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Cálculo y Análisis de
Desviaciones

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©201 6 Ast urias: Red de Universidades Virt uales Iberoamericana s
Cálculo y Análisis de Desviaciones

Índice
1 Estudio de Desviaciones de la Materia Prima .......................................................................................... 4
2 Estudio de Desviaciones de Mano de Obra Directa ............................................................................ 6
3 Estudio de desviaciones de Gastos Generales de Fabricación Fijos ...................................... 9
4 Estudio de Desviaciones de Gastos Generales de Fabricación Variables .......................... 9
5 Desviación en Volumen y Desviación en Presupuesto de Gastos Generales Fijos de
Fabricación. ................................................................................................................................................................................ 10
6 Resumen ........................................................................................................................................................................... 15
7 Bibliografía ....................................................................................................................................................................... 15

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Cálculo y Análisis de Desviaciones

Introducción
Si se fija el coste estándar como punto de referencia, luego, a posteriori, podemos
comparar los resultados reales con el estándar y sacar conclusiones en cuanto a si lo
que ha ocurrido realmente es “bueno” o “malo” y tratar de averiguar sus causas. Para ello
se utiliza la técnica denominada “análisis de desviaciones”.

Para que sea más fácil de entender el proceso de analizar desviaciones, ex plicaremos
su mecánica mediante el ejemplo que se describe a continuación.

Ejemplo de Análisis de Desviaciones

Supongamos que el producto 101 del ejemplo explicado en el tema anterior tiene el
coste estándar por unidad que se describe en el siguiente cuadro y que se ha calculado
para un nivel de actividad de 8.000 horas de mano de obra directa (los datos de
imputación de gastos generales han sido calculados en el tema anterior).

Coste estándar producto 101

Materia prima: 1 kg, a 0,50 euros/kg: 0,50 euros

Mano de Obra directa: 2 horas, a 5 euros/hora: 10,00 euros

Gastos de fabricación variables (0,40 euros por hora de mod): 0,80 euros

Gastos de fabricación fijos (2,50 euros por hora de mod): 5,00 euros

Coste estándar total: 16,30 euros

Durante el año, se fabricaron 4.300 unidades del producto 101. Los gastos fijos en los
que se incurrió fueron de 21.000 euros; los gastos variables, de 3.430 euros; y se
trabajaron 8.624 horas de mano de obra directa, por las que se pagaron 46.280 euros.

Para su utilización en la producción, se retiraron del almacén 4.368 kg de materia prima,


que se habían comprado a un precio promedio de 0,5135 euros/kg. Ni al principio ni al
final del año había productos en curso de fabricación.

El coste estándar de las 4.300 unidades producidas es, por tanto:

4.300 unidades x 16,30 euros = 70.090 euros,

mientras que el coste real en el que se ha incurrido es:

Coste real fabricación 4.300 unidades producto 101

Materia prima 4.368 x 0,5135 2.242,97 euros

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Mano de obra directa 46.280,00 euros

Gastos de fabricación variables 3.430,00 euros

Gastos de fabricación fijos 21.000,00 euros

Total 72.952,97 euros

Existe, pues, una diferencia entre el coste estándar total y el coste real total de 2.862,97
euros.

Es decir, se ha incurrido en unos costes superiores en 2.862,97 euros con respecto a los
que a priori se consideraban razonables.

Preguntas:

 ¿Por qué se ha incurrido en estos costes?

 ¿Qué capítulos del coste son responsables del aumento?

 ¿Qué se puede hacer para que no vuelva a ocurrir?

Solución

Para responder a esas preguntas deberemos estudiar la evolución de cada uno de los
componentes del coste. En concreto, hay que analizar las siguientes desviaciones:

1. Desviaciones de la materia prima

2. Desviaciones de la mano de obra directa

3. Desviaciones de los gastos de fabricación variables

4. Desviaciones de los gastos de fabricación fijos

5. Desviación en volumen y desviación en presupuesto de gastos generales fijos de


fabricación

1 Estudio de Desviaciones de la Materia Prima


Si todo se hubiera hecho de acuerdo con los estándares, se habrían utilizado 4.300 kg ,
Las desviaciones en materia prima son las que a 0,50 euros/kg habría representado 2.150 euros.
primeras que deben estudiarse
En la realidad se utilizaron 4.368 kg, a 0,5135 euros/kg, lo que representó un total de
2.242,97 euros.

La diferencia de 92,97 euros que llamaremos Desviación Total, es una medida de la


ineficiencia con que hemos utilizado la materia prima, puesto que es lo que nos
habríamos ahorrado si todo se hubiera realizado en condiciones teóricamente óptimas.

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Dando un paso más, podemos tratar de ver qué parte de esta desviación es debida al
precio (desviación económica) y qué parte es debida a la cantidad utilizada (desviación
en eficiencia o técnica).

Para ello podemos preguntarnos qué habríamos gastado si se hubiese comprado toda
la materia prima al precio estándar de 0,50 euros/kg, en lugar del precio promedio de
0,5135 euros. Claramente, el coste hubiera sido de: 4.368 x 0,50 = 2.184 euros.

Observemos que, la diferencia entre esta cantidad y el coste total real (2.242,97 euros)
es lo que hemos gastado de más por haber comprado a un precio superior al estándar,
mientras que la diferencia entre la misma cifra y el coste estándar de 4.300 unidad es
(2.150 euros) es lo que hemos gastado de más por haber utilizado una mayor cantidad
de materia prima.

A la primera cantidad la llamaremos desviación en precio y a la segunda desviación en


Las desviaciones se pueden clasificar en eficiencia, y ambas son desfavorables en el sentido de que el coste real ha sido superior
desviación técnica (o eficiencia) y al estándar.
desviación en precio o económica: a suma
de ambas es la desviación contable o total En forma esquemática, tenemos:

Coste estándar de Coste teórico a Coste real de las 4.368


4.300 unidades precio estándar unidades

4.368 x 0,50 = 2.184


4.300 x 0,50 = 2.150 €
€ 4.368 x 0,5135 = 2.242,97€
(cantidad estándar x (cantidad real x precio real)
(cantidad real x
precio estándar)
precio estándar)

Desviación en eficiencia Desviación en precio

(4.368 – 4.300) x 0,50 = 34 4.368 x (0,5135 - 0,50) = 58,97


€ €

(desfavorable) (desfavorable)

Desviación total en
materia prima

34 + 58,97 = 92,97
(desfavorable)

Una vez elaborado este esquema, podemos pasar a analizar las posibles causas de las
desviaciones.

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En primer lugar, una posible causa de tipo general es que los costes estándar no fueran
realistas, o que, aún siéndolo en el momento en que se establecieron, hayan cambiado
las circunstancias de tal manera que no lo sean ahora. Por ejemplo, puede haberse
producido una subida generalizada en el precio de la materia prima. Pero si juzgáramos
que no es este el caso, entonces:

 La desviación desfavorable en precio sería debida a una mala gestión de compras (por
haberse comprado por encima del precio estándar), de la que sería responsable el
departamento de compras.

 La desviación desfavorable en eficiencia sería debida a una mala utilización de la


materia prima (en mermas, roturas, etc.), de la que sería responsable el departamento
de producción.

Estas son las causas más frecuentes de las desviaciones. En algunos casos, sin
embargo, habrá que tener sumo cuidado al hacer este análisis, puesto que es
perfectamente posible que una desviación en precio sea la causa de una desviación
técnica o en eficiencia. Por ejemplo, si la desviación en precio es favorable y la
desviación técnica es desfavorable, las dos cosas pueden obedecer a una sola causa: la
compra de una materia prima de inferior calidad, a un precio inferior (por tanto, con una
desviación favorable en precio), puede aumentar notablemente el número de roturas,
dando lugar automáticamente a una desviación técnica o en eficiencia desf avorable de
la que en modo alguno es responsable el departamento de producción.

Aunque también es cierto que esto no invalida el análisis anterior, significa tan sólo que,
Para tomar acciones correctoras se debe cuando se trate de tomar acciones correctoras, la persona responsable no podrá evitar
tener en cuenta que las cifras numéricas, por emitir un juicio sobre las cifras que se han obtenido, y que las cifras por sí solas son
sí solas, no pueden darnos la solución
incapaces de darnos la solución.

2 Estudio de Desviaciones de Mano de Obra Directa


El análisis de las desviaciones de la mano de obra directa es conceptualmente idéntico
al de la materia prima.

Como hemos visto anteriormente, el coste real de mano de obra de fabricación de las
4.300 unidades ha sido de 46.280 euros. Por lo tanto la desviación a explicar será:

Comparación costes estándar y real

Coste estándar de fabricación (4.300 ud.x10€) 43.000 €

Coste real de fabricación 46.280 €

Desviación negativa a explicar 3.280 €

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Damos a continuación el análisis en esquema.

Coste estándar de Coste teórico a Coste real de las 4.368


4.300 unidades precio estándar unidades

4.300 x 2 x 5 = 43.000
8.624 x 5 = 43.120 €
€ 8.624 x 5,3664 = 46.280€
(horas reales x tasa (horas reales x tasa real)
(cantidad estándar x
estándar)
precio estándar)

Desviación en eficiencia Desviación en precio

(8.624 – 8.600) x 5 = 120 € 8.624 x (5,3664 - 5) = 3.160 €

(desfavorable) (desfavorable)

Desviación total en
materia prima

120 + 3.160 = 3.280


(desfavorable)

De nuevo, una vez elaborado este esquema, podemos pasar a analizar las causas de las
desviaciones, y como hacíamos con la materia prima, podemos realizar el análisis a tres
niveles distintos:

 En primer lugar, los estándares pueden no ser correctos. Y cuando de la eficiencia de la


Los estándares no siempre son mano de obra se trata, esta causa puede ser particularmente importante por una razón:
correctos y es fundamental que se el aprendizaje. Las primeras unidades que se fabriquen de cualquier producto son
actualicen periódicamente
siempre producidas con menor eficiencia que las unidades siguientes, y un
determinado grupo de trabajo al que se le encomienda una nueva tarea, lo hará más
eficientemente al cabo de un tiempo. Por esta razón, los estándares tienden a
desvirtuarse a lo largo del tiempo, quedando “anchos”. Un buen sistema de costes
estándar deberá tener en cuenta este factor, mediante una revisión periódica.

 En segundo lugar, podemos juzgar que:

a) La desviación (desfavorable) en tasa es debida a una mala gestión del


departamento de personal, al contratar la mano de obra a un sueldo superior al
estándar.

b) La desviación (desfavorable) en eficiencia es debida a mala gestión del


departamento de producción.

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 En tercer lugar, también puede haber interacciones entre a) y b): una mano de obra
menos experimentada puede ser a la vez más barata (produciendo, por tanto,
desviaciones favorables en la tasa) y menos eficiente (produciendo desviaciones
desfavorables en eficiencia)

A estos tres hay que añadir un cuarto nivel de análisis, dado que también pueden darse
interacciones entre la mano de obra y la materia prima: la mano de obra menos
experimentada utilizará probablemente la materia prima con menor eficiencia; y una
materia prima de menor calidad podrá en ocasiones repercutir en una desviación
desfavorable en la eficiencia de la mano de obra. También en este aspecto, el buen
sentido del responsable le permitirá emitir un juicio sobre las causas reales de las
desviaciones.

3 Estudio de desviaciones de Gastos Generales de


Fabricación Fijos
El análisis de los gastos de fabricación fijos es bastante más simple que los anteriores
Las desviaciones en los gastos generales (aunque lo complicaremos más adelante): al ser fijos no dependen del volumen de
de fabricación fijos deben analizarse con
actividad al que se haya trabajado, de modo que será suficiente comparar la cantidad
mucha cautela pues sus variaciones
total presupuestada con la cantidad real. Es decir
pueden ser debidas a causas muy
dispares
Gastos generales de fabricación fijos presupuestados 20.000 €

Gastos generales de fabricación fijos reales 21.000 €

Desviación desfavorable 1.000 €

Esta desviación debe utilizarse todavía con más cautela que las examinadas
anteriormente, puesto que muchas de las cantidades que integran los gastos generales
son discrecionales: es decir, que no se han determinado de acuerdo con un estándar,
sino mediante una decisión de la dirección. Por consiguiente, aunque tanto en materias
primas como en mano de obra se puede considerar que, en general, una desviación
favorable es “buena” y una desfavorable “mala”, no ocurrirá lo mismo con partidas
discrecionales tales como “mantenimiento”; si se gasta en ella menos de la cantidad
asignada tendremos una desviación favorable, que puede perfectamente ir en contra
de los intereses de la empresa, por precipitar el envejecimiento de las instalaciones .

4 Estudio de Desviaciones de Gastos Generales de


Fabricación Variables
Igualmente a como hacíamos con los gastos fijos, lo único que haremos con los gastos
Los gastos generales de fabricación variables será comparar el presupuesto con el gasto real. La diferencia estriba en que
variables son muy sensibles a los
aquí sí deberemos tener en cuenta el volumen de actividad, buscando la desviación
estándares incorrectos

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sobre el presupuesto flexible en lugar de hacerlo sobre un presupuesto fijo; es decir,


que si se han producido 4.300 unidades, al llevar cada una de ellas 2 horas de mano de
obra directa, se habrán trabajado 8.600 horas estándar, con lo que tendremos

Gastos generales de fabricación variables presupuestados y reales

Gastos generales de fabricación presupuestados


3.440 euros
(4.300 unidades x 2 horas mod/unidad x 0,40 euros/hora mod)

Gastos generales de fabricación variables reales: 3.430 euros

Desviación (favorable) 10 euros

También aquí se deberá proceder con cuidado al utilizar esta desviación, puesto que el
presupuesto flexible es mucho menos objetivo que los estándares de materia prima y
mano de obra, y por tanto, es más probable que el estándar pueda ser inadecuado. Sin
embargo, es difícil que en un presupuesto de gastos variables haya partidas
discrecionales, de modo que, en general, una desviación favorable de 10 euros
significará en principio, un ahorro neto para la empresa, a menos que un análisis más
detallado de cada una de las partidas nos permitiera descubrir un cierto grado de
discrecionalidad en alguna de ellas

5 Desviación en Volumen y Desviación en Presupuesto de


Gastos Generales Fijos de Fabricación.
Como hemos visto, los gastos generales de fabricación están formados por dos
componentes: los gastos generales fijos de fabricación y los gastos generales variables
de fabricación.

El elemento fijo de los gastos de fabricación es verdaderamente estático, es decir, los


gastos fijos presupuestados son los mismos para una amplia desviación de la actividad
prevista. El elemento variable varía según el nivel de actividad.

Para poder calcular los costes de los productos es necesario aplicar los gastos fijos de
fabricación usando una tasa predeterminada que se basa generalmente en las horas de
m.o.d. permitidas a la capacidad normal de producción. Esta tasa predeterminada se
usa para calcular el coste de los productos fabricados sin importar los niveles de
actividad que se alcancen (en nuestro ejercicio 2,5 euros/hora mod para una capacidad
de producción estimada de 8.000 horas mod/año aunque, finalmente, la producción
real puede ser distinta). Una desviación en volumen se origina siempre que la producción
Las desviaciones en volumen se originan expresada en horas mod, se desvíe del nivel presupuestado de actividad que se usó para
cuando la empresa opera a capacidad fijar la tasa predeterminada.
distinta de la planificada.

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La desviación en volumen constituye una medida del coste de operar por debajo de la
capacidad presupuestada o bien, del beneficio por operar por encima de la capacidad
presupuestada.

La desviación en volumen es un concepto a menudo difícil de entender. Téngase en


cuenta que no hay desviación en volumen para los gastos variables de fabricación.

El concepto de desviación en volumen se crea para los gastos fijos de fabricación en


virtud del conflicto que existe entre la contabilidad para fines de control (a través del
control de los presupuestos del departamento) y la contabilidad para fines de cálculo
de costes de los productos (a través las tasas de aplicación o imputación de costes a
los productos). El uso de la tasa de aplicación a los productos da como resultado que
los gastos fijos de fabricación sean tratados como variables. En otras palabras la línea
de gastos aplicados (también denominada de gastos imputados o absorbidos), en el
siguiente gráfico es artificial en el sentido de que para efectos de costes de los
productos transforma un coste fijo en un coste variable.

Imputación de Gastos Generales fijos (8.000 h. m.o.d.)

Gastos imputados
Euros (Línea artificial)
Tasa de imputación Coinciden los gastos
2,5€ / h.m.o.d imputados con los reales
(Sin desviación en volumen)

Gastos Generales Fijos Reales


20.000 euros

8.000 Horas de mano de obra directa

En resumen, la desviación en volumen se origina en virtud de que el nivel de actividad a


que se opera (expresado en nuestro ejemplo en horas mod) difiere con frecuencia del
nivel de actividad presupuestada que se utilizó como base para escoger una tasa
predeterminada de gastos fijos de fabricación para poder calcular el coste de los
productos.

Por lo tanto y en síntesis:

1. Cuando son idénticas la actividad presupuestada usada como base para calcular la tasa
La desviación en volumen de imputación y la actividad que realmente se ha desarrollado en la empresa no hay
desfavorable se produce cuando la desviación en volumen.
actividad presupuestada de la
empresa es superior a la actividad
real

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2. Cuando las horas de la actividad presupuestada usada como base para calcular la tasa
de imputación son superiores a la actividad que realmente se ha desarrollado en la
empresa, hay una desviación desfavorable.

3. Cuando las horas de la actividad presupuestada usada como base para calcular la tasa
La desviación en volumen favorable de imputación son menores que la actividad realmente desarrollada por la empresa,
se produce cuando la actividad hay una desviación favorable porque representa un índice de utilización de la capacidad
presupuestada de la empresa es
productiva superior al presupuestado.
inferior a la actividad real

Aclaremos estos conceptos con los datos del ejemplo que estamos desarrollando.

Si en lugar de producirse 4.300 unidades se hubieran producido 8.600 es decir el doble)


nos hubiera parecido lógico que los gastos generales variables de fabricación reales
estuvieran alrededor de 6.860 euros (es decir, el doble también); y a su vez se hub iera
absorbido esa cantidad por las unidades de producción.

Los gastos generales fijos, sin embargo, deben situarse alrededor de los 21.000 euros
aunque hayamos doblado el volumen de producción (por eso son fijos); pero como
usamos una tasa preestablecida de 2,5 euros/hora de mod. si producimos el doble de
unidades absorberemos (serán imputados a los productos fabricados) el doble de los
gastos fijos presupuestados.

A la diferencia entre los gastos generales de fabricación fijos presupuestados y los


absorbidos se le llama desviación en volumen y no tiene otro significado que indicar si
se han producido más o menos unidades de las que se esperaba. La diferencia entre los
gastos generales fijos presupuestados y reales es lo que se llama desviación en
presupuesto. La suma de ambas desviaciones es lo que se llama desviación total o
contable.

En nuestro caso los datos de cálculo serían:

Gastos generales fijos de fabricación


20.000 euros
presupuestados

Gastos generales fijos de fabricación


21.000 euros
reales

Gastos generales fijos de fabricación


4.300 ud. x 2 h. x 2,5 €/h= 21.500 €
absorbidos

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El siguiente esquema recoge los conceptos que acabamos de explicar

Gastos Generales Gastos Generales Fijos Gastos Generales Fijos


Fijos Reales Presupuestados Absorbidos

21.000 euros 20.000 euros 21.500 euros

Desviación en presupuesto Volumen

1.000 1.500

Desfavorable Favorable

Desviación total o contable

1.500 - 1.000 = 500 (favorable)

Para mayor aclaración estos conceptos se expresan también mediante el siguiente


gráfico:

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Imputación de Gastos Generales fijos (producción normal de 8.000 h. m.o.d.)

Euros
Desviación total o contable
500 euros

Desviación en volumen
1.500 euros

Gastos fijos absorbidos:


21.500 euros Gastos Generales Fijos Reales
21.000 euros

Gastos absorbidos Gastos Generales Fijos


(Línea artificial) Presupuestados: 20.000 euros
Tasa de imputación
2,5€ / h.m.o.d

Desviación en presupuesto
1.000 euros

Coinciden los gastos absorbidos con los


presupuestados (Sin desviaciones)

8.000 8.600 Horas de mano de obra directa


014
Cálculo y Análisis de Desviaciones

Para entender mejor las desviaciones en volumen y en presupuesto, se explica en la


siguiente tabla como se aplicarían a los gastos variables estos conceptos:

Gastos generales variables de


4.300 ud. x 2 h. x 0,4 €/h= 3.440€
fabricación presupuestados

Gastos generales variables de


3.430
fabricación reales

Gastos generales fijos de fabricación


4.300 ud. x 2 h. x 0,4 €/h= 3.440€
absorbidos

Lógicamente los gastos variables se absorben en el mismo momento en que se fabrican


los productos. Por lo tanto no existe desviación en volumen sino únicamente en
presupuesto, tal y como se ha estudiado anteriormente (apartado 4).

6 Resumen
Entre esta nota técnica y la anterior hemos estudiado los costes estándar y la técnica
denominada análisis de desviaciones, que es, quizá, la mayor ventaja que puede
derivarse de la utilización de costes estándar. Esta técnica es útil para el control de
costes puesto que permite asociar las desviaciones con sus causas. Tiene, en cambio,
algunas limitaciones en el sentido de que las desviaciones deben ser utilizadas con
cuidado, evitando caer en una interpretación demasiado literal de las mismas.

El cálculo de desviaciones puede hacerse, tal y como hemos visto, fuera del sistema
contable, pero también podría incorporarse al sistema contable un modo automático de
cálculo. Estudiar este mecanismo excede de los objetivos de esta nota técnica.

7 Bibliografía
 Contabilidad para la Dirección. Fernando Pereira y otros. Ediciones EUNSA

 Contabilidad de costes. Horngreen, Ch y otros. Pearson Educación

 Casos Prácticos Resueltos de Contabilidad de Costes. Vicente Ripoll y otros. Editorial Profit

015
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