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CORTE SUPERIOR DE JUSTICIA LIMA - Sistema de

Notificaciones Electronicas SINOE


SEDE TRIBUTARIOS,
Secretario De Sala:ROSADO GERMAN PAOLA ERIKA /Servicio Digital -
Poder Judicial del Perú
Fecha: 29/09/2020 18:06:30,Razón: RESOLUCIÓN JUDICIAL,D.Judicial:
LIMA / LIMA,FIRMA DIGITAL - CERTIFICACIÓN DEL CONTENIDO

CORTE SUPERIOR DE JUSTICIA DE LIMA


SÉTIMA SALA ESPECIALIZADA EN LO CONTENCIOSO
CORTE SUPERIOR DE
JUSTICIA LIMA - Sistema de ADMINISTRATIVO CON SUB ESPECIALIDAD EN TEMAS
Notificaciones Electronicas SINOE
TRIBUTARIOS Y ADUANEROS
SEDE TRIBUTARIOS,
Vocal:REYES RAMOS RICARDO
/Servicio Digital - Poder Judicial del
Perú Expediente N° : 7299-2018
Fecha: 29/09/2020 10:07:43,Razón:
RESOLUCIÓN JUDICIAL,D.Judicial:
LIMA / LIMA,FIRMA DIGITAL
Demandante : SUNAT
Demandado : U.T.P. S.A.C. y OTRO
Materia : NULIDAD DE RESOLUCIÓN ADMINISTRATIVA
CORTE SUPERIOR DE
JUSTICIA LIMA - Sistema de
Notificaciones Electronicas SINOE

SEDE TRIBUTARIOS,
Vocal:MENDEZ SUYON RICHARD
RESOLUCIÓN N° 23
MILTON /Servicio Digital - Poder
Judicial del Perú
Lima, veinticuatro de setiembre
Fecha: 29/09/2020 12:54:11,Razón:
RESOLUCIÓN JUDICIAL,D.Judicial: de dos mil veinte.-
LIMA / LIMA,FIRMA DIGITAL

SUMILLA.- Conforme al texto transcrito de la demanda,


CORTE SUPERIOR DE
se evidencia que si bien, en principio, la Administración
JUSTICIA LIMA - Sistema de Tributaria aseveró que en aplicación de la Norma VII del
Notificaciones Electronicas SINOE
Título Preliminar del Código Tributario, el crédito
SEDE TRIBUTARIOS,
Vocal:LAZARTE VILLANUEVA
tributario por reinversión estuvo vigente hasta el año
Patricia FAU 20159981216 soft
Fecha: 29/09/2020 16:22:36,Razón:
1999; posteriormente, con la dación del Decreto
RESOLUCIÓN JUDICIAL,D.Judicial: Legislativo 1087, del 28 de junio de 2008, debe
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entenderse necesariamente que continuó su vigencia
hasta el ejercicio 2008, siendo además, que de acuerdo
a las consideraciones de hecho y de derecho vertidas
por este Colegiado, en esta resolución, el beneficio
tributario en cuestión ha estado vigente hasta el año
2011.

VISTOS: con la constancia de vista de la causa que antecede y los


expedientes administrativos que se acompañan, interviniendo como
ponente el señor Juez Superior Reyes Ramos. Es materia de grado la
Resolución N° 5 de fecha 8 de enero de 2019, de foj as 361 al 364 que
declaró infundada la excepción de falta de legitimidad para obrar activa, y
la sentencia expedida mediante Resolución N° 17 de fecha 30 de julio de
2020, de fojas 675 a 689, que declaró infundada la demanda.

EXPRESIÓN DE AGRAVIOS.- Mediante escrito de folios 389 a 405 la


codemandada Universidad Tecnológica del Perú SAC, apela del auto
contenido en la resolución N° 5, señalando como agr avios los siguientes:

1. El auto apelado vulnera el numeral 4 de artículo 446 del Código


Procesal Civil, y el último párrafo del Artículo 157° del Código
Tributario puesto que de la demanda de Sunat se advierte que: i)
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no denuncia una causal de nulidad prevista en el Artículo 10 de la
Ley N° 27444, sino la discrepancia en la aplicación del beneficio
tributario del crédito por reinversión en la educación, en el Impuesto
a la Renta del ejercicio gravable 2009 de la Compañía y no precisa
concretamente cual sería el vicio de nulidad incurrido; ii) la
pretensión accesoria a la pretensión principal planteada por la
Administración Tributaria en su demanda, constituye una
pretensión de plena jurisdicción, la cual se encuentra impedida de
formular, incurriendo en falta de legitimidad para obrar activa.
2. El Auto apelado vulnera los artículos 13 y 23 de la Ley del Proceso
Contencioso Administrativo, concordante con el artículo 157 del
Código Tributario, puesto que a partir de las mismas se puede
concluir que los requisitos para que la Administración Tributaria se
encuentre legitimada para interponer demanda contenciosa
administrativa es que cumpla con: (i) adjuntar autorización legal y
específica que permita al procurador de la Administración Tributaria
impugnar en la vía judicial la nulidad de la RTF Impugnada; e, (ii)
identifique el agravio al interés público, requisitos que no se han
cumplido en el presente caso.
Por otro lado, mediante escrito de folios 693 a 731, la demandante
SUNAT interpone recurso de apelación contra la sentencia, exponiendo
como agravios los siguientes:
1. El Juez yerra al determinar que el crédito tributario por reinversión
en educación se encuentra vigente respecto del ejercicio 2009; a
partir de concluir que la sentencia recaída en el expediente N°
02053-2013-AA/TC (caso Universidad Privada de Ciencias
Aplicadas–UPC y otros), constituye doctrina jurisprudencial
vinculante, cuando no toda sentencia emitida por el Tribunal
Constitucional constituye doctrina jurisprudencial vinculante sino
sólo aquellas que como tal han sido establecidas de forma expresa
por el Tribunal Constitucional indicando su vinculación y su
aplicación en el tiempo.

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2. Esta interpretación no es ajena al Tribunal Fiscal, sin embargo a
pesar que no se advierte que el Tribunal Constitucional haya
establecido de forma clara y precisa que los fundamentos que
contiene el expediente N° 02053-2013-PA/TC constitu yen “Doctrina
Jurisprudencial Vinculante” en la resolución emitida, para dicho
colegiado la referida sentencia constituye doctrina jurisprudencial
vinculante conforme con lo previsto por el artículo VI del Título
Preliminar del Código Procesal Constitucional, atribuyéndose
facultades que no le han sido conferidas constitucionalmente. Por
lo que, al no constituir doctrina jurisprudencial vinculante el Tribunal
Fiscal se encuentra en la obligación de resolver la controversia
teniendo en cuenta lo establecido en la Ley 29766 que no ha sido
declarada inconstitucional. En ese sentido, dado que el crédito
tributario por reinversión en la educación no se encuentra vinculado
a la inmunidad tributaria prevista en el artículo 19° de la
Constitución, y que sólo tiene reconocimiento a nivel del Decreto
Legislativo N° 882 concluimos que tal derecho sólo tiene un origen
legal y no de orden constitucional.
3. El artículo 13 del Decreto Legislativo N° 882, L ey de Promoción de
la Inversión en la Educación estableció el beneficio tributario del
crédito por reinversión a favor de las instituciones educativas
particulares pero no señaló el plazo de vigencia del referido
beneficio; por lo que, en aplicación de la Norma VII del Título
Preliminar del Código Tributario (vigente en el periodo de
aprobación del Decreto Legislativo N° 882), el bene ficio por
reinversión para el sector educativo estuvo vigente hasta el 31 de
diciembre de 1999. El 28 de junio de 2008 se publicó el Decreto
Legislativo N° 1087 dispuso que para ciertas entidades, dentro de
las cuales no se encontraba comprendida la entidad demandada, el
beneficio del crédito por reinversión de utilidades establecido en el
artículo 13 del Decreto Legislativo N° 882 continua ba a la fecha de
la publicación del Decreto Legislativo 1087. En ese contexto,
mediante la Ley N° 29766, publicada el 23 de julio de 2011, se
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precisó que los beneficios tributarios a los que hace referencia el
artículo 2° del Decreto Legislativo N° 1087, respec to de aquellas
entidades educativas que no han sido incluidas en dicho artículo
caducaron a la entrada en vigencia del Decreto Legislativo N° 1087
y respecto del impuesto a la renta, al 31 de diciembre del ejercicio
2008, por tratarse de un tributo de periodicidad anual, despejando
cualquier duda sobre la vigencia de crédito por reinversión. De
acuerdo con lo expuesto, el crédito por reinversión de utilidades
respecto del impuesto a la renta estuvo vigente hasta el 31 de
diciembre de 2008; sin embargo, el Tribunal Fiscal dejó sin efecto
el reparo vinculado al crédito por reinversión respecto de los
ejercicios 2009 y 2010, inclusive; amparándose en una sentencia
que como ya se ha señalado y según este colegiado administrativo
argumenta, constituye doctrina jurisprudencial vinculante,
efectuando así lo niegue, control difuso respecto de Ley N° 29766.
En consecuencia, bajo ningún supuesto recogido en los
dispositivos glosados se puede sustentar la vigencia del aludido
beneficio del crédito tributario por reinversión, respecto del ejercicio
2009.
4. El crédito tributario por reinversión en la educación es un beneficio
tributario, y así lo establece el propio artículo 13° del referido
Decreto Legislativo N° 882 en su último párrafo, y como todo
beneficio tributario, se encontraba sujeto a un límite temporal, ya
que esa es su nota característica de lo contrario dejaría de ser
excepcional para convertirse en regla general, vulnerando el
principio de universalidad e igualdad tributaria. A tal efecto, la
Norma VII del Código Tributario estableció la temporalidad de los
beneficios tributarios y la imposibilidad jurídica de la prórroga tácita,
en tal sentido, una exoneración o beneficio tributario no es
otorgada ad infinitum pues si la norma no establece su plazo debe
operar la Norma VII del Código Tributario a fin de garantizar el
principio de igualdad en la tributación que fue de 3 años.

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5. Como se observa, el Decreto Legislativo N° 1087 no prorroga por sí
mismo el beneficio establecido en el Decreto Legislativo N° 882,
sino que permite una prórroga para ciertas entidades educativas y
no así para el caso de la universidades privadas con fines de lucro
como es el caso de la entidad demandada, las cuales gozaron del
beneficio tributario sólo hasta el ejercicio 1999, no habiéndose
emitido alguna norma que lo prorrogue de manera expresa. Cabe
precisar que el artículo único de la Ley N° 29766, publicado el 23
de julio de 2011, que “precisa” el artículo 2° del Decreto Legislativo
N° 1087, no puede prorrogar retroactivamente el cré dito por
reinversión en educación, porque de conformidad con lo
establecido en el artículo 103° de la Constitución, la Ley desde su
entrada en vigencia se aplica a las consecuencias de las relaciones
y situaciones jurídicas existentes y no tiene fuerza ni efectos
retroactivos; salvo en materia penal cuando favorece al reo. En ese
sentido, dado que el beneficio del crédito tributario por reinversión
concluyó en el ejercicio 1999, conforme lo dispuesto en la Norma
VII del Código Tributario, no era jurídicamente posible prorrogar un
beneficio ya extinguido. Asimismo, el hecho que la única
disposición complementaria derogatoria de la nueva Ley
Universitaria, Ley N° 30220, haya dispuesto dejar s in efecto el
Decreto Legislativo 882 en lo que respecta al ámbito universitario,
no permite sostener que el beneficio se mantuvo vigente hasta el
año 2009 y 2010 como alega el Juez, pues como hemos señalado,
la aplicación supletoria de la Norma VII del Título Preliminar del
Código Tributario no admitía excepciones ni prorrogas tácitas, por
lo que al no existir una norma expresa que haya prorrogado tal
beneficio, el mismo concluyó indefectible el 31 de diciembre de
1999.

PRIMERO: De conformidad con lo dispuesto en la Primera Disposición


Final del Decreto Supremo Nº 013-2008-JUS, que aprueba el Texto Único
Ordenado de la Ley Nº 27584, Ley que Regula el Proceso Contencioso
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Administrativo, modificado por el Decreto Legislativo Nº 1067, resultan de
aplicación supletoria las normas previstas en el Código Procesal Civil.

SEGUNDO: El artículo 364° del Código Procesal Civil, estab lece que el
recurso de apelación tiene por objeto que el órgano jurisdiccional superior
examine, a solicitud de la parte, o de tercero legitimado, la resolución que
le produzca agravio con el propósito de sea anulada o revocada, total o
parcialmente. De igual forma, el artículo 370° del Código Adjetivo citado,
prescribe que la competencia del Juez Superior, está limitada a resolver
sobre los agravios expresados en la apelación, estando impedido de ir
más allá de lo denunciado o fundamentar la decisión en hechos no
invocados. Bajo este mismo contexto, Ledesma Narváez comentando el
artículo 370° del Código Procesal Civil, señala: “ El artículo en comentario
regula la limitación de la competencia del Juez superior frente a la
apelación. Esta limitación lleva a que sólo se pronuncie sobre los
agravios que la sentencia recurrida le ha causado al apelante. El agravio
es la medida de la apelación (…)”. Por consiguiente, en virtud de esta
disposición legal, el órgano revisor debe circunscribirse únicamente a
efectuar el análisis de la resolución recurrida y a absolver sólo los
agravios contenidos en el escrito de su propósito.

Respecto a la excepción de la falta de legitimidad para obrar.


TERCERO: De los agravios señalados por la apelante en su recurso de
impugnación se colige que la controversia radica en determinar si la
entidad demandante tiene legitimidad para obrar y si la pretensión
accesoria propuesta por la misma constituye pretensión de plena
jurisdicción.

CUARTO: MARCO LEGAL APLICABLE


El marco normativo aplicable a la presente controversia está enmarcado
en:

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El artículo 13 del T.U.O. de la Ley N° 27584 señala :

"Tiene legitimidad para obrar activa quien afirme ser titular de la


situación jurídica sustancial protegida que haya sido o esté siendo
vulnerada por la actuación administrativa impugnable materia del
proceso"

También tiene legitimidad para obrar activa la entidad pública


facultada por ley para impugnar cualquier actuación administrativa
que declare derechos subjetivos; previa expedición de resolución
motivada en la que se identifique el agravio que aquella produce a
la legalidad administrativa y al interés público, y siempre que haya
vencido el plazo para que la entidad que expidió el acto declare su
nulidad de oficio en sede administrativa.”

El artículo 157 del T.U.O. del Código Tributario señala:

"La resolución del Tribunal Fiscal agota la vía administrativa. Dicha


resolución podrá impugnarse mediante el proceso Contencioso
Administrativo, el cual se regirá por las normas contenidas en el
presente Código y, supletoriamente, por la Ley N° 27584 , ley
que regula el proceso Contencioso Administrativo. La
demanda podrá ser presentada por el deudor tributario ante la
autoridad judicial competente, dentro del término de tres (3)
meses computados a partir del día siguiente de efectuada la
notificación de la resolución debiendo contener peticiones
concretas (…) La Administración Tributaria no tiene legitimidad
para obrar activa. De modo excepcional, la Administración
Tributaria podrá impugnar la resolución del Tribunal Fiscal que
agota la vía administrativa mediante el proceso Contencioso
Administrativo en los casos en que la resolución del Tribunal
Fiscal incurra en alguna de las causales de nulidad previstas
en el artículo 10 ° de la Ley N° 27444, Ley del Pro cedimiento
Administrativo General".

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El artículo 10 de la Ley 27444, señala:
“Son vicios del acto administrativo, que causan su nulidad de pleno
derecho, los siguientes:
1. La contravención a la Constitución, a las leyes o a las normas
reglamentarias.
2. El defecto o la omisión de alguno de sus requisitos de validez,
salvo que se presente alguno de los supuestos de conservación del acto a
que se refiere el artículo 14.
3. Los actos expresos o los que resulten como consecuencia de la
aprobación automática o por silencio administrativo positivo, por los que
se adquiere facultades, o derechos, cuando son contrarios al
ordenamiento jurídico, o cuando no se cumplen con los requisitos,
documentación o trámites esenciales para su adquisición.
4. Los actos administrativos que sean constitutivos de infracción
penal, o que se dicten como consecuencia de la misma”.

QUINTO: De la normativa citada, se tiene que conforme al artículo 13 del


T.U.O. de la Ley N° 27584, la entidad pública tiene legitimidad para obrar
en todo proceso contencioso administrativo si cumple con dos requisitos
(i) la expedición de resolución motivada que identifique el agravio de la
resolución administrativa a impugnar a la legalidad administrativa y al
interés público, y (ii) siempre que haya vencido el plazo que tiene la
entidad que expidió el acto administrativo para anularlo en sede
administrativa. Esta es la regla general dirigida a todas las entidades
del sector público.

Por su parte, el artículo 157 del Código Tributario establece que la


Administración Tributaria no tiene legitimidad para obrar, pero que de
manera excepcional podría impugnar una resolución del Tribunal Fiscal
que haya agotado la vía administrativa y solo por causas previstas en el
artículo 10 de la Ley 27444, Ley del Procedimiento Administrativo
General, precisando asimismo que el proceso contencioso administrativo
se rige por las normas del Código Tributario y supletoriamente, esto es, en
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todo lo no regulado por tal cuerpo normativo, por la Ley 27584. Esta es la
regla especial en razón que regula de manera específica la actuación
de la administración tributaria, regulación que además prevalece sobre
la contenida en la Ley 27584, en razón de la supletoriedad antes
subrayada.

De acuerdo a lo antes expuesto, por tanto, se puede deducir válidamente


que el artículo 13 del T.U.O. de la Ley N° 27584 re ferido a la legitimidad
para obrar, es aplicable a toda entidad pública que pretenda iniciar un
proceso contencioso administrativo, para lo cual deberá cumplir
necesariamente con los requisitos exigidos por dicha norma que son:
emitir la resolución indicando el agravio en los términos señalados, y
esperar el tiempo que tenga la entidad que emitió la resolución para
anular de oficio su propia resolución. En lo que respecta a la legitimidad
para obrar de la entidad tributaria existe una norma especial que es la
indicada en el artículo 157° del Código Tributario, que como regla general
niega la legitimidad para obrar de la Sunat, pero que de manera
excepcional y solo cuando la resolución del Tribunal haya incurrido en
causales de nulidad contempladas en el artículo 10° de la Ley N° 27444,
le concede el derecho de impugnar judicialmente las resoluciones del
Colegiado administrativo, con la condición de que se haya agotado la vía
administrativa y presente la demanda dentro de los tres meses del día
siguiente de la notificación de la resolución impugnada.

SEXTO: Como se advierte, a diferencia de lo argumentado por el


apelante, la Administración Tributaria se rige por su propia normativa de
carácter especial, y en tal sentido no tiene la obligación de emitir una
resolución que establezca el agravio a la ley administrativa ni al interés
público, y tampoco debe aguardar que transcurra el plazo que tiene la
entidad que ha emitido la resolución para que de oficio la declare nula,
sino solo verificar que la resolución a impugnar judicialmente haya
incurrido, a su criterio, en alguna causal de nulidad prevista en el artículo
10 de la Ley 27444; y como exigencias formales que se haya agotado la
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vía administrativa y se interponga la demanda dentro del plazo de 3
meses contados a partir del día siguiente de notificado el acto
administrativo cuestionado.

SÉTIMO: Contestando el primer agravio de la excepción que se refiere a


que la demandante estaría vulnerando el numeral 4 del artículo 446 del
Código Procesal Civil, y el último párrafo del Artículo 157° del Código
Tributario puesto que Sunat: i) no denuncia una causal de nulidad prevista
en el Artículo 10 de la Ley N° 27444, sino la discr epancia en la aplicación
del beneficio tributario del crédito por reinversión en la educación, en el
Impuesto a la Renta del ejercicio gravable 2009 de la Compañía y no
precisa concretamente cual sería el vicio de nulidad incurrido; ii) la
pretensión accesoria a la pretensión principal planteada por la
Administración Tributaria en su demanda, constituye una pretensión de
plena jurisdicción, la cual se encuentra impedida de formular, incurriendo
en falta de legitimidad para obrar activa. Al respecto, cabe señalar que no
se advierte vulneración alguna al numeral 4 del artículo 446 del Código
Procesal Civil, puesto que este artículo solo contiene la enumeración de
las excepciones previstas por nuestro ordenamiento jurídico, en tal
sentido carece de sustento la supuesta y alegada trasgresión; en cuanto a
la vulneración del artículo 157° del Código Tributa rio tampoco se advierte
infracción alguna, en tanto ya se ha determinado que este artículo le
otorga a la administración tributaria la facultad para accionar
judicialmente, y contrariamente a lo señalado por el excepcionante, la
demandante ha señalado que su pretensión principal la sustenta en el
numeral 1) del artículo 10 de la Ley 27444, pues considera que se está
aplicando una sentencia emitida por el Tribunal Constitucional como si
fuera doctrina jurisprudencial vinculante vulnerando el artículo VII del
Título Preliminar del Código Procesal Constitucional conforme lo
establece la sentencia recaída en el expediente N° 04700-2011-PC/TC.

Por otro lado, el apelante ha llegado a la conclusión que la pretensión


accesoria propuesta por la administración tributaria es una de plena
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jurisdicción, por lo que al estar impedida de formularla incurre en falta de
legitimidad para obrar. Al respecto, cabe señalar que el artículo 1 del TUO
de la Ley Nº 27584 aprobado mediante Decreto Supremo N° 013-2008-
JUS señala: “La acción contencioso administrativa prevista en el artículo
148 de la Constitución Política tiene por finalidad el control jurídico por el
Poder Judicial de las actuaciones de la administración pública sujetas al
derecho administrativo y la efectiva tutela de los derechos e intereses de
los administrados”, siendo que en la Exposición de Motivos el legislador
precisó que: "(...) la idea de la plena jurisdicción, basada en el debido
proceso y la tutela jurisdiccional efectiva, permite al administrado solicitar
la tutela de la generalidad de sus derechos subjetivos lesionados por la
administración. Igualmente, permite al juez, no solo revisar la legalidad de
la actuación administrativa, sino, pronunciarse sobre el conflicto de fondo,
es decir, sobre los derechos subjetivos del administrado realmente
afectados, reconociéndolos, restableciéndolos y adoptando todas las
medidas necesarias para garantizar su efectiva satisfacción". De los
textos antes citados se colige que la plena jurisdicción se encuentra
reservada únicamente a los administrados más no a la Administración
Tributaria; no obstante, nuestro ordenamiento al otorgarle
excepcionalmente a la Administración Tributaria legitimidad para obrar
activa a efectos de impugnar las resoluciones del Tribunal Fiscal que
agotan la vía administrativa, la habilita para que al formular sus
pretensiones presente todas las previstas por la ley como es el caso de
las pretensiones accesorias, supuesto en el que al declararse fundada la
pretensión principal también se amparan las pretensiones accesorias. En
el caso de autos, la pretensión accesoria tiene como objeto que se ordene
al Tribunal Fiscal emitir nueva resolución confirmando la validez de la
Resolución de Intendencia N° 0150140010752; apreciá ndose que dicha
pretensión guarda concordancia con la pretensión principal ya que esta
solicita se declare la nulidad de la RTF N° 02370-2 -2018 que revocó la
Resolución de Intendencia N° 0150140010752; por tan to, en caso se
declare la nulidad de la RTF N° 02370-2-2018, la co nsecuencia lógica y
necesaria sería mantener los efectos de la Resolución de Intendencia N°
11
0150140010752 que declaró infundada la reclamación formulada contra
las Órdenes de Pago N°s 011-001-0083509 y 011-001-0 083976, giradas
por los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de enero y febrero de
2009; es decir, se tendría que reconocer que la SUNAT mantiene la
facultad para exigir el pago de la deuda tributaria discutida, por lo que la
aludida pretensión accesoria no constituye una pretensión de plena
jurisdicción, pues no se está solicitando a través de ella el reconocimiento
de algún derecho de la SUNAT, sino que se peticiona una consecuencia
jurídica lógica y congruente con una eventual estimación de la pretensión
principal, debiendo por esta razón desestimarse el agravio.

OCTAVO: Contestando el segundo agravio que alega que el Auto


apelado vulnera los artículos 13 y 23 de la Ley del Proceso Contencioso
Administrativo, concordante con el artículo 157 del Código Tributario,
puesto que a partir de las mismas se puede concluir que los requisitos
para que la Administración Tributaria se encuentre legitimada para
interponer demanda contenciosa administrativa es que cumpla con: (i)
adjuntar autorización legal y específica que permita al procurador de la
Administración Tributaria impugnar en la vía judicial la nulidad de la RTF
Impugnada; e, (ii) identifique el agravio al interés público, requisitos que
no se han cumplido en el presente caso. Con respecto a ello, se advierte
que a fojas 3, 4 y 5 del expediente virtual, el procurador que suscribe la
demanda se ha acreditado conforme a Ley. Por otro lado, respecto a que
la demandante ha debido identificar el agravio al interés público, se reitera
el criterio establecido en esta resolución que en virtud del artículo 157 del
Código Tributario, el demandante está facultado a interponer acciones por
estar bajo el imperio de esta norma especial, en tal sentido se desestima
el agravio.

Por todo lo expuesto, debe confirmarse la Resolución N° 5 de fecha de


fecha 8 de enero de 2019, de fojas 361 a 364, que declaró infundada la
excepción de falta de legitimidad para obrar activa.

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Respecto a la sentencia.
NOVENO: En el presente caso, de la demanda de folios 32 a 68, se
aprecia que son pretensiones de la accionante, las siguientes:
Pretensión principal: la declaración de nulidad de la RTF N° 02370-2-
2018 de fecha 22 de marzo de 2018, de conformidad con el numeral 1)
del artículo 10 de la Ley 27444.
Pretensión accesoria: Se ordene al Tribunal Fiscal emitir nueva
resolución Confirmando la Resolución de Intendencia N°
0150140010752 de fecha 30 de abril de 2013.

DÉCIMO: ANTECEDENTES.
1. La Sunat emitió las Órdenes de Pago N°s 011-001- 0083509 y 011-
001-0083976 de fecha 6 de marzo de 2009 y 8 de abril de 2009,
respectivamente (folios 228 y 287 del Expediente Administrativo N°
1) por concepto de pago a cuenta de Renta de Tercera Categoría
correspondientes al periodo tributario de enero y febrero de 2009,
al considerar que el crédito por reinversión no resultaba aplicable a
dichos períodos.
2. La universidad demandada, el 1 y 21 de abril del 2009, interpuso
Recursos de Reclamación (folios 190 y 258 del Expediente
Administrativo N° 1) contra las órdenes de pago señ aladas, que
fueron declaradas infundadas por la Resolución de Intendencia N°
0150140010752.
3. Ante ello, la entidad administrada interpuso recurso de apelación, la
que fue resuelta mediante la RTF N° 2370-2-2018 de fecha 22 de
marzo de 2018, que resolvió revocar la Resolución de Intendencia
N° 0150140010752 del 30 de abril de 2013, dejando s in efecto las
Órdenes de Pago N°s 011-001-0083509 y 011-001-00839 76.

MARCO LEGAL APLICABLE:


DÉCIMO PRIMERO: El artículo 148° de la Constitución Política del
Estado, prescribe que las resoluciones administrativas que causan estado
son susceptibles de impugnación mediante la acción contencioso
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administrativa; en atención a ello y en desarrollo de la referida norma
constitucional, el artículo 1º del Texto Único Ordenado de la Ley N°
27584, aprobado por Decreto Supremo Nº 013-2008-JUS, establece que
la acción contenciosa administrativa tiene por finalidad el control jurídico
por el Poder Judicial de las actuaciones de la administración pública
sujetas al derecho administrativo y la efectiva tutela de los derechos e
intereses de los administrados.

Asimismo, de conformidad con el artículo 364° del C ódigo Procesal Civil,


de aplicación supletoria al presente proceso: "El recurso de apelación
tiene por objeto que el órgano jurisdiccional superior examine, a solicitud
de parte o de tercero legitimado, la resolución que les produzca agravio,
con el propósito de que sea anulada o revocada, total o parcialmente". En
ese sentido, a través de este recurso impugnatorio el Juez superior tiene
la facultad de poder revisar y decidir sobre todas las cuestiones
propuestas y resueltas por el Juez inferior, teniendo en consideración los
agravios expuestos por el apelante.

Por otro lado, la última parte de la Norma Vl del Código Procesal


Constitucional establece que: “(…) Los Jueces interpretan y aplican las
leyes o toda norma con rango de ley y los reglamentos según los
preceptos y principios constitucionales, conforme a la interpretación de los
mismos que resulte de las resoluciones dictadas por el Tribunal
Constitucional.”

Por su parte, la norma VII del Título Preliminar del Código Tributario
establece que: “La dación de normas legales que contengan
exoneraciones, incentivos o beneficios tributarios, se sujetarán a las
siguientes reglas: (…).
c) El articulado de la propuesta legislativa deberá señalar de manera clara
y detallada el objetivo de la medida, los sujetos beneficiarios, así como el
plazo de vigencia de la exoneración, incentivo o beneficio tributario, el
cual no podrá exceder de tres (03) años.
14
Toda exoneración, incentivo o beneficio tributario concedido sin
señalar plazo de vigencia, se entenderá otorgado por un plazo
máximo de tres (3) años (…).”

ANÁLISIS DE LA CONTROVERSIA:
DÉCIMO SEGUNDO: De los actuados y los agravios señalados en el
recurso de impugnación se puede colegir que la controversia a resolverse
radica en determinar lo siguiente: i) Si la vigencia del beneficio tributario
para el Crédito por Reinversión establecido en el Decreto Legislativo N°
882 estuvo sujeto al plazo de 3 años según el artículo VII del Título
Preliminar del Código Tributario; ii) Si la Resolución del Tribunal
Constitucional recaída en el Expediente N° 2053-201 3-PA/TC tiene o no
la calidad de Doctrina Jurisprudencial Vinculante

DÉCIMO TERCERO: Respecto a la vigencia del crédito tributario por


reinversión en educación, es de señalar que a criterio de este Colegiado
estuvo vigente hasta el año 2011, conforme a lo que seguidamente se
expone. Como es sabido, el referido beneficio tributario fue establecido
por el artículo 13 del Decreto Legislativo N° 882 , publicado el 09 de
noviembre de 1996; posteriormente, el artículo 2 del Decreto Legislativo
N° 1087 , publicado el 28 de junio de 2008, hace alusión expresa al citado
reintegro tributario y su base normativa, de modo que es el propio Estado
el que explícitamente a través de una norma de rango legal, reconoce que
el indicado reintegro estuvo vigente al menos hasta el año 2008.
Después, en un tercer momento, mediante el Artículo Único de la Ley
29766, publicada el 23 de julio de 2011, se "precisó" que el beneficio en
cuestión caducó a la entrada en vigencia del Decreto Legislativo 1087; es
decir, el 28 de junio de 2008, de modo que esta es la segunda norma de
jerarquía legal que reitera que el crédito tributario por reinversión se
encontró vigente hasta el ejercicio 2008, al tratarse de la regulación de un
tributo de periodicidad anual como es el Impuesto a la Renta.

15
Hasta acá se tiene que la voluntad del Estado en cuanto a la vigencia del
crédito tributario por reinversión es clara y manifiesta: estuvo en vigor
hasta el 2008, por lo que sostener que su vigencia concluyó en el año
1999, por aplicación de la Norma VII del Título Preliminar del Código
Tributario, resulta irrazonable e incongruente por contradecir los propios
actos de gobierno concretados en dos normas con rango de ley
emanadas del Congreso y del Poder Ejecutivo, y también, por una
exigencia mínima de seguridad jurídica, la cual sería ignorada en caso se
pretenda desconocer el ordenamiento que el Estado dictó y conforme al
cual los ciudadanos legítimamente orientaron su conducta.

No obstante ello, independientemente de la voluntad estatal, cabe señalar


que la Ley 29766, publicada el 23 de julio de 2011, pretende convalidar
una aplicación retroactiva de la misma, situación que se encuentra vetada
por el artículo 103 de la Constitución Política. En esa dirección, la Ley
29766 del año 2011, declara que el crédito tributario por reinversión
habría caducado; esto es, concluido su vigencia, en el año 2008, con la
dación del Decreto Legislativo 1087. Para ello apela al término
"Precísase" en el sentido que únicamente se encontraría puntualizando
y/o interpretando una disposición previamente existente del Decreto
Legislativo 1087 que regularía la caducidad del reintegro tributario por
reinversión, lo cual determinaría que la Ley 29766 sería una norma
interpretativa (y no pasible por tanto de ser calificada como retroactiva) y
no una norma innovativa, la cual sí implicaría establecer una nueva
regulación que vulneraría la prohibición de retroactividad. Al respecto, en
aplicación de los criterios señalados en la STC 0002-2006-PI/TC1, puede
concluirse que la Ley 29766 en el extremo que dispone la caducidad del
beneficio tributario en el 2008 resulta ser una norma de carácter
innovativo2 y no interpretativo; siendo ello así, no cabe su aplicación

1
Dicha sentencia desarrolló en su Fundamento 23 los parámetros para determinar si una norma era interpretativa, cuyos
efectos regirían válidamente desde la norma interpretada, o si era innovativa, cuyos efectos pretenderían aplicarse
retroactivamente de manera indebida

2
No cumple con el segundo y tercer requisitos pues la Ley 29766 no fija el sentido del artículo 2 del Decreto Legislativo
1087 entre las varias interpretaciones que pueden darse, y porque dicha ley además agrega un elemento nuevo no
16
retroactiva -desde el año 2008- sino desde su publicación -año 2011-,
conforme a la Constitución; y dado que disciplina un beneficio tributario
vinculado al Impuesto a la Renta, se tiene que se encontró vigente hasta
diciembre del año 2011.

DÉCIMO CUARTO: En ese contexto, respecto al caso materia del


presente proceso, consta que en el Apartado II ("ANALISIS DE LA
VIGENCIA DEL BENEFICIO DEL CRÉDITO POR REINVERSIÓN EN
EDUCACIÓN") del Punto IX del escrito de demanda ("ANALISIS DEL
CASO EN CONCRETO"), la Sunat se pronuncia con relación al tema en
cuestión y señala que el referido beneficio tributario fue establecido
mediante el Decreto Legislativo 882, sosteniendo que:
"Al ser el crédito por reinversión un beneficio tributario otorgado por el Estado a
favor de las instituciones educativas particulares a fin que reinviertan total o
parcialmente su renta, y al no haber establecido el citado decreto legislativo el
plazo de vigencia del referido beneficio, en principio en aplicación de la Norma VII del
Título Preliminar del Código Tributario (...) EL BENEFICIO POR REINVERSIÓN
PARA EL SECTOR EDUCATIVO ESTUVO VIGENTE HASTA EL 31 DE
DICIEMBRE DE 1999.

No obstante, con fecha 28 de junio de 2008, se publicó el Decreto Legislativo N°


1087, mediante el cual se aprobaron las normas en educación para el mejor
aprovechamiento de los acuerdos de promoción comercial, el cual en su artículo
2° señaló textualmente que (...), dando a entender que el beneficio por Crédito por
Reinversión de utilidades establecido en el artículo 13° del Decreto Legislativo N°
882 continuaba vigente a la fecha de publicación del Decreto Legislativo N° 1087

EN ESE CONTEXTO, MEDIANTE LA LEY N° 29766, PUBLICAD A EL 23 DE


JULIO DE 2011, SE PRECISÓ QUE LOS BENEFICIOS TRIBUTARIOS A LOS
QUE HACE REFERENCIA EL ARTÍCULO 2° DEL DECRETO LEG ISLATIVO N°
1087 (...) CADUCARON A LA ENTRADA EN VIGENCIA DEL DECRETO
LEGISLATIVO N° 1087 Y RESPECTO DEL IMPUESTO A LA R ENTA, AL 31
DE DICIEMBRE DEL EJERCICIO 2008 (...) DESPEJANDO CUALQUIER DUDA
SOBRE LA VIGENCIA DEL CRÉDITO POR REINVERSIÓN

existente en el Decreto Legislativo 1087, cual es un plazo de caducidad para las instituciones educativas particulares,
entre ellas las universidades particulares

17
De acuerdo con lo expuesto, EL CRÉDITO POR REINVERSIÓN DE
UTILIDADES RESPECTO DEL IMPUESTO A LA RENTA ESTUVO VIGENTE HASTA
EL 31 DE DICIEMBRE DE 2008 (...)"

DÉCIMO QUINTO: Conforme al texto transcrito de la demanda, se


evidencia que si bien, en principio, la Administración Tributaria aseveró
que en aplicación de la Norma VII del Título Preliminar del Código
Tributario, el crédito tributario por reinversión estuvo vigente hasta el año
1999; posteriormente, con la dación del Decreto Legislativo 1087, del 28
de junio de 2008, debe entenderse necesariamente que continuó su
vigencia hasta el ejercicio 2008, lo cual fue ratificado por la Ley 29766, del
23 de junio de 2011; por tanto, es claro que para la entidad accionante el
mencionado beneficio tributario al menos, estuvo en vigor hasta el 2008;
siendo además, que de acuerdo a las consideraciones de hecho y de
derecho vertidas por este Colegiado, en esta resolución, el beneficio
tributario en cuestión estuvo vigente hasta el año 2011.
Así las cosas, cabe anotar que la controversia se originó con ocasión que
la universidad demandada presentó sus Declaraciones del pago a cuenta
del Impuesto a la Renta correspondiente a los meses de enero y febrero
de 2009, aplicando contra dicho pago el saldo del crédito tributario por
reinversión del período anterior, por lo que conforme al criterio establecido
por este Colegiado, en el sentido que el beneficio estuvo vigente inclusive
hasta el ejercicio 2011, la utilización del saldo a favor conteniendo el
crédito por reinversión contra los pagos a cuenta de enero y febrero del
año 2009, ha sido realizado conforme al ordenamiento legal.

DÉCIMO SEXTO: Con relación a si la STC N° 02053-2013-AA/TC es


Doctrina Jurisprudencial Vinculante. Como es conocido, esta figura se
encuentra prevista en el artículo VI del Título Preliminar del Código
Procesal Constitucional en los siguientes términos: "Los Jueces
interpretan y aplican las leyes o toda norma con rango de ley y los
reglamentos respectivos según los preceptos y principios constitucionales,
conforme a la interpretación de los mismos que resulte de las
18
resoluciones dictadas por el Tribunal Constitucional". La doctrina se ha
ocupado de explicar la naturaleza y caracteres de esta figura,
distinguiéndola fundamentalmente del precedente vinculante regulado en
el artículo VII del Título Preliminar arriba señalado. En tal sentido, al
margen de la controversia suscitada con relación a la diferencia entre
ambas instituciones, existe consenso respecto a que la doctrina
jurisprudencial vinculante debe tener cierta reiteración, pues con ello se
evidencia un criterio interpretativo constante del Tribunal Constitucional
relativo a determinada materia3. En lo que toca a este temática, Salas
Vásquez ha señalado que: "La reiteración de un criterio interpretativo
constituye en la teoría tradicional del precedente la configuración de una
doctrina jurisprudencial vinculante (...) Una interrogante adicional sería ¿a
partir de cuántas reiteraciones debe considerarse doctrina jurisprudencial
un criterio interpretativo? No basta con que la reiteración sea mínima (un
par de veces), pero tampoco debe ser tan excesiva que sea difícil que se
pueda concretar o que termine siendo un tema más estadístico que una
respuesta efectiva a los conflictos de las causas más comunes que se
puedan presentar en el TC..."4 (el subrayado es nuestro); en sentido
similar, Indacochea Prevost afirma que: "El primer supuesto se
corresponde, precisamente, con la llamada "doctrina jurisprudencial"
regulada en el Artículo VI del Código Procesal Constitucional, el cual
dispone la vinculación de los jueces a la interpretación de los preceptos
constitucionales "que resulte de las resoluciones dictadas por el Tribunal
Constitucional", en lo que parece una referencia a una pluralidad de
sentencias de las cuales se desprendería una interpretación común.
Desde esta perspectiva, la expresión "doctrina jurisprudencial" no podría
utilizarse para hacer referencia a una única sentencia constitucional, sino
a una pluralidad de ellas, de las que se pueda desprender -por

3
Cabe anotar que si bien la reiteración debería ser una condición propia de la doctrina jurisprudencial vinculante, en la
práctica el Tribunal Constitucional le ha asignado de modo expreso tal condición a determinados fallos que no tienen esa
característica

4
SALAS VÁSQUEZ Pedro Pablo. Doctrina Jurisprudencial Vinculante del Tribunal Constitucional. Análisis y Comentarios.
Gaceta Jurídica, 2017, p. 37

19
reiteración- determinada interpretación común de los preceptos y
principios constitucionales"5 (el subrayado es nuestro). Finalmente, el
propio Tribunal Constitucional en la STC 00859-2013-PA/TC del 31 de
octubre de 2017, en una controversia relativa a un tema pensionario hace
referencia a una pluralidad de sentencias que habrían establecido
doctrina jurisprudencial vinculante sobre la materia en debate, dando a
entender implícitamente que se requiere de reiteración para que un
criterio se convierta en doctrina jurisprudencial; manifiesta que: "15. En
este sentido, en las sentencias recaídas en los Expedientes 03247-2012-
PA/TC, 02802-2012-PA/TC, 01173-2011-PA/TC, 04557-2012-PA/TC,
entre otras, el Tribunal Constitucional recogió el criterio predominante
según el cual las pensiones de sobrevivientes (...), constituyendo un
criterio reiterado y uniforme de este Tribunal, criterio que entra en abierta
oposición a lo decretado por el Juzgado y la Sala civil en cuanto
señalaron que el derecho de pensión (...) 16. De este modo, es posible
advertir con facilidad que las resoluciones judiciales cuestionadas (...), si
bien no desconocieron un precedente, sí contravienen e infringen la
jurisprudencia o doctrina jurisprudencial vinculante de este Tribunal
Constitucional"

DÉCIMO SÉTIMO: De lo expuesto en el fundamento precedente, se


advierte que para determinar si un criterio interpretativo contenido en una
sentencia del Tribunal Constitucional, puede calificarse de doctrina
jurisprudencial en los términos del artículo VI del Título Preliminar del
Código Procesal Constitucional, resulta necesario que dicho criterio haya
sido materia de reiteración, con excepción de los casos en los que el
colegiado constitucional declara expresamente que una sentencia tiene la
calidad de doctrina jurisprudencial, no habiendo de por medio
necesariamente pluralidad de fallos uniformes. En el caso concreto, se
tiene que el criterio interpretativo contenido en la sentencia N° 02053-
2013-PA/TC no ha sido objeto de reiteración en otros fallos dictados por el

5
INDACOCHEA PREVOST Ursula. La doctrina jurisprudencial y el precedente constitucional vinculante: una aproximación
a la jurisprudencia constitucional desde la teoría de las fuentes del derecho. En: Themis, 2015, N° 67, p. 317

20
Tribunal Constitucional, siendo pertinente precisar que la STC 04700-
2011-PC/TC no puede considerarse a estos efectos en cuanto por
Resolución del 06 de marzo de 2013, el Tribunal Constitucional señaló
que tal decisión únicamente tenía efectos entre las partes "por lo que, lo
resuelto en la presente causa no puede ni debe ser tomado en
consideración por actuales o futuros actores en procesos constitucionales,
ni como doctrina jurisprudencial (tercer párrafo del artículo VI del TP del
CPConst)"; por tanto, a criterio de este Colegiado, la STC 02053-2013-
PA/TC no constituye doctrina jurisprudencial vinculante, resultando en
todo caso irrelevante tal conclusión para efectos del presente caso, pues
ni la RTF N° 02370-2-2018 ni la sentencia impugnada han sostenido lo
contrario, siendo que este Colegiado ha expresado las razones de hecho
y de derecho para sostener que el crédito tributario por reinversión se
encontró vigente hasta el año 2011.
Agravios.
DÉCIMO OCTAVO: Contestando el primer y segundo agravio que
señalan que tanto el Juez como el Tribunal Fiscal han errado al considerar
que los fundamentos vertidos en el expediente N° 02 053-2013-PA/TC
constituyen “Doctrina Jurisprudencial Vinculante”, cuando no lo es
conforme al Código Procesal Constitucional. Al respecto, se advierte del
penúltimo párrafo del considerando Noveno de la sentencia que el Juez
se ha pronunciado del modo siguiente:
“Por todo lo señalado, queda evidenciado que la sentencia recaída en el
expediente N° 02053-2013-AA/TC no contiene una refe rencia puntual a
que lo establecido en ella constituye doctrina vinculante referencial, ni el
Tribunal Fiscal señala en la Resolución Nº 02370-2-2018 que dicho
pronunciamiento emitido por el colegiado constitucional es doctrina
jurisprudencial vinculante. Asimismo, el Código Procesal Constitucional no
ha establecido regla jurídica ni procedimiento específico para indicar
cuándo un fallo o pronunciamiento constituye doctrina jurisprudencial
vinculante, como sí lo hace en el caso del precedente vinculante. De otro
lado, conforme a la primera disposición final de la ley orgánica del
Tribunal Constitucional, Ley N° 28301, no es impedi mento que el Tribunal
21
Fiscal recoja el criterio esgrimido por el Tribunal Constitucional en los
casos que analiza y resuelve.” De acuerdo al texto citado, es claro que el
Juez no ha sostenido que el criterio contenido en la STC N° 02053-2013-
PA/TC constituya doctrina jurisprudencial vinculante, como erradamente
alega la apelante; asimismo, cabe resaltar que el fallo impugnado
correctamente advierte que el Tribunal Fiscal tampoco ha realizado una
afirmación en esos términos, como también de modo equívoco asevera el
apelante, lo que no le ha impedido al colegiado administrativo hacer suyo
el criterio establecido en la referida sentencia del Tribunal Constitucional,
por lo que se desestiman los agravios.

DÉCIMO NOVENO: El tercer agravio señala que en aplicación de la


Norma VII del Título Preliminar del Código Tributario el beneficio por
reinversión para el sector educativo estuvo vigente hasta el 31 de
diciembre de 1999, pero que luego según la Ley N° 2 9766 el beneficio
tributario se extendió respecto al impuesto a la Renta hasta el 31 de
diciembre de 2008, por ser un tributo de periodicidad anual, pero que no
obstante ello, el Tribunal Fiscal había dejado sin efecto el reparo
vinculado al crédito por reinversión respecto del ejercicio en cuestión. En
relación a ello, se advierte de los fundamentos de la RTF N° 2370-2-2018
que el Tribunal Fiscal ha recogido y asumido como propio el análisis
contenido en la STC N° 02053-2013-PA/TC, concluyend o al igual que
dicha jurisprudencia en que el crédito tributario por reinversión a la
educación en la determinación del Impuesto a la Renta se encontraba
vigente incluso durante los ejercicios 2009 a 2011, por lo que en virtud a
tal razonamiento dejó sin efecto las órdenes de pago que se emitieron
por los pagos a cuenta de los meses de enero y febrero del 2009 que se
realizaron con el saldo a favor producto del beneficio tributario en
cuestión, lo que coincide con el criterio adoptado por este Colegiado, en
tal sentido se desestima el agravio.

VIGÉSIMO: Con relación al cuarto y quinto agravios que alega que el


crédito tributario por reinversión en la educación era un beneficio
22
tributario, y como tal se encontraba sujeto a un límite temporal de tres
años de acuerdo a la Norma VII del Código Tributario la misma que
también estableció la imposibilidad jurídica de la prórroga de un beneficio
ya extinguido, por lo que en tal sentido, una exoneración o beneficio
tributario no es otorgada ad infinitum. Además, el hecho que la única
disposición complementaria derogatoria de la nueva Ley Universitaria, Ley
N° 30220, haya dispuesto dejar sin efecto el Decret o Legislativo 882 en lo
que respecta al ámbito universitario, no permite sostener que el beneficio
se mantuvo vigente hasta el año 2009 y 2010 como alega el Juez.

Sobre ello, se reitera que ha sido la voluntad del Estado la que ha


prorrogado la vigencia del crédito tributario por reinversión hasta el año
2011, en virtud a las normas emitidas incluyendo a la Ley 29766, por lo
que sostener que su vigencia concluyó en el año 1999 por aplicación de la
Norma VII del Título Preliminar del Código Tributario, resulta incongruente
con dichos actos de gobierno. Respecto a que la derogación del Decreto
Legislativo 882 por la nueva Ley Universitaria, Ley N° 30220, no permite
sostener que el beneficio se mantuvo vigente hasta el año 2009 y 2010
como alega el Juez, se advierte que en la sentencia apelada no se ha
realizado tal aseveración, por lo que se desestiman los agravios.

Por estos fundamentos, la Séptima Sala Especializada en lo Contencioso


Administrativo con Sub Especialidad en Temas Tributarios y Aduaneros
de la Corte Superior de Justicia de Lima, RESUELVE:

♦ CONFIRMAR la Resolución N° 5 de fecha de fecha 8 de enero de


2019, de fojas 361 a 364 que declaró infundada la excepción de
falta de legitimidad para obrar activa.

♦ CONFIRMAR la sentencia expedida mediante Resolución N° 17 de


fecha 30 de julio de 2020, de fojas 675 a 689, que declaró
infundada la demanda. En los seguidos por la
SUPERINTENDENCIA NACIONAL DE ADMINISTRACIÓN

23
TRIBUTARIA contra la UNIVERSIDAD TECNOLÓGICA DEL
PERÚ y el TRIBUNAL FISCAL, sobre nulidad de resolución
administrativa o acto administrativo.

REYES RAMOS MÉNDEZ SUYÓN

LAZARTE VILLANUEVA

24