Régimen de Las Nulidades en El Procedimiento Administrativo Tributario

Régimen de las nulidades en el procedimiento
administrativo tributario
SANDRA SEVILLANO CHÁVEZ
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SUMARIO
INrRODUCCIÓN. 1. fACULTADE5 DE LA ADMINISTRACIÓN PÚBLICA Y PROCEDIMIENTOS
ADMINISTRATIVOS. 1.1. EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD EN LAS ACTUACIONES DE LA
ADMINISTRACIÓN PÚBLICA. 1.2. EL PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO. 1.3. C ARÁCTER
JURISDICCIONAL DEL PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO. 1.4. LA FACULTAD
1.4.1. LA REVOCACIÓN DE LOS ACTOS DE
DE REVISIÓN DE LOS ACTOS DE LA ADMINISTRACIÓN.
LA ADMINISTRACIÓN. 1.4.2. LA FACULTAD ANULATORIA DE LA ADMINISTRACIÓN. 2. LAS
REGLAS SOBRE NULIDAD DE LOS ACTOSEN LA LPAG YSU APLICAOÓNEN EL ÁMBITO TRIBUfARIO.
2.1. LA SUPLETORIEDAD DE LAS NORMAS DE LA LPGA EN MATERIA TRIBUTARIA. 2.2. Los
REQUISITOS DE VALIDEZ DE LOS ACTOS ADMINISTRATIVOS. 2.3. LAS CAUSAS DE NULIDAD DE LOS
ACTOS DE LA ADMINISTRACIÓN. 2.4. ÓRGANOS COMPETENTES PARA DECLARAR LA NULIDAD Y
EFECTOS DE LA DECLARACIÓN. 2.5. LA REVOCACIÓN Y LA NULIDAD DE OFICIO. 3. EL
PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO TRIBUfARIO Y LA NULIDAD DE LOS ACTOS TRIBUTARIOS. 3.1.
PREÁMBULO. 3.2. BREVE DESCRIPCIÓN DE LAS ETAPAS DEL PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO
TRIBUTARIO. 3.3. ALGUNOS COMENTARIOS SOBRE EL TRATAMIENTO DE LAS NULIDADES AL
INTERIOR DEL PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO TRIBUTARIO. 4. REFLEXIÓN FINAL.
INTRODUCCIÓN
Las primeras líneas de este trabajo son de reconocimiento para mi maestro y
amigo Armando Zolezzi Moller, por su impecable trayectoria profesional, su exce
lencia como profesor y, sobre todo, por su calidad humana.
Con el presente estudio pretendemos establecer cómo se deberían afrontar
los problemas planteados por las nulidades de la actuación de la Administración
Tributaria ya que siendo ésta una situación contraria a toda lógica del Derecho,
no se puede soslayar el hecho que, de no contarse con adecuadas vías para sanear
los actos viciados, se entorpecería y dilataría de tal forma la solución de las con
troversias derivados de ellos que, una justicia que tardara tanto ya no podría
preciarse de serlo.
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En tal sentido, ensayamos una reflexión acerca de las normas que regulan las
nulidades en el procedimiento administrativo general y las del procedimiento tri
butario, en particular, para determinar si se ajustan a la exigencia que todo ordena
miento jurídico debería ofrecer a sus contribuyentes, es decir, contar con un proce
dimiento tributario sometido, claro está, al cumplimiento de lo que la ley ordena,
pero también al respeto de los derechos de los contribuyentes.
l. FACULTADES DE LA ADMINISTRACIÓN PÚBLICA Y PROCE

DIMIENTOS ADMINISTRATIVOS
1.1. El principio de legalidad en las actuaciones de la Administración Pública

En tm Estado de Derecho, la Administración Pública es la encargada de ejecu
tar las acciones que conduzcan a alcanzar el bien común de la sociedad. Es la
garante del interés público y por ello, su actuación y comportamiento, como forma
de evitar cualquier arbitrariedad, sólo pueden ser dictados por la voluntad de la ley,
la cual le señala su derrotero, fija su campo de acción y establece sus restricciones.
En ello se resume el principio de legalidad.
Las administraciones públicas están investidas de potestades como forma con
creta en la que se manifiesta el poder público. Las potestades al igual que los
derechos en el campo privado, comparten la característica de otorgar poder jurídico
para realizar algo pero, a diferencia de estos últimos, las potestades públicas sólo
tienen su origen en la ley que las habilita y son por tanto inalienables, intransmisibles
e irrenunciables. La Administración está sujeta al mandato de la ley y no puede
sustraerse a su cumplimiento.
La mayor parte de las potestades públicas son del tipo «potestades-función»
es decir aquellas que deben ser ejercitadas en interés ajeno al propio y egoísta del
titular. En otras palabras, las potestades públicas deben estar dirigidas a cautelar
el interés de la comunidad y no el interés propio del organismo administrativo. 1
En efecto, el interés de la Administración no siempre puede coincidir con el
interés público y si así ocurriera, se debe preferir la conducta que satisfaga el segun
do. La Administración Pública es servidora del interés público, el fin que justifica
su existencia es procurar el bien común.
Partiendo de las premisas antes señaladas y tomando en cuenta que uno de los
roles fundamentales de la Administración Pública será relacionarse con los parti
culares, se debe concluir que en ejercicio de sus potestades y en cumplimiento del
principio de legalidad, las actuaciones de la Administración deberán tener un ca
nal para formalizarse, así como del otro lado, los administrados necesitarán de
1 GARCÍA DE ENTERRfA. Curso de Derecho Administrativo I. lüma. Edición. Madrid: Civitas, 2000, p. 445.
RÉGIMEN DE LAS NULIDADES EN EL PROCEDIMIENTO... 595
similar vía para interactuar con ella, cumpliendo con sus obligaciones o defendien
do sus derechos.
1.2. El procedimiento administrativo

El procedimiento administrativo es el instrumento jurídico por el que se
viabiliza el actuar de la relación administrado-Administración. 2 En esta relación,
las actuaciones de la Administración Pública no pueden depender de la voluntad
de los funcionarios de tumo sino de lo que la ley dispone para asegurar que el
comportamiento del Estado discurra con respeto irrestricto de la legalidad, sin ex
cesos ni desbordes y garantizando, siempre, los derechos de los administrados.
Como señala García de Enterría,3 «el principio de legalidad puede ser invocado por
los particulares mediante un sistema de acciones [...] lo cual revela que dicho principio se
descompone en verdaderos derechos subjetivos», y no se trata, entonces, agregamos
nosotros, de una premisa abstracta o una máxima de comportamiento estatal.
Para Dromi, 4 la legalidad administrativa «es el resultado normativo de la vin
culación entre Administración y administrado, por el que se señalan con alcance
imperativo el conjunto de reglas jurídicas (de legitimidad) y políticas (de oportuni
dad), al que debe ajustarse el obrar público. Esa misma legalidad, reglamentaria de
los aspectos sustantivos de la relación, arbitra los resortes procesales por los que se
encauza la actuación pública».
Por lo dicho, resulta una exigencia de la legalidad, así entendida, el contar con un
instrumento jurídico (procedimiento administrativo) que con alcance procesal señale
la ruta a seguir para la preparación e impugnación de la voluntad administrativa.
En sentido lato, siguiendo al mismo autor, el término «procedimiento adminis
trativo» engloba dos etapas: una primera, de formación de la voluntad administra
tiva y consecuente emisión de los actos administrativos; y otra de fiscalización,
control e impugnación de los actos, que comienza cuando la primera concluye.5
Los recursos impugnativos que se conceden a los particulares para exigir que
la Administración modifique o revoque el acto que se considere no arreglado a
derecho, son una garantía para el respeto de los derechos de los particulares y
también, al decir de Canosa, un eficaz mecanismo que la Administración utiliza
para el control de sus actos. 6 En efecto, la facultad de revisión de la Administración
2 DROMI, Roberto. Derecho Administrativo. lOma. Edición. Buenos Aires: Ciudad Argentina, 2004, p.
1165.
3 GARCÍA DE ENTERRIA_. Ob. cit., p. 434.
4 DROMI. Ob. cit., p. 1166.
5 DROMI, Roberto. El Procedimiento Administrativo. Buenos Aires: Ciudad Argentina, 1999, p. 31.
6 CANOSA, Armando. Los recursos administrativos. Buenos Aires� Abaco, 1996, p. 70.
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Pública le otorga una posición privilegiada que le permite volver sobre sus propios
actos y corregirse a sí misma sin necesidad de acudir a la tutela judicial.
Dicha posición privilegiada deriva de la denominada autotutela administrati
va, la cual forma parte de los atributos especiales -o también llamadas facultades
exorbitantes- que la ley otorga a la Administración Pública y, en este caso particu
lar, es una consecuencia directa de la presunción de legitimidad que recubre a los
actos administrativos.
A decir de Canosa7 los recursos impugnativos de los particulares ponen de
relieve dos tipos de control que la Administración debe que debe efectuar sobre sus
actos. El primero consiste en la evaluación de la legalidad formal del acto y su
justeza, justicia o razonabilidad para el restablecimiento del ordenamiento jurídico
violado; y, el segundo, es denominado control de oportunidad, mérito o convenien
cia, que se centra en el acierto que tenga dicho acto con relación al interés público
que la administración persigue y que no puede estar totalmente disociado del con
trol de legalidad.
De acuerdo a las dos etapas del accionar de la Administración, a las que líneas
arriba nos hemos referido, definiremos al procedimiento administrativo, entonces,
como el instrumento normativo que regula y, a la vez, otorga habilitación a la Admi
nistración Pública para que ejerza sus prerrogativas y dé cumplimiento a sus fun
ciones. Sin un procedimiento previsto en la ley, la Administración carecería de
iniciativa para poder cumplir con sus fines.
El artículo 29 de la Ley del Procedimiento Administrativo General (LPAG),8
define el procedimiento administrativo de manera amplia como «el conjunto de
actos y diligencias tramitados en las entidades, conducentes a la emisión de un acto
administrativo que produzca efectos jurídicos individuales o individualizables sobre
intereses, obligaciones o derechos de los administrados».
Tal definición, por su amplitud, resume de modo adecuado la idea de que el
procedimiento administrativo es, ante todo, el conjunto de pasos organizados que
se deben seguir para obtener la manifestación de voluntad de la Administración.
Aunque no lo recoge expresamente, tal definición no excluye los procedimientos
originados por la impugnación de los actos de la Administración, puesto que en
tales casos también habrá un acto administrativo final (resolución) que produzca
efectos jurídicos individuales o individualizables. Sin embargo, haciendo nuestra
la distinción planteada por Dromi, preferimos denominar como procedimientos
contenciosos administrativos aquellos en los cuales los particulares ejercen el con
trol de los actos de la Administración a través de recursos impugnativos.
7 CANOSA. Loe. cit.

8 Ley 27444, publicada el 11 de abril del 2001.
RÉGIMEN DE LAS NULIDADES EN EL PROCEDIMIENTO ... 597
1.3. Carácter jurisdiccional del Procedimiento Contencioso Administrativo

Si el control que efectúa la Administración Pública sobre sus propios actos
tiene carácter jurisdiccional o no, ha sido materia de numerosos debates que, aun
hoy, no se dan por terminados.
En estricto, los actos jurisdiccionales, implican la participación de un tercero
imparcial que dice el derecho (juris dictio) cuando dos partes se encuentran en
controversia. Por su parte, cuando la Administración se pronuncia sobre los recur
sos interpuestos por los particulares, ella actúa como juez y parte, pues resuelve
confrontando sus fundamentos con los argumentos expresados en apoyo del inte
rés del administrado. Como sostiene García de Enterría9 la autotutela supone la
decisión o la ejecución a favor de derechos o intereses propios, de modo que más
bien podría suponerse normalmente una actuación parcial y no objetiva.
Aunque los fallos de la Administración carezcan de los atributos de los actos
jurisdiccionales (a saber, imparcialidad, carácter de cosa juzgada, entre otros), no
se puede negar que cuando las Administraciones se pronuncian sobre las contro
versias planteadas por los administrados, no están ejerciendo funciones ejecutivas
propias de la Administración activa, sino una prerrogativa del poder del Estado
que les permite autocorregirse y evitar que se recurra a los fueros judiciales.
Sin embargo, cuando al interior de la Administración Pública existen Tribuna
les Especializados que resuelven las controversias en última instancia, la ausencia
del atributo de imparcialidad característico de la tutela judicial es menos objetable,
pues los actos administrativos impugnados provienen de otros organismos.
La posibilidad de acceder a la resolución de una controversia en el propio fuero
administrativo, no se ve enervada por,el hecho que las Constituciones de los Estados,
consagren que la última palabra en la solución de todos los conflictos que se susciten
(entre particulares o entre el Estado y ellos, y aún entre órganos del Estado) la tenga el
Poder Judicial o, en su caso, los Tribunales Constitucionales. En efecto, ello no es
incompatible con que la Administración Pública, en su conjunto, actúe también cum
pliendo funciones jurisdiccionales, aunque no emitan actos definitivos, pero que posi
bilitan de todos modos, el restablecimiento del orden y legalidad alterados por una
conducta que atentó contra derechos de los particulares o contra el interés público.
1.4. La facultad de revisión de los actos de la Administración

Los actos de la Administración, como ya se ha mencionado, gozan de presun
ción de legalidad, es decir, que desde que son emitidos se consideran válidos y por
ende son obligatorios, tanto para la Administración como para los particulares, mien
tras no se haya declarado su invalidez o hayan sido dejados sin efectos por otra vía.
9 GARCÍA DE ENTERRíA. Ob. cit., p. 523.

Esta característica de los actos administrativos traslada al particular la carga de

impugnarlos si se quiere obtener su anulación y frenar su eficacia, 10 no impidiendo
mientras se alcance una declaración en tal sentido, que la Administración pueda
llevar a cabo la ejecución de los mismos y dé cumplimiento a sus funciones y objeti
vos. Esto es lo que se conoce como la ejecutividad de los actos de la Administración.
La presunción de legitimidad de los actos administrativos tiene su origen en la
protección del interés público. Danós11 puntualiza que «Dicho principio consagra
una presunción iuris tantum (admite prueba en contrario) y tiene por fundamento la
necesidad de asegurar que la Administración Pública pueda realizar sus funciones
en tutela del interés público, sin que los llamados a-cumplir sus decisiones puedan
obstaculizar las decisiones de la Administración sobre la base de cuestionamientos
que no hayan sido confirmados por las autoridades administrativas o judiciales
competentes para controlar la legitimidad de los actos administrativos».
En Derecho Adminü;trativo es un principio de base la posibilidad de impug
nación de los actos administrativos en la propia sede administrativa. La impug
nación de los actos administrativos por los particulares no es, sin embargo, la
única forma en que se produce el control de los actos de la Administración puesto
que es quizá aún más importante la facultad de revisión de oficio que tiene la
Administración.
En efecto, como se verá más adelante, la revisión de oficio implica admitir que
el fin último de la Administración es la protección del interés público. En conse
cuencia, si con posterioridad a la emisión de un acto, la Administración cae en la
cuenta que dicho acto se encuentra viciado, carece de legitimidad o no se ajusta a
los criterios de oportunidad que rigen su actuar, de oficio y aun en contra del admi
nistrado favorecido por dicho acto, podría dejarlo sin efecto.
1.4 .1. La revocación de los actos de la administración

La revocación de los actos de la administración es la declaración que, en ejerci
cio de su función revisora, efectúa un órgano de la Administración para extinguir,
sustihlir o modificar un acto administrativo.
La declaración de revocación de un acto administrativo puede ser emitida
como respuesta a un recurso impugnatorio interpuesto por un particular. En efecto,
los recursos que habilita la ley para la defensa de los intereses de los administrados,
persiguen que la Administración emita un nuevo acto por el que se modifique o se
deje sin efecto el acto impugnado. La resolución que resuelve un recurso impugnativo
10 Ibídem, p. 574
11 DANÓS ÜRDÓÑEZ, Jorge. «Régimen de la nulidad de los actos administrativos en la nueva Ley 27444
del Procedimiento Administrativo General». En AA. VV. Comentarios a la Ley del Procedimiento
Administrativo General. Lima: Ara Editores, 2003, p. 228.
de un particular puede declarar, entonces, la revocación del acto, caso en que habrá
una manifestación a favor del administrado, o, de lo contrario, declarar su confir
mación.
Como una forma de extinción de los actos administrativos, mediante la revoca
ción se consigue una nueva manifestación de voluntad de la Administración que
deja sin efecto aquélla contenida en el acto revocado. Así, García de Enterría 12
señala que «se entiende por revocación la retirada definitiva por la Administración
de un acto suyo anterior mediante otro de signo contrario».
La extinción de un acto administrativo es la forma de detener sus efectos, los
cuales han sido validados por la presunción de legitimidad de que goza todo acto_
administrativo desde su emisión. La extinción de un acto administrativo puede
ocurrir sea porque recae sobre él una declaración de nulidad, porque un acto poste
rior lo revoca por otras razones o porque pierde validez por circunstancias poste
riores a su emisión.
No es fácil encontrar acuerdo en la doctrina sobre los casos en los que procede
la declaración de revocación de un acto administrativo. Por el contrario, existen
serias confusiones que no permiten distinguir con claridad ni las causas que moti
van una revocación ni quién es el órgano competeµte para declararla. Como mues
tra de ello podemos referimos a las controversias generadas al tratar de establecer el
criterio diferenciador entre la revocación y la declaración de nulidad de los actos
administrativos.
En efecto, Dromi y García de Enterría, por citar dos casos, consideran que la
revocación es la manifestación de la facultad de autocontrol de sus actos que tiene
la Administración y, por ende, procede por razones de oportunidad (causa política)
o de legitimidad (causa jurídica). Es decir, para ellos la revocación es como el
género que engloba la revisión de los actos en sede administrativa.
Dromi13 sostiene que, en sentido lato, la revocación es sinónimo de alteración
del acto por la propia Administración y, en tal medida, puede ser sustituido o
simplemente dejado sin efecto por el propio emisor o por su superior jerárquico, de
tal modo que desaparece del orden jurídico o subsiste pero modificado.
Garrido Falla se adhiere a la doctrina que sostiene, por el contrario, que nuli
dad y revocación se diferencian justamente por la causal de extinción que se invoca:
si la modificación del acto ocurre por razones de oportunidad (por agraviar el
interés público) se trata de la revocación, y si obedece a razones de legitimidad
(puesto que el acto está viciado de modo tal que afecta su validez), se trata de la
declaratoria de nulidad. Así el referido autor señala: «Esta distinta motivación es la
que, por otra parte, determina una diversidad de tratamiento jurídico. Aquí está,
12 GARCÍA DE ENTERRIA. Ob. cit., p. 644.

13 DROMI. El procedimiento..., p. 244.
pues, la razón de que entendamos que la anulación se refiere siempre a los actos
nulos o anulables y que la revocación se refiere a actos inoportunos o contrarios al
interés público». 14
Otros autores, manifiestan que lo determinante en la distinción de ambas figu
ras es quién tiene la potestad para realizarlas, así se considera que la nulidad es
siempre declarada por el superior jerárquico en tanto que la revocación la puede
efectuar el órgano emisor. Algunos autores han preferido diferenciarlas en base a si
interviene el órgano judicial o no, reservando la nulidad para las declaraciones
judiciales y la revocación para las producidas en sede administrativa. 15
Sin ánimo de ahondar en dicha discusión, creemos que en términos generales
la revocación se puede definir como la manifestación concreta del control que ejerce
la Administración sobre sus propios actos, sea que ocurra de oficio o impulsada por
los recursos impugnativos de los administrados, y conlleva, en consecuencia, que
por el ejercicio de dicha facultad se dicte un acto autónomo e independiente que va
a generar sus propios efectos de modo inmediato y va a devolver al ordenamiento
jurídico el equilibrio perdido por la emisión del acto original defectuoso. El control
revocatorio podría ser efectuado por el propio órgano emisor o por su superior
jerárquico, pero es siempre una declaración efectuada en sede administrativa.
1.4.2. La facultad anulatoria de la Administración

Se denomina facultad anulatoria a la prerrogativa de la que dispone la Admi
nistración Pública para dejar sin efecto los actos por ella emitidos que adolecen de
un vicio de invalidez. Como ya lo hemos analizado en el punto anterior, para
algunos autores la declaración de ilegitimidad y consecuente nulidad de un acto,
está incluida dentro la facultad revocatoria. Por una cuestión de orden, en este
acápite sólo nos referiremos a «anulación» como la forma de invalidar un acto
inválido.
Cabe mencionar que la facultad anulatoria puede ser ejercida por la Adminis
tración tanto en los procedimientos contenciosos iniciados por los administrados o
como parte de su revisión de oficio. Sin embargo, la mayoría de autores identifican
esta facultad con el control de oficio de los actos administrativos por razones de
ilegitimidad. Como no existe uniformidad en cuanto a las definiciones, hemos
preferido reservar «la facultad anulatoria» para referimos a los casos en los que la
Administración de oficio declara la nulidad de sus actos.
Comadira justifica la facultad anulatoria de la Administración en la necesidad
de dar satisfacción al interés público comprometido en la vigencia de la juricidad, y
14 Cf. GARRIDO FALLA, Fernando. Tratado de Derecho Administrativo. Madrid: Instituto de Estudios Políticos,
1966, p. 544.
15 Cf. CASSAGNE, Juan Carlos. El acto administrativo. 2da. Edición. Buenos Aires: Abeledo-Perrot, 1981, p. 380.
no en la denominada autotutela administrativa que no es sino la forma que asume

el despliegue de la función administrativa, es decir, el modo de operatividad de la
Administración. Para el citado autor, por tanto, la causa de la facultad anulatoria
no puede ser otra que la necesidad de satisfacer el interés público encomendado a
su gestión. 16
Garrido Falla, por su parte, manifiesta que el fundamento de la facultad
anulatoria «está cabalmente en los vicios de que está afectado un acto administra
tivo, será la gravedad de éstos la que determine la medida de la potestad anulatoria
que a la administración se concede». El carácter vicioso del acto que se va a anular,
según Garrido Falla, determina una lógica repugnancia jurídica entre su estructura
inválida y los efectos que produce, por lo que la facultad anulatoria no sólo es 1-ma
posibilidad para la Administración sino incluso una obligación. 17
No cabe duda que ambas posiciones guardan estrecha vinculación, en la me
dida que amparándose en la necesidad de satisfacer el interés público o en el recha
zo que ocasiona que un acto viciado genere efectos jurídicos, la conclusión a la que
se arriba es siempre que dicho acto debe ser expulsado del sistema. No obstante,
más allá de la opción que se prefiera, lo cierto es que la facultad que comentamos no
es sino la herramienta que prevén los ordenamientos jurídicos para custodiar la
validez de sus actos administrativos e impedir que aquellos que estén viciados de
modo irreparable puedan quedar convalidados por no ser impugnados.
En consecuencia, ante vicios que el Derecho repudia, compete a la propia Ad
ministración revisar la legitimidad de sus actos y declarar su invalidez, cuando
corresponda, protegiendo con ello el interés público que se hubiera vulnerado.
En opinión de Danós, «la posibilidad de que la Administración pueda decla
rar la nulidad de oficio de sus propios actos administrativos cuando padezcan
vicios de nulidad y agravien el interés público constituye una de las atribuciones
más importantes conferidas a la Administración en nuestro ordenamiento jurídico
y es objeto de frecuentes controversias en su aplicación». 18
Las controversias más frecuentes se generan al sopesar la importancia de con
ceder la facultad anulatoria de sus actos a la Administración versus la seguridad
jurídica que debe primar en el sistema y que, por cierto, constituye una garantía
importante para los administrados. Tal discusión se prolonga en los casos en los
que se admite tal facultad, por el tema del plazo durante el cual es válido que la
Administración pueda ejercerla, o de ser el caso, pueda solicitar tal declaración al
16 CoMADIRA, Julio Rodolfo. La anulación de oficio del acto administrativo. La denominada «Cosa Juzgada
Administrativa». 2da. Edición actualizada. Buenos Aires. Ciencias de la Administración División de
Estudios Administrativos, 1998, p. 56.
17 GARRIDO FALLA. Oh. cit., pp. 551-553.
18 DANós. Ob. cit., p. 253.
Poder Judicial por habérsele vencido el plazo para hacerlo de oficio en sede admi
nistrativa.
Esta última figura -que la doctrina ha denominado la acción de lesividad
constituye una expresión más de la potestad anulatoria de la Administración pues
sea que anule el acto de oficio o sea que demande su nulidad, en ambos casos la
voluntad administrativa de extinguir el acto es la misma.
Al respecto, Comadira 19 señala que«[...] desde un punto de vista amplio, existe,
a nuestro modo de ver, despliegue de poder o potestad anulatoria, tanto cuando la
Administración extingue un acto por ilegitimidad«por sí y ante sí», sin acudir para
ello a la justicia, como cuando para lograr la realización de su pretensión anulatoria
se ve precisada a requerir la intervención judicial [ ... ]». En las dos situaciones, pues,
la autoridad administrativa invoca su propia torpeza, es decir, vuelve sobre sus
propios actos haciendo excepción a la prohibición que se impone, como regla, en el
derecho privado.
2. LAS REGLAS SOBRE NULIDAD DE LOS ACTOS EN LA LPAG Y

SU APLICACIÓN EN EL ÁMBITO TRIBUTARIO
2.1. La supletoriedad de las normas de la LPGA en materia tributaria

Desde la primera versión de nuestro Código Tributario, en el año 1966, su
Título Preliminar siempre ha incluido una disposición en la que se reconoce la
supletoriedad de los Principios Generales del Derecho. En la actualidad, la Norma
IX del Título Preliminar dispone que «en lo no previsto por este Código o en otras
normas tributarias podrán aplicarse normas distintas a las tributarias siempre que
no se opongan ni las desnaturalicen. Supletoriamente se aplicarán los Principios
del Derecho Tributario, o en su defecto los Principios del Derecho Administrativo y
los Principios Generales del Derecho».
A su vez, el numeral 2 del artículo II del Título Preliminar de la LPAG, establece
que las normas de dicha ley son de aplicación supletoria en los procedimientos
especiales creados y regulados por ley expresa, como es, sin duda, el caso de los
procedimientos tributarios. Acorde con dicha norma, la Tercera Disposición Com
plementaria y Final de la LPAG, reconoce su supletoriedad respecto de «leyes,
reglamentos y otras norrnas de procedimiento existentes en cuanto no la contradi
gan o se opongan, en cuyo caso prevalecen las disposiciones especiales».
Lo que es más, la Quinta Disposición Complementaria y Final de la LPAG-cuyo
título es«derogación genérica»- señala que· la referida ley es orden público y deroga,
por tanto, todas las disposiciones legales de igual o inferior rango que se le opongan o
19 CüMADIRA. Ob. cit., p. 53.

contradigan, que estén referidas a procedimientos administrativos de índole general o

cuya especialidad no esté justificada por la materia que rijan, así como por absorción,
las disposiciones que presenten idéntico contenido que algún precepto de dicha ley.
Ahora bien, como es natural, no todas las normas de la LPGA resultan compa
tibles con lo que es materia de regulación en el Derecho Tributario, por lo que no
siempre podrán ser invocadas en un procedimiento tributario. Sin embargo, en lo
que se refiere a la nulidad de los actos administrativos se puede apreciar que el
tratamiento previsto en el Código Tributario, no siempre será suficiente para dar
solución al problema y, en algunos casos, quizá nos plantee la duda sobre si la
derogación genérica operada por la vigencia de la LPGA resulta de aplicación, en
tanto la especialidad de la materia tributaria no siempre justifica un tratamiento
diferente para la invalidez de los actos.
2.2. Los requisitos de validez de los actos administrativos

Los actos administrativos son las manifestaciones de voluntad de la Adminis
tración Pública que emanan de tm procedimiento previsto por ley.
El concepto de acto administrativo, que recoge el artículo 1.1 de la LPAG, resal
ta el hecho de que tal declaración de voluntad del órgano administrativo debe ser
efectuada «en el marco de las normas de derecho público», pues está destinada a
producir efectos jurídicos sobre intereses, obligaciones o derechos de los adminis
trados dentro de una situación concreta.
La validez del acto administrativo es la cualidad que refleja su conformidad
con el ordenamiento jurídico y, en consecuencia, su aptitud para generar efectos
jurídicos. De acuerdo a lo previsto por el artículo 3 de la LP AG, son cinco los
requisitos de validez del acto administrativo: a) ser emitido por órgano competente;
b) expresar de modo inequívoco su objeto; c) adecuase a las finalidades de interés
público asumidas por las normas que otorgan facultades al órgano emisor; d) estar
debidamente motivado; y, e) haber cumplido con el procedimiento administrativo
para su generación y emisión.
Los actos emanados de la Administración Tributaria deben cumplir, como
cualquier acto administrativo, con los requisitos de validez, que de modo general,
señala la LPGA.
Salvo el requisito de la motivación, que se encuentra recogido en el artículo 103
del Código Tributario, los demás requisitos de la LPGA no tienen mención expresa
en dicha norma, atmque no por ello, como queda claro, pueden ser incumplidos por
las diferentes administraciones tributarias. Por otro lado, se puede concluir que al
menos dos de dichos requisitos de validez del acto administrativo también están
recogidos de modo implícito en el Código Tributario, pues la ausencia de órgano
competente o la inobservancia del procedimiento legal establecido, acarrea la nuli
dad del acto, en virtud de lo señalado por el artículo 109.
El citado artículo del Código Tributario, agrega que además de la motivación,

los actos de la administración deben constar en los respectivos instrumentos o
documentos, resaltando con ello la formalidad con la que debe estar recubierta toda
actuación administrativa para que pueda tener efectos jurídicos.
Los actos de la Administración Tributaria emitidos como producto de sus fun
ciones de verificación y cumplimiento de las obligaciones de los deudores tributa
rios son de tres tipos: las resoluciones que determinan deudas tributarias, las que
sancionan infracciones formales o las denominadas órdenes de pago, cuando se
exige el pago de deudas autoliquidadas por los deudores, por anticipos de impues
tos o por tributos derivados de errores materiales de redacción o de cálculo, es decir,
sobre cuya procedencia no existe duda. Para tales actos, hay que tener en cuenta
que los artículos 77 y 78 del Código Tributario establecen, adicionalmente, requisi
tos que llama «formales», aunque en realidad se trata más bien de requisitos de
carácter sustancial.
Los actos de la Administración Tributaria emitidos que cumplan con los requi
sitos antes mencionados surten efectos desde el día siguiente de su notificación,
pudiendo ser impugnados por los particulares de acuerdo a las normas que para
ello establece el Código Tributario.
La regla general que establece el Código Tributario es la de la estabilidad del
acto administrativo o la imposibilidad de ser modificado, revocado, sustituido o
complementado si es que ya ha sido debidamente notificado. Es decir, una vez que
la decisión de la Administración Tributaria es puesta en conocimiento de los deu
dores tributarios, no cabe que ésta sea alterada, a no ser que sea porque ha sido
interpuesto el recurso impugnativo correspondiente.
En efecto, el artículo 107 del Código Tributario dispone que los actos de la
Administración Tributaria pueden ser «revocados, modificados o sustituidos por
otros, antes de su notificación». Vale decir, en la etapa formativa del acto y mientras
éste no haya sido puesto en conocimiento de su destinatario, la Administración es
libre para cambiarlo o ajustarlo, una y otra vez, hasta que se tenga la versión más
arreglada a la voluntad y convicción del órgano administrativo.
Esta norma busca, por cierto, darle seguridad jurídica a los particulares res
pecto de las decisiones adoptadas por la Administración así corno garantizar (o
exigir que se garantice) la emisión de los actos cuando la convicción de la adminis
tración sea definitiva. Por ello se dice que dicha regla aboga por la definitividad y
permanencia de los actos de la Administración que, claro está, deben reposar en el
respeto absoluto de lo dispuesto por las normas jurídicas aplicables y la veracidad
de los hechos que los sustenten.
La norma sobre la estabilidad de los actos de la Administración Tributaria
debería servir, entonces, para que los actos que se emitan sean cuidadarnente revi
sados para evitar que se incurran en defectos de fondo o de forma que los invaliden,
pues además como ya se sabe, ellos gozarán de la presunción de legitímidad y

consecuente ejecutividad que es propia de todos los actos de la Administración
Pública.
2.3. Las causas de nulidad de los actos de la administración

La nulidad es el vicio que impide de modo absoluto la validez de un acto
jurídico y, por consiguiente, su eficacia.
En el campo del Derecho, la noción de nulidad refiere aquello que podría con-
siderarse como lo antijurídico o aquellas violaciones que agravian tan ferozmente
la razón de ser de las normas que no admiten convalidación, se dan por inexistentes
y no se les concede ningún efecto en el tiempo. En concreto, el derecho desprecia los
actos írritos, les niega validez y los sanciona con su ineficacia.
En el Derecho Civil la nulidad es definida como un caso de invalidez del acto
jurídico, «la nulidad pertenece a la esfera de lo intrínseco del acto, es decir, existe
nulidad cuando uno de sus elementos esenciales presenta problemas desde la mis
ma conclusión del acto, o cuando éste atenta contra una norma de orden público o
contra las buenas costumbres», 20 y se le distingue entre la absoluta y relativa, o
nulidad y anulabilidad de acuerdo a los términos que utiliza nuestro Código Civil.
Desde la perspectiva del Derecho Administrativo, la calificación de la invali
dez o ilegitimidad de los actos administrativos, aunque con matices propios, ha
recogido en parte el debate planteado en el Derecho Civil sobre las diferentes cate
gorías que corresponden a los actos jurídicos, según la gravedad del vicio que los
empaña.
Así, la doctrina se ha pronunciado distinguiendo los actos inexistentes, los
nulos, los inválidos, los anulables o los simplemente defectuosos, por contener
vicios débiles o intrascendentes.
El artículo 10 de la LPAG, señala cuáles son los vicios del acto administrativo
que causan su nulidad de pleno derecho. Se trata de una lista cerrada que excluye
cualquier posibilidad de juzgar la nulidad de un acto cuando no se encontrare
inmerso en alguna de las siguientes causales: a) contravención de a la Constitu
ción, leyes o reglamentos; b) defecto u omisión de alguno de los requisitos de vali
dez; c) los actos expresos, los emanados de procedimientos de aprobación automá
tica o por silencio positivo, por los que se adquiere facultades o derechos cuando
son contrarios al ordenamiento jurídico o cuando no cumplen con requisitos, docu
mentación o trámites esenciales para su adquisición; y, d) los actos constitutivos de
infracción penal o sean dictados como consecuencia de la misma.
20 Rumo CORREA, Marcial. Nulidad y anulabilidad. La invalidez del acto jurídico. Lima: Fondo Editorial de la
PUCP, 2003, p. 22.
/' .
Aunque la expresión «nulidad de pleno derecho» pudiera sugerir que la nuli

dad opera de modo automático, en nuestro sistema sólo son actos nulos aquellos
que incurren en las causales previstas en el artículo 10 de la LPAG y sobre los que
además ha recaído un pronunciamiento de la autoridad competente.
Como señala Danós, la categoría de acto administrativo inexistente que alude a
conductas de la administración manifiesta o groseramente ilegítimas de las que no
debe presumirse su validez, no ha sido recogida en nuestro ordenamiento adminis
trativo donde el grado máximo de invalidez prevista es la nulidad de pleno derecho. 21
La LPAG tampoco trata de modo expreso las causas de anulabilidad de los .
actos administrativos. Los actos anulables son definidos por la doctrina como
aquéllos que padecen vicios que se consideran de menor gravedad y, en consecuen
cia, que pueden ser corregidos y convalidados.
No obstante, en aplicación de las normas contenidas en el artículo 14 de la
LPAG, sobre conservación de los actos, se puede concluir que la voluntad del legis
lador ha sido referirse a los casos de anulabilidad como vicios vinculados a los
elementos de validez del acto administrativo considerados como no trascendentes.
En tal supuesto, el artículo 14.1 dispone la obligación de la Administración de
conservar el acto y proceder a la enmienda respectiva.
El Código Tributario, por su parte, en su artículo 107 regula de modo expreso

las causales de nulidad y anulabilidad de los actos tributarios.
Así, se consideran actos nulos los dictados por órgano incompetente, en razón
de la materia; los dictados prescindiendo totalmente del procedimiento legal esta
blecido; y, cuando por disposición administrativa se establezcan infracciones o se
apliquen sanciones no previstas en la ley. Mientras que serán sólo anulables los
dictados sin observar los requisitos formales de las resoluciones de determinación
y de multa (contenidos en el artículo 77 del Código Tributario); y los emitidos por
órganos sin respetar la jerarquía a la que estén sometidos.
Los tres casos de nulidad citados se refieren, en general, a supuestos en los que
el acto de la Administración Tributaria ha sido emitido, en los términos de la LPAG,
en contravención de lo dispuesto por las leyes. En efecto, la incompetencia del
órgano, el incumplimiento del procedimiento y el exceso de la Administración para
aplicar sanciones no previstas en la ley, son todas formas de violentar las disposi
ciones vigentes. No hay duda que, además, la citada causal de nulidad, por su
amplitud, podría tener plena aplicación en otros casos en el campo tributario.
1
Por consiguiente, cabe preguntarse si resultan de aplicación supletoria las otras

tres causales de nulidad previstas en la LPAG. Queda claro que los actos nulos por
estar vinculados a infracciones penales también pueden producirse en el ámbito
21 DANÓS. Ob. cit., p. 230.

tributario, por lo que la aplicación supletoria resulta evidente. Lo mismo cabría decir
de la nulidad de los actos que confieren potestades o derechos que son contrarios al
ordenamiento jurídico, aunque éstos sean menos frecuentes en el ámbito tributario.
Por el contrario, la nulidad vinculada al incumplimiento de los requisitos de
validez de los actos no considerados intrascendentes (es decir, cuando no sea de
aplicación la conservación del acto) plantea algunas particularidades en el campo
tributario, puesto que a tenor de lo dispuesto por el artículo 109 del Código Tributa
rio no siempre estaremos frente a un caso de nulidad.
De inicio, se debe tener en cuenta que la redacción de la primera causal del
artículo 109, sanciona con nulidad los actos «dictados por órgano incompetente en
razón de la materia», y sólo con anulabilidad aquéllos dictados sin respetar la
jerarquía. Lo mismo sucede con el incumplimiento de los requisitos de validez
(llamados formales por el artículo 77 del Código Tributario) de las resoluciones de
determinación y de multa, pues en tales casos la sanción es también la anulabilidad.
Respecto del incumplimiento de otros requisitos de validez previstos en la
LPAG, cabe anotar que sí podrían ser materia de nulidad en el campo tributario a
no ser que les sean aplicables -también de modo supletorio-- las normas sobre
conservación de los actos administrativos previstas en el artículo 14 de la LPAG
que antes hemos comentado.
2.4. Órganos competentes para declarar la nulidad y efectos de la declaración

De acuerdo a lo previsto por el artículo 11.2 de la LPAG el órgano competente
para conocer y declarar la nulidad de un acto administrativo es la autoridad
jerárquicamente superior a aquélla que emitió el acto, salvo aquellos casos en los que
se tratara de un acto emitido por una autoridad no sujeta subordinación, supuesto en
el que será el mismo órgano el encargado de anular su acto. Una norma de similar
contenido no se encuentra en el Código Tributario por lo que, en principio, se podría
concluir que la LPAG resulta de aplicación supletoria en el procedimiento tributario.
Sin embargo, como se verá más adelante, tal conclusión no es cierta.
El citado artículo 11 también dispone que para plantear la nulidad de un acto
administrativo, los administrados deben hacer uso de los recursos administrativos
ordinarios que prevé la LPAG, con lo cual niega la posibilidad de que se deduzca la
nulidad de un acto a través de un recurso independiente.
Como señala Morón,22 la razón de tal limitación se encuentra en la «exigencia de
no arborizar el derrotero del procedimiento administrativo», por ello los recursos
administrativos están en la ley claramente delimitados en su número y en su ejercicio.
22 MORÓN URBINA, Juan Carlos. Comentarios a la Ley del Procedimiento Administrativo General. Lima: Gaceta
Jurídica, 2001, p. 95.
El segundo párrafo del artículo 110 del Código Tributario contiene una nor
ma en el mismo sentido en la que se precisa que los deudores tributarios plantea
rán la nulidad de los actos med_iante el procedimiento contencioso tributario o
mediante la reclamación prevista en el artículo 163 del mismo (artículo referido a
la impugnación de resoluciones denegatorias de solicitudes de devolución de
tributos).
En virtud de dicha norma, que no excluye la posibilidad de que la nulidad de
un acto pueda ser materia de un recurso de reclamación (que es el recurso con el que
se da inicio al procedimiento contencioso tributario) es que, en materia tributaria, se
acepta que la impugnación de un acto por motivo de nulidad, pueda ser planteada
por los deudores tributarios, incluso, ante la Administración emisora y no por me
dio del recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal que es el órgano jerárquicamente
superior. Tal interpretación está ratificada por la jurisprudencia fiscal, por lo que
se trata de una particularidad tributaria.
'
Por otro lado, cabe mencionar que el artículo 11.3 ordena que la resolución que
declara la nulidad de un acto administrativo debe disponer lo conveniente para
hacer efectiva la responsabilidad del emisor del acto inválido. Con ello, como afir
ma Morón,23 se busca que la declaratoria de nulidad no se considere como una
eventualidad más del procedimiento sino como actos graves que afectan al interés
público y que exigen sanción. Aunque resulta de clara aplicación al campo tributa
rio, esta norma no es usualmente cumplida en los procedimientos tributarios en los
que, como se verá en la parte correspondiente, las nulidades no son muchas veces
. afrontadas con la severidad que debe exigirse.
En lo que atañe a los efectos de la declaración de nulidad, los artículos 12 y
13 · de la LPAG establecen las reglas aplicables. De acuerdo al artículo 12 la
declaración de nulidad tiene efecto declarativo y retroactivo a la fecha del acto,
exceptuándose los casos en los que se produjera una colisión con derechos
adquiridos de buena fe por terceros, en los que tendrá efectos a futuro. Esta
. disposición está ratificada por el artículo 17.2 de la LPAG según el cual «tienen
eficacia anticipada la declaratoria de nulidad y los actos que se dicten en en
mienda».
Por su parte, el artículo 13 se refiere a los alcances de la declaración de
nulidad para sancionar que «la nulidad de un acto sólo implica la de los suce
sivos en el procedimiento, cuando estén vinculados a él», así como que la nuli
dad parcial de un acto no alcanza sino a la parte viciada y no a las que resulten
independientes.
Ambas normas son, sin duda, aplicables en materia tributaria. De hecho, aun
cuando el Código Tributario no regula la nulidad parcial, la jurisprudencia ha
23 Ibídem, p. 96.
dejado sentado con carácter obligatorio que por aplicación supletoria del artículo
13.2 la declaración de nulidad parcial de un acto es perfectamente posible. 24
Finalmente, debemos hacer notar que respecto de lo señalado por el artículo
17.2 antes citado existe discrepancia con lo interpretado por la jurisprudencia en
materia tributaria. En efecto, según el artículo 17.2 queda claro que la eficacia
anticipada es otorgada para todos los actos que declaran nulidad. No obstante ello,
el Tribw1.al Fiscal ha efectuado un distingo cuando se trata de la declaración de
nulidad de actos viciados de modo leve que no hubieran sido subsanado oportuna
mente (actos anulables en los que no se aplicó las reglas sobre conservación), en tal
supuesto el referido Triblmal entiende que el efecto de la nulidad sólo se dará hacia
el futuro. No queda claro el porqué de esta distinción ni tampoco si la especificad
de la materia puede justificar este tratamiento diferenciado. Nos inclinamos a pen
sar que no.
2.5. La revocación y la nulidad de oficio

La revocación y la nulidad de oficio están tratadas en el Capítulo 1 del Título III
de la LPAG, como formas de la revisión de oficio de los actos de la Administración,
junto a la figura de la rectificación de errores.
La rectificación de errores está normada en el artículo 201 de la LPAG. Por
tratarse de w1. supuesto claro en el que debe corresponder el ejercicio de la facultad
de revisión de oficio de los actos administrativos para que se proceda a su enmien
da, el citado artículo señala que su ejercicio puede producirse en cualquier momen
to (de oficio o a petición de parte) sujeto sólo a dos limitaciones. A saber, que no se
altere lo sustancial del contenido del acto ni el sentido de la decisión y que la
rectificación adopte las formas y modalidades de comunicación o publicación que
correspondan al acto original. Como es natural, el acto rectificatorio tendrá, en
todos los casos, efecto retroactivo.
La nulidad de oficio según lo señalado por el artículo 202 procede cuando
el acto administrativo hubiera incurrido en cualquiera de los casos enumera
dos por el artículo 10 de la ley, aun cuando hubieran quedado firmes, y siem
pre que agravien el interés público. Para tal declaración se aplica la regla
general sobre que debe ser el funcionario u órgano superior jerárquico quien
deba efectuarla.
La potestad anulatoria en nuestro ordenamiento administrativo está sometida
a la observancia del plazo de un año para ejercerla, luego del cual sólo puede ser
24 Jurisprudencia de observancia obligatoria (RTF 05847-5-2002), en la que, además, se señala que para
que proceda la declaración de nulidad parcial requiere los siguientes requisitos: a) que el contenido
del acto sea divisible en unidades independientes; b) que el vicio sólo afecte una parte del acto; y, c)
que la parte no afectada por el acto se conserve firme.
materia de 1.ma demanda en la vía judicial.25 Esta norma revela que el legislador ha
considerado que, en el conflicto seguridad jurídica-ilegitimidad de los actos, 1.ma
solución intermedia es permitir que la Administración pueda sanear sus actos in
válidos pero sólo por t.m periodo restringido con el fin de proteger de eventuales
perjuicios los intereses de los administrados que hubieren resultado favorecidos
por dichos actos.
La declaración de nulidad de oficio cuando se trata de actos de Tribunales
cuyas resoluciones ponen fin a la instancia administrativa (como es el caso del
Tribunal Fiscal) no es posible en virtud de lo dispuesto por el artículo 202.5 de la
LPAG. En tales casos, corresponde que la autoridad de mayor jerarquía de la Admi
nistración involucrada demande, a través del proceso contecioso-administrativo,
la declaración de nulidad de resolución emitida por el órgano colegiado. En mate
ria tributaria, sería el Ministro de Economía y Finanzas.
Con el reconocimiento de la facultad anulatoria, nuestra legislación recoge lo
sefi.alado por la doctrina sobre la importancia de dotar a las Administraciones de
posibilidad de anular los actos que emite cuando, reconociendo el yerro cometido y
la vulneración al interés público, se considera impostergable la restitución del or
den quebrado con el acto ilegítimo.
Como nos dice Morón26 «si como se sabe la Administración está sujeta al prin
cipio de legalidad, y ello constituye antecedente necesario para cualquier interés
público de su actuación, no se podría entender cómo un acto reconocidamente
inválido, no podrá nt.mca satisfacer el interés que anima la administración. Por
ello, que la posibilidad de la anulación de oficio implica en verdad, una vía para la
restitución de la legalidad afectada por 1.m acto administrativo».
Por su parte, la revocación de oficio está regulada de modo restrictivo en cuan
to a las razones para su procedencia, mas no así en cuanto al plazo para que se
produzca, pues el ejercicio de dicha facultad carece de límite temporal. En efecto, de
acuerdo a lo dispuesto por el artículo 203 de la LP AG la revocación de oficio por
razones de oportunidad, mérito o conveniencia con el interés público está, como
regla general, prohibida cuando se trata de actos administrativos declarativos o
constitutivos de derechos o intereses legítimos.
Así, está proscrita por regla general la revocación, modificación o sustitución de
oficio de los actos declarativos o constitutivos de derechos o intereses legítimos, salvo
que se tratara de algt.mo de los supuestos expresamente regt.tlados por la Ley, caso en
el cual sólo la más alta autoridad de la entidad competente podrá declararla.
25 Salvo el caso de los actos emitidos por consejos o tribunales regidos por leyes especiales competentes
para resolver controversias en última instancia administrativa, quienes no pueden declarar de oficio
la nulidad de sus actos.
26 MORÓN. Ob. cit., p. 433.
Pese a reconocer algunos los límites que pueden imponer los derechos o intere
ses de los administrados, la doctrina es más receptiva con el control de los actos por
motivos de oporhmidad o conveniencia.
Por ejemplo, Drorni27 sostiene que «oporhmidad, conveniencia, mérito, son
elementos que integran la potestad jurídica que el legislador ha conferido al admi
nistrador, habilitándolo para que pueda realizar concretamente su función de tal,
en orden a satisfacer las necesidades públicas[ ...] A ningún ente público puede el
legislador darle potestades públicas de imposición unilateral para que actúe de
modo inconveniente, de manera inoporhma, de forma ineficaz. Tal achiación viola
la normativa, envilece la flmción jurídica que le ha sido atribuida y perturba la paz
de la corn1.midad. Se transforma su decisión en achiación antijurídica por no utili
zar sus poderes de acuerdo al Derecho».
En nuestro ordenamiento, por lo dispuesto en el artículo 203 de la LPAG28 sólo en
tres casos excepcionales se ampara la revocación de oficio de los actos por razones de
mérito o conveniencia, por lo que se puede afirmar que se trata de una facultad residual.
Para que se produzca la revocación de oficio, hará falta la emisión de un nuevo acto
con las mismas formas y requisitos del revocado, con motivación suficiente, que sea
resultado de un procedimiento previo contradictorio en el cual el administrado pueda
presentar su alegato, de ser el caso, así corno generar y controlar la prueba necesaria.29
De lo expuesto, se concluye que la revocación y la nulidad de oficio en nuestro
ordenamiento administrativo son distintas en cuanto a sus causales de proceden
cia, limitación temporal o no para su ejercicio, así corno en los efectos que tendrán
en el tiempo, pues mientras la declaratoria de nulidad tiene efectos retroactivos, los
actos de revocación sólo los tendrán a futt1ro.
La aplicación supletoria en materia tributaria de las normas que hemos venido
comentando no siempre resulta terna sencillo. Corno iremos viendo, en el campo
tributario existen algunas normas especiales que, por tanto, priman al momento de
regular los aspectos bajo análisis.
En lo que concierne a la revocación de oficio de los actos de la Administración
Tributaria, el Código Tributario no contiene una disposición que expresamente
diga que tal facultad se ejercerá «de oficio».
27 DROMI. El procedimiento ... , pp. 221 y 222.

28 Artículo 203 de la Ley del Procedimiento Administrativo General, ley 27444, los casos en los que por
excepción procede la revocación del acto administrativo son: a) Cuando la facultad revocatoria haya
sido expresamente establecida por una norma con rango legal y siempre que se cumplan los requisitos
previstos en dicha norma; b) Cuando sobrevenga la desaparición de las condiciones exigidas legalmente
para la emisión del acto administrativo cuya permanencia sea indispensable·para la existencia de la
relación jurídica creada¡ y, c) cuando apreciando elementos de juicio sobrevinientes se favorezca
legalmente a los destinatarios del acto y siempre que no se genere perjuicios a terceros.
29 MORÓN. Ob. cit., p. 439.
Como ya se ha visto, de acuerdo al Código Tributario la regla general es la

definitividad o estabilidad de los actos de la Administración después de su notifica
ción. Dicha regla tiene, sin embargo, su excepción. En efecto, el artículo 108 del Código
Tributario señala que una vez que el acto administrativo ya ha sido notificado, la
Administración Tributaria puede revocarlo, modificarlo, sustituirlo o complementarlo,
siempre que hubieren ocurrido alguno de los dos supuestos previstos por dicha norma.
Adicionalmente, el citado artículo dispone que tratándose del segundo su
puesto de procedencia de la revocación (cuando se detecten circunstancias poste
riores a su emisión que demuestren su improcedencia o cuando se trate de errores
materiales), la Administración Tributaria señalará de cuales circt.mstancias se trata
y dictará el procedimiento a seguir.
En el caso de SUNAT, mediante resolución 002-97 /SUNAT, 30 se han detallado
los casos en los que el contribuyente puede, con la sola presentación de tm formula
rio aprobado para tal efecto, solicitar a la Administración que revoque, modifique,
complemente o sustituya sus actos.
Como puede apreciarse entonces, la revocación dispuesta por el artículo 108
no está regulada expresamente como «de oficio», pero tampoco niega que lo sea, es
más sólo tratándose del segundo de los casos en los que está previsto su ejercicio, el
Código ha precisado la obligación de la Administración de señalar las circtmstan
cias en los que procede. Por ello creemos que de la lectura del citado artículo fluye
que es una facultad concedida a la Administración para que, en ejercicio de la
revisión de sus actos que le compete, declare su revocación aun cuando no haya
sido solicitada por el contribuyente.
Ahora bien, si asumiéramos que en el segtmdo supuesto del artículo 108, tal
facultad sólo podría ser ejercida por solicitud del particular, cosa que descartamos,
cabría preguntarse, entonces, ¿qué características tendría la presentación del for
mulario que para tales efectos SUNAT ha aprobado?
En reciente jurisprudencia de observancia obligatoria31 el Tribunal Fiscal ha
resuelto el tema de una manera que no consideramos adect.1ada. En efecto, en dicha
resolución el Tribunal ha concluido que la presentación del formulario 194 «Comu
nicación para la revocación, modificación, sustitución o complementación de actos
administrativos» es tma reclamación especial a la que no le son aplicables los
requisitos de admisibilidad establecidos en el artículo 137 del Código Tributario
excepto el del plazo.
Nos preocupa que dicho pronunciamiento se refiera a la supuesta observancia
de un plazo para presentar el aludido formulario cuando tal exigencia no aparece
30 Resolución publicada el 15 de enero de 1997.

31 RTF 1743-3-2005, publicada el 2 de abril del 2005.
ni del texto del artículo 108 del Código Tributario corno tampoco de la Resolución
de SUNAT que regula su presentación, lo que además es correcto.
Con la calificación de reclamación especial sometida a un plazo, ¿no se vulne
ra acaso el derecho de los contribuyentes de poder solicitar la revocación de los
actos de la Administración? Si para que la Administración revoque un acto se
puede recurrir normalmente al recurso de reclamación ordinario, ¿cuál sería enton
ces la ventaja de optar por la alternativa de conseguir tal declaración a través de la
presentación del formulario 194 si debe hacerse en similar plazo? ¿En caso de
vencerse dicho plazo, SUNAT ya no tendría competencia para revocar el acto?
Creernos que la observancia de un plazo no previsto por el Código para la presenta
ción del citado formulario carece de fundamento y no guarda relación con la ratio
del artículo 108 del Código Tributario.
Toca ahora comentar los supuestos regulados por el citado artículo 108 para
que proceda la revocación, modificación, sustitución o complementación de los
actos de la Administración.
El primer supuesto se refiere a los casos en los que se hubiera detectado los
hechos contemplados en el numeral 1 del artículo 17832 del Código Tributario, así
corno en los casos en los que se hubiere producido connivencia entre el personal de
la Administración Tributaria y el deudor Tributario. Ambas circunstancias presu
ponen que los actos de la Administración Tributaria son resultado de una fiscaliza
ción cuyas conclusiones no han sido certeras pues han sido fruto, en el primer caso,
de información tergiversada por el contribuyente, sea en el segundo porque se ha
incurrido en un verdadero supuesto de responsabilidad penal.
En otros términos, la seguridad jurídica que garantiza la estabilidad de los
actos de la administración queda en segundo plano y debe primar, por tanto, la
correcta aplicación de la ley, quedando habilitada la vía para que la administración
vuelva a determinar las deudas del contribuyente, esta vez, basada en la informa
ción omitida o que se había presentado con falsedad.
Es del caso mencionar que, las infracciones contenidas en el numeral 1 del
artículo 178 del Código Tributario están tipificadas de modo tal que atribuyen al
deudor tributario una conducta casi intencional, pues se señala que la «omisión de
datos» en las declaraciones «influyen en la determinación de la obligación
32 El numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario dispone que constituye infracción tributaria, «No
incluir en las declaraciones ingresos y/ o remuneraciones y/ o retribuciones y/ o rentas y/ o patrimonio
y/ o actos gravados y/ o tributos retenidos o percibidos, y/ o aplicar tasas o porcentajes o coeficientes
distintos a los que les corresponde en la determinación de los pagos a cuenta o anticipos, o declarar
cifras o datos falsos u omitir circunstancias en las declaraciones, que influyan en la determinación de
la obligación tributaria; y/ o que generen aumentos indebidos de saldos o pérdidas tributarias o
créditos a favor del deudor tributario y/ o que generen la obtención indebida de Notas de Crédito
Negociables u otros valores similares».
tributaria» o generan «beneficios indebidos». De alú que guarden estrecha relación

con los tipos de defraudación tributaria incluidas en el inciso a del artículo 2 e
inciso b del artículo 4 de la Ley Penal Tributaria. 33
Esta nota característica de dichas infracciones, no guarda relación con la de
terminación objetiva de las infracciones tributarias que el propio Código Tributario
consagra en el artículo 165, que significa que no interesa para efectos de la aplica
ción de sanciones la intención del deudor y plantea, por el contrario, la paradoja de
que tales conductas siempre sean sancionadas en todos los casos en los que 1a
Administración efectúa cualquier tipo de reparo a las declaraciones que presentan
los contribuyentes.
Siendo así, resulta que la estabilidad de los actos de la Administración
Tributaria, podría verse alterada con suma facilidad, lo que contraría la seguridad
jurídica para el contribuyente y le niega el carácter excepcional que debe tener toda
revocación, modificación o sustitución de los actos, según lo consagra el propio
artículo 107 del Código Tributario.
El segundo supuesto en el que cabe revocar, modificar, sustituir o complemen
tar los actos de la Administración Tributaria, como ya se ha adelantado, es cuando
detecte que se han presentado circunstancias posteriores a su emisión que demues
tren su improcedencia o cuando se trate de errores materiales, tales como los de
redacción o cálculo. No cabe duda que el acto de la Administración Tributaria
adolece de errores materiales, éstos deben ser corregidos. Los casos en los que «por
circunstancias posteriores se demuestre su improcedencia», son talvez los que po
drían plantear algunos problemas.
Como ya hemos señalado, el contribuyente no está obligado a iniciar t.m proce
dimiento de reclamación ordinario (aunque naturalmente podría hacerlo) sino que
dispone de esta vía alterna para conseguir la corrección de los actos de la Adminis
tración.
Según la resolución 002-97-SUNAT los casos en los que por «circunstancias
posteriores» a la emisión del acto no procede el cobro de una deuda, pueden ser
porque ésta ya ha sido pagada, está mal atribuida, ha sido rectificada o está sujeta
a un fraccionamiento, por citar ejemplos. No cabe duda que en dichos casos la
corrección que efectúe la Administración será a favor del contribuyente por lo que
nada obsta para que la estabilidad de los actos administrativos ceda el paso a la
verdad material.
No obstante lo anotado, y teniendo en cuenta que la corrección de estos actos
no está sujeta a plazos, se pueden presentar supuestos en los que, vencidos lo
términos para una reclamación, estemos frente cobranzas manifiestamente impro-
33 Ley Penal Tributaria aprobada por decreto legislativo 813.

cedentes. En tal supuesto, quizá valdría la pena que el procedimiento bajo comen
tario pueda ser utilizado y permita, por economía procesal y, por cierto, para que el
contribuyente no deba pagar la deuda antes de reclamar, rectificar los actos de la
Administración luego de su notificación.
Sin embargo, SUNAT es muy reacia a este tipo de solución y, lamentablemente,
tanto ella como los deudores tributarios se deben ver envueltos muchas veces en
largos procedimientos que incluso llegan al Tribunal Fiscal, cuando se sustentan
en actos manifiestamente improcedentes.
Por citar un ejemplo, es lo que sucede cuando se trata de los pagos a cuenta
por rentas de primera categoría (arrendamientos) realizados por uno de los
condóminos y que posteriormente, son imputados, proporcionalmente, por los
otros en su declaración anual del Impuesto a la Renta. SUNAT por sistema desco
noce dicho crédito y emite órdenes de pago absolutamente improcedentes (que
además son nulas, pues contravienen lo dispuesto por el inciso b del artículo 53
del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta que expresamente admite que
un condómino pague a cuenta por el íntegro de la renta). Nos preguntamos, en tal
caso ¿es legal tener que pagar la orden de pago antes y reclamar? ¿O sería más
saludable seguir el procedimiento de revocación de actos después de notificados?
La respuesta parece clara y no niega, de ningún modo, que a posteriori la Adminis
tración pueda fiscalizar la adecuada detérrninación del impuesto anual que ha
efectuado cada condómino.
Como ha quedado expuesto, entonces, la revocación de los actos de la Ad
ministración Tributaria tiene reglas muy particulares que no admitirían
supletoriedad de las previstas por la LPAG pues implicarían s u
desnaturalización. Piénsese, por ejemplo, en lo residual que e s dicha facultad
para la LP AG y en la exigencia que sea efectuada por la autoridad de mayor
jerarquía de la entidad competente.
En lo que respecta a la corrección de errores materiales tales corno los de redac
ción o de cálculo, como se ha visto, tal facultad está comprendida en lo dispuesto en
el artículo 108 que es aplicable a las rectificaciones que correspondería realizar la
Administración Tributaria.
En el caso del Tribunal Fiscal, el artículo 153 del Código Tributario prevé que
dicho órgano podrá, a pedido de parte o de oficio, podrá corregir errores materiales
o numéricos después de haber emitido y notificado su resolución, dentro del plazo
de cinco días hábiles contados a partir de la notificación. Como queda claro, en este
caso tampoco podría ser invocado el artículo 201 de la LP AG, que establece que la
rectificación de los actos no está sujeta a plazo, pero sí resulta pertinente en lo que
a la formalidad del acto rectificatorio se refiere.
El citado artículo también resulta de aplicación para que, dentro del mismo
plazo, el Tribunal Fiscal de oficio o a pedido de parte, pueda ampliar su fallo sobre
puntos omitidos o aclarar algún concepto dudoso de la resolución.
Finalmente, tratándose de la facultad de anulación de oficio la norma del

artículo 202.5 de la LPAG resulta de aplicación total para negar la posibilidad
que el Tribunal Fiscal pueda hacerlo pues, como ya ha sido mencionado, en los
casos de Tribunales cuyas resoluciones ponen término a la vía administrativa la
nulidad sólo podrá ser demandada en vía judicial por el Ministro de Economía y
Finanzas.
Caso particular resulta el primer párrafo del artículo 110 del Código Tributario
que a la letra dispone: «La Administración Tributaria, en cualquier estado del pro
cedimiento administrativo, podrá declarar de oficio la nulidad de los actos que
haya dictado o de su notificación, en los casos que corresponda, con arreglo a este
Código, siempre que sobre ellos no hubiere recaído resolución definitiva del Tribu
nal Fiscal o del Poder Judicial».
La citada norma se aparta de los dos principios generales de la nulidad de
oficio que vimos en la LPAG, es decir, que la declaración la realice el superior
jerárquico y que sólo procede en el plazo de un año.
Con similar tenor, esta norma existe desde la primera versión del Código Tri
butario del año 1966. Sin embargo, sorprende constatar que no sea utilizada por la
Administración Tributaria.
En realidad se trata de una amplia facultad anulatoria que debería estimular el
control permanente de los actos tributarios inválidos y la posibilidad, por tanto, de
depuración de los mismos inválidos sin tener que transitar todo el largo recorrido del
procedimiento contencioso tributario. Nótese que la anulación procede de acuerdo al
texto del artículo 110 inclusive si ya se hubiera interpuesto el recurso de apelación
pues se dice expresamente «en cualquier estado del procedimiento administrativo [...]
siempre que sobre ellos no hubiere recaído resolución definitiva del Tribunal Fiscal»,
es decir, en todo momento anterior al pronunciamiento del Tribunal.
Finalmente, si esta norma no tiene aplicación sólo cabe atribuir tal situación a la
desidia de la Administración Tributaria o, en todo caso, a que no resulta de su agrado.
Pero, nos preguntamos, ¿no hemos estudiado acaso que la Administración Pública
debe servir al interés público con su desempeño y debe, por ello, estar atenta a rectifi
car oporh.mamente sus actos, para restablecer la legalidad quebrada? En todo caso, si
tal facultad no se usa no debería conservarse como letra muerta pues no contribuye a
nada. Sobre tal facultad volveremos en el siguiente punto de este trabajo.
3. EL PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO TRIBUTARIO Y LA NULI

DAD DE LOS ACTOS TRIBUTARIOS
3.1. Preámbulo
La relación jurídico tributaria que surge por la aplicación de los tributos vincu
la, detm lado, a los particulares (deudores) y, del otro, al Estado (acreedor) e impone
la participación de la Administración Tributaria para que verifique, controle y ges

tione el adecuado pago (recaudación) de los tributos. 34
Esta relación que, en principio, debería exigir tan sólo el cumplimiento de las
funciones de una Administración activa (vale decir con facultades para recaudar,
fiscalizar, sancionar) conlleva, sin embargo, un sinnúmero de vicisitudes en su
desarrollo, ya sea por problemas de aplicación de las normas tributarias o tal vez
por las discrepancias que enfrentan los intereses de los deudores con los de la
Administración.
La Administración Tributaria goza de potestades y privilegios que la sitúan por
encima de los contribuyentes y sus actos están recubiertos de una presunción de
legalidad; no obstante ello, la garantía de la legalidad de los actos de la Administra
ción Tributaria y el respeto de los derechos de los contribuyentes habilitan la vía para
que el deudor tributario pueda discutir los actos que considera no ajustados a ley.
En suma, la aplicación de los tributos no es tema sencillo ni tampoco pacífico.
El cumplimiento de las obligaciones tributarias por parte de los contribuyentes no
siempre es fácil sin.o, por el contrario, muchas veces excesivamente formal (defecto
del sistema tributario) y, por otro lado, no se puede negar que el cumplimiento de las
obligaciones tributarias es la mayor de las veces inducido y no voluntario (falta de
cultura tributaria y presencia constante de conductas evasivas o elusivas). Estado
y contribuyentes actúan guiados por intereses que se contraponen.
La Administración Tributaria, entonces, no es ajena a las prerrogativas de la
Administración Pública que antes hemos revisado y goza, por tanto, de la facultad
de corregirse y modificar la voltmtad expresad_a en sus actos, a partir de los recur
sos impugnativos que interpongan los contribuyentes o, incluso, de oficio. Con
ello, no sólo se debería conseguir un ahorro de tiempo, sino una facilidad tanto para
el Estado como para el administrado. Carecería de sentido, entonces, el otorga
miento de la autotutela si no conduce a que, en efecto, se realice tma auténtica
revisión de los actos de la Administración y se emitan prontmciamientos que resta
blezcan con rapidez la legalidad alterada.
Dicho de otro modo, el privilegio que tiene la administración de poder corregir
se debe permitir que, ante todo, se produzca el control de la legalidad de sus actos
así como también de la oporhmidad, mérito y conveniencia de los mismos.
Como se ha visto en el punto 1 de este trabajo, en todo Estado de Derecho la
reglamentación de las actuaciones de la Administración Pública reposa no sólo en
el principio de legalidad que rige sus actos (todo lo que haga debe tener una justifi-
34 En esta afirmación, que sólo pretende hacer una síntesis, no queremos insinuar que la única función
de las Administraciones Tributarias sea la recaudación; pero sí se puede decir que, en términos
generales, todas las facultades de las que gozan pueden ser resumidas en el procurar el correcto pago
de los tributos y, por ende, que el Estado recaude lo que de acuerdo a ley le corresponde.
cación en la ley que la habilita para ello) sino también en la razón de ser de la
actividad administrativa, cual es la satisfacción del interés publico.
Siendo así, el respeto del debido procedimiento administrativo y el respeto, por
consiguiente, del acceso a la justicia aun cuando sea en sede administrativa son
principios rectores y, además, derechos fundamentales de los particulares, en sus
relaciones con la Administración Tributaria.
No se puede olvidar que todo procedimiento administrativo no es sino tm
«conjunto de formas jurídicamente reguladas, cumplidas por y ante los órganos
que tienen atribuido el ejercicio de la función administrativa, con el fin de preparar
la emisión de actos que satisfacen directa e inmediatamente el bien común». 35
En consecuencia, para garantizar el respeto a los derechos del contribuyente
así como para preservar la legalidad de las actuaciones de la Administración
Tributaria, el Código Tributario establece las normas procedimentales a las que
debe ceñirse la actuación administrativa así como, también, las normas aplicables
a los procedimientos de impugnación de sus actos.
Al abordar en este punto de nuestro trabajo el estudio del procedimiento con
tencioso, queda claro que no nos referiremos a la etapa de formación de los actos
tributarios, o sea �quélla que correspondería a la de fiscalización y control que
realiza la Administración Tributaria del cumplimiento de obligaciones por parte de
los deudores tributarios, en la que se llevan a acabo todas las comprobaciones
necesarias que sustentan la emisión de los actos administrativos que pueden ser,
posteriormente, materia de revisión.
En este aspecto, si los procedimientos contenciosos no resultan idóneos para
enfrentar los problemas generados por la emisión de un acto nulo, ello puede jugar
contra del cumplimiento de la prontitud y celeridad con las que deberían desarro
llarse todos los procedimientos administrativos, además, claro está, de perjudicar
con ello a los contribuyentes.
Por otra parte, las resoluciones administrativas emanadas del procedimiento
contencioso tributario pueden estar también viciadas de nulidad, pues por más que
en ellas los órganos competentes hubieran puesto todo su empeño, no pueden que
dar del todo exentos de incurrir en alguno de los supuestos de invalidez de sus
actos. Habida cuenta que la nulidad de un acto es contraria a toda lógica del
Derecho, se debe contar con normas que permitan subsanar o reemplazar los actos
por ella viciados para alcanzar una pronta e inmediata atención al interés público
violentado.
No sería aceptable, por tanto, que las normas vigentes estén teñidas de inefica
cia para garantizar dicho objetivo y para procurar respeto a los derechos de los
35 COMADIRA. Ob. cit., p. 117.

contribuyentes y que por el contrario los perjudiquen, posponiendo y entorpecien

do el acceso a la justicia.
El propósito de esta parte final de nuestro trabajo es realizar un recorrido por
algunas normas aplicables al procedimiento contencioso tributario para comentar
algunos problemas detectados en relación con el tratamiento de las nulidades en el
ámbito administrativo tributario.
3.2. Breve descripción de las etapas del procedimiento contencioso tributa

rio
El denominado procedimiento contencioso tributario se inicia normalmente
luego de que, concluida una fiscalización, la Administración Tributaria encuentra
reparos (discrepancias con lo hecho o declarado por el contribuyente) o incumpli
mientos a las obligaciones tributarias formales (pasibles de sanción).
En tales casos, si el contribuyente no comparte las conclusiones de la Adminis
tración recurrirá de ellas y se dará inicio a la instancia administrativa de la recla
mación, tramitada ante el órga110 emisor del acto que es materia de impugnación.
En nuestro sistema, cualquier acto de la Administración que determine tma
deuda tributaria y que exija su pago, que deniegue solicitudes no contenciosas o
que aplique sanciones, es susceptible de reclamación. 36 Para interponerla, el deu
dor tributario cuenta con un plazo de 20 días de notificado el acto administrativo y
debe pagar la parte de la deuda que no reclama. Si en la de la reclamación, el deudor
no recibe de la Administración una decisión conforme a su pretensión, puede recu
rrir al Tribunal Fiscal para que, vía apelación, éste resuelva.
En la primera etapa del procedimiento contencioso, la Administración resulta
obligada, por iniciativa del particular a ejercer su potestad de revisar sus actos y, en
tal medida, debe efectuar todas las comprobaciones que sean necesarias para deter
minar la verdad material que subyace al asunto controvertido, pues las obligacio
nes tributarias son de Derecho Público y están sujetas a la exigencia de ser estable
cidas con la mayor certeza.
Como señala Dromi,37 la verdad material es una consecuencia del principio de
oficialidad (considerado como principio formal del procedimiento administrativo)
según el cual incumbe a la Administración dirigir el procedimiento y ordenar la
práctica de cuanto sea conveniente para el esclarecimiento y resolución de la cues
tión planteada. «En el procedimiento administrativo el órgano debe ajustarse a los
hechos, prescindiendo de que hayan sido alegados y probados o no por el adminis�
36 Según lo dispuesto por el artículo 135 del Código Tributario, en general, es reclamable «cualquier
acto que tenga relación directa con la determinación de la obligación tributaria», por lo que los que
mencionamos no son los únicos actos impugnables.
37 DROMI. El procedimiento ..., p. 128.
tracio[...] En rigor, tanto Administración como administrados procuran conocer la

verdad material. Si la decisión administrativa no se ajustara a los hechos materia
les verdaderos, su acto sería viciado».
Con tal fin, la Administración Tributaria no sólo debe apreciar las pruebas
ofrecidas por los deudores tributarios sino que también puede ordenar pruebas de
oficio, para facilitar su labor. La presentación de pruebas para los deudores está,
ciertamente, restringida. En efecto, no sólo a ciertos tipos,38 sino también a una
suerte de sanción por la cual no se admite aquellas pruebas que no fueron presen
tadas en la etapa de la fiscalización, salvo que se pn1ebe que la omisión no se generó
por su causa o acredite la cancelación del monto reclamado vinculado a las prue
bas presentadas actualizado a la fecha de pago, o se presente carta fianza bancaria
o financiera por dicho monto.39 Es de notar que, esta restricción no debe alcanzar a
la potestad que tiene el órgano encargado de resolver de ordenar de oficio las pn1e
bas que juzgue pertinentes, pues como ya se ha dicho, en el desarrollo procedimien
to contencioso tributario la Administración debe privilegiar la el poder arribar a
determinar la verdad material del asunto.
La Administración Tributaria, en esta etapa del procedimiento, cuenta tam
bién con la denominada facultad de reexamen,40 en virtud de la cual, por la interpo
sición del recurso de reclamación, queda posibilitada para hacer un nuevo examen
completo de los aspectos del asunto controvertido, hayan sido o no planteados por
los interesados, llevando a efecto cuando sea pertinente nuevas comprobaciones.
Al resolver, la Administración deberá emitir una resolución que exprese todos
los fundamentos de hecho y de derecho que le sirven de base, y debe decidir sobre
todas las cuestiones planteadas por los interesados y cuantas suscite el expedien
te.41 Si la resolución no cumpliera con estos requisitos sería nula, pues carecería de
elementos que afectan su validez.
De acuerdo a lo visto hasta acá, es claro que lo que se quiere, entonces, es que la
. etapa de la reclamación tributaria permita una cabal revisión de los ftmdamentos
de los actos que fueron emitidos por la Administración Tributaria y que se realice
tma auténtica evaluación de ellos, de modo tal que sean modificados o dejados sin
efecto, si es que se llega a comprobar su falta de sustento.
A decir verdad, en nuestro medio se puede constatar que tal proceder no es
siempre observado por las Administraciones Tributarias pues no aprovechan su
prerrogativa para revisar la validez de sus actos por la interposición del recurso
38 De acuerdo al artículo 125 del Código Tributario sólo se admiten como medios probatorios los
documentos, la pericia y la inspección del órgano encargo de resolver.
39 Artículo 141 del Código Tributario.
impugnativo. Por el contrario, a menudo, las resoluciones que resuelven los recur
sos de reclamación no ahondan en el análisis de los argumentos expuestos por los
contribuyentes, en las pruebas (que además no siempre se ordenan de oficio) sino
que se limitan a repetir los h.mdamentos del acto impugnado, sin que se aprecie tm
verdadero propósito de enmienda que no sólo ampare los derechos invocados por
los recurrentes sino, como ya se ha dicho, permita tm restablecimiento oporhmo de
la legalidad vulnerada. A falta de un análisis consistente, la Administración peca
por insistir en sus criterios sin mostrar permeabilidad a otras consideraciones y sin
reconocer sus evenhrnles conductas ilegítimas.
En cambio, si las Administración Tributaria volvieran sobre sus propios actos
para revisarlos e incluso si, haciendo uso de su facultad de reexamen, dilucidara el
meollo del astmto controvertido, podrían tener una mayor amplitud de criterio para
no repetir de modo automático los mismos argumentos que, en muchos casos, in
cluso el Tribunal Fiscal ya ha descartado.
De lo contrario, los principios que respaldan la revisión administrativa por el
propio órgano emisor del acto tributario pierden razón de ser y se convierten en
letra muerta, transformando la instancia de la reclamación, en un paso forzado y
engorroso por el que debe transitar el contribuyente antes de poder alcanzar la
justicia que reclama ante el Tribunal Fiscal.
Piénsese, además, que si la Administración Tributaria no procede correcta
mente al revisar sus actos podría entorpecer y dilatar el procedimiento, incurriendo
en nuevas nulidades o insubsistencias que impidan resolver al Tribunal Fiscal en
segunda instancia.
Como ya se ha mencionado, el procedimiento administrativo tributario con
cluye con la apelación ante el Tribunal Fiscal, quien resuelve en dicha instancia
después de haber valorado tanto los argumentos de la Administración Tributaria
como los del apelante (contribuyente). Según la ley,42 en esta etapa del procedimien
to la Administración Tributaria será considerada como parte, pudiendo contestar
la apelación, presentar medios probatorios y demás actuaciones que correspondan.
El plazo para presentar el recurso de apelación es dentro de los 15 días hábiles
siguientes a aquél en que se efectt1ó la notificación de la resolución de primera
instancia. En vía apelación, no podrán ser materia de discusión aquellos aspectos
que el contribuyente no hubiera impugnado al reclamar, salvo que hubieran sido
incorporados por la Administración Tributaria al resolver. 43
Respecto de las pruebas que se pueden ofrecer en esta instancia rigen similares
reglas a las ya comentadas en la etapa de la reclamación, pues no son admitidas aquellas

que habiéndose requerido en primera instancia no hubieran sido presentadas. Tampoco

podrá actuarse medios probatorios que no hubieran sido ofrecidos en primera instancia,
salvo que se refieran a nuevos aspectos incorporados en la resolución apelada.·
Según lo dispuesto por el artículo 127 del Código Tributario, la facultad de
reexamen es «del órgano encargado de resolver», por lo que no es sólo potestad de
la Administración Tributaria sino también del Tribunal Fiscal. Sin embargo, dicha
facultad es rara vez utilizada en la etapa de la apelación, so pretexto de falta de
medios prácticos para hacerlo, lo cual dificulta mucho la resolución adecuada de
muchas controversias.
Al no hacerse uso de la facultad de reexamen, la instancia de la apelación no
permite avanzar en la determinación de los problemas de fondo de la controversia,
afectándose con ello el cumplimiento de la obligación que, también tiene el Tribunal
Fiscal, de establecer con la mayor certeza la verdad material del caso y la correcta
interpretación de las normas.
Es cierto que las facultades del Tribunal Fiscal también se enmarcan dentro de
lo que se considera la revisión de los actos en sede administrativa, mas no se puede
desconocer que al tratarse de un órgano especializado e imparcial, puede efectuar
un análisis más consistente que el realizado por Administración y ponderar mejor
los argumentos de los contribuyentes.
Contra la resolución emitida por el Tribunal Fiscal no cabe recurso alguno en
la vía administrativa. 44 Por consiguiente, para impugnar las resoluciones del cole
giado solo cabe recurrir al Poder Judicial para que a través de una demanda conten
cioso administrativa se declare la nulidad o ineficacia del acto impugnado y se
ampare, en su caso, el interés del contribuyente.45
Si, por el contrario, es la Administración Tributaria quien no resulta conforme
con lo resuelto por el Tribunal Fiscal podrá excepcionalmente acudir al Poder Judi
cial si se cumple con los supuestos previstos por el artículo 157 del Código Tributario.
3.3. Algunos comentarios sobre el tratamiento de las nulidades al interior

del procedimiento contencioso tributario
Como se ha visto en el punto 2, en materia tributaria no existe un procedimien
to especial para que los contribuyentes puedan deducir la nulidad de un acto admi-
44 Salvo que se trate del pedido de corrección de errores materiales o numéricos, ampliación de fallo
sobre puntos omitidos o aclaración de algún concepto dudoso de la resolución (Artículo 153 del Código
Tributario).
45 Con la reforma introducida por la Ley 27584, que regula el Proceso Contencioso Administrativo, esta
vía ahora no sólo sirve para impugnar o atacar las resoluciones que provienen de la administración
sino que se h a regulado el denominado proceso de «plena jurisdicción» en el que también cabe que
se solicite el amparo del interés concreto del administrado (acción subjetiva) y no tan sólo el control
formal de los actos de la administración pública (acción objetiva).
nistrativo sino que deben hacerlo a través de los recursos ordinarios de reclamación
o apelación que correspondan al estado del procedimiento. Tal regulación es acor
de con lo dispone la LPAG que tampoco prevé un recurso de nulidad independien
te pues su propósito es que no haya diversidad de recursos administrativos sino
que se usen sólo expresamente recogidos en dicha ley.
Ante un acto de la Administración Tributaria que adoleciera de vicios de nuli
dad, el contribuyente deberá cumplir con los requisitos de admisibilidad para la
presentación de las reclamaciones,46 entre ellos, el del plazo y la formalidad de
acompafiar los escritos con la denominada hoja de información sumaria con la que
se les da trámite.
La pregunta que surge es, qué sucede en el caso que se haya vencido el plazo
para interponer la reclamación pues, el Código Tributario establece que igualmente
se podrán presentar las reclamaciones, pero en tal supuesto se tendrá que acreditar
el pago del íntegro de la deuda reclamada -vale decir, será de aplicación el discu
tido principio del salve et repete- o alten1.ativamente, se podrá presentar una carta
bancaria o financiera por dicho monto hasta por seis meses posteriores a la fecha en
que se interponga la reclamación.
Como es de notar, si aplicamos estas reglas a la impugnación de actos cuya
nulidad se deduce, tendríamos como consecuencia que no obstante tratarse de un
acto inválido, el contribuyente tendría que pagar el monto indebidamente exigido
para que luego de concluido el procedimiento, tal monto le sea devuelto. Esa cir
cunstancia no sólo sería por demás injusta sino que atenta contra el derecho de
defensa del contribuyente, el que más que nunca debería ejercerse con plenitud si se
trata de denunciar la invalidez absoluta de un acto de la Administración.
Se podría pensar que la exigencia del pago previo es fnlto de la presunción de
legitimidad que recubre los actos administrativos y que, en tal sentido, no podría ser
de otra forma. Sin embargo, el asunto no es así pues como se ha visto, la reclamación
de un acto administrativo no requiere de dicho pago si es que se presenta dentro del
plazo, por lo que, en este caso, frente a la presunta ilegitimidad del acto administrati
vo se estaría imponiendo un asunto formal como es la observancia de un plazo.
Afortunadamente, la jurisprudencia fiscal ha sabido ponderar adecuadamen
te esta situación y, en consecuencia, ha dejado establecido que cuando se trata de
reclamaciones y apelaciones en las que se impugna un acto inválido, no es exigible
el pago previo de la deuda.
En la etapa de la reclamación, si la Administración Tributaria debe enfrentar
un recurso en el que se fundamenta la nulidad de un acto suyo, debería, en mérito a
los principios que sustentan su actuación, tener una pronta y adecuada reacción

para que, de ser el caso, proceda a su corrección y así evitar que un acto invalido
permanezca con apariencia de legítimo por mucho tiempo.
Como ya sabemos, el propio Código Tributario es enfático en este aspecto al permi
tir, en virtud del primer párrafo del artículo 110, que la Administración Tributaria (es
decir, el propio órgano emisor del acto nulo) pueda declarar la invalidez de sus actos.
Esta es una regla especial respecto de lo que sucede en el Derecho Administrativo,
donde la facultad de anular siempre corresponde al superior jerárquico.
Creemos que la razón por la que existe una norma de tal naturaleza sólo puede
responder a que el legislador ha querido privilegiar, en el ámbito tributario, la pron
titud en la corrección de los actos nulos pues haciéndolo el órgano emisor (que ya
conoce de que astmto se trata) se puede ganar tiempo respecto del que tomaría que
lo haga el superior jerárquico (Tribunal Fiscal) que recién estudiaría el tema para
sancionar la nulidad.
Sin embargo, es lamentable que esta norma casi nunca sea invocada y que, por
el contrario, la instancia de la reclamación no resulte idónea para que se puedan
solucionar los problemas ocasionados por un acto tributario nulo. Siendo así, sólo
se puede esperar que en la instancia siguiente, sea el Tribunal Fiscal quien declare
la nulidad del acto.
Esta situación (la no aplicación de la facultad conferida por el artículo 110 del
Código Tributario) convierte el otorgamiento de la facultad especial de anulación
de la Administración Tributaria en vana y empeora la situación del procedimiento
tributario respecto del procedimiento administrativo general. En efecto, si en un
momento dijimos que pudiendo la Administración Tributaria declarar la nulidad
de sus actos se ganaba en tiempo y oporttmidad para la corrección, ahora resulta
que, en realidad se pierde, pues no pudiendo ir directamente en vía de apelación
necesariamente se debe transitar por la reclamación aunque se sepa que no se al
canzará el objetivo de la declaración de nulidad del acto inválido.
Por otro lado, hay una circunstancia que puede empeorar la solución de las
controversias en materia tributaria. Nos referimos a aquellos casos en los que la
Administración Tributaria no ha desarrollado adecuadamente sus funciones, ha
emitido actos nulos y encima, no los revisa en la etapa de la reclamación. Con ese
antecedente nefasto, es posible que al llegar al Tribunal Fiscal, éste declare la nuli
dad de la apelada pero, en el astmto de fondo no se habrá avanzado nada pues a
través de la declaración de nulidad sólo se conseguirá volver al estado anterior del
procedimiento pero no dar por solución la controversia de fondo. Es decir, la nuli
dad en la que puede incurrir una Administración Tributaria -y la falta de anula
ción de los actos por ella misma- puede traer secuelas y prolongar los procedi
mientos tributarios indebidamente.
Se debe tomar en cuenta que, además, el tercer párrafo del artículo 150 del
Código Tributario establece para el Tribunal Fiscal tma restricción importante: el
colegiado no podrá pront.mciarse sobre aspectos que, considerados en la reclama-
ción, no hubieran sido examinados y resueltos en primera instancia. En tal caso,

señala dicho artículo que lo debe hacer es declarar la insubsistencia de la resolu
ción, reponiendo el procedimiento al estado que corresponda.
En primer lugar, cabe pregt.mtarse qué es lo que exactamente quiso decir el legis
lador con «declarar la insubsistencia de la resolución» apelada. Seg(m lo dispuesto
por el artículo 128 del Código Tributario, las resoluciones emitidas en la etapa de la
reclamación deben estar debidamente motivadas y contener prontmciamiento sobre
todas las cuestiones planteadas por los interesados y cuantas suscite el expediente.
En tal sentido, una resolución que carezca de prontmciamiento «sobre aspec
tos considerados en la reclamación» y que no fueron resueltos y examinados en
dicha instancia sería nula. ¿Declarar la insubsistencia de la resolución, equivale a
su nulidad? Parecería que sí, puesto que además el término «insubsistencia» alude
a falta de existencia, o falta de «subsistencia» que no es sino la falta de vida.47
En conclusión, dicha norma impide que el Tribunal Fiscal pueda pronunciar
se sobre al gunos aspectos que fluyen del expediente pero que no han sido analiza
dos en la reclamación.48 No obstante ello, se debe tener en cuenta el artículo 217.2 de
la LPAG señala que cuando se constate la existencia de una nulidad, la autoridad
correspondiente, además de declararla, debe resolver sobre el fondo del asunto, de
contarse con los elementos suficientes para ello.
En base a estas dos normas, creemos que lo justo es establecer un término
medio, pues no se puede admitir que ante el menor inconveniente, el Tribunal Fiscal
declare «nula e insubsistente la apelada» (esa es la fórmula que se utiliza) en cual
quier caso, pues ello sólo contribuye a dilatar innecesariamente los procedimientos.
Lamentablemente, el Tribunal Fiscal recurre mucho a la declaración de
insubsistencia de las resoluciones apeladas y, peor aún, la Administración
Tributaria corrige pero mantiene sus argt.unentos de fondo, por lo que vuelve a subir
el expediente en apelación al Tribunal Fiscal. Los años para que una controversia
se solucione se pueden empezar a contar de dos en dos.
En lo que toca a la norma contenida en el artículo 11.3 de la LPAG que establece
que las resoluciones que declaran la nulidad de un acto deben disponer además lo
conveniente para hacer efectiva la responsabilidad del emisor del acto inválido,
nos preguntamos: si esta norma realmente se aplicara-cosa que usualmente no se
hace en el campo tributario- ¿cuál sería la situación? ¿Cambiaría en algo la per
cepción-quizá hasta un poco relajada por parte de la Administración Tributaria
que le impide reaccionar debidamente contra sus actos nulos?
47 Según Diccionario de la Real Academia de la Lengua Española.

48 Creemos que de hacerlo no se afectaría el derecho a la doble instancia pues, como se sabe, en realidad
lo que se debe respetar es la existencia de la instancia plural, cosa que de todos modos se consigue a
través de los fallos de un órgano como el Tribunal Fiscal.
Finalmente, pensemos por un momento que también es factible que, a su vez,

una Resolución del Tribunal Fiscal -como acto administrativo que es- puede
incurrir en alguna causal de nulidad.
Como hemos visto, la resolución del Tribunal Fiscal pone término a la instan
cia administrativa y contra ella no cabe recurso alguno en la vía administrativa,
según el artículo 157 del Código Tributario. Para impugnar una resolución del
Tribunal Fiscal se requiere iniciar ante el Poder Judicial, una demanda contencioso
administrativa. Dicha impugnación, entonces, se rige por la ley 27584 que regula el
Proceso Contencioso Administrativo.
En el caso de los contribuyentes, es claro que el proceso contencioso adminis
trativo es la vía para discutir ante el Poder Judicial la nulidad e ineficacia de una
resolución emanada de sede administrativa. Lo que es más, actualmente el juicio
contencioso administrativo ofrece tma tutela de plena jurisdicción por el que no
sólo se ataca la invalidez del acto administrativo sino que cabe evaluar, asimismo,
el asunto de fondo y la violación de los derechos de los administrados (en este caso
de los deudores tributario).
Como resultaría natural, el mismo artículo 157 dispone que las Administracio
nes Tributarias no tienen legitimidad para ser demandantes en el proceso conten
cioso administrativo, es decir que, en principio no podrían recurrir contra lo resuel
to por su superior jerárquico (el Tribunal Fiscal). Sin embargo, a continuación el
mismo artículo establece tres situaciones excepcionales en las que una Administra
ción Tributaria puede iniciar un juicio contencioso administrativo para impugnar
una resolución del Tribunal Fiscal49 y una de ellas es, justamente, la nulidad de tal
resolución.
Es decir, en este caso, el régimen de las nulidades que hemos estudiado puede
servir, a su vez, para darle una herramienta a la Administración Tributaria que no
acepta el fallo de su superior jerárquico, cuando lo que probablemente ha ocurrido
es que el colegiado no ha amparado su pretensión o la interpretación de las normas
aplicadas que siguió la administración, con lo cual ante posiciones distintas (que
no es, por supuesto, la noción de nulidad) se querrá impugnar las resoluciones del.
Tribunal Fiscal ante el Poder Judicial.
No creemos que se justifique este tratamiento especial en materia tributaria
pues como se sabe, en derecho administrativo está regulada la acción de lesividad
para demandar la nulidad de las resoluciones de Tribunales Especializados que
carecen de potestad para declarar la nulidad de oficio de sus actos. Dicha acción
nos parece más razonable y menos susceptible de ser utilizada como un canal para
que la Administración Tributaria no respete la jerarquía a la que está sometida en el
ámbito de los procedimientos contencioso tributarios.
49 En el caso de SUNAT contando con autorización previa del Ministro de Economía y Finanzas.
4. REFLEXIÓN FINAL
En un sistema tributario que se precie de eficaz y equitativo resulta imprescin
dible que exista una adecuada regulación de la facultad de revisión de los actos de
la Administración Tributaria, sea que ésta sea ejecutada de oficio o animada por la
interposición de los recursos impugnativos de los deudores tributarios.
Creemos que ello es así porque las amplias facultades de las que se dota a las
Administraciones Tributarias, deben estar de cierta forma compensadas o equili
bradas con una auténtica obligación de vigilar la legitimidad de sus actos. En todo
caso, por el riesgo que tal cosa no ocurriera, el desarrollo del procedimiento conten
cioso tributario debería ser una vía idónea para corregir el proceder de la Adminis
tración Tributaria pero, a su vez, para que paralelamente se permita atender el
asunto de fondo que origina la controversia con el deudor tributario.
La nulidad de un acto administrativo es la negación de todo el sistema de
legitimación de las actuaciones de la Administración Pública. En tal sentido, la
respuesta de la legislación debe ser por procurar soluciones rápidas al
resquebrajamiento del orden legal que ella produce.
Las Administraciones Tributarias deben tomar conciencia de la importancia
de ejercer a cabalidad las facultades excepcionales que la ley les concede, corno es el
caso de poder anular sus propios actos, en cualquier momento antes que recaiga
sobre ellos decisión definitiva del Poder Judicial o del Tribunal Fiscal.
La función primordial de toda Administración Pública es procurar el bien
común y servir con sus actuaciones al interés público. Dicho interés no siempre
está bien representado por el interés de la Administración Pública en su enfrenta
. miento con los deudores tributarios cuando éste se sustenta en actos inválidos, y
peor aún si se le concede la posibilidad de impugnar las resoluciones de su supe
rior jerárquico por no haberse pronunciado a su favor.
En conclusión, las normas de Derecho Tributario deben conducir a que el celo
de las Administraciones Tributarias por no incurrir en actos nulos sea máximo, que
el esfuerzo por extinguirlos o reemplazarlos si acaso se produjeran, no obstante su
diligencia, sea aun mayor y a que existan las vías procedimentales adecuadas para
estos fines.
Lima, mayo de 2005

Régimen de Las Nulidades en El Procedimiento Administrativo Tributario

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Régimen de las nulidades en el procedimiento

l. FACULTADES DE LA ADMINISTRACIÓN PÚBLICA Y PROCE­

1.1. El principio de legalidad en las actuaciones de la Administración Pública

1.2. El procedimiento administrativo

7 CANOSA. Loe. cit.

1.3. Carácter jurisdiccional del Procedimiento Contencioso Administrativo

1.4. La facultad de revisión de los actos de la Administración

9 GARCÍA DE ENTERRíA. Ob. cit., p. 523.

Esta característica de los actos administrativos traslada al particular la carga de

1.4 .1. La revocación de los actos de la administración

12 GARCÍA DE ENTERRIA. Ob. cit., p. 644.

1.4.2. La facultad anulatoria de la Administración

no en la denominada autotutela administrativa que no es sino la forma que asume

2. LAS REGLAS SOBRE NULIDAD DE LOS ACTOS EN LA LPAG Y

2.1. La supletoriedad de las normas de la LPGA en materia tributaria

19 CüMADIRA. Ob. cit., p. 53.

contradigan, que estén referidas a procedimientos administrativos de índole general o

2.2. Los requisitos de validez de los actos administrativos

El citado artículo del Código Tributario, agrega que además de la motivación,

pues además como ya se sabe, ellos gozarán de la presunción de legitímidad y

2.3. Las causas de nulidad de los actos de la administración

Aunque la expresión «nulidad de pleno derecho» pudiera sugerir que la nuli­

El Código Tributario, por su parte, en su artículo 107 regula de modo expreso

Por consiguiente, cabe preguntarse si resultan de aplicación supletoria las otras

21 DANÓS. Ob. cit., p. 230.

2.4. Órganos competentes para declarar la nulidad y efectos de la declaración

2.5. La revocación y la nulidad de oficio

27 DROMI. El procedimiento ... , pp. 221 y 222.

Como ya se ha visto, de acuerdo al Código Tributario la regla general es la

30 Resolución publicada el 15 de enero de 1997.

tributaria» o generan «beneficios indebidos». De alú que guarden estrecha relación

33 Ley Penal Tributaria aprobada por decreto legislativo 813.

Finalmente, tratándose de la facultad de anulación de oficio la norma del

3. EL PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO TRIBUTARIO Y LA NULI­

la participación de la Administración Tributaria para que verifique, controle y ges­

35 COMADIRA. Ob. cit., p. 117.

contribuyentes y que por el contrario los perjudiquen, posponiendo y entorpecien­

3.2. Breve descripción de las etapas del procedimiento contencioso tributa­

tracio[...] En rigor, tanto Administración como administrados procuran conocer la

42 Artículo 149 del Código Tributario.

que habiéndose requerido en primera instancia no hubieran sido presentadas. Tampoco

3.3. Algunos comentarios sobre el tratamiento de las nulidades al interior

46 Artículo 137 del Código Tributario.

ción, no hubieran sido examinados y resueltos en primera instancia. En tal caso,

47 Según Diccionario de la Real Academia de la Lengua Española.

Finalmente, pensemos por un momento que también es factible que, a su vez,

Lima, mayo de 2005

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contribuyentes y que por el contrario los perjudiquen, posponiendo y entorpecien

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