar la obligación tributaria sobre base
presunta, tal como lo hizo, por lo que las resoluciones del Tribunal Fiscal
mencionadas, contrariamente a la pretensión del recurrente, confirman que la
actuación seguida por la Administración resulta conforme a ley.

Que respecto a lo alegado por el recurrente con relación a que la

Administración al efectuar la determinación sobre base presunta no ha
desplegado los esfuerzos previos a fin de corroborar sus indicios y unir los
elementos de la obligación tributaria, en virtud del principio de verdad material,
pese a sus respuestas a los requerimientos emitidos durante el procedimiento
de fiscalización, cabe mencionar que contrariamente a lo alegado por el
recurrente, el reparo materia de análisis se sustenta en la valoración conjunta
de la documentación proporcionada por el recurrente en el procedimiento de
fiscalización, la registrada en los sistemas de la Administración y aquella
entregada por distintas entidades financieras en virtud de la solicitud del
levantamiento del secreto bancario gestionado por la Administración,
verificándose que la Administración ha realizado una valoración probatoria
adecuada a fin de sustentar el reparo materia de análisis, el cual no fue
desvirtuado por el recurrente, siendo que aquel se encontraba obligado a
presentar todo tipo de información que acreditara documentariamente el origen
y destino de los incrementos patrimoniales detectados por la Administración,
así como las actividades económicas realizadas para obtenerlos, ya que le
correspondía la carga de la prueba de lo que afirmaba, lo que no cumplió.

Que en cuanto a la prueba diabólica mencionada por el recurrente, relacionada

con la imposibilidad de presentar los comprobantes de pago por cuanto indica
que no contaba con ellos, precisando que solicitó a sus proveedores las copias
respectivas, cabe señalar que del análisis efectuado a lo actuado por la
Administración, no se aprecia que en alguna parte del procedimiento de
fiscalización se hubiese solicitado específicamente comprobantes de pago de
compras relacionados con los conceptos observados por ella (adquisición de
predios, vehículos, depósitos, entre otros) y que su falta de presentación haya
sido considerada para determinar el reparo, por lo que lo alegado en este
extremo por el recurrente carece de fundamento. Asimismo, por lo señalado, la
sentencia recaída en el Expediente N.º 06135-2006-PA/TC, que invocó, no
resulta aplicable al caso de autos, por cuanto no ha quedado en evidencia la
configuración de la prueba diabólica manifestada por el recurrente.

Que respecto de la supremacía de la Constitución Política del Perú sobre toda

norma legal, cabe indicar que mediante la sentencia emitida el 18 de marzo del
2014 en el Expediente N.º ............................ , el Tribunal Constitucional ha
resuelto dejar sin efecto el precedente vinculante contenido en la sentencia
emitida en el Expediente N.º ............................ conforme con el cual, se
autorizó a los tribunales administrativos —como el Tribunal Fiscal— a realizar
el control difuso; por lo que al tratarse esta instancia de un tribunal
administrativo, no es posible realizar la supremacía de constitucionalidad
alegado.

Que con relación a lo indicado por el recurrente sobre que existen

irregularidades en el procedimiento de fiscalización dado que se inobservaron
los principios de materialidad, objetividad y motivación en la auditoria, no se
merituaron todos los medios probatorios ni se realizaron las acciones
necesarias para determinar la verdad material, infringiéndose el debido
procedimiento y su derecho de defensa, y cita con relación a este último la
sentencia recaída en el Expediente N.º ....... ..................... cabe anotar que de
autos se aprecia que la Administración en el procedimiento de fiscalización
evaluó la documentación presentada por el recurrente y a través de los
requerimientos emitidos en dicho procedimiento le solicitó que acreditara el
origen de los fondos para adquirir los bienes, vehículos, realizar aportes y/o
aumentos de capital, pago de tributos y tarjes de crédito y préstamos y
depósitos, no apreciándose Irregularidad alguna, por lo que no se ha
evidenciado la inobservancia de los principios alegados por el recurrente ni
infringido el debido procedimiento, debiendo añadirse que el recurrente pudo
hacer uso de su derecho de defensa durante el procedimiento de fiscalización
al desvirtuar cada una de las observaciones realizadas por la Administración y
una vez notificada la resolución de determinación impugnada, presentar los
recursos impugnativos que permite el procedimiento contencioso tributario,
como los recursos de reclamación y de apelación.

Que sobre el argumento del recurrente referido a la revisión exhaustiva de los

actos de notificación suscitados en el procedimiento de fiscalización, por
constituir un acto fundamental del respeto al debido procedimiento; cabe indicar
que la Carta N.º ............................ (foja 568) así como los requerimientos
emitidos en el procedimiento de fiscalización y sus resultados fueron notificados
conforme a ley. Que de la revisión de la resolución apelada se aprecia que se
encuentra motivada puesto que contiene los fundamentos de hecho y de
derecho en que se sustenta y sobre las cuestiones planteadas por el recurrente,
por lo que no resulta de aplicación la jurisprudencia de este Tribunal y la
sentencia del Tribunal Constitucional citadas por el recurrente.

Que respecto a lo alegado por el recurrente que el reparo efectuado no ha sido

determinado objetivamente, en función a una base cierta y razonable; y que de
acuerdo a lo dispuesto en el artículo 162 de la Ley del Procedimiento
Administrativo General, la determinación de la obligación tributaria sobre base
presunta debe ser de aplicación subsidiaria, debido a que solo puede
justificarse en aquellos casos en que sea imposible establecer la obligación
sobre base presunta, y que tal subsidiariedad se deriva de la obligación que
tiene la Administración de buscar la verdad material; cabe indicar que este
Tribunal, en las Resoluciones N.º 01489- 3-2003 y 03066-1-2005, entre otras,
ha interpretado que el artículo 63 del Código Tributario no establece un orden
 de prelación que deba observarse para efectos de la determinación de las
obligaciones tributarias en donde tenga que privilegiarse siempre la base cierta
sobre la base presunta, encontrándose la Administración facultada a utilizar
directamente los procedimientos de determinación sobre base presunta en los
casos en que se configure alguna de las causales previstas por el artículo 64
de citado código, para luego de ello aplicar alguno de los procedimientos de
determinación detallados en los artículos 66 al 72 del mismo código, debiendo
Indicarse que en el presente caso, se ha configurado la causal para determinar
sobre base presunta establecida en el numeral 15 del artículo 64 del citado
código, y el procedimiento referido se encuentra arreglado a ley , por lo que no
resulta de aplicación lo alegado por el recurrente al existir una norma expresa
en el Código Tributario.

Que en cuanto a lo señalado por el recurrente sobre que el reparo efectuado

resulta exagerado, confiscatorio y abusivo, es preciso anotar que el reparo
determinado por la Administración, con excepción de los aportes no dinerarios,
se encuentra arreglado a ley, debiendo indicarse en cuanto a la vulneración del
principio de no confiscatoriedad, que mediante la sentencia emitida el 18 de
marzo del 2014 recaída en el Expediente N.º ............................ el Tribunal
Constitucional ha resuelto dejar sin efecto el precedente vinculante contenido
en la sentencia emitida en el Expediente N.º ............................, conforme con
el cual, se autorizó a los tribunales administrativos, como el Tribunal Fiscal, a
realizar el control difuso; por lo que al tratarse esta instancia de un tribunal
administrativo, no es posible realizar el citado control de constitucionalidad
alegado.

Con los vocales Márquez Pacheco y Ríos Diestro, e interviniendo como

ponente la vocal Amico de las Casas.

RESUELVE:

REVOCAR la Resolución de Oficina Zonal N.º ............................ de 30 de octubre del 2018,

en el extremo que consideró como incremento patrimonial no justificado el aporte no
dinerario por el importe de S/ 82,700.00, debiendo la Administración reliquidar la Resolución
de Determinación N.º ............................ conforme con lo expuesto en la presente resolución;
y, CONFIRMARLA en lo demás que contiene.

Regístrese, comuníquese y remítase a la SUNAT, para sus efectos

(22) Notificada en el domicilio fiscal del recurrente mediante Cedulón N.º 00009901 (foja
570), al encontrarse este cerrado, según lo constatado por el notificador, quien dejó
constancia de sus datos de identificación y firma e indicó que se fijó el cedulón en el domicilio
fiscal y que el documento se dejó en sobre cerrado, de conformidad con el inciso f) del
artículo 104 del Código Tributario.

(23) Notificado en el domicilio fiscal del recurrente mediante Cedulón N.º 00009901 (foja
460), al encontrarse este cerrado, según lo constatado por el notificador, quien dejó
constancia de sus datos de identificación y firma e indicó que se fijó el cedulón en el domicilio
fiscal, y el documento se dejó en sobre cerrado, bajo la puerta, de conformidad con el inciso
f) del artículo 104 del Código Tributario.

(24) Notificado en el domicilio fiscal del recurrente mediante acuse de recibo (foja 474),
habiéndose dejado constancia de los datos de identificación y firma de la persona con quien
se entendió la diligencia, de conformidad al inciso a) del artículo 104 del Código Tributario.
(25) Notificado en el domicilio fiscal del recurrente mediante Cedulón N.º 190-26837 (foja
495), al encontrarse este cerrado, según lo constatado por el notificador, quien dejó
constancia de sus datos de identificación y firma y señaló que se fijó el cedulón en el
domicilio fiscal, y el documento se dejó en sobre cerrado, de conformidad con el inciso f) del
artículo 104 del Código Tributario.

(26) Notificado en el domicilio fiscal del recurrente mediante acuse de recibo (foja 535),
habiéndose dejado constancia de los datos de identificación y firma de la persona con quien
se entendió la diligencia, de conformidad al inciso a) del artículo 104 del Código Tributario.

(27) Notificado en el domicilio fiscal del recurrente mediante Cedulón N.º 190-27116 (foja
560), al encontrarse este cerrado, según lo constatado por el notificador, quien dejó
constancia de sus datos de identificación y firma y señaló que el cedulón se fijó en el
domicilio fiscal, y el documento se dejó en sobre cerrado, de conformidad con el inciso f) del
artículo 104 del Código Tributario.

(28) Cabe señalar que en dicho procedimiento de fiscalización también se emitieron las
Resoluciones de Multa N.º 194-002-0014137 a 194-002-0014139 (fojas 612 a 617), las
cuales no son materia de controversia.

(29) Cabe indicar que dicho importe y forma de pago no se encontraba establecido
originalmente en la cláusula original del contrato de compraventa de 9 de diciembre del
2013, siendo rectificado el 30 de octubre del 2014.

(30) En la que se señala que a fin de determinar el incremento patrimonial no justificado

procede tener en consideración los pagos, entre otros, por tributos, en tanto constituyen
disposiciones de dinero efectuadas por el contribuyente.

(31) Dicho tipo de movimiento corresponde a “Sin uso de Cuenta” de acuerdo con el enlace
http://orientacion. sunat.aob.pe/imaaes/itf-bancarizacion/avudas-PDT-695-estructuras-
importacion.pdf.

(32) Dicho código de operación corresponde a “Pagos a una Empresa del Sistema
Financiero (ESF), en las que no se utilice cuenta” de acuerdo con la estructura y
parámetros del PDT-695 ITF que se señala en el enlace
http://www2.sunat.aob.pe/pdt/pdtModulos/independientes/p695/CodQpe.htm.

Resolución del Tribunal Fiscal N.º 04785-2-2018

Expediente N.º : 8921-2009

Interesado :

Asunto : Impuesto a la renta y multa

Procedencia : Lima

Fecha : Lima, 22 de junio del 2018

VISTA la apelación interpuesta por………………………………………………. con RUC

N.º……………………. contra la Resolución de Intendencia N.º 026-014-0037686/SUNAT del
23 de marzo del 2009, emitida por la Intendencia Lima de la Superintendencia Nacional de
Administración Tributaria (SUNAT), en el extremo que declaró infundada la reclamación
interpuesta contra las Resoluciones de Determinación N.os 024-003-0023354 y 024-003-
0022743 y las Resoluciones de Multa N.os 024-002-0062942 y 024-002-0061916 giradas
por Impuesto a la Renta de los ejercicios 2001 y 2002 y por la comisión de la infracción
tipificada en el numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario.

CONSIDERANDO:

Que la recurrente sostiene que la Administración imputó un supuesto Incremento Patrimonial

No Justificado sin tener en cuenta la preexistencia de un patrimonio acumulado a lo largo de
años en base a su trabajo y como resultado de anticipos de herencia de sus padres. Que
refiere que la Administración sustenta la acotación en una supuesta ausencia de
documentación sustentatoria cuando en su caso no tenía la obligación de llevar contabilidad
ni de archivar información referida a pagos, transferencias o depósitos realizados, ni a tener
un detalle documentado de las operaciones efectuadas y que a pesar de ello solicitó diversa
información a las instituciones bancarias nacionales y el exterior para sustentar cada uno de
los movimientos cuestionados; no obstante, los reparos han sido confirmados en algunos
casos por el incumplimiento en la entrega de información por omisión imputable a las citadas
entidades bancarias las que inclusive han dejado de operar hace muchos años como es el
caso del………………………………………………………………………… invoca la
Resolución del Tribunal Fiscal N.º 01751-1-2006.

Que señala que la Administración ha omitido pronunciarse con relación a que el Impuesto a
la Renta, vigente en los ejercicios fiscalizados establecía un sistema de deducciones fijas
para personas naturales sin negocio que no obligaba a sustentar cada egreso realizado con
los documentos respectivos.

Que señala que no ha incurrido en alguno de los supuestos del artículo 64 del Código
Tributario, pues el numeral 3 de dicho artículo versa sobre el incumplimiento de
contribuyentes generadores de rentas de tercera categoría de presentar los documentos
que sustenten la contabilidad y no de una persona natural sin negocio; el numeral 4 se refiere
a un supuesto ocultamiento de ingresos que no resulta exacto, pues los fondos depositados
en el extranjero se originaron en rentas de fuente peruana que se presumen conocidas por
la Administración cuyos intereses se debieron reconocer como ingresos, mientras que el
numeral 10 trata sobre la posible existencia de incrementos patrimoniales no justificados,
situación que no se presenta tal como ha demostrado en la etapa de fiscalización.

Que alega que presentó diversa documentación que no fue debidamente evaluada y que
acreditaría la titularidad de los importes abonados en sus cuentas bancarias, tal es el caso
del abono de $ 10,000.00 que corresponde a una liquidación de certificados bancarios
efectuado por el Banco Sudamericano y de los abonos en la Cuenta de Ahorros en Moneda
Nacional N.º…………………..del Banco Wiese Sudameris utilizada para el pago de la
membresía al Club Villa de sus hijas que fueron reembolsadas por aquellas; que manifiesta
que la Administración desconoce los medios probatorios aportados que acreditarían la
preexistencia del patrimonio familiar que tenía, tales como las transferencias de inmuebles
realizadas por sus padres, la carta suscrita por su padre en la que se dispone como adelanto
de herencia el íntegro de los ahorros que poseía a dicha fecha, la escritura pública posterior
de división y participación parcial de masa hereditaria y la declaración de verdadero
propietario, atentando de esta manera contra el principio de verdad material previsto en la
Ley del Procedimiento Administrativo General, Ley N.º 27444. Invoca la aplicación de la
Resolución del Tribunal Fiscal N.º 15901-1980.

Que refiere que la apelada se encuentra viciada de nulidad en el extremo que la

Administración ha desconocido los efectos jurídicos válidamente emitidos en el Informe
Técnico Contable N.º 44-2006-DIRCOCOR-PNP-/DIVAMP-DICF que sustenta la Resolución
de la Fiscalía Provincial Especializada del Ministerio Público emitida el 20 de marzo del 2007,
que declaró no ha lugar a formular denuncia penal contra su persona por la presunta
comisión del delito de lavado de activos y que tiene la calidad de cosa juzgada;
contraviniendo el artículo 347 del Código Procesal Penal y el artículo 5 de la Ley N.º 27444.
Que finalmente, solicita que se deje sin efecto cualquier procedimiento de cobranza coactiva
respecto de las deudas contenidas en los valores que son objeto de impugnación.

Que por su parte, la Administración señala que se verificó la ocurrencia de las causales
previstas en el artículo 64 del Código Tributario, por lo que precedió a determinar la
obligación tributaria sobre base presunta; que la carta suscrita por el padre de la recurrente
carece de fecha cierta y no señala monto alguno del supuesto dinero dejado ni la titularidad
actual de dichos ahorros ni tampoco la entidad bancaria en donde se encontraban, no aporta
otros detalles que permitan la identificación de los mismos; que sobre el acuerdo de división
y partición precisa que no se aprecia que hayan sido materia del mismo las cuentas
bancarias, inversiones o depósitos en instituciones bancarias del exterior que justifiquen los
abonos realizados en el…………………………………….. .

Que alega que el solo hecho de poseer un patrimonio preexistente producto de herencias
recibidas no implica que cualquier abono se encuentre justificado; más aún si se aprecia que
la masa hereditaria no comprendió monto alguno por depósitos en cuentas bancarias del
exterior ni tampoco acreditó que el patrimonio invertido en el ……………………… haya
provenido de un supuesto anticipo de herencia.

Que afirma que las resoluciones emitidas por la Fiscalía Provincial Especializada en TID,
Lavado de Activos y Corrupción de Funcionarios y la Sexta Fiscalía Superior Especializada
en Delitos de Corrupción de Funcionarios del Ministerio Público así como el Informe Técnico
Contable N.º 44-2006-DIRCOCOR-PNP-/DIVAMP-DICF, no constituyen elementos
probatorios que desvirtúen el Incremento Patrimonial No Justificado imputado, pues las
investigaciones realizadas tenían la finalidad de desvirtuar la existencia del delito de lavado
de activos y se circunscribía a establecer la naturaleza de la operación de transferencia del
21 de junio del 2002 entre el Banco Sudamericano y el Royal Bank of Canada (Suisse).

Que agrega que el principio de verdad material implicaba que la recurrente tuviera que
demostrar fehacientemente la existencia de fondos disponibles que respaldaran las
operaciones cuestionadas a fin que procediera a verificar y contradecir los fondos que
sustentaban el incremento patrimonial verificado.

Que en el caso de autos, en mérito a una denuncia presentada, mediante Órdenes de

Fiscalización N.os 050023130942 y 050023142357 (folios 2326 y 4449), la Administración
inició fiscalizaciones a la recurrente sobre el cumplimiento de sus obligaciones tributarias de
los ejercicios 2001 y 2002, emitiendo las Cartas de Presentación N.os 050023130942-01-
SUNAT y 050023142357-01-SUNAT (folios 2324 y 4447) y los Requerimientos N.os
0221050002392 y 0221050004909 (folios 2266 a 2868 y 4383 a 4384) notificadas el 26 de
setiembre y 28 de octubre del 2005, respectivamente.

Que según lo indicado en el Informe General de Fiscalización de los ejercicios 2001 y 2002
(folios 2291 a 2312 y 4415 a 4435), como resultado del análisis de la información y
documentación presentadas por la recurrente, así como las obtenidas de terceros(33) y en
virtud al levantamiento del secreto bancario y la reserva bursátil(34), la Administración
determino el Impuesto a la Renta del ejercicio 2001 por Incremento Patrimonial No
Justificado por S/ 2,731,349.00 y por renta de fuente extranjera no declarada por S/
54,964.00 constituida por intereses generados por certificados bancarios de la recurrente en
el……………………………………… y respecto del ejercicio 2002 por renta de fuente
extranjera no declarada ascendente a S/ 32,669.00 también proveniente de intereses
generados por los mencionados certificados y por Incremento Patrimonial No Justificado por
S/ 48,169.00, emitiendo como consecuencia de ello las Resoluciones de Determinación N.os
024-003-0023354 y 024-003-0022743 (folios 4494 a 4506 y 4564 a 4575) y las Resoluciones
de Multa N.os 024-002-0062941, 024-002- 0061915, 024-002-0062942 y 024-002-0061916,
giradas por la comisión de las infracciones tipificadas en el numeral 5 del artículo 177 y
numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario (folios 4507, 4508, 4576 y 4577).
Que en la instancia de reclamación, respecto del ejercicio 2001, la Administración modificó
el reparo por Incremento Patrimonial No Justificado de la suma de S/ 2,731,349.00 a S/
2,368,905.00 (folio 4688/vuelta), pues dejó sin efecto los reparos por: i) Abonos no
sustentados en las cuentas bancarias del exterior: Cuenta en Moneda Extranjera
N.º…………………….. por S/ 57,692.00, Cuenta en Moneda Extranjera
N.º……………………… por S/ 51,479.00, Cuenta en Moneda Extranjera
N.º…………………………………….. por S/ 69,445.00 y Cuenta en Moneda Extranjera
N.º………………………… Republic National Bank of New York…………………por S/
26,948.00; y, ii) Transferencias a cuenta bancaria del exterior desconocidas por S/
155,025.00; disminuyó el reparo por abonos no sustentados en la Cuenta en Moneda
Extranjera N.º 001-0944193 del Banco Sudamericano de S/118,004.59 a S/ 116,148.33,
manteniendo los reparos por: i) Abonos no sustentados en la Cuenta Maestra en Moneda
Nacional N.º………………………… Banco de Crédito del Perú por S/ 3,620.00, Cuenta
Maestra en Moneda Extranjera N.º…………………………Banco de Crédito del Perú por S/
1,741.50, Tarjeta de Crédito N.º………………….Banco Sudamericano por S/ 8,996.70 y S/
1,794.00; y, ii) Abonos no sustentados en cuentas bancarias del exterior Cuenta en Moneda
Extranjera N.º…………………………… por S/ 2,363,547.17; obteniendo una suma total de
egresos por S/ 2,498,347.53 al que se dedujeron los ingresos percibidos en el ejercicio
ascendentes a S/ 129,443.00 por ganancias de capital, pensiones de jubilación y dividendos;
obteniéndose un Incremento Patrimonial No Justificado de S/ 2,368,905.00.

Que asimismo, respecto del ejercicio 2002, la Administración modificó el reparo por
Incremento Patrimonial No Justificado de la suma de S/ 48,169.00 a 0.00 S/ (folio
4687/vuelta), al dejar sin efecto los reparos por: i) Abonos no sustentados en cuentas
bancarias del exterior Cuenta en Moneda Extranjera N.º……………………………….. por S/
8,732.00, Cuenta en Moneda Extranjera N.º ………………………………….por S/ 1,389.00,
Cuenta en Moneda Extranjera N……………………………………por S/ 41,211.00, Cuenta en
Moneda Extranjera N.º …………………………Royal Bank of Canada (Suisse) por S/
3,117.00 y Cuenta en Moneda Extranjera N.º………………………. Republic
National…………………., por S/ 7,555.00, manteniendo los reparos por: i) Abonos no
sustentados en la Tarjeta de Crédito N.º…………………………… Banco Sudamericano por
S/ 15,939.82 y en la Cuenta Ahorros en Moneda Extranjera N.º……………………….Banco
Sudamericano por S/ 58,874.13; obteniendo una suma total de egresos de S/ 74,813.85 que
comparándolo con los ingresos percibidos en el citado ejercicio por ganancias de capital,
pensiones de jubilación, dividendos y venta de auto ascendentes a S/ 88,648.76, determinó
que el incremento patrimonial se encontraba justificado.

Que, asimismo, según se aprecia en la apelada, se mantuvo la determinación de rentas de

fuente extranjera no declarada por S/ 54,964.00 y S/ 32,669.00 por los ejercicios 2001 y
2002, respectivamente.

Que en consecuencia, la controversia radica en establecer si la determinación del

Incremento Patrimonial No Justificado del 2001 por S/ 2,368,905.00 y las rentas de fuente
extranjera de los años 2001 y 2002 se encuentran arregladas a ley; no obstante,
previamente al citado análisis, corresponde emitir pronunciamiento con relación al alegato
de nulidad de la apelada invocada por la recurrente en cuanto considera que la
Administración desconoce los efectos jurídicos de la resolución emitida por la Fiscalía
Provincial Especializada del Ministerio Público el 20 de marzo del 2007, contraviniendo el
artículo 347 del Código Procesal Penal.

Que si bien se aprecia que la Resolución Fiscal N.º 062-2005, del 20 de marzo del 2007,
sustentado en el Informe Técnico Contable N.º 44-2006-DIRCOCOR-PNP-/DIVAMP-DICF
(folios 4602 a 4608 y 4634 a 4666), resolvió declarar no ha lugar a formular denuncia penal
contra la recurrente y otros, por la presunta comisión del delito de lavado de activos en
agravio del Estado archivándose definitivamente todo lo actuado; dicha resolución no
constituye un pronunciamiento en el sentido de que sobre las rentas materia de dicha
investigación, o sobre las que no fueron materia de ella, se han cumplido o no con las
obligaciones tributarias, formales y/o sustanciales correspondientes.

Que, en efecto, el pronunciamiento del fiscal está limitado a analizar la denuncia formulada
por la presunta comisión del delito de lavado de activos específicamente por transferencias
dinerarias efectuadas en moneda extranjera el 21 de junio del 2002 del Banco Sudamericano
al Royal Bank of Canada (Suisse), Cuenta N.º 2360609(35), transferencias que se habrían
llevado a cabo por orden de la recurrente, verificándose que el análisis y la respectiva
conclusión tuvieron por objeto únicamente determinar la licitud o ilicitud de esa específica
operación(36), pero bajo ninguna circunstancia estuvo destinada a determinar si sobre ellas
correspondía y/o si se hubieran pagado los tributos y/o cumplido las obligaciones tributarias
que correspondían(37), ni se analizó y/o emitió alguna conclusión sobre la totalidad de los
fondos y/o activos que fueran de titularidad de la recurrente.

Que, a lo expuesto, cabe agregar que la Administración no ha determinado incrementos

patrimoniales no justificados en el 2002, año en que se realizó la operación materia de
investigación por parte de la Fiscalía, ni consideró en el 2001 que la suma depositada en la
citada cuenta fuera parte del incremento patrimonial determinado en autos, verificándose
que los hechos investigados y sobre los que el fiscal emitió su dictamen en el citado proceso
no se relacionan con el desbalance de los ingresos atribuidos por la Administración
Tributaria en el presente procedimiento de fiscalización, en tal sentido, la nulidad invocada
por la recurrente carece de sustento.

Que sin perjuicio de lo expuesto cabe precisar, a título ilustrativo, que descartado que un
ingreso tuviera origen ilícito, corresponde determinar si las obligaciones tributarias
relacionadas a él han sido cumplidas oportunamente.

I. Incremento Patrimonial No Justificado - Ejercicio 2001

Que según los Anexos N.os 1 y 2 de la Resolución de Determinación N.º 024-003-

0023354 y la apelada (folios 4503, 4505 y 4688/vuelta), se aprecia que dicho valor ha
sido girado por Impuesto a la Renta de Personas Natural del ejercicio 2001, como
consecuencia de adicionar a la renta neta de fuente peruana de la recurrente, entre
otros, el Incremento Patrimonial No Justificado por el importe de S/ 2,368,905.00;
consignándose como sustento legal el numeral 2 del artículo 63, los numerales 3, 4 y
10 del artículo 64 del Código Tributario, los artículos 52, 91, 92 y el inciso c) del artículo
92 de la Ley del Impuesto a la Renta aprobada por Decreto Supremo N.º 054-99-EF
y en el artículo 59 y 60 de su reglamento aprobado por Decreto Supremo N.º 122-94-
EF.

Que de conformidad con lo dispuesto en el numeral 2 del artículo 63 del Código

Tributario aprobado por Decreto Supremo N.º 135-99-EF, vigente en el ejercicio
acotado, la Administración podía determinar la obligación tributaria sobre base
presunta, en mérito a los hechos y circunstancias que, por su relación normal con el
hecho generador de la obligación tributaria, permitan establecer la existencia y
cuantía de la obligación.

Que los numerales 3, 4 y 10 del artículo 64 del mencionado código, según texto
vigente durante el periodo acotado, señalaban que la Administración podía utilizar
directamente los procedimientos de determinación sobre base presunta, cuando: i) El
deudor tributario requerido en forma expresa por la Administración Tributaria a
presentar y/o exhibir sus libros, registros y/o documentos que sustenten la
contabilidad, y/o que se encuentran relacionados con hechos generadores de
obligaciones tributarias, en las oficinas fiscales o ante los funcionarios autorizados no
lo haga dentro del término señalado por la Administración; y, ii) El deudor tributario
requerido en forma expresa por la Administración Tributaria a presentar y/o exhibir
sus libros, registros y/o documentos que sustenten la contabilidad, y/o que se
encuentren relacionados con hechos generadores de obligaciones tributarias, en las
oficinas fiscales o ante los funcionarios autorizados, no lo haga dentro del plazo
señalado por la Administración en el requerimiento en el cual se hubieran solicitado
por primera vez. Asimismo, cuando el deudor tributario no obligado a llevar
contabilidad sea requerido en forma expresa a presentar y/o exhibir documentos
relacionados con hechos generadores de obligaciones tributarias, en las oficinas
fiscales o ante los funcionarios autorizados, no lo haga dentro del referido plazo; o, iii)
Las normas tributarias lo establecieran de manera expresa.

Que, de otro lado, de conformidad con lo dispuesto por el artículo 52 del Texto Único
Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por Decreto Supremo N.º 054-
99-EF se presumía de pleno derecho que los incrementos patrimoniales cuyo origen
no pudiera ser justificado por el contribuyente o responsable, constituirían renta neta
no declarada por estos, precisando que dichos incrementos patrimoniales no podrían
ser justificados con donaciones que no constaran en escritura pública u otro
documento fehaciente, ni con utilidades derivadas de actividades ilícitas.

Que el artículo 91 de la referida norma prescribía que sin perjuicio de las presunciones
establecidas por el Código Tributario, serían de aplicación las previstas por los
artículos siguientes de dicha ley, señalando en el artículo 92 que la SUNAT procedería
a determinar de oficio el impuesto, de acuerdo con el Código Tributario, cuando
comprobara la existencia de incrementos patrimoniales cuyo origen no pudiera ser
justificado por el contribuyente o responsable, de conformidad con lo dispuesto por el
artículo 52 de la misma ley.

Que el artículo 93 de la citada norma preveía los métodos que la Administración podía
emplear a efecto de la determinación sobre base presunta, contemplando en el inciso
c) las variaciones o incrementos patrimoniales del contribuyente y cualquier otro