C:\PiTULO Il

El DER.ECHO TKlrUTAfUO PENAL

y LAS PR.ESUNCIOI-JESDE OBR.A.RDOLOSO

P08 FUVl.·l fRENo Meca

1. Referencias n or rnatlvas

El DerechoTributario Sancionador contenido en la 1.ey11.683 compren-

de una serie de ilícitos formales, formales agravados y materiales. Expresa-
mente se omite consignar el monto de las multas, dado que se trata de un
conocimiento de alta obsolescencla. Po,' ello se recomienda su consulta en el
texto ordenado del momento del estudlo .

. ' .~1. 38 L. 11.683, Omisión de presentar declaración jurada

Se trata del incumplimiento culposo de un deber formal: presentar de-

claración jurada. La pena prevista es una sanción pecuniaria de suma fija. El

I
I
bien jurídico rutelado son las facultades de verificación y Iíscal.zación
f\FIP-DGI.
de 1"

!
• Are 38 bi[ L. 11.683. Omisión de presentar declaración [ur ada

Se trata del incumplimiento culposo referido a declaracíones juradns re-

lacionadas con operaciones de importación y exportación, que incidan en la
determinación de ganancias. La pena prevista es una sanción pecuniaria de
monto graduable ..La pena prevista es mayor cuando se trate de transaccío-
nes entre empresas vinculadas.

El bien jurídico tutelado son las facultades de verificación y fiscalización

clelaAFIPDGI.

• Art, 39 L. 11.683 IncumpUmiento a deberes formales genéricos, regí-

menes de información a terceros y deberes referidos a domicilio, requ er i-
mientas, aportar datos, conservar comprobantes.

Se.trata dellncumplímiento culposo de deberes formales genéricos esta-

blecidos en la L. 11.663 en las leyes Irnpositlvas, en sus reglamentos o en las
resoluciones generales de la AFIP y de los referidos a los íte ms del título --er.
este casolas sanciones previstas son de mayor monto que en el caso ante-
 . _~ L . avista es una sanción pecuniaria de monto graduable. La [uradas inexactas. Quedan incluidas las obligaciones accesorias (anticipas V
rlor . a pella pr - .....d'
pena prevista es mayor cuando se trate de íncurnplunlentcs l.e[en os a re~- pagos a cuenta). La multa se torna más gravosa cuando el origen de la omi-
rneues de información a terceros. Estas sanciones pecunlanas son las. ':nas sión se refiera a transacciones COIl empresas o cualquier tipo de en tidad cons-
gravosas del art!culo. El bien jurídico tutelado S011 las facultades de verifica- tituida e.~ el extranj.ero. Se incluye la figura de los agentes de retención yh
ción)' fiscalización de la AF1F-DGI. percepcion que omitan actuar como tales, cuando estén obligados a ello.

• Art. 39 bis L.11.683.1ncumplimiento a deberes formales gen~ricos • Art. 46 L. 11.683. La sanción por omisión de pago con presunción de
dolo
Se trata' del incumplimiento culposo a requerimientos de presentar de-
claraciones juradas sobre negocios interl~~cionales ~ue il1l~liquen t.ra~sac- Se castiga la misma figura del arto 45 pero se utilizan presunciones pala
ciones entre empresas vinculadas. Tarubién se sanciona el tncurnpllmieruo Invertir la carga de la prueba sobre el accionar doloso. Luego arnplíaremos
culposo de regímenes de información propi?s o.de t~rceros. Se trata de una este concepto. La sanción prevista es una multa pecuniaria de suma gradua-
sanción pecuniaria de suma graduable. El bien jurídico tutelado SOI\ las ía- ble en función del monto de la obligación omitida.
cultades de verificación y fiscalización de la AFlP DGI.·
• Arlo 46 bis L. 11.683. La sanción por omisión de pago por cómputo de
• Art. 40 L. 11.683. La sanción de multa y clausura del establecimiento quebrantos improcedentes

Se'sanclona el incumplimiento culposo de no emitir o no entregar íactu- Se sanciona con una multa pecuniaria graduable en función del quebranto
ra o documento equivalente o no emitido en la forma que establezca la AFIP impugnado, .
DGI no llevar registración de las compras y ventas o no hacerlo en la forma
que 'establezca la AFIP; encargar o transpc rtar n:erc¡¡derías sin respaldo do- • Art. 48 L. 11.683. La retención indebida de tributos
cumental; no estar inscripto cuando se halle obligado a ello; no poseer factu-
ra de los bienes que se posean no pudiendo acreditar su compra; no poseer Se sanciona a los agentes de retención y de percepción que habiendo I~_
los instrumentos de medición y control de la producción o no mnntenerlos tenido o percibido no ingresen esas sumas en los plazos previstos por las nor-
en forma operativa. La pena' prevista es una sanción doble - in~ivisible-: se mas respectivas. Se trata de una sanción pecuniaria de suma graduable nn
clausura el establecimiento por una cantidad de días (tres a diez) en forma función del monto retenido o percibido no ingresado.
corrido y se le aplica una multa de' suma graduable. Los bienes jurídicos
tutelados son las facultades de verificación y fiscalización de la AFIP- DG l.Ia 11. Presunciones de dolo
renta nacional. la libre competencia, entre otros.
Continuando con las argumentaciones planteadas al desan ollar la Uni-
• Art. 40 bis L. 11.683. La sanclén de multa por ocupar personal y no dad temática 6, también se hall regulado en la ley de rnarras (4) ciertos su-
declararlo puestos que permiten inferir que la conducta del sujeto obligado importa la
intención de producir declaraciones engañosas o de incurrir en ocultación
Se sanciona con una multa pecuniaria graduable a quién ocupe personal maliciosa (5).
en su empresa y no lo declare conforme lo reglamentado por la AFIP- DGI. En
este artículo se prevé el caso del sujeto reincidente: admite la posibilidad de Con esta finalidad. el primer paso consiste en verificar el aspecto objeti-
aplicarle la sanción de clausura en forma separada (3). VO. La constatación del misruo, (que es carga del ente recaudador). presuto-
ne analizar si en la realidad fáctica se exteriorizaron los elementos del tipo
• ArL 45 L. 11.683. La sanción por omisión de pago culposa penal y que no han existidos causales de justificación para enervar la
antijuridicidad de la conducta.
Sanciona, CO\1 una multa pecuniaria graduable en funcIón del Impuesto
omitido, la [alta de presentación de declaraciones juradas o de declaraciones Sentado ello, deberá analizarse la lmputabilidad del autor, referida? la
situación del sujeto. Asimismo, para aplicar la figura en estudio, no bastará
(3) Para un análisis más acabado de la procedencia de esta ligura remitimos a tvlELZIFL\\1A
IW'E. NOlfl5loure pr€5l",r.iollE5 y Innciol1es, de Editorial Buyattl 08/2004, y Ponencia presentada
(4) Artfculo H L 11.683.
por Melzi Plavia Irene y Fernandez Guillerrno en l S, Congreso Nacional de Profesionales en
Cieuclas Económicas, Salta. 20 a 22/10/2004. Nuevas presunciones y sanciones por remunera- (51 Presupuesto! de In defraudación tipilicrula en el artículo 4G. L. t tI;83 Y su Rgregado, su
ciones no declaradas. El inclso h) del artículo lB y el artículo agregado a continuación del 40. continuacion. Para un análisis más acabado del terna remltlrnos B nuestro trabajo MEL7J F'-'"A
introducidos en la ley 11.6B3 por ley 25.795 (BP li/ll/2003). Controversia sobre su {~¡~E. Narro loure presunciones y UlllcioneJ. l..n reformn n Irl ley 11.683 i ntroáucidn por 1" ley
cOl'sIItucioll2lidad por afectación a la garantía inncrninada de razonabilidad. 25.795, Edltoriul Buyaui OBU004 .

•••• •••••••• dI
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FI.WIA IIIENEMElzl
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_ I demostración del apuntado elemento objetivo. sino que también de- derue reforzando por un lado y restringiendo por el otro los alcances de las
con
b .' a I fisco acreditar el proceder engañoso o ma liICIOSO . me diianre h ec h os conclusiones que hasta ahora habían sido de él extraídas.
Ela e . di' .
-
eX(eíl 10 ~ y concretos
~ Ié l que constituirán es sopotte . kicüco e a presunción
En primer lugar clarifica y. de alguna manera. amplía su anterior fallo. en
de dolo, el que debe 5e~ cierto y no meramente conjetural.
los siguientes términos: "Dic/la doctrina ('Mazza') illlpide que las presuncio-
nes que coruempla la ley a los efectos de deterrninar la obligacián tributaria
sera .. luego de probado el mismo ' que se inferirá la conducta
, , reclen . dolosa,
del responsable sean utilizadas, además, pata presumir -y tener de e~e modo
"La vinculación entre el soporte [áctico y el hecho .pre7u~'lO, ..tiene que ser
probada-la existencia 'de esa cO/lducen dolosa; cal extremo debe acreditarse
L11li"ocn.sin margell razonable para ulla conseCllenc/{I distinta (7 l·
COIlsustento en otros elementos de prueba".
En otros términos. "a partir de ttll hecho cierro que debe ser probado por al Asf queda definitivamente zanjado el debate respecto a la doble utiliza-
organis/JIo recallr!ar/or (los áescriptos elllos incisos del a rcíctt lo 47) se der~va la ción de los hechos indlciarios, primero para presumir la magnitud del hecho
Ilji/ mnció/I sobre la probabilid~d de la exis!el/cia de o~ro Ilec!lO (que ha s/~o la irnponible, y luego para fundamentar la existencia de una conducta dolosa
l'olllllr.1d de producir dec/amc/olles ellgn/losClS o de /IICllrrlr en oCltlcac~.ones susceptible de sanción. Esto es. de ningún modo se niega la procedencia de
maliciosas). lo que posibilica tener por cierto que se obró en fraur/efisea! (8). la sanción material de tipo doloso. sino que exige para su configuración la
"U,; preSllllcio/les COl/tellidas en el m.enciollado artículo SOIl relMlllas, dispen- aportación por parte del ente recaudador de otros elementos de prueba ten-
SClIIde la prueba del hecho presumido al orgn.us rIlo fiswl. pero pueden ser dientes a acreditar la iruenclén defraudatorla. Y se aclara. acotando el arnhiro
reJllwr/as por el cO/ltribu)'ellte mediante el desarrollo de LII~a~.roballza en la de aplicación de su anterior pronunciamiento. que "/a doctrinCl establecuia
c/u/se nctedite ta jatsedad o inexistencia del /¡ecJIOpresumido (9). en el precedente 'Mazz a' sólo encuentra sentido respecto de irfracciones que
requieran de una actividad ci%sa tendiente a defraudar los intereses del Fis-
1Il. Sanciones por tmpuestos determinados presuntivamente co", dejando fuera de ral interpretación a la figura culpas a de omisión tipiiicada
en el articulo 45 de la ley 11.683 (r.o, 1993).
Ante-los precedentes j~ rtsprudenciales influenclados P?r las causas ~!ilzza
Generoso y Mazza Alberto, y más recientemente Elen Valml.de Claret y Garello IV.Reencuadramiento de la conducta
(lO) de la Corre Suprema de Justicia de la Nación. se ha venido sentando 0c- 9
trina (11) sobre las presunciones como [ustificantes para sancionar la dafrau- Tiene dicho la sala e dt! Tribunal Fiscal de la Nación que "en lu et1ll!:'c':I-
dación fiscal. cien de la conducta. especialmente wafldo se urilizan presunciones. de/Je pres-
tarse especial atención ni exan:e/l de tostas !tu circunstancias del hecuo
En el precedente "Mazza. Ceneroso y Mana. Alberto". la CSlN sostuvo incrímiruuto y las probanzas de la causa. para inferir de ello la existencin de
que las presunciones del actual artículo lB de la ley 1 L683 (LO. 199B) resulta- dolo en el obrar" ([2).
ban suficientes para fundar una determinación impositiva. en tal1~o y:n cuan-
to el contribuyente no desvirtuara el hecho base. Pero ello de nrngun modo Asf, si bien las presunciones de la ley 11.683 son suficientes para fundar la
importaba que dichas consecuencias pudieran extrapolarse al campo del ili- determinación tributaría "/10 son susceptibles de extenderse al campo del ilíci-
{'ito tributario. sin que mediara el necesario sustento de otros elementos de ro tritnüario. Ello es ost si. 'acfel1lds, 110 se cuenla con el necesario sustento da
prueba que permitiesen acreditar la existencia de una actividad dolos a, ten- otros elementos que acrediten ;(1 existencia de /lna accilJidnd doiosa tendiente
diente a defraudarlos intereses del fisco. a defraudar los intereses del fisco. En efecto, (l/ando se pretende anucnr las
sanciones previstas en el anicuto 46 de la ley de matras, se exige por parte del
No obstante la elocuencia de la doctrina precitada. en pronunciamiento ente recaudador acreditar //0 sólo In contlucta omisiva del gm(laflli!1l sino tcm-
posterior: "Casa Elen- Valmi de Claret y Carello" retnrerprera el citado prece- blén la conduera engalÍas(l)' maliciosa"(13).

(6j Tal el caso de los indicios enunciados en el aruculo 47l.ey 1\.683. Ello pues "la presunción de dolo /10 puede sustentarse tan sólo en los mis-
mas supuestos que In ley admite para la estiniacián de oficio de la materia

(61 TfN. saja 11. "Dieo S s: 13/t2/~9. clrado por NAVARnlNi. y AmRE\' en TFN 40 ni/os.
Impon u;
de esta 1I117nero.se esta arribCllldo rla
de /lIICI preWllc!JIl
a otra presunción, calificadora ésta de ulla conducta do losa. lesionando nsí el
por merl lo
(g) rr». saja A' ücnisl.Iuan Ramón". 3011' 199: íd. Garat Howard Luis. I/S/99. principio de respollsabilidad subjetiva en nuuetía pena!" (14).
(10) 31/3/99.
(12) Conforme "Banco de Inversión SA". 12/2199.
(l \) Confr. ~ IIHUI!.' f:STI'AO.\. Rlc,,~oo.Mulrns y presunciolles: clnroscuros de la IIlIflln [nrisprn- (13)
, "Camela
.. Sf\". TrN sala A. 3/t2/97.
riencin de lo Corre w el reciente fnllo Cosn Elen 1'111111i. OTE 233 citados por M Ell.1 FL\V\A en Notas
lour~ pmllflciooel y snl/CiOl/el, Editorial Buyaul 08/2G()4. (14) Bodegas l' Viñcdos Gio], Sala O TFN 30/12/99. en sírnllar criicrlo Bcllati Hnos, Sóla "
')n/,I/OQ.r: •••.....\....
••• CA ""l')IJnn.r ~_I..•• _. __ ~_ •• ,'",.""""" _.
 -----------------
En el precedente "Denisi" (15), la sala 11 del Tribunal Fiscal de la Nación
sostuvo en relación a 1;1 fig·ur<1del arttculo 46 de la ley ritual tributaria que "a
fin de que el otga nism o fiscal pueda sa/lcionar altll contribuyente CO/lmulta
por defraudacián, es absolutamente imprescindible que surja de los antece-
dentes adnünistrativos la prueba jeliaciente y directa de la conducta dolosa
que se atribuye al responsable. Sí 110 se pudiera acreditar dicho elemento, la
conducta debe reputarse cometida COIlculpa -y por lo tanto el!C!ladmble el!
la [igura del artlcuio 45- salvo que el responsable liaya podido demostrar el
error !?xcusable': .

Esta doctrina fue reiterada en numerosos pronunciamientos afirmándo-

se que al no acreditarse el obrar doloso "corresponde ree/lcuadrar la conducla
de la aclara EIl la figura del artículo 45" (16). bajo la afirmación de que las
presunciones carecen de eficacia para fundar la aplicación de sanciones por
defraudación.

Tal corriente jurisprudencial ha tenido, si bien en forma oblicua, recep-

ción legislativa en la reforma en estudio, a través de la introducción del últi-
mo párrafo del artículo 184 de la ley de marras que reza: "cuando en.funcián
de las [acultades del artículo 164el Tribunal Fiscal de la/lación recaliflque la
S(lllció¡¡ (1 aplic(lr, las costas se impondrán en el orden causado. No obstante, el
Tribunal podrá imponer las costas al Fisco Nacional, cuando In tipíficacián de
la WIlGÍÓIl recurrida se demuestre temeraria o carente de juuíficacion"

Sin duda es evidente la marcada subjetividad de los términos utilizados

por esta disposición. Ello pues, todo reencuadrarnlento importaría en los
hechos la falta de justificación de la pretensión pun itiva reeucuadrada lo que
irnplicaríasu inaplicabilidad.

No creemos que esta sea en el futuro la interpretación que se haga de los

términos empleados por el legislador, razón por la cual hacemos votos para
que el dispositivo comentado no constituya un billete de indemnidad para el
ente recaudador, frente a eventuales imputaciones que, carentes de funda-
mento, se atribuyan en cabeza de los sujetos pasivos.

(15) 30/1111999. TFN, sala/l.

(16) BergaJlo E, 1;1011/16H Y Bergallo y Molina S de H 7112/99 TFN sala O; td Castillo Carlos
In/3/99; íd Srur Horado, 30/4/99 sala B; CNfCJ\ Lerma S¡\ 131l1/89, Aserradero Marino Can-
. dela e Hijos 26/4188. Don Savcrlo Construcctones 25111/91; imponiendo costas en el orden
causado: Ilménez Escobar, Pedro y otros. TFN sala 11,30/09/03, Yaregui Alberto HN, salo A del
28106!01, MárQues Ferrclra. ElIseo •. m'l, sala A del 27104101, Cunnigton C.I.F.I.S.A., TFN sala /1,
I G/ t t i99, Hernaneo S'\, TFN saja 8 del 23112/02, l.aborutorlo Piyarn S./I. TFN sala C, 018/02,
ll~~an Creaciones S.A. TFN, sala C, 10/08/99, Farmacia Central S.H.L TFN, sala C, 6181~9, Cofirene
1J~"co de tnversion 5'/\', salo C. t 2/2199, Tomas Guarino e hijos S.A. TFN, sala C, 20/09100, Vive-
rus s.n.L. su Quiebra}' su acumulado Lngler. TFN, sala D. 14/03100, Ferrocucr, TrN, confirmado
1'0l la CN/\CAF sala I de127/ 1 1101, cclliano Mónic" Sus ana, CNAC/\F. sala 11, 5/4/02, Francisco
l.ouc.: o hijus. CNACAr. ;al~ 111úe112/07101.