La nueva regulación penal tributaria

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Francisco José Sintura Varela1

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Francisco José Sintura Varela. La nueva regulación penal tributaria. Estudios de Derecho
Tributario, Derecho Aduanero y Comercio Exterior. Febrero de 2019. At. xxx

Resumen

Palabras claves: omisión de activos; inclusión de pasivos inexistentes; inexac-

titudes tributarias; normalización tributaria; regulación penal tributaria; acción
penal; no legalización; defraudación tributaria; evasión tributaria; extinción de la
acción penal; condición de procesabilidad

Sumario
Introducción; 1. La regulación penal; 1.1. Las modificaciones al 434 A; 1.2. El
nuevo delito de defraudación o evasión tributaria; 1.3. Los efectos penales de
la normalización de activos; 1.4. Frente a la ley de extinción de dominio

Introducción
El sistema tributario, de conformidad con lo establecido en la Constitución
Polí-tica2, se fundamenta en los principios de equidad, eficiencia,
progresividad

1 Exvicefiscal y Fiscal General de la Nación (E), Director del Departamento de Derecho Penal de la
Universidad del Rosario, Socio Fundador y Presidente de la firma Francisco Sintura Varela Aboga-
dos Asociados S.A., Conjuez de la Corte Suprema de Justicia.
2 Constitución Política, artículos 95-9 y 363.

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Francisco José Sintura Varela

e irretroactividad de sus disposiciones. Estos principios apuntan a un modelo

de justicia tributaria que depende de la capacidad jurídica del Estado para el
recaudo de los impuestos y de las obligaciones razonables y equitativas que se
establecen para el contribuyente, atendiendo a sus posibilidades de pago para
que las cargas no se tornen excesivas o, incluso, confiscatorias.
En el desarrollo legislativo, el modelo del Estatuto Tributario colombiano
claramente privilegia la persuasión sobre la persecución, razón por la que la me-
todología de recaudo forzado o provocado se fundamenta en el requerimiento
para corregir3 y luego sí, en el empleo de los mecanismos propios del derecho
administrativo sancionatorio, por la vía de las sanciones y multas por vencimien-
to de plazos y las derivadas de inexactitudes en las declaraciones tributarias.
De hecho, las distintas formas de amnistía tributaria de años anteriores han
procurado persuadir al contribuyente para presentar su efectiva y real condición
económica y revelar su fotografía fiscal en forma honesta y completa. Invitan a
declarar los activos en Colombia o en el exterior no declarados antes, revelar pa-
sivos que no corresponden a la verdad como aquellos gastos inexistentes, así
como a corregir las declaraciones y a sanear. Y cuando el contribuyente, aten-
diendo esos llamados lo hace, debe poder tener la confianza legítima de que al
desnudar su realidad tributaria y financiera, así sea como consecuencia de un
requerimiento oficial, el Estado no lo va a perseguir, menos penalmente con la
amenaza de prisión.
De hecho, aun en las legislaciones en las que la defraudación o evasión tri-
butaria es un delito, se establece un mecanismo de salida, un sistema de extin-
ción de la acción penal, cuando el pago de lo debido, más sanciones, se produce.
Así, puede afirmarse con razón que el lenguaje tributario es el de la per-
suasión al contribuyente, antes que la intimidación, la persecución y la sanción.
Lo que claramente no puede ocurrir es que, de una parte, el órgano de per-
secución penal se convierta en el instrumento más efectivo de recaudo tributa-
rio con la amenaza de prisión, más allá de la necesaria eficiencia que se reclama
de la Administración Tributaria y de otra, que cuando el contribuyente persuadi-
do corrige y paga, incluidos los valores por inexactitudes, multas e intereses, la
Fiscalía decida continuar la persecución penal alegando falsedades documen-
tales y otros delitos, a sabiendas de que los recursos del contribuyente tienen
origen lícito.

3 Estatuto Tributario, artículo 685.

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 Pues precisamente estas dos amenazas contra la seguridad jurídica del
sistema tributario que comprometen la confianza en la institucionalidad local y
la inversión extranjera, se vienen consumando en Colombia en los últimos tres
años, sin más. Los órganos de persecución penal han asumido como propia la
bandera del recaudo y han potenciado los instrumentos de la justicia penal para
la persecución de los infractores tributarios.
Ya en los últimos tiempos y como consecuencia de los procesos legislati-
vos en los que intervienen las autoridades de persecución penal con iniciativa le-
gislativa propia y el Gobierno, a través de la DIAN, el lenguaje de la persuasión
está cambiando por el de la intimidación y el uso de la acción penal como herra-
mienta de recaudo. A ello ha contribuido la constitución de grupos especiales de
recaudo integrados por funcionarios administrativos de la DIAN y fiscales espe-
ciales a quienes se entregan “compulsas de copias para investigar delitos” en
aquellos casos en los que incluso han quedado en firme las declaraciones tribu-
tarias y ya no es posible el recaudo por la vía administrativa4.
Con la Ley 1943 de 2018 se creó una estructura integral en la Fiscalía Gene-
ral de la Nación excepcionando la restricción en el crecimiento de los gastos de
personal5, denominada Dirección Especializada contra Delitos Fiscales, adscrita
a la Delegada de Finanzas Criminales, con la función de investigar y judicializar
los delitos fiscales o tributarios y conductas conexas, efecto para el cual conta-
rá con una nueva planta de 126 funcionarios, incluidos 30 fiscales delegados6.
Por otra parte, la Fiscalía, por conducto de algunos fiscales delegados au-
toritarios y tozudamente persuadidos de que quienes incurren en inexactitudes
tributarias y no en manifiesto fraude o engaño, o utilizan mecanismos de planea-
ción tributaria, (por el efecto de los “Panamá papers” o los “Paradise papers”),
han llegado al extremo de imputar a representantes legales, contadores, revi-
sores fiscales y accionistas, enriquecimientos ilícitos y lavados de activos, allí
donde previamente esos fiscales reconocen el origen lícito de los recursos que
han constituido gastos no reconocidos a una Sociedad por la administración
tributaria.
Por ello, hay que hacer un llamado a la administración tributaria y a la Fis-
calía para que los buenos propósitos que dice perseguir la nueva ley de finan-
ciamiento, Ley 1943 de 2018, en lo que hace con la normalización tributaria, no
se frustren por el temor de los empresarios y contribuyentes de que si desnudan

4 Estatuto Tributario, artículo 714.

5 Artículo 92 de la Ley 617 de 2000.
6 Ley 1943 de 2018, artículo 115.

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su situación económica real e incluyen en sus declaraciones activos omitidos o
excluyen pasivos no reales, vayan a ser perseguidos por la Fiscalía por haber in-
currido en falsedad documental, fraude procesal o enriquecimiento ilícito, entre
otros. Más grave aún, si se expande la tesis de algunos fiscales según la cual el
pago no extingue la acción penal, sino que es la comprobación de la consuma-
ción del delito y del dolo.

1. La regulación penal
Hasta la expedición de la Ley 1943 de 2018 solo se penalizaban dos infraccio-
nes tributarias típicas: la omisión del agente retenedor7 y la omisión de activos o
inclusión de pasivos inexistentes en cuantía superior a los 7250 SMLMV y siem-
pre que se afectare la renta8. Esto significaba que el simple incumplimiento de
las obligaciones formales como la de presentar la declaración de renta se consi-
deraba una infracción administrativa sometida al régimen sancionatorio propio
de la Administración Tributaria, a menos que para lograr ese propósito se incu-
rriera en otras conductas fraudulentas, esas sí sancionables penalmente.
Desde las comisiones redactoras del Código Penal de 1980 se buscó pena-
lizar, sin éxito, otras formas de evasión al fisco, bajo la denominación genérica
de “defraudaciones al fisco nacional”, pero tales esfuerzos fueron infructuosos
al no contar con el apoyo del órgano legislativo.
Precisamente, huelga resaltar que el 29 de diciembre de 2016 el actual
Fiscal General de la Nación9, al hacer observaciones al Proyecto de Ley 1819 de
2016, en el trámite en el Congreso se dolía con razón, porque con la redacción
de la norma del artículo 434 A, quedaban por fuera otras formas de fraude fiscal
como i) la de quienes estando obligados a recaudar IVA no lo hacen; ii) quienes
no presentan declaración de renta estando obligados; iii) quienes no realizan
una tasación adecuada de renta, entre otros. Es decir, claramente se confirmaba
con las expresiones del Fiscal General, que solo existían dos infracciones tribu-
tarias típicas con sanción penal.
Hoy la situación es diferente y se viene experimentando una expansión del
derecho penal tributario, en una clara ampliación de los riesgos jurídicos pe-
nalmente relevantes, y como consecuencia del descrédito o falta de confianza
en la eficiencia, honorabilidad y eficacia de la Administración Tributaria. Dicha

7 Código Penal, artículo 402.

8 Código Penal, artículo 434 A. Solo a partir de enero 1 de 2017.
9 Néstor Humberto Martínez Neira.

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expansión se produce de la mano de una flexibilización de los criterios de im-

putación y de las garantías, y de un tránsito de las infracciones administrati-
vo-tributarias hacia los delitos. Así, el derecho penal viene a convertirse en un
instrumento de policía fiscal y de recaudo, así como de protección de la sanidad
de las finanzas públicas ante la ineficacia de los instrumentos gubernamenta-
les de administración tributaria. También, se ha convertido el derecho penal con
esta expansión del derecho penal tributario, en un instrumento de pedagogía
social como mecanismo de persuasión, para que el contribuyente pague lo que
efectivamente le corresponde y adquiera consciencia sobre su obligación de so-
lidaridad con el bienestar general de la colectividad.
La cuestión es si la perturbación del correcto funcionamiento de la Admi-
nistración Tributaria amerita la intervención del derecho penal y en qué medida,
pues la expansión del derecho penal económico en general y del derecho penal
tributario en particular, ya no exhibe controles.
Pues bien, en nuestro medio, desde la posesión del nuevo Gobierno, en
agosto de 2018, la Administración Tributaria venía impulsando la idea de incor-
porar en el Código Penal nuevos delitos que antes eran meras infracciones tri-
butarias. El propósito no fue otro que asegurar mecanismos que permitieran
contrarrestar la evasión fiscal, sin detenerse siquiera a considerar que lo or-
todoxo era buscar mecanismos de eficiencia del recaudo en las oficinas de la
DIAN. De hecho, el Título IV de la nueva Ley 1943 de 2018 lleva por nombre
“Medidas para combatir la evasión y el abuso en materia tributaria” nomen juris
con el que se reconoce que la Administración de Impuestos demanda el mazo
penal para superar su ineficiencia.
Resulta apenas contradictorio que la Fiscalía, no obstante asegurarle a la
Corte Suprema de Justicia en el informe voluntario de rendición de cuentas de
noviembre de 2018 que no podía convertirse en el “chepito” de la DIAN, en la
práctica cumpla eficientemente esa labor, a través de sus fiscales especiales
destacados ante ese organismo.
La nueva Ley 1943 de 28 de diciembre de 2018 en el Título IV sobre “Me-
didas para combatir la evasión y el abuso en materia tributaria”, en el capítu-
lo sobre “Otras disposiciones”, cambia el Capítulo 12 del Título XV del Código
Penal para i) modificar el tipo penal de la omisión de activos o inclusión de pa-
sivos inexistentes y ii) incorporar un nuevo artículo, 434 B, para el delito de de-
fraudación o evasión tributaria.

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 Precisamente a esas reformas apuntaremos a continuación, sin el propósi-
to de hacer dogmática penal sobre las nuevas figuras o las reformas a las exis-
tentes, sino con el fin de explicar su contenido y alcances.

1.1. Las modificaciones al 434 A

En la Ley 1819 de 2016 la conducta penalmente relevante, además de exigir cul-
pabilidad a título de dolo, consistía en a) omitir activos; b) presentar información
inexacta sobre estos; c) declarar pasivos inexistentes, en un valor igual o supe-
rior a 7500 SMLMV y afectar el impuesto sobre la renta o el saldo a favor.
No obstante, la corrección de la declaración y su pago extinguía la acción
penal.
El artículo 63 de la reforma introducida por la Ley 1943 señaló varias
modificaciones:

1. Conserva la omisión de activos como conducta reprochable penalmente, en

el entendido de que es un delito de resultado que demanda que la omisión
afecte el valor del impuesto a la renta a pagar o el saldo que pueda resul-
tar a favor, pero aclara que la información inexacta sobre los activos se con-
creta en darle un “menor valor” a esos activos.

2. Hubiera sido deseable que la nueva redacción aclarara la dificultad inter-

pretativa que se presentaba y aún hoy se presenta con la redacción del pre-
cepto original, cuando parece remitir la condición de los 7500 SMLMV a la
declaración de pasivos inexistentes y no a las primeras dos hipótesis que
resultan separadas por comas luego de cada una de ellas. Pero el precepto
modificado conserva la misma redacción, por lo que habrá que entender,
conforme a la interpretación del fin de la norma, que la cuantía, como con-
dición e ingrediente normativo de carácter extrapenal, está remitida a las
tres hipótesis y no solo a una de ellas. Sin embargo, se aclara que la modifi-
cación consistió en reducir la cuantía de los activos omitidos o de los pasi-
vos inexistentes de 7500 a 5000 SMLMV ( aprox. $ 4.140.580.000).

3. Exige que la autoridad tributaria hubiere “liquidado oficialmente” un

mayor valor sobre el impuesto de renta a cargo. Esto supone que de manera
previa al ejercicio de la acción penal deberá agotarse previamente por la
Administración Tributaria la liquidación oficial a que se refiere el Capítulo
II del Título IV del libro V del Estatuto Tributario –ET–, a partir del artículo
697, lo que implica agotar el requerimiento especial previo a la liquidación.

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 La nueva regulación penal tributaria

4. Para determinar el valor de los activos omitidos o los declarados por menor
valor, se indica que se deberá atender a las reglas de valoración patrimo-
nial de activos del Estatuto Tributario, efecto para el cual el ingrediente
normativo de carácter jurídico extrapenal habrá que remitirlo al artículo
267 del mismo que señala la regla general para la valoración patrimonial de
los activos por su costo fiscal y las reglas especiales para acciones, apor-
tes y derechos en sociedades, bienes adquiridos mediante leasing, bienes
en moneda extranjera, créditos, bienes incorporales, derechos fiduciarios,
bonos y seguros de vida, entre otros.

5. Para determinar el valor de los pasivos inexistentes se deberá revisar el

valor por el que hayan sido incluidos en la declaración del impuesto de
renta.

6. Se aclara que si la omisión de activos o la inclusión de pasivos inexistentes

supera los 7250 SMLMV y hasta 8500 SMLMV, la pena se incrementará en
una tercera parte, y si supera los 8500, en la mitad. Pero nada dice sobre
incrementos de pena en el rango de 5000 a 7500, con lo que en la práctica
la pena será la misma si se llega hasta los 7500 SMLMV, pues por el prin-
cipio de legalidad de la pena no se puede efectuar incremento no previsto
expresamente en la norma sancionatoria.

7. Se precisa que la acción penal solo podrá iniciarse previa solicitud del Direc-
tor General de la DIAN o su delegado o delegados especiales, siguiendo cri-
terios de razonabilidad y proporcionalidad, expresados en la respectiva
solicitud, con lo que se establece una condición de procedibilidad para
el ejercicio de la acción penal, pues sin dicha solicitud, oficiosamente la
Fiscalía no podría intervenir. Esta solicitud especial adiciona y modifica el
artículo 70 del Código de Procedimiento Penal, Ley 906 de 2004, pues la
solicitud del Director de la DIAN se convierte en una condición de proce-
sabilidad sin la cual el trámite no puede iniciarse. Pero además convierte
la acción penal en una facultad dispositiva en dicha materia para este fun-
cionario o sus delegados, pues para ejercerla debe atender a criterios de
razonabilidad y proporcionalidad que quedan librados a su particular con-
sideración. Esta se convierte entonces en una facultad altamente discre-
cional para el ejercicio de la acción penal, cuya constitucionalidad resulta
cuestionable pues torna ambiguo el precepto penal y viola el principio de
certeza propio del de legalidad del delito.

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 8. Se recoge en el precepto penal la disposición contenida en el parágrafo 20
del artículo 647 del ET, que había sido modificado por el artículo 287 de la
Ley 1819 de 2016, para señalar que no habrá lugar a solicitud de inicio de
la acción penal por la DIAN cuando el mayor impuesto a cargo liquidado ofi-
cialmente se genere como consecuencia de una “interpretación razonable
del derecho aplicable” siempre que los hechos y las cifras declarados por
el contribuyente sean completos y verdaderos.
Esta disposición deviene de la discusión doctrinal y jurisprudencial, parti-
cularmente en el Consejo de Estado, acerca de las causales de exoneración
de la sanción por inexactitudes cuando surgían diferencias de criterio entre
la Administración Tributaria y el contribuyente, en relación con el derecho
aplicable.
En efecto, es necesario precisar que de conformidad con el ET10 las decla-
raciones tributarias son documentos privados que gozan de presunción de
veracidad como clara consecuencia del principio de buena fe constitucio-
nal11 en las actuaciones de los particulares. Por ello, corresponde a la Admi-
nistración Tributaria demostrar la inexactitud de la declaración particular
en los términos del artículo 647 del ET y proponer la sanción por omisión
de ingresos o de la totalidad de las retenciones que han debido efectuarse,
inclusión de costos, deducciones, exenciones, descuentos o pasivos inexis-
tentes o inexactos, o en general, la inclusión de datos o factores falsos,
alterados o simulados.
Pues bien, el problema ocurre cuando se presentan diferencias de crite-
rios entre la Administración de Impuestos y el particular, y este último
alega una causa de exoneración de la sanción por tratarse de un asunto de
interpretación del derecho aplicable, siempre que lo revelado a la Adminis-
tración sea cierto.
Varias jurisprudencias del Consejo de Estado se han referido a la falta de
criterios objetivos para entender lo que significa una diferencia de crite-
rios y, por ello, la Sentencia 19851 acogió el principio de razonabilidad
como fuente de apreciación en cada caso concreto, y por razonabilidad se
ha entendido, entre otros aspectos, que la norma sea susceptible de varias
interpretaciones plausibles. Sin embargo, se ha reconocido por la doctrina
autorizada, que el criterio de razonabilidad queda librado a la interpreta-
ción del funcionario administrativo o judicial.

10 Estatuto Tributario, artículo 746.

11 Constitución Política, artículo 83.

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 La nueva regulación penal tributaria

Si el criterio es de libre interpretación por el funcionario, tal situación torna

ambigua la estructura típica del precepto penal en esta parte y, por ende,
constitucionalmente repudiable por violación del principio de legalidad o
de certeza en la imputación penal.

9. Aun cuando la extinción de la acción penal por corrección y pago sigue

siendo causa de esta, la nueva norma señala que ello solo será posible si
la cuantía de los activos omitidos o los pasivos inexistentes declarados es
menor a 8500 SMLMV, limitación que no contenía la disposición de la Ley
1819 de 2016. Ello supone que para los casos en los que la cuantía sea
superior, no se estableció expresa consecuencia, pero ha de entenderse
que la persecución penal continuará, aun a pesar del pago, división objetiva
que no obedece a criterio distinto al del capricho del legislador, lo que torna
la norma constitucionalmente cuestionable por cuanto, a pesar del pago,
la acción penal continuará hasta su definición en el juicio penal, situación
que se convierte en inequitativa frente a los demás contribuyentes que sí
pueden beneficiarse de la extinción de la acción penal por pago.

1.2. El nuevo delito de defraudación o evasión tributaria

Recogiendo el criterio del Fiscal General que en comunicación al Congreso de 29
de noviembre de 2016 había indicado que el legislador había omitido conduc-
tas de evasión que era necesario incorporar en el Código Penal, la Ley 1943 de
2018 introduce un nuevo delito de evasión tributaria como tipo penal subsidia-
rio, “siempre que la conducta no constituya delito sancionado con pena mayor”.
Con la nueva regulación y bajo la denominación de defraudación o evasión
tributaria, Colombia ingresa al conjunto de países que incorporan en su legisla-
ción penal algunas formas de evasión tributaria, siempre bajo el entendido de
que debe el contribuyente obrar con la convicción y la conciencia de realizar una
conducta penalmente reprochable, pues el tipo penal se consagró bajo modali-
dad de culpabilidad dolosa.
Naturalmente son bastante más completas las regulaciones de Argentina,
Chile y México, entre otras, pues consagran tipos penales más amplios, no por
ello de apropiada técnica legislativa. Veamos algunos ejemplos.
Argentina incorporó en su legislación penal bajo la denominación de delitos
tributarios, varias formas de evasión: “En la Ley n.° 24.769, se sancionan como
delito fiscal las siguientes conductas: 1. Evasión de tributos: respecto de este
delito, esta Ley contempla una modalidad simple (art. 1º) y otra agravada (art. 2º).
2. Aprovechamiento indebido de subsidios (art. 3º). 3. Obtención fraudulenta de

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beneficios fiscales (art. 4º). 4. Apropiación indebida de tributos (art. 6º). 5. Insol-
vencia fiscal fraudulenta (art. 10). 6. Simulación dolosa de pago (art. 11). 7. Alte-
ración dolosa de registros (art. 12). 8. Asociación ilícita fiscal (art. 15, letra c)”12.
Chile consagró como 1. delitos de evasión tributaria todas aquellas con-
ductas “llevadas a cabo con el objeto de determinar y pagar impuestos inferio-
res a los que corresponden. 2. Fraudes tributarios: se trata de delitos que están
construidos según el modelo de las defraudaciones del derecho penal común,
pero que específicamente inciden en materia impositiva. 3. Delitos de falsedad:
aquí se agrupan una serie de tipos penales, en los que se sancionan conductas
consistentes en la falsificación de elementos tributariamente relevantes, o en
la utilización de elementos ya falsificados, en relación con el cumplimiento de
las obligaciones tributarias, cuando ellas permitan objetivamente llevar a cabo
un posterior delito de evasión o fraude. Por ello, se trata más bien de conductas
constitutivas de actos preparatorios de otros delitos tributarios principales. 4.
Delitos tributario-mercantiles: aquí se tipifican diversas conductas que implican
ejercer actividades mercantiles sin cumplir las exigencias legales para su reali-
zación. 5. Delitos contra la potestad administrativa: en estos casos se sancio-
nan diversas conductas que atentan contra medidas cautelares o sanciones que
haya impuesto la Administración Tributaria en uso de sus potestades. 6. Delitos
cometidos por contadores: se sancionan de forma especial los delitos que hayan
sido cometidos por contadores, sin perjuicio de la responsabilidad que les co-
rresponda eventualmente como autores o partícipes de otro delito específico13.
El Código Fiscal de México prevé los siguientes delitos fiscales: 1. Defrau-
dación fiscal (art. 108) y conductas asimiladas a la defraudación fiscal (art. 109).
2. Defraudación fiscal calificada (art. 108, inciso séptimo). 3. Delitos relativos
al registro federal de contribuyentes (art. 110). 4. Delitos relativos a declara-
ciones, contabilidad y documentación (art. 111). 5. Fraude cometido por depo-
sitario o interventor (art. 112). 6. Delitos relacionados con aparatos de control,
sellos y marcas oficiales (art. 113). 7. Delitos cometidos por servidores públicos
con motivo de visitas domiciliarias, embargos o revisión ilícita de mercaderías
(art. 114). 8. Amenazas cometidas por funcionario público (art. 114-A). 9. Re-
velación de información financiera (art. 114-B). 10. Sustracción de mercancías
desde recintos fiscales o fiscalizados (art. 115). Comercialización y transporte
de combustibles que no cumplan las especificaciones legales (art. 115 Bis)14.

12 GAVILÁN, Felipe. El delito fiscal en América Latina, 2010.

13 GAVILÁN, Felipe. Ibídem.
14 Ibídem.

10 43 Jornadas Colombianas de Derecho Tributario, Derecho Aduanero y Comercio Exterior

 La nueva regulación penal tributaria

El nuevo tipo penal alternativo de la evasión tributaria es una norma en

blanco con múltiples ingredientes normativos extrapenales, cuya concreción
será necesario remitirla al Estatuto Tributario, por lo que nos corresponde hacer
algunas referencias sobre los mismos, mientras la Corte Constitucional se pro-
nuncia sobre la satisfacción que el precepto ofrece frente al principio de legali-
dad constitucional de las normas penales y de la certeza en la imputación, pues
de entrada hay que indicar que la norma es confusa y ambigua, aspectos que la
Corte ha considerado suficientes para considerar contraria a la Carta Política un
tipo penal.
Se cuidó eso sí el legislador de establecer una sanción de prisión de entre
36 a 60 meses, para que pudiera resultar susceptible del subrogado de la eje-
cución condicional de la sentencia o suspensión de la ejecución de la pena, a
que se refiere el artículo 63 de la Ley 600 de 2000 (Código Penal), salvo que la
cuantía de lo defraudado a la Administración Tributaria supere los 2500 SMLMV
(aprox. $ 2.070.290.000), evento en el que si lo es hasta 8500 SMLMV (aprox. $
7.038.986.000) la pena será incrementada en una tercera parte, y si supera los
8500 SMLMV será de la mitad, casos en los que la pena máxima sería superior a
cinco años y, por tanto, sin acceso a los beneficios señalados.
Las conductas alternativas penalmente reprochables a título de evasión
o defraudación tributaria como delito contra la administración pública, consis-
ten en i) no presentar la declaración tributaria estando obligado a hacerlo; ii) en
omitir ingresos; iii) incluir costos o gastos inexistentes o, iv) reclamar o imputar
créditos fiscales, retenciones o anticipos improcedentes; siempre que se liquide
por la Administración Tributaria un MAYOR VALOR DEL IMPUESTO A CARGO por
un valor igual o superior a 250 SMLMV e inferior a 2500 SMLMV. Si el monto es
superior se establecen incrementos de pena ya señalados líneas atrás.
En la práctica lo que se hizo fue penalizar las inexactitudes del artícu-
lo 647 del ET, cuando la inexactitud se incorpore a la declaración con el cono-
cimiento y la voluntad de defraudar al fisco nacional, elemento o ingrediente
subjetivo que deberá probarse en contra del contribuyente, puesto que la an-
tijuridicidad material y el dolo son elementos esenciales de la teoría del delito.
El contribuyente, para resultar sujeto activo del delito, deberá haber obrado
con la conciencia y voluntad de infringir la norma penal y defraudar o evadir en-
gañosamente a la Administración Tributaria, efecto para el cual esta deberá pre-
viamente haber liquidado en su contra un mayor valor del impuesto a cargo por
un valor superior a $ 207.029.000.

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 Pero ocurre una situación compleja de resolver en el caso de la inclusión de
pasivos inexistentes, pues tal conducta aparece sancionada en el artículo 434 A,
pero también en el 434 B como inclusión de costos o gastos inexistentes, que no
son otra cosa que pasivos del contribuyente. Adicionalmente, el 434 A sanciona
la conducta con pena de 48 a 108 meses y el 434 B con pena de 36 a 60. Segura-
mente tendremos que aplicar reglas de favorabilidad cuando se trate de la con-
ducta de inclusión de pasivos o costos o gastos inexistentes.
Por otra parte, como ocurre en el caso de las modificaciones introducidas al
delito de omisión de activos o inclusión de pasivos inexistentes, la acción penal
solo se podrá iniciar previa solicitud especial del Director de la DIAN o sus dele-
gados y no podrá realizarse tal solicitud cuando exista una diferencia de criterios
razonables sobre la interpretación del “derecho aplicable”, por lo que los co-
mentarios realizados antes, son plenamente aplicables en este punto.
Igualmente, la acción penal solo se extinguirá en el caso de que el valor del
mayor impuesto a cargo del contribuyente liquidado por la Administración Tribu-
taria sea menor a 8500 SMLMV.

1.3. Los efectos penales de la normalización de activos

En el Capítulo II bajo el título “Nuevo Impuesto de normalización tributaria com-
plementario al impuesto de renta y al patrimonio”, cuyo hecho generador es “la
posesión de activos omitidos o pasivos inexistentes al 1º de enero de 2019”, la
Ley 1943 introdujo dos normas concretas con consecuencias en el derecho penal.
En primer lugar, introduce una regla de exención de la comparación patri-
monial como consecuencia del incremento que puede derivarse de la inclusión
para 2019 de los activos omitidos en la declaración de renta, así como en el
mismo precepto del artículo 46 señala que no habrá lugar a “acción penal por la
omisión de activos o pasivos inexistentes, que hayan quedado sujetos al nuevo
impuesto de normalización tributaria”15.
Lo anterior supone que de manera expresa la Ley 1943 viene a corregir, con
efectos favorables para casos ocurridos en el pasado y que se encuentren bajo
investigación penal, una situación derivada de investigaciones de la Fiscalía en
las que, para soslayar la firmeza de las declaraciones tributarias de años anterio-
res16, se efectuaron imputaciones de cargos por delitos de falsedad, fraude pro-
cesal y enriquecimiento ilícito, e incluso de lavado de activos, como ocurrió en el
último trimestre del año inmediatamente anterior.

15 Ley 1943 de 2018, artículos 46 y 47.

16 Estatuto Tributario, artículo 714.

12 43 Jornadas Colombianas de Derecho Tributario, Derecho Aduanero y Comercio Exterior

 La nueva regulación penal tributaria

En efecto, a partir de imputaciones genéricas, anfibológicas, confusas y

contradictorias que de hecho violaban el principio de coherencia en el núcleo
fáctico de la imputación o de la acusación, fiscales estimaron que algunos de los
casos derivados de los llamados “Panamá papers”, cuyo origen eran los docu-
mentos filtrados por agencias periodísticas, podían constituir delitos de false-
dad documental por haberse incluido en las declaraciones de renta, para pagar
un menor valor, pasivos inexistentes derivados de contratos con sociedades ex-
tranjeras que obedecían a mecanismos de planeación tributaria; pero en la tesis
de la Fiscalía, sin sustento real. Esos pasivos habían sido previamente descono-
cidos por la autoridad tributaria como gastos deducibles y, por tanto, obligaban
a corregir las declaraciones y al pago de las sanciones pertinentes, incluyendo el
pago del impuesto de normalización tributaria vigente en la época.
A las “inexactitudes de las declaraciones tributarias” como así las llama el
artículo 647 del ET (previo requerimiento para corregir) que determinaron que
la DIAN desconociera como deducibles unos gastos derivados de esos contratos
empleados como mecanismo de planeación tributaria, sin ningún propósito de
engaño o fraude, la Fiscalía les dio el carácter de falsedades documentales, en
abierto desacato a la ya tradicional jurisprudencia de la Corte Suprema de Jus-
ticia17 en la que se indica que “…las inexactitudes que contenga una declaración
de renta que es presentada a la Administración de Impuestos para la crítica tri-
butaria pertinente no constituyen delito de falsedad, pero que si se falsifican las
pruebas, ello sí”. Pero además, como se presentaron declaraciones inexactas a
la Administración Tributaria, ello constituía fraude procesal y la ventaja econó-
mica obtenida como menor valor del impuesto de renta a pagar enriquecimiento
ilícito, al hacer la correspondiente comparación patrimonial.
Absurda posición del ente acusador que dio al traste durante el último tri-
mestre del año anterior con los propósitos de recaudo que se perseguían con la
normalización tributaria, pues los empresarios y particulares ante la amenaza de
verse encausados por falsedad, fraude procesal y enriquecimiento ilícito temie-
ron dar el paso hacia la normalización de su situación tributaria, situación que
viene a corregir la reforma.
No se puede omitir que la ley tributaria permite a la Administración de Im-
puestos elevar requerimientos para corregir las declaraciones por inexactitu-
des y elevar el monto de la base gravable, y salvo que estas constituyan engaño
o fraude, no constituyen falsedad documental. Tampoco puede olvidarse que

17 Corte Suprema de Justicia, Sentencia de la Sala de Casación Penal de mayo 25 de 1988, M.P.
Lizandro Martínez Zúñiga. En igual sentido, Sentencia de julio 6 de 1999, M.P. Carlos E. Mejía E.

Febrero 2019 - Cartagena de Indias, Colombia 13

el Estatuto Tributario permite incluso conciliar con la DIAN frente a un requeri-
miento formal por inexactitudes en la declaración.
Lo que no puede ocurrir es que el Estado, a través de normas de normali-
zación tributaria o leyes de financiamiento para el restablecimiento del equili-
brio presupuestal, invite al contribuyente a sincerarse en su situación financiera
y cuando este lo hace reconociendo inexactitudes en sus declaraciones y pagan-
do las sanciones respectivas, lo continúe persiguiendo a través de la acción ju-
dicial penal.
Esta nueva disposición expresamente señala entonces que la normaliza-
ción tributaria mediante la revelación de los activos omitidos y la exclusión como
pasivos de aquellos que eran inexistentes y, por tanto, no fueron reconocidos
por la DIAN como gastos, no dará lugar a comparación patrimonial (por tanto, no
habrá base para delito de enriquecimiento ilícito), como tampoco al ejercicio de
la acción penal, norma que tiene efectos favorables para casos ocurridos en vi-
gencia de normas anteriores, por tratarse de una disposición procesal penal de
efectos sustanciales.
Por otra parte, la misma Ley 1943 introduce una regla sobre no legaliza-
ción18 al indicar que la normalización de los activos no implica su legalización,
cuando quiera que estos tuvieren un origen ilícito o estuvieren relacionados, di-
recta o indirectamente, con el lavado de activos o la financiación del terrorismo.
Esta disposición es absolutamente compatible con lo dispuesto en el ar-
tículo 34 de la Constitución Política que impide la legalización de bienes que
provengan de actividades delictivas. Es claro que mediante la normalización tri-
butaria la ley no podría permitir que activos obtenidos como consecuencia de la
comisión de delitos de lavado de activos o financiación del terrorismo se legali-
cen o legitimen, es decir resulten blanqueados.
Ello supone una carga para la Administración Tributaria y para la Fiscalía,
que no es otra que acreditar que los activos provienen directa o indirectamen-
te de esos delitos.
Por otra parte el inciso segundo de esta disposición del artículo 47 señala
que “la normalización de activos realizada en cualquier tiempo, no dará lugar, en
ningún caso, a la persecución fiscal o penal, a menos que se acredite el origen
ilícito de los recursos por cualquiera de los delitos contemplados en el Código
Penal”.

18 Estatuto Tributario, artículo 47.

14 43 Jornadas Colombianas de Derecho Tributario, Derecho Aduanero y Comercio Exterior

 La nueva regulación penal tributaria

Esto significa que quien hubiere efectuado en cualquier tiempo anterior, o

con cargo a la nueva ley un proceso de normalización tributaria (por omisión de
activos o por inclusión de pasivos inexistentes), tiene derecho a no ser persegui-
do o preguntado, ni por la Administración Tributaria ni por la Fiscalía por dichos
activos, a menos que una u otra acrediten (y ello solo podría ocurrir mediante
sentencia en firme), que los activos tienen un origen delictivo.

1.4. Frente a la ley de extinción de dominio

La ley de financiamiento cuyo propósito era exclusivamente el del procurar el
restablecimiento del equilibrio presupuestal general, introdujo normas adicio-
nales que tienen que ver con las facultades de las autoridades que administran
bienes incautados al amparo de la acción de extinción de dominio. Así, su artí-
culo 116 adiciona el artículo 92 de la Ley 1708 de 2014 sobre extinción del dere-
cho de dominio, para permitir las ventas masivas de bienes administrados por el
FRISCO (Fondo para la Rehabilitación, Inversión Social y Lucha contra el Crimen
Organizado), aspecto este que lesiona la unidad de materia de la ley y cuya cons-
titucionalidad también resulta cuestionable.
La Sociedad de Activos Especiales (SAE) viene adelantando esfuerzos para
no solo obtener la venta temprana de bienes apenas incautados por la Fiscalía,
sino hacer ventas masivas de los mismos, efectos para los que ya fue autoriza-
da por la ley. Ojalá realicen un uso razonable de tamañas facultades para evitar
que la orden judicial de devolución de bienes ya enajenados por la Sociedad, no
se convierta en más demandas contra el Estado.

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