CAPITULO I
NOCIONES INTRODUCTORIAS
Impuesto sobre la Renta:
Teoría y Técnica del Impuesto.
Dr. Roque García Mullin.
Centro Interamericano de Estudios
Tributarios (CIET) Organización de
Estados Americanos. Buenos
Aires 1978.
A. ORIGENES
El Impuesto sobre la Renta puede ser considerado, sin exageración
alguna, como el impuesto más importante de la primera mitad del presente
siglo.
Tanto en lo que respecta a la atención que suscito en la doctrina financiera,
como a la difusión legislativa a1canzada y el peso relativo que muy
rápidamente llego a tener dentro de los sistemas tributarios de los diversos
países, puede decirse que este impuesto domina con su presencia toda la
elaboración científica y legislativa del período indicado.
Sus orígenes históricos, por supuesto, datan de mucho tiempo atrás, en
épocas no fácilmente ubicables con generalidad, por cuanto los primeros
esbozos se refieren a figuras tributarias que captaban aspectos especiales
de ciertas rentas de algunos capitales.
Como impuesto general, comprensivo de todas las rentas, puede decirse
que en el siglo XIX se introduce en Gran Bretaña, cuyo sistema fiscal
dominará a partir de entonces. Pero en el resto de los países, es en el siglo
xx donde aparecerá y se consolidará. Así, en Norteamérica, luego de una
experiencia en 1864 bajo forma de impuesto de guerra, derogado al fin de
la guerra civil, reaparece en una ley de 1894 y es declarado
inconstitucional por la Suprema Corte, basado en que no respetaba la regia
constitucional sobre reparto proporcional de cargas. Realizado un largo
trámite de enmienda constitucional, que levantaba el impedimento
emergente del anterior fallo, en 1913 se sanciona la ley que, con bastantes
alteraciones, continua hasta hoy.
En Francia, es en vísperas de la primera Guerra Mundial que el Ministro
Caillaux, tras ardua polémica parlamentaria, obtiene la aprobación de la ley
de 1914, a partir de la cual el impuesto sobre la renta se incorpora al
sistema, sufriendo posteriormente diversas alternativas.
En España, la segunda mitad del siglo XIX se caracteriza por la existencia
de los llamados "impuestos de producto" (contribución territorial y
contribución industrial y de comercio); pero es solo en 1900 que se entra
en el sendero de la imposición directa sobre la renta, especialmente en
materia de sociedades.1
1
Para la evolución del impuesto en Estados Unidos, Véase Bitker, op. cit.
en bibliografía; en lo concerniente a Francia, véase Allix y Lecerclé, Impot
En América Latina, la repercusión de este movimiento científico y
legislativo se produce con algún retraso, pudiendo indicarse que entre los
años 1920 y 1935 se asiste a la difusión de este impuesto, quedando
incorporado desde entonces a los sistemas tributarios, en los cuales tiene
un peso que varia de país en país, pero en general puede considerarse de
gran trascendencia.
B. CARACTERES GENERALES
La doctrina en general ha atribuido al impuesto a la renta ciertos caracteres
generales que han sido postulados para su defensa yen los que se basa el
juicio favorable que ha merecido.
Pero esos caracteres suponen un impuesto que reúna características muy
claras de globalidad personalidad y progresividad.
El impuesto concebido con estas características, debe gravar la totalidad
de las rentas obtenida: por las personas, cualquiera sea su procedencia o
destino sin distinción alguna, atendiendo a la situación personal del sujeto
(cargas de familia, etc.) con tasas progresivas que hagan mas fuerte la
carga relativa a medida que mayor sea la renta total.
Un impuesto que reúna estrictamente todas esas condiciones difícilmente
se encuentre en las legislaciones positivas, por lo que puede
considerárselo como un impuesto ideal.
El apartamiento de estos lineamientos en mayor o menor grado puede
afectar en medida diversa estos caracteres generales que se atribuyen al
impuesto.
Referido a ese impuesto ideal, puede decirse que los caracteres generales
que se le atribuyen son: a) el no ser trasladable; b) el contemplar la
equidad a través del principio de capacidad contributiva, al ser global,
personal y progresivo; c) el tener un efecto estabilizador .
sur le revenue, y el artIculo de Marcireau citado.
En Argentina, el primer proyecto en ese sentido data de 1917, aunque solo
obtuvo consagración legislativa en 1932, durante un gobierno de facto.
En Brasil, tras varios intentos que no llegaron" a concretarse, el impuesto
fue implantado en 1922 (ley 4,625). La estructura era mixta, compuesta de
impuestos cedulares porcentuales con un global complementario
progresivo.
Sobre la evolución sufrida véase Aliomar. Baleeiro, op. cit. Pág. 168.
1. Carácter de no Trasladable
Para la doctrina clásica, el impuesto sobre la renta es el paradigma del
impuesto directo, no trasladable. De acuerdo con este criterio, el impuesto
no es susceptible de traslación, por lo que afecta directa y definitivamente a
aquel sobre la cual la ley lo hace recaer. En otras palabras, en el las
condiciones de contribuyente "de jure" y "de facto", coinciden plenamente.
Este aspecto es básico para los desarrollos posteriores; porque el impuesto
a la renta no se traslada, y grava directamente al sujeto pasivo quien no
puede descargarlo en ninguna otra persona, es que puede atribuírsele las
demás características que se indicaran.
En Ia medida que las legislaciones positivas se van apartando del impuesto
"ideal" y no son totalmente atendidas las condicionantes que lo definen,
comienza a desdibujarse ese carácter de no trasladable.
En los últimos decenios y a la luz de las legislaciones positivas, la tesis de
la no traslación ha sido objeto de intensa discusión en el campo de las
finanzas.
Se han presentado sólidos argumentos en contra de este carácter de no
trasladable, especialmente en el impuesto que se aplica sobre la renta de
las empresas. Estas criticas han contribuido a los serios ataques de que ha
sido objeto la tradicional división de los impuestos en directos (no
trasladables) e indirectos (trasladables).
El tema es en extremo complejo y esta fuera de! marco de este Manual,
pero puede afirmarse que en la actualidad existen serias discrepancias
respecto de la no trasladabilidad del impuesto sobre la renta que rige en los
países y que existe una fuerte corriente doctrinaria que postula la tesis, por
lo menos en lo que respecta a la imposición a las empresas, de que es
trasladable dentro de ciertos límites y en determinadas condiciones de
mercado y tiempo.2
En este Manual se ha seguido generalmente la posición metodológica de
suponer que salvo excepción, el impuesto no es trasladable. Se justifica
que se analicen los efectos del impuesto partiendo de este supuesto, no
solamente por la necesidad de simplificar la exposición, como corresponde
al propósito docente de este trabajo, sino también por la conveniencia de
2
Una buena síntesis del estada de la doctrina respecta del problema de la
traslación del impuesto sobre las rentas de las empresas se encuentra en
la monografía de Victorio VALLE SANCHEZ, citado en bibliografía. Coma
se indica en el texto, ese tema no ha de ser objeto de análisis en el
presente trabajo .
advertir las consecuencias que se derivan de la hipótesis de la no
traslación, para aquilatar plenamente en que medida resultarían alteradas
si se demostrara la traslación del impuesto.
2. Carácter de Contemplar la Equidad
El segundo carácter destacable es el de que el impuesto a la renta
contempla la equidad, entendida esta a través del principio de capacidad
contributiva.
Tres son los índices básicos de capacidad contributiva: la renta que se
obtiene, el capital que se posee y el gasto o consumo que se realiza. La
doctrina en general acepta que de estos tres índices, el principal es la renta
que se obtiene, por lo que claramente el impuesto sobre la renta se ajusta
a la capacidad contributiva yen consecuencia contempla la equidad.
A su vez, la equidad, como búsqueda de afirmación del postulado de
gravar conforme a la capacidad contributiva, puede ser entendida en dos
sentidos: como equidad horizontal o vertical.
Bajo el concepto de equidad horizontal, se indica que aquellos que estén
en igual situación (horizontalmente iguales, en términos de capacidad
contributiva) deben abonar igual gravamen.
Por equidad vertical, se involucra que aquellos que se encuentran a
diferente nivel, deben sufrir imposiciones diferentes. Este postulado no se
agota en preconizar un impuesto proporcional, sino que implica la
propuesta de tasas progresivas, donde la alícuota aumenta más que
proporcionalmente ante los aumentos de la base, con lo cual el impuesto
tiende a una redistribución del ingreso.
En su concepción pura y clásica, el impuesto a la renta contempla ambas
clases de equidad.
Atiende la equidad horizontal, siendo general y global, es decir, abarcando
la totalidad de las rentas del sujeto, sin exclusiones y sin discriminaciones
entre diversos tipos de renta.
La búsqueda de equidad horizontal impone otro carácter al impuesto: debe
ser personal, en el sentido de tomar en consideración el conjunto de la
capacidad contributiva del sujeto, atendiendo su concreta situación
personal: su condición de soltero o casado, los familiares que tenga a su
cargo, etc. Solo tomando en cuenta esas consideraciones, se podrá estar
seguro de estar frente a iguales situaciones, para aplicarles igual
gravamen.
Por ultimo, la búsqueda de equidad vertical da por resultado que el
Impuesto deba ser progresivo, lo cual se obtiene, tanto por la utilización de
mínimos no imponibles, como por la propia estructura de la escala de
tasas. El efecto redistribuidor de ingreso a obtenerse, dependerá de qué
tan global sea la base sobre la que se aplica y del diseño concreto de la
escala de tasas.
Conviene advertir que generalmente se entiende que el concepto de
capacidad contributiva, y por ende el de equidad referido a la misma, es
aplicable solamente a los contribuyentes personas naturales o unidades
familiares y no a las personas jurídicas o empresas.
3. Carácter Estabilizador
Otra característica comúnmente enfatizada por la literatura clásica sobre el
tema, radica en el llamado "efecto estabilizador" del impuesto. En
concepciones de política tributaria preponderantemente preocupadas por
neutralizar los ciclos de la economía, se indica que la estructura progresiva
de la tasa otorga buena flexibilidad aI impuesto (built-in flexibility), por
cuanto en situaciones de alza de precios, el impuesto, operando a tasas
mas altas, congela mayores fondos de los particulares, y a la inversa, en
épocas de recesión, decreciendo el nivel de ingresos, la tasa baja mas
rápidamente que la disminución en la base, con lo cual se liberan mayores
recursos.
Sin embargo, debe señalarse que la experiencia latinoamericana
demuestra que cuando 10 diversos países han enfrentado situaciones de
alta inflación, no se ha querido permitir que operan ese efecto y se ha
preferido ir a sistemas que en forma global o parcial, suponen neutralizar II
influencia de la inflación en la operación del impuesto, (corrección
monetaria, etc.).
4. Principales Críticas
La precedente reseña de caracteres generales, como se indicó
oportunamente, recoge sintéticamente, las principales virtudes atribuidas al
impuesto; en contrapartida, se. puede mencionar, aunque sin
pronunciarnos a su respecto, las principales críticas que se le hacen: a) se
cuestiona su carácter de directo; b) se dice que tendría efecto desalentador
del ahorro y la inversión, etc; c) se le atribuye un efecto contrario al deseo
de trabajar o a la propensión a aceptar riesgos; d) se dice que, por el gran
desgaste que ha sufrido su base y las posibilidades de evasión que abre a
ciertos sectores, termina gravando fundamentalmente al sector de
trabajadores asalariados, etc.3
Tales críticas, sin embargo, no han obstado a la difusión del impuesto
prácticamente en toda Latinoamérica, razón por la cual todo intento de
evaluación de sus virtudes y defectos no puede pasar por alto la
circunstancia de que el impuesto esta vigente y brinda un por ciento
importante de la recaudación tributaria de cada país. 4, 5
C. EL IMPUESTO A LA RENTA COMO INSTRUMENTO DE INDUCCION
DE COMPORTAMIENTO
3 bienes de activo fijo, que se financien de tal o cual modo, etc.
Un análisis detallado de los efectos económicos del impuesto a la Renta
escapa al marco de referencia de este manual, debiendo ser desarrollado
en el Manual de Política Tributaria, entre otras causas porque el análisis
debe ser efectuado en términos comparativos con los efectos de impuestos
alternativos (patrimonio, IV A, etc.): Pueden consultarse, al respecto:
Goode, Indivjdual Income Tax, cap. I a IV; Kaldor, Impuesto al Gasto,
Fondo de Cultura Económica, pags. 21 a 190; Buchanan, Hacienda,
capítulos XXII a XXV; Due, Análisis Económico de los Impuestos, cap. XI;
etc.
4 apliquen.
El excelente artículo con que el Prof. Muten analiza la evolución del
lmpuesto a la Renta a partir de la primera guerra mundial (citado en
bibliografía). se cierra con estos párrafos: (subrayado nuestro)
“Parece como si el periodo evolutivo que hemos investigado en estas
páginas hubiese experimentado no solo el ascenso del impuesto sobre la
renta, sino también el comienzo de su caída".
¿Dónde terminará esta evolución? ¿Será destronado el "impuesto rey"? o
¿será un alejamiento temporal del favor popular?.
El impuesto sobre la renta nunca alcanzará a vivir en la fórmula ideal de
sus promotores originales. Pero no parece probable que podamos alguna
vez ser capaces de prescindir enteramente de él.
Principalmente, el impuesto sobre la renta mantendrá su posición como
medio de influir en la distribución de la renta; solo una economía
nacionalizada será fácilmente capaz de influir la distribución de la renta sin
la ayuda de los impuestos. El sistema de libre empresa necesita
correctivos sociales en tal distribución. Con medios distintos a los
tributarios las medidas de redistribución no son fácilmente emprendidas;
subsidios sociales, salarios mínimos y similares podrían ilustrar el punto.
La imposición se necesitará siempre para redistribuir la renta, y mientras
más regresivo sea el resto del sistema tributario, mayor será tal necesidad.
Relativizando un tanto lo expuesto antes, no puede menos de señalarse
que Ia obtención del objetivo de "equidad" dirigido a la redistribución del
ingreso, no parece ser la única finalidad que le ha propuesto el legislador.
Con mayor o menor intensidad según los casos, en las legislaciones sobre
el impuesto a la renta latinoamericanas aparecen elementos que se
prestan para pensar que el legislador utiliza cano una forma de inducir un
determinado comportamiento económico en los contribuyentes: que las
empresas retengan utilidades (o que las distribuyan), que reinvierta en
El objetivo de inducción de comportamiento debe reconocerse como
parcialmente conflictivo con el de equidad, especialmente en cuanto
deteriora la globalidad del gravamen. En efecto, el postulado de equidad, a
a través de la capacidad contributiva, quiere que todas las rentas de una
persona sean gravadas, y lo sean sin hacer ningún tipo de discriminación
entre ellas, en tanto el efecto de inducción económica en el impuesto a la
renta se busca, entre otros medios, dando tratamientos distintos a ciertas
rentas caracterizadas, sea por su origen, sea por el destino al que se
En buena medida, esa utilización del impuesto a la renta como inductor de
conductas se explica por finalidades extrafiscales, y bajo tal ángulo se
conecta con la política de incentivos tributarios, que no ha de ser
considerada en el presenta Manual. Pero el incentivo no es el único medio
por el cual puede plasmarse el objetivo de inducción económica; uno de los
más notorios ejemplares de esta afirmación ha de verse en el capítulo XI,
Quizá no debiéramos hablar acerca de un cambio radical en la actitud
hacia la imposición sobre la renta desde el optimismo de entusiastas como
Von Schanz o Simons, basta una completa condenación del impuesto. En
cambio, deberíamos distinguir una tendencia a un mayor equilibrio en la
apreciación del impuesta sobre la renta, tanto en relación a las
oportunidades de usarlo coma un instrumento para conseguir fines
económicos, anticíclicos y demás, como en cuanto a juzgar las
perspectivas de pasamos sin él”.
5
Es particularmente recomendable la lectura del trabajo de Reig,
"Evaluación del impuesto a los réditos... ", citado en bibliografía, por cuanto
implica una síntesis de la doctrina respecto de las características que debe
reunir un impuesto "moderno”, y su aplicación al caso del impuesto a los
réditos, así como un análisis de las alternativas posibles. La síntesis del
autor es de que, "El impuesto a los réditos satisface los requerimientos
exigidos modernamente para que una forma de tributación se justifique
como elemento de un sistema tributario".
analizando los efectos de los distintos sistemas técnicos para gravar las
utilidades de las sociedades y de los socios, justamente en función del
efecto que esos sistemas tienen sobre la distribución de dividendos.
D. PRINCIPALES TIPOS DE IMPOSICIÓN A LA RENTA
El análisis de las legislaciones y de su evolución histórica, nos muestra la
existencia de diversos tipos de impuestos a la renta, que responden a
diversas etapas del desenvolvimiento del sistema fiscal.
1. El Impuesto Global o Sintético.
Este es considerado el impuesto ideal, a cuya concreción deben orientarse
las legislaciones en cuanto cumple cabalmente con los atributos del
impuesto a la renta analizados en parágrafos anteriores.
Un impuesto de este tipo supone una síntesis de la totalidad de rentas
(positivas y negativas) a nivel del sujeto pasivo. No interesa entonces el
origen concreto de la renta, el que podrá ser tomado en cuenta, a lo sumo,
para facilitar la síntesis final (categorías), pero sin implicar discriminación
entre las diferentes rentas, las que se suman algebraicamente en su
totalidad.
Así entendido, el impuesto atiende a la totalidad de la capacidad
contributiva del sujeto, por cuanto abarca la globalidad de sus ingresos. A
su vez, todas las rentas que existen en la economía se atribuyen en su
totalidad a personas físicas, de modo que ninguna escapa de la imposición
a ese nivel.
Por eso mismo, permite una fluida aplicación de la progresividad, la cual no
resultaría demasiado justificada si su base estuviera constituida por
aspectos parciales de las rentas del sujeto, o si existieran rentas no
incluidas en las declaraciones de las personas físicas.
Y, concomitantemente, un impuesto estructurado sobre esas bases permite
considerar la situación personal del preceptor, sus cargas familiares, etc.
Sin embargo, la estructuración de un impuesto de este tipo tropieza con
algunas dificultades, la principal de las cuales radica en la existencia de
Sociedades de Capital. Como se verá en el capítulo pertinente, estas
entidades presentan características especiales que justifican que se las
considere como contribuyentes del impuesto, pero esa misma circunstancia
dificulta el poder asignar la totalidad de la renta que ellas obtienen a las
personas físicas que en definitiva constituyen su soporte. En la medida en
que la totalidad de las utilidades no es atribuida a personas físicas puede
entenderse que el postulado de absoluta globalidad recibe cumplimiento
sólo parcial.
Por otra parte, la fisura de la globalidad (que supone trato indiscriminado
en la rentas, provengan de donde provengan) se produce normalmente
tratándose de rentas derivadas del trabajo personal, por razones que se
indican en el capítulo VII.
2. Los Impuestos Cedulares o Analíticos
Por contraposición al impuesto global y sintético, se han dado en varios
países, una serie de impuestos comúnmente llamados cedulares.
A diferencia del anterior, que consideraba a la renta personal como unidad,
en el caso de los impuestos cedulares, en puridad, se tienen tantos
gravámenes como fuentes resultan abarcadas por as cedulas. El sistema
en consecuencia tiende a ser real, vinculado al fenómeno objetivo de
producción de riquezas, guardando una intima relación cada impuesto
cedular con una determinada fuente de renta (trabajo, capital, combinación
de ambos).
Estos impuestos tienen como característica normal la de estructurarse con
tasas proporcionales. Ello se explica, por cuanto, tomando aspectos
parciales de la capacidad contributiva, la progresividad carece del mismo
fundamento que si se tratara de captar la globalidad de dicha capacidad.
Las tasas proporcionales de cada cédula son distintas entre sí y la
diferencia de nivel refleja la concepción política del legislador sobre el trato
tributario que merece cada una de las fuentes; así, la tasa para rentas
provenientes del trabajo será menor que la de las rentas de capitales, etc.
Otra importante característica de este tipo de impuestos, radica en que los
resultados de cada cédula son independientes entre si, por cuanto en
ningún momento se produce la compensación entre resultados positivos de
una cedula y los negativos de otras ; a lo sumo se permitirá la traslación de
quebrantos, pero dentro de la misma cedula, consecuencia derivada del
hecho de que, estrictamente, cada cedula es un impuesto diferente.
Por consiguiente, puede concluirse que un régimen de impuestos
cedulares pone su acento sobre el fenómeno de producción de renta por
cada fuente, consideración objetiva que opaca el ideal de personalización
del impuesto.
Las ventajas de un sistema de este tipo se intuyen con la enunciación de
sus características: son más sencillos, por cuanto normalmente están libres
de las dificultades de implementación técnica que presenta la tasa
progresiva. Al mismo tiempo, permiten discriminar el peso fiscal sobre cada 3. Los Sistemas Mixtos
fuente, exteriorizándolo en la tasa aplicable.
En puridad, debe afirmarse que las dos categorías antes descriptas no se
Y también debe anotarse en su haber , la circunstancia de que se adaptan dan en la actualidad en ninguna de sus formas puras y ortodoxas. De un
muy fácilmente a un régimen de retención en la fuente, incluso con carácter modo u otro, los sistemas cedulares se han ido complementando con
definitivo, porque la proporcionalidad de la tasa puede hacer innecesaria la mecanismos que permiten cierta globalización; por otra parte, difícilmente
reliquidación final. puede encontrarse un país en que el impuesto sea absoluta y totalmente
global.
Como contrapartida de lo anterior, debe señalarse que un sistema de
impuestos cedulares resulta sumamente imperfecto y tosco para cumplir
De ahí que, estrictamente, la mayoría de los sistemas puedan ser
los objetivos de equidad vertical y horizontal. Si bien el sistema puede
clasificados de mixtos, conteniendo elementos cedulares y globales en
abarcar todas las rentas que gane una persona, no lo hace de forma
proporciones variadas.
global, que es la única que contempla la real capacidad contributiva, sino
parcial, variando el peso fiscal en función del origen de la renta. Por otra
Una fórmula intermedia, por ejemplo, la constituye la persistencia de
parte, tampoco llegan a ser personales, no obstante algunos esbozos de
impuestos cedulares a lo que se sobrepone un impuesto global 'en el que
personalización que han tenido algunas cedulas, porque el intento de
se refunden todas las rentas, las que luego de compensarse
graduar el total de la imposición de acuerdo con las circunstancias de cada
recíprocamente en sus resultados positivos y negativos, vuelven a ser
sujeto sólo puede darse cabalmente a nivel de una consideración unitaria
objeto de imposición, pero esta vez con escalas progresivas, y elementos
de su status individual, jugando contra la suma global de sus rentas.
de personalización (mínimos, deducción por cargas de familiares, etc.)
Por ultimo, resultan imperfectos para permitir al impuesto ejercer influencia
en favor de la distribución del ingreso, por cuanto por lo general no son Otra fórmula que en definitiva puede considerarse mixta, la dan aquellos
progresivos. Por consiguiente, resultarán Instrumentos aptos para llevar impuestos que siendo básicamente globales, contienen tratamientos
adelante objetivos restringidos a determinados tipos de bienes o discriminatorios para ciertas rentas, como las provenientes del trabajo o de
actividades, o para cumplir la finalidad recaudatoria, pero no para actuar actividades desarrolladas bajo forma de empresa.
promoviendo distribución de ingreso, en la medida en que para ella sea
necesario una estructura progresiva de tasa, sobre base global. 6 Como con mas detalles se indica mas adelante, es posible que un sistema,
sin perder su global dad, obligue a agrupar las distintas rentas en
6
"categorías", movido por finalidades de simplificación del cálculo, pero sin
Un autor francés resume así las diferencias entre el sistema cedular y el que ello implique tratamiento diferencial de la renta en función de su origen.
global: “En el sistema cedular, cada tipo de renta, cada cedula, está
sometida a un impuesto particular, que en sus diferentes elementos base, Sin embargo, en la medida en que la legislación discrimine entre las
liquidación y recaudación, obedece a reglas propias; la fiscalidad directa es categorías, y ello se traduzca en distinto tratamiento fiscal, puede
por tanto constituida de impuestos múltiples sin vinculo entre ellos; se entenderse que el sistema se tiñe de elementos cedulares.
vuelve así imposible apreciar la situación exacta del contribuyente, las
discriminaciones según las diversas categorías de rentas son sentidas
como injustas por los contribuyentes a los que ellas no benefician, mientras
que la complejidad del sistema facilita la evasión fiscal y el fraude.
diversas categorías, de una sola liquidación y de un procedimiento único
En oposición, el principio de unidad del impuesto sobre la renta significa de recaudación ". (J. M. Marciereau, citado)
que la imposición caerá sobre la renta, la renta global, de una persona
física. Se tiene, de algún modo, una renta, un contribuyente, un impuesto. Sin embargo, analizando la situación francesa luego de las reformas de
Importa poco que el contribuyente tenga rentas de diversas fuente; él Giscard d'Estaing de 1959, indica que dicha unidad no se ha logrado, por
podrá incluso imputar el déficit de una categoría, desde que se trata de la gran diferencia de normas de determinación en cada una de las
definir una renta global a la que se aplicará una pauta única; la categorías.
simplificación se traduce también par la existencia de una única base,
desde que basta para determinar la renta global totalizar las rentas de
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9. PARAMIO FERNANDEZ, ]avier. Clasificación de los sistemas de

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12. RAVINOVICH, Marcos. Impuesto a los réditos. Sus características.

Derecho Fiscal III, pág. 277.
 CAPITULO II
CONCEPTO DE RENTA
El concepto tributario de “renta”, como base de la imposición, es objeto de
ardua disputa en doctrina y motiva diferencias entre las distintas
legislaciones.
La causa de ello radica, entre otras cosas, en que en el tema pueden
confluir consideraciones de tipo económico, financiero y de técnica
tributaria.
Lo primero deriva de que el concepto de renta tiene originalmente cuño
económico; lo segundo es resultado de que el impuesto a la renta es
visualizado como uno de los más eficientes instrumentos para el
financiamiento de los gastos del Estado distribuyendo dl peso de la carga
entre los habitantes según principios de equidad, en función de sus
respectivas capacidades contributivas. Y las consideraciones técnicas
tributarias derivan del hecho insoslayable de que los conceptos teóricos
que se adopten deben concretarse en definiciones legales susceptibles de
ser operadas eficientemente por la administración.
En el presenta trabajo, sólo puede hacerse una exposición simplificada de
las diversas posiciones, cuyo detalle se encontrará en la obras indicadas
en la bibliografía; y esa exposición simplificada, está además orientada a
presentar en la forma más clara posible esas tendencias, atendiendo a su
relevancia práctica.
Desde ese ángulo pragmático, lo que importa es partir de la base de que la
vida económica puede determinar que a la esfera patrimonial de una
persona entren satisfacciones o enriquecimiento de muy distinta índole y
explicitar que las distintas doctrinas sobre el concepto de renta tienen como
efecto el que, según los casos, algunos de estos enriquecimientos resultan
gravados y otros no.
En una visión progresivamente más global, podría decirse que por “renta”
puede entenderse:
a) El producto periódico de un capital (corporal o incorporal, aún el
trabajo humano);
b) El total de ingresos materiales que recibe el individuo, o sea el total
de enriquecimientos que provienen de fuera del individuo,
cualquiera sea su origen y sean o no periódicos;
c) El total de enriquecimientos del individuo, ya se hubieran traducido
en satisfacciones (consumo) o en ahorros, a lo largo de un período;
este concepto implica considerar renta todo lo consumido en el
período, más (menos) el cambio producido en su situación
patrimonial.1
1
En la teoría financiera, el concepto de "renta" tiene aún otra acepción,
como restringido a la "renta efectivamente consumida en un período”:
Como se ve, aunque por fundamentos distintos, cada una de estas tres
líneas conceptuales teniendo una cobertura progresivamente mayor en
cuanto a los enriquecimientos alcanzados; justamente, esa mayor
cobertura determina que cada una de ellas sea vista como sucesivamente
más justa que la anterior en cuanto ensancha la base de imposición ; pero,
como contrapartida, se van introduciendo dificultades para la determinación
de la renta y la administración del impuesto, incorporarse items mas
difícilmente cuantificables y controlables.
Sería renta la riqueza de la que efectivamente disfruta el contribuyente y el
disfrute se evidenciaría en su aplicación al consumo.
Los antecedentes de esta línea conceptual pueden ubicarse en J. Stuart
Mill, con su afirmación de que existiría .'doble imposición" del ahorro, si se
grava la renta que se destina al ahorro, y luego nuevamente la renta
producida por ese ahorro. Esa concepción fue seguida, con variantes, por
autores como Marshall, Fischer y Einaudi. Se parte de la base de que lo
que constituye renta no es el mero poder económico sobre recursos
escasos, como quiere Simons, sino la efectiva satisfacción de la necesidad
personal mediante el concreto ejercicio de ese poder. Como se ve, de
alguna manera esa forma de pensar se emparenta con las ideas de Kaldor
y su propuesta de establecimiento del impuesto al gasto personal, en
cuanto es común a todas esas concepciones partir de la base de que en el
impuesto a la renta el módulo relevante no ha de ser la obtención de la
renta, sino su utilización.
En opinión de J. Soto Guinda (Presentación del estudio de P. H. Wueller.
Hacienda Publica Española N. 48, 1977, Pág. 253), "la contraposición
doctrinal más relevante acerca del concepto de renta gravable, vuelve a
situarse en nuestros días en la disyuntiva renta global-renta destinada al
consumo. Se trata aquí de elegir, fundamentalmente desde la óptica de la
equidad; entre un modelo de imposición sobre la renta que persiga la
reducción de las desigualdades en la distribución de la renta y la riqueza
durante la vida de los contribuyentes y otro en que el énfasis de la
imposición se coloque en el mantenimiento de los precios relativos entre el
consumo presente y futuro”.
En 1974, el Prof. William Andrews, de Harvard, publicó, un artículo
(Harvard Law Review, Vol. 87 No.6, P. 1113), planteando la posibilidad de
un impuesto sobre la renta personal "tipo consumo", en el que la base
imponible lo constituye el total de ingresos del periodo, pero con deducción
de las partidas destinadas a inversión. La descripción del sistema puede
verse en el trabajo de ]. Soto Guinda:"El ;impuesto sobre la renta tipo
consumo: una reciente reformulación del impuesto sobre el gasto
A. EL CRITERIO DE LA RENTA-PRODUCTO
Este criterio, en el cual subyace una concepción de la renta de tipa
económica y objetivo, entiende que es tal "el producto periódico que
proviene de una fuente durable en estado de explotación".
Por consiguiente, sólo son categorizables como rentas, los
enriquecimientos que llenen estos requisitos: a) sean un producto; b)
provengan .de una fuente durable; c) sean periódicos; d) la fuente haya
sido puesta en explotación (habilitación).
1. Debe ser un Producto
La renta debe ser un producto, es decir, una riqueza nueva, distinta y
separable de la fuente que la produce. Por ello, no es renta, en esta
concepción, el mayor valor que experimente un bien, ni el crecimiento
operado en un bosque, etc.
A esa condición se agrega la de que debe ser una riqueza nueva
"material". Según indican los clásicos expositores de la tesis, desde el
punto de vista tributario, la renta es un concepto contable que 5610 puede
referirse a cosas que puedan contarse y medirse exactamente y ser
expresadas en dinero. Como se ve, este carácter de "material", pone de
manifiesto que, para este concepto, la renta es el medio material para
obtener satisfacciones, pero no la satisfacción en 51, 10 cual deja fu era
del concepto de renta a las denominadas "rentas imputadas", como p. Ej.,
el valor locativo de la casa habitación de la que se es propietario. 2
personar', Hacienda Pública Española No.40, pág. 39 y sgts.
Este concepto de renta como renta consumida, sin embargo, no ha sido
recogido legislativamente en ningún país, razón por la cual no ha de ser
considerado en este Manual.
Sin embargo, la proliferación de regímenes de incentivos a la inversión
(desgravaciones, créditos por inversiones, etc.) puede llegar a hacer nacer
la duda respecto de si ese concepto no está comenzando a permear
insensiblemente los sistemas fiscales de algunos de los países con déficit
crónico en la formación de capital interno.
2
Esto no quiere decir que los autores clásicos de la renta producto, no
admitan como equitativo, p. ej.: que se impute al dueño que ocupe su casa
habitación un alquiler ficto como recibido por ello. Pero si lo hacen, es
basados en consideraciones de equidad y no porque el concepto de renta
2. Debe Provenir de una Fuente Productora Durable
Por fuente productora se entiende un capital, corporal o incorporal, que
teniendo un precio en dinero, es capaz de suministrar una renta a su
poseedor. En ese concepto entran básicamente las cosas muebles o
inmuebles, los capitales monetarios, los derechos y las actividades.
La fuente para ser tal debe ser durable, en el sentido de que sobreviva a la
producción de la renta, manteniendo su capacidad para repetir en el futuro
ese acto.3
Lo importante del concepto radica en que excluye la consideración como
renta de las ganancias de capital, pues en ellas, la fuente se agota (para la
persona) en el momento en que la ganancia se realiza.
3. La Renta debe ser Periódica
Coma consecuencia del carácter durable de la fuente, y vinculado a él, se
afirma la necesaria periodicidad de la renta. Pero es importante destacar
que no es necesario que la periodicidad se concrete en los hechos (es
decir, que realmente se repita la renta), sino que basta con que sea
posible.
El concepto de periodicidad se conforma, así, con la simple potencialidad o
posibilidad, la que se presenta cuando la fuente tiene la capacidad de
volver a repetir el producto, si es nuevamente habilitada a tal efecto. 4
abarque esas imputaciones; estrictamente, se gravaría el ahorro
resultante, pero sin existir renta. Respecto de la posición de Allix y
Lecerclé, véase García Belsunce, pág. 98.
3
La doctrina recoge el concepto de durabilidad, en un sentido relativo;
afirmar que la fuente debe ser durable, no quiere decir sostener que ella
sea eterna. Los desgastes que la fuente puede ir sufriendo a 10 largo de
su explotación deben ser reembolsados, mediante un régimen de
amortizaciones o deducciones par agotamiento. permitiendo deducir el
costo de las reparaciones, etc.
4
Por eso es que algunos autores hablan, más que de periodicidad, de que
la fuente esté afectada a una “función productiva regular”, este concepto
lleva implícita la idea de habitualidad o reiteración real o potencial de esa
función, y excluye los ingresos puramente accidentales.
Tratándose de bienes corporales, esa capacidad debe ser determinada
atendiendo a la naturaleza y destino de ellos; por ello, si un inmueble se
arrienda durante un único mes el arriendo será renta, aun cuando antes y
después no vuelva a afectarse el bien a ese destino, puesto que en virtud
de aquellas condiciones puede volver a originar nuevos alquileres, si
vuelve a ser arrendado.
4. La fuente debe ser Puesta en Explotación.
A efectos de producir renta, es necesario que la fuente haya sido habilitada
racionalmente para ello o sea afectada a destinos productores de renta. 5
Por eso, si un predio es objeto de labore, los frutos que se obtengan serán
renta; pero no lo será, en cambio, el enriquecimiento proveniente de un
aluvión.
La misma exigencia de habilitación racional de la fuente coloca bajo
examen especial una serie de explotaciones de las que, racionalmente, no
pueden esperarse beneficios, como sucede en el caso de studs. La
problemática en estos casos es doble e involucra tanto a los beneficios que
eventualmente se obtengan, como a los quebrantos que resulten de tal tipo
de actividades.6
5
“El concepto de “habilitación de fuente” significa que es la voluntad del
hombre la que convierte al capital en productivo, cuando decide explotar la
tierra, efectuar un préstamo o invertir el capital que tenía ocioso, o utilizar
su actividad laboral o inteligencia en la producción de bienes o servicios.
Supone esto excluir la utilidad recibida de un acontecimiento fortuito, de
una accesión, de un aluvión o de un mero aumento de valor por causas de
coyuntura, porque si bien estos derivan de una fuente, esta no es
productiva” (García Belsunce, pág. 121).
6
Una postura coherente lleva a admitir que si se acepta la doctrina del
rédito producto, deben aceptarse tanto las ganancias como las pérdidas
que provengan de una fuente productiva. Dar carácter de tal a actividades
donde no es claro su carácter de actividad económica (o, por lo menos
respecto de las cuales es difícil sacar conclusiones en abstracto), genera
este tipo de problemas.
Una situación de este tipo se da con relación a las granjas. No hay duda de
que ellas constituyen la fuente productora de ingresos de millares de
campesinos; pero tampoco puede dudarse que muchas personas
residentes en ciudades mantienen granjas, no como explotación de fuente
productiva, sino para recreo.
5. Realización y Separación de la Renta.
En doctrina se ha discutido si además de los elementos analizados, la
caracterización de la renta producto requiere la realización y efectiva
separación del producto de la fuente.
No obstante las discrepancias que se registran entre algunos autores, es
posible concluir para que se tipifique la renta producto, sólo es necesario
que la riqueza nueva se agregue en forma cierta y estable al fondo
preexistente; la realización es una de las formas, quizá la mas común, en
que la riqueza nueva se consolida.
El Concepto de separación supone que lo producido se extrae de la fuente
adquiriendo individualidad económica propia; pero a su vez es susceptible
de una doble interpretación, según se exija separación en sentido físico o
simplemente financiero.7
Un trato indiscriminado de estas actividades como productoras de renta (o
pérdidas) ha dado lugar en Estados Unidos a la aparición de los llamados
“Cowboys de Wall Street”, hombres de negocios que mantienen granjas
(ruinosas desde el punto de vista de explotación y deparadoras de altas
satisfacciones en lo personal). Véase al respecto...”Hobby Farming as a
tax shelter”, Monthly Digest of Tax Articles, enero de 1974 pág. 29.
7
Referente al tema "realización y separación”, las dos tesis extremas son
las de Seligman y Vanoni, resumidas por García Belsunce (op. cit. Pág.
124). Para Seligman, separación significa autonomía o independencia
física del rédito con relación a la fuente (p. ej.: nacimiento de la cría de la
vaca); realización, quiere decir permutación por moneda. Para Seligman,
ambos requisitos son necesarios.
Para Vanoni, en cambio, la realización (permutación del bien) no es
esencial, ni la separación, sino la consolidación de los incrementos de
valor no realizados, ya que a estos fines no es la venta de los bienes la
única forma de consolidar el incremento de valor, por eso, la existencia de
crías no significaría creación de renta para Seligman y sí para Vanoni.
Concluye García Belsunce dando su opinión en el sentido de que "la
separación del rédito en cuanto a riqueza autónoma y físicamente
independiente del capital, no es indispensable para calificar la riqueza
nueva como rédito imponible (sea el caso del rédito por valuación de
inventario o por crecimiento natural; el ejemplo del bosque señalado por
Seligman). La realización del crédito, entendida como la permutación
efectiva del bien (tesis de Vanoni) no es requisito necesario para configurar
la renta, bastando que la riqueza pueda valuarse en moneda, en cuanto
este consolidada en forma cierta y estable”. (Op. cit. pág. 130).

6. La Renta debe ser Neta.
En cualquier caso. se acepta que sólo constituya renta aquella riqueza que
excede los costos y gastos incurridos para producirla, así como para
mantener la fuente en condiciones productivas.8
agota al producirlos la posibilidad de proporcionar nuevas ganancias de
capital al mismo beneficiario.
La problemática especial de las ganancias de capital ha de ser analizada
en otro capítulo de este trabajo, razón por la cual en esta oportunidad
bastara decir que, en el concepto de flujo de riqueza, ellas configurarían
rentas puras y simples.

B. EL CRITERIO DEL FLUJO DE RIQUEZA 2. Los Ingresos por Actividades Accidentales

Son ingresos originados por una habilitación transitoria y eventual de una

Como se vio en párrafos anteriores, la renta producto se caracteriza por ser
fuente productora, o sea que provienen de actos accidentales que no
un enriquecimiento proveniente de terceros, pero con condiciones muy
implican una organización de actividades con el mismo fin. 9
especiales.
Otro criterio tributario más amplio que el antes analizado, considera renta la
3. Los Ingresos Eventuales
totalidad de esos enriquecimientos provenientes de terceros, o sea al total
del flujo de riqueza que desde los terceros fluye hacia el contribuyente, en
Son ingresos cuya producción depende de un factor aleatorio, ajeno a la
un periodo dado.
voluntad de quien lo obtiene, tales como los premios de lotería y los juegos
Este criterio engloba todas las rentas categorizables como renta producto.
de azar. No hay periodicidad ni habilitación racional de fuente, de modo
Pero al no exigir que provenga de una fuente productora durable, ni
que no podrían caber en el concepto de renta producto.
importar su periodicidad, abarca una serie mas de ingresos. que
seguidamente se indican:
4. Ingresos a Titulo Gratuito

1. Las Ganancias de Capital Realizadas
Se consideran tales, las originadas en la realización de bienes
patrimoniales, en tanto la realización de esos bienes no sea el objeto de
una actividad lucrativa habitual.
Como se dijo líneas arriba, esos resultados no podrían ser considerados
renta producto, puesto que la fuente productora de ellos (el bien vendido),
Comprende tanto alas transmisiones gratuitas por acto entre vivos (regalos,
donaciones) coma las por causa de muerte (legados y herencias)
Recapitulando sobre este concepto de renta como equivalente a "flujo de
riqueza ", se advierte que considera como condición suficiente y a la vez
necesaria para configurar la renta, el hecho de tratarse de enriquecimientos
que han fluido desde terceros hacia el contribuyente, independiente- mente
de que sean producto o no de fuente alguna.

Pero -y este carácter lo diferencia del criterio que se reseñará a

8 continuación. - es necesario que haya existido una operación con terceros.
En puridad, la característica de "neta" no es, ni con mucho, privativa del
Este requisito excluye del concepto de renta al aumento de valor que
criterio de renta producto, sino que es común a todos los criterios. También
experimentan los bienes, en tanto no se traduzca en operación de
es común. a todos los criterios la principal dificultad envuelta en el
mercado, así como a los consumos que el sujeto puede proporcionarse sin
concepto de "neto ", que radica en distinguir entre 10 que es gasto
necesario para producir renta, de lo que es consumo o empleo de la renta.
A juicio de Simons, "aquí es donde se tropieza con el criterio inevitable de 9
Por ejemplo, una persona de profesión abogado, acerca a dos clientes
la intencionalidad. Resulta inconcebible una distinción precisa y objetiva para hacer un negocio, y así obtiene una comunión; su profesión habitual
por completo. Determinadas partidas representarán en unos casos gastos no es la de comisionista, ni las comisiones provienen de una fuente
empresariales yen otros un mero consumo, y frecuentemente los motivos durable y permanente, en el criterio de renta producto. Otro caso, el
están entremezclados. Un artista profesional compra pintura y pinceles automovilista que encuentra a alguien en el camino y le cobra por llevarlo a
para utilizarlos en ganarse la vida. Otra persona puede adquirirlos como destino.
juguetes para sus hijos o para cultivar una afición en sus ratos libres”. (Op.
cit. pág. 200).
realizar intercambios tales como el uso de bienes durables o la provisión de
bienes y servicios de propia producción.
C. EL CRITERIO DE CONSUMO MAS INCREMENTO DE PATRIMONIO
Esta doctrina supone un concepto de renta que tiene su centro en el
individuo y busca captar la totalidad de su enriquecimiento (capacidad
contributiva) a lo largo de un periodo. 10
Podría decirse que en la concepción de renta producto, el énfasis se coloca
sobre el fenómeno de producción y el eje de la imposición está en la
10
Es de descartar la peculiar vinculación que este especial concepto de
renta tiene con el tiempo, en el sentido de que es impensable si no es con
relación a un período. Dice Simons que "la relación del concepto de renta
con el intervalo concreto de tiempo resulta fundamental, y el 01vido de esta
relación crucial ha dado origen a una gran cantidad de confusión en la
literatura sobre el tema. La medida de la renta implica la asignación de
consumo y acumulación a periodos de tiempo específicos. En cierto
sentido entraña la posibilidad de medir los resultados de la participación
del individuo en las relaciones económicas en un intervalo de tiempo
determinado, con total indiferencia por cuanto baya acontecido antes del
comienzo de ese intervalo (antes de que finalizase el anterior) o por lo que
pueda acontecer en períodos posteriores. Todos los ' datos necesarios
para realizar la medición se encontrarían, idealmente, dentro del período
analizado".
La afirmación se presta para un doble orden de consideraciones:
a) es cabalmente cierta, en el sentido de que el tiempo tiene, en la
concepción del consumo mas incremento de patrimonio, una importancia
decisiva, de la que carece en otras corrientes (donde solo interviene a los
efectos de la progresividad de la tasa). En efecto, es posible pensar en una
renta producto o en un flujo de riqueza sin necesarias connotaciones
temporales, por el tránsito que ellas significan (y esto es lo que basamento
regímenes de retención definitiva en la fuente) En cambio, la formula que
se comenta requiere, indispensablemente, un "antes" y un "después" para
poder operar.
b) no es exacta (o por lo menos no es feliz) en cuanto parece dar la idea
de periodos estancos, sin ninguna comunicación entre ellos, lo cual a
primera vista podría conducir a no permitir la traslación de quebrantos por
un año a otro; desde ese punto de vista, no habría "total indiferencia por
cuanto haya acontecido antes del comienzo del intervalo".
consideración objetiva de 10 que una fuente produce; y que en el criterio
del flujo de riqueza, la consideración más relevante es la del tránsito
patrimonial desde los terceros al perceptor. En este criterio, en cambio, el
individuo es el gran protagonista; las satisfacciones de que dispone, a lo
largo de un periodo, son el test último de su capacidad contributiva fiscal. 11
Esas satisfacciones, en definitiva, tienen dos formas de manifestarse: o se
transforman en consumo o terminan incrementando el patrimonio al fin del
periodo. Por eso, la suma algebraica de lo consumido más los cambios en
el valor del patrimonio, constituyen la renta del período.
Así, si al comienzo del periodo una persona tenia 100 unidades, consumió
60 y al final de periodo quedó con 120, su renta ha sido de 80, pues le
permitió consumir 60 e incrementar el patrimonio en 20.
Como se ve en este enfoque, para nada interesa saber si la renta fue
producto de fuente o no; ni siquiera interesa saber si provino de un flujo de
riquezas desde terceros. Además de esos rubros la renta, como corriente
de satisfacciones, puede haber consistido en el consumo de bienes o
servicios producidos por el mismo individuo o en el consumo de bienes
durables adquiridos con anterioridad o en simples variaciones de valor que
ha experimentado el patrimonio, por cualquier causa que sea, entre el
comienzo y el fin del periodo y aunque no se haya "realizado" mediante
una operación de mercado con terceros.
La renta, se dice, interesa como índice de capacidad contributiva del
individuo, de su aptitud real o potencial para satisfacer necesidades, de su
poder económico discrecional si ello es así, para medirla no hay que
recurrir a su origen (fuente o flujo), sino a su constatación a nivel personal
a lo largo de un periodo. Analizada bajo ese ángulo, ella se plasma en dos
grandes rubros: las variaciones patrimoniales y los consumos.
11
Diferenciando renta social y renta personal, dice Simons:
“Aun cuando la renta personal no sea susceptible de una definición
precisa, en comparación con
el concepto de renta social ofrece un grado de ambigüedad mucho menor.
Su medición entraña el estimar simplemente los resultados relativos de la
actividad económica individual
durante un periodo de tiempo. Además, no plantea problemas de distinción
entre producción y rapiña. La renta social implica la valoración de un
producto total de bienes y servicios, en tanto que la renta personal es un
concepto puramente adquisitivo que hace referencia a la detentación y
ejercicio de un derecho.
La renta personal connota, ampliamente, el ejercicio de control de la
utilización de recursos escasos de la sociedad ". (Op. Cit., pág. 198).

1. Las Variaciones Patrimoniales
El propio concepto en que se basa esta teoría supone la consideración
como renta (positiva o negativa) de los cambios de valor (positivo o
negativo) del conjunto de derecho de propiedad del individuo, operados
entre el comienzo y el fin del periodo.
Las causas a que obedezcan estos cambios de valor, es indiferente;
pueden ser causas físicas (accesión, aluvión) o de tipo económico
(donaciones). Todas ellas están en principio comprendidas en el concepto
de renta. 12
Este carácter de renta que revisten, bueno es señalarlo, es totalmente
independiente de que se hayan o no realizado, es decir, puesto de
manifiesto mediante una operación de mercado. Para esta línea
conceptual, exigir el requisito de realización supone una fuerte cortapisa al
concepto de renta, no justificable.13
12
AI hablar en el texto de cambios de valor por causas económicas, no se
está haciendo referencia. a los cambios meramente nominales,
producidos por ejemplo por la inflación, sino a alteraciones relativas de
precios.
El propio Simons, reconoce, refiriéndose a la acumulación (o valorización
patrimonial) que "este elemento de la renta anual quedaría falsamente
representado si el nivel de precios se modificase sensiblemente a lo largo
del año. Estas limitaciones del concepto de renta son reales e
insoslayables... "
Una solución a ese problema, en economías con altos índices
inflacionarios, puede estar dada, por la técnica de la "corrección monetaria
", que supone comparar patrimonios deflacionados, o sea expresados en
moneda constante. Este tema es motivo de estudio por separado y no
será, considerado en este Manual.
13
Simons critica acerbadamente la tendencia a circunscribir la ganancia a
aquella que ha quedado realizada, diciendo:
“Esta opinión es mantenida briosamente por los expertos en contabilidad,
los tribunales de justicia e incluso por algunos economistas. Se basa
claramente en las prácticas convencionales de la contabilidad financiera. El
contable, frente a problemas de evaluación para los que apenas se suelen
disponer de datos, ha desarrollado y sigue religiosamente un
procedimiento de "regla del dedo que sacrifica la relevancia en aras de la
precisión”. En vez de intentarla mejor estimación que sea posible se suele
contentar con utilizar cifras previamente disponibles en sus cuentas,
En términos de comparación de este criterio con el de flujo de riqueza,
puede ser útil advertir que las variaciones patrimoniales positivas pueden
provenir básicamente de dos orígenes: acumulación de ahorro de ingresos
del periodo o aumento del valor de los bienes ya poseídos al comienzo.
El primer rubro resultaría gravado en el criterio de flujo de riqueza, en
cuanto ingreso proveniente de terceros, por ello la real diferencia se
plantearía en las valorizaciones o ganancias de capital no realizadas, que
no resultarían gravadas en el criterio de flujo de riqueza, y si estarían
abarcadas por criterio que se comenta.
2. Los Consumos
Si a lo largo del periodo, una persona -hipotéticamente- se abstuviera
totalmente de consumir, el calculo de su renta personal se reflejaría
directamente en la acumulación patrimonial del final del período.
Al consumir, ejercita derechos destruyendo bienes económicos. Por
consiguiente, el valor de esos consumos debe ser sumado a las
acumulaciones patrimoniales, para determinar la totalidad de la renta del
periodo.
Puede ser bueno indicar que este criterio tiene algún punto en que sus
consecuencias practicas coinciden con el flujo de riqueza (aunque por otro
fundamento), pero lo que excede en varios aspectos.
Para corroborar la afirmación anterior, debe partirse de la base que el
consumo de una persona entendido como "empleo de bienes y servicios en
la satisfacción de necesidades", puede revestir mas:14
minimizando así las exigencias de juicios de valor ",
“Para él, la renta tal vez sea solo lo que se puede presentar en bandeja
ante unos directores poco complicados diciendo que es renta.. ."
“Pero la "ganancia" no es algo que cabe dejar a la puerta como quien
entrega un paquete. Se puede ganar sin que exista realización y cabe
realización sin ganancias; y si una de ellas es esencial para que exista la
renta, es preciso excluir la otra", (Op. Cit. págs. 211 y 212).
14
En un sentido amplio de la palabra consumo, también habría que incluir
en él, el goce de actividades de descanso y recreo, como juegos,
caminatas, etc." o aun el mero y simple ocio, pero como señala Due (op,
cit. Pág. 120), "este carece de valor monetario, ya que no posee el merito
de poder brindar otros bienes en su cambio; comprende simplemente en
gran parte, la utilización de bienes no económicos.”
a. uso de bienes adquiridos en el periodo:
b. uso de bienes durables adquiridos en el periodo anterior;
c. consumo de bienes y servicios producidos directamente por la persona
(granjeros, etc.),
El criterio de flujo de riquezas (que atiende a transacciones y no a
consumos) a lo mas que puede dar lugar es a que resulte gravado el
ingreso que se recibe en ese periodo y que se gasta en él, con lo cual
cubriría parcialmente la hipótesis primera. 15 Pero quedarían fuera del, el
uso de bienes adquiridos con fondos ahorrados en periodos anteriores y
las hipótesis b y c.
El criterio de consumo mas incremento de patrimonio, al abarcar todos los
consumos, llevaría a una nivelación en el tratamiento tributario de todos
ellos y especialmente de las ultimas hipótesis, que por su importancia
merecen tratamiento especial.
a. Uso de bienes de consumo durables
Razonando en términos generales a partir de la aceptación del principio de
que la renta consiste en un conjunto de satisfacciones, no habría porque
descartar que esas satisfacciones provinieran, no de terceros, sino del uso
de los bienes propios y especialmente de los de consumo durable, que no
se agotan en una primera utilización.
En línea similar, razona Simons que "el ocio es en sí mismo una importante
partida o componente del consumo; que la renta por hora de ocio, mas allá
de cierto mínimo, podría muy bien imputarse a las personas de acuerdo
con lo que podrían ganar a la hora si se contratasen sus servicios en vez
de trabajar. Como es natural, una cosa es indicar que ese procedimiento
es adecuado en principio y otra muy diferente proponer su aplicación. Esa
consideración sugiere, sin embargo, que el desprecio de la "renta percibida
en especie" puede quedar sustancialmente contrarrestado a efectos
comparativos (para medir rentas relativas) despreciando también el ocio"
(op. cit. pág. 200).
15
El ingreso que se gasta en un periodo, y que fue recibido antes de su
inicio, en la línea de flujo de riquezas, ya tributo, como ingreso, en él ";
ejercicio anterior.
Desde el punto de vista de la teoría de consumo mas incremento de
patrimonio, el ingreso ahorrado el año anterior se reflejó ya en el
patrimonio a comienzo del ejercicio, y su utilización en consumo
determinará una merma de dicho patrimonio.
Correspondería hablar, en estos casos, no de una renta "ganada", es decir
derivada de transacciones con terceros, sino simplemente "imputada",
atribuida al individuo por el hecho de haber disfrutado (consumido) ese
bien. Se las han denominado por ello rentas de goce o disfrute, o rentas
psíquicas.
Dicho de otra manera, podría indicarse que si por gozar o disfrutar de un
bien ajeno el individuo tiene que pagar un precio (alquiler), al disfrutar de
ese bien como propio experimenta un ahorro. y (tercera versión de un
concepto único) que si ese bien propio, en vez de utilizarlo directamente lo
arrendara, obtendría un ingreso inequívocamente categorizable como
renta.
El concepto así establecido, es aplicable para todos los bienes de consumo
durables: casa habitación, automóvil, yates, mobiliario, etc.
Sin embargo, de todos ellos la única categoría que frecuentemente se ve
reflejada en la legislación positiva lo constituye la casa habitación.
En efecto, una adopción lisa y llana del concepto aplicado a todos los
bienes de uso tropezaría con dificultades de valuación monetaria
prácticamente insalvables, así como con graves problemas de contralor.
Por otra parte, una critica generalmente esgrimida contra las rentas
imputadas radica en que por su propio carácter, no dan a su titular
disponibilidades con que pagar el impuesto resultante. 16
Todas esas dificultades hall determinado que, en los hechos, el problema
de las rentas imputa- dos se haya circunscrito a los inmuebles, y dentro de
estos, específicamente al inmueble destinado a casa habitación del
contribuyente.
Se argumenta en favor de tal solución, que el propietario que habita en su
casa realmente esta percibiendo el producto de su inversión en el mueble,
16
Muchos autores denominan a estas rentas imputadas "in natura",
expresión que puede llevar a confusión, cuando en operaciones con
terceros se recibe, no dinero, sino bienes. en pago, y que par tal motivo
preferimos no utilizar.
Maurice Laure, por ejemplo, indica que "La convicción de que la renta "in
natura" queda detrás de la barrera que separa la vida privada de la vida
social es una primera dificultad de orden general para el gravamen de esta
forma de renta. Otra dificultad, de alcance igualmente general, estriba en el
hecho de que el titular de una renta "in natura" no percibe esta renta en
una forma que le permita pagar el impuesto mediante una parte de la
misma renta': (Op. cit. Pág. 152.)
o sea una renta bajo la forma de los beneficios que obtiene. Se agrega que
él tuvo la posibilidad de invertir su capital en otros activos, cuyos
rendimientos estarían gravados, y que su preferencia demuestra que los
beneficios que deriva de comprar casa para habitarla a mismo, son
superiores a los rendimientos que obtendría en formas alternativas de
inversión.17
Sin embargo, en algunos países ha incidido, en el tratamiento fiscal del
punto, el objetivo social de fomentar la vivienda propia, con el cual se
estimaría incompatible esta forma de imposición, dando lugar a soluciones
de compromiso entre uno y otro criterio. Esas formulas transaccionales,
consisten normalmente en gravar, no todas las viviendas propias, sino sólo
imputar renta a aquellas que no se utilizan para vivienda permanente, sino
únicamente para veraneo o recreo, o a aquellas cuya utilización se cede en
forma gratuita a terceros. En este ultimo caso, es bien claro que quien cede
en forma gratuita una casa. a tercero, está en igual condición de quien
recibiera alquiler (renta gravada) y luego lo donara a su arrendatario.
b. Bienes y servicios producidos y consumidos por la misma persona.
También aquí el razonamiento teórico llevaría a la conclusión de que
producir un bien o servicio, y consumirlo uno mismo, debe tener igual trato
fiscal que producir un bien, obtener por el una renta y con ella adquirir un
bien similar, caso en el cual el ingreso seria categorizado como renta y el
gasto como consumo y por ende no seria deducible. En consecuencia,
entrarían en esta hipótesis los consumos de alimentos que hacen los
agricultores de su propia producción, los retiros de mercaderías por parte
de los dueños o socios para consumo propio, el aprovechamiento de las
huertas que la familia pueda tener, las tareas domesticas desempeñadas
por el ama de casa e incluso el valor del servicio de la persona que se
afeita a sí misma, etc.
Sin embargo, por diversas razones, normalmente la consideración positiva
de estos casos queda circunscripta a los dos primeros citados, o sea la
situación de los agricultores, y los retiros de mercaderías de los dueños o
socios. En los demás casos, se estima que son mayores los
inconvenientes que derivarían de su aplicación.18
17
Sobre el tema, véase, in extenso Álvaro Magal1a, op. cit.; del mismo
modo, nota 2 de este capítulo.
18
Las razones que llevan a no considerar todos los posibles casos de
autoconsumo, son las siguientes:
En primer lugar, las razones de orden administrativo no permiten gravar la
mayoría de los casos considerados; no sólo la ausencia de operaciones de
mercado torna difícil la valuación de bienes
D. LA APLICACION PRACTICA DEL CONCEPTO DE RENTA
Cuando el legislador ha decidido instituir un impuesto sobre la renta, ha
encontrado la dificultad de traducir los conceptos antes examinados,
creados en el ámbito de la ciencia económica o financiera, al campo
concreto de la ley positiva. Al hacerlo, necesariamente ha debido tomar en
consideración aspectos pragmáticos y funcionales, mas que una ortodoxia
conceptual en una corriente determinada.
Ello ha dado por resultado que las definiciones legales no reflejen en su
forma pura ninguna doctrina en especial y que por el contrario contengan
elementos de mas de una de ellas.
Otra característica de las legislaciones, consiste en el tratamiento, no
siempre coincidente, que se da al tema según se refieran a las personas
físicas o alas empresas.
1. Personas Físicas
No obstante que en el ámbito doctrinario, la corriente prevaleciente estima
que el criterio de "consumo mas incremento patrimonial" es el que mejor
contempla la equidad horizontal, permitiendo una equitativa atribución de
carga tributaria, es un hecho que ninguna legislación lo ha adoptado, al
menos con toda su extensión teórica.
Las dificultades para determinar los casos en que corresponde imputar
rentas a los individuos a raíz de sus actividades consuntivas, los problemas
para estimar esas rentas -máxime en los casos en que no existen
transacciones de mercados y lo complejo de una valoración periódica de
los bienes patrimoniales, con la carga de dificultades de implementación y
administración que implican, han tenido por efecto que las legislaciones en
y servicios, sino que prácticamente es imposible detectar su configuración,
ya que ello requeriría un esfuerzo administrativo impracticable. En segundo
término, cabe tener presente, que gran parte de esas actividades son
desarrolladas en horas de descanso, por lo que resultaría difícil decidir si
se llevan a cabo con fines de recreación o por la utilidad que reportan.
Finalmente, cabe tener en cuenta que las personas de más bajos ingresos
son las que, a raíz de su situación económica, se ven obligadas a
prestarse a sí mismas la mayor cantidad de servicios, por lo que la
imputación de rentas en razón de esas utilidades les atribuiría una
capacidad contributiva que en realidad no tienen, efecto que no parece
admisible en términos de equidad.
general se inclinen por los otros dos criterios comentados, o sea el de la
renta producto y el flujo de riquezas. Los casos de renta imputada por la
casa propia habitada 0 cedida gratuitamente, retiro de bienes por parte del
dueño o socio, etc. constituyen sin embargo ejemplos de aplicación,
aunque muy parcial, del criterio de consumo mas incremento del
patrimonio.
Debe advertirse además que tampoco los criterios de renta producto y flujo
de riqueza se presentan en una forma absoluta y pura, sino que es normal
que el primero experimente ampliaciones y el segundo algunas
restricciones.
a. En las legislaciones estructuradas en torno al concepto de renta
producto, es frecuente que en forma expresa se califique como renta
ingresos que, en ausencia de norma, serian clasificables como ganancias
de capital.19
19
Los casos a que se refieren esas disposiciones que para algunos
autores configuran excepciones que se apartan del criterio de la renta
producto, en tanto que para otros tienen carácter aclaratorio y solo están
destinadas a poner de manifiesto la verdadera naturaleza de los ingresos
pueden clasificarse en los siguientes grupos:
a) caso en que los bienes patrimoniales son "tratados como mercaderías,
batiéndolos objeto de operaciones que por sus características, denotan el
denominado "espíritu de empresa". P. ej. : si se urbanizan y mejoran
terrenos para proceder a su venta fraccionada, o cuando se construyen
edificios y se enajenan de acuerdo con regímenes de propiedad horizontal.
b) casos en que la enajenación de bienes es consecuencia solo indirecta
de la actividad que genera la renta producto, pero que se considera que los
ingresos que resultan de aquella transacción provienen de la misma
fuente productora. Tal situación se da en los ingresos deriva- dos de la
venta de bienes recibidos en pago de operaciones habituales, a en la venta
de bienes depreciables, de la nave del negocio, etc.
c) casos en que la realización de bienes configura la forma como se
obtiene el ingreso derivado de una actividad; ello ocurre, p. ej. al vender
una patente de invención, o al ceder derechos de autor.
d) casos en que la realización de bienes constituye una modalidad a la que
puede recurrirse para obtener las rentas que hubiera generado su
explotación, como si se cede el derecho a explotar un bosque, o se cede
una licencia, etc.
b. En cuanto al criterio de flujo de riqueza, también se presenta
normalmente con algunas alteraciones respecto del modelo teórico. En
primer lugar, normalmente los ingresos a título gratuito no se incluyen en el
concepto de renta.20
Una segunda adaptación puede anotarse en relación con los resultados de
juegos de azar, los cuales es frecuente que no se sometan a disposición, o
que tributen a tasa proporcional, sea con un impuesto independiente o
configurando una cedula dentro del gravamen a la renta.
Como los ingresos accidentales no tienen alta significación, en los hechos
la diferencia práctica más importante entre el criterio de la renta producto y
el flujo de riqueza se plantea en el área de las ganancias de capital
realizadas, tema tratado en el Capítulo IX.
c. Es frecuente, tanto en las legislaciones estructuradas en base al
Concepto de renta producto como al de flujo de riqueza, que se considere
renta gravada el uso de determinados bienes, fundamentalmente el valor
locativo de inmuebles o el valor atribuible a bienes retirados de la empresa
por el dueño o socio para su consumo o uso. En muchos casos, esta
norma responde a razones de equidad; no siendo deducibles los alquileres,
ni los gastos de consumo, sería injusto no imputar renta a quien habita en
su propia casa, o consume lo producido por su empresa (véase nota 2.)
d. Por ultimo, debe destacarse que es frecuente que las legislaciones
culminen la definición de renta gravable, tanto de personas físicas como de
empresas, indicando que se considerará como tal "todo incremento de
patrimonio operado en el periodo y que no sea debidamente justificado ".
20
Diversas consideraciones se han formulado para fundamentar la
exclusión de los ingresos a titulo gratuito: el hecho de que los deudos
hayan podido colaborar en la formación del patrimonio que se transmite, la
situación que puede crear a la familia el deceso que origina la transmisión,
etc.
Sin embargo, parecería que la causa determinante de un trato especial, se
vincula con la condición de altamente irregulares que tienen esos ingresos,
característica que torna inequitativa la aplicación del impuesto a la renta, a
menos que para esos casos se opte por una tasa proporcional (lo cual
quiebra parcialmente el sistema), o que se acuda a sistema de
promediación que introducen una considerable complejidad a la estructura
técnica del gravamen y su administración.
A primera vista, podría parecer que se trata de una concesión a la teoría
del consumo mas incremento de patrimonio. Sin embargo, una observación
más atenta indica que tal norma obedece a exigencias de tipo técnico, que
tienen relación con la carga de la prueba, sin significar cambio alguno en el
concepto mismo de renta adoptado por la ley. Se trata de Una presunción
establecida en favor de la administración, destinarla a aliviarle la carga de
demostrar el carácter de renta gravada de todos y cada uno de los ingresos
del contribuyente.21
La verdadera naturaleza del instituto se advierte, cuando se considera que
mediando la injustificación del ingreso, y siendo este de los no alcanzados
por la ley (p. ej.: premio de lotería), la presunción legal queda sin efecto.
A título de síntesis, podría decirse que los conceptos puros de renta
producto y renta consumo mas variaciones patrimoniales, se presentan
mas que nada como extremos teóricos, entre los cuales las legislaciones,
influidas por motivaciones tanto teóricas como pragmáticas, llegan a un
punto de equilibrio distinto según los países y las épocas.
Desde ese punto de vista, la discusión doctrinaria no se plantea tanto entre
concepciones teóricas, sino referida al concreto campo de ingresos que
debiera ser gravado, a la mayor o menor extensión del hecho imponible. En
los últimos años en Estados Unidos se ha planteado una vigorosa polémica
en torno a la factibilidad de una "base comprensiva" (comprensiva de
todos los enriquecimientos), abogando Musgrave y Galvin en favor de su
ensanchamiento y oponiéndose a ello el Prof. Boris Bitter. 22
21
Jarach opina, que "esta disposición contenida entre las normas del
procedimiento administrativo de determinación, tiene alcance de derecho
sustantivo, al establecer una presunción legal de que todo aumento
patrimonial del contribuyente constituye ganancia imponible, si este no
prueba que se origina en alguna ganancia ya comprendida en las
diferentes categorías de ganancias del mismo año o de anteriores o bien
de otras causas, como herencias, legados, donaciones, ganancias exentas
o de fuente extranjera ". (El concepto de ganancia, citado en bibliografía,
pág. 715).
22
El artículo originario de la polémica fue" de Bittker (Comprehensive Tax
Base as a Goal of Income tax Reform) 80 Harvard Law Review, p. 925; a el
replicaron Musgrave (In Defense of an Income Concept, Harv. L. Rev.81, p.
44; Pechman (Comprehensive Income Taxtion: a comment) 81 Harv. L.
Rev. pág. 63; Galvin (More en Boris Bittkerand the comprehensive tax
base) 81 Harv. L. Rev. p. 1016, respondiendo a su vez Bittker
(Comprensive Income Taxation: a response) 81 Harv. L. Rev. p. 2032.
2. Empresas
La aplicación práctica del concepto de renta, cuando se trata de
actividades empresariales, tiene varias alteraciones respecto de las
conclusiones vistas en materia de personas físicas.
Ello se explica porque la empresa es, en sí misma, esencialmente
comercial y lucrativa; se caracteriza por la combinación de trabajo y capital,
con el fin de obtener utilidades. Por consiguiente, y a diferencia de lo que
ocurre con personas físicas no empresarias, en principio todas las
utilidades que obtiene una empresa tienen carácter de renta comercial y
especulativa, independiente de que provengan de actividades habituales o
no.
Como es lógico, tal carácter supone reducir, o aun eliminar, las diferencias
teóricas entre los criterios de "renta producto" y "flujo de riqueza". La
aplicación del criterio de "consumo mas incremento de patrimonio" es de
más difícil concreción, porque el propio concepto de consumo, totalmente
claro en caso de personas físicas, es de casi imposible traslación al campo
de la empresa. Ello no obstante, si en algún sistema se efectuaran
valuaciones a fin de cada periodo, y las valorizaciones producidas (y aun
no realizadas) integraran la base imponible, podría pensarse que se llega a
una concreción parcial de los postulados de la formula Haig-Simons.
a. Ampliación del Criterio de Renta Producto
En un primer estadio la legislación puede mantener el criterio de renta
producto, pero incluir dentro de ese concepto los beneficios que provienen
de la enajenación de ciertos bienes que no son objeto habitual de comercio
por la empresa. Nótese que la venta de tales bienes no constituye actividad
normal sino excepcional, de modo que difícilmente cabrían en el concepto
puro de renta producto, si no mediara expresa inclusión de la ley,
disponiendo que también se consideran grava- dos los resultados
provenientes de esas operaciones.
Ejemplos de tales casos, en que la ley entiende que la enajenación de
bienes patrimoniales es consecuencia directa de la actividad que genera la
renta producto, por lo que considera que los ingresos que resultan de
aquella transacción provienen de la misma fuente productora, se dan en
materia de bienes recibidos en pago de operaciones habituales; venta de
bienes muebles depreciables o de inmuebles afectados a la producción de
rentas o de intangibles corno la llave del negocio, etc. Incluso es frecuente
que en caso de entidades bancarias, se otorgue igual carácter a los
beneficios resultantes de ventas de valores, y en caso de entidades
aseguradoras, a la enajenación tanto de valores como de inmuebles,
teniendo en cuenta también que tales enajenaciones -y por ende los
beneficios que de ellas emergen- son una consecuencia de la actividad de
la empresa.
b. El Concepto de Empresa Fuente
En un mayor grado de amplitud conceptual, pero siempre manteniéndose
dentro del criterio de a renta producto, se ha postulado el principio de la
empresa como fuente. Dicho de otro modo, se sostiene que la fuente
productora de las rentas no es la aplicación conjunta de capital y trabajo,
sino la empresa que resulta de esa aplicación. Como consecuencia de ello,
si la fuente productora durable es la empresa misma, todos los productos
que de ella se derivan, en tanto sean riqueza material nueva, constituyen
renta producto, sin interesar que se originen en operaciones que formen o
no parte de la actividad normal.
c. Criterio de Flujo de Riquezas
Como se dijo anteriormente, aun cuando las legislaciones adopten el
criterio de flujo de riqueza, nunca lo hacen de un modo total y absoluto,
siendo frecuente que se excluyan los ingresos recibidos a título gratuito,
dada su alta irregularidad y circunstancias especiales que los rodean.
Partiendo de esa base puede entenderse que la aplicación en el caso de
empresas del criterio de flujo de riquezas, otorga al concepto de renta la
misma amplitud, que el principio de la empresa fuente. Teóricamente, la
diferencia radicaría en que p. ej. : las ganancias de capital, en el concepto
de empresa fuente, serian gravadas como un producto mas de la fuente,
yen el concepto de flujo de riquezas se les podría reconocer como ingresos
de distinto tipo, lo cual posibilitaría tratamientos especiales. En caso de que
para la renta de empresas se adoptara tasa proporcional, como es
frecuente, la diferencia solo podría radicar en una alícuota mas baja,
aunque esa solución no puede reputarse muy común. Si la estructura de la
tasa fuera progresiva, entonces se posibilitarían tratamientos especiales
considerando la irregularidad de la generación de esas ganancias, y d
periodo en que se generaron las rentas.
d. Criterio de Balance
De acuerdo con el criterio del balance, se consideran beneficios
empresariales todos los aumentos del patrimonio de la empresa.
Según la forma legal de practicar las valuaciones, tal criterio puede traducir
iguales resultados que el de empresa fuente, o por el contrario puede
implicar una aplicación de la teoría del consumo mas Incremento del
patrimonio.
En efecto, si en el balance no se incluyen las valorizaciones que entre
principio y fin del ejercicio pueden haber tenido los bienes de la empresa y
se recogen en la cuenta de ganancias y perdidas solamente los resultados
de las operaciones realizadas, el criterio equivale al de la empresa fuente,
ya que significaría considerar gravados todos los beneficios realizados en
el periodo.
Si, por el contrario, el balance refleja las diferencias de valorización de los
bienes de la empresa (aun sin haberse realizado) y la utilidad se calcula
como la diferencia entre los patrimonios iniciales y finales, entonces el
criterio significaría la aplicación de la fórmula de Haig-Simons. 23
23
Es conveniente reiterar y profundizar la afirmación de que el termino
"teoría del balance " es en definitiva equívoco, si no se aclara el sistema de
valuación que el balance involucra.
"La teoría del balance cubre generalmente dos acepciones. Por
contrapuesta a la teoría de la fuente, ella considera todo enriquecimiento o
todo aumento de valor, aun accidental como
una renta imponible. Ella no analiza la noción de renta como de varias
cedulas, sino que abarca al contrario la totalidad de rentas, el conjunto de
frutos y beneficios obtenidos a lo largo del periodo dado... "
"Contrapuesta a la teoría de la cuenta de explotación, es decir tratándose
del beneficio "teoría del balance" considera como renta el resultado que se
deriva del balance al fin del ejercicio, con relación al comienzo de él,
comprendiendo así a la vez al producto de la explotación y también del
aumento real de valor de la totalidad de los elementos del activo... "
"Los resultados de la actividad durante el ejercicio contable, son en efecto
descriptos en dos documentos: el balance y la cuenta de explotación. El
balance expresa todos los elementos del activo y del pasivo de la
empresa. La cuenta de explotación rehace la actividad de ella pero los
elementos constitutivos del capital no figuran allí. El beneficio no tiene la
misma consistencia según se extraiga de uno y otro documento, siendo la
diferencia esencial la constituida por la plusvalía de capital".
Los párrafos transcriptos son del estudio del Prof. Dersin citado al final de
este capitulo, en el cual el autor señala que, no obstante aceptarse
pacíficamente que todos los países de la CEE siguen la teoría del balance,
el termino tiene radicales diferencias entre los estados, especialmente en
Alemania, país donde naciera la aludida teoría. Allí, la valuación se realiza
no a precio de mercado, sino en función del concepto de "teilwert” o sea "la
e. Conclusiones

Como se advierte, salvo el caso extremo de incluirse valorizaciones, los

criterios señalados no arrojan grandes diferencias entre sí en su aplicación
a las empresas, porque a uno u otro titulo resultan gravados tanto las
típicas rentas producto, como las ganancias de capital realizadas y otras
operaciones no habituales, aunque el fundamento por el que se llegue a tal
resultado pueda ser distinto.

CUADRO SINOPTICO DE LOS DIFERENTES CRITERIOS

Orígenes del enriquecimiento

Criterio tributario de Renta
Renta Producto
Renta Producto: se considera renta el
producto que una fuente durable produce
Ganancias de capital realizadas
o puede producir periódicamente,
habiendo
Ingresos por actividades accidentales sido habilitada racionalmente
para producir beneficios.
Ingresos de naturaleza eventual
Flujo de riqueza: la renta es el ingreso
Ingresos a título gratuito monetario o en especie que fluye hacia el
contribuyente en el período a raíz de
transacciones de terceros.
Uso de bienes adquiridos en períodos
anteriores Consumo más incremento de
patrimonio: la renta es igual al valor del
consumode
Consumo de bienes y servicios más el incremento del patrimonio
propia producción registrado en el período, sea incorporación
de nuevos bienes o por la simple
Variaciones patrimoniales. valorización de los existentes.

NOTA: El precedente cuadro ha sido confeccionado para poner de manifiesto la diferente cobertura que tienen
los distintos criterios, en cuanto al campo de enriquecimientos que resultan gravados al quedar incluidos en el
concepto de renta. Indica, por otra parte, que aunque la fundamentación teórica del criterio de consumo más
incremento de patrimonio difiera sustancialmente de los dos anteriores, su diferencia práctica con ellos se
centra en tres rubros (uso de bienes durables, autoconsumos, variaciones patrimoniales); en consecuencia,
para plasmarlo legislativamente", no sería necesario alterar sustancialmente la definición de renta, sino que
bastaría con agregar esos ítems a la definición tradicional basada en el flujo de riqueza.
 BIBLIOGRAFIA
1. ALALC. Aspectos básicos que concurren a efectos de la determinación
de la renta imponible de las empresas ALALC IRE/I/DT 2. Mayo 1976. Este
trabajo ha servido de base para la confección del presente capítulo.
2. BERLIRI. Luigi Vittorio.L imposta de ricchozza mobile Giuffre, Milano.
1949.
suma por la cual un comprador de la totalidad de la empresa habría
evaluado un bien individual de equipo en tanto que elemento de la totalidad
del precio de compra ", sobre la base que el adquirente continuaría con la
explotación.
Por su parte Allix y Lecercle (op. cit. T. I. pág. 351) explican así la "teoría
de balance":"¿Qué es el balance? La manera más simple de hacerse una
sumaria idea, es suponer a una sociedad comercial que cesa sus
operaciones y liquida. Ella va a vender sus inmuebles, su portafolios de
valores mobiliarios, las mercaderías, etc., realizar, en una palabra, lo que
le pertenece. Esta realización le proporciona una suma. En primer lugar, la
sociedad debe retirar con que pagar las deudas”. “Ella es responsable
frente a los acreedores por lo que debe: responsabilidad hacia terceros, he
aquí un rubro que inscribiremos en una columna del cuadro. Y debe retirar
además del producto de la realización de su activo el monto de su capital,
es decir, el monto de fondos que empleo en la explotación. Puede ser,
además, que la sociedad haya separado una cierta parte de sus beneficios
para ponerlos a un costado, es decir, que haya constituido reservas... "
Por consiguiente, deberemos inscribir en. el balance, además de las
responsabilidades hacia terceros, el capital y las reservas. He aquí lo que
la sociedad debe por lo menos retirar de la realización de lo que posee;
esto representa, en el balance, su pasivo. Ella va a hacer frente a ese
pasivo con el producto de la realización de su activo; es decir, si posee
inmuebles con el producto de su venta, con el producto de la venta de
mercaderías, de sus valores de portafolios, etc...."
"Entonces, en esta concepción, el beneficio, lo constituye el excedente que
quedaría en manos del empresario, si suponemos que liquida su empresa
el día de confección de balance, luego de haber pagado sus deudas y
recuperar el capital social eventualmente acrecido de reservas. Por el
contrario, en la otra concepción (de la cuenta de explotación) si un
fabricante de calzado quiere modificar su fábrica, vende un edificio 100,000
francos más caro de lo que lo pagó, la plusvalía realizada no será tomada
en consideración, puesto que no es proveniente de la explotación...sino
3. CARTER, K. L. "La reforma tributaria canadiense y Henry Simons."
Hacienda Pública Española No. 3,p. 219.
4. CASTRO, Juan Pedro. El objeto del impuesto en el impuesto sobre la
renta vigente en la República Dominicana. 'Tributación", Rep. Dom.
Octubre 1976, p. 100.
5. DAZA MARTINS, F. La renta de las sociedades en el impuesto español.
Hacienda Pública Española No. 24/25, pág. 167:
6. DUE. Análisis económico Capítulo VL
una realización de capital". (Op. cit. págs. 352 y 354.)
Pero más tarde, comentando la adopción por la Administración Francesa
de la teoría del balan- ce, agregan: "La Administración agrega a su tesis el
correctivo de que es necesario, que la plusvalía no sea simplemente
constatada por el balance, sino que sea efectivamente realizada por una
enajenación". (Pág.381).
A su vez Lucien Mohl (Elementos de la Ciencia Fiscal, pág. 167) describe
así la teoría francesa del balance: '”Si... se parte de la teoría del balance
debe englobarse entonces en la noción de renta imponible las variaciones
de capital, apareciendo entonces el beneficio como la diferencia entre
activo neto de final de período y activo neto de comienzos del mismo
(deducción hecha de las aportaciones exteriores, tales como constitución
de fondos o los prestamos). Y sobre el sistema francés, agrega: 'Para la
imposición de las plusvalías, se tiene en cuenta... el grado de movilidad y
liquidez del elemento activo considerado. En rigor, la teoría del balance no
se aplica m1is que si el elemento de activo en cuestión se puede
considerar lo suficientemente móvil, o sea no especializado, apto para
cambiar de empleo y suficienteti1ente líquido- es decir fácilmente
cambiable por dinero- lo cual es frecuente en el caso de capitales
circulantes. Por lo contrario, las plusvalías de un grado pequeño de
movilidad y liquidez (en general los capitales fijos) solo se gravan si Son
originadas por venta, lo que excluye del campo fiscal a las plusvalías de
.simple estimación..."
Las transcripciones realizadas sirven para afirmar que el término "teoría del
balance" es por lo menos equívoco en cuanto a permitir resolver si
engloba o no las valorizaciones de activos fijos.
Este tema ha tornado últimamente una nueva connotación en los países
latinoamericanos que han introducido sistemas globales de "ajuste por
inflación" (Argentina, Brasil, Chile),
7. GARCIA BELSUNCE, Horacio A. El concepto de Rédito en la doctrina y
en el Derecho. Tributario, Depalma, Buenos Aires, 1967.
8. GIULIANI FONROUGE, Carlos. El impuesto a las ganancias. Ed.
Depalma, Buenos Aires. El concepto de rédito en el derecho fiscal. Revista
La Ley, T. 96, dic. 1959, p. 232.
9. GOODE, Richard. The Individual Income Tax, Brookings Institution,
1946, capítulo 11.
10. HAIG, Robert M. El concepto de ingreso: aspectos económicos y
legales, en Musgrave y Shoup, Ensayos sobre economía impositiva, Fondo
Cultura Económica, pág. 65.
El punto teórico de la incidencia de la inflación en el impuesto a la renta ha
motivado estudios especiales del Programa de Sector Público de la OEA
("Inflación y Tributación ", Washington, 1978) y por ende no ha de ser
tratado en este Manual.
Sin embargo debe indicarse, como apunte para ulteriores reflexiones, que
esos sistemas de ajustes pueden haber introducido un cambio en el
concepto mismo de renta gravada.
Para ejemplificar al respecto, puede decirse que en la teoría del balance,
tal como tradicionalmente se aplicaba en Latinoamérica, solo se tomaban
en cuenta las operaciones realizadas por la empresa, pero no las simples
valorizaciones de bienes no enajenados En un caso extremo e hipotético,
una empresa que no hiciera ninguna operación en el ejercicio, no podría
tener perdida ni ganancia a los efectos del impuesto.
En estos sistemas de ajuste por inflación, en cambio, aunque no se
realicen operaciones, pueden existir ganancias o pérdidas fiscales, según
la composición de sus activos y sus pasivos y el efecto que en ellos tenga
el fenómeno inflacionario.
Eso constituye una aproximación más al concepto de Hair Simons, pero de
todos modos no su completa aplicación; la diferencia continuaría radicando
en el hecho de que en los ajustes por inflación las valorizaciones se
consideran sólo a la luz de índices generales de corrección por inflación,
los cuáles normalmente no tienen en cuenta las alteraciones de precios
relativos.
11. JARACH, D. El concepto de ganancia en la Ley 20,628. La Información
XXIX, pág. 709.
Una omisión en el impuesto a las ganancias: Artes, oficios y ocupaciones
lucrativas. La Información XXX, pág. 1481.
12. KALDOR, Nicolas. "Ingreso, gasto y capacidad gravable", cap. I de su
"Impuesto al gasto" Fondo de Cultura Económica, 1963.
13. LAURE, Maurice.. Tratado de Política Fiscal, Editorial de Derecho
Financiero, Madrid, 1960.
14. MAGAÑA, Alvaro, El concepto Fiscal de Renta y la renta imputada de
la casa habitación por su propietario. Cuadernos de Finanzas Públicas.
Programa Conjunto de Tributación OEA/BlD,
N.6.
15. NAPOLITANO, Luigi. Il reddito nena scienza delle finanza Giuffre,
Milano, 1953.
16. PEREZ DE A y ALA, J. L., Tributación de plusvalías patrimoniales en el
Impuesto sobre la renta de sociedades. Rev. Der. Financiero, julio 1970,
pág. 141.
17. PLOPUL, A. B. Jurisprudence comparee sur le revenue imposable.
Archives Internationalet de Finances Publiques, 1960, Cedam, Padua.
18. SCHANZ, Georg Von. El concepto de renta y las leyes regulador as del
impuesto sobre la renta. Reproducido en Hacienda Pública Española No. 3,
pág. 155.
19. SIMONS, Henry C. El impuesto personal sobre la renta. Traducción de
los capítulos I y II de su obra, El impuesto personal sobre la renta, en
Hacienda Pública Española No. 3, pág. 195.
20. SOTO GUINDA, Joaquín. La renta gravable y la determinación de la
base en el impuesto personal sobre la renta, Hacienda Pública Española,
No. 30, pág. 93.
21. VANONI, Ezio. Osservazioni sull concetto di reddito in finanza, en
"Opere Giuridiche", Giuffre 1962, T. II pág. 349.
22. WUELLER, Paúl. El concepto de renta gravable. Reproducido en
Hacienda Pública Española No.48, pág. 255, precedido de una importante
presentación de Joaquín Soto Guinda.
23. ZANCADA PEINADO, Fermín. Patrimonio y Gastos: su operatividad en solución.2 En general, se entiende que los Estados son libres y soberanos
el impuesto sobre la renta. Hacienda Pública Española No. 30, pág. 143. para establecer su principio jurisdiccional, sin otra limitación que la
derivada de las posibilidades reales de hacer cumplir las disposiciones que
dicten (asequibilidad).

Como todo fenómeno económico, los hechos generadores de obligación,

tributaria presentan dos aspectos, uno subjetivo y otro objetivo; bajo el
primero, la atención se centra sobre las personas que realizan el acto o
hecho gravado; bajo el segundo, sobre la ubicación especial del hecho en
sí. Esto da lugar a que puedan identificarse puntos de conexión subjetivos
u objetivos, susceptibles de ser clasificados en el siguiente esquema:

CAPITULO III
Nacionalidad, ciudadanía
PRINCIPIO JURISDICCIONAL
P.
Físicas Residencia, domicilio
En el capítulo anterior, se expusieron los principales criterios seguidos por
la legislación en cuanto a definir qué tipo de enriquecimientos son Subjetivo
considerados "renta" a los fines tributarios de cada país. s
Lugar de constitución
Para que un enriquecimiento calificado abstractamente como "renta" por Sociedade
una legislación genere el impuesto correspondiente, no basta con que él s
encaje en la descripción hipotética de la ley, sino que además es necesario Puntos de Sede de dirección efectiva
que tenga algún tipo de conexión o vinculación con el país; que por alguna conexión
circunstancia, el Estado se atribuya jurisdicción, en el sentido de potestad
tributaria, para hacer tributar ese fenómeno a sus arcas.

Esas características que determinan la vinculación de un fenómeno Objetivo - Ubicación territorial de la

económico con la potestad tributaria de un Estado, han sido denominadas fuente
"puntos de conexión" o "momentos de vinculación", es decir, aspectos
especiales del fenómeno que lo ligan o vinculan con un Estado. 1

La doctrina discute si la elección entre principios jurisdiccionales basada en

determinados puntos de conexión es una opción política de cada Estado, o
si por el contrario existen principios jurídicos que imponen una cierta
1 Giuliani Fonrouge (Derecho Financiero T. l. pág. 356), defiende el criterio de fuente, diciendo
Dice Jarach (Curso pág. 212), que: “Este momento de vinculación es otro aspecto del
mismo hecho imponible, del mismo supuesto legal, es decir, la vinculación entre el hecho y el
sujeto activo, como la atribución al Sujeto pasillo es una vinculación entre el hecho imponible
y los sujetos pasivos de las obligaciones tributaria.".
2
Jarach (op. cit. pág. 215) dice que: El poder fiscal no se halla limitado por principios
superiores de orden jurídico, de derecho internacional ni constitucional ni tampoco por
principios éticos, sino que, sustancialmente, el Estado adopta los criterios de imposición para
determinar el ámbito de aplicación de los impuestos; criterios fundados en su interés político
económico, sin perjuicio de los ideales de justicia en que debe inspirarse siempre la actividad
legislativa ':
que: No se trata, pues, de la preeminencia de una razón utilitaria, de lo que convenga a los
países importadores de capitales, sino de la afirmación de un concepto con fundamentación
Jurídico económica incuestionable..."

Y más adelante: ."los criterios que el legislador adopta para vincular la materia imponible con
su poder fiscal, ocupa, en la sistemática de la relación jurídica tributaria, la posición de nexo o
vinculación del hecho imponible con el sujeto activo..”.

A. LOS CRITERIOS SUBJETIVOS
Se consideran criterios subjetivos, en general, a todos aquellos que, para
decidir si un determinado fenómeno económico es o no gravado en el país,
atienden a las circunstancias personales de quien participa en él. En
materia de impuesto a la renta, eso significa que se atiende a la figura del
perceptor de la misma, como piedra de toque para la aplicación del
principio jurisdiccional.
Será entonces alguna cualidad personal del perceptor de la renta la que
determinará que el fenómeno genere o no impuesto en cierto Estado.
Cualidades personales relevantes son, en materia de personas físicas, la
nacionalidad o el domicilio; y en materia de sociedades, el lugar de
constitución o la sede efectiva, como pasa a verse.
1. Personas Físicas
Uno de los criterios al respecto, hace de la nacionalidad el quid
determinante para decidir la atribución de potestad tributaria. Se trata como
se ve de un criterio basado en elementos de tipo político. Todas las rentas
que perciban los nacionales del Estado, constituyen hechos gravados para
ese país. Siguen parcialmente ese criterio las legislaciones
estadounidenses, mexicana, francesa. Una variante muy cercana al criterio
de nacionalidad lo es el de la ciudadanía, utilizado parcialmente en algunos
países.
El otro criterio de tipo subjetivo, es el del domicilio o residencia. En derecho
privado, ambas locuciones tienen significados distintos, pero en materia
tributaria, es frecuente que se utilicen en un sentido más o menos
equivalente, y en todo caso, con menor relevancia para el elemento
anímico que en derecho privado. Es frecuente que se utilice también el
término "residente" como una fórmula abreviada de los casos en que la
imposición se determina por el domicilio, residencia, u otro criterio de
naturaleza análoga.
La adopción del principio de domicilio o residencia lleva. por necesidad
lógica, a dar una definición del instituto adoptado. Generalmente, ella es
diferente del concepto homónimo de derecho civil, intentando fijar con más
nitidez las situaciones marginales, a fin de evitar equívocos.
En algunos casos la precisión se da mediante límites temporales: la
residencia por más de seis meses en el año, p. ej. hace adquirir status de
residente. En otros casos,. se intenta acotar el criterio por vía conceptual,
fijando pautas de hecho. Así, p. ej. el Modelo de tratado para evitar la doble
tributación de la OECD, define el carácter de "residente" por la
circunstancia de que una persona está sujeta a la legislación de un Estado
por razón de su domicilio, residencia, sede de dirección o cualquier otro
criterio análogo. Previendo que una persona física pueda resultar residente
de más de un Estado al mismo tiempo, va dando pautas especificativas: en
primer lugar, donde tenga vivienda permanente a su disposición; si la tiene
en dos países, donde "mantenga relaciones personales y económicas más
estrechas (centro de intereses vitales)"; si esto no puede determinarse, es
residente donde viva de manera habitual; si lo hace en más de un lado,
como último criterio, rige el de nacionalidad (Art. 4).
2. Sociedades
Los criterios antes examinados (nacionalidad, ciudadanía, domicilio), son
claros respecto de personas físicas, para quienes han sido elaborados;
sólo las personas naturales nacen biológicamente, sólo ellas tienen
filiación, sólo respecto de ellas es posible hablar de un "jus sanguini", sólo
ellas tienen derechos políticos como la ciudadanía, etc.
Únicamente por extensión esos conceptos de personas naturales pueden
ser aplicados a otros entes, y ello, a condición de que previamente se
indique que es lo que ha de entenderse por nacionalidad o por residencia,
etc., de una entidad de existencia meramente ideal.
Dicho de otro modo, en materia de personas morales o ideales se vuelve
necesario identificar "puntos de conexión" específicos, para dar contenido
concreto a los criterios de tipo personal.3
Estos puntos de conexión, en materia de personas jurídicas, pueden
agruparse en dos categorías, según sean de naturaleza formal o
sustantiva.
El criterio de tipo formal más difundido es el que atiende al lugar de
constitución de la sociedad. Son, por ende, nacionales de un Estado, las
empresas que, siendo sociedades, se han constituido en él. El criterio,
obviamente, no alcanza a cubrir a todas las "empresas", sino sólo a
aquellas que se constituyeron como sociedades, dejando fuera, por ende,
las agrupaciones de hecho y las empresas unipersonales; pero en tal caso
el criterio de sujeción o no al gravamen puede venir dado por algún tipo de
circunstancia personal del empresario: su nacionalidad, su domicilio, etc.
3
La doctrina de Derecho Internacional Privado siempre ha tenido dificultades para identificar
las facetas más relevantes de una sociedad, no sólo a los efectos tributarios, sino para
determinar por cuál ley ha de regirse; para una exposición detallada de los criterios utilizados,
véase Quintín Alfonsin, Curso de Derecho Internacional Privado, Montevideo 1964, Pág. 638.

Como una variante del anterior, en algunos casos se atiende al "domicilio
de constitución" o sea al domicilio que para la empresa se asigne en el
acto de constitución, el que, por supuesto, puede ser diferente del lugar
donde se está constituyendo.
Ambos criterios hall sido objeto de críticas, fundadas en el carácter
meramente formal del elemento que se, considera: el del "domicilio de
constitución" genera la crítica adicional de que, bien puede faltar, en el
documento de constitución, indicación del domicilio o haber cambiado las,
circunstancias de hecho desde entonces, etc.4
Sin embargo, debe reconocerse que el primero de ellos presenta la ventaja
de su claridad y nitidez disipando todo tipo de situaciones dudosas. En
términos generales, es el criterio predominante en América Latina así como
en los Estados Unidos. 5
Los criterios de tipo sustantivo. en cambio, se despreocupan del lugar de
constitución de la, sociedad y atienden a otros elementos de tipo más
sustancial, intentando descubrir en qué ámbito geográfico se radica
efectivamente el poder económico de la empresa.
En tal línea, se ubican los criterios de "sede social real", "principal
establecimiento" y "sede de dirección efectiva", que son de amplio
predominio en Europa.6
4 donde se expresa que como allí "es tradicional la sujección por nacionalidad (o por el lugar
El convenio para evitar la doble tributación, aprobado por decisión 40 del Pacto Andino,
dispone que:
"d) Una persona física será considerada domiciliada en el país miembro en que tenga su
residencia habitual.
Se entiende que una empresa está domiciliada en el país que señala instrumento de
constitución. Si no existe instrumento de constitución o éste no señala domicilio, la empresa
se considerada domiciliada en el lugar donde se encuentre su administración efectiva”.
5
Tratado de Montevideo de 1940, art. 8; Código Bustamante, art. 252; Legislación de
Argentina. Uruguay, etc.
6
El art. 58 del tratado de Roma atiende a que las sociedades tengan "su sede social, la
administración central o el centro de actividad principal en el interior de la Comunidad". La ley
alemana de 1925, a que "la sede social o el lugar de residencia de la dirección se halle en el
interno, del Reich ".
El art. 4 del Modelo OECD para evitar la doble tributación, atiende a la sede de dirección o
cualquier otro criterio de naturaleza análoga",agregando que cuando en virtud de las
disposiciones del par. .1, "una persona que no sea una persona física sea residente de ambos
Estados contratantes, se considerará residente del Estado contratante en que se encuentre
Estos criterios tienen la ventaja de que atienden mucho más a la realidad
de las cosas; pero como contrapartida, pueden presentar menos nitidez y
generar mayores dudas, en casos marginales, o cuando se produce
alteración de las circunstancias de hecho (p. ej., sucursal que se vuelve
más importante que la matriz; traslado de la dirección de un país a otro,
etc.).7
Por último, debe indicarse que los criterios señalados son los más
importantes tratándose de efectos fiscales fundamentalmente. Ello no quita
que, a otros efectos, las legislaciones puedan asignar carácter nacional o
extranjero a las empresas atendiendo otras pautas, como sucede en las
leyes reguladoras de inversiones extranjeras en varios países, o, en
épocas de guerra, a efectos de confiscación de bienes del enemigo, etc. 8
Dos características deben ser destacadas, respecto de todos los criterios
subjetivos, tanto para personas físicas como jurídicas:
En primer lugar, que ningún país los aplica en forma exclusiva, es decir,
haciendo de ellos el único criterio jurisdiccional, Todos los Estados utilizan
el criterio objetivo de la fuente, que se verá más abajo, para todas las
rentas que pueden ser consideradas como teniendo fuente en su
economía, y además, se atribuyen potestad para gravar otros fenómenos
económicos, no a título de lente, sino en virtud de la nacionalidad o
domicilio del perceptor.
su sede de dirección efectiva". Este articulo cuenta con la reserva de los Estados Unidos,
de constitución. cuando se trata de sociedades) este país se reserva el derecho de aplicar
este criterio en los convenios que concluya con otros países miembros de la OECD".
El criterio de Gran Bretaña es el del "lugar de dirección central y real control"; ver reporte
nacional al Congreso de IFA, México, 1974, Cabiers, pág. 11/206.
7
La jurisprudencia inglesa ha aceptado expresamente que una sociedad, al igual que una
persona física, puede tener pluralidad de domicilios (V. reporte nacional a IFA, citado en nota
anterior).
8
Debe destacarse que los conceptos de "nacionalidad de la empresa" (o del capital) y
"nacionalidad de la sociedad", que muchas veces, por comodidad de lenguaje, se utilizan
como sinónimos, son en definitiva diferentes; la sociedad puede ser formalmente nacional, por
haberse constituido en el país, y pertenecer a una empresa extranjera a su vez, una empresa
de cierta nacionalidad puede operar a través de sociedades constituidas en diferentes países,
etc. En general, puede decirse que las disposiciones de los regímenes de regulación de
inversiones extranjeras en Latinoamérica atienden más a la nacionalidad del capital o
empresa, que a la de la sociedad. Véase al respecto, enfatizando la distinción entre empresa
y sociedad, Eduardo White, "Naturaleza Jurídica de las empresas multinacionales" en
Derecho, Pontificia Universidad de Perú,
1973.
La segunda característica de todos estos regimenes, dice relación con la
consecuencia que involucran, ya que las rentas de sus nacionales o
residentes pasan a estar gravadas dondequiera que hayan sido obtenidas;
por esta razón, se les conoce con el nombre de "criterios de renta mundial",
Como derivación de ello, las responsabilidades de los sujetos pasivos
pueden ser diferentes ente al fisco, según que ellos cumplan con el quid
subjetivo elegido por la legislación (nacionalidad, domicilio), o que
simplemente sean deudores de impuestos por obtener rentas de fuente
nacional. Ello da origen a que en tales países se manejen los conceptos de
"sujeción limitada" o real "sujeción ilimitada" o personal; en la primera
situación se encuentran quienes, no siendo residentes (o nacionales)
obtienen rentas en el país, y responden entonces limitadamente por el
impuesto le ellas generan; en la segunda, en cambio, quienes deben
impuesto por la totalidad de las rentas )tenidas a lo largo del mundo.
B. EL CRITERIO OBJETIVO: TERRITORIALIDAD DE LA FUENTE
Este criterio ya no atiende a consideraciones de tipo personal del
contribuyente, sino que centra la atención en circunstancias de tipo
económico.
El derecho a exigir tributo se fundamenta básicamente en la "pertenencia"
de la actividad o bien gravado, a la estructura económica de un
determinado país.
Por ello, "este concepto territorial tiene su fundamento en las ventajas que
derivan de la pertenencia a un determinado agregado económico, político y
social, representadas por los beneficios que el contribuyente obtiene
directamente o indirectamente, a través de los servicios públicos que
mantiene el Estado en su territorio y de las demás ventajas que le
proporciona la vida social ". 9 Son esos elementos Ios que posibilitan el
surgimiento de la renta, que la hacen posible, y de ellos deriva la potestad
del Estado en cuyo seno ocurren esos hechos para gravar las rentas que
producen.
En consecuencia, es el país de ubicación del bien o actividad productora
de renta quien está habilitado para gravar esa riqueza o renta, en mérito a
que ella tiene su fuente en el circuito económico de ese Estado. Es un
principio de solidaridad, tanto social como económica, el que justifica que
9
Supervielle, El concepto de Fuente en el Impuesto a la Renta. Rev. Fac. Derecho,
Montevideo,
año VHI No. 1, pág. 279.
aquel Estado en cuyo seno la riqueza nace, la someta a tributación, pues
dicha obtención fue posible en virtud de un cierto ambiente político,
económico social y jurídico cuyo costo es lógico contribuir a sufragar, sin
que interese entonces la nacionalidad o el domicilio o cualquiera otra
condición personal del perceptor.
El principio de fuente, por consiguiente, circunscribe la potestad tributaria
del país a las rentas que tengan su fuente en él; las demás rentas, serán
de "fuente extranjera", y, aunque percibidas por nacionales o residentes del
país, no causarán gravamen en él.
Tal circunstancia lleva a una delimitación lo más precisa posible del
concepto de fuente. En su enunciación genérica, se suele indicar que son
"ganancias de fuente nacional aquellas que provienen de bienes situados,
colocados o utilizados económicamente en la República, de la realización
en d territorio del país de cualquier acto o actividad susceptible. de producir
beneficios o de hechos ocurridos dentro del límite del mismo, sin tener en
cuenta la nacionalidad, o el domicilio o la residencia del titular o de las
partes que intervengan en las operaciones, ni el lugar de celebración de los
contratos".
Dicho sintéticamente, partiendo de la base de que las rentas pueden tener
por origen, o el capital, o el trabajo, o la combinación del capital y el
trabajo, el principio de fuente lleva a considerar que deben gravarse las
rentas de capitales, donde éste estuviere situado o utilizado
económicamente, las rentas de trabajo, donde éste se lleva a cabo, y las
rentas empresarias (combinación de capital y trabajo) donde se realiza la
actividad, ya que la afectación de capital a ella es consustancial en el
fenómeno empresa.
Sin perjuicio de lo anterior, la concreta ubicación territorial de la fuente
puede dar lugar a dificultades en ciertos casos, y en todo caso lleva a la
necesidad de dar mayor precisión a Ios criterios genéricos antes indicados,
pero su consideración excedería los límites de este capítulo. 10
10
Los problemas concretos de ubicación territorial de la fuente en casos especiales serán
analizados en ocasión de estudiar la doble tributación internacional.
Existe además una serie de actividades que son internacionales por esencia, es decir, que su
propio desenvolvimiento supone el operar parcialmente en un país y parcialmente en otro. Se
encuentran en esta situación: los transportes internacionales, los seguros internacionales, la
actividad de agencias de noticias, distribuidores o intermediarios de películas y cintas para
radio y televisión, placas fotográficas, etc. En tales casos, las dificultades técnicas que
pueden encontrarse dicen relación con un doble aspecto: si existe renta de fuente nacional, y
en caso afirmativo, como debe ella calcularse.

C. EVALUACION DE LOS PRINCIPIOS
Un análisis de los fundamentos de cada uno de los posibles principios
jurisdiccionales de un país demuestra que ninguno de ellos está totalmente
privado de razón, y que en ellos pesa, primordialmente, el interés particular
de cada país.
Los criterios subjetivos, y especialmente el del domicilio, tienen un sustento
político y social, porque su justificación última radica en que se considera
razonable que, quien convive en una determinada organización social o
política, contribuya al financiamiento de los servicios que utiliza.
Se lo ha defendido también en base a consideraciones de neutralidad
impositiva: si el país de domicilio sólo gravara las rentas que los residentes
obtienen en el país, y no las que obtienen en el extranjero, se estaría
favoreciendo indebidamente la radicación de capitales fuera de frontera,
alterando la neutralidad del sistema (neutralidad de exportación de
capitales).
También se presentan argumentos en base al principio de capacidad
contributiva: el real poder económico de una persona, que debe ser la base
para su contribución, está dado, en materia de rentas, por el total de las
que reciba independientemente del lugar donde las obtenga; todas ellas
conforman la capacidad contributiva de la persona, y en función del total es
que debe gravarse.
Por último -pero no por eso menos importante- debe mencionarse que los
criterios subjetivos favorecen a los países desarrollados, en sus relaciones
con los países en vías de desarrollo, ya que el flujo de capitales y servicios
entre ellos es por lo general unidireccional, siendo los desarrollados
amplios proveedores netos de capitales. En tales condiciones el gravar las
rentas de sus residentes por sus inversiones en el exterior les proporciona
una importante ampliación en la base gravable.
Desde el punto de vista de los países desarrollados, guiados por criterios subjetivos, la
gravabilidad surge como consecuencia de la nacionalidad o residencia de la empresa; pero en
el criterio de fuente, las dos cuestiones señaladas en el párrafo anterior surgen con toda
intensidad.
En general ellas son resueltas sobre una base pragmática, tomando en consideración índices
externos tales como los fletes cobrados de y hacia el país, los seguros tomados sobre bienes
ubicados en el territorio, o las sumas pagadas por alquiler de películas y similares,
y estableciendo la presunción (absoluta o relativa, según las legislaciones de que un
determinado porcentaje de esas sumas brutas el renta neta de fuente nacional.
En cuanto al criterio de fuente, tiene la fundamentación económica que se
ha indicado líneas iba: la riqueza que produce una economía debe ser
gravada por el poder político de la economía que la genera. 11
Pero además, como contrapartida de lo dicho en relación a los países
desarrollados, los países en vías de desarrollo son receptores netos de
inversiones que realizan residentes en otras áreas; la adopción de
principios subjetivos haría que escapara a la imposición buena parte de las
riquezas que país produce, acentuando aún más el crónico déficit de
financiamiento de estas economías.
Por tal motivo, los más altos foros técnicos de América Latina han
propugnado el principio de fuente como el más adecuado y conveniente
para los países del continente.12
11
Es especialmente claro Sorondo (Rev. Fac. Derecbo, Montevideo, año VIII No. 1) al atacar
los argumentos en que se ha pretendido basar la imposición en función de domicilio.
"El contribuyente debe pagar los impuestos no sólo por los beneficios generales que recibe
sino por lo que tiene, como expresión de los conceptos de solidaridad social que justifican el
tributo. Pero estos conceptos de capacidad contributiva ¿deben expresarse con relación a
quién? ¿se es solidario con relación a quién? ¿qué conglomerado social o asociación política
o país, en suma tiene derecho a exigir esa solidaridad? Se está en el punto de partida: la
fundamentación misma del impuesto exige que la capacidad contributiva del contribuyente
sea expresada con respecto al país de origen de la renta, en relación a lo que gana en dicho
país -y con respecto al país donde gasta esa renta, en relación a los consumos efectuados en
el mismo".-
Más adelante indica que si el país de domicilio quiere tener en cuenta la renta extranjera,
como índice de capacidad ,contributiva, podría hacerlo a los efectos de calcular la tasa,
aplicable a las rentas nacionales.
Y agrega como argumento menor, las mayores posibilidades de evasión que presenta el
sistema de domicilio.
En cuanto al argumento sobre la neutralidad, que se buscaría mediante el criterio del
domicilio, este autor lo invierte con suma eficacia: si lo que preocupa es que no baya
desigualdad, "es evidente que esta desigualdad sólo puede corregirse por vía de atribuir la
capacidad de imposición al país donde debe cumplirse tal actividad. Este es el único que
puede fijar condiciones igualitarias para que la actividad que se cumple en el ámbito
económico que corresponde a su soberanía financiera se desenvuelva en condiciones de un
mercado económico”.
Sobre el concepto de neutralidad impositiva internacional, véase también el análisis de
Enrique Piedrabuena Richard, “Bases para la política latinoamericana sobre tratados
tributarios”, VI Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, Punta del Este, 1970.
12
En el ámbito Latinoamericano, las I Jornadas del Instituto Latinoamericano de Derecho
Tributario (Montevideo, 1956), consideraron "que el principio de la fuente como atributivo de
exclusiva potestad fiscal se fundamenta en una adecuada distribución de poderes en el ora
Ello no obstante, algunos países latinoamericanos han introducido en sus
legislaciones, de forma o parcial, principios jurisdiccionales de tipo
subjetivo. En buena medida, lo determinante de tal actitud ha sido la
constatación de que esos países se han vuelto también exportadores
capitales, por vía de radicación clandestina de fondos de sus residentes en
países desarrollados. disposición de ese tipo, tiene una eficacia
directamente vinculada con la posibilidad concreta que tenga de vigilar el
cumplimiento que se haga de la norma; en principio, y atendiendo al hecho
que normalmente la administración no está en condiciones de controlar la
aplicación de la ley fu de las fronteras, parecería que la afirmación del
postulado muchas veces no pasa de una m declaración de principios, sin
acatamiento efectivo.

internacional, permitiendo a cada Estado desarrollar su propia política tributaría en armonía

con respecto de los demás Estados, afirmando en el campo que le es propio el principio vasto
de la igualdad jurídica de las naciones", en base a lo cual recomendó la adopción principio de
la fuente por oposición al de domicilio o nacionalidad.

Más recientemente, en el seno de la ALALC, ha existido una muy activa elaboración técnica
afirmándose el principio de la fuente como el que debería regir tanto los tratados entre países
de la asociación, como con terceros países. Un esfuerzo adicional ha sido desarrollado
sucesivas reuniones de expertos en doble tributación internacional que ha convocado el o
mismo, a fin de ubicar territorialmente la fuente en casos especialmente discutidos a nivel
internacional."

En el pacto Andino, la decisión No, 40, que aprobó Modelos de tratados para evitar lado
tributación, tanto entre .los miembros como con terceros países, ha significado también u muy
enfática y ortodoxa aplicación del principio de fuente.

A su vez, el Concejo Económico y Social de las Naciones Unidas, en su resolución No. 1430,
6 de junio de 1969, ratificó términos de una decisión anterior (del 9 de junio de 1953), el
sentido de recomendar que "el principio del país fuente constituya el principio fundamental de
los acuerdos fiscales entre países desarrollados y países en desarrollo".

Véase "Acuerdos fiscales entre países desarrollados y países en desarrollo, segundo informe,
Naciones Unidas, New York, 1971, S. 71. XVI. 2, pág. 25, anexo l.
 CAPITULO IV

EL PERIODO DE TIEMPO

Como afirmación general puede decirse que el propio concepto de renta

tiene una importante connotación temporal; cualquiera que sea la
concepción que se tenga sobre lo que es "renta", ella es siempre un
fenómeno ubicado en una secuencia cronológica.

Salvo impuestos algo elementales, estructurados sobre la captación de una

parte de la renta en el momento en que ella se produce (impuestos de
producto, retención definitiva de la fuente), en los demás casos, la
tendencia a la personalización implica la necesidad de contemplar la
problemática del tiempo.

En un esquema teórico de renta como consumo más incremento de

patrimonio, quizás podría decirse que el ideal consistiría en gravar la renta
percibida por una persona a lo largo de toda su vida, en un solo gravamen
que contemplara el resultado neto de sus variaciones patrimoniales y
consumos realizados; sólo ésa sería su exacta capacidad contributiva.

Como tal sistema es impracticable, surge la necesidad de seccionar el

tiempo en períodos menores, lo cual da origen al concepto de "ejercicio",
como lapso de tiempo en el cual se calcula la renta de la persona.

En consecuencia, para que un enriquecimiento determine obligación

impositiva en un cierto momento, no bastará con que encuadre en el
concepto abstracto de renta señalado por la ley (capítulo II), ni con que
tenga, con el país de que se trata, el "punto de conexión" adoptado como
principio jurisdiccional (capítulo III); será necesario, además, que sea "renta
del ejercicio".

A. IMPUTACION DE LA RENTA A UN PERIODO

Normalmente, los ejercicios que contempla la ley de Impuestos a la Renta

son anuales, y en ;' materia de personas físicas, muy frecuentemente
coinciden con el año civil; las especiales características del tiempo en su
aplicación a las empresas, serán analizadas en la sección C, de este
capítulo. Los ejercicios inferiores al año, no son frecuentes en caso de
personas físicas, pero pueden presentarse en caso de contribuyentes que
se ausentan definitivamente del país, en cuyo caso la solución más lógica
parece indicar la aplicación de la regia de la prorrata.
Pero no basta con establecer los Iímites del ejercicio, para resolver todos
los problemas; siendo la renta un ingreso, o un flujo de ellos, que se
incorpora al patrimonio del contribuyente, existen por lo menos dos
momentos que pueden ser trascendentes, a efectos de decidir si esa
incorporación se produjo en éste o en aquel ejercicios.
Los dos momentos relevantes, lo constituyen el instante en que se
adquiere el derecho a un ingreso (nacimiento del crédito) y el momento en
que se le percibe. Ellos dan lugar, por consiguiente, a dos sistemas de
imputación de un cierto ingreso a un período, conocidos con los nombre de
“de lo devengado” y “de lo percibido”.
En el sistema de lo “devengado” también llamado “causado”, se atiende
únicamente al momento en que nace el derecho al cobro, aunque no se
haya hecho efectivo. Dicho de otro modo la sola existencia de un título o
derecho a percibir la renta, independientemente de que sea exigible o no,
lleva a considerarla como devengada y por ende imputable a ese ejercicio.
1, 2
Como contrapartida, tratándose de gastos, el principio de lo devengado se
aplica considerándoseles imputables (deducibles) cuando nace la
obligación de paganos, aunque no se hayan pagado sean exigibles.
En general, este sistema supone que el contribuyente lleva adecuadas
anotaciones contables, razón por la cual rara vez es admitido tratándose de
personas físicas no empresarias; su aplicación en materia de empresas
será analizada más adelante.
El sistema de lo "percibido" atiende al momento de percepción del ingreso,
(o de cancelación del gasto). Por "percepción", sin embargo, no ha de
entenderse siempre contacto material con la renta, percepción efectiva,
1 4
Para Reig, el concepto de "devengado" reúne las siguientes características:
1) "Requiere que se hayan producido los hechos sustanciales generadores del rédito o gasto;
2) Requiere que el derecho de ingreso o compromiso no esté sujeto a condición que pueda
hacerlo inexistente;
3) No requiere actual exigibilidad o determinación o fijación en término preciso para el p, ya
que puede ser obligación a plazo y de monto no determinado", (La contabilidad citada).
2
Destaca García Belsunce (El concepto... pág. 129) que la "aceptación del método del rédito
"devengado” como sistema paro imputarlo al ejercicio fiscal, por oposición al del rédito
'percibido', importa admitir que un rédito devengado importa sólo una disponibilidad jurídica,
no una disponibilidad económica o efectiva del ingreso. Hay un derecho del beneficiario se
incorpora a su patrimonio, que como tal puede valuarse en moneda; hay una realización
potencial, para ubicarlos en la terminología de Seligman, pero no hay una realización efectiva
en el concepto de Vanoni, y no podría haberla, porque no hay todavía la disponibilidad para el
beneficiario".
sino el hecho de entrar la renta en la esfera de disponibilidad del
beneficiario.
Por tal razón, el concepto fiscal de percepción comprende., no sólo la
percepción efectiva del dinero, sino otras hipótesis cercanas, como pago
mediante entrega de bienes. También comprende los casos en que,
estando el ingreso disponible para el sujeto pasivo, él se ha acreditado en
del titular, o con su autorización. Se ha reinvertido, acumulado,
capitalizado, puesto en reserva, etc., conforme a sus instrucciones. 3,4
La justificación de que el instante de percepción no esté necesariamente
unido a la idea de percepción efectiva en que, en la medida en que el
impuesto busca gravar en función de capacidad contributiva, ella se pone
de manifiesto, como poder económico, en cualquiera de las situaciones
antes dichas, en que se tiene la disponibilidad de la renta aún sin contacto
material con ella. Por otra parte, tratándose de impuesto progresivo, podría
quedar librado al sujeto pasivo el nivel de la tasa, con sólo postergar la
percepción de la renta.
El sistema de lo percibido es, desde el punto de vista contable, bastante
más simple que el de lo devengado, por cuanto para su aplicación son
suficientes las escrituraciones o registro elementales que pueden llevar
cualquier persona; por tal razón, es normalmente prescripto para personas
físicas.
3
"La variedad de situaciones cubiertas por el concepto de “percepción”, ha permitido a la
doctrina dirigirse tres situaciones: a) percepción real, que puede ser en efectivo o en especie,
y ocurre cuando el rédito es cobrado por su titular; b) percepción presunta, cuando el rédito es
acreditado en cuenta, reinvertido, puesto en reserva y en razón de la disponibilidad financiera
existente o de identidad de la persona fiscal del titular, se supone el acceso a su goce; c)
Percepción indirecta; cuando un tercero dispone del rédito por cuenta del beneficiario, como
en el caso en que con él se abonen deudas del mismo". Reig, "La contabilidad fiscal y la
contabilidad general", D, Fiscal, XIX, pág. 4.
El concepto de la "acreditación en cuenta" como equivalente a percepción exige ser
especialmente definido, por cuanto, entre otras cosas, si el pago al que corresponde la
percepción está sujeto a retención en la fuente, corresponde efectuar dicha retención, so
pena de las responsabilidades patrimoniales (y aún penales) correspondientes.
En puridad, habría que distinguir según que entre las partes existiera o no un auténtico
contrato de "cuenta corriente”. Si lo hubiera, como en ella la compensación opera ipso jure,
parecería que la simple contabilización de un crédito configurara el precepto legal.
En cambio, en la relación normal comercial (a la que frecuentemente se denomina cuenta
corriente, sin serIo jurídicamente), la doctrina exige, para que se configure la hipótesis legal,
que el acreedor tenga conocimiento del crédito realizado y que el monto sea mantenido a su
disposición. Véase González, Francisco, D, Fiscal T, XII, pág. 403 y Sanclemente, R., D.
Fiscal
XIX, pág. 430.
B. CONSECUENCIAS DE LA IMPUTACION EN PERSONAS FISICAS
La imputación de un cierto ingreso a un ejercicio, en materia de personas
físicas, presenta un triple orden de consecuencias, vinculadas en mayor o
menor grado con la progresividad del gravamen.
Una de ellas, es la de obligar a establecer un cierto tratamiento para las
ganancias de capital, que se realizan en un ejercicio, pero se han venido
generando en varios ejercicios, tema este que se verá en el capítulo IX.
Las otras dos derivaciones, que se analizarán a continuación, se refieren a
los problemas que plantea la irregularidad de la renta frente a la
progresividad de las tasas y a la anualidad de las deducciones personales.
1. La Irregularidad de la Renta y la Progresividad
La vida económica de algunos contribuyentes está caracterizada por el
hecho de que, en un corto número de años, obtienen ingresos sumamente
abultados, pasados los cuales su nivel tiende a caer bruscamente. Es el
caso de los deportistas profesionales, o artistas, o escritores de un "best
seller", etc.
Un problema similar se plantea en la actividad agrícola, caracterizada por
fuertes fluctuaciones en el ingreso a través de los años, por razones
climáticas o de otra naturaleza.
En esa clase de situaciones, la progresividad de la tarifa apareja como
resultado que en los años pico, el contribuyente tiene que abonar sumas
sustancialmente mayores, por estar gravadas con tasa más altas, que las
que resultarían si esa misma a suma de ingresos se hubiera repartido
uniformemente a lo largo de su vida útil o si el ejercicio de imposición a
considerar hubiera sido la totalidad de su vida.
Para contrarrestar ese efecto, se han propuesto una serie de soluciones
que tienden a corregir esa inequidad; pero como esas correcciones
involucran siempre, aunque un grado distinto, mayores complejidades,
ellas no siempre son recogidas por las legislaciones.
En primer lugar, se han propuesto sistemas de promedios móviles, donde
se iría promediando el ingreso de un período determinado de años (p. ej.:
tres) todos los años se hace el promedio de los últimos tres. Ese promedio
es el que da la base imponible del año, en una opción del sistema, o el que
determina el nivel de tasa a aplicar a la renta total de ese año, en otra
variante.
Este sistema ha sido criticado, especialmente porque el impuesto crece
con retraso frente al crecimiento de la renta y porque si la renta decrece
bruscamente a lo largo del período, no hay forma de rescatar el exceso
abonado en los años anteriores.5
Otro sistema, es el del "promedio optativo", donde la promediación por
cierto lapso utiliza únicamente cuando el contribuyente opte por ello. 6
Otra solución al problema, radica en el "promedio acumulativo", sistema
que supone que cada año se adiciona la renta del período a la obtenida en
años anteriores y al ,total se le aplican las especiales; lo que habría que
desembolsar en el año sería la diferencia entre la suma y lo pagado hasta
entonces, más los intereses de lo hasta ahora pagado. Esto último
(reconocer intereses por pagos de impuestos realizados) ha sido sugerido
para evitar que exista conveniencia postergar de un año para otro la
realización de la renta.
Como se advierte, este sistema es sumamente complejo y aunque más
técnico, presenta dificultades casi insuperables cuando se producen
cambios en el cuadro de alícuotas de un año a otro. 7,8
5
Supóngase una persona que a lo largo del tiempo obtiene la siguiente serie de ingresos: Año
I, 100; II, 200; III, 500; IV, 700; V, 100. Los promedios móviles a partir del segundo año,
serían: año III, 266; IV, 466; V, 433. El impuesto crece con retraso frente al aumento de la
renta y el último año, por otra parte, debe abonarse sobre una base imponible que es cuatro
veces mayor que la base real de ese año.
El sistema presenta problemas, además, si el contribuyente es un individuo que abandona la
jurisdicción estatal, o una sociedad que se disuelve, en cuyo caso es preciso efectuar
reliquidación.
6
El sistema del promedio operativo presenta bastantes dificultades prácticas especialmente
cuando las tasas han variado en los diversos años; a su respecto, el juicio de Due es que
“aunque de ningún modo constituye una solución perfecta, eliminaría los peores defectos del
tratamiento actual”, (análisis...pág.159).
7
Véase una exposición detallada del método de promedio acumulativo de Vickrey en su
artículo citado en bibliografía.
8
La situación de artistas y deportistas ha intentado también contemplarse en algunos países
mediante el sistema denominado “de divisores”. Partiendo de la base aproximada de que la
vida útil de un trabajador normal es de 30 años y de la de un artista o deportista de 10, estos
últimos están autorizados a seguir el siguiente procedimiento: dividen en tres los rendimientos
artísticos o deportivos; un tercio de esa cantidad se suma a otras rentas del trabajo, que
pueda tener la persona; esa suma es la que determina la al(cuota aplicable a la totalidad de
rentas del trabajo. Véase al respecto el comentario de Drake, citado en bibliografía al final del
capítulo
2. La Irregularidad de la Renta y las Deducciones Personales
Como se indica en el capítulo respectivo, el concepto de capacidad
contributiva, lleva al otorgamiento a los contribuyentes personas físicas de
un mínimo de renta anual que no es gravado y que sólo por encima de él
se aplica el impuesto.
En la medida en que la renta de una persona es irregular a lo largo del
tiempo, es posible que en un año se encuentre muy por debajo del mínimo
no imponible y que al siguiente supere ese mínimo. Se advierte claro, que
si se hubieran sumado los resultados de ambos años, es posible que
tampoco el segundo el contribuyente hubiera experimentado ingreso
gravado, por cuanto la deducción del primer año habría operado a su
plenitud.
Esta es una consecuencia del fraccionamiento en períodos, que rara vez
se encuentra contemplada en las legislaciones, las que, por razones
fundamentalmente prácticas y financieras, no admiten la traslación del
saldo no utilizado de deducciones personales.
C. LA IMPUTACION EN MATERIA DE EMPRESAS
La problemática de la imputación de rentas en un período tiene, en materia
de empresas, proyecciones muy particulares.
En primer lugar, porque la solución mayoritaria (aunque no unánime) en
materia de empresas, es gravarlas con tasas proporcionales sin mínimos
no imponibles, de modo que los problemas de ingresos irregulares
analizados párrafos atrás no aparecen, o si 10 hacen ya no aparejan más
que consecuencias de tipo financiero, de anticipación o aplazamiento del
impuesto, pero no respecto a su monto en sí.
En segundo lugar, porque normalmente las empresas ya dividen su
actividad en ciclos denominados ejercicios comerciales, de modo que
puede decirse que en esta materia las normas fiscales encuentran ya una
realidad preexistente, dictada por la necesidad del empresario de conocer
la marcha de su empresa.
En esta materia, la norma seguirá siendo la anualidad del ejercicio, pero las
causas que den motivo a ejercicios de menos de doce meses, pueden
considerarse más posibles; iniciación de actividades, cierre de las mismas,
etc. Incluso, si el sistema permite que la empresa voluntariamente cambie
la fecha en que realiza el ejercicio, otra causa de aparición de ejercicios
inferiores al año sería la de adaptarse a un cambio en cuanto ala fecha de
cierre.
Otra particularidad que suele encontrarse en el tema en materia de
explotaciones empresariales, es la posibilidad de que el ejercicio no sea
coincidente necesariamente con el año civil.
Muchas veces las empresas efectúan pedidos en el sentido de que la
legislación les admita libertad para fijar ejercicios que, aunque sean
anuales, no coinciden con el año calendario, porque en distintas
actividades, al empresario le conviene establecer como cierre de balance
alguna fecha en la que su actividad no ha de tener presumiblemente gran
desarrollo (post-zafra) de modo que los problemas de confección de
estados no perturben la normal realización de la actividad empresarial.
Tal ventaja, sin embargo, no debe hacer perder de vista el costo que para
la Administración tiene una solución amplia en este punto, por cuanto no
habrá pautas uniformes respecto a la fecha de vencimiento de ejercicios y
por ende de vencimientos de impuestos (ya que estas últimas fechas,
normalmente, se establecen en términos de meses a partir del vencimiento
del ejercicio). Por otra parte, el dictado de normas a lo largo del año
encontrará a las empresas en distinta situación, según su fecha de cierre
de ejercicio, pudiendo generar problemas de aplicación, etc.
Como fórmula intermedia entre la total uniformidad (todas las empresas
usan ejercicio coincidente con el calendario) o la extrema libertad (cada
una fija su propio ejercicio, siempre que sea de doce meses), puede
establecerse una cierta fecha uniforme, pero admitiendo que la
Administración por motivos fundados autorice otras distintas, o por el
contrario prever tres o cuatro alternativas posibles como fecha de cierre, a
las cuales las empresas se acomoden en virtud de sus particulares
conveniencias.
En todos los casos en que alguna capacidad de opción es otorgada a las
empresas, la norma debe complementarse con otra que indique que, en
caso de cambio de fecha, se deberá hacer un balan por la fracción de
período que vaya desde la fecha de cierre del ejercicio anterior, al
comienzo nuevo ejercicio.9
También en cuanto a los sistemas de imputación (devengado o percibido),
se anotan peculiaridades en el tratamiento de empresas. En esta materia,
es frecuente encontrar legislaciones que admiten ambos sistemas, a
opción del contribuyente (o incluso un tercero, que se verá más adelante).
9
Las diferencias anotadas entre empresas y personas físicas en cuanto algunas legislaciones
reconocen a las primeras la posibilidad de fijar ejercicios no coincidentes con el año civil,
puede arrojar problemas en el campo de la integración de las ganancias empresarias en la
renta personal del socio o empresario. La solución normal, en ese caso, consiste en
considerar imputable a la persona finca la utilidad que corresponda de la empresa, en el año
civil en que ésta cierra su ejercicio.
y la posibilidad de optar puede venir tanto del hecho de que la legislación A título de conclusión, podría afirmarse que cualquiera de los dos sistemas,
disponga en general el uso de un sistema determinado, pero autorice a la tanto el de lo percibido como el de lo devengado, producen resultados
Administración a permitir otro, como de Ia circunstancia de que lisa y equivalentes a lo largo del tiempo, razón por la cual no existiría real
llanamente acepte que sea el propio contribuyente el que elija el sistema necesidad de que la norma impositiva exigiera uno determinado de ellos, y
que quiere utilizar. prohibiera el restante, siendo aceptable permitir una opción del
contribuyente, en tanto leve la contabilidad regular y que para cambiar de
El único requisito impostergable para dar cualquier margen de elección al un sistema a otro, efectúe los correspondientes ajustes.
contribuyente, es que no pueda cambiase el método sin hacer los ajustes
correspondientes. En puridad, y para la generalidad de los negocios, puede En cuanto al sistema de lo devengado exigible, su utilización es lógica
decirse que ambos métodos llevan, a lo largo del tiempo, a resultados cuando las modalidades normales de una operación consisten en el
iguales. otorgamiento de plazos que involucran más de un ejercicio y especialmente
en el caso de enajenación de inmuebles a plazos dilatados.
Sin embargo, existen algunos casos que uno y otro método pueden dar
lugar a resultados radicalmente diferentes, por lo menos desde el punto de
vista financiero; p. ej.: las operaciones a largo plazo. En este caso, si se
sigue el sistema de "percibido", se irá ingresando cada año el monto de lo
que efectivamente se perciba; solución similar se aplicará respecto de su
costo, con lo cual la utilidad irá surgiendo cada año, por las cuotas pagadas
en él. Las cuotas futuras, y aún las impagas en el ejercicio, no se reputarán
ingresadas.

El sistema de lo devengado, en cambio, llevará a computar en el ejercicio

que se hace la operación el total del precio, pues es en ese momento en
que surge el derecho de crédito del titular. Por supuesto, que si la tarifa de
impuestos es progresiva, las diferencias serán muy grandes, pero aún
trabajando en hipótesis de tasas proporcionales, existirá un efecto
financiero muy importante.

Es por ello que frecuentemente las legislaciones, para el caso de

operaciones a plazo, cuan ellas conforman la modalidad operativa normal
de la empresa, permiten el uso de sistemas denominados "de lo
devengado-exigible". De acuerdo a él, si la empresa usa normalmente el
sistema devengado, las operaciones a plazo las irá imputando, en el
ejercicio en que se haya hecho exigible cada una de las cuotas. Se trata,
como se ve, de un sistema intermedio: se aparta del devengado puro,
puesto que no considera causado de inmediato el total del ingreso, sino
sólo el correspondiente a las cuotas que vencen en cada año; y por otra
parte, se aparta del de lo percibido, puesto que computa lo que se ha
vuelto exigible en el ejercicio, independientemente de que se haya cobrado
efectivamente o no.

Lo normal, en países en que se permite optar por uno u otro sistema, es la

implícita obligación le llevar todos los rubros de ingresos (y los de gastos)
por el sistema elegido. Sin embargo, en algún país es posible, haciendo las
adecuadas aclaraciones, llevar algunos rubros por el sistema de lo
devengado y otros por el de lo percibido.
 BIBLlOGRAFÍA
1. DRAKE, Ramón. Limitación de la progresividad en el Impuesto General
sobre la renta de las personas físicas a determinados actores y
deportistas. Rev. Derecho Financiero. Enero 1972, pág. 65.
2. DUE. Análisis económico de los impuestos, pág. 146 a 163.
3. GARCIA VAZQUEZ, E. Normas impositivas sobre la imputación de
impuestos y gastos en las empresas. Derecho Fiscal 11, pág. 172.
4. GONZALEZ, Fco. El sistema de lo devengado en la imputación de
réditos y gastos del al! Fiscal. Derecho Fiscal T. XIV, pág. 181.
5. JARACH, Dino. Balance Comercial y balance fiscal. La Información
XXVIII, pág
6. LOPEZ, Alberto. Método de imputación de los dividendos cobrados por
una sociedad anónima Derecho Fiscal XVII, pág. 94.
7. PEIRANO FACIO, J. C. Problemas del impuesto a la renta relacionados
con el año fiscal Semana tributaria. Montevideo, 1962,pág. 88.
8. RAIMONDI, C. Imputación de réditos y gastos del año fiscal. Sistema de
lo devengado. Derecho Fiscal XII, pág. 193.
9. REIG, E. Imputación del rédito al año fiscal. Dos problemas:
beneficiarios del exterior y ventas a crédito. Derecho Fiscal XVII, pág.401.
La contabilidad general y la contabilidad fiscal (métodos y normas para la
imputación de l réditos y gastos) Derecho Fiscal XIX, pág. 1.
Impuesto a los réditos, pág. 223 y sgts.
10. RODRIGUEZ PEREZ, H. Problemas de determinación de la renta
gravada en cada período la contribución general sobre la renta, Rev.
Derecho Financiero, mayo 1972, pág. 615.
11. VILLAR, Celestino. Los intereses de financiación de ventas, el sistema
de lo devengado y impuesto a los réditos. Impuestos XXX, pág. 667.
12. VICKREY, W; El promedio del ingreso para propósitos del impuesto al
ingreso, en Musgrave y Shoup, Ensayos sobre economía impositiva,
Fondo Cultura Económica, pág.89.
CAPITULO V
EL SUJETO PASIVO
La determinación del o de los sujetos pasivos del Impuesto a la renta sirve
de pauta respecto de cuál es la respuesta, implícita en el sistema, a varios
problemas básicos y angulares en la organización del impuesto.
Porque la selección de ciertos sujetos pasivos, si bien tiene importantes
aspectos técnicos, responde en definitiva en alto grado a las opciones que
se hayan adoptado respecto de problemas tales como: los objetivos o
finalidades del impuesto, su carácter global o cedular y, en alguna medida
también el propio concepto de renta elegido.
Si el objetivo prioritario del sistema lo constituye la equidad a través de la
globalidad del impuesto, como medio de captación de capacidad
contributiva personal que tributará a escalas progresivas, esa idea central
se reflejará, en el campo del concepto de renta, en la adopción de fórmulas
lo más aproximadas que sea posible a la de "consumo más incremento de
patrimonio". Como consecuencia de la orientación hacia la capacidad
contributiva, en materia de sujetos pasivos la solución deberá encaminarse
hacia la captación de aquélla en el único nivel donde (mayoritariamente) se
estima que es posible encontrarla, esto es, en las personas físicas. Para
ser consecuente, ese sistema debe dar una alta relevancia a la
personalización del impuesto, con lo que las circunstancias concretas
respecto de la dimensión y estructura de la unidad familiar se volverán más
importantes.
La existencia de personas jurídicas, en ese enfoque, será vista como un
entorpecimiento introducido por el derecho en el tránsito de la riqueza
hacia las personas físicas y las soluciones que se arbitren estarán dirigidas
a integrar lo más posible las utilidades de esas entidades en cabeza de
personas naturales.
En cambio si el sistema persigue objetivos que no son exclusivamente de
globalidad en la captación de capacidad contributiva, sino que influyen
propósitos de inducción económica, las soluciones se irán apartando
gradualmente del esquema teórico delineado en párrafos anteriores: se
reconocerá existencia tributaria sustantiva a las sociedades o a las
empresas; se manejarán criterios de renta producto y posiblemente se
llegará a una estructura cedular, donde la relevancia la tiene la fuente y no
la persona perceptora, y las tasas, normalmente, son de carácter
proporcional.
El análisis de las legislaciones positivas indica que las soluciones técnicas
varían, en función de la diversidad de objetivos alternativos que pueden
perseguirse. En un extremo se encuentran legislaciones que estructuran de
impuestos, uno para personas físicas y otro para sociedades o empresas,
sin ninguna comunicación entre sí, configurando "doble imposición
económica"; en el otro, sistemas que tratan de integrar lo más posible las
rentas de unas y otras, buscando centrarse sobre un único sujeto final, que
serían las personas físicas.
A los efectos expositivos, del presente capítulo, se analizarán
separadamente los problemas que derivan del tratamiento de la persona
física como unidad contribuyente (Sección A), para luego presentar el caso
de las entidades intermedias (sociedades, empresas) que pueden
interponerse entre la persona física y la fuente de la renta. Por último, se
trata en términos generales de la problemática del contribuyente del
exterior.
A. LA UNIDAD CONTRIBUYENTE A NIVEL DE PERSONA FÍSICA
El primer aspecto que debe considerarse, consiste resolver si, a nivel de
persona física, la unidad contribuyente debe estar constituida por cada ser
humano aislado o si por el contrario ha de reconocerse el hecho de que
normalmente éste vive en unidades familiares.
Autorizadas opiniones indican que la exacta pauta de capacidad
contributiva no puede en el individuo aislado, sino en la familia.
Se invoca para ello que la ley establece obligaciones alimenticias entre
familiares (con jurídica), y que en la realidad de las cosas, la familia actúa
como unidad económica, compartiendo ingresos que, aunque provenientes
de distintos integrantes, se confunden en el seno fa contribuyen a soportar
los gastos en los que también incurre la familia como un todo (con socio-
económica).
Pero a partir de tal afirmación (relevancia de la familia como unidad
jurídico-económica), las opiniones difieren en cuanto a las consecuencias
fiscales que han de derivarse.
La primer y gran discrepancia, radica en resolver si, aceptando un
tratamiento especial para la familia, él debe ser de tipo protector o
favorable, disminuyendo lo que sería la suma de la carga fiscal de cada
uno de los integrantes o si, por el contrario, bajo la afirmación de que ese
compartir de ingresos y gastos que se da en la familia permite una mayor
capacidad de disfrute, es equitativo darle un tratamiento fiscal más severo
que el que correspondería a cada integrante aisladamente considerado.
En puridad, la orientación que una legislación de impuesto a la renta tenga
respe institución familiar, no se manifiesta únicamente en su trato como
unidad contribuyente es el resultado de disposiciones sobre ese punto y,
además de la consideración que tengan los hijos y otros dependientes
como cargas familiares, las deducciones a que den derecho los topes que
se establezcan para el caso que ganen rentas propias, etc. Pero de todos
modos, la admisión, familia como unidad fiscal tiene relevancia.
En forma muy sintética, puede decirse que las legislaciones adoptan
alguno de estos tres temperamentos sobre el punto: 1) Suma sin posterior
división de los ingresos de los integrantes; 2) Suma con posterior división
entre los miembros; 3) Fórmulas intermedias.
1. Si se obliga a sumar los ingresos de los cónyuges, y no se adopta
ninguna otra previsión especial, el resultado es que el todo pasa a
tributar tasas progresivas más altas de lo que lo harían las partes. De
ello, deriva un serio agravamiento de la presión fiscal sobre los
matrimonios.
Los efectos sociales que tal medida pueda tener permanecen aun en
discusión. Mientras algunos afirman que tal aspecto no tendría
influencia en el, comportamiento concreto de las personas respecto del
matrimonio, otros afirman que constituir la un “impuesto al matrimonio”,
desalentando esa institución. En algunos países se dice que la
disposición que se comenta provocaba divorcios meramente formales,
destinados a evitar la acumulación de las rentas de los cónyuges,
razón por la cual la legislación extendió la obligación de sumar las
rentas, no sólo a los matrimonios, sino incluso a ciertas situaciones de
concubinato.1
Si por razones teóricas se sostuviera que deben sumarse las rentas de
los cónyuges, pero por consideraciones de equidad no quisiera
equipararse la pareja a la situación de un soltero que ganara igual
cantidad, la solución podría consistir en establecer una escala especial
de tasas para los matrimonios, donde se graduara el exacto peso fiscal
que se considera razonable en esas circunstancias.
2. La técnica de sumar las rentas de todos los integrantes del núcleo
familiar, para luego dividirlas, responde en general al deseo de otorgar
un tratamiento benévolo a la institución. Los dos sistemas más
comunes, a estos efectos, lo constituyen el mecanismo del cociente, y
el sistema de la división de rentas (ax splitting).
En el sistema del cociente, se toman en cuenta, como integrantes de la
unidad familiar, tanto a los cónyuges como a los hijos. La ley determina
1
El aspecto anecdótico del tema motivó un artículo del Buenos Aires Herald (traducido en el
Boletín de la DGI Argentina, No, 224, agosto 1972, pág. 230) titulado "Impuesto a la virtud",
donde se narra la situación de dos cónyuges, que "analizaron su situación impositiva y
comprendieron que, para 1972, les resultaba más barato vivir en el pecado para comer un
poco mejor",
cocientes para todas las situaciones posibles (casados sin hijos, con uno,
con dos, etc.). Se suman las rentas de los integrantes, y el resultado se
divide por el cociente, dando lo que sería la renta convencional de cada
miembro; se calcula el impuesto que correspondería a esa renta
convencional, y el resultado se multiplica por el antedicho cociente, dando
así el impuesto a pagar por la familia. 2
En el sistema de división simple de rentas, en cambio, los hijos no son
considerados a efectos de la integración de la unidad familiar, sino que son
tomados en cuenta posteriormente, como cargas. Se suman entonces las
rentas de ambos cónyuges, se les divide por dos, se calcula el impuesto; y
se multiplica por dos.
Ambas fórmulas, que implican suma y división, tienen la característica de
que, si todos los que' son tomados en cuenta a Ios efectos de la formación
del núcleo, ganan rentas iguales, los resultados son similares a los que se
obtendrían si tributaran aisladamente. Pero cuando uno de los integrantes
gana todo el ingreso, y el otro carece de rentas, la publicidad de dividir
ingresos hace escapar de las altas tasas que de otro modo,
corresponderían. Tal hecho, le ha valido la crítica de que el impuesto
discrimina contra las personas solteras. 3
2
Puede ser ilustrativo transcribir el régimen francés del cociente, tal como está contenido en
el artículo de Lagares Calvo citado en bibliografía:
Soltero, divorciado o viudo sin hijos a su cargo: cociente 1; casado sin hijos a su cargo: 2;
soltero o divorciado con un hijo a su cargo: 2; casado o viudo con un hijo a su cargo: 2, 5;
soltero o divorciado con dos hijos a su cargo: 2, 5; soltero o divorciado que tenga 3 hijos a su
cargo: ,1; casado o viudo que tenga tres hijos a su cargo: 3, 5; soltero o divorciado que tenga
cuatro hijos a su cargo: 3, 5;y así sucesivamente, aumentando 0.5 por hijo a su cargo. Es
importante destacar que el cabeza de familia puede pedir la imposición separada de aquellos
hijos que tengan recursos personales, en cuyo caso el hijo no se considera a los efectos de
fijar el cociente.
3 La transposición de los principios civiles al ámbito tributario llevaría a
Dice Goode: "mi opinión es que el impuesto a la renta sobre solteros, es ahora
indebidamente más pesado que el que recae sobre matrimonios..." "La razón que tengo para
favorecer una reestructura de tasas, es la convicción de que una pareja casada con un cierto
ingreso disfruta de mayores oportunidades de consumo y puede ejercer mayor poder
económico que dos personas solas, con el mismo ingreso agregado"... "La ventaja de las
parejas casadas es atribuíble a economías de escala en el consumo, y al valor imputado de
los servicios de las amas de casa en su hogar". De todos modos, las afirmaciones de Goode
están un tanto relativizadas por el autor en función del nivel económico y social de la pareja
(Individual Income Tax, pág. 246).
Por su parte, Due (op. cit. pág. 133) también critica el sistema, planteando el caso de quienes,
no siendo casados, sostienen a familiares, como p, ej.: una persona viuda con hijos menores:
"al fallecer la esposa, por ejemplo, la carga impositiva del marido se aumenta materialmente,
aún cuando sus gastos (en el caso de que haya hijos menores) son tanto o más abultado,
anteriormente. Ciertos cambios en la legislación fiscal federal mitigaron el problema
estableciendo que los contribuyentes individuales que se califican como jefes de familia
3. Las fórmulas intermedias que pueden anotarse son numerosas y
en general disponen que el esposo sea quien incluya en su
declaración la gran mayoría de rubros gananciales, permitiendo a
la esposa que declare separadamente las rentas provenientes de
su trabajo personal. De tal manera, lo que podrían considerarse
rentas patrimoniales de la pareja resultan adicionadas a la
declaración de uno de los cónyuges, mientras el otro declara
separadamente las de tipo laboral o profesional.
Otra fórmula que puede considerarse intermedia, consiste en permitir que
el contribuyente opte por acumular o no las rentas del núcleo, según lo que
resulte más favorable.
Como contrapartida de cualquier tratamiento que se dé a la unidad familiar,
se plantea el problema de los efectos de la disolución de la misma,
especialmente cuando se produce un divorcio. Frecuentemente, las
legislaciones de impuesto a la renta atienden al momento final del período
anual, y adoptan la ficción de que quien está casado o divorciado en ese
momento, se considera que lo ha estado durante todo el año. 4
Otro problema de trascendencia, dice relación con la integración que ha de
darse a la unidad familiar, es decir, si sólo debe constituirse, con los
cónyuges, tomando a los hijos como c familiares, o si ellos también deben
ser considerados integrándola. E incluso en algunos país, acepta la
existencia de un núcleo familiar como unidad tributaria, que a falta de un
cónyuge, puede ser constituido por el cabeza de familia, tomando a los
demás como dependientes, o tomando uno de los dependientes como
integrante del núcleo familiar.
Otra unidad contribuyente que suele aparecer en las legislaciones, es la
sucesión indivisa.
disponer que, intervalo entre fallecimiento y partición, la sucesión
presentara declaratorias provisionales. y hecha efectiva la división, los
herederos efectuarán reliquidación correspondiente. Como el estado de
indivisión puede durar mucho tiempo, tanto por causas voluntarias como
involuntarias, evitar sucesivas declaraciones provisorias, normalmente las
pueden emplear una tabla especial de tasas que llevan a un resultado intermedio entre la
obligación tributaria de una persona soltera y la de un matrimonio”.
4
Véase “Problemas impositivos de la ruptura matrimonial", Eugene O. Daniels, artículo
tomado del Monthly Digest of Tax Articles, Nov. 70, traducido en DGI Argentina, noviembre
1971 pág. 625.
leyes introducen la ficción de considerar sujeto contribuyente a la sucesión
indivisa.
Este expediente técnico debiera quedar limitado a la solución del problema
que le dio origen, es decir, cubrir el lapso entre fallecimiento y partición con
la ficción de continuación de la personalidad del causante; en tal caso, la
sucesión indivisa sería una prolongación de la persona, con sus mínimos
no imponibles, cargas de familia, etc. Sin embargo, en algunos países se
interpreta q sucesión indivisa constituye un sujeto diferente al causante, lo
cual puede tener importancia año del fallecimiento, en el cual, entonces,
habría que presentar dos declaraciones, una por la persona fallecida, hasta
la fecha de deceso, y otra por la sucesión indivisa. 5
Otro caso de ficción jurídica que suelen presentar los ordenamientos, dice
relación con los condominios o con los conjuntos artísticos, etc., pero en
cada caso las razones de su establecimiento están vinculadas al propósito
de extender la progresividad de la tarifa al campo de unidades económicos
que exceden de las personas físicas.
Igual explicación tiene en los países en que tal figura se acepta, la
atribución del carácter de contribuyente a los fideicomisos.
B. LA UNIDAD CONTRIBUYENTE A NIVEL EMPRESARIAL
Todas las legislaciones de Impuesto a la Renta incluyen, junto al gravamen
relativo a las personas físicas -que es el que se ha examinado hasta ahora
en este capítulo-, un cierto tratamiento para determinadas entidades que la
vida económica muestra como intermediarios entre las personas físicas y
las fuentes de producción de riqueza.
Dichas entidades intermediarias presentan numerosos problemas de alta
trascendencia fiscal y económica. En muy gruesa síntesis, podría decirse
que las principales cuestiones planteadas son dos, a saber: qué clase de
entidades serán consideradas con relevancia fiscal a este respecto, y en
segundo lugar qué tratamiento fiscal integrado tendrán las utilidades de
esas entidades y las de las personas físicas que en definitiva las integran.
El primer problema dice relación con determinar si el Impuesto a la Renta
debe dar tratamiento especial (cualquiera que él fuere) a todas las
personas jurídicas, o sólo a aquellas que, por sus características
especiales, presentan rasgos distintivos (sociedades de capital), o si,
cambiando de enfoque, la entidad intermedia que se ha de tener en cuenta
5
Reig. Impuesto a los réditos, pág. 147.
es la empresa, independientemente de su forma jurídica. Este es el tema
que se ha de examinar en el presente capítulo.
El segundo tema implica resolver, aceptado que alguna de esas entidades
ha de tener tratamiento especial, qué clase de vinculación, si alguna ha de
existir, entre el gravamen que pesa sobre la entidad elegida 'y el que recae
sobre las personas físicas que en definitiva la integran (socio, accionista,
empresario). En esta materia como se verá más adelante, las opciones
extremas lo constituyen los sistemas de "transparencia fiscal" (donde toda
la utilidad lograda por la entidad se atribuye a sus titulares personas físicas,
independientemente de que ella se haya o no distribuido), y el de 'ente
separado" (donde la entidad paga un impuesto por sus utilidades y sus
titulares pagan por su parte por las utilidades que efectivamente reciban o
retiren). Como se verá en el capítulo XI, que es donde este tema se verá
tratado, existe una gran variedad de sistemas intermedios, con importantes
implicaciones en cuanto a los efectos económicos de cada tipo de
imposición.
Como se advierte, uno y otro problema son diferenciables, ya que el
primero se refiere a quién la de ser el sujeto fiscalmente relevante además
de las personas físicas (si las personas jurídicas, o algunas de ellas, o las
empresas), sin adelantar nada en cuanto al régimen concreto al que serán
sometidas; en tanto el segundo se ocupa justamente de esa cuestión. Pese
a la clara diferencia, existe también interconexión entre ambos, que se
advierte en algunas de las opciones extremas, .ero que no impide en líneas
generales su tratamiento separado.
1. La Opción Entre Personas Jurídicas y Empresas; Aspectos Generales
La pregunta sobre a qué entidades debe darse relevancia fiscal, a título de
sujeto pasivo (utilizando este término en un sentido técnico, es decir,
abarcando tanto a contribuyentes -como a responsables- para no prejuzgar
desde ahora sobre el contenido de alguna de las soluciones involucradas)
es susceptible de dos enfoques sustancialmente distintos, obedeciendo a
objetivos diferentes, que en cierto modo conducen insensiblemente a la
solución que se ha de adoptar.
En un primer enfoque, la imposición a esas entidades puede abordarse
partiendo de la premisa de que se busca un régimen unitario, global y
sintético, de impuesto a la renta, dirigido básicamente a captar capacidad
contributiva de personas físicas, las cuales, según la concepción clásica,
son las únicas respecto de quienes puede predicarse dicha capacidad.
Bajo ese punto de vista, como la orientación es hacia un impuesto
totalmente global a nivel de personas físicas, el problema lo plantean sólo
las personas jurídicas, pues son las únicas entidades creadas por el
derecho con existencia simplemente ideal, en definitiva integradas por
personas físicas, pero a las que el orden jurídico brinda personalidad
jurídica. En algunos casos, inclusive la participación de las personas
físicas puede revestir forma anónima, con lo cual se produce una
imposibilidad absoluta de identificar las personas físicas intervinientes.
El problema, en consecuencia, en este supuesto, se centrará sobre las
personas jurídicas. o simplemente sobre algunas de ellas, atendiendo
básicamente a las dificultades que presentan en cuanto a detectar la
capacidad contributiva de las personas físicas que las integran.
El segundo enfoque, en cambio, supone un objetivo económico distinto: la
preocupación ya no se centra tanto en captar capacidad contributiva de
personas físicas, sino en poder contar con un impuesto independiente
sobre las entidades protagonistas de la vida económica, aquellos antes se
caracterizan por efectuar las combinaciones de trabajo y capital con fin de
lucro, de modo tal de poder actuar sobre su comportamiento.
Desde este punto de vista, lo relevante no ha de ser la forma jurídica de la
entidad, sino su papel en la economía. Por consiguiente, la trascendencia a
los efectos fiscales, no derivará de ser persona jurídica o no, sino de
constituir o no una "empresa".
Como se advierte, el distinto objetivo buscado en este segundo enfoque
involucra u en el criterio selectivo, que ya no será de tipo formal, sino
sustancial, vinculado a la económica desarrollada; la empresa será
gravada en cuanto tal, independientemente titular sea una sociedad de
capital, de personas, o aún una única persona física (empresa
unipersonal).
2. La Imposición a las Personas Jurídicas .
Como se ha dicho, subyace a esta opción la concepción clásica del
impuesto a la entiende que este tipo de gravamen es el instrumento más
idóneo para atribuir la carga tributaria función del principio de capacidad
contributiva y como tal, el más adecuado para actuar sobre la redistribución
del ingreso.
Como se parte de la base de que el concepto de capacidad contributiva
sólo puede concebirse respecto de las personas físicas, ese enfoque en
rigor exigiría que todas las rentas, cualesquiera que fueran sus fuentes
productoras, se atribuyeran a las personas físicas titulares de estas
últimas, de modo que la progresividad del tributo actuara plenamente.
La existencia de personas jurídicas, en principio, no sería obstáculo para
un tributo así concebido, a condición de que fueran perfectamente
identificables las personas físicas que en definitiva constituyen su soporte
humano (que fueran "transparentes").
Sin embargo, diversas circunstancias hacen que en muchas ocasiones tal
postulado sea impracticable.
En primer lugar, porque si el régimen general del país acepta la existencia
de sociedades con todo o parte de su capital en forma anónima
(sociedades anónimas, sociedades en comandita por acciones), dicho
anonimato constituye un obstáculo insalvable a la identificación de los
titulares físicos.
En segundo lugar, porque un importante sector de la doctrina indica que en
cierto núcleo de sociedades poseen una existencia, no sólo jurídica, sino
aún económica propia e independiente. 6
6
La afirmación de que también las entidades colectivas pueden tener capacidad contributiva,
ha sido planteada por un importante sector de la doctrina.
Así GRIZIOTTI (Principii.. pág 283) afirma que “los sujetos de de la imposición no son
solamente las personas físicas, sino también las entidades colectivas, por la capacidad
contributiva que pueden presentar en forma propia y diferente de la que presentan las
personas físicas, que las pueden constituir”.
También VANONI: “La sociedad, como instrumento de recolección y organización de medios
económicos para' fines productivos, potencia la fuerza de los socios y la trasciende: mediante
la superación de la posición de los individuos y la fusión de su aporte en un organismo
unitario de producción, se da vida en el mundo económico a una entidad diversa y autónoma
respecto de aquélla de quienes han concurrido con capital o con trabajo a su formación. La
coordinación, que es la esencia de la sociedad, hace que la potencia del organismo creado
supere la suma algebráica de las fuerzas aportadas por los socios. La sociedad se pone como
persona separada de los socios: y esta personalidad, que involucra, como se ha visto,
independencia y autonomía, es verdadera en el mundo económico, aún antes que en el
mundo jurídico" (L’ imposta perso nale sul reddito e gli utili di societa non distribuite, en opere
Giudiridiche, Vol. 11, pág. 570).
COSCIANI, critica esta línea conceptual, recalcando que la capacidad contributiva es un
lógico complemento del concepto de sacrificio, idea ésta difícilmente pensable en relación a
una sociedad. Véase “Problemas relacionados con la imposición de las personas jurídicas" en
la Revista de Ciencias.. Económicas. Buenos Aires, 1961.
Por su parte, GOODE (The Corporation income tax, p. 5) resume las justificaciones
esgrimidas en favor de un impuesto a las sociedades, clasificándolas en:
a) teoría del privilegio o beneficio que tiene la sociedad al reconocerle el Estado personalidad
jurídica distinta de sus miembros;
b) en otra concepción.. el impuesto sería una forma de repartir ciertos costos sociales
originados por las empresas;
c) en otra línea, basándose en que las sociedades tienen capacidad contributiva, se
fundamentaría el impuesto en ella.
Esta consideración, como se ve, lleva a la atención, dentro de las personas
jurídicas, en las sociedades y dentro de ellas, en las denominadas
“sociedades de capital”.
En ellas, se dice, se asiste a la creación de una nueva entidad,
independiente jurídica y económicamente de sus integrantes personas
físicas; estos quedan relegados a la condición de aportadores de capital de
inversionistas. En efecto es característica del mundo moderno la formación
de colosos productos de la concentración de capitales, en los que la
propiedad del paquete accionario (sea al portador o nominativo) se
encuentra repartida entre infinidad de accionistas, donde por ende el
control y la posición relativa del accionista cede terreno y adquiere
importancia, en cambio la figura del “manager” ejectivo que, aún no
teniendo participación en el capital de la empresa es quien adopta o
contribuye a adoptar las más importantes de sus decisiones.
En el caso de esa sociedades de capital, suponer que la sociedad no es
nada más que un procedimiento del que se valen los accionistas para llevar
adelante sus negocios, no sólo significa desatender la realidad jurídica
(que indica dualidad de personalidades), sino aún la realidad económica
d) por último, se invoca la utilización del impuesto como un medio de control social.
Faltaría para completar el cuadro, la invocación de la llamada 'regla cínica de la tributación': el
impuesto se justifica, porque la renta obtenida por las sociedades constituye una fuente
relativamente fácil de gravamen, que un sistema fiscal no puede despreciar.
Y también una invocación pragmática: dejando sin gravar las utilidades sociales e imponiendo
sólo los dividendos, quedaría en manos de los particulares diferir indefinidamente el impuesto,
con sólo retener los beneficios a nivel social.
Para LAUFEMBURGER (El impuesto sobre la renta y las sociedades comerciales, pág. 210),
las particularidades de la renta de las sociedades se derivan de su origen y de su naturaleza.
Lo primero, porque a diferencia de la renta personal, que reconoce diversas fuentes, "El
origen de la renta social es muy distinto. La fuente es única, el capital. No solamente la
sociedad no despliega actividad personal propia, sino que su nacimiento depende de la
aparición el del capital. El capital social sirve para adquirir el de explotación, para poner en
movimiento las fuerzas del trabajo y para organizar la dirección. La renta social está, pues,
caracterizada por su unidad".
En cuanto a su naturaleza, destaca que la renta producida por este capital de explotación, en
colaboración con la parte del capital dedicada a la organización del trabajo, tiene la
particularidad de convertirse automáticamente en capital nuevo, Los beneficios realizados en
el curso del ejercicio son transformados en materias primas, en útiles, en valores mobiliarios,
en parte ya su vez productores de renta, Esta facultad de reproducción automática con renta
social, comparada con la renta individual de un importe nominal igual/un valor p, propio y
superior a su expresión numérica ".
nos indica que la sociedad tiene una sustancia más jurídica que
económica, que señala que lo que el accionista está haciendo no es
actividad comercial o industrial, sino una inversión o colocación de
capitales.
Frente a las sociedades de capital quedarán pues las restantes entidades
que, siendo sociedades, no reúnen esas características: sociedades
colectivas, en participación, etc. En ellas, predomina el aspecto personal,
caracterizado por un número pequeño de socios, que generalmente tienen
conocimiento recíproco; lo normal es la participación o al menos la
vigilancia directa del s los asuntos comerciales o industriales del giro y una
alta confianza de todos los socios entre ellas, al revés de lo señalado en el
párrafo anterior, el análisis de la realidad económica no que la sociedad
tiene una sustancia más jurídica que económica y que los socios, más que
inversionistas o colocadores de capital, realizan ellos mismos la actividad
del giro, a través de la sociedad.
Si eso es así, no se plantearían aquí las dificultades existentes respecto de
las sociedades de capital y no habría inconveniente de prescindir, a los
efectos fiscales, de la personalidad, societaria, y considerar que las
utilidades obtenidas por la sociedad son directamente obtenidas por cada
uno de los socios en proporción a su participación. La sociedad de
personas, por consiguiente no será sujeto del impuesto a las personas
jurídicas sino que sus socios incluirán la parte correspondiente a sus
resultados, en sus respectivas categorías de rentas provenientes de la
actividad comercial e industrial. 7
7
Si se profundiza en el enfoque sobre el tratamiento que se debe dar a las sociedades de 1
se advierte que en realidad él puede estructurarse sobre una doble vertiente.
En efecto, en un primer enfoque, la sociedad personal puede considerarse como "conductor"
de rentas, sin ninguna relevancia fiscal, simple aglomeración de rentas q siendo obtenidas por
los socios.
En un segundo ángulo, en cambio, la sociedad personal tendría cierta "entidad"; ella sería
quien obtendría las rentas, y en un segundo momento ellas resultarían imputadas a los
socios.
Las consecuencias fiscales resultantes de uno y otro tratamiento pueden ser distintas, en
caso de existir diferencias en cuanto al concepto de renta, régimen de determinación,
ex011eraciones o principios jurisdiccionales aplicables en uno y otro caso.
En el caso Basye, la Suprema Corte estadounidense estableció que "mientras' la sociedad
como tal no paga impuestos, debe reportar la renta que genera y dicha renta debe ser
calculada en buena medida del mismo modo que un individuo computa su ingreso personal,
Para este propósito la sociedad es mirada como una entidad independiente, separada del
conjunto de sus socios. Una vez que su ingreso es determinado, su existencia puede ser
desconocida dado que cada socio debe pagar su impuesto sobre su porción del ingreso total,
como si la sociedad fuera un mero agente o conducto a través del cual pasa la renta". Véase:
Una categoría social intermedia (derivada del hecho de contar con
elementos tanto capitalistas como personales) puede plantearse respecto
de las Sociedades de Responsabilidad Limitada. De acuerdo con las
características concretas que este tipo de sociedad tenga en cada país y el
énfasis puesto en cuanto al objetivo de globalidad de la imposición y
distribución de ingreso, será defendible cualquiera de las dos soluciones,
es decir, tanto su asimilación a sociedades personales como a sociedades
de capital.
Incluso dentro de la categoría de “Sociedades da Capital” es posible
también introducir algunas distinciones y dar tratamientos diferenciales. En
efecto, es fácilmente constatable que bajo la estructura formal de
sociedades de capital, se encuentran en la realidad dos tipos de entidades
de muy diferentes composición. Por un lado, existen los que se denominan
sociedades abiertas”, que responden a las características indicadas en
párrafos anteriores: gran número de accionistas, existencia de un nivel
gerencial profesional, posibilidad de 'adquirir sus acciones en forma pública
y del mismo modo desprenderse de ellas, etc.
Pero junto a ellas y, con igual forma jurídica, también existen las
denominadas "sociedades cerradas", caracterizadas por un pequeño
número de accionistas, vinculados entre sí por conocimiento recíproco o
lazos familiares, que no venden libremente sus acciones, con gran
participación directa de los accionistas en la dirección de los negocios
sociales, etc. Estas entidades, reproducen las características esenciales de
las sociedades de personas o aun de las empresas unipersonales, aunque
su estructura formal es igual a las de tipo "abierto".
También aquí, dependiendo del énfasis que se dé al objetivo globalidad del
impuesto y distribución del ingreso, es posible que el ordenamiento
tributario dispense tratamiento diferente a unas y otras, reservando la
consideración de sujeto pasivo independiente para las sociedades
"abiertas" y sometiendo a las "cerradas" al tratamiento de las sociedades
personales. Claro está que ello puede ser imposible de controlar, si el
régimen jurídico permite el anonimato y en todo caso, es muy difícil de
definir legalmente y de fiscalizar prácticamente el cumplimiento de los
parámetros que se establezcan para diferenciar una sociedad de otra. 8
"The partnerships as an entity; implications of Basye, Pusey, en Taxes, marzo 1976.
8
En derecho positivo latinoamericano, ésta es la posición seguida por Colombia (art. 41, DL
N. 2053/74), que dispone que "cuando una persona natural o grupo de personas vinculadas
entre el segundo grado de consanguinidad o afinidad, posea más del setenta porciento
(70%) /le las acciones de una sociedad anónima o comandita por acciones, se les considera
como dividendo la parte proporcional que les corresponda en la renta líquida gravable de la
sociedad, descontados el impuesto sobre "la renta y la reserva mínima legal determinados por
el mismo año o período gravable".
Como se ve, la norma solamente prevé el caso de sociedad de familia, que es sólo una de las
A título de resumen, podría decirse que, desde el punto de vista de
estructurar un impuesto unitario y global a las personas físicas, el obstáculo
surge de la existencia de personas jurídicas,; que dentro de ellas, las
especialmente relevantes serán las sociedades en general, que dentro de
ellas, es técnicamente posible otorgar a las sociedades de personas un
tratamiento que prescinda de su personalidad, circunscribiendo la
imposición independiente a las sociedades de capital y que aún dentro de
ellas es teóricamente posible, pero prácticamente difícil, diferenciar su
tratamiento fiscal según sean del tipo abierto o cerrado.
3. La Empresa como Sujeto de Imposición.
Es importante reiterar que la adopción de la empresa como sujeto de
impuesto, supone enfoque diferente de los objetivos que han de
perseguirse con la tributación; la finalidad última es prioritariamente captar
la renta global de las personas físicas, deteniéndose en la personalidad
jurídica cuando no exista otro remedio sino, por el contrario, establecer un
impuesto independiente del de las personas físicas (sin perjuicio de las
conexiones que puedan establecerse) para evitar que el tratamiento fiscal a
las empresas dependa teóricamente de la forma jurídica que éstas
asuman.
Bajo el enfoque desarrollado en el numeral anterior, el ideal sería
teóricamente prescindir absoluto de la personalidad jurídica y gravar todo
en cabeza de las personas físicas; las situación en que, como mal menor,
se produce imposición a nivel de la sociedad y luego a nivel del accionista,
son consideradas como de "doble imposición", un mal al que es necesario
resignarse en medida en que no se le pueda atenuar o evitar.
hipótesis de sociedad cerrada.
Eventualmente, resultarían de aplicación al tema los distintos criterios existentes para
determinar la presencia de "sociedades vinculadas ':
Y en todo caso deberá tenerse en cuenta el obstáculo infranqueable que, para este tipo de
soluciones, representará la admisión/ de acciones al portador.
Otro tipo de pautas que en ocasiones ha sido sugerido, dice relación con el hecho de que la
sociedad cotice o no en la Bolsa, asignando el carácter de "abierta" a quienes así lo hagan. El
criterio es endeble, en la medida en que puede comercializarse una parte no significativa del
capital social, cuyo grueso puede mantenerse en un estrecho círculo.
Otra medida propuesta, ha sido la de dar un tratamiento general, suponiendo que la sociedad
es cerrada, y luego permitir que aquellas que reúnan los requisitos especiales en cuanto a
número de accionistas, distribución de capital, etc., obtengan el status de abiertas. El
inconveniente puede plantearse si, luego de obtenida la calificación, .se produce' la absorción
de la totalidad del capital por una persona o familia.
Desde este otro punto de vista, en cambio, empresa y empresario son dos
entidades diferentes ambas merecedoras de imposición, en la medida en
que ello se acepte, tampoco corresponder hablar de "doble" imposición,
puesto que se referiría a sujetos separados. y la imposición al empresas
-estaría especialmente justificada por tratarse de las entidades
protagonistas del sistema económico, cuya conducta es susceptible de ser
inducida en su comportamiento por el instrumental tributario. 9
Por otra parte se agrega otro argumento: no es razonable ni justo
discriminar entre empresas en función de su forma jurídica, elemento
exterior que nada agrega en materia tributaria. Las características
especiales de la realidad que deben ser recogidas por la tributación,
derivan del hecho de constituir una empresa, asociación dinámica de
capital y trabajo y no de la circunstancia formal de que su titular sea una
sociedad anónima, o colectiva o aún una persona física. 10
9
En el Simposio sobre Política Tributaria realizado en Santo Domingo, en 1974, la Oficina de
Finanzas Públicas de OEA proponía:
"Estructurar un impuesto independiente que grave las utilidades de todas las empresas.
Puede decirse que están dadas las condiciones formales para adoptar una medida de esta
naturaleza, porque ya existe una cédula, la tercera categoría, que alcanza a las utilidades de
todas las empresas, aunque con discriminaciones que conviene corregir (,..) La modalidad de
impuesto a las utilidades que se propone, se presenta ante todo como parte de un sistema
que en su conjunto debe ser congruente con una determinada política económica para el
desarrollo, Dentro de esa concepción no cabe función alguna al impuesto cedular en sI; por lo
que se propone su eliminación como tal, aunque se mantenga un impuesto a las utilidades de
las empresas destina- do a constituir esencialmente un instrumento de política económica,
pero cuyo contenido es diferente del que en la actualidad rige, 2do. Carácter neutro del
impuesto frente a la estructura jurídica de las empresas. Para lograr este objetivo, es
necesario que el impuesto se aplique en igual forma a toda empresa, con prescidencia de su
estructura jurídica; a tal efecto es preciso qué el impuesto sea de tasa proporcional, única y
que los beneficios respecto del impuesto personal se concedan sólo cuando las utilidades son
reinvertidas", Ampliando este último punto, más adelante se expresa: "4to. Uniformar el
tratamiento para las utilidades reinvertidas en la empresa; en el caso de concederse a las
sociedades de capital, debe extenderse en igual forma a las sociedades de personas y a las
empresas unipersonales, porque las razones para concederlo concurren respecto de estas
igual que en las anteriores, con lo cual se elimina el incentivo para que las empresas adopten
formas jurídicas que no correspondan a su naturaleza intrínseca, con el, sólo objeto de
adaptar su estructura al tratamiento tributario más favorable”.
.
10
El Dr. Manuel Rapoport, integrando una "Comisión de Estudio para la Reforma Tributaría"
en Argentina, 1973, proponía la sustitución del impuesto a las Sociedades de Capital por una
imposición a la empresa. Fundado en la constatación de que "se aprecian distorsiones
injustificadas que, unidas a otras vigentes en el sistema tributario, impulsan a empresarios ya
inversores a adoptar formas jurídicas artificiales, tendientes a procurar un nivel inferior de
imposición", finalizaba proponiendo un impuesto a la actividad industrial y comercial: "La
Se dice además que a nivel de empresa – independientemente de que sea
sociedad o no- que se dan las más especiales características con
relevancia tributaria: una aplicación fluida de conceptos de renta mucho
más difícilmente aplicables a personas físicas no empresarias; necesidad
de reglas especiales de imputación de gastos e ingresos, problemas de
valuación de inventarios, amortizaciones, traslación de quebrantos,
fusiones, etc.
Sin perjuicio de que la opción entre sociedades o empresas como sujeto
del impuesto quede librada en buena medida a la definición de objetivos
que ella presupone, no puede pasarse por alto la circunstancia de que la
elección del concepto de “empresa” como eje de la imposición, presenta
ciertas complejidades de tipo técnico, ninguna de ellas absolutamente
insuperable, pero algunas con entidad suficiente como para causar
problemas en caso de no ser resueltas. A título ejemplificativo, pueden
señalarse las siguientes:
a) En primer lugar el concepto mismo de empresa, si bien
identificable en el plano económico, requiere precisiones y
acotaciones en el campo jurídico, bajo riesgo de que se vuelva
propuesta que se formula significa que los beneficios, obtenidos por las empresas (los
definidos como tales en la tercera categoría de la ley de impuesto a los réditos) tendrán el
mismo impuesto sin tener en consideración la forma jurídica, atendiendo exclusivamente a la
magnitud de los ingresos y a las discriminaciones que por razones de política económica -por
actividad o por radicación especial- se instrumentan expresamente. La imposición actual de la
mediana y pequeña empresa seria contemplada con la propuesta hecha de aplicar una escala
corta de tasas progresivas, tanto a las sociedades de capital como a las personas o único
dueño ".
Por su parte, Alexander Kafka, comentando la exposición de Allan Prest (Conferencia sobre
Política Fiscal, Santiago de Chile, 1962), indicaba:
"Por otra parte, desde el punto de vista económico y social hay pocas ventajas en discriminar
para los fines de los impuestos, entre la renta de sociedades de suscripción cerrada y las
empre- sas no incorporadas. Así pues, parecería que el impuesto sobre la renta mercantil en
general tiene grandes ventajas sobre el impuesto- específico a las sociedades anónimas,
sobre todo en los países subdesarrollados" (....)
”La segunda reforma se refiere a la necesidad de eliminar la discriminación (cuando exista)
entre el impuesto que se cobra a las sociedades anónimas y el que grava a las sociedades no
incorporadas. Asimismo, los impuestos sobre la renta mercantil se deben hacer extensivos,
donde se pueda, a las actividades agrícolas ",
En la doctrina hacendística, Haberger ha insistido en las consecuencias de un trato
discriminatorio a Sociedades y a empresas no societarias, indicando que ello causa que se
produzca un flujo de capital desde el sector más fuertemente gravado hacia el que lo está
menos, hasta el punto en que se produzca una igualación de los tipos de beneficios netos
entre ambos sectores. Sobre el punto, véase Valle Sánchez, El Impuesto sobre la Renta de
Sociedades, pág. 187.
 especialmente difuso y problemático en los casos límites. 11 Un
ejemplo lo da la combinación de capitales y trabajo para la
prestación de actividades no comerciales ni industriales, como p.
Ej.: los servicios que brindan profesionales que se asocian entre si
(médicos, abogados, etc.).
b) Otra situación marginal es la de aquellas empresas en el que el
capital tiene muy poca relevancia y lo que netamente prevale es el
trabajo personal (artesanía). También existen casos, en materia
de prestaciones de servicios que, sin embargo, suponen una cierta
afectación de capital; un ejemplo pueden constituirlo los
despachantes o agentes de aduana, que normalmente tienen un
11
A título de ejemplo, se transcribe la definición de sujeto pasivo en el "Impuesto a la Renta
de las Empresas" sancionado por Bolivia, Art.l0: "contribuyentes del Impuesto. Son sujetos del
impuesto, todas las empresas incluyendo sociedades anónimas, sociedades en comandita
por acciones, sociedades cooperativas, sociedades de responsabilidad limitada, sociedades
colectivas, sociedades accidentales, sociedades unipersonales, sucursales o agencias de
empresas domiciliadas en el exterior y cualquier otro tipo de empresas. Se entiende que esta
enumeración es enunciativa y no limitativa. Art. 11: Concepto de empresa. A los efectos de
este impuesto se entenderá por empresa toda unidad económica inclusive las de carácter
unipersonal que coordine factores de producción en la realización de actividades mercantiles
lucrativas o de operaciones comprendidas en los arts. 2 y 3 de este decreto, cualquiera fuere
su organización jurídica”. El art. 2 citado, se refiere a los resultados, utilidades, ganancias y
regalías provenientes del comercio y de la industria; actividades agropecuarias o de otros
recursos naturales; de la prestación de servicios comerciales, industriales, bancarios, de
seguros o similares y en general de cualquier actividad... que implique el ejercicio habitual o
comercio de compra venta, cal explotación o disposición de bienes. El art. 3 se refiere a
loteos, venta de llaves, etc.
A su vez, en el proyecto de Ley conocido en Argentina en 1976, se gravaban las sociedades
anónimas, de economía mixta, sociedades de responsabilidad limitada, sociedades
cooperativas, en comandita, colectivas, asociaciones, fundaciones y mutuales y también "las
explotaciones unipersonales pertenecientes a personas de existencia visible domiciliadas en
el país o a sus sucesiones indivisas radicadas en el mismo, a condición de que unas y otras
encuadren en el concepto de empresas establecido en la ley". Y el artículo siguiente, definía a
la empresa , como "toda organización de capital y trabajo para producir y/o comercializar
bienes o prestar servicios de cualquier naturaleza, posea o no personalidad de derecho y de
poseerla cualquiera fuera su forma jurídica, siempre que cumpla alguna de las siguientes
condiciones: a) que ocupe más de cinco personas en relación de dependencia, excluidos el
cónyuge y los ascendientes directos de él o de los titulares; b) la suma de ventas y/o servicios
de su ejercicio inmediato anterior exceda de ...c) que tenga obligación de llevar libros en
forma comercial, salvo que se trate de auxiliares de comercio; d) que fraccionen y vendan
inmuebles -loteos- con fines de urbanizaci6n; e) que construyan y vendan inmuebles en
propiedad horizontal".
En México, por su parte, bajo el titulo de "Impuesto al ingreso global de las empresas”, se
dispone (art. 16) que "Son objeto del impuesto a que este título se refiere los ingresos en
efectivo, en especie o en crédito, que provengan de la realización de actividades comerciales,
industriales, agrícolas, ganaderas o de pesca". Las personas morales o físicas o aún "las
unidades económicas sin personalidad jurídica" que realicen dichas actividades, son sujetos
pasivos del impuesto.
cierto capital afectado a adelantar transitoriamente los derechos
aduaneros adeudados por sus clientes.
c) La elección de la empresa como sujeto plantea, además el
problema de las actividades agropecuarias que configuran típicas
empresas en el sentido económico del término, pero a las cuales
no siempre se desea incluir en el régimen y que, de todos modos,
no siempre son tratadas por sus propietarios como empresas en
cuento a contabilización de ingresos, egresos, inventarios,
amortizaciones, etc.
d) Un gravamen que dependiera enteramente del concepto de
empresa, no dejaría de crear problemas frente al caso de
sociedades comerciales, anónim$, etc. que pudieran demostrar
que no están constituidas para explotar una empresa, sino con una
finalidad y operativa distinta (p. ej. poseer inmuebles sin
explotarlos). Las complicaciones ínsitas en esta hipótesis, han
hecho que las legislaciones que recogen del concepto de empresa,
comprendan también a todas las sociedades, independientemente
de que su giro sea o no empresarial. Al mismo resultado llegan
otros países que estructuran el impuesto sobre la base del
gravamen a todas las personas jurídicas, luego asimilan a éstas
últimas a la empresa unipersonal.12
e) Por último, debe indicarse que como la hipótesis de imposición a
las empresas supone de alguna manera dos gravámenes (uno a
nivel de empresa, otro a nivel de empresario), resultará necesario
prever el tratamiento que la empresa acuerde al empresario
cuando presta servicios en ella, tema que será relevante tanto en
el primer gravamen (como gastos de la empresa) como en el
12
La relevancia fiscal de una empresa unipersonal plantea especiales problemas, algunos
jurídicos y otros de técnica fiscal. En primer lugar, podemos preguntamos si estrictamente en
tales casos el derecho consagra una efectiva y auténtica personalidad jurídica nueva, distinta
a todos los efectos de la persona natural del empresario o si se trata de una distinción
funcional, a los solos efectos del impuesto a la renta y con validez limitada a la hipótesis
prevista por la ley.
Para advertir la trascendencia práctica y fiscal de una respuesta afirmativa a la pregunta
planteada, basta pensar que, en tal caso, la afectación de un bien hasta entonces usado
particularmente por el empresario a la empresa, debería ser asimilada o a una venta o a un
arrendamiento o a un aporte a una sociedad.
En segundo lugar, debe destacarse que de todos modos se producirá una cierta
diferenciación entre dos masas de bienes, los afectados a la empresa y los no afectados, por
cuanto sólo los primeros serán objeto de amortización, depreciación, etc.
Sobre estos problemas, véase Ketchedjian, "L 'enterprise individuelle et le droit fiscal: un
nouveau sujet de droit? en Revue de Science Financiere abril junio, 1974.
 segundo (como ingreso de la persona física). Existiendo relativa
igualdad en las tasas, el problema perdería importancia, pero la
tiene en caso de discordancia, entre los niveles de imposición una
de otra. Por otra parte, no es de descartar que la prevalencia del
factor personal en las empresas unipersonales y sociedades de
personas permita que los titulares de las mismas afecten a
destinos personales utilidades que aparentemente retendría la
sociedad, y que en circunstancias normales tendrían que ser objeto
de retiro de utilidades y posterior consumo por el beneficiario, en
tanto que de este modo saldrían como gastos de la entidad,
bajando su base imponible. De todos modos, y sin desconocer la
posibilidad de establecer regulaciones al respecto, debe decirse
que esta problemática no es exclusiva de las empresas sino que
también puede plantearse incluso en sociedades anónimas cuando
estas revisten carácter de “cerrado”.
f) Un párrafo especial merecen ciertas actividades que tanto pueden
ser civiles como mercantiles, dependiendo su calificación, no de la
operación en sí, sino de las circunstancias en que se realiza y de la
repetición o no de ellas que realice el sujeto pasivo. Ejemplo claro
de ello, lo constituyen la enajenación de inmuebles y,
eventualmente, también de automóviles. Muchas personas, a lo
largo de su vida compran y/o venden inmuebles y vehículos, pero
sería errado atribuirles carácter empresarial por eso sólo.
Estrictamente, habría que atender el ánimo de lucro que con cada
operación realizara, y especialmente al propósito o no de revender
el bien comprado.
Como la norma tributaria, para ser eficientemente administrada y aplicada,
no puede entrar a elementos que dicen relación con el fuero íntimo del
sujeto pasivo, normalmente: se opta por acudir a elementos externos, que
dicen relación o con el tiempo en que se realizan las operaciones, o con el
número de operaciones realizadas en un cierto período. Ambos elementos
permiten perfil dentro de cada legislación, un cierto concepto de
"habitualidad", que permite su equiparación tratamiento de las empresas.
Es de destacar que los problemas que hemos reseñado brevemente, y que
dicen relación cor posibilidad de establecer un gravamen autónomo a las
empresas, no son exclusivos de esta solución técnica. En efecto, en buena
medida ellos se plantean también en un impuesto a la renta cedular -para
la atribución de la renta obtenida a una u otra cédula- y aún en uno global,
en cuanto reglas de determinación de una y otra categoría sean diferentes.
Lo único que podría decirse es que en este caso la trascendencia sería
mayor, siendo dada su magnitud por el monto de la tasa aplicable a las
empresas.
C. LOS CONTRIBUYENTES DEL EXTERIOR
El hecho de que el sujeto pasivo sea nacional o extranjero, residente en el
país o en el exterior normalmente no tiene trascendencia a efectos de
determinar el nacimiento o no del gravamen, principio jurisdiccional
aplicado es el de fuente. En principio, puede decirse que lo gravado es
toda renta de fuente nacional y que para configurar el hecho generador de
la obligación la nacional o la residencia del perceptor de la renta es
irrelevante.
Sin embargo, esa afirmación no implica que la condición subjetiva del
perceptor, y especialmente su residencia, no tenga alta importancia en
otros aspectos del gravamen.
Así, por ejemplo, el tratamiento especial para la familia, y especialmente
los mínimos no imponibles y deducciones por carga de familia, sólo son
reconocidos a contribuyentes residentes en el país (y, frecuentemente, se
exige que los dependientes, para dar derecho a deducción, deben también
residir allí).
Normalmente también, el hecho de abonar rentas a contribuyentes del
exterior origina para el pagador la obligación de retener, en forma definitiva,
un cierto porcentaje de la remesa a título de impuesto generado por esa
renta. Esta es la solución más general tratándose de los denominados
"ingresos por inversión", consistentes en la colocación de capitales
tangibles o intangible I ninguna otra actividad directa del inversionista.
Cuando la actividad que genera la renta en el país consiste en servicios
personales, la solución es parecida, obligándose a retener un cierto
porcentaje y muchas veces condicionando la autorización de salida del
país a la comprobación de haber abonado el gravamen; esta solución es
frecuente tratándose de artistas, deportistas profesionales, etc.
Mayores dificultades pueden presentarse cuando la actividad que se
desarrolla en el país es de tipo industrial, comercial, o en general,
empresarial, o sea que supone aplicación conjunta de capital y trabajo para
finalidades lucrativas por parte del contribuyente del extranjero.
Desde ese punto de vista, y a título de resumen, puede indicarse que un
contribuyente del extranjero puede realizar actividad empresarial en el país
bajo alguna de estas tres modalidades: 1) mediante establecimiento
permanente o sucursal; 2) por medo de una filial o subsidiaria; 3) por otros
medios.
1. Un establecimiento permanente es un "lugar fijo de negocios en el que
una empresa efectúa toda o parte de su actividad", como tal, comprende
oficinas, fábricas, talleres, etc. Si la empresa del extranjero además,
presenta estatutos constitutivos a aprobación de las autoridades locales,
obteniendo formal autorización de funcionamiento, se dice que se está en
presencia de una "sucursal".
Una y otra hipótesis tienen de común que significan actuación directa de la
empresa del exterior en el país; es el propio contribuyente del exterior el
que actúa, por intermedio de su establecimiento o de su sucursal, según
los requisitos formales que haya cumplido.
Por razones técnicas que se verán en el capítulo correspondiente, muchas
veces las legislaciones disponen que los establecimientos o sucursales
lleven "contabilidad separada" de sus casas matrices, fin de poder
determinar exactamente la ganancia de fuente nacional; del mismo modo,
muchas veces instituyen como sujetos pasivos del impuesto a esas
sucursales o establecimientos. Así y todo, desde el punto de vista
sustancial, es la propia entidad extranjera la que está operando en el país,
punto que puede ser importante en materia de responsabilidad, etc.
2. Una subsidiaria (o filial) es una sociedad formalmente nacional, pero
cuyo capital (normalmente bajo forma de paquete accionario) pertenece, en
forma total o mayoritaria, a una empresa del exterior. En algún momento de
su operativa, a la empresa del exterior se le planteará el problema de cómo
operar en el país: si establecer una sucursal, o constituir (o comprar) una
sociedad nacional, de las que el orden jurídico reconozca categoría de
sociedad de capital.
3. Pueden darse otras formas de actuación de una empresa extranjera en
el país, que ni siquiera lleguen a configurar un "establecimiento
permanente", en sentido de lugar fijo de negocios.
En tales condiciones, los países desarrollados, unilateralmente o en los
tratados que celebran, prefieren abstenerse de gravar esas actividades que
empresas extranjeras desarrollan en sus territorios, bajo la implícita
afirmación de que, si la actividad no tiene entidad como para apoyarse es
un establecimiento permanente, razones de. simplicidad administrativa
conducen a no gravarla. Como contrapartida, esos países exigen a los
demás que cuando sus empresas son las que realizan ese tipo de
actividades en el extranjero, tampoco se las gravan.
En los países en vías de desarrollo, en cambio, no aceptan la limitación al
principio de fuente que significaría exigir que la renta nacional se obtenga
mediante el establecimiento permanente para poder gravarla, y entienden
que, tratándose de riqueza generada por su economía, les compete el
poder de imposición sobre ella. Las dificultades prácticas que supone el
hecho de que el contribuyente extranjero carece de establecimiento en el
país, se tratan de salvar instituyendo como agente de retención a todo
aquel que gire o acredite rentas al extranjero.

Se produce en esos casos una clara disociación entre forma y sustancia;

desde el punto de vista formal, en cuanto constituida en el país, la sociedad
formada será nacional; desde el punto de lista sustancial, no es difícil
advertir que el contribuyente del extranjero será algo más que un mero
accionista y que en realidad estará ejerciendo actividad comercial o
industrial en el país, bajo la apariencia de mera inversión de capitales. BIBLIOGRAFIA

Las legislaciones discrepan, en este punto, en cuanto a si dar relevancia a

la forma o a la sustancia. Las que siguen el primer camino, aceptan que A) El sujeto pasivo a nivel de personas físicas.
sociedad y accionista son entes diferentes; la sociedad será contribuyente
por los impuestos que le conciernan, y el segundo lo será por las utilidades 1. COSCIANI, C. La acumulación de las rentas de los cónyuges. La información,
o dividendos que retire, o remita al exterior. Las legislaciones que siguen el XXXII, pág. 1625.
segundo camino, en cambio, lo hacen a través de regulaciones que
prácticamente equiparan, a todos los efectos, esta situación con la de la 2. DUE, op, cit, pág 132.
sucursal o establecimiento permanente.
3. GOODE, op, cit, pág 242.
 4. LAGARES CALVO, M. J. La unidad contribuyente en el impuesto sobre la renta de
las personas físicas. Hacienda Pública Española. N. 3, pág. 69.
5. LAURE, Maurice, op. cit., pág. 157.
6. RABINOVICH, Impuesto a los réditos, pág. 11 y sgts.
7. REIG, op. cit. pág. 151.
B) Sujeto pasivo a nivel de empresas.
8. ALVAREZ MELCON. El impuesto sobre sociedades y los grupos de sociedades.
Hacienda Pública Española, N. 24, pág. 419.
9. COSCIANI, C. Conferencia dictada en las I Jornadas Latinoamericanas de Derecho
Tributario (Revista de Ciencias Económicas, Bs. As. 1969).
10. DELGADO GOMEZ, Antonio. Ámbito de aplicación personal del Impuesto sobre
sociedades. Los sujetos pasivos. Hacienda Pública Española, N.24,pág.117.
11. GONZALEZ CANO, La política tributaria en cuanto determinante del nivel de las
inversiones. En "Simposio Nacional sobre Política Tributaria como Instrumento del
Desarrollo". Secretaría de Finanzas, República Dominicana, 1974, Vol. 1, pág. 221.
12. KETCHED]IAN, L 'enterprise individuelle et le droit {lScal: un nouveau mjet de droit  tendría las siguientes secuencias:
Revue de Science Financiere, abril-junio 1974.
13. LAUFEMBURGER. El impuesto a la renta de las sociedades.
Véase además, la bibliografía indicada al final del capítulo Xl.
CAPITULO VI
DETERMINACION DE LA BASE IMPONIBLE;
CONCEPTOS GENERALES
De lo expuesto en Ios capítulos II, III y IV, puede sacarse en conclusión
que las rentas comprendidas en la definición legal, obtenidas dentro del
ámbito jurisdiccional adoptado por el país, y que resulten imputables al año
de que se trate, constituyen en principio las "rentas gravables del período".
Dicho de otro modo, ellas cumplen, en principio, Ios requisitos exigidos por
la hipótesis de incidencia del impuesto.
La determinación del impuesto resulta de un proceso que, partiendo de
aquellas rentas gravables del período, termina en una suma sobre la que
corresponde aplicar la alícuota legal, o sea la renta neta imponible.
Este proceso, supone una progresiva depuración de elementos y atraviesa
por una serie de etapas. Las legislaciones no son concordes, ni en la forma
de denominar esas etapas, ni en cuanto al orden en que se van
escalonando, aunque sí exista bastante coincidencia en los lineamientos
generales del proceso. y en su orientación hacia la concreción de una base
numérica depurada, sobre la cual se aplique la alícuota.
A Ios fines expositivos, para permitir visualizar el proceso. se hace
necesario optar por Una cierta terminología y por un cierto orden de
escalonamiento de etapas; pero tal opción tiene exclusivamente
justificación metodológica, impuesta por la necesidad de contar con un
punto de referencia. y no excluye la posibilidad de otras alternativas, o del
uso de otras denominaciones, en la medida en que sean adecuadas al
concepto que se busca expresar.
Con esas precisiones, podría decirse que el proceso de determinación
a) categorización de rentas. es decir, agrupamiento de las rentas brutas en
las diversas "categorías" previstas por la ley;
b) determinación de la renta neta de cada categoría;
c) acumulación y compensación de resultados de las distintas categorías,
dando por resultado la renta neta total;
d) aplicación de deducciones personales, mínimo no imponible, etc. dando
por resultado la renta neta imponible, sobre la que se aplica la alícuota
legal;
e) posibles créditos contra el impuesto o reducciones del mismo.
De todos modos, en forma previa, es necesario referirse a dos temas
generales, en cuanto su problemática puede jugar en diferentes etapas
dentro del proceso precedentemente esquematizado: la exclusión de
rentas exentas; y las formas de determinación de las rentas.
A. LAS RENTAS EXENTAS
No pueden darse reglas generales y absolutas respecto del momento en
que procede excluir las rentas exentas. Y ello, por una doble circunstancia:
1) las diferentes formas por las que se puede llegar a quitar un ingreso del
campo del gravamen; 2) los diferentes ámbitos que puede tener una
exención.
1. Como concepto general, puede decirse que las rentas exentas son
aquellas que, no obstante caer en la definición genérica dada por la ley,
son objeto de dispensa por parte de otra disposición legal, de modo tal que
en definitiva se sustraen al gravamen.
La doctrina clásica al respecto se afilia al concepto expuesto en el párrafo
precedente, el cual supone un doble juego de normas: la primera norma
incluye la renta en la hipótesis de incidencia del tributo, pero la segunda
incide luego y dispensa del impuesto. En esta línea conceptual, el concepto
de exención (dispensa) es distinto y diferenciable del de "no sujeción" o "no
incidencia", ya que en este segundo caso la renta en cuestión nunca fue
abarcada por la hipótesis de incidencia.
Para poner un ejemplo concreto, si la ley sigue al pie de la letra la teoría de
la renta-producto, las ganancias de capital no quedan alcanzadas nunca
por el impuesto; en cambio los intereses de títulos públicos sí lo estarían,
razón por la cual, en este segundo caso, haría falta una segunda norma
que dispensara del pago del impuesto emergente.
Otra consecuencia del criterio precedente: las rentas no abarcadas en la
definición (no incidencia) no tendrían ni siquiera por qué ser objeto de
declaración en tanto que las exentas, como en principio están gravadas,
podrían someterse a obligación de declaración, para luego dispensarlas al
proporcionarse a la Administración los elementos que le permitan
cerciorarse de que se está frente a la hipótesis prevista en la ley; por
consiguiente, ellas podrían aparecer involucradas en el primer cálculo de la
renta bruta, siendo necesario depurarlas en un segundo momento. 1
1
La Otra doctrina sobre la naturaleza de las exenciones indica que no existe tal dispensa, ni
existe el doble juego de normas (una que grava y otra que exonera), sino que lo exento está
des- de un primer momento fuera del ámbito de la hipótesis de incidencia, razón por la cual
los casos normalmente considerados de exención son casos de no incidencia. De todos
modos, la tesis sólo es aplicable al caso de las exenciones totales; en cuanto a las parciales,
constituyen reducciones o bonificaciones en el cuantum de lo debido, lo cual puede afectar
tanto a la base de cálculo como a la al{cuota. Véase el estudio de José Souto Maior Borges,
lsencoes Tributarios, Sugestoes Literarias; Sao Paulo 1969.
Ese segundo momento, donde opere la exclusión de las rentas exentas,
puede ser ubicado, o al comienzo del proceso o en relación a cada
categoría de rentas o al final, cuando se haya producido la suma de los
resultados parciales de categorías, dependiendo de la técnica de
determinación y de las características que tenga la exención.
En cuanto a esto último, puede ser importante la distinción entre
exenciones subjetivas y objetivas. Por ejemplo, las de tipo subjetivo,
ligadas íntimamente a la persona del perceptor, (ej.: entidades
filantrópicas) normalmente dan lugar a una simple declaración de ingresos
brutos, sin ulterior cálculo, o más frecuentemente, a la dispensa de
presentar declaración, salvo pedido expreso de la Administración.
Las exenciones objetivas, en cambio, están vinculadas o a la naturaleza
del acto productor de rentas o al destino que se ha de dar a una renta,
independientemente de su origen.
Las del primer tipo, frecuentemente dan lugar a depuraciones a nivel de
determinación de renta neta de categoría y ello es lógico, por cuanto
estando vinculadas a una cierta fuente, es en la determinación de las
rentas de esa fuente que se autoriza su deducción. El ejemplo antes dado
de los intereses de títulos públicos puede aplicarse el caso.
En cambio las del segundo tipo, frecuentemente denominadas
desgravaciones, pueden vincularse al origen de la rente (p. Ej.:
reinversiones en la empresa, compra de fertilizantes en explotaciones
agropecuarias) en cuyo operarán a nivel de categoría, pero también es
posible que carezcan de tal vinculación con una fuente determinada
(exoneración de las rentas que se dediquen a adquirir acciones de ciertas
sociedades anónimas), en cuyo caso es más lógico depurarlas luego de
haber hecho la compensación de los resultados cedulares.
Y eventualmente el mismo resultado final dispensatorio puede obtenerse si
se reemplaza la deducción de la base imponible de las rentas exentas por
un crédito, porcentual o fijo, contra el impuesto liquidado o por una
reducción del impuesto liquidado. Lo precedente no implica que sean
exactamente los mismos los resultados de una rebaja en la base que una
rebaja en el impuesto, pero sí que el resultado final puede ser igual, razón
por la cual uno y otro procedimiento se presentan como alternativos para la
obtención de una misma finalidad.
En resumen, podría decirse que la decisión legislativa de exonerar una
cierta renta, podría jugar: o en el momento pre-legislativo (determinando
una especial definición de renta gravada, que la excluya) o como típica
dispensa excluyendo al sujeto; o a nivel de renta bruta (excluyendo la renta
del ámbito gravado) o a nivel de renta de categoría; o en ocasión del
cálculo de la renta neta total, o incluso, luego de calculado el impuesto,
operando como crédito contra el impuesto o, como reducción del mismo.
B. FORMAS DE DETERMINACION: RENTA REAL, PRESUNTA,
POTENCIAL
En forma general, puede decirse que normalmente, la determinación del
impuesto se realiza sobre la base de la renta "real" o "efectiva", es decir,
aquella que efectivamente existió en la realidad.
La renta real o efectiva parte de la "renta bruta" del período, la cual en
principio, equivale al ingreso bruto obtenido efectivamente de un bien o
actividad. En un importante caso, que es el de ingresos por permutación de
bienes, no se produce esa equivalencia entre renta bruta e ingreso bruto.
En efecto, en tanto los bienes enajenados debieron ser adquiridos, es
decir, tuvieron un costo, la renta bruta equivale a la diferencia entre el
ingreso bruto por la enajenación, y el costo tributario del bien vendido. Si a
la renta bruta se le restan los gastos necesarios para obtenerla y para
mantener la fuente, se tendrá la renta neta real.
Sin embargo, puede decirse que casi no existe ningún sistema que se
atenga pura y exclusivamente a la renta real, sino que, en mayor o menor
grado, el legislador recurre muchas veces al auxilio de presunciones.
Esas presunciones puede decirse que son hijas de la necesidad, porque en
buena medida responden a las dificultades para el cálculo (y
fundamentalmente, para el control de veracidad) de la renta real en
algunas situaciones.
Claro está que la proliferación y extensión de estas presunciones puede
acabar por alterar el tributo, cambiándolo de personal a objetivo, e incluso
desnaturalizándolo como impuesto a la renta, para convertirlo, en algunos
casos, en un impuesto al capital.
Por ello es interesante analizar aunque sea brevemente el ámbito de
aplicación y las modalidades que pueden revestir esas presunciones.
En cuanto al ámbito de aplicación: mientras existen algunas presunciones
que están referidas a algún específico tipo de ingresos, existen otras que
dicen relación con la totalidad de las rentas de un cierto sector de
contribuyentes. Ejemplo del primer caso, es la presunción de que todo
préstamo genera interés; del segundo caso, ciertos regímenes para
pequeños comerciantes o agricultores. E incluso se conocen regímenes de
presunción de la totalidad de la renta de cualquier sujeto pasivo, mediante
coeficientes a aplicarse a los gasto que realiza. 2
También pueden diferir los regímenes, en cuanto al modo como las
presunciones entran a jugar; en algunos casos su utilización constituye una
facultad del contribuyente, en tanto otras son obligatorias. 3
Otro aspecto importante, que permite perfilar las características de rentas
presuntivas de una legislación, es el referente a la relación que el régimen
2
Los sistemas de presunciones generales, dan lugar a los regimenes de "estimación
indiciaria" o “estimación por signos exteriores de renta gastada': que puede ser útil describir
brevemente.
En España, por ejemplo, el sistema supone: a) elegir signos que se consideren relevantes da
que ocupa, automóviles que usa, casas de recreo, aeronaves, cli1allos de carrera o d número
de servidores y celebración de (restas o residencia en hoteles); b). valorar cada esos signos,
cosa que es hecha directamente por la norma (se presume un gasto en vivienda equivalente a
un porcentaje del valor del bien, el gasto en automóviles por sumas fijas de pesetas por HP
del motor, etc.); c) estimación de renta a partir de esos gastos, lo cual se hace a través de
coeficientes. Véase bibliografía citada al final del capitulo, para mayores detalles del
funcionamiento del sistema.
Otro ejemplo de estimación indiciaria de rentar (aunque no a los efectos del impuesto) se da
en algunos sistemas de seguridad social aplicados a las profesiones liberales, donde el
ingreso (y por ende la base de cotización) se presume en función del número de años de
ejercicio pro de cada contribuyente.
Un tipo de presunción general en cuanto a referirse a toda una categoría de contribuyentes se
intentó introducir en Bolivia, en ocasión del D.L. 11.153, comprendiendo a ”profesionales,
agentes mediadores de comercio, corredores comisionistas", etc. (art. 62). La reglamentación
establecería distintos montos de renta estimativa para cada categoría de profesionales:
obligados, las que estarían relacionadas con las tasas y montos fijos que deberían p
respectivas categorías en concepto de pago definitivo. Los obligados serían agrupados en
cinco categorías de importancia impositiva creciente para este impuesto y con relación al
régimen pago, conforme a los distintos listados que deberían presentar las asociaciones
profesionales. Todo el régimen aludido, sin embargó, fue dejado en suspenso sin haber
entrado efectivamente a operar.
Trotabas (op. cit. pdg. 214) sintetiza la evolución seguida en Francia por el sistema de "forfait”
para el pequeño empresario, indicando que cíclicamente se orienta hacia el concepto “forfait"
aproximativo, y luego de "forfait" normal, más tarde "forfait" preciso, etc. Luego de las leyes de
1966 Y 1970, se maneja un "forfait" normal, establecido por dos años, que grava “el beneficio
que la empresa puede producir normalmente".
Esa estimación se renueva por tácita reconducción un año más, salvo denuncia por el c yente
o por el inspector; la estimación del inspector debe contar con asentimiento de contribuyente,
y en caso de discordia, resuelve la Comisión Departamental de Impuesto, contencioso.
de presunciones tenga con la declaración de ingresos reales. En algunos
casos el régimen de presunciones puede operar reemplazando la
declaración real; en otros sistemas, lo presumido constituye un mínimo,
pero si es superado por la realidad debe declararse y pagarse de acuerdo
a esto última.
Por último, existen presunciones de rentas destinadas a ponerse en
funcionamiento en el caso especial de que el contribuyente no haya
presentado declaración jurada, o que la presentada no fuera veraz, en cuyo
caso el instituto de la presunción actúa corno una ayuda de legislador a la
Administración en la tarea de reconstruir la realidad.4
Y, en lo que tiene que ver con el tipo de presunción que arrojan, pueden
clasificarse en absolutas o relativas, según admitan o no la posibilidad de
prueba en contrario. 5
3
Las presunciones referentes a que todos los préstamos generan intereses, son de tipo
obligatorio. En cambio, algunos países autorizan, en general, a pequeños contribuyentes, un
régimen optativo de tributación en base a utilidad presumida, a partir del ingreso bruto. Así por
ej. en Brasil (Dec. 76.186, art. 146) ciertos contribuyentes pueden optar por abonar, en vez
del 30'1. sobre la ganancia real del impuesto a las empresas, el 12%. sobre el ingreso bruto;
la opción es irrevocable y se realiza todos los años.
En materia de deducción de gastos en algunas categorías también es frecuente que se
establezcan presunciones de utilización optativa por el contribuyente.
4
Es común en el Derecho Tributario Latinoamericano, que el Código Tributario o Ley de
Procedimiento de cada país autorice a la Administración a fijar índices o coeficientes que
permitan hacer las estimaciones de oficio de la renta, en caso de falta de presentación de
declaración jurada, o cuando ésta no merece fe. Sin embargo, las determinaciones de oficio
así practicadas no siempre son confirmadas por los tribunales.
En la ley argentina 20.858, el legislador ha avanzado un poco más y ha establecido
presunciones que directamente llevan a la cuantificación de la materia imponible, para ciertos
casos. Por ejemplo, en caso de que una inspección arroje diferencias entre el inventario que
se constata y el que debería existir, se presume que el monto de esa diferencia, más un 10%
por concepto de renta dispuesta o consumida en gastos no deducibles, es ganancia neta.
Otra presunción incorporada dice relación con la técnica inspectiva del 'punto fijo', o sea la
intervención directa de caja en establecimientos que prestan servicios.(restaurantes, etc.) y
permite extrapolar a todo el año y los volúmenes de ingresos constatados durante un cierto
número de inspecciones en el año. Esas presunciones sirven también para determinar la base
imponible a los efectos del impuesto al Valor Agregado.
5
La presunción relativa tiene como único efecto el invertir la carga de la prueba, y por ende
su utilidad es un tanto limitada. En el régimen español de estimación de rentas tiene ese
carácter, por cuanto los Jurados tributarios pueden reducir los resultados de la estimación, de
acuerdo a las pruebas que presente el contribuyente.
La presunción absoluta debe ser diferenciada de la "ficción", por cuanto la primera reposa en
reglas de experiencia (es normal que los préstamos generen interés), en tanto las segundas
se desentienden de toda relación con la realidad, configurando, como ha dicho un autor,
"mentiras técnicas dictadas por la necesidad": por ejemplo, cuando la legislación establece a
la sucesión indivisa como contribuyente. o cuando dispone que se considerará casado o
La renta estimada sobre bases presuntivas o indiciarias no debe ser
confundida con la llamada "renta potencial". En la primera, el sistema trata
de acercarse lo más posible a determinar la renta real, y, como alternativa
a las dificultades ínsitas en tal tarea, acude a indicios que le sirvan de
indicadores de aquella realidad. En la renta potencial, en cambio, el
legislador se mueve por objetivos diferentes: la finalidad no es reflejar lo
más posible la renta real, sino indicar cuál sería la renta que estaría en
condiciones de dar un bien determinado, si fuera sometido a determinadas
condiciones de explotación (normales u óptimas, según las variantes del
sistema). Como se advierte, la renta potencial, a diferencia de la presunta,
se despreocupa de su concordancia con la realidad; por tal motivo, sólo se
justifica su empleo cuando se intenta optimizar el aprovechamiento que se
realiza de un bien que se estima está siendo ineficientemente explotado
por los agentes económicos, situación que suele darse respecto de la tierra
como factor de producción, como se verá en el. capítulo respectivo.
Por último, cabe agregar que en los casos en que el legislador acude a
sistemas de renta presunta o de renta potencial, es frecuente que la
aplicación del sistema prescripto ya dé origen a la renta neta; en efecto, no
sería del todo lógico presumir una renta bruta y luego admitir los
comprobantes de los gastos realmente efectuados, ya que los dos
elementos de la renta provendrían de orígenes, heterogéneos (presunción
y realidad).
C. LA CATEGORIZACION DE RENTAS BRUTAS
Dejando de lado los regímenes de renta presunta o potencial y volviendo a
la consideración, la renta real, resulta claro que a nivel individual, el total de
las rentas brutas obtenidas sólo puede surgir mediante la suma de los
montos de los distintos ingresos.
Dicho de otro modo, el monto de rentas brutas de una persona en un año,
es el resultado de que obtuvo por diferentes orígenes: salarios ganados,
arrendamientos recibidos, intereses cobrados, etc. Esta afirmación, que
puede parecer un truismo, responde al propósito de indicar que, por m
global que sea el impuesto, la cuantificación de la renta global supone la
suma de las rentas obtenidas de distintos orígenes. En su clasificación más
sintética, esos orígenes pueden reducirse trabajo, capital y combinación de
ambos; en forma más desagregada, se podría distinguir, en trabajo, según
que fuera o no en relación de dependencia, y en los capitales, según
fueran inmuebles o muebles, corporales o incorporales, etc.
divorciado a todos los efectos del periodo, a quien tuviera esa condición el último día del año.
Caro está que la legislación puede ignorar esos distintos orígenes, y
disponer la agregación todas las rentas, englobadas bajo el rótulo común
de "renta bruta", y contra ella deducir en fon global los gastos necesarios
para obtenerlas.
Pero también puede respetar el diverso origen de las rentas (y de los
gastos que ellas suponen), disponer que la suma se haga en forma
gradual, primero parcialmente, por "clases" o "categoría de rentas.
Debe enfatizarse que el hecho de que un sistema utilice "categorías", no lo
convierte por ese sólo hecho en "cedular", ni en principio, altera su carácter
global. La globalidad la mantendrá, tanto las categorías sean simples
fórmulas técnicas para sumas parciales de rentas de origen común, y no
supongan tratamientos fiscales que discriminen el peso fiscal que
corresponda a las distintas rentas.
Así entendidas, las "categorías" son simples estadios intermedios en el
cálculo de la renta global, que están justificados por la similitud de origen
de grupos de rentas.
En efecto, las rentas que tienen un origen común, presentan dos parecidos
entre sí: uno en cuanto al tipo de ingreso y también otro en cuanto al tipo
de erogaciones que normalmente resultan necesarias para obtenerlas. El
agrupamiento parcial representado por las categorías permite instrumentar
el impuesto con una serie de precisiones que facilitan la aplicación de la
ley, por adecuarse a las peculiaridades del ingreso.
Dicho agrupamiento presenta otra característica, la cual es permitir
introducir tratamientos diferenciales entre las rentas en virtud de su origen,
lo cual normalmente se utiliza para dar un trato especialmente beneficioso
a las rentas del trabajo; pero desde el punto de vista teórico, esas
discriminaciones ya suponen algún apartamiento de la total globalidad del
gravamen, aunque puedan estar absolutamente justificadas.
Lo importante a reiterar en esta parte de la exposición, es que el concepto
de "categorización de rentas" no tiene por qué equivaler a "discriminación
fiscal en función del origen", y que en consecuencia, iguales resultados
pueden obtenerse sumando directamente todas las rentas brotas, que
sumando parcialmente por categorías; la opción entre uno y otro sistema
dependerá de consideraciones de tipo técnico.6
6
Comentando el sistema argentino, Reig (Impuesto a los Réditos, p. 112) indica que "la
clasificación por categorías... no implica que nos encontremos hoy frente a un impuesto
cedular como el establecido en otros países. y señala varias razones de dicha clasificación;
una de técnica legislativa, 'y obedece al principio de certidumbre en la fijación del impuesto
La precedente afirmación debe de todos modos relativizarse, en cuanto
sólo está referida a los aspectos internos de la tributación, es decir,
considerando al país como una unidad cerrada. En el campo del derecho
tributario internacional, en cambio, adoptándose la teoría de la
territorialidad de la fuente como principio jurisdiccional, la categorización de
una renta como proveniente del capital, del trabajo o de la combinación de
ambos, puede tener como efecto el otorgar o quitar potestad tributaria a un
país, como con mayor detenimiento se verá en el capítulo respectivo.
Debe tenerse en cuenta, además, que si bien en el plano teórico la
distinción entre rentas puede hacerse claramente en función del factor
productivo que las genera, ello sólo es plenamente posible en un alto plano
de abstracción. En tal plano, es posible pensar en rentas que son
únicamente derivadas de capitales o de actividades o de la combinación de
ambos.
En el análisis concreto, sin embargo, se advierte que la vida económica no
posibilita una distinción tan tajante y absoluta: la renta de un préstamo es
renta de capital, seguramente; pero hacer el préstamo, averiguar sobre la
solvencia del deudor, etc., supone una actividad. Existen trabajos que
requieren en algún grado, la afectación secundaria de un capital (el tomo
de un dentista, las herramientas del mecánico, etc.). Todo eso hace que la
distinción entre categorías no pueda hacerse de un modo absoluto y, que
que obliga al legislador a ser claro y preciso... ya que cada una de las categorías presenta
particularidades en cuanto a los gastos deducibles para establecer el rédito neto y otro
problema de su determinación que merecen disposiciones separadas para mejor precisión
legal de la materia imponible."
Señala además, estas otras razones: posibilidad de una deducción mayor para rentas de
trabajo, régimen de imputación especial en la compensación de quebrantos de las categorías
y diferencias en cuanta a los criterios de imputación para el año fiscal (op. cit. pág. 113).
Por su parte, Musgrave afirma: "Incluso donde se aplica un método sintético global la
distinción entre fuentes de renta sigue siendo relevante al proyectar los rendimientos fiscales.
Se aplican diferentes normas de ajuste al pasar de la renta bruta a la renta imponible, y en
cada paso se necesitan diferentes medidas para definir los costos deducibles. Tal distinción
es completamente compatible con un método sintético global, con tal de que los diversos
componentes de la renta neta estén entonces combinados, de que las deducciones generales
(por ejemplo, gastos médicos) se hagan de la renta combinada y de que se apliquen entonces
tipos uniformes a la suma total de renta neta imponible" (Fiscal Systems, versión castellana
ed. Aguilar, Madrid 1978).
Paramio Fernández transcribe también la posición de Neumark: “El impuesto sobre la renta
alemán distingue siete "clases de ingresos" que en ciertos aspectos recuerdan las antiguas
fuentes de renta del impuesto prusiano y también las "cédulas" francesas. De esas últimas.
así como de las "schedules" inglesas, se distinguen sin embargo por el hecho de que con
ellas no se trata de delimitar objetos de impuestos parciales autónomos, con sus tipos
impositivos específicos, etc. sino sólo de categorías que se han establecido para facilitar una
exacción a las peculiaridades de cada ingreso" Copo cit. p.17).
ella se estructure en tomo al factor productivo "predominante"; de otro
modo, sería muy difícil encontrar rentas puras de un cierto factor y todas se
convertirían en mixtas.7
Otra circunstancia, cercana a la anterior, debe ser señalada: el uso de un
sistema de categorías presenta el problema técnico del campo de
cobertura de cada una de ellas y de su total, frente a la definición genérica
de renta contenida en la ley.
Dicho de otra forma, es posible que alguna renta esté comprendida en el
concepto genérico de renta dado por la ley, y sin embargo no caiga
exactamente en la definición de ninguna categoría. Normalmente, tal
posibilidad se precave mediante una norma que dispone que toda renta no
comprendida en las demás categorías debe imputarse a una determinada
de entre ellas, generalmente la de actividad industrial y comercial. Si, como
se ha dicho, la categorización no supone discriminación en el trato fiscal,
dicha norma posee sólo un efecto ordenatorio, sin mayor trascendencia
sustancial, que sí pasaría a tener en el caso contrario.
Por último, debe indicarse que cuando la legislación toma como sujeto
pasivo de la imposición a las sociedades o a las empresas, por lo general a
esos sujetos pasivos no se aplica la división en categorías, la que queda
por ende reservada a las personas físicas. En principio, nada obstaría a
que la empresa también categorizara sus rentas, según provinieran de
arrendamientos, valores, etc. Sin embargo, especiales características de la
acción empresarial pueden llevar, paralelamente a la adopción de un
concepto particular de renta para esos sujetos, a dar un tratamiento unitario
a todos sus ingresos y todos sus gastos (véase cap. 11), lo cual hace
innecesario el régimen de categorías.
D. DETERMINACION DE LA RENTA NETA DE CADA CATEGORIA
7 de tiempo determinado, surge la necesidad de distinguir entre gastos
. Dice José Luis Ucieda (,op. cit. p. 121) que "Desde un punto de vista estrictamente
económico, las rentas mixtas obtenidas por el trabajo por cuenta propia como consecuencia
de la intervención o participación del capital instrumental en su obtención, deberían tener el
mismo trato tributario, esto es, estar encuadradas dentro de la estructura tributaria que
comprende y sujeta gravamen a las rentas empresariales (concurso del trabajo y del capital)
ya que tienen la mil "cuantificación" o catalogación. Lo que puede justificar que dichas rentas
mixtas o empresariales sean objeto de discriminación, dentro de la misma estructura tributaria
o incluso que puedan ser encuadradas en distintas estructuras tributarias, es la distinta
"cuantificación", es decir, la distinta proporción capital-trabajo que ha sido necesaria para la
obtención de dichas renta! lo que es lo mismo, las distintas dosis que de los factores
productivos de capital y trabajo intervenido o participado para la producción de bienes y
prestación de servicios y por lo tal las distintas partes alícuotas de dichas rentas que se
atribuyen o asignan al capital y al trabajo”.
Como noción general, y sin perjuicio de los mayores detalles que se darán
al analizarse cada categoría, puede decirse que del concepto de renta
bruta al de renta neta se pasa a través de la sustracción de dos elementos:
por un lado las deducciones y por otro las desgravaciones.
Las primeras, porque es de esencia del concepto mismo de renta su
carácter de "neta", es decir, que el concepto implica la idea de la deducción
de las erogaciones que se realicen para obtener esa renta, así como para
conservar la fuente en condiciones de producir.
Las segundas, responden a detracciones, bonificaciones o exenciones
establecidas por la ley, pero no porque directa o indirectamente se
relacionen con la generación de renta o mantenimiento de la fuente
productiva, sino por razones de política económica (exoneración de
intereses de bonos públicos, trato especial para arrendamientos
compensatorio de un régimen de congelación, etc.). Este tipo de medidas,
por ubicarse claramente dentro del campo de los incentivos fiscales,
requiere un estudio especializado bajo tal enfoque y por consiguiente no ha
de ser analizado en el presente trabajo.
En cuanto a las deducciones, ellas serán examinadas en detalle al
analizarse cada una de las categorías.
En forma genérica, puede afirmarse que las deducciones están regidas
básicamente por el denominado "principio de causalidad", que determina
que sólo son admisibles aquellas que guarden una relación causal directa
con la generación de la renta o con el mantenimiento de la fuente en
condiciones de productividad.
Más específicamente, la relación de causalidad se establece entre la
deducción del gasto y la generación de la renta gravada, lo que significa la
necesidad de soluciones especiales en casos en que la persona es
también beneficiaria de rentas exentas o de rentas no alcanzadas por el
gravamen.
En la medida en que los gastos deben también ser imputados a un período
corrientes, inversiones y previsiones, por cuanto su deducción operará en
forma distinta.
Los primeros, cuyo efecto se produce de inmediato, serán imputados en su
totalidad al ejercicio en que se devenguen o abonen. Las inversiones, en
cambio, en tanto estén destinadas a producir efectos a lo largo de más de
un período de tiempo, darán lugar a amortizaciones mediante las cuales se
recuperará el capital invertido, evitando así que la fuente productora se
agote y posibilitando su reposición. En cuanto a las previsiones, cuando
ellas son admitidas por la legislación, responden a erogaciones que han de
realizarse en el futuro, para las cuales la ley permite se vayan naciendo
anticipadamente reservas razonables. La precedente clasificación sólo es
plenamente aplicable en el caso de la renta empresarial (ver cap. X)
pudiendo sufrir modificaciones en las restantes categorías.
El principio de causalidad lleva también a efectuar un deslinde que es de
alta relevancia en la estructura del impuesto a la renta, cual es la distinción
entre "cargas" de la renta y "empleo" de la misma, puesto que las primeras,
en general, son deducibles para obtener la renta neta y en cambio el.
segundo no debe ser deducido, sin alterar la estructura teórica del
gravamen.8
8
Allix Y Lecercle (op. cit, pág. 174) reconocen la dificultad de la distinción entre cargas y
empleos de la renta, esencialmente en el caso de rentas profesionales y proponen la
siguiente pauta:
"..,el empleo es un [m, y la carga un medio. Sólo son cargas de la renta los gastos directa y
especialmente necesarios para la producción o la conservación de la renta", Y dan ejemplos:
E. LAS ETAPAS SIGUIENTES EN LA DETERMINACION
Los problemas de la renta bruta y renta neta de cada una de las principales
categorías, serán analizados en los capítulos VII, VIII, IX, X y XI. En ellos
se verán, en ese orden, las rentas del trabajo personal, las provenientes de
capitales, el problema de las ganancias de capital, la determinación de la
renta empresaria y la cuestión de la integración de las utilidades de la
empresa en el gravamen personal del empresario o accionista.
En el capítulo XII, partiendo de la base de que ya se han determinado las
rentas netas de categoría, se abordará la problemática de la renta neta
global, que es la que resulta de compensar los resultados de las diferentes
categorías; se hará referencia a la deducción de partidas pasivas no
vinculadas con ninguna categoría, cuya sustracción en consecuencia debe
hacerse de esa renta global, así como de las deducciones personales,
cargas familiares y mínimo no imponible, mediante lo cual se llega a la
renta neta imponible, es decir, aquella sobre la cual se aplica la alícuota
prevista en la ley.
En algunos casos, el resultado de la aplicación de la alícuota no es
tampoco la suma que corresponde pagar, pues posteriormente intervienen
créditos contra el impuesto así liquidado o reducciones del mismo.

"Los gastos de alojamiento, vestimenta, alimentación, son, en principio, empleos y no cargas

de la renta, Subvenir a las necesidades, es el fin; trabajar o hacer valer los capitales para
sacar renta, no es más que el medio de obtenerlo; así si no se trabajara, uno debería alojarse,
alimentarse y vestirse. Sin embargo, si la función ti la ocupación obligan a gastos que se
habrían podido evitar a no ser por ella, requieren comidas tomadas fuera de hora en
condiciones más onerosas, o vestimentas, especiales, una habitación especial para servir de
atelier o de gabinete, trabajo, esos son gastos especiales para la adquisición de renta, que
deben deducirse.

Si un comerciante tiene un automóvil que utiliza en parte para negocios y en parte para
paseos, el gasto que le ocasiona es en parte una carga y en parte un empleo de renta: Lo
mismo, los gastos de teléfono"...

"Un trabajador se constituye un fondo de retiro; las primas son una carga de la renta, pues en
representan primas de amortización del desgaste de la fuerza de trabajo y aseguran
directamente la conservación, de la renta, en la época en que llegue la hora de retirarse. Un BIBLlOGRAFIA
propietario de inmuebles hace lo mismo: pero para él es un empleo -una colocación- de su
renta, puesto que la pensión de retiro no interesa ni a la adquisición ni a la conservación de la
renta inmobiliaria",
1. ALLIX y LECERCLE. L 'impot sur le revenue, París, 1926.
De todos modos, como casos dudosos, señalan los gastos de representación y el pago de á
puestos; respecto de estos últimos. indican que los impuestos cedulares (existentes en ese
momento en Francia) constituyen cargas de la renta, pero no el impuesto global 2. TROTABAS, Louif. Droit fiscal, Dalloz, 1973.
complementario.

Véase la opinión de Simons, en nota 8 del capitulo II.

3. UCIEDA ARCAS, José Luis. Discriminación tributaria de las rentas del
trabajo, rentas de capital y rentas mixtas o empresariales, en Hacienda
Pública Española No 22, pág. 119.
4. PARAMIO FERNANDEZ, Javier. Clasificación de los sistemas de
imposición sobre la renta. La imposición personal en España.
Hacienda Pública Española No. 30, pág. 13.
5. REIG, Jorge. Impuesto a los réditos, pág. 114 y stgs.
6. MALIK, I.A. El uso de técnicas presuntivas en la tributación de
pequeños comerciantes. Revista de Derecho Financiero, setiembre
1974, pág. 1349.
7. RODRIGUEZ PEREZ, H. Trabajos en Revista de Derecho Financiero,
mayo 1974, pág. 645, noviembre 1969 y enero 1968.
8. 8. CALLE SAIZ, R. La crisis de los signos externos de renta gastada
como procedimiento de determinación de la base imponible. Hacienda
Pública Española No. 3, pág. 43.
CAPITULO VII
RENTAS DEL TRABAJO PERSONAL
A. CONCEPTO
1. Trabajo por Cuenta Ajena y por Cuenta Propia
El trabajo humano, caracterizado por la aplicación de facultades físicas o
mentales a una actividad, es y ha sido siempre una de las fuentes primeras
de las que las personas pueden obtener ingresos. Ello explica que en
cualquier esquema de imposición a la renta han estado involucradas las
provenientes del trabajo.
El trabajo puede efectuarse bajo diferentes condiciones, que dan lugar a
una división básica en las rentas que de él provienen.
Por un lado, puede identificarse el trabajo realizado por cuenta ajena, es
decir, cuando la persona arrienda su fuerza de trabajo a otro, normalmente
un empresario, que es quien combina ese factor productivo con el capital.
El trabajo por cuenta ajena tiene características bien definidas: por su
naturaleza, se presta en relación de dependencia, o sea que las decisiones
respecto o en qué aplicar el trabajo no pertenecen al trabajador, sino que le
son impuestas por el patrón, mediante el vínculo jerárquico que la
dependencia involucra.
Por otra parte, el trabajador queda ajeno a los riesgos concretos de la
empresa a la que arrienda sus servicios; su remuneración es pactada de
antemano, o en algunos casos, establecida por disposición de las
autoridades públicas, y normalmente ella no depende de que la empresa
obtenga o no utilidades.
Esa característica hace que su renta sea periódica, y dentro de ciertos
límites, previsible. Todo ello, por supuesto, sin desconocer que en forma
mediata la permanencia de su empleo depende de la supervivencia de la
empresa; pero la extensión que en los tiempos modernos ha tenido la
seguridad social, abarcando incluso el riesgo del desempleo, ha contribuido
a amortiguar de algún modo la repercusión de los avatares empresariales a
nivel de ingreso del trabajador.
Otro aspecto termina por caracterizar este tipo de rentas del trabajo por
cuenta ajena: son prácticamente las únicas que pueden considerarse
rentas puras del trabajo, por cuanto en su generación no interviene el
capital.
La precedente afirmación no importa desconocer que el trabajo del obrero
es aplicado conjuntamente con el capital (p. ej.: una máquina) para la
función de producción; pero esa combinación se produce a nivel de
empresa, siendo justamente una de las características de esas entidades.
Dicho de otro modo, la remuneración que se recibe retribuye únicamente al
factor trabajo, ya que por su parte el empresario paga por la utilización del
capital a los propietarios de ese otro factor productivo.
Ese carácter de renta pura del trabajo, normalmente apareja como
consecuencia que la renta obtenida también sea neta, o dicho de otro
modo, que en el caso la renta bruta coincida casi exactamente con la renta
neta, dado que ningún gasto especial, aparte del empleo de energías es
necesario para obtenerla. Algunos problemas pueden plantearse con
ciertas partidas, como los gastos para obtener empleo, o en vestimenta, o
en transporte hasta y desde el lugar de trabajo, pero generalmente las
legislaciones no consideran a esos rubros como deducibles. 1,2 Los
regímenes positivos normalmente admiten la deducción de las cotizaciones
1
Respecto de la deducibilidad de los costos de transporte de y hacia el trabajo,
fundamentando su posición contraria, dice Goode: (op. cit. pág. 79).
"Es cierto, que, dado un cierto lugar de residencia, los gastos de viaje (hasta el lugar de
trabajo) pueden ser necesarios. Pero de eso no se sigue que esos gastos son primariamente
costo de ob- tener el ingreso, más que consumos. Una gran parte de estos gastos de viaje
puede ser mirada como la consecuencia de una preferencia de consumo ejercida al elegir un
lugar de residencia. Aquéllos que viven en los suburbios porque les gusta los árboles y el
pasto están claramente haciendo una decisión de consumo que involucra gastos de traslado
tanto como el costo de mantener el césped",
En cuanto a los gastos de mudarse a un nuevo lugar de residencia, agrega que ellos “pueden
ser miradas como un gasto de consumo, cuando la mudanza refleja preferencias personales o
pueden ser considerados como un costo de obtener el ingreso, cuando es dictado por
requerimientos del empleo, o de oportunidades. A menudo es difícil clasificar las mudanzas
sobre la base de criterios objetivos".
Due, por su parte, coincide con Goode en cuanto a los gastos de abonos para viajes de ida y
vuelta al trabajo, concluyendo que "si al abonado se le permitiera deducir los gastos de viaje y
a quien vive en la zona céntrica no se le concediese deducción alguna para compensar sus
altos costos de vivienda, el resultado sería la discriminación.
En cambio se muestra claramente favorable a deducir los gastos de obtener un nuevo
empleo: "el no permitir tal deducción, es un obstáculo en el camino de la movilidad
ocupacional y del óptimo empleo de recursos. considerando además que el monto de
ingresos fiscales afectados no es grande" (op. cit. pág. 120).
2 el caso de las secretarias, ayudantes, etc.
En definitiva, la dificultad conceptual mayor radica en diferenciar lo que es un gasto
necesario para obtener la renta, de lo que constituye un empleo de renta, sobre lo cual ya se
habló en la nota 8 del capítulo VI.
Al respecto, reconociendo la dificultad, escribe Simons: "Lo primero que parece necesario es
distinguir entre consumo y gasto y aquí es donde se tropieza con el criterio inevitable de la
intencionalidad. Resulta inconcebible una distinción precisa y objetiva por completo.
Determinadas partidas representarán en unos casos gastos empresariales y en otros un mero
consumo, y frecuentemente los motivos están entremezclados. Un artista profesional compra
pinturas y pinceles para utilizarlos en ganarse la vida. Otra persona puede adquirirlos como
juguetes para sus hijos o para cultivar una afición en sus ratos libres" (op..cit. pág. 200).
Por su parte Kaldor, analiza el problema desde el ángulo de la distinta amplitud que tiene la
deducción de gastos tratándose de empresas, y en los demás casos, expresando: "Las
por seguridad social, lo cual plantea el problema, que se verá más
adelante, de si las pensiones a recibirse en el futuro deben o no ser
gravadas.
Con características bastantes diferentes; pueden identificarse,
contrapuestas a las rentas del trabajó por cuenta ajena, aquellas derivadas
del trabajo por cuenta propia;
En ellas, en primer lugar, ya no se presenta la relación. de dependencia,
puesto que el contrato' que regula las relaciones entre el pagador y el
perceptor de renta ya no es típicamente laboral, sino de otro tipo.
Además, las características de periodicidad y previsibilidad predicadas para
la anterior categoría ya no pueden ser extendidas a estas rentas, que
pueden sufrir grandes altibajos aún en el corto plazo, por cuanto la dosis de
riesgo ínsita en la actividad es mucho mayor y por ende la incertidumbre
respecto del futuro. Sin embargo, los ingresos obtenidos por esas
actividades son rentas gravadas, (aún en la concepción más restringida de
renta producto) por cuanto derivan de una "profesión ". a la que el sujeto se
dedica, o para la que tiene una habilitación especial (título universitario,
etc.).
Por último, este tipo de rentas supone normalmente la aplicación de cierto
capital, de modo que estrictamente dejan de ser puras rentas de trabajo.
Como se dijo oportunamente, la categorización se hace en función del
factor productivo "predominante", es decir, el de mayor influencia en el
resultado final.
Por ende, se clasificarán como rentas derivadas del trabajo independiente
aquéllas que, si bien suponen aún capital, éste se utiliza solamente en la
medida necesaria para posibilitar el trabajo:
El trabajo que se posibilita mediante la aplicación del capital, es
normalmente y como regla, el propio; sin embargo, se admite que, en
cantidades relativamente pequeñas, se utilice incluso trabajó ajeno, como
Como se advierte, las dos circunstancias antedichas pueden hacer que, en
ciertas situaciones, sea muy dificultoso diferenciar nítidamente cuándo se
generosas y elásticas disposiciones sobre gastos deducibles establecidas actualmente para
las utilidades, ponen a un comerciante en una situación privilegiada en comparación con otros
contribuyentes, no sólo porque se le grava con un concepto más estrecho de "ingreso" que a
los demás, sino también porque queda en condiciones favorables para beneficiarse con las
oportunidades de evasión de impuestos, disfrazando los gastos personales como gastos de
negocios".
En alguna medida, un trato más favorable para las rentas del trabajo vendría a compensar
esa disparidad.
está en presencia de rentas del trabajo independiente y cuándo ante rentas
empresariales. Esa delimitación se hace aún más confusa cuando las
profesionales se asocian entre sí para prestar servicios en común
(sanatorios, etc.)...
De todos modos, y más allá de las dificultades de diferenciación, la
consecuencia importante de lo antes dicho radica en que ya en este caso
no se puede afirmar, como se hizo con las rentas del trabajo por cuenta
ajena, que normalmente la renta bruta coincide con la renta neta, por no
admitirse deducción de gatos.
En estos casos, por el contrario, deberá admitirse la deducción de los
sueldos que se abonen, de otros gastos en que se incurran, e incluso,
dependiendo de la amplitud de la legislación, también la amortización del
capital que se aplique a la actividad.
2. Forma de Remuneración
Aceptado que una cierta renta proviene del trabajo personal, su
gravabilidad es independiente de la denominación que reciba (sueldo,
aguinaldo, bonificación, gratificación, etc.), o de la forma que se pague.
En cuanto a esto último, debe señalarse que se consideran gravadas, tanto
las retribuciones en efectivo, como aquéllas que se otorguen en especie.
En esta segunda categoría, entran los casos en que la remuneración se
integra con el otorgamiento de comida en el trabajo, o vivienda, o
asignación de automóvil para usos particulares o el pago de educación de
los hijos o el pago de seguros de vida, etc. Esos rubros deberán ser
valuados monetariamente e incorporados a la renta en efectivo.
Un caso especial, que ha de ser resuelto por aplicación de principios
generales, lo constituyen las remuneraciones pactadas "libres de
impuesto", o sea en las que la carga del impuesto es asumida por el
remunerador del trabajo y no por el perceptor. En la medida en que la
obligación tributaria es de origen legal, y no puede ser alterada por pactos
de particulares, la solución básica del caso, a falta de previsión expresa de
la ley, es entender que la remuneración se integra, tanto por lo que percibe
en forma neta el trabajador, como por el impuesto que el tercero toma a su
cargo, razón por la cual debe practicarse un acrecentamiento en la base
imponible.3
3
Cuando el impuesto es de alícuota proporcional, la fórmula de acrecentamiento de renta es
simple: 1/1-t , donde “t” es la tasa del impuesto.
Por ejemplo, en un sueldo pactado "neto de impuestos" en 10,000, siendo la alícuota de20%,
3.Casos Especiales
Algunos tipos de ingreso pueden dar lugar a problemas particulares:
a. Reembolso de gastos de viaje
Es bien posible que el trabajador se vea obligado, por rezón de su propio
empleo, a trasladarse de un lugar a otro, pernoctar en hoteles, etc. Desde
el punto de vista del gravamen como captador de capacidad contributiva; la
solución teórica sería la de considerar que por esos rubros el trabajador
percibe renta, sólo en la medida en que el pago hecho por el patrono por
esos conceptos, le signifique un aborto. De lo contrario, deberá verse en
esas partidas la indemnización que paga el patrono por un gasto que el
empleado se vio obligado a hacer por razón de su trabajo, pero que no
aumentó en nada su capacidad contributiva.
En el plano positivo, es frecuente que las legislaciones o atiendan a las
características concretas de cada caso para determinar si hay
remuneración o indemnización, o fijen pautas diferenciales dependientes
de la forma como se calculan esos pagos. En efecto, se parte de la base
de que si ellos se calculan como una suma fija por día, una parte puede ser
salario, ya que el empleado, reduciendo sus gastos efectivos, está en
condiciones de realizar algún ahorro; en cambio, si el patrono se limita a
reembolsar los gastos efectivamente incurridos, mediante rendición de
cuentas, se estaría frente a una simple indemnización, no gravada.
b. Jubilaciones y pensiones
Este tipo de ingresos, tiene una relación sólo mediata con el trabajo;
responde, no al trabajo actual, sino al hecho de haber trabajado en el
pasado. Las legislaciones no siempre gravan estos ingresos,
especia1nlente cuando ellos son servidos por arcas públicas, pero cuando
lo hacen, los engloban entre las rentas del trabajo.
el acrecentamiento se calcularla aplicando la fórmula 1/1-0.20, dando un factor 1,25.
En el caso,12,500 es el ingreso total del cual, descontando su propio 20%, se obtiene un neto
de 10,000.
Cuando la escala de alícuotas es progresiva, en cambio, el cálculo supone la utilización de
fórmulas más complejas.
Exige en este punto una directa relación entre el gravamen de la jubilación
y el carácter de deducible que tiene para el trabajador en actividad, la cuota
de aporte al fondo de jubilaciones.
c. Seguros de desempleo
Este rubro merece similares consideraciones al anterior, por cuanto las
indemnizaciones se reciben en momentos en que, por definición, la
persona no se encuentra trabajando.
Sin embargo, es frecuente que las cotizaciones a tal fondo se permitan
deducir, lo cual justificaría considerar a esos seguros cuando se reciben,
como derivados de la anterior relación laboral.
d. Directores de sociedades anónimas
Desde un punto de vista formal, los directores de este tipo de sociedades
son empleados mandatarios de la Asamblea de accionistas y bajo tal
ángulo en principio las retribuciones que perciben como tales, serían rentas
de trabajo. Sin embargo, atendiendo a la realidad latinoamericana, que
demuestra amplia predominancia de sociedades "cerradas", muchas veces
estas situaciones son extraídas del trato beneficioso que normalmente se
otorga a las rentas de esta categoría, haciéndolas incluir en la de
actividades comerciales.
e. Participación en multas
Frecuentemente las legislaciones impositivas admiten que a los
denunciantes de infracciones se les otorgue un cierto porcentaje sobre la
multa aplicada. Cuando el denunciante es un particular, resulta un tanto
difícil atribuir a esta partida carácter de renta del trabajo, porque no puede
afirmarse en abstracto que tenga una aptitud permanente para enterarse
de iIícitos tributarios y denunciarlos. En cambio, en el caso de 1os propios
funcionarios fiscales, cuando la legislación de fondo les permite constituirse
en denunciantes, la situación es distinta. y frecuentemente se consideran a
tales participaciones como integrando su remuneración y por ende sujetas
al gravamen.
f. Quebrantos de caja
Se consideran tales las sumas pagadas por los patronos a los funcionarios
que habitualmente manejan fondos para compensar pequeños faltantes
producidos por la función.
A su respecto, como en relación con otras partidas similares, la solución de
su gravabilidad o no dependerá del concepto positivo de renta que adopte
la legislación. En un criterio de renta producto estricto, en principio no
serán considerados renta, por cuanto son simples indemnizaciones
calculadas a "forfait" por los faltantes que inevitablemente se suden
producir en el manejo diario de la caja. En una concepción más amplia, en
tanto se trata de una riqueza que fluye desde terceros, podrían
considerarse incluídos en el concepto, y por ende, si no se les quisiera
gravar haría falta previsión expresa de la ley. Como contrapartida de
considerar gravadas estas partidas, habría que aceptar que los quebrantos
reales que se produjeran, deberían poder ser deducidos.
g. Indemnizaciones por despido
La legislación laboral impone generalmente la obligación de que el patrono
que quiera prescindir de los servicios de un empleado, en caso de carecer
de justa causa, le abone una determinada indemnización, que
normalmente se calcula en función del salario que ganaba y de su
antigüedad en la empresa.
Estrictamente, podrían distinguirse dos elementos dentro de esa
indemnización: por un lado, la reparación de un daño (daño emergente)
que se causa al obrero, ingreso que por su carácter simplemente
reparatorio no entraría en el concepto de renta. Pero conjuntamente con
ello, también; existe una indemnización por los salarios que se recibirían en
el futuro (lucro cesante). Respecto de ese último elemento, podría
sostenerse que debe teóricamente considerarse renta, puesto que
reemplaza un futuro ingreso, que estaría gravado. Ello no obstante,
muchas veces las legislaciones excluyen expresamente este rubro de la
definición de hecho gravado.
B. TRATAMIENTO ESPECIAL PARA LAS RENTAS DEL TRABAJO
Se discute en doctrina si el trabajo personal posee o no algunas
características que hagan procedente un trato especialmente benévolo
hacia las rentas que de él se derivan.
En un plano totalmente teórico, podría decirse que el impuesto intenta
captar la capacidad contributiva a nivel de individuo y que esa capacidad,
en sentido de poder económico, se produce por todo ingreso que entre al
patrimonio, independiente de su origen; desde el punto de vista de las
satisfacciones que depara o posibilita, es indiferente saber de qué forma el
mismo ha sido obtenido.
Sin embargo, varios argumentos han sido esgrimidos en favor de un trato
especial para este tipo de rentas.
En primer lugar, se dice que la renta del trabajo es más inestable que la
proveniente de otras fuentes, p. ej.: de la colocación de capitales, pues
depende de la aptitud productiva del individuo, que no es eterna.
En segundo término, se indica que el ser humano no puede "amortizar" su
gradual pérdida de capacidad productiva, como lo hacen las empresas con
sus activos físicos.
Se señala además que la obtención de esa renta origina gastos
(vestimenta, transporte, que no siempre se admiten como deducibles).
Se indica también que en las rentas obtenidas bajo relación de
dependencia las posibilidades de evasión son mínimas, por cuanto
normalmente están sujetas a un impuesto de retención en la fuente, lo que
determina que el peso real del impuesto sobre este tipo de rentas sea
mayor que en otras.
Y, por último, se indica que aún en términos de capacidad contributiva, las
situaciones no son absolutamente iguales a igualdad de ingreso, pues
quien tiene su renta proveniente del trabajo debe efectuar ahorros
mayores, a fin de asegurarse ingresos cuando decline su aptitud
productiva, mientras que el que percibe rentas de otras fuentes puede
despreocuparse de ello, etc.
Estrictamente, aunque, la validez teórica de alguno de los argumentos
precedentes sea cuestionable, consideraciones de consenso popular han
determinado (aún a costa de una cierta alteración de la globalidad del
sistema) un tratamiento de algún modo preferente para este tipo de rentas. 4
4 ingresos ganados hasta cierta cantidad, que se considere como tope, Así pues, si suponemos
Respecto de la conveniencia de un- trato diferencial para las rentas del trabajo, dice Lucien
Mehl:
"Es cierto que esta discriminación entre rentas de trabajo y rentas de capital -durante tiempo
tenida como una de las reglas esenciales de la distribución de impuesto sobre la renta-
actualmente puede discutirse. Las rentas de capital han sufrido serios quebrantos con l/l
depreciación del signo, etc. Las rentas del trabajo; que a veces han dejado de ser rentas
modestas, se han consolidado en virtud de la acción sindical la intervención estatal, la
institución de la previsión social, etc. Desde el momento que el impuesto sobre la renta grava
una renta neta de la que se deduce "el costo humano'" la discriminación no es ya 4eltodo
evidente, y puede, incluso, no ser equitativa"(op. cit. pág. 159).
Este tratamiento especial se encuentra más justificado, en términos
políticos, si se comparte la afirmación de algunos autores en el sentido de
que en muchos países el impuesto a la renta amenaza con convertirse
sustancialmente en un impuesto al trabajo, en la medida en que los grupos
de altos ingresos logran eludirlo mediante arbitrios diversos: anonimato en
sociedades de capital, etc.5
En cuanto a la forma de hacer efectiva la discriminación favorable a las
rentas del trabajo, las opciones existentes son varias:
En primer lugar, la discriminación puede hacerse dentro de un impuesto
único, sea asignando distintas tarifas para rentas del trabajo y del capital o
de lo contrario, otorgando una deducción adicional para las primeras,
deducción que operaría a nivel de categorías.6
Otra alternativa, puede ser el establecimiento de un impuesto adicional
sobre las rentas del capital, de modo de que en comparación las del trabajo
resulten favorecidas.
5
Para Ucieda (op. cit. pág, 128), existiría un tercer fundamento para la discriminación en favor
del trabajo, el cual radicaría "en la política económica, es decir, en la teoría del equilibrio del
presupuesto compensatorio. Este enfoque teórico necesita mantener estable la propensión al
consumo, de aquí que las rentas del trabajo tengan un trato tributario favorable respecto a las
del capital, por tener aquellas una propensión marginal al consumo mayor que éstas”.
6
La Comisión para el Estudio del Sistema Fiscal de Venezuela, dijo que "Sin embargo, si se
desea la diferenciación a favor de los ingresos ganados, puede obtenerse fácilmente sin
recurrir a un sistema cedular. Dada una estructura unitaria de cuotas de impuestos aplicables
a todos los ingresos, puede obtenerse la diferenciación ya sea excluyendo un porcentaje de
los ingresos ganados, mediante una cantidad absoluta de los mismos o con un porcentaje de
un primer grupo de 5,000 bolívares gravado con una tarifa del ocho por ciento y si se deseara
gravar los ingresos ganados, entonces podría deducirse el 25% de los ingresos ganados de
los ingresos brutos, hasta negar a una exención total de 1,250 bolívares (esto podría
expresarse, también como una deducción especial de los ingresos brutos),o bien podría
usarse un crédito contra el impuesto de los ingresos ganados, bajo el cual podría acreditarse
al impuesto el dos por ciento de los ingresos ganados basta negar a un .crédito total de 100
bolívares”.... "La diferencia significativa entre esos métodos es que el de deducción o
exclusión aplica los beneficios de las diferencias de los ingresos gallados a los niveles
superiores de las tarifas de impuesto del contribuyente, mientras que el de crédito contra el
impuesto los aplica a las tarifas iniciales" (La imposición fiscal en los países en desarrollo,
pág. 146).
Y, por último, también se ha señalado por algunos autores 7 que el mismo
resultado final se lograría si, dejando indiscriminado el tratamiento en el
impuesto a la renta, el sistema tributario se completará con el
establecimiento de un impuesto sobre el Patrimonio.
3. GOODE. Individual lncome Tax, pág. 93 y 112.
4. KALDOR, N. Imposición de las utilidades de los negocios en Bird y
Oldman, la imposición fiscal en los países en desarrollo, pág. 168.

5. LAGARES CALVO. M.J. El impuesto al patrimonio neto. En

publicación del Instituto de Estudios Fiscales, Ministerio de
Hacienda, Madrid, 1972.

6. MEHL, L, Elementos de ciencia fiscal, pág. 159.

7. RABINOVICH, Marcos. Réditos provenientes del trabajo personal

realizado en relación dependencia. Derecho Fiscal 1, pág. 171.

8. REIG, Impuesto a los réditos, pág. 135.

9. RUIVAL, R. Y YEMMA, J. C. Admisibilidad de las amortizaciones

en las rentas de la cuarta categoría. Derecho Fiscal XV, pág. 284.

10. SCOTTI, N. Incremento del Impuesto a las ganancias del personal

tomado a cargo por el empleador. La información XXXI, pág. 592.

11. SIMONS. Cap. 11 de su obra, en Hacienda Pública Española No.

3, pág. 195.
BIBLIOGRAFIA
12. SIMESEN DE BIELKE, Sergio. Los socios "empleados" de las
sociedades de personas frente al impuesto a las ganancias.
1. BERNAL FERRERO, José, El impuesto sobre los rendimientos del
13. SURIANO, Horacio. Cálculo del sueldo nominal necesario para
trabajo personal. Rev. Derecho Financiero, setiembre 1966, pág.
obtener un cierto sueldo neto. Derecho Fiscal XV, pág. 284.
1399.
14. UClEDA ARCAS, José. La discriminación tributaria de las rentas
2. DUE. Análisis económico, pág. 113.
del trabajo de las rentas del capital y de las rentas mixtas o
7
Lagares Calvo (op. cit. pág. 19) comentando los argumentos a favor del impuesto al
empresariales. Hacienda Pública Española No. 22, pág. 119.
patrimonio, dice que "el segundo argumento se apoya en la diferente disponibilidad de las
rentas fundadas y no fundadas y en consecuencia en el trato discriminatorio que debe
aplicarse a cada una de ellas para reflejar de ese modo su distinta capacidad tributaría.
Tradicionalmente esta discriminación en el gravamen se ha venido aplicando mediante
desgravaciones en el ámbito del impuesto sobre la renta concedidas a favor de las rentas no
fundadas o rentas procedentes del trabajo. Ahora bien, todo lo que represente un tratamiento
diferente por tipos de ingresos en el ámbito del tributo personal impone a éste la pesada
obligación de separar cada clase de renta, con lo que incide inmediatamente en problemas de
definición e incluso de valoraciones diferentes (...). Por ello, parece más eficaz intentar un
tratamiento común para todas las rentas, tanto fundadas como no fundadas, con lo que se
puede establecer un impuesto sintético sobre las mismas mientras se encomienda la tarea de
la discriminación al Impuesto sobre el Patrimonio Neto, que puede recoger as{ la mayor
capacidad tributaría de las rentas fundada”.
 En puridad, y como se indicó oportunamente, la categorización de las
rentas suele hacerse en base a caracteres predominantes y no absolutos, y
es de ese modo como debe entenderse la afirmación precedente. Aun las
clásicas rentas de capital puro, sea inmobiliario o mobiliario, comportan una
cierta actividad, pero ella es dirigida normalmente sólo a la habilitación de
la fuente productora, esto es, a colocarla en condiciones de producir:
arrendar el inmueble, concertar el préstamo, etc.

Estas rentas tienen, por lo general, las características clásicas de las

rentas producto, y especialmente, la de perdurabilidad de la fuente; tal
circunstancia sirve para diferenciarlas de las llamadas "ganancias de
capital", que suponen la desaparición de la fuente, al menos para quien las
realiza, y que son tratadas en forma especial en el capítulo IX.

En su clasificación más simple, pueden dividirse, según la naturaleza del

capital de que se trate, en renta de inmuebles y renta de capitales
mobiliarios sin perjuicio de las subclasificaciones que, especialmente en
estos últimos, puedan hacerse.

A. RENTAS DE INMUEBLES

Se engloban bajo tal denominación, las rentas derivadas de la explotación

pasiva de inmuebles, mediante la cesión de su utilización a terceros.
Si el inmueble fuera objeto de explotación activa, como sucede cuando es
sometido a una explotación agropecuaria, o cuando un baldío urbano es
destinado a estacionamiento de vehículos, las rentas derivadas de ello ya
no serían rentas de inmuebles, sino que provendrían de la utilización
conjunta de capital y trabajo y por ende entrarían en otra categoría.

Por consiguiente, las típicas rentas de esta categoría lo constituyen los

arrendamientos derivados de la locación de inmuebles, así como la renta
imputada por utilización de la vivienda propia, cuando la legislación positiva
considera tal elemento comprendido en la definición de renta gravable.
CAPITULO VIII
Pero por extensión, se suele incluir en esa categoría otros ingresos, que si
RENTAS PROVENIENTES DE CAPITALES bien no caben en forma indubitable en ella, se considera razonable que
tengan el mismo tratamiento que los alquileres.

Esta clase de rentas son generalmente consideradas de tipo pasivo, en Ejemplos de ese tipo se encuentran, por ejemplo, en las
cuanto se producen por la simple afectación del capital a actividades contraprestaciones percibidas por la constitución a favor de terceros de
productivas, diferenciándolas en consecuencia de las rentas de tipo activo, derechos reales tales como uso, usufructo, etc.
caracterizadas por la actividad del titular (trabajo, empresariales, etc.).
También suelen incluirse, aun cuando no son típicamente provenientes de
la locación de inmuebles, las rentas que provienen de arrendamientos de
inmuebles amueblados, considerándose a toda retribución como una
unidad y dándole el régimen de los inmuebles.
Por último, también el contenido de la categoría suele extenderse hasta
abarcar situaciones que aunque referida a inmuebles, tienen una
naturaleza distinta, como el caso de los subarrendamientos: En tales
casos, los beneficios que obtiene el que da en subarriendo. en puridad
provienen de la utilización de un derecho (el derecho al arrendamiento); sin
embargo, normalmente también se consideran a esas rentas englobadas
en la categoría.
La renta bruta de este tipo de capitales coincide normalmente con el
ingreso bruto, pero la legislación generalmente cuida de que sean
sometidos a gravamen todos los beneficios derivados de la locación,
algunos de los cuales pueden no estar reflejados en el precio del arriendo.
Esta situación, se da, por ejemplo, cuando el arrendatario hace mejoras en
la casa, mejoras que quedan en beneficio del propietario, sin
indemnización, al cesar el contrato; cuando el arrendatario se obliga a
tomar a su cargo el pago de impuestos y otros gravámenes que
corresponderían al propietario, etc.
En cuanto a los gastos de que se admiten como deducción, y que, junto
con las desgravaciones, IIevan al concepto de renta neta de categoría, son
los encuadrados dentro del principio de causalidad, o sea los necesarios
para obtener y mantener la renta y mantener la fuente. En este último
aspecto, debe diferenciarse lo que son gastos de mantenimiento o
conservación del inmueble, que son deducibles, de los que puedan
significar mejoras permanentes (construcción de una habitación, instalación
de ascensor), que, en tanto son dirigidos a constituir la fuente, y no al
mantenerla, no podrían deducirse como gasto del ejercicio, sin perjuicio de
que puedan ser amortizados.
Otro rubro de gastos que plantea problemas es el de los intereses, cuando
la deuda ha sido contraída para la adquisición o reparación del inmueble,
por cuanto se afirma que tal admisión discrimina contra los propietarios que
no se han endeudado y contra quienes alquilan. 1
Por las especiales características de la situación, en que los contribuyentes
normalmente no llevan anotaciones contables ni conservan documentos
justificativos de gastos es frecuente que las legislaciones les permitan optar
1
GOODE, lndividual lncome Tax, pág. 122. Véase también MAXWELL, lncome Tax
Discrimination Against Renter, National Tax journal, St. 1973, pág. 491.
entre deducir gastos reales debidamente comprobados o una deducción de
gastos presuntos, establecida en un porcentaje de la renta bruta,
involucrando todos los gastos necesarios para obtener la renta y mantener
la fuente. En tal caso, para evitar que el contribuyente utilice
alternativamente el sistema que le resulta más favorable, generalmente se
establece que la opción debe ser mantenida durante un cierto número de
años.
Por último, es de señalar que el principio de causalidad conduce a admitir
solamente los gastos realizados en inmuebles productores de renta, de
modo que no correspondería deducción alguna por gastos en bienes que
están 'les ocupados o no producen renta gravada.
B. RENTAS DE CAPITALES MOBILIARIOS
Las rentas involucradas bajo tal rótulo pueden ser extremadamente
variadas:
1. producidas por capitales invertidos mediante contrato de préstamo
civil, mercantil o de deuda pública;
2. producidas por capitales in tangibles , consistentes en propiedad
intelectual o industrial;
3. producidas por capitales invertidos mediante contrato de sociedad
civil o comercial;
4. producidas por la colocación aleatoria de un capital, como en el
caso de las rentas vitalicias;
5. producidas por bienes corporales de muebles arrendados
Algunas legislaciones incluyen también en esta categoría las sumas
percibidas en pago de obligaciones de no hacer, ya que desde el punto de
vista jurídico puede pensarse que el deudor de la renta es poseedor de un
bien incorporal consistente en el derecho a exigir una cierta abstención; sin
embargo, desde el punto de vista económico, parecería más lógico atribuir
esas rentas a la categoría correspondiente a la actividad cuya abstención
se remunera.
Todos los rubros antes indicados, tienen la característica común de que
comportan rentas de capital puro, es decir, obtenidas por la cesión de un
capital (corporal o incorporal) para su utilización económica por un tercero.
Ello no impide que la habilitación deja fuente (hacer el préstamo, negociar
el licenciamiento, etc.) pueda significar alguna actividad pero ella, si existe,
es de ínfima importancia y no alcanza a privar del carácter de provenientes
le capital a esas rentas. En materia de participación en utilidades sociales,
el punto puede prestarse a mayores precisiones, que se harán en la
sección correspondiente.
1. Intereses
Se consideran tales, a los efectos fiscales, toda suma que sea el producto
de la colocación de un capital mediante préstamo privado o público,
cualquiera sea la denominación o la forma de pago.
Se comprenden, por lo tanto, el producido de títulos, valores, bonos, letras,
debentures, préstamos, etc.
En lo que dice relación con los títulos públicos, es frecuente que en la ley
que establece su emisión, se les otorgue el carácter de exentos, solución
que provoca críticas desde el punto de ,vista de la equidad y administración
del impuesto.2
También es común que, para obviar dificultades probatorias, las
legislaciones establezcan la presunción de que todo préstamo es oneroso,
es decir, que genera interés, indicando el tipo de interés presumido. Por lo
general, se trata de una presunción absoluta.3
En otro orden de ideas, debe destacarse, que cuando el deudor se
compromete a abonar cierto interés "libre de impuestos", o sea asumiendo
él la carga tributaria que para el perceptor significa el impuesto., la solución
técnica consiste en practicar "acrecentamiento de renta", considerando que
el interés está compuesto tanto por lo que se paga, como por el impuesto
que se asume la obligación de pagar. Esta situación es dable, no sólo en
rentas de capitales, sino también en las provenientes del trabajo y muy
común en materia internacional.
2
Normalmente el gobierno recurre a la exoneración de las rentas de sus propios títulos. como
forma de obtener dinero a una tasa de interés menor que la que debería pagar si
constituyeran renta gravable de su perceptor. Ahora bien, como los perceptores tienen
diferentes tareas de imposición medía a sus ingresos, según el nivel en que encuentran la
exención discrimina contra los contribuyentes de medianos ingresos, en favor de los de altos
ingresos, pues éstos son los que ahorran más, al tener tasas marginales más altas.
Desde el punto de vista administrativo, y muy especialmente si se admiten títulos al portador,
este tipo de papeles públicos crean dificultades casi insalvables a la administración.
3
Con relación a legislaciones concretas, algunos autores han afirmado que la presunción de
intereses es solamente relativa, admitiendo prueba en contrario. Véase MARTlN, José M" op.
cit. en bibliografía. En puridad no habría motivos valederos para establecer una presunción
solamente relativa, especialmente en legislaciones que imputan renta ficta a quien p. ej. cede
gratuitamente el goce de una vivienda a un tercero.
2. Regalías
Antes que nada, es necesario aclarar que la palabra '"regalía" tiene una
primera acepción, como "retribución por utilización de recursos del
subsuelo", pero no es en ese sentido que se la utilizará en este trabajo;
donde se tomará el vocablo en su segunda acepción, de "remuneración por
el uso de bienes corporales".
Como concepto jntroductorio, puede decirse que si los intereses
constituyen la remuneración típica de los capitales monetarios, las regalías
representan la remuneración típica de los capitales in- tangibles,
provenientes de la propiedad intelectual o industrial.
Sin embargo, al intentar precisar esa noción genérica, se advierte que en la
doctrina y legislación comparada existen dos conceptos, de muy diferentes
alcances, englobados por la misma palabra.
Podría así hablarse de un concepto restringido o estricto y de uno amplio
respecto a la noción de Regalía.
Las diferencias entre una y otra concepción, provienen de la solución que
el legislador dé a los siguientes tres puntos: a) qué tipo de bienes se
remuneran mediante regalías; b) qué clase de negocios referentes a esos
bienes son los englobados por la regalía; c) qué importancia, si alguna,
tiene la forma de pactar la remuneración.
En cuanto al primer aspecto, el más amplio concepto (del cuales ejemplo la
definición adoptada por la OECD),considera que la regalía puede
remunerar: bienes incorporales (derechos de autor, patentes, marcas de
fábrica, procedimientos secretos), o bienes corporales (películas
cinematográficas y equipos industriales, comerciales o científicos), así
como servicios (informaciones relativas a experiencias industriales,
comerciales o científicas).
En las versiones más restringidas, se excluyen los servicios (que serían,
según los casos, o trabajos personales o servicios de empresas), y se
excluyen los bienes corporales (que darían lugar a arrendamientos de
bienes muebles, o eventualmente, a rentas de industria y comercio)
limitándose solamente a los bienes incorporales.
En cuanto al segundo aspecto, en su figura típica, la regalía remunera
negocios por los que se cede temporariamente el derecho a usar esos
bienes. Pero algunas legislaciones amplían el concepto, considerando
también regalías la remuneración que se obtiene por la transferencia
definitiva de algunos de esos bienes.
Y, por último, en cuanto a la forma de pactar la remuneración, algunas
legislaciones, por motivos prácticos, han definido las regalías en base a
que el monto de las mismas se determine en relación con una unidad de
producción, de venta, de explotación o de utilidades, en tanto, para otras, la
forma de pactar la retribución es irrelevante para asignar o quitar carácter
de regalía a la contraprestación, debiendo atenderse a la naturaleza
sustancial del negocio.4
Debe tenerse presente que las distintas acepciones del concepto de
regalía, que tienen alta importancia en materia de tributación internacional,
no son en cambio tan relevantes en la estructuración interna del impuesto a
la renta, especialmente si la categorización de rentas responde solamente
a propósitos de facilidad técnica, sin involucrar discriminación en el
tratamiento sustantivo de las rentas.
En Cuanto a la base imponible en materia de regalías, la renta bruta
equivale normalmente al ingreso bruto, admitiéndose generalmente la
deducción de los gastos que correspondan al principio de causalidad.
Debe hacerse mención del hecho de que, si la regalía fuera percibida por
una empresa, muy posiblemente la legislación no le otorgará el tratamiento
previsto para las rentas de capitales mobiliarios, sino que la considerará un
ítem más dentro de los beneficios de las empresas, rigiéndose en
consecuencia por las normas de éstas en cuanto a la deducción de gastos.
Una importante consecuencia práctica de tal criterio radicará en que.!os
gastos de investigación, que por ser destinados a la formación de la fuente,
posibleri1ente no serían deducibles de la regalía encarada como
colocación de capital mobiliario, podrán entonces ser deducidos, al jugar
como gastos normales de la empresa.
3. Participación en Utilidades de Sociedades
Teóricamente, también en esta materia debería poder ser fácil el distinguir
lo que es remuneración del capital colocado a riesgo mediante inversión, y
lo que puede ser auténtica renta mixta de capital y trabajo.
Sin embargo, en la realidad de las cosas, muchas veces la inversión de
capital lleva aparejada participación del inversionista, en la marcha de la
sociedad. Esta situación es común en sociedades; personales y en
anónimas de tipo "cerrado" (véase el capítulo V).
En la medida en que esa participación personal del inversionista se
remunere separadamente, mediante sueldo, y la legislación lo admita,
4
Véase VALDES COSTA, Abusos en los gastos incurridos en el exterior, conferencias en
CIET publicadas en Derecho Fiscal XXI, pág. 1.
podría considerarse que la restante es retribución pura del capital; pero sin
embargo no siempre las legislaciones siguen ese camino.
El tema está, obviamente, determinado por la solución que se dé al
problema que se analizará más adelante, referido a la conexión entre la
imposición a la empresa y la imposición al empresario.
En gran simplificación, puede decirse que en materia de sociedades
personales, la tendencia mayoritaria es a considerar las utilidades como
distribuidas entre sus socios, independientemente de que lo hayan sido
efectivamente o no; en tales condiciones, por lo general se consideran
rentas provenientes de la aplicación conjunta de capital y trabajo y no
tributan en la categoría de rentas de capitales.
En cambio, en materia de sociedades anónimas, se entiende que el
accionista es un auténtico inversionista, que coloca su capital en un
tercero, razón por la cual la remuneración, bajo forma de dividendo, entra
en esta categoría. En puridad, estrictamente habría que distinguir entre
sociedades "abiertas" y "cerradas", asimilando las últimas a las sociedades
personales y reservando a los accionistas de las primeras el trato de sus
rentas como derivadas exclusivamente de capital; pero la distinción
tropieza con dificultades administrativas o legales, razón por la cual no es
frecuente encontrarla en la legislación comparada. 5
Los dividendos generalmente se consideran gravados, no sólo cuando son
abonados en efectivo sino también cuando su pago se produce en especie,
valuándose los bienes entregados a su valor de mercado.
Sin embargo, existe un caso que ha sido especialmente discutido en toda
la literatura tributaria, que es el de pago del dividendo en acciones de la
propia empresa.
Se trata de un problema clásico en la Ciencia de las Finanzas, que abarca,
no solamente el caso del dividendo pagado en acciones, sino todas las
otras situaciones que en la sociedad entrega acciones a sus accionistas sin
exigir de éstos contrapartida: p. ej.: cuando se capitalizan reservas
constituidas con beneficios de años anteriores o cuando se reevalúan los
bienes del activo fijo y en base a tal nuevo valor del capital se emiten
nuevas acciones.
El tema ha sido arduamente discutido, pues involucra una cierta toma de
posición respecto del concepto de renta, y además, porque respecto de él
es que se ha planteado, con mayor énfasis; la polémica respecto de los
5
A una distinción de este tipo se orienta la categorización, introducida en las últimas reformas
del Internal Revenue Code, de las "closely held corporations" (sociedades anónimas
completa- mente controladas). Del mismo modo, en la legislación colombiana existen
previsiones, pero únicamente para las sociedades de tipo familiar.
requisitos de "realización" y "separación" que parte de la doctrina exige en
la renta.
Un sector doctrinario afirma que en tales casos el accionista no recibe
renta alguna, pues simultáneamente bajan de valor las acciones que
poseía; desde ese punto de vista, se dice que la distribución de acciones
liberadas no le agrega nada a lo que ya tenía. Es cierto, se agrega, que
ese mayor valor puede provenir de ganancias sociales de ese año; pero si
éstas se hubieran mantenido en reserva, sin capitalizarse, el accionista no
habría tenido que pagar nada por ellas; el hecho de haberse capitalizado y.
distribuido los títulos representativos de esa capitalización, no agrega nada
sustancial; no gravándose las simples valorizaciones no realizadas, no
procede tampoco gravar este caso. Por último, se dice que la percepción
de un dividendo supone que alguna parte del patrimonio social .pase al
patrimonio individual del accionista. y eso no sucede en la hipótesis
examinada, donde no puede decirse que hay pago con fondos sociales. 6
En contra de los argumentos antes citados, y afirmando que en el caso hay
auténtica percepción de renta, se indica que al accionista le bastaría con
vender las acciones para hacerse del efectivo; que es un caso de pago en
especies, habiendo acuerdo en que no por no ser monetario el dividendo
se sustrae a la imposición; desde ese punto de vista, el accionista que
mantiene las acciones recibidas en dividendo, debe ser visto como quien
recibe dividendo en efectivo y con él compra nuevas acciones. Otro
argumento que se utiliza, hace hincapié en que de otro modo, se produciría
una franca discriminación contra las sociedades de personas, donde las
utilidades son automáticamente atribuidas a los socios.7.
6
Es célebre la fundamentación del Juez Pitney en el "leading case" norteamericano sobre la
materia (Eisner vs. Macomber):
"Un dividendo en acciones muestra que los beneficios de la compañía han sido capitalizados,
en vez de distribuirse a los accionistas o retenerse como beneficios disponibles para su
distribución en moneda o en especie en su oportunidad. Lejos de ser una realización de
beneficios del accionista, tiende más bien a posponer tal realización y el fondo representado
por las nuevas acciones ha sido transferido de beneficio a capital y no es disponible para su
actual distribución. El hecho esencial es que el accionista no ha recibido nada fuera del activo
de la compañía para su uso separado y beneficio; por el contrario, cada dólar de su inversión
original, junto con cualquier incremento o acumulación que ha resultado del empleo de su
dinero o del de otro accionista en 10.\ negocios de la compañía, aún permanece "bienes de la
compañía y sujeto a los riesgos de los negocios, de los cuales pueden resultar pérdidas de la
inversión total". Una trascripción completa de este fundamento de voto se encuentra en
García Belsunce, El Concepto de rédito, pág. 196 a 200.
7.
Dice García Belsunce (El Concepto... pág. 129) “... no comparto la tesis del caso "Eisner vs.
Macomber", porque considero que la percepción de las acciones liberadas, en tanto no
importe una pérdida de valor para las acciones que estaban en circulación, que baga que la
tenencia total del accionista después de haberlas recibido sea igual o menor que la que tenía
antes de ese momento, importa la incorporación a su patrimonio de una riqueza nueva,
separada del capital y capaz de realizarse, en cuanto tiene un valor perfectamente
En buena medida, la consideración del problema debe realizarse teniendo
a la vista la totalidad del sistema y especialmente la regulación que reciban
las ganancias de capital, y dentro de éstas los resultados de la enajenación
de acciones, para apreciar la trascendencia práctica de una y otra solución.
Si las diferencias entre precio de compra y venta de acciones son, en todo
caso, gravadas, el no consideradas como renta tendría importancia pero
sólo desde el punto de vista financiero de aplazamiento de impuesto, así
como de la eventual diferencia que existiera entre la tasa personal
progresiva del perceptor y la proporcional de las ganancias de capital; un
sistema de este tipo supone posibilidad de individualizar todas las
operaciones, así como a los accionistas, y que las acciones recibidas cano
liberadas sean computadas a un costo cero. También, debería preverse
que la hipótesis de rescate de acciones por la propia sociedad se equipare
a percepción de rentas, pues de otro modo sería muy obvia la maniobra de
repartir dividendos en acciones y a continuación rescatarlas en efectivo.
No pudiendo reunirse todas esas condiciones, la solución más razonable
parece consistir en considerar renta percibida los dividendos en acciones.
También es relevante, en la consideración de este punto, el tratamiento
que el sistema tributario dé al problema de la integración de la tributación
de la empresa y del accionista. En efecto, si se optara por el sistema de
"transparencia fiscal", que en definitiva otorga a las sociedades de capital
el mismo tratamiento que a las de persona, considerando íntegramente
distribuidas las utilidades, el problema no existiría; pero en los demás
sistemas, la no consideración de las acciones liberadas como distribución
de utilidades puede alterar los efectos del régimen. 8
determinable, que como tal representa una riqueza consolidada, cierta y estable".
Pese a tal postura teórica, más adelante agrega que "Sin perjuicio de ello, criterios de política
económica pueden aconsejar en un momento dado que los sistemas tributarios se aparten de
ellos y declaren la no imposición de tales supuestos, sea porque se establezcan impuestos
reales a la sociedad, prescindiendo de toda forma de gravamen a las distribuciones, o porque
tendiendo a fomentar la capitalización de las empresas, se exima del impuesto a esta forma
de disponer de los beneficios sociales" (pág. 130).
8
Un problema en cierto modo ligado al anterior, lo constituye el denominado "dividendo de
liquidación ", o sea el plus que, por encima del valor nominal de la acción, puede obtenerse
como rescate del capital al producirse la disolución y liquidación de la Sociedad.
El tema es altamente dependiente del concepto de renta que tenga la legislación y del
tratamiento que se brinde a las ganancias de capital.
En cuanto a lo primero, un concepto de renta producto, ortodoxo en cuanto a los requisitos de
periodicidad y permanencia de fuente, muy posiblemente dejaría fuera esa ganancia,
catalogándola como ganancia de capital. En cambio, en el concepto de flujo de riqueza, muy
posiblemente sena considerado renta. En el criterio de consumo más incremento de

4. Rentas Vitalicias
Este tipo de rentas presenta algunos problemas a la técnica fiscal, por el
hecho de constituir, en puridad, en parte retorno del capital colocado bajo
riesgo aleatorio y en parte renta derivada de la operación.
Una solución puede consistir en recurrir a tablas actuariales sobre
posibilidad de vida de cada persona en particular y aplicar la porción de
capital que de ellas resulte; pero se trata de una fórmula con bastantes
dificultades prácticas.
En virtud de ello, muy frecuentemente las legislaciones autorizan a que, en
cada pago de renta vitalicia, un cierto porcentaje de la misma se impute a
recuperación del capital, hasta llegar al monto total del mismo.
5. Arrendamiento de Bienes Muebles
Estas rentas constituyen el producido de capitales corporales muebles y en
general siguen los principios ya vistos en cuanto al concepto de renta brota
y principio de causalidad para las deducciones.
Un caso especial lo constituye el contrato de "Ieasing" o arrendamiento con
opción a compra, de amplia difusión en los últimos años.
En tanto quien de en "Ieasing" sea una persona física no empresaria, se
aplicarán al caso las normas del contrato al que pueda ser más fácilmente
asimilable; normalmente, se verá en la operación una especial forma de
locación de bienes muebles o inmuebles, según el caso; pero en algunas
circunstancias, se ha entendido que el elemento preponderante es el de
una colocación financiera, con lo cual sus rentas derivarían de la
colocación de capitales monetarios.
patrimonio, las sucesivas valoraciones de la acción irían siendo gravadas periódicamente,
independientemente de que se realizaran o no.
Si se considerara que el dividendo de liquidación constituye una ganancia de capital, el punto
quedaría involucrado en el tratamiento que estas tuvieran en general; pero de todos modos,
para la persona física, la utilidad no estaría dada por la diferencia entre valor de liquidación y
valor nominal, sino entre el primero y el costo que para la persona tuvo la acción (por cuanto
es posible que ya la hubiera comprado con su valor acrecido, constituyendo ganancia de
capital en cabeza de su vendedor).
Las anteriores consideraciones no serían de aplicación si el accionista fuera una empresa, por
cuanto, siendo común que a su respecto se adopte el concepto de "empresa fuente" o de
"balance", el dividendo de liquidación quedaría calificado como renta gravada.
Con todo, en la gran mayoría de los casos las operaciones de "Ieasing" son
realizadas por empresas, como parte de su giro; esa circunstancia hará
que su producido sea considerado como renta empresarial y no de
colocación de capitales, atento a lo ya expresado en el sentido de que la
división en categorías normalmente no se aplica cuando el perceptor es
una empresa. En algunas legislaciones latinoamericanas este tipo de
contratos se ha previsto expresamente, para que la solución aplicable
conste claramente y emane del propio legislador; a falta de preceptos
explícitos, las exactas consecuencias tributarias de la operación no pueden
menos que provocar dudas.9
BIBLIOGRAFIA
1. CLAVIJO HERNANDEZ, F. Estructuras y función del impuesto sobre las
rentas del capital en España, en Hacienda Pública Española, No. 47, 1977,
pág. 181.
2. GlULIANI FOROUGE, Impuesto a los réditos, pág. 341 a 371.
3. LEJEUNE V ALCARCEL, E. Notas sobre la presunción de intereses en
el impuesto sobre las rentas del capital: evolución histórica y significado
actual. En Boletín DGI Argentina, N. 299, noviembre 1978, pág. 479.
4. LOPEZ, Alberto T. En tomo al tratamiento fiscal de los contratos de
arrendamiento (Leasing) en Derecho Fiscal T. XXVH, pág. 1121.
9
En algunos países como México (art. 19, VI, b., y art. 21 XII), Brasil (Dic. 78.186 art. 220) se
han reglamentado los efectos de la operación de “leasing”, tanto desde el punto de vista del
dador como del tomador. En otros países, en cambio, en ausencia de norma especial, el
tema sigue siendo opinable; para Argentina, véase la opinión de Enrique Reig, en el Impuesto
al valor agregado, Ed. Contabilidad Moderna, Bs. As. 1975, pág 166 y la réplica de Alberto T.
López “En torno al tratamiento fiscal de los contratos de arrendamiento (leasing)” en Derecho
Fiscal T. XXVII, pág 1121.
Para el derecho español, pueden consultarse las obras de Oviedo y Soto Guinda citadas en
bibliografía.
S. MARTIN OVIEDO, José M. Naturaleza y régimen jurídico de las
operaciones de leasing, en Revista de Derecho Financiero y Hacienda
Pública, No. 106/107.
6. REIG, E. Impuesto a los réditos, cap. IX y X.
7. SOTO GUINDA, J. Tributación de las empresas y operaciones de
'7easing", en Hacienda Pública Española No. 48, 1977, pág. 129.
CAPITULO IX
TRATAMIENTO DE LAS GANANCIAS DE CAPITAL
A. CONCEPTO
Los distintos bienes que pueden integrar el patrimonio de un titular son
susceptibles de ser divididos, de acuerdo a su afectación, en bienes de
cambio y bienes de capital. Los primeros son aquellos que son objeto de
comercio por parte del titular y por ende están en su patrimonio destinados
a enajenados. Los segundos, en cambio, en tanto no son objeto de
comercio, son productores de rentas al explotárseles en forma pasiva o al
ser combinados con trabajo, o simplemente proporcionan rentas de disfrute
o uso.
El concepto de ganancias de capital dice relación con la valorización que
puede experimentar esta segunda clase de bienes y puede ser manejado
en un sentido amplio o restringido,
En un sentido amplío, se considerarían ganancias de capital todos los
aumentos en el valor de venta de los bienes de capital, sin que fuera
necesario que ellos se hubieran efectivamente realizado mediante una
enajenación. Por consiguiente, caerían dentro del concepto las simples
valorizaciones experimentadas por esos bienes, aunque no se hubieran
efectivizado en operaciones de traspaso de propiedad.
En un sentido restringido, en cambio, sólo se comprenden en el concepto
de ganancias de capital aquellas "realizadas", es decir, concretadas
mediante una enajenación. Es en este último sentido que se utilizará la
expresión en el presente capítulo, salvo expresa indicación en contrario.
Desde el punto de vista de la situación fiscal de esos beneficios, puede
decirse que el de ganancias de capital es un concepto residual, por cuanto
su inclusión o no en el ámbito de un gravamen sobre la renta, depende
fundamentalmente del propio concepto de renta que adopte la legislación. 1
En un criterio de renta como equivalente a "consumo más incremento de
patrimonio", las ganancias de capital, tanto entendidas en sentido
restringido como amplio, quedan inequívocamente comprendidas dentro
del concepto de ingreso gravado. El impuesto recaería, no solamente sobre
las ganancias de capital realizadas sino también sobre aquellas resultantes
de simples valorizaciones. La inclusión en la materia gravada se produciría
por el juego mismo de la aplicación del concepto rector; la consideración
como renta de los incrementos patrimoniales implica por definición la
inclusión de las valorizaciones de los bienes de capital no realizadas, y por
su parte, las ganancias de capital realizadas durante el ejercicio figurarían
o como ahorro existente al final del período o como consumo realizado
dentro de él.
En el criterio de "flujo de riqueza", las simples valorizaciones no resultarían
alcanzadas, puesto que nada nuevo ha llegado desde terceros al
patrimonio del contribuyente. En cambio, quedarían comprendidas todas
las ganancias de capital. realizadas, las que deberían sumarse a las rentas
comunes del año. Este criterio no es absolutamente incompatible con la
posibilidad de que se establezca algún tratamiento discriminatorio para
este tipo de ganancias; pero en principio, la solución teórica sería la de
considerarlas ingresos comunes del año.
1
Dice Onitcanschi (op. cit. p, 443) que "una de las escasas uniformidades que es dable
observar con respecto al problema de la definición de las ganancias de capital, es que ésta
procede por exclusión de la de réditos, No es extraño que así sea, puesto que constituyen
términos complementarios de un conjunto: el de las variaciones patrimoniales".
En el criterio de "'renta producto", en cambio, ninguna ganancia de capital
resultaría alcanzada por el impuesto a la renta. En efecto, esas ganancias
no son periódicas, ni permiten la subsistencia de la fuente, sino que al
contrario, la fuente se extingue (para el contribuyente) al realizar la
operación. 2
B. CRITERIOS DE IDENTIFICACIONDE LAS GANANCIAS DE CAPITAL
Normalmente las legislaciones tienen la necesidad técnica de dar criterios
que permitan diferenciar nítidamente las ganancias de capital de las demás
rentas. Esa necesidad es clara en el caso de que la ley adopte el criterio de
renta producto, pues de ella derivará que las ganancias de capital no
resulten alcanzadas por la imposición. Pero ella se presentará también en
todo otro régimen que, aunque gravándolas, les brinde algún tipo de
tratamiento discriminatorio respecto de los demás ingresos.
Las posibles pautas que la ley puede contener para decidir si se está frente
a una ganancia de capital o a un ingreso corriente, pueden referirse,
alternativa o conjuntamente, al tipo de sujeto que realiza la operación, o a
la naturaleza de la operación, al tipo de bien que está siendo enajenado o a
la habitualidad del sujeto en la enajenación de esos bienes.
1. Naturaleza del Contribuyente
En varias legislaciones, el primer criterio identificatorio para saber si una
enajenación da lugar a ganancias de capital, consiste en indagar sobre las
características del sujeto que la realiza. Si el sujeto es una Sociedad de
Capital (o, en otras legislaciones, una empresa, aunque revista otra forma
jurídica)el resultado no se tipifica como ganancia de capital, sino que se
confunde con las demás rentas, sin perjuicio de que puedan existir algunas
normas especiales para la determinación de la ganancia (en especial,
cómputo de las amortizaciones).
Ello es debido a que esos sistemas adoptan, en materia de Sociedades de
Capital (o empresas) criterios del tipo de "empresa fuente" o de "teoría del
balance" (Véase cap. 11). En consecuencia, basándose en que esas
entidades son por definición lucrativas y que todas las utilidades que
obtengan, habituales o no, propias de su giro o no, son gravables como
2
Dicen Allix y Lecercle: "Es igualmente la existencia de una fuente durable la que explica que
se pueda vivir consumiendo renta sin empobrecerse, y que se enriquezca al no consumirla del
todo, mientras que uno se empobrece y arriesga, al contrario, arruinarse, si consume su
capital. Este hecho esencial comanda todas las reglas de la gestión de las fortunas públicas y
privadas, y domina también la legislación fiscal. Todo gravamen sobre el capital disminuye la
fortuna de los contribuyentes; el impuesto que no alcanza sino a la renta, deja por el contrario,
sus facultades intactas para el año siguiente" (op. cit. p. 168).
rentas comunes, resulta excluida la posibilidad lógica de distinguir las
ganancias de capital, concepto que queda restringido entonces, a las
personas naturales o a las personas naturales no empresarias. 3
2. Tipo de Operación de que se trata
En otros casos, es el tipo de operación el que arroja consecuencias en
cuanto a la caracterización de la ganancia obtenida.
En efecto, en muchas legislaciones se contemplan ciertas operaciones
que, por sí solas, hacen que el beneficio pase a considerarse como renta
común. En general la ley contempla en tal carácter operaciones que,
aunque aisladas, denotan "espíritu de empresa" o "ánimo mercantil"; tal es
el caso de los fraccionamientos o loteos, la construcción o compra de un
edificio para vender en propiedad horizontal, etc. 4
3
En la teoría de .la renta producto ortodoxa, no todos los beneficios que obtiene una empresa
son considerados renta. El siguiente párrafo de Allix y Lecercle ilustra acabadamente este
temperamento (que, como .ve indica en el texto, normalmente es superado por la legislación
positiva actual, que se afilia a la teoría del balance en materia de renta de empresas).
"Una empresa obtiene beneficios de la venta de productos que fabrica o con los cuales
comercia; estos beneficios son renta. Son igualmente renta, a nuestro entender, los beneficios
provenientes de la venta de residuos, o de las máquinas que se reemplazan por estar fuera
de uso, o para modificar el equipo. Esas no son operaciones excepcionales; la utilización de
residuos, el rejuvenecimiento del material son hechos normales y corrientes en una
explotación; su producido es producto de la explotación, que no disminuye el fondo
productivo, lo mismo, por ejemplo, que los premios de concursos literarios son, para el
escritor, bonificaciones que forman parte de los beneficios normales de su profesión. Si la
empresa, por el contrario, vende con beneficio uno de sus inmuebles, o uno de los títulos de
su cartera, o el fondo de comercio mismo, este beneficio no es una renta. La operación no es
inherente al ejercicio normal de la explotación; ella es excepcional y no renovable; ella se
debe, no a la explotación sino a la cesión con plusvalía del fondo productivo y en sí mismo"
(op. cit. p. 180).
Véase en Juan Pedro Castro citado en bibliografía una extensa exposición de los criterios
aplicables en materia de ganancias de capital de empresas, si a su respecto no se siguiera la
teoría del balance o de la empresa fuente.
4
Una clase de operaciones que puede plantear problemas especiales son las de tipo gratuito:
herencias, donaciones. Al constituir enajenaciones, ellas completan un ciclo de valorización
del bien en manos de su titular, y por tanto podrían ser asimiladas a un acto de realización,
exteriorizador de capacidad contributiva, y gravarse tomando en cuenta su valor real en ese
momento (ya que no habrá 'precio ", por definición).
Pero normalmente las legislaciones no adoptan ese criterio, y prefieren resolver el problema
en cabeza del perceptor; en el criterio estricto de flujo de riqueza, lo recibido por herencia o
donación será renta del perceptor; y aunque se adopte tal criterio, de todos modos la
inexistencia de un “precio de adquisición” arrojará consecuencias sobre la forma de computar
3. Naturaleza del Bien Enajenado
En varias legislaciones la índole misma del bien de que se trata puede
determinar que los beneficios que se deriven de su venta sean gravados a
título de renta común, aunque el enajenante sea una persona física y la
operación sea aislada y no periódica.
Ello es frecuente tratándose de enajenación de bienes tales como el valor
llave de un negocio o patentes de invención, licencias de explotación,
cesión de derechos de autor, etc. (Véase nota 19 del Cap. 11).
4. Habitualidad de la Operación
Este es quizá el criterio más difundido, pero también el que más
dificultades plantea en-~ concreción en pautas exteriores que definan los
casos límites. '
Ello se debe a que el criterio de la renta producto (que diferencia entre
rentas y ganancia de capital según subsista o se agote la fuente en la
operación), no siempre resulta de clara aplicación, en circunstancias en
que se vuelve dificultoso ubicar exactamente cuál es la fuente, o dicho de
otro modo, si el bien enajenado reviste la condición de bien de capital o
mercadería. Para poner ejemplos extremos, un mismo hecho (por ej. la
venta de un inmueble) puede dar lugar a ganancias de capital, si lo hace un
particular o a una renta producto, si es efectuada por quien hace su
profesión habitual de la compra-venta de tales bienes. En el primer caso, el
inmueble es una fuente que, para el vendedor, se extingue en la
enajenación; en el segundo, en cambio, la fuente de la renta lo constituye
la combinación de capital y trabajo. 5
la ganancia de capital que a su vez el perceptor haga en el futuro.
En efecto, habrá que determinar qué costo ha de tener ese bien para el heredero, cuando en
el futuro lo enajene.
Las opciones más razonables son dos: o tomar el costo originario que tenía el bien para el
causante (puesto que el aumento de valor producido en vida de éste no fue gravado a su
muerte), o tomar el valor fiscal que el bien tuvo en la sucesión o donación; en este último
caso, todas las ganancias de capital producidas en manos del anterior titular quedan fuera de
imposición.
Problemas muy similares a los indicados, pueden plantearse respecto del aporte de bienes a
sociedades.
5
La diferencia es claramente explicada por García Belsunce (El Concepto de rédito, p. 122).
“Las ganancias resultantes de la realización de bienes, llamadas 'ganancias de capital'
también derivan de una fuente productiva, pero a ésta le falta la condición de ‘durabilidad',
pues obtenido el producto (ganancia) la fuente, que es el mismo bien que la ha producido,
desaparece. Si se pretendiera sostener que el precio obtenido sustituye al bien realizado y
constituye fuente para nuevos réditos, estaríamos entonces admitiendo que el bien enajenado
no era un bien de capital sino una mercadería".
Para soslayar el problema casi insoluble que se plantearía en los casos
intermedios (persona que vende dos, o tres, o... .inmuebles en un año), r
poder dar pautas definitorias claras que permitan identificar cuándo hay
ganancia de capital y cuándo renta, muchas veces la legislación atiende a
uno o varios de estos elementos exteriores:
a. Período de tenencia
Es muy frecuente que, para cortar discusiones respecto de si determinado
bien fue poseído a título de capital o de mercadería, las legislaciones
atiendan única o primordialmente a la duración del bien en el patrimonio del
contribuyente; en consecuencia, los activos poseídos durante menos
tiempo que el fijado por la ley se entiende que generan ingresos corrientes
y los que sobrepasan ese lapso, dan lugar a ganancias de capital.
b. Frecuencia de operaciones
Otro criterio seguido, es el de atender a la cantidad de operaciones del
mismo tipo que el sujeto ha realizado en un período dado, antes de la
enajenación cuyo carácter interesa determinar.
c. Inclusión en el objeto social
Este criterio es de exclusiva aplicación en materia do sociedades, cuando
el régimen de la Ley permite la posibilidad de que una entidad de ese tipo
tenga ganancias que no sean incluidas como rentas comunes, es decir,
cuando no sigue enteramente la teoría de la empresa fuente.
d. Importancia y relación de la operación con el giro del negocio
Como el señalado en el párrafo anterior, este criterio, de aplicación
únicamente en empresas, sólo admite ser aplicado si no se sigue el criterio
de empresa fuente.
C. ALTERNATIVAS EN CUANTO AL TRATAMIENTO FISCAL
Conforme se ha dicho, los criterios más contrapuestos en cuanto al
concepto de renta, darían como resultado dos tratamientos absolutamente
extremos; en la óptica de renta producto, las ganancias de capital no
resultarían gravadas; bajo la luz del criterio de consumo más incremento de
patrimonio o de flujo de riqueza, ellas quedarían alcanzadas como rentas
comunes del año.
Sin embargo, así como las legislaciones rara vez siguen en forma
absolutamente ortodoxa ninguno de los criterios teóricos, del mismo modo
es posible observar, en cuanto al tratamiento de las ganancias de capital,
una serie de fórmulas intermedias. Algunas veces, esas fórmulas suponen
considerar esas ganancias en el impuesto general, pero con sistemas
especiales; en otras ocasiones, se acude al establecimiento de un
impuesto independiente.
Por tal motivo, las diferentes soluciones positivas pueden alinearse en tres
variantes; 1) la no imposición de esas ganancias; 2) su consideración como
rentas del ejercicio (con o sin régimen especial); 3) su sometimiento aun
impuesto independiente del de rentas. A continuación se indicarán las
principales alternativas al respecto.
1. La No Imposición de las Ganancias de Capital
Los argumentos en favor de no gravar este tipo de ganancias, y sus
principales críticas, pueden resumirse de la siguiente manera:
Desde el punto de vista ortodoxo de renta producto, sólo deben ser
gravadas las rentas típicas, ya que ellas son periódicas (se vuelven a
generar a partir de la fuente) y sólo de esa manera es posible dejar intacta
la fuente, gravando su producido.
Se replica a este argumento, indicando que, en términos de capacidad
contributiva, las ganancias de capital también producen bienestar, lo cual
justifica que sean incluidas en la base imponible, o por lo menos que estén
sujetas a algún gravamen.
En segundo lugar, se agrega que las ganancias de capital son irregulares e
inesperadas y por eso no pueden ser consideradas como otorgando la
misma capacidad contributiva que da una renta típica, de la que es posible
esperar su reaparición periódica en el futuro. Como se ve, el argumento
justificaría a lo sumo un tratamiento discriminatorio, pero no conduce
necesariamente a dejar de lado esa materia imponible.
En tercer término, se dice que en muchos casos las ganancias de capital
son sólo aparentes y reflejan simplemente el deterioro de la moneda
producido por la inflación; son ganancias meramente nominales y no
reales.
Este argumento también es objeto de contestación en la doctrina
financiera, y desde un doble ángulo. Algunos autores, entienden razonable
y equitativo que esas ganancias de inflación vengan a resultar gravadas. 6
6
Entre los argumentos que da para fundamentar su opinión en el sentido de gravar las
ganancias de capital en Latino América, dice Goode (op. cit. p. 251).
Pero la mayoría de la doctrina, entiende implícito en un régimen de
imposición a las ganancias de capital un reajuste de los valores originarios
en función de la inflación ocurrida durante el período de tenencia, de modo
de que resultarían gravadas solamente las reales ganancias, depuradas
del elemento inflacionario.7
Por último, se indica que un gravamen de este tipo produce el denominado
"efecto congelamiento": los contribuyentes se vuelven reacios a
desprenderse de sus bienes patrimoniales, porque al hacerlo realizan
ganancias imponibles. Esa retracción general de operaciones deteriora la
economía, que requiere fluidez de mercados, y en especial, se dice,
dificulta el acceso de fondos hacia nuevas empresas.
Sin embargo, ese argumento dista mucho de ser concluyente. En primer
lugar porque, conforme a caracterizados autores, ese efecto de
congelamiento no es seguro, ni cuantificable en cuanto a su importancia. 8 Y
"En segundo lugar, un impuesto sobre ganancias de capital contribuye en parte a subsanar
las injusticias causadas por la inflación, porque reduce los beneficios de aquellos que con
más éxito se han aprovechado de las condiciones inflacionarias. Esta circunstancia es
deseable en aquellos países que han experimentado inflaciones moderadas, pero en la mayor
parte de los países en que ha habido inflaciones más extremas se ha estimado conveniente
permitir revaluaciones de activos y otras formas de amortiguar el impuesto sobre
ganancias de capital”.
Por su parte Cosciani (Jornadas Internacionales de Derecho Fiscal, Buenos Aires, Depalma,
1961, p. 54), afirmó:
"Yo creo que la inflación, es un impuesto. Es un impuesto que recae especialmente sobre
algunos sectores determinados: trabajadores -si no hay salarios móviles-, acreedores de
obligaciones y perceptores de intereses; en cambio, no grava a los propietarios de bienes
reales, porque el valor nominal de estos aumenta. Y mi parecer es que, sobre todo en un
periodo de inflación, es necesario el establecimiento de un impuesto sobre las ganancias de
capital como complemento del impuesto personal. En Italia la inflación que se desencadenó
luego de la segunda guerra mundial, trajo muchas injusticias, incertidumbre e inquietud
política. Sin entrar en la consideración sociológica, política e incluso del problema de equidad
que estas situaciones acarrean, creo que se podría gravar con un impuesto a los propietarios
de valores mobiliarios y bienes raíces, que no pagaron en su oportunidad ese impuesto
inflacionario. Ese es mi punto de vista".
7
Véase Jaime Ross, Efectos y correcciones de la inflación en la imposición al patrimonio ya
las ganancias de capital, CIET Doc. No. 842, y bibliografía allí citada.
8
Comentando el alegado efecto de congelamiento, dice el Grupo de la Escuela de Leyes de
Harvard citado en bibliografía:
"La dificultad en lo que concierne a este argumento consiste en que no se tiene
conocimientos suficientes sobre el complejo tema de los efectos económicos de varias
disposiciones impositivas. Los estudios existentes han tendido a demostrar que la relación
entre un impuesto sobre ganancias de capital y la movilidad de este último no es sencilla ni
directa. El efecto inhibitorio de un impuesto sobre ganancias de capital en cualquier caso
determinado depende evidentemente de la proporción efectiva del impuesto. Sise prorratea
en segundo lugar porque en los casos en que socialmente podría tener
más impacto, como el caso de los inmuebles para vivienda, la ley puede
solucionar el problema exonerando el gravamen si el monto obtenido en la
venta se aplica a la compra de otra unidad similar. 9
Puede decirse que, en forma ampliamente mayoritaria, la doctrina se
muestra partidaria de gravar todas o por lo menos las más frecuentes
ganancias de capital, sobre la base de que ellas ponen de manifiesto
capacidad contributiva en su titular.
Se señala además, que no gravarlas ocasiona arduas dificultades técnicas
para precisar la línea demarcatoria con las rentas gravadas. En muchas
ocasiones la diferencia entre ganancia de capital y rentas es muy tenue,
como sucede con las acciones que aumentaron de valor por haberse
retenido las utilidades; si ellas se hubieran transformado en dividendos,
inequívocamente hubieran caído dentro del gravamen. Un caso similar se
da cuando la sociedad se disuelve, y en la liquidación la parte de cada
accionista viene a resultar acrecida con las utilidades no distribuídas por la
empresa. Esa dificultad demarcatoria posibilita además maniobras de los
particulares, para convertir lo que serían rentas en ganancias de capital. 10
las ganancias en Colombia, durante cierto número de años, y se sometieran a un promedio
relativamente bajo de 20 por ciento, la renuencia a vender no debería ser considerable.
Además, hay otros muchos factores que afectan el deseo de vender de un contribuyente
como son, por ejemplo, en el caso de las acciones, la situación del mercado y los méritos'
relativos de las acciones antiguas y de las nuevas. Además, un factor importante es el de
saber en qué invertiría su dinero la persona que rehuse vender, si i decidiera hacerlo. Si
conservara sencillamente el dinero, esto podría dar por resultado que se ejerciera una presión
descendente en los precios; pero si tratara de comprar otras propiedades como hacen
muchos, el efecto neto en la curva de la oferta y la demanda seria casi insignificante" (op. cit.
p. 206).
9
Esta medida también es llamada "transferencia" (roll over), porque en definitiva implica que
el contribuyente consideraría a su segundo bien adquirido al costo del primero. Como se
indica en el capitulo X, este sistema también es utilizado en materia de reemplazo de bienes
amortizables, por algunas legislaciones.
Refiriéndose al caso de la vivienda, el Grupo de Harvard citado en
bibliografía dice que el sistema aludido: "cuando se aplica en escala muy
grande tiene también sus debilidades. Grava a una persona en el momento
preciso en que tiene mayor necesidad de efectivo, porque es probable que esta sea la razón
principal para que haya preferido no aprovechar los beneficios concedidos por la ley mediante
la reinversión de sus utilidades, y sólo pospone la dificultad básica, sin resolverla" (p. 208).
1
0 Due ejemplifica dos casos de maniobras como las que se indican en el texto:
"Un grupo de personas constituye una sociedad anónima para producir una simple película
cinematográfica, y luego venden las acciones de la compañía, -y de esa forma la película- a
una compañía distribuidora, obteniendo las utilidades de la película en la forma de ganancias
de capital"... Otro recurso común, concebido para aligerar la carga tributaría de los directores
Por último, se indica que los grupos de altos ingresos son los que realizan
mayores transacciones susceptibles de originar ganancias de capital, razón
por la cual si éstas no fueran gravadas, se introduciría un fuerte factor de
regresividad en el sistema.
Obviamente, lo dicho en los dos últimos párrafos es de aplicación también
a todo sistema que discrimine favorablemente el tratamiento de las
ganancias de capital en relación con las rentas comunes, en la medida del
beneficio relativo que las primeras experimenten.
2. Su Tratamiento como Rentas del Ejercicio
Esta posibilidad admite diversas variantes: a) considerarlas como rentas
normales y comunes del período; b) gravarlas sólo en una parte, que es la
que se incorpora a la renta normal; c) acudir a algún sistema de
promediación para fijar la tasa.
a. Las ganancias de capital como rentas normales
Los argumentos para una solución de este tipo, surgen del análisis que se
ha hecho en párrafos precedentes, y además, de los postulados teóricos
de los criterios de consumo más incremento de patrimonio y flujo de
riqueza.
Sin embargo, pocos son los autores y las legislaciones que permanecen
indiferentes ante las consecuencias que apareja la aplicación de una tarifa
progresiva a la totalidad de las rentas, incluidas las ganancias de capital
obtenidas en un año.
Este efecto resulta de la combinación de dos características: en primer
lugar, de que sólo se graven las ganancias cuando son realizadas, o sea
en el momento en que se explicitan valorizaciones que quizá se han ido
gestando durante varios años y que, si hubieran sido gravadas en cada
uno de esos momentos, hubieran pagado tasas menores a la que
corresponde a su acumulación.
Y en segundo lugar, claro está, el aludido efecto es derivado de la
estructura progresiva de la tasa, ya que con una tasa proporcional
resultaría irrelevante el abultamiento de ganancias de capital que se
produce en un año. Esta última circunstancia es la que explica que sea tan
difundida la inclusión de las ganancias de capital como rentas comunes en
de empresa es la técnica de la opción por acción. Se les concede el derecho de comprar
cantidades adicionales de acciones de la compañía a un precio relativamente pequeño;
ejercitando ese derecho opcional y vendiendo luego las acciones, el resultado está sujeto sólo
a tasas correspondientes a las ganancias de capital" (op. cit. P. 170).
materia de empresas (o sociedades), ya que muy frecuentemente éstas
están gravadas con tasas proporcionales.
Por último, se señala que la solución que se comenta tendría como lógica
contrapartida la aceptación de que las posibles pérdidas de capital fueran
asimiladas a quebrantos corrientes, resultado que puede ser peligroso, ya
que, como el momento de realización depende únicamente de la voluntad
del sujeto pasivo, es posible que éste aproveche para efectuar operaciones
que le arrojen pérdidas, para escapar a tasas más aItas que debieran
aplicarse sobre sus restantes rentas.
.Como conclusión general, podría decirse que si fuera posible implementar
algún sistema de promediación de ingresos irregulares que abarcara todas
las rentas aperiódicas (Véase cap. IV), y que reuniera las características de
ser justo y sencillo, las objeciones a una integración total de las ganancias
de capital perderían consistencia; pero en la medida en que ese requisito
no es de fácil cumplimiento. y los correctivos a la irregularidad de rentas
sean sólo parciales, para ciertos tipos de ellas, el sistema irá viendo
gradualmente afectado su carácter de global.
b. Consideración parcial de la ganancia de capital
Otra solución podría consistir en tomar solamente un cierto porcentaje de la
ganancia de capital obtenida, e incluido lisa y llanamente dentro de las
rentas del año. La fijación del porcentaje a considerar sería discrecional del
legislador, y vendría a representar, en forma muy imperfecta, el equivalente
a un sistema de promediáción. Incluso podría tomarse en cuenta el lapso
de permanencia en el patrimonio del bien en cuestión, para dar diferentes
porcentajes, en función inversa del tiempo.
c. Sistemas de promediación para la fijación de la alícuota
En estos sistemas la ley establecería una cierta promediación de la base,
realizada en forma arbitraria por el legislador, y sería ese promedio el que
se tomaría en cuenta a efectos de fijar la alícuota, tomándose luego en
cuenta la totalidad de la ganancia de capital, pero a esa tasa.
El sistema a su vez puede adoptar dos variantes, según que esa alícuota
así fijada se aplique sobre el total de las rentas (comunes y ganancias de
capital) o solamente sobre las ganancias de capital. 11
11
Goode (op. cit. p. 214) describe así una posible aplicación de un sistema de este tipo: "un
contribuyente determinaría, ante todo, sus pérdidas o ganancias de capital a largo plazo,
3. Su Tratamiento mediante un Gravamen Independiente
La extracción de las ganancias de capital del ámbito del impuesto a la renta
permite la aplicación de una tasa proporcional, lo cual atenúa buena parte
de los problemas antes indicados. Al mismo tiempo, posibilita atender un
tratamiento especial para las pérdidas de capital, sea disponiendo que ellas
no serán deducibles, sea estableciendo que sólo se deducirán contra otras
ganancias de capital, permitiendo o no trasladar ese quebranto para
ejercicios futuros, etc.
combinando las ganancias y las pérdidas derivadas de los bienes conservados, por más de
doce meses. Si tuviera una ganancia neta a largo plazo procedería como sigue: 1)
prorratearía la ganancia neta de capital, dividiéndola entre cinco, tres o cualquier otra cifra
arbitraria; 2) completaría un impuesto tentativo con cuotas regulares sobre sus ingresos
ordinarios, más la ganancia neta de capital ya prorrateada; 3) calcularía los impuestos sobre
sus ingresos ordinarios; 4) calcularía los impuestos sobre su ganancia neta de capital: a)
sustrayendo el impuesto sobre los ingresos ordinarios calculado en el inciso 3 del impuesto
tentativo calculado en el inciso 2, y b) lo multiplicaría por el factor de prorrateo, y 5)
determinaría finalmente su responsabilidad impositiva, sumando los impuestos sobre sus
ingresos ordinarios calculados en el inciso 3 con el, impuesto sobre la ganancia neta de
capital calculada en el inciso 4 ".
Un sistema parecido al descrito, pero incluyendo la promediación de la renta común de los
tres últimos años fue propuesto por Scotti para Argentina.
El régimen colombiano, aunque con matices, se afilia también a la idea central que se analiza.
Allí se ha instituido un gravamen que comprende las principales ganancias "ocasionales"
dentro, de las que se incluyen, además de las ganancias de capital, las provenientes de
herencias, loterías, etc.
De acuerdo al art. 104 del Decreto Legislativo 2053 de 1974, “EI impuesto complementario de
ganancias ocasionales se determina así:
1. A la renta gravable establecida conforme al Titulo lII del presente decreto, se agrega
teóricamente el veinte por ciento (20%) de la ganancia ocasional neta, determinada según los
artículos precedentes.
2. Se establece cuál es la tasa aplicable a ese resultado, según la tarifa fijada en este Decreto
para las personas naturales.
3. Dicha tasa, disminuida en diez puntos de porcentaje, se aplica a la ganancia ocasional
neta. El resultado es el impuesto complementario de ganancias ocasionales".
El impuesto aludido comprende sólo las personas naturales, puesto que las personas
jurídicas incluyen esas ganancias como rentas comunes del ejercicio.
En otro orden de ideas puede ser significativo indicar que los países europeos, que
tradicionalmente tuvieron cierta renuencia a gravar las ganancias de capital, gradualmente
parecen evolucionar de su posición. En tal sentido, es de destacar la reforma introducida en
1971 en el sistema del Reino Unido, así como la importante modificación introducida en
Francia por la ley No. 76-660, del 19 de julio de 1976. A este respecto, puede consultarse
Brochier, Max Hubert, "Nouveau Regime d'imposition des plus values en France", y van
Lógicamente, todo paso que se dé hacia un gravamen independiente,
puede ser visto como deteriorando la progresividad de la imposición a los
ingresos, por vía de limitar su globalidad. En efecto, la tasa proporcional
que se fije, al ser inferior a la marginal de los grupos de altos ingresos,
siempre les proporcionará un ahorro impositivo frente a la alternativa de ser
consideradas rentas comunes. 12

Otro flanco que reduce la progresividad, viene dado por el elenco de bienes
cuya enajenación da lugar a ganancias de capital. En teoría, el impuesto
debiera cubrir la enajenación de todo tipo de bienes sea inmueble, mueble,
o aún intangible. Pero las posibilidades de contralor de la administración,
introducen muchas veces retaceos en la materia imponible; por ejemplo, si
fa ley de fondo admite la existencia de acciones de sociedades anónimas
al portador, ello vuelve ilusorio el gravar las ganancias de capital que a su
respecto se produzcan. Similares consideraciones pueden realizarse en
relación con las inversiones en joyas u obras de arte, pese a que muy
frecuentemente ellas son utilizadas como refugio de capitales ociosos de
los grupos de altos ingresos, etc.

Por esa vía, las únicas ganancias de capital que pueden llegar a ser
controladas terminan siendo las obtenidas en inmuebles, cuotas de capital
de sociedades personales y los bienes muebles sometidos a registro
(automóviles).

Sin embargo, aunque limitada por la reducción de los bienes gravados,

todavía se estaría frente a un impuesto independiente a las ganancias de
capital, en tanto el gravamen tuviera como hecho generador los resultados
de las operaciones del año, permitiendo su compensación entre sí.

Una forma mucho más rudimentaria de imposición a estas ganancias se

dan en los llamados "impuestos de plusvalía", donde la base imponible
está circunscripta a la diferencia de valores entre la adquisición y
enajenación de un bien, sin sumarse algebráicamente los resultados de
operaciones similares que hayan podido realizarse en el período.

Wandemburg, "France introduces capital gains taxation, a major breakthrough in continental

taxation philosophy", en Bulletin for lnternational Fiscal Documentation, 1977/4, p. 159.
1
2 Con todo graficismo, Macon señala las dificultades derivadas de fijar una única tasa
proporcional a las ganancias de capital, que guarde cierta relación con la del impuesto a la
renta:
"Si friamos por ejemplo una tasa más baja, ella guardará proporción con la:-que pagan los
contribuyentes de bajos ingresos, pero Seria totalmente insuficiente en relación a los
contribuyentes de altos ingresos. Si friamos una muy alta, ocurre desde luego exactamente lo
contrario. Una intermedia, será adecuada a los niveles medios, pero inapropiada para los
extremos; y así podríamos seguir subiendo y bajando sin llegar a ningún nivel aceptable" (op.
cit. p. 134).

CAPITULO X
RENTAS DE EMPRESAS
(CDMBINACIÓN DE CAPITAL Y TRABAJO)
Las anteriores categorías analizadas engloban rentas derivadas
exclusivamente (o fundamentalmente) de uno de los dos factores
productivos básicos, o sea el capital y el trabajo.
Las rentas que se van a analizar en este capítulo, en cambio, tienen como
característica especial la de derivar de una combinación de esos dos
factores productivos, por cuanto la aplicación del capital al trabajo humano,
y viceversa, tiene la virtud de producir utilidades distintas (y posiblemente
superiores) a las que fluyen de cada uno de esos factores.
En general, la combinación de factores productivos, orientada por el fin de
lucro, se refleja en el concepto de "empresa". Sin perjuicio de ello, a
efectos fiscales, es frecuente que las leyes extiendan las disposiciones
pertinentes también a ciertas actividades o profesiones, genéricamente
calificadas como "auxiliares de comercio", que realizan actividades
mercantiles, aunque sea dudoso a su respecto el decidir si configuran o no
una empresa.
De todos modos, debe destacarse que la renta empresarial presenta una
serie de características distintivas, que le han valido un tratamiento
especial en las legislaciones.
En los capítulos pertinentes, se ha visto ya que el concepto mismo de renta
adquiere connotaciones especiales tratándose de empresas; que en
materia de principio jurisdiccional, también existen previsiones particulares;
que otro tanto sucede en cuanto al método de imputación de las rentas a
un cieno período de tiempo, etc.
También en materia de determinación de la renta bruta y neta, y en
especial en cuanto a los gastos juzgados necesarios para obtener la renta
y mantener la fuente, existen soluciones particulares, como se verá a lo
largo del presente capítulo.
Existe una circunstancia especial en materia de empresas, que no se da en
las rentas aisladas del capital o del trabajo, y consiste en que normalmente
el empresario precisa llevar una contabilidad y practicar balances
periódicos, a fin de ir conociendo la evolución económica de su explotación
(balance comercial).
A su vez el fisco tiene necesidad de conocer en qué medida la empresa ha
producido utilidades de las gravadas por la ley, para lo cual es necesario
también -si se ha de determinar en base a rentas reales o efectivas- que se
practique balance a esos fines (balance fiscal).
Uno y otro balance pueden ser diferentes, en cuanto el primero (comercial)
ha de responder a las personales concepciones del empresario sobre lo
que es utilidad, su mayor o menor ánimo previsor, etc. Por ello, este
balance interesará al empresario para sus relaciones comerciales o
internas de la empresa (repartos a accionistas, etc.) y eventualmente a las
instituciones que, a fines comerciales o de vigilancia, tengan necesidad o
conveniencia de guiarse por él (bolsas comerciales, Superintendencia de
Sociedades, etc.).
El balance fiscal en cambio está determinado por el concepto que la ley
tributaria tenga de lo que es renta, y puede obviamente diferir del anterior.
Por ejemplo, a sus propios fines comerciales, un empresario puede ser tan
previsor y conservador como quiera, y por ello castigar sus utilidades con
reservas para prever contingencias del futuro; pero ello no implica que el
Fisco admita que las utilidades impositivas se disminuyan por tales
reservas, en la medida de que no estén contempladas por ley.
Por consiguiente, balance comercial y balance fiscal pueden no coincidir,
cuando no hay normas que dispongan obligatoriamente una cierta forma de
llevar el primero; pero a efectos tributarios, el único que ha de tener valor
ha de ser el segundo.1
A. LA RENTA BRUTA: DEDUCCION DEL COSTO DE BIENES
VENDIDOS
Si en las demás categorías, muy en términos generales, podría decirse que
la renta bruta generalmente coincide con el ingreso bruto, en materia de
renta empresarial se hacen necesarias importantes precisiones,
especialmente en materia de ingresos que derivan de la realización de
bienes.
En primer lugar, porque esas operaciones suelen tener reducciones en su
entidad numérica, derivadas de devoluciones, bonificaciones, descuentos u
otros conceptos similares.
En puridad, puede entenderse que tales montos sólo aparentemente
integraron el ingreso bruto; en la realidad de las cosas, o la venta se
rescindió (devoluciones) o la operación se hizo por una menor
remuneración que la originalmente pactada, por incidir una bonificación o
descuento.
En segundo lugar, porque en las operaciones de enajenación de bienes, es
obvio que el precio de venta, aún neto de descuentos, no constituye la
renta bruta, ya que el bien vendido debió ser previamente comprado o
producido por la empresa, de modo que para ella tiene un costo.
1 empresa, y por lo tanto, sus resultados quedan en todos los casos incluidos
Como se indica en el texto, se admite generalmente que, en tanto el balance comercial o
general y el fiscal están movidos por finalidades diferentes (determinar la utilidad comercial el
primero, determinar la utilidad fiscal el segundo), una empresa puede tener dos tipos de
balances, uno a efectos comerciales y el otro a fines fiscales. Sin embargo, se discute si uno y
otro pueden ser sustancialmente diferentes en ciertos puntos, o si debe existir una cierta
uniformidad básica entre ellos. Los puntos en cuestión, se refieren, sustancialmente, a los
métodos de imputación, y a los sistemas y coeficientes de amortización. Si ambos balances
coincidieran en ésto, podría decirse que el balance fiscal es el balance comercial con ciertos
ajustes (inclusión de ganancias fiscales que no han sido asentadas como tales, deducción de
gastos no admitidos fiscalmente, etc.). En caso contrario, se tratar{a de balances
independientes y autónomos. En la doctrina argentina, las opiniones están divididas, pues
mientras Reig(La contabilidad...citado) afirma tal independencia, ella es cuestionada por
Jarach (Curso Superior, T. 11, pág. 159. Balance comercial... citado). En Uruguay, con textos
muy similares, Peirano Facio coincide con Jarach. Ver Semana Tributaria citada. Para el
derecho francés, véase el art. de Plagnet citado.
En consecuencia, en tal caso la renta bruta no equivaldrá al ingreso bruto,
sino que será preciso deducir el costo tributario del bien vendido (es decir,
el costo calculado de modo especial, no necesariamente coincidente con el
concepto comercial). De modo entonces que el concepto de renta bruta
será el resultado de deducir, del ingreso bruto, el costo tributario de los
bienes enajenados.
Los bienes cuyo costo puede deducirse, son, obviamente, aquellos cuya
enajenación da lugar a renta gravada, y no otros. Pero la forma de calcular
el costo tributario, depende del tipo de bien de que se trate, así como del
concepto de renta gravada que haya adoptado la legislación.
Por ejemplo, si en hipótesis, la ley siguiera un concepto estricto de renta
producto, los únicos bienes cuya enajenación daría lugar a renta (y cuyo
costo sería deducible) serían los bienes de cambio, o activo circulante, que
son aquellos dedicados a ser enajenados, y por consiguiente, cuya utilidad
puede considerarse normal, periódica, etc. Sin embargo, como se vio
oportunamente, por distintas consideraciones, el concepto de renta
aplicado a las empresas significa, según los países, ampliaciones al
concepto de rédito producto, o la adopción, con alteración, del criterio de
flujo de riqueza.
Por tal razón, corresponde ir examinando separadamente los problemas de
deducción de costo en los diversos bienes cuya enajenación puede
teóricamente dar lugar a renta gravada, es decir: 1) bienes de cambio; 2)
bienes corporales depreciables; 3) bienes intangibles; 4) otros bienes.
1. Costo Computable en Enajenación de Bienes de Cambio
Cualquiera que sea el criterio adoptado para definir el concepto de renta, la
realización de los bienes de cambio constituye el objeto mismo de la
en la definición de renta dada por la ley.
En principio, el costo computable de los bienes de cambio estará dado por
su costo real de adquisición o producción, según se trate de bienes
adquiridos por la empresa o producidos por ella.
Sin embargo, la determinación del costo real de los bienes vendidos puede
resultar sumamente trabajosa. Como el impuesto es periódico mediante
ejercicios anuales, este criterio supondría que se identifique el costo real de
cada uno de los bienes vendidos durante el ejercicio, sea que hayan sido
adquiridos en ese período o que formaran parte de las existencias que se
poseían al principio del mismo y también el de cada uno de los bienes que
componen las existencias acumuladas al fin de ejercicio.
Tal método de costo real puede considerarse factible, cuando las
existencias se componen de bienes perfectamente individualizados como
p. ej. automóviles, pero no en la generalidad de los casos, en que las
existencias comprenden gran cantidad de rubros y gran número de objetos.
Por otra parte, debe tenerse en cuenta las posibles fluctuaciones de
precios, en cuyo caso el cúmulo de operaciones de compras y ventas que
realiza la empresa en el curso del ejercicio hace necesario un riguroso y
permanente control de los movimientos operados respecto de cada
artículo, demandando un esfuerzo que frecuentemente supera las
posibilidades de la organización administrativa de muchas empresas.
Para superar esos inconvenientes, por lo general las legislaciones del
impuesto a la renta establecen que se computará como costo de los bienes
de cambio el valor de inventario, apoyándose en métodos de valuación que
prescinden de la atribución directa de costo, y determinan que las
existencias iniciales y finales jueguen globalmente en la determinación de
los resultados.
De tal modo, restando del valor del inventario final el valor del inventario
inicial más las compras realizadas en el período, se obtiene el costo que,
para las empresas, han tenido las ventas del período. Los ingresos por
ventas menos el costo de ventas, dan la renta bruta por tal concepto.
Sin embargo, lo anterior nada nos dice respecto a cómo han de ser
avaluados los bienes en los inventarios, teniendo en cuenta que objetos
iguales pueden haber sido comprados a precios históricos diferentes, los
cuales, a su vez pueden ser distintos de su precio actual, lo cual indica la
necesidad de adoptar algún método de valuación común a ambos
inventarios.
En general, puede decirse que los requisitos mínimos que debe cumplir un
método de valuación, consisten en que sea técnicamente aceptable, que
posibilite una correcta fiscalización por parte de la administración, y que
tenga en cuenta la naturaleza de la explotación; por esa razón es frecuente
que las legislaciones permitan que, llenadas esas exigencias, Ios
contribuyentes puedan optar entre más de un método, a condición de que
una vez adoptado uno, no lo varíen sin autorización, para evitar dejar en
sus manos la posibilidad de alterar o regular a su arbitrio Ios resultados del
balance impositivo, cambiando alternadamente los sistemas de valuación
de sus inventarios.
De los diferentes sistemas de valuación de inventarios, los más frecuentes
y utilizados son los siguientes:
a. Costo de producción o adquisición.
b. Costo por valor de mercado.
c. Costo de adquisición o costo en plaza, el que sea menor.
a. Costo de producción o adquisición
Puede considerarse que éste es un único sistema, aunque contempla dos
casos distintos, que son el de la empresa elaboradora, extractiva o
agropecuaria (producción) y el de la empresa intermediaria (adquisición).
En las empresas productoras, la valuación comprenderá tanto productos
elaborados y semielaborados, como materia prima e insumos adquiridos de
terceros. Los bienes adquiridos de terceros, podrán tener el tratamiento de
costo de adquisición, que se verá más adelante, razón por la cual las
características del sistema de costo de ptoducción quedan restringidas
solamente a Ios productos elaborados y en proceso de elaboración.
En ellos, lo normal es tener en cuenta su costo de fabricación, para lo cual
se considerará d costo de adquisición de materias primas e insumos, más
la mano de obra y los gastos de fabricación. Entre estos últimos,
generalmente las legislaciones excluyen la posibilidad de deducir intereses
por los capitales invertidos por los dueños y socios de la explotación.
En cuanto al costo de adquisición, él exige, por una parte, la determinación
del monto al que asciende, y por otra, la aplicación de algunos de Ios
métodos de valuación que la técnica contable ofrece.
El precio de adquisición se integra, bajo la primera perspectiva, no
solamente con el precio de compra, sino también con los gastos
efectuados por concepto de acarreos, fletes, seguros, derechos de aduana,
gastos de despacho aduanero, etc.; todas estas erogaciones, por
consiguiente, se considerarán costo de Ios bienes y no gatos o
erogaciones del ejercicio.
En cuanto a los métodos de valuación, los más utilizados son los
siguientes:
1) FIFO. (Primero entrado, primero salido). Este método supone que las
mercaderías se venden - en el orden en que se han adquirido. En épocas
de inflación, significa que las mercaderías que salen hoy son las más
antiguas (y por ende, de menor precio histórico), lo cual trae como
consecuencia que dicha venta arroja una utilidad más alta que la resultante
por otros métodos, por cuanto la empresa aparece vendiendo la
mercadería que más barato adquirió, y también, que Ios inventarios aún sin
vender son siempre Ios últimos adquiridos, o sea de valor más alto.
2) LIFO. (Ultimo entrado, primero salido). Este método supone, que las
mercaderías le venden en un orden inverso al que han entrado, es decir,
que lo que hoy se vende es lo último que se adquirió. Por consiguiente,
suponiendo inflación, la utilidad arrojada por la venta es menor que la que
derivaría del otro sistema (porque se vende un bien de costo más alto), y
correlativamente, los inventarios aún sin vender son siempre los primeros
adquiridos, o sea de valor más bajo. En la medida en que ello suceda, la
empresa va difiriendo lo que de otro modo serían utilidades, las que sólo
aparecerán a la luz en caso de cese de explotación y venta de la totalidad
de los inventarios.
3) Precios promedio. En estos sistemas, el costo de adquisición del bien
vendido (y por ende, el de los restantes en el inventario), pasa a ser un
promedio; en las distintas variantes que puede asumir, el promedio aludido
puede realizarse tomando como base las adquisiciones de un determinado
período del ejercicio o el de las realizadas en el período de mayor
movimiento.
b. Costo por valor de mercado
La característica común a los sistemas de costo de producción o
adquisición, es que todos, de un modo u otro, toman en cuenta
operaciones efectivamente realizadas por la empresa; las diferencias entre
ellos básicamente radican en si se atienden a las primeras compras o a las
últimas o al promedio de un cierto período.
Los métodos de costo por valor de mercado, en cambio, acuden a valores
que son externos a la empresa y que dicen relación con la situación
general del mercado. Los principales, son los siguientes:
1) Valor de reposición. (Costo en plaza). Este método supone manejar dos
elementos: por un lado, el costo que supondría la reposición de las
existencias a la fecha de cierre del ejercicio, y en segundo término, una
evaluación de cuáles son las existencias normales (o, lo que es lo mismo,
el volumen normal de compras), ya que la valuación se refiere al costo en
plaza comprando el artículo en los volúmenes que son normales para la
empresa.
2) Precio en plaza menos gastos directos de venta. Este método se
diferencia del anterior en cuanto incluye en el valor de los inventarios el
margen de utilidad. De acuerdo con sanas prácticas contables los gastos
de ventas a deducir son los directos, es decir, los gastos en que se incurre
después de que las mercaderías salen de los depósitos (comisiones de
ventas, embalaje, acarreo, despacho, etc.). El método se adecúa al caso
de artículos que tienen una cotización conocida, como cereales, azúcar,
cueros, café, lanas, etc.
3) Precio de venta en plaza menos gastos directos de venta. Este método
es sustancialmente equivalente al anterior, con la diferencia de que se
aplica en casos de mercaderías que no tienen una cotización conocida. En
tal caso, el valor de las existencias está dado por el precio que la propia
empresa tiene asignado para la venta, excluida la incidencia que tengan en
tal precio los gastos que puedan originarle sus enajenaciones.
También es de utilización en empresas que se dedican a la
comercialización de artículos perecederos, con rotación de inventarios muy
grande, ya que la consideración como vendidas de las mercaderías en
existencia no ha de ocasionar grandes problemas.
En puridad, tanto este sistema como el anterior (precio en plaza menos
gastos directos de venta) no son estrictamente métodos que tomen en
cuenta el costo, sino el precio de venta (ajeno o propio), pero utilizándose
solamente en situaciones muy especiales y particulares, no se justifica, a
efectos expositivos, incluirlos en una categoría aparte.
c. Costo de adquisición (o producción) o costo en plaza, el que sea menor
Este sistema supone la aplicación alternada de los dos sistemas de
valuación antes visto. y pese a ello no debe ser considerado una fórmula
mixta, sino que tiene características propias bien definidas.
El sistema parte de la base de que por lo general, al cierre de ejercicio los
bienes de cambio pueden tener dos valores: el de costo contable y el de
precio en plaza. Como se ha visto, cada uno de esos valores fundamenta
la aplicación de un cierto sistema de valuación. Pero sucede que ambos,
aplicados aisladamente, pueden dar lugar a resultados que las doctrinas
contables consideran no reales. El primero de ellos (costo de adquisición),
enfrentado a una situación en la que un cierto artículo baja sustancialmente
de precio en mercado, como no registra esa merma ya que se guía por el
costo que tuvo para la empresa, oculta la pérdida ocurrida (rectius: la
pérdida que ocurriría si en ese momento se enajenaran todas las
existencias). El segundo de ellos, se dice, al valuar por precio de mercado,
arroja una utilidad equivalente a la diferencia entre éste y el costo de venta,
siendo que esa utilidad -en esa doctrina- no ha sido aún realizada, esto es,
concretada mediante una operación de venta.
Para evitar ambos inconvenientes; se presenta este sistema, en el cual
ambos métodos son utilizables, según cual de los dos arroje el menor
valor, con lo que se evitan ambos inconvenientes. En puridad, y
especialmente en su aplicación tributaria, el método siempre arroja
consecuencias favorables al contribuyente., cambiando alternadamente de
fundamento: así, no grava las utilidades emergentes de un mayor valor de
mercado, a título de que ellas no se han aún realizado, y por ende no
corresponde tenerlas en cuenta, pero en cambio se apresura a registrar las
pérdidas resultantes de un menor valor de mercado respecto del costo de
adquisición o producción, sin considerar que tampoco esas pérdidas se
han realizado.
2. Costo Computable en Enajenación de Bienes Depreciables
Según se señaló al tratar el concepto de renta, es normal que en materia
de empresas, aún adoptándose el criterio de la renta-producto, se le
acuerde carácter de tal a los beneficios que resulten de la realización de
bienes depreciables, especialmente cuando se trata de bienes corporales
muebles. Obviamente, cuando se adoptan criterios más amplios (flujo de
riquezas, etc.), tales resultados constituyen inequívocamente renta de la
empresa.
Pero como se trata de un número menor de bienes, y totalmente
identificados, no se presentan respecto de ellos los problemas que se han
analizado en materia de bienes de cambio. Respecto de los bienes
depreciables, no existen dificultades en establecer su costo real de
adquisición (o, en su caso, de producción) puesto que tales costos
constituyen la base para el cálculo de las depreciaciones.
Por consiguiente, es lógico que el costo computable, en caso de venderse,
se refiera a aquellos valores que se toman como base para su
determinación, acrecidos con el costo de las adiciones o mejoras de que
pudieran haber sido objeto.
Sin embargo, como a los efectos tributarios se acepta que tales bienes
sufren un desgaste en el transcurso de su vida útil, autorizándose un cargo
a las utilidades a efectos de permitir la formación de una reserva para su
reemplazo, ese valor determinado por el costo de adquisición o producción,
según se trate de bienes adquiridos o elaborados por la empresa, más el
costo de adiciones o mejoras, debe disminuirse en el importe de las
depreciaciones correspondientes al período de vida útil transcurrido hasta
el ejercicio en que tiene lugar la realización. Otro criterio que conduce a los
mismos resultados prácticos consiste en no efectuar la detracción
señalada, pero en cambio, considerar rentas del ejercicio las
depreciaciones recuperadas a raíz de la realización del bien.
El costo de adquisición de los bienes depreciables, debe incluir las partidas
indicadas en caso de bienes de cambio (acarreos, fletes, seguros, etc.) y
también los gastos incurridos para ponerlos en condiciones de
funcionamiento (incluidos gastos de instalación).
3. Costo Computable en Enajenación de Activos Intangibles
Según se vio en su momento, normalmente las legislaciones incluyen como
renta gravada los resultados derivados de la enajenación de bienes
intangibles como marcas, patentes, llaves, etc., sea que lo hagan por
considerarlos incluídos en el concepto de renta- producto o en el de flujo de
riqueza.
Sin embargo, no todos los activos intangibles de la empresa tienen un
costo deducible, a los efectos que estamos considerando.
En efecto, el intangible puede ser o producto de la propia empresa o
adquirido de terceros. En primer caso: las erogaciones necesarias para
formarlo (propaganda, investigación, etc.) normalmente han sido
consideradas gastos operativos de la actividad de la empresa, y por ende,
se han deducido del ejercicio correspondiente (en el que se devengaron o
realizaron, según el método que se siga). En consecuencia, al enajenarse,
estos activos intangibles de auto-formación no tienen un "costo" deducible
y el producido constituye enteramente renta (bruta).
En cambio, los intangibles adquiridos de terceros, tienen su costo de
adquisición, que en su momento no fue deducido, por no considerarse un
gasto sino una inversión, razón por la cual su deducción el) ocasión de la
venta es necesaria.
La forma de efectuar la deducción, depende del tratamiento que la ley fiscal
dé a este tipo de activos, y especialmente, si acepta o no su amortización.
Si no la aceptara, el costo deducible sería la totalidad del precio de
adquisición. Si, por el contrario, fuera procedente la amortización de
intangibles, entonces deberían aplicarse los criterios indicados respecto de
bienes corporales depreciables.
4. Costo en Caso de Otros Bienes de Activo
En los casos de realización de otros bienes del activo, la regia general es
que el costo computable está dado por el costo de adquisición o en su
caso, de producción del bien enajenado.
Algunos problemas especiales podrían plantearse en caso de acciones y
otros valores que se cotizan en bolsa, donde podría presumirse que su
costo está dado por la cotización vigente en el día de su adquisición; pero
esa presunción, que persigue facilitar la prueba, parece no tener objeto en
caso de empresas que siguen adecuados sistemas de contabilidad.
En el caso de acciones liberadas que son recibidas como dividendos, la
solución dependerá de lo que el régimen de fondo disponga respecto a su
gravabilidad. Si esas acciones liberadas fueron gravadas cuando se
percibieron, habría que considerar como costo, el valor que se les atribuyó
para gravarlas. Si esos dividendos no fueron gravados en oportunidad de
recibirse, al enajenarse no debería reconocérseles ningún costo.
B. LA RENTA NETA: REGIMEN DE DEDUCCIONES
La renta bruta, tal como quedó definida en el capítulo anterior, tampoco
constituye la verdadera renta.
Para llegar a ella es necesario restar una serie de rubros que la van
progresivamente depurando. Un grupo de esas partidas, denominado
genéricamente "deducciones", comprende erogaciones que, a grandes
rasgos, reflejan los gastos incurridos, las mermas en la aptitud productiva
de Ios equipos, y algunas previsiones y reservas para cubrir ciertos gastos
o riesgos futuros.
El otro rubro, que denominaremos "desgravaciones", responde a
detracciones que la ley autoriza, pero no porque directa o indirectamente
se relacionen con la generación de la renta o mantenimiento de la fuente
productiva, sino por razones de política económica, como las reinversiones,
etc. Este tipo de medidas, por ubicarse dentro del campo de los incentivos
fiscales, requiere un estudio especializado bajo tal enfoque y por
consiguiente no ha de ser analizado en este Manual.
En forma genérica, puede afirmarse que todas las deducciones están en
principio regidas por el principio de causalidad, o sea que sólo son
admisibles aquellas que guarden una relación causal directa con la
generación de la renta o con el mantenimiento de la fuente en condiciones
de productividad. Más específicamente, la relación de causalidad se
establece con la generación de la renta gravada, lo que significa la
necesidad de soluciones especiales en casos en que la empresa es
productora también de rentas exentas o de rentas no alcanzadas por el
gravamen (p. ej.: rentas generadas en el exterior, si el principio
jurisdiccional del país es el de territorialidad de la fuente).
Estas deducciones pueden ser agrupadas en tres categorías: 1) gastos
necesarios para la obtención de la renta; 2) depreciaciones y
amortizaciones; 3) previsiones y reservas.
1. Gastos Necesarios
Como concepto general, puede decirse que del propio principio de
causalidad surgen implícitos algunos de los caracteres que deben revestir
los gastos para ser deducibles: ser necesarios (algunas legislaciones
hablan de "estrictamente imprescindibles") para obtener la renta o
mantener la fuente; ser normales de acuerdo al giro del negocio, mantener
cierta proporción con el volumen de operaciones, etc. 2
Sin embargo, es frecuente que las legislaciones hagan especiales
adaptaciones de estos principios, separándose de principio de causalidad
en una doble dirección: por un lado, admitiendo como gastos erogaciones
que no guardan, en puridad, tal relación causal; por otro, limitando,
negando o condicionando otros gastos que, si bien teóricamente caben
dentro de tal principio, en la práctica se han demostrado merecedores de
2
KaIdor indica que tanto de acuerdo con las leyes inglesas como las hindúes se llega a los
ingresos gravables permitiendo que se deduzcan ciertos gastos de los ingresos de una
persona durante un período determinado, pero los gastos que se permiten como deducciones
se definen de distinto modo para diferentes clases de ingresos. Mientras que en el caso de a)
una oficina, pensión o empleo, los gastos deducibles se definen como los que "se hacen
completa, exclusiva y necesariamente durante la ejecución de las obligaciones" de la oficina o
empleo, en el caso b) un negocio, una profesión o vocación, los gastos deducibles se definen
como "los 'que se preparan o efectúan completa y exclusivamente para los fines del negocio
",
Agrega que: "No puede haber duda alguna de que la idea original de ingresos para fines de
impuesto, tuvo por objeto limitar los gastos deducibles a los desembolsos directos e
inevitables de esa índole. La extensión en que el concepto actual de ingreso se aparta de ella,
es una medida del desgaste causado por más de cien años de implacable presión ejercida
por los intereses creados".
La definición propuesta por KaIdor, reduce e deducibilidad de gastos a "los
que se hagan completa. exclusiva e inevitablemente para ganar las
utilidades del año" (obra citada en bibliografía, p.111).
una regulación especial, por cuanto en general pueden ser vehículo para
evasión de utilidades.
a) Gastos no encuadrados estrictamente en el principio de causalidad
1. Gastos asistenciales en favor del personal. Bajo esa denominación se
comprenden gastos a favor del personal por asistencia sanitaria,
educacional o cultural, actividades recreativas, etc., adoptando un criterio
estricto, en tanto se trate de erogaciones voluntarias (es decir, no
impuestas por la legislación laboral), no serían necesarias e indispensables
para la operativa de la empresa y deberían ser consideradas como
liberalidades, es decir, formas de usar la renta y no de obtenerla.
Sin embargo, debe tenerse en cuenta que las empresas hacen dichos
gastos en procura de motivar al personal para el mejor desempeño de sus
obligaciones, sea brindándole ventajas adicionales que los interesen en el
mantenimiento de sus puestos y en un adecuado rendimiento, sea dándole
participación en sus resultados comerciales.
Esa finalidad, que vincula a los gastos de que se trata con la obtención de
renta, es la que permite, en una interpretación amplia, encuadrarlos en el
principio de causalidad y es por dio que normalmente las legislaciones
afirman su carácter de deducibles.
Además, influye en este caso una finalidad de carácter social, la cual es
promover el mejoramiento de las condiciones de vida de los trabajadores.
Bajo el concepto de gastos asistenciales, se comprenden por lo general, no
solamente los gastos hechos directamente por la empresa en las
finalidades indicadas (asistencia sanitaria, educacional, cultural,
actividades recreativas), sino también los importes que la empresa pague a
terceros para la prestación de tales servicios o que aporte a entidades
independientes cuyo mantenimiento corre, total o parcialmente por cuenta
de la empresa.
2) Gratificaciones y bonificaciones del personal. Para este rubro, son
aplicables las consideraciones realizadas en secciones precedentes,
respecto al encuadramiento de los gastos asistenciales en el principio de
causalidad, a las cuales nos remitimos.
En el caso de bonificaciones y gratificaciones, las mismas razones vistas
pueden inducir a su admisión como gasto, pero normalmente se establecen
especiales condiciones para ello, motivadas por el hecho de que la
situación de dependencia que liga al perceptor con la empresa, posibilita a
ésta la creación de una vía para la disminución ilegítima de utilidades.
Una de esas limitaciones dice relación con la exigencia de que las
gratificaciones y bonificaciones hayan sido efectivamente pagadas, a cuyo
efecto pueden adoptarse varias medidas: no reconocer la simple
acreditación en cuenta, ni el simple hecho de que los fondos estén a
disposición del beneficiario; facultar a la Administración para exigir a los
beneficiarios las pruebas respecto de la incorporación de ellas a sus
patrimonios, etc. Una limitación bastante frecuente en las legislaciones
exige que esas bonificaciones o: gratificaciones estén efectivamente
pagadas al vencerse el plazo para la presentación de la declaración jurada
de la empresa, lo cual introduce una modificación parcial al régimen de
"devengado" o "percibido" que pueda estar utilizando la empresa.
Otra limitación bastante común y lógica dice relación con las retribuciones
extraordinarias, admitiéndose solamente hasta un importe razonable. La
forma de establecer ese límite razonable puede variar y determinarse en
función de las utilidades de la empresa o de las retribuciones normales y
ordinarias del personal, o en función de ambos parámetros a la vez. Cabe
incluso la posibilidad de establecer un monto mínimo de deducción
destinado a regir en todos los casos o condicionar la deducción al hecho de
que las retribuciones extraordinarias queden sujetas a contribución de
seguridad social, etc.
b) Gastos cuya deducción se niega, condiciona o limita
1) Gastos para obtener rentas mixtas. (Gravadas y no gravadas). Según se
dijo antes, el principio de causalidad establece una relación directa entre
gasto y renta gravada, lo cual permite, desde un Inicio, descartar que
puedan ser deducibles los gastos realizados para obtención de rentas no
gravadas (entendiendo por tales, tanto las exentas, como las no
alcanzadas por el ámbito jurisdiccional o por la definición del concepto de
renta).
Sin embargo, existe una serie de gastos en los cuales su afectación no
resulta clara, puesto que se refieren a la totalidad de la empresa y no a una
específica actividad productora de rentas. En esos casos, no existe otro
remedio que efectuar una prorrata, permitiendo la deducción en la
proporción que las rentas gravadas guarden con las no gravadas.
Pese a que tal solución sólo sería indispensable en caso de gastos
afectados a rentas mixtas, es frecuente que ella sea extendida a toda la
empresa, de modo tal que, independientemente de que un cierto gasto
pueda ser identificado en su relación causal, con una renta exenta, se tome
el total de gastos y se permita su deducción en la proporción que el total de
rentas gravadas guarde con el total de. rentas obtenidas; tal solución sólo
puede aceptase por motivos de simplificación y economía administrativa.
2) Gastos en el exterior. Existen de tipos de gastos en el exterior que
normalmente son relevantes a los efectos fiscales. En primer lugar, las
adquisiciones de bienes que se efectúan en el extranjero y que se importan
de esa jurisdicción; éstas normalmente son controlables en cuanto a su
verosimilitud, o son objeto de regulación especial en cuanto a su pago,
razón por la cual no han de ser analizadas aquí.
Y por otra parte, queda el resto de las erogaciones que pueden realizarse
en el exterior, en virtud de transacciones realizadas allí (gastos en
propaganda, investigación, viajes, etc.).
En tales casos, desde el punto de vista técnico, probada la relación de
causalidad con la renta, no cabe duda de que procedería su deducción, y
ello, independientemente de que el principio jurisdiccional del país en
cuestión fuera de renta mundial o territorialidad de la fuente.
La desconfianza con que las legislaciones miran ese tipo de gastos,
entonces, no proviene de que sea dudosa su admisibilidad teórica, sino de
las dificultades para controlarlos eficazmente, ya que se realizan fuera del
territorio.
Tal circunstancia hace que algunos países establezcan directamente la no
deducibilidad de esas erogaciones, en tanto que otros consagren la
presunción genérica (desvirtuable mediante prueba en contrario) de que no
se encuentran vinculados con la obtención de renta nacional. En este
último supuesto, o bien se deja librado al criterio de la Administración la
aceptación de la realidad de su vinculación con la renta nacional, o se
exigen certificaciones de auditores.
Es frecuente que además se establezca, como requisito para la admisión
del gasto, que se acredite la efectiva retención del impuesto debido, si los
pagos constituyen rentas gravadas para el perceptor. Cuando en todo caso
se exige la efectiva retención como requisito general, en los hechos se está
negando la deducción de los gastos en el exterior que no sean calificables
como de fuente nacional, lo que cercena grandemente el ámbito de la
deducción.
3) Remuneraciones a los dirigentes de la empresa. Este tema debe ser
analizado en forma separada, según el tipo de empresa de que se trate.
En efecto, en empresas unipersonales, o en sociedades de tipo personal,
el empresario está muy directamente vinculado con la empresa, al punto de
que en algunos regímenes, la renta de ésta se supone fictamente
distribuida al fin del ejercicio. En consecuencia, existen motivos para
presumir que el total de la remuneración del empresario está constituido
por su utilidad, o por consideraciones especiales permite deducir una cierta
suma, generalmente con topes o condicionamientos especiales, a título de
remuneración de su propio trabajo. La conveniencia o no de maniobras en
ese senado estará dada, en cada sistema fiscal, por la altura de las tasas
que graven las ganancias de empresas, las utilidades empresariales y las
rentas del trabajo.
En cambio, tratándose de sociedades de capital, la distinta personalidad de
la sociedad pareciera otorgar al accionista un cierto carácter de tercero, y
por lo tanto, cuando desempeña funciones en la empresa, el enfoque
primario sería considerarlo mandatario de la asamblea (en caso de
Directores) o empleado según los casos, y no como propietario del capital,
Por consiguiente en ese enfoque, el tratamiento de sus reml1neraciones no
debiera diferir del que se acuerde a las que corresponden a otros dirigentes
o empleados que no tienen con la sociedad aquella vinculación.
Sin embargo, varias veces se ha señalado que en la realidad imperante en
Latinoamérica, tiene prevalencia las sociedades de familia o de personas
organizadas bajo la forma de sociedades anónimas (sociedades cerradas).
En ese supuesto, las condiciones de accionista y empresario se confunden
y las decisiones empresariales suelen tener en cuenta, a los efectos
tributarios, tal conjunción de intereses.
Por consiguiente, es frecuente que en los países se impongan límites al
monto de las retribuciones que las sociedades de capital abonan a sus
directores, así como a las que asignan a otros funcionarios que son a la
vez sus accionistas, para cerrar una vía de escape con múltiples
proyecciones tributarias, porque la misma suma pesa como gasto de la
empresa y escapa al tratamiento como utilidad en cabeza de perceptor,
beneficiándose, del tratamiento benévolo que puede estar establecido para
las rentas del trabajo. 3 Claro está que, en cuanto las rentas del trabajo
están sometidas a tributación por seguridad social, el incentivo a la evasión
3
Los criterios que se han de seguir para el establecimiento de esos límites pueden ser muy
variados. Una primera solución consiste en dejar librado al juicio de la Administración el
carácter razonable de la retribución señalándose o no los índices que deben tener en cuenta,
como podría ser la ganancia del ejercicio, la importancia de la empresa y/o de los servicios
prestados, la rentabilidad del capital, etc.
Otra alternativa consiste en establecer en la propia ley un límite, eliminando toda apreciación
de la Administración, señalando un monto máximo, o relacionar dicho monto de retribuciones
con uno o varios índices, como por ejemplo la retribución de funcionarios no accionistas
(equiparándolos a ellos o admitiendo un cierto exceso), los mínimos no imponibles aplicables
en el impuesto personal a la renta, ganancias del ejercicio o monto de salarios que paga la
empresa. Por último, otra solución sería condicionar la deducción al hecho de que se efectúen
contribuciones de seguridad social por las retribuciones de que se trata, cuando la altura de
la" tasas respectivas permita suponer que ella será suficiente para disuadir maniobras.
podrá o no considerarse neutralizado, dependiendo de la altura de las
respectivas alícuotas.
4) Gastos de representación. Puede decirse que este es uno de los rubros
que más problemas plantea en la aplicación práctica del impuesto sobre la
renta de las empresas, lo cual normalmente lleva a dictar disposiciones
expresas a su respecto.
Bajo esta denominación pueden comprenderse una variedad grande de
erogaciones, que se encuentran en el límite entre lo que es un gasto
vinculado por principio de causalidad a la renta y lo que es un gasto de
carácter personal, consumo de renta y no productor de ella. Esa
circunstancia determina que este rubro configure una de las vías
preferentemente utilizadas para disminuir las utilidades de la empresa por
vía de gastos, mientras simultáneamente se realizan retribuciones extras a
directivos o repartos de utilidades al margen de la imposición personal.
La circunstancia señalada ha tomado necesario limitar o condicionar la
deducción de estos gastos. Al efecto se puede aplicar distintas fórmulas,
aunque ninguna de ellas resulte totalmente satisfactoria. 4
Por otra parte, los criterios aplicables pueden diferir en cuanto al alcance, desde el punto de
vista subjetivo, de las normas que imponen limitaciones. Por lo general, las disposiciones
limitativas se refieren a remuneraciones de directores u otros altos dirigentes de la empresa,
pero también es posible que contemplen el caso de accionistas que ocupan cargos de menor
importancia.
Como se comprende, el alcance de todo este tipo de disposiciones es limitado, en la medida
que la legislación permita el anonimato de las acciones de las sociedades anónimas.
4
Una primera solución, consiste en dejar a criterio del órgano administrativo la determinación
del monto deducible. Esto puede producir un cierto efecto preventivo, pero obliga a la
administración a un examen caso por caso, siembra de incertidumbre la deducibilidad de un
gasto basta que no exista pronunciamiento administrativo y multiplica las situaciones
controvertidas. con el consiguiente aumento de tareas.
Las circunstancias antedichas llevan muchas veces a adoptar criterios objetivos, como p. ej.:
limitar la deducibilidad a determinados gastos (p. ej.: transpone, hospedaje, alimentación,
erogación por uso de automóviles) o incluso a fijar sumas máximas de viáticos diarios,
considerando a tal efecto las pagadas a funcionarios; gubernamentales o atendiendo a otros
índices. También resulta posible exigir la documentación de ciertos gastos (hospedajes,
pasajes, etc.) y limitar la deducción a un porcentaje de las remuneraciones ordinarias cuando
no deba rendirse cuenta de las sumas recibidas en concepto de gastos de representación.
Este tipo de medidas restrictivas puede simplificar en cierta medida el problema, pero sin
darle solución cabal. En efecto, si bien deniegan la deducción de una serie de variadas
erogaciones, cu- ya conexión con la generación de la renta de las empresas es dudosa, en
5) Gastos de propaganda. En principio, es indiscutible que la obtención de
renta puede hacer necesario o conveniente que la empresa efectúe gastos
de propaganda, destinados tanto a hacer conocer los productos que se
lanzan al mercado, como a la empresa misma.
Ello no obstante, ese tipo de gasto ha sido objeto de reservas, desde un
doble punto de vista.
En primer lugar, en diversos países se mira con desconfianza estos gastos,
por cuanto pueden prestarse para sobrefacturaciones que permitan
evasión de utilidades, maniobra más posible cuando el último sector del
circuito propagandístico (medios de comunicación) se encuentra exonerado
de impuestos. Tal tipo de consideraciones se traduce en regulaciones que
tienden a otorgar garantías en cuanto a la realidad del gasto y de su
cuantía, teniendo en cuenta su vinculación con la actividad de la empresa,
la índole de los servicios prestados, la actividad de quienes los prestan y su
condición de contribuyentes.
Pero en segundo lugar, aunque se acepte la realidad del gasto, también se
han hecho consideraciones respecto de si deben ser totalmente deducidos
en el ejercicio en que se producen o si es más lógico darles otro régimen.
Desde ese punto de vista, se destaca que los efectos de la propaganda
tienden a perdurar (creando la llamada "imagen" del producto o de la
empresa), bastante después del ejercicio en el que producen impacto como
gasto. Y por consiguiente, la solución del problema, cuando así se
presenta, consistiría en obligar al diferimiento parcial de la deducción del
gasto en un determinado número de períodos. Cuando se intenta ajustar lo
más posible el impacto del gasto con el efecto del mismo, se fijan montos
que se escalonan en orden decreciente, considerando la proximidad de la
deducción a la fecha en que se realizó la erogación.
2. Depreciaciones y Amortizaciones
Según se indicó oportunamente, el concepto de renta neta supone la
depuración, no solamente de las sumas necesarias para obtener la renta,
sino también de las que posibilitan el mantenimiento y conservación de la
propia fuente.
cambio posibilitan esa deducción -limitada o no- en situaciones en que esa misma indefinición
se presenta, tal como suele ocurrir en los casos de viajes de. negocios al exterior, que parece
constituir una de las modalidades preferentemente usadas por las empresas para retribuir a
sus directivos.
Cabria agregar, que desde el punto de vista técnico, en la medida en que esas sumas
resultan deducibles para la empresa, ellas constituyen renta de su perceptor, razón por la cual
corresponde- ría tratarlas según el caso o como distribución de utilidades o como renta del
trabajo.
Desde este punto de vista, es evidente que los bienes corporales afectados
a la empresa experimentan una pérdida de valor originada por el desgaste
que en ellos produce esa afectación. Por ende, a efectos de la
determinación de .la renta neta, resulta necesario contemplar ese hecho,
mediante la deducción de una proporción de la renta bruta, de modo que
permita la recuperación del capital fuente, y, mediante su puesta en
reserva, el reemplazo de los bienes cuando ya no resultan utilizables.
En el caso de los activos intangibles, cuando se trata de derechos de
depuración limitada (y no en otro caso), es claro que el valor que ellos
representan va experimentando una disminución en virtud del transcurso
del tiempo. Cuando se trata de derechos adquiridos, la deducción del costo
que posibilita la recuperación del capital en ellos invertido opera a través de
un número determinado de ejercicios, que corresponde a la duración de
aquellos intangibles. El caso de los activos intangibles no adquiridos sino
producidos por la empresa es distinto, por cuanto los gastos necesarios
para su producción han sido deducidos como tales gastos en su
oportunidad, y por consiguiente no tienen "costo" en ese especial
significado del término.
Como anotación terminológica, debe señalarse que mientras en algunos
países latinoamericanos las expresiones "depreciación" y "amortización" se
utilizan casi como sinónimos, en otros se distinguen nítidamente,
reservándose el primer vocablo para las deducciones que se refieren a
bienes corporales del activo inmovilizado, buscando contemplar las
pérdidas de valor que ellos experimentan.
En tal caso, la voz "amortización" se reserva para las deducciones que se
refieren a activos intangibles, y por extensión al tratamiento diferido de
ciertos gastos, como los de constitución de sociedad, propaganda, etc.
Como en buena medida gran parte de los problemas son comunes a
ambos casos, y especialmente el referido al, costo a. considerar y sistemas
a utilizar, en las líneas siguientes se utilizará el vocablo depreciación, pero
con la advertencia de que, en lo que fuere aplicable, lo que se diga
respecto de esa hipótesis es trasladable a la de amortización.
a. Costo depreciable
La base para el cálculo de la depreciación es normalmente el costo de
adquisición o el de producción, cuando el bien ha sido elaborado por la
propia empresa.
Dicho costo incluye también los gastos incurridos a raíz de la compra e
instalación del bien, como se expuso en la sección 2, letra A, supra,
manteniéndose también la solución consistente en no permitir computar
como costo de producción intereses sobre el capital propio.
En situaciones de inflación, es frecuente que se autoricen o exijan
revaluaciones de activos, en cuyo caso la base de cálculo pasa a ser el
costo revaluado.
b. Sistemas de depreciación
El sistema tradicionalmente utilizado a efectos contables y tributarios es el
denominado "depreciación lineal". Consiste en dividir el costo del bien por
el número de años correspondiente a la vida útil que se le asigna,
obteniéndose un resultado que constituye la cuota de depreciación anual.
En consecuencia, la deducción correspondiente a cada año de vida útil es
uniforme y al agotarse aquella, se ha posibilitado la recuperación de la
totalidad del capital invertido.
La vida útil de los distintos tipos de bienes puede ser fijada por la ley, el
reglamento o la Administración, de acuerdo con los usos y prácticas
comerciales. Dado que resulta imposible predecir con exactitud la vida útil
de los bienes, la determinación de ella se funda en estimaciones que no
necesariamente habrán de coincidir con la real duración en cada caso
particular.
Normalmente, la adopción del método de depreciación lineal no es rígida.
En primer lugar, como los coeficientes de depreciación resultan del
cómputo de una vida útil calculada en función de utilización normal, cabe
considerar su ajuste cuando los bienes son sometidos a una utilización
más intensiva. Asimismo, suele preverse la adopción de otros regímenes
que resultan más adecuados a la naturaleza de la explotación
(depreciación global, depreciación por unidad de utilización, etc.),
exigiéndose a tal efecto autorización expresa de la Administración.
El régimen de depreciación lineal ha sido criticado en base a
consideraciones de orden económico. Se ha sostenido que desde ese
punto de vista, la cuota de depreciación debe ser realista, teniendo en
cuenta en ello la rápida obsolescencia que deriva del progreso tecnológico.
Bajo tal ángulo, se argumenta que, para que realmente permanezca intacto
el capital fuente, es menester que el mismo se mantenga adaptado al
progreso técnico, puesto que de otro modo la empresa verá disminuir su
potencial.
En otro orden de ideas, se ha señalado que el régimen de depreciación
lineal sólo resulta adecuado en el caso de estabilidad de precios. En
cambio, cuando los precios se elevan constantemente, el costo de
sustitución de los bienes es mucho más elevado que el capital recuperado
a través de las depreciaciones, situación que denota que las cuotas de
depreciación han sido insuficientes y que el impuesto ha incidido sobre el
capital.
Críticas como las indicadas han dado lugar a los llamados regímenes de
"depreciación acelerada ", que consisten básicamente en acelerar la
recuperación del capital invertido, aumentando las depreciaciones
correspondientes a los primeros años de vida útil de los bienes.
Los métodos de depreciación acelerada pueden ser muy variados: puede
citarse el de "depreciación a doble tasa sobre saldos" o depreciaciones
regresivas, en el que el coeficiente de depreciación se aplica sobre el valor
residual; el de "suma de números dígitos", en el que la cuota de
depreciación es el producto de un coeficiente que tiene como numerador el
número de años que restan de vida útil y como denominador la suma de
los números de los años sucesivos de vida útil; los que logran la
aceleración acortando la vida útil de los bienes y los que permiten
deducciones iniciales considerables en el ejercicio de adquisición de los
bienes. 5
5 mantener el valor residual al momento del desuso y aplicarlo como costo
A título de ejemplo, véase las diferencias entre el método de depreciación lineal y los
métodos de depreciación acelerada:
a) Depreciación lineal: Al dividir el costo entre el número de anos de vida útil, se aplica
todos los años igual porcentaje.
AñoBaseTasaCargo Anual de AmortizaciónAmortización
AcumuladaI150,00020%30,00030,000II150,00020%30,00060,000III150,00020%30,00090,000
IV150,00020%30,000120,000V150,00020%30,000150,000
b) Depreciación acelerada de base decreciente con doble tasa. En este sistema, el
porcentaje sigue constante, pero se calcula a doble tasa de la normal, (para que
sirva de incentivo) y se aplica sobre el saldo no amortizado.
AñoBaseTasa 40%Cargo Anual
AcumulaciónI150,00040%60,00060,000II90,00040%36,00096,000III54,00040%21,000117,00
0IV32,00040%12,000130,000V19,44040%7,776138,336
c) Depreciación acelerada por suma de números dígitos: Este sistema sobre una base
que permanece invariable, se va haciendo una depreciación variable, producto de
un cociente que tiene como numerador el número de años que restan de vida útil y
como denominador la suma de los números de los años de vida útil del bien.
Ejemplo
AñoBaseTasa Cargo
AcumulaciónI150,0005/1550,00050,000II4/1540,00090,000III3/1530,000120,000IV2/152
0,000140,000V1/1510,000150,000
Los efectos de todo régimen de amortizaciones y en mayor grado de aquellos de
depreciación acelerada, consiste en provocar un diferimiento del impuesto
correspondiente. En la medida en que las empresas no hacen una sola inversión, sino
que normalmente hay adiciones de equipo, en los hechos se crea un diferimiento
continuo de impuestos, mientras prosigan las incorporaciones de activo fijo.
Cabe agregar que en caso de procesos inflacionarios agudos, para
contemplar sus efectos, se ha recurrido al otorgamiento de depreciaciones
adicionales a las normales para nuevas inversiones, a la depreciación
calculada sobre costos de reposición, a la revaluación de activos a fin de
adecuar las cuotas de depreciación o a la aplicación de índices de
actualización a las cuotas normales.
c. Desuso
El caso de desuso se plantea cuando un bien queda fuera de uso antes de
haberse agotado la vida útil que se le asignara, sea en razón de haber
sufrido un deterioro mayor al previsto en aquella, sea porque el progreso
tecnológico lo ha convertido en obsoleto, tornando antieconómica su
utilización.
En tal situación, uno de los criterios técnicos aplicables puede consistir en
disponer la deducción del total del valor aún no depreciado en el ejercicio
en que se produce el desuso. Otro, exigir que se continúen las
depreciaciones normales hasta contemplar los períodos que restan para
completar la vida útil del bien. Una combinación de ambos se obtendría
autorizando al contribuyente a optar por uno de los dos procedimientos. y
un tercer sistema, consistiría en autorizar a la empresa a optar por
computable en oportunidad en que venda el bien.
d. Reemplazo
Se configura un caso de reemplazo cuando la empresa, dentro de un
mismo ejercicio, vende un bien depreciable y adquiere otro para
reemplazarlo. Estrictamente, lo que correspondería en tal caso es llevar a
los resultados del ejercicio la ganancia obtenida en la venta del bien, y
depreciar al nuevo tomando como base de cálculo su costo de adquisición.
Sin embargo, es frecuente que a fin de favorecer operaciones de este tipo,
que redundan en el mejoramiento tecnológico de la empresa, se le permita
imputar la utilidad obtenida, al costo de adquisición del nuevo bien. Al
hacerlo, el costo depreciable resultará inferior al de adquisición y las cuotas
de depreciación serán inferiores a las que hubieran correspondido en el
régimen normal, pero la utilidad resultante de la venta del bien
reemplazado no figurará en ese ejercicio, sino que afectará los ejercicios
Pero de todos modos, el régimen de amortizaciones tiene efectos laterales, como los
siguientes: a) discrimina a favor' de los empresarios con fuertes inversiones en activo
fijo, lo que puede desvirtuar a la progresividad del sistema total; b) discrimina en favor de
empresas que, por la naturaleza de su giro, están obligadas normalmente a una más
rápida renovación de equipos, tanto por razón de desgaste como de obsolescencia.
futuros, durante la vida útil del nuevo bien, por vía de menores
deducciones.
e. Pérdidas o beneficios por daños sufridos por bienes depreciables
Es norma general admitir la deducción de las pérdidas sufridas por caso
fortuito o fuerza mayor por los bienes depreciables, en la parte no cubierta
por indemnización o seguro. A fin de determinar esas pérdidas, los bienes
deben considerarse por el valor residual que les correspondía al iniciar el
ejercicio en que se experimentaron aquellas.
En los casos en que la indemnización recibida supera el valor residual del
bien, es también normal que el beneficio resultante se considere renta del
ejercicio, sea por disposición expresa de la ley o como consecuencia del
alcance conferido al concepto de renta. Sin embargo, en los casos en que
el bien que dio origen al beneficio se reemplace o reconstruya, es común
que se autorice a imputar aquel beneficio al costo de adquisición o de
reconstrucción, aplicando el mismo criterio que se comentara en el caso de
reemplazo.
f. Bienes inmuebles
En el caso de inmuebles, la depreciación abarca, como se dijo antes,
solamente las construcciones, las cuales se rigen por lo general por reglas
similares a las comentadas en los parágrafos anteriores. Sin embargo, en
razón de la prolongada vida útil que les resulta atribuible, es común que se
admita la depreciación calculada en función de un coeficiente bajo (2 o
3%.) durante todo el tiempo que resulten utilizables. Además, en algunas
legislaciones, razones de practicidad determinan que se autoricen a
calcular las depreciaciones no sobre el costo de adquisición o construcción,
sino tornando como base el avaluo fiscal de las construcciones.
3. Previsiones y Reservas
Al cierre de cada ejercicio, es frecuente que las empresas tengan la
perspectiva de tener que atender en el ejercicio siguiente algunos gastos
que se han generado en el actual, pero respecto de los cuales no ha
nacido aún la obligación de su pago, razón por la cual, estrictamente, no
podrían ser computadas ni aun en el sistema de lo devengado.
Es frecuente que en sus prácticas comerciales, las empresas efectúen
cargos que disminuyen su utilidad de ese ejercicio, para reservar parte de
ella para atender esos gastos. Del mismo modo, suelen hacerse reservas
para hacer frente a determinados riesgos que pueden afectar su actividad.
El balance fiscal, en principio, no tiene por qué aceptar que la utilidad
gravada del ejercicio se vea afectada por reservas para gastos que,
estrictamente, ni han sido realizados, ni han sido devengados. Pero de
todos modos, es frecuente encontrar en las legislaciones la autorización
para que se efectúen este tipo de reservas.
Dentro de ese concepto genérico, algunos países distinguen entre
"previsiones" y "provisiones", siendo las primeras aquellos cargos que
incidirán necesariamente en la cuenta de ganancias y pérdidas, en los
cuales el monto es incierto pero que puede ser calculado estimativamente.
Provisiones serían en cambio (en las legislaciones que distinguen entre
ambos conceptos) aquellos cargos ciertos y de cálculo exacto que deben
gravitar en los resultados del ejercicio, pero que no constituyen
obligaciones exigibles a la fecha de balance (p. eje.: provisiones para
impuestos y cargas sociales).
En general, puede decirse que existe un único punto sobre el cual hay
unanimidad en cuanto a su aceptación, que es la formación de reservas
técnicas por parte de las compañías de seguros, ya que su necesidad
deriva de la misma mecánica de la actividad productora de rentas.
Dejando de lado la especial problemática de los seguros, puede decirse
que existen otros dos conceptos que frecuentemente las legislaciones
recogen admitiendo a su respecto la constitución de reservas: las
eventuales pérdidas derivadas de la incobrabilidad de créditos
provenientes de operaciones que constituyen el objeto de la actividad de la
empresa, y el pago de las indemnizaciones que, de acuerdo con el régimen
de seguridad social, corresponden al personal en caso de despido.
a. Créditos incobrables
En el régimen normal de deducciones, las pérdidas que originan los malos
créditos provenientes de operaciones comerciales debieran incidir en la
determinación de los resultados del ejercicio en que se configura la
incobrabilidad. Atendiendo a esa situación, varias leyes del impuesto a la
renta admiten que los castigos por créditos incobrables sean computados a
efecto de la determinación de la renta neta. Sin perjuicio de ello, es
frecuente que esas leyes autoricen a la empresa a formar fondos
destinados a hacer frente a aquellas contingencias. En estos casos, las
empresas deducen parte de sus utilidades para constituir el fondo y al
producirse la incobrabilidad, las pérdidas son absorbidas por aquél y sólo
afectan a los resultados del ejercicio en la parte no cubierta por el mismo.
Normalmente, estos fondos presentan la característica de no ser
acumulables. Al cerrarse un ejercicio, se constituye un fondo que cubrirá
exclusivamente la incobrabilidad que se configure en el ejercicio siguiente;
finalizado éste, la parte no utilizada del fondo debe incrementar las
utilidades, sin perjuicio del castigo que se efectúe contra las mismas para
constituirlo nuevamente, con el objeto de atender las situaciones que
pudieran producirse en el ejercicio que se iniciará.6
b. Indemnizaciones por despido

Los pagos que las empresas deben efectuar a su personal en caso de

despido, de acuerdo con las normas de seguridad social que regulan esa
situación, constituyen gastos deducibles a efectos de la determinación de
la renta neta del ejercicio en que se devengan o paguen, según cual fuere
el criterio de imputación que autorice la ley, y en su caso, el que aplique
habitualmente la empresa.

Ello no obstante, teniendo en cuenta que, al menos en parte, el monto de la

indemnización se vincula a la antigüedad, es frecuente que se autorice a
las empresas a constituir fondos destinados a hacer frente a la proporción
correspondiente de los pagos por despido, deduciendo de las utilidades
una porción que cubra el aumento de riesgo originado por la prestación de
servicios desarrollada durante el ejercicio al que corresponde el castigo.

Estos fondos son acumulables, de modo que los sucesivos castigos de

utilidades van acrecentando su monto. Por su parte, producida la cesantía,
los pagos devengados o, en su caso, realizados, se imputan al fondo,
disminuyéndolo sin incidir en los resultados del ejercicio, salvo en el caso
de que una parte de las erogaciones no resulte cubierta por aquél. 7

6
Los métodos admitidos para calcular el castigo pueden variar de país en país, aun cuando
siempre debieran considerar el monto de créditos provenientes de operaciones comerciales
existentes a la finalización del ejercicio en que se constituye el fondo. Así, pueden aceptarse
castigos razonables o fijar legalmente el porcentaje que se aplicará sobre el monto del crédito
para establecer la deducción, etc. Sin embargo, parecer(a que el procedimiento que resulta
más adecuado es el que tiene en cuenta los índices de incobrabilidad de la propia empresa
durante un determinado periodo. A tal efecto, se establece el porcentaje promedio de
incobrabilidad, tomando en cuenta los casos producidos en los últimos ejercicios
-considerados en un número que fije la ley o el reglamento y que incluya al de constitución del
fondo- en relación con los montos de créditos existentes a la fecha de iniciación de cada uno
de ellos.

Cabe agregar que para imputar las pérdidas sufridas al fondo, o en su caso, a las ganancias
del ejercicio, la incobrabilidad debe establecerse en base a índices tales como la prescripción
de la deuda, el fallecimiento o desaparición del deudor, la quiebra, el concordato, la cesación
de pagos, etc., de acuerdo con lo que en cada caso dispongan las leves y sus reglamentos.
7
En cuanto a los métodos aplicables para establecer la deducción, corresponde señalar que
en razón de la vinculación del rubro considerado con las normas de seguridad social que
reglan el despido, por lo general se adecuan a las estipulaciones que esas reglas establecen.
Del mismo modo, si de acuerdo con las leyes de seguridad social la indemnización también
procede en caso de retiro voluntario, el régimen establecido a efectos tributarios contemplará
las modificaciones pertinentes.
 CAPITULO XI
TRATAMIENTO DE LAS UTILIDADES DE LAS EMPRESAS Y DE SUS
TITULARES
En la vida económica, las empresas existen para obtener utilidades. Detrás
de cada empresa, a su vez, existen personas físicas que son en definitiva
sus titulares y que se encuentran más o menos distantes de ella, desde el
punto de vista jurídico.
El punto álgido de la tributación, como se advierte a primera vista, radica
en decidir qué trata- miento fiscal han de obtener las rentas que obtiene la
empresa y, dentro de ellas, las que obtiene el empresario. Dicho de otro
modo, se trata de resolver si ha de reconocerse entidad suficiente a esos
entes intermediarios como para interponerse en el camino de las rentas
hacia las personas físicas, constituyendo sujetos tributarios independientes
o autónomos, o si por el contrario esos entes, en principio, han de ser
considerados como meros conductores de rentas hacia ellas.
a) El primer criterio se plasma en el llamado "del ente separado", por
cuanto parte de la base de que la entidad intermediaria es un sujeto distinto
y diferente de la persona física. Por consiguiente, la imposición operará en
dos momentos: primero a nivel de entidad, y luego independientemente, en
cabeza de las personas físicas, por las utilidades que a éstas proporcione
la entidad.
Esta consecuencia es denominada comúnmente "doble imposición
económica"; las mismas utilidades sufren doble gravamen, a nivel de
entidad y de persona; sin embargo, los defensores del criterio de ente
separado impugnan la corrección de la denominación, ya que: según su
criterio, en tanto se trata de sujetos distintos, no puede hablarse de "doble"
imposición.
Este criterio es susceptible de aplicarse, tanto a todas las empresas, como
restringido a las sociedades de capital, según los distintos objetivos que
inspiren el sistema, como se ha visto en el capítulo V.
b) El segundo criterio parte de la base de que las personas físicas son los
únicos entes cuya capacidad contributiva importa y que las entidades
intermediarias son meras conductoras de renta hacia ellas. En
consecuencia, busca la "integración plena" de las rentas obtenidas por las
sociedades, en el impuesto de la persona física. La problemática aquí
queda reducida a las sociedades e incluso, a las sociedades de capital, por
cuanto la empresa unipersonal o las sociedades personales, son
susceptibles de criterios de integración plena sin mayores dificultades.
El presente capítulo, se destinará a efectuar una descripción esquemática
de ambos criterios y de los principales sistemas intermedios. A
continuación, se evaluarán los sistemas descritos en función de su efecto
sobre el destino de las utilidades, así como de sus aspectos recaudatorios
y administrativos. Por último, deberá hacerse referencia, aunque sea
superficialmente, a la problemática que plantean los movimientos
internacionales de capitales y especialmente la posibilidad de que el capital
de las sociedades pueda pertenecer, total o parcialmente, a accionistas
radicados en el exterior.
l. DESCRIPCION DE LOS DISTINTOS SISTEMAS
1.1 Sistema Clásico o del Ente Separado
De acuerdo a él, como se dijo, la entidad tributa el impuesto por las
utilidades totales y a su vez las utilidades que distribuya constituyen para la
persona física que las percibe rentas de colocación de capitales y en tal
carácter están sometidas al impuesto personal sobre la renta, con la
progresividad que corresponda a su nivel de ingreso. 1
1
En algunos países, por distintas circunstancias, no se produce ese doble juego de
imposición (a nivel social y personal); así p. ej.: en Argentina, donde luego de la reforma de
1976 los dividen- dos pagados a residentes no resultan alcanzados por el impuesto, o en
Uruguay, donde no existe impuesto a las rentas de personas físicas.
Un sistema de este tipo, que puede ser denominado "imposición exclusiva a nivel de
empresa", evita la doble imposición económica, pero al costo de deteriorar seriamente la
progresividad y globalidad del gravamen personal. En los hechos, puede decirse que se
instala una cédula, separada del impuesto general.
El informe Carter analiza esta posibilidad, diciendo que: “Esta solución no cuadra del todo con
nuestra propuesta de que, los tipos progresivos de impuesto para ser equitativos, deben ser
aplicados a una base imponible que comprenda la renta procedente de las sociedades; es por
ello, por lo que descartamos esta propuesta" (pág. 183).
El sistema al que se alude es susceptible de ser aplicado, tanto a sociedades, como a toda
empresa y la lógica indicaría la conveniencia de extenderlo a toda la actividad empresarial, ya
que en definitiva resulta una alteración de la globalidad del gravamen, que es más racional
otorgar en función de la actividad que se realiza, y no en base a la forma jurídica que se
adopte.
Ello quiere decir que en definitiva, las utilidades de la entidad sufren una
imposición distinta, según se distribuyan o no. En el primer caso, existe una
primera imposición a nivel de entidad y una segunda a nivel de persona
física, lo cual permite hablar de que éstas últimas sufren una "tasa
combinada", producida por el hecho de que el accionista recibe dividendos
que ya han sido disminuidos por el impuesto pagado a nivel social. La tasa
combinada, entonces, resulta de considerar la tasa que tributa la entidad, el
saldo líquido que queda para distribuir y el impuesto aplicado sobre la
utilidad retirada, el que depende en cada caso de la escala de
progresividad en que se encuentre el accionista.2
Este sistema clásico, puede instrumentarse, tanto tomando como sujetos
pasivos a las sociedades, como a las empresas.
No cabe duda de que técnicamente, éste es el sistema más sencillo, pues
los problemas que presenta son pocos.
Por un lado, en caso de que una sociedad sea accionista de otra, se
plantearía el riesgo de una imposición, ya no doble, sino triple o múltiple;
pero el problema puede solucionarse mediante el simple expediente de
excluir los divide¡¡dos percibidos de otras empresas de la utilidad imponible
de la sociedad perceptora.
Otro problema, podría plantearse en las sociedades cerradas, por cuanto
los accionistas-dirigentes tendrían la tentación de efectuar reales
distribuciones de utilidades encubriéndolas como préstamos a los socios,
asignación de gastos de representación, etc.; pero estos aspectos pueden
ser solucionados. 3
2
El concepto de tasa combinada surge de la aplicación sucesiva de las dos imposiciones. Así,
si la sociedad gana 200 y la tasa a su nivel es del 50%, debe abonar 100, que reducen el
dividendo disponible para sus accionistas; suponiendo que distribuya el total de los 100
restantes, y que la tasa media personal del accionista sea del 40% deberá abonar 40, y le
quedarán 60. En definitiva, el impuesto adeudado sobre 200 originales es 140, lo cual da una
tasa combinada del 70%.
3 forma reglada por la ley, presumiéndose que por medios indirectos han sido
Existen una serie de medios técnicos para solucionar el problema:
a) disponer que los préstamos a accionistas serán considerados como distribución de
utilidades; esta medida supone la nominatividad de acciones;
b) establecer que ese tratamiento se otorgará a todo préstamo que realice una entidad
cuando no tenga giro financiero;
c) fijar límites para la deducción de gastos de representación y similares efectuados
por el personal directivo, etc.;
y también existirían los problemas inherentes a la individualización de
accionistas a efectos de verificar que en su declaración personal de rentas
se incluyen los dividendos.
En cuanto a sus desventajas, consistirían básicamente en que posibilita
-según los defensores de ese punto de vista- una doble imposición
económica, de efectos negativos, y en que discrimina el tratamiento fiscal
de empresas similares según su forma jurídica si sólo abarca las
sociedades de capital.
1.2 Sistema de la Transparencia Fiscal
Constituye la antítesis del precedentemente expuesto, por cuanto tiende a
una integración total y completa de las utilidades de la sociedad, en cabeza
de los accionistas. Estos son considerados como los reales propietarios de
la empresa, los cuales obtienen una utilidad equivalente a la proporción
que corresponde al paquete accionario de cada uno en el beneficio total de
la sociedad.
Por consiguiente, puede decirse que no existe gravamen a nivel social y las
utilidades se gravan en su totalidad (distribuidas o no) en cabeza de los
accionistas. Por ese sistema, se llega a una "integración total" de las
ganancias empresariales en las personas. Ello configura un tratamiento
similar al que normalmente se dispensa a las sociedades de personas en
los regímenes unitarios de imposición a la renta.4
Pese a los atractivos del sistema en cuanto a instrumento para propender
al objetivo de globalidad y redistribución de ingreso, presenta dificultades
de tal magnitud, que puede decirse que ningún país lo ha puesto en
práctica.
En las sociedades anónimas abiertas, por ej., los accionistas deberían
tributar sobre sumas que no han recibido, y que no tienen seguridad de
d) en algunos países se ha implantado un impuesto adicional sobre las utilidades
retenidas que al vencer un determinado período no hayan sido invertidas en la
entregadas a los accionistas; esto da lugar a una multiplicidad de gravámenes no
muy recomendable.
4
Precisamente, quienes abogan por la adopción del criterio de la transparencia fiscal, fundan
su posición en razones vinculadas con los principios de neutralidad y de equidad, alegando
que el impuesto no debe discriminar en función de la forma jurídica que se adopte para
organizar la empresa y que la atribución de las rentas a. los titulares del capital de tales
entidades constituye la única medida que permite que las utilidades de las empresas tributen
de acuerdo con el principio de la capacidad contributiva, que no podría ser concebido sino en
relación con las personas físicas.
recibir ni como dividendo, ni como ganancias de capital; 5 sus posibilidades
de influir en la distribución de dividendos pueden ser escasas con lo cual
pueden encontrarse en real imposibilidad de pagar el impuesto. Se puede
intentar atenuar el problema obligando a la sociedad a efectuar un pago a
cuenta, pero esto no está libre de inconvenientes.6
Intentando salvar las objeciones, algunos autores recomiendan su
implantación con carácter opcional, de forma que las sociedades pudieran
elegir entre tributar como ente separado o adjudicar sus utilidades a los
accionistas en régimen de transparencia; pero aún esta aplicación opcional
puede presentar problemas. 7
5
En efecto, la opinión predominante en la doctrina entiende que el sistema de transparencia
no contempla la realidad que configura la sociedad anónima abierta.
Atento a la existencia jurídica y económica independiente que se atribuye a tales entidades,
se señala que el criterio de la transparencia fiscal da lugar a que los accionistas deban tributar
el impuesto sobre sumas que no tienen la seguridad de percibir ni como dividendo ni como
ganancias de capital, ya que la fluctuación de la cotización de las acciones por lo general no
evoluciona en función de la retención de beneficios por parte de las empresas.
Asimismo, se señala que aun cuando aquellas fluctuaciones fueran regulares, se presentarían
situaciones anómalas, como sucedería cuando se transfiere una acción cuya cotización se
elevó a raíz de previsiones favorables sobre los beneficios del año, en cuyo caso el
transferente se beneficiaría con la renta en tanto que el impuesto lo tributaría el adquirente,
que revestiría el carácter de accionista al cierre del ejercicio comercial. También se alega que
los repartos de beneficios anteriores no estarían gravados en cabeza de sus receptores, a
pesar de constituir para ellos una renta y se destacan los graves problemas de aplicación que
provoca el sistema.
6
La determinación de la tasa aplicable a efectos del pago a cuenta es uno de los principales
problemas, atento a la estructura progresiva del impuesto personal y la diferente ubicación
que al accionista puede corresponder.
Si la tasa es baja, es muy posible que los accionistas traten de no incluir las utilidades de la
sociedad en su declaración personal, para evitar el pago complementario. Si por el contrario,
es alta, se generarán numerosos pedidos de devolución, sobre todo si, como es previsible, los
contribuyentes fraccionan sus paquetes accionarios. Una tasa intermedia, posiblemente dará
lugar a que se declaren las utilidades sólo en los casos en que la tasa media del accionista
sea inferior o igual a la aplicable para calcular el pago a cuenta.
Por otra parte, si se admite la devolución del pago a cuenta, será necesario establecer quién
tiene derecho a obtener el reintegro de los saldos, ya que imputándose utilidades no
distribuidas, los mismos pueden originarse en pagos efectuados total o parcialmente con
fondos de la empresa, no afectados a ser repartidos como dividendos. Si no se admite la
devolución del pago a cuenta, en los hechos la retención funcionará en cierta medida como
un impuesto a las sociedades.
Como se advierte, varios de estos problemas -excepto el planteado en el párrafo precedente-
se dan también cuando se trata de poner una retención q cuenta sobre los dividendos, en un
sistema clásico.
7
Esta aplicación opcional, vigente durante algún tiempo en Gran Bretaña, obedecerla a un
propósito de neutralidad, a fin de mitigar la discriminación que implicará el criterio del ente
Otro problema lo plantea la movilidad que caracteriza a las acciones, que
son objeto de transacciones múltiples a lo largo del año. El sistema de
transparencia supone manejar como una unidad )das las rentas imputables
al año y asignarlas a quien es titular de la acción en un momento
determinado; basta pensar que una misma acción puede haber sido
poseída sucesivamente por dos más personas para advertir el problema y
la dificultad de su solución.
Teóricamente, podría acudirse a diversos métodos (prorratear las utilidades
atribuibles según el tiempo de tenencia de cada poseedor, etc.); pero la
dificultad mayor proviene del hecho de que no existe una correlación
exacta entre el valor de una acción en cada momento, y las utilidades que
asta ese instante vaya teniendo la sociedad, ya que en la cotización puede
estar influyendo, tanto el desconocimiento de las utilidades hasta ese
momento logradas, como expectativas favorables respecto de lo que serán
las utilidades futuras (véase nota 4).
El sistema de transparencia presenta también otro ángulo de problemas
-comunes también a las sociedades de personas- en cuanto a las regias de
determinación de la renta de empresas, efectos de ajustes o
determinaciones de oficio hechas por la administración, etc., cuya solución
lo hacen aún más complejo. 8
1.3 Sistema de Doble Tasa
separado al acordar un tratamiento distinto a las sociedades de capital.
En realidad, y aun cuando se considerara que el problema vinculado a la neutralidad es
relevan- te, la solución que se comenta podría favorecer a sociedades de personas de
limitada dimensión, organizadas bajo forma de sociedad anónima, cuyos socios tributen en el
impuesto progresivo con una tasa media inferior a la del impuesto a cargo de las empresas.
Esas sociedades, por otra parte, en general no cumplen la función económica que justifica las
ventajas inherentes a la forma jurídica adoptada.
En cambio, no contemplaría la situación que se plantea cuando, siendo las tasas medias
superiores a la de las empresas, aquellas sociedades se transforman en anónimas a fin de
congelar la imposición en el nivel de la tasa que soportan éstas últimas.
Por otra parte, como es posible que los distintos socios de una misma empresa estén
situados en diferentes tramos de la escala progresiva, el ejercicio de la opción puede provocar
situaciones conflictivas entre ellos.
8
En un sistema de transparencia fiscal, las utilidades a atribuir a los accionistas serán las
partes proporcionales de los beneficios impositivos de la empresa, de modo que la renta de
cada uno de aquellos no sólo estará influenciada por las normas relativas a valuación de
stocks, depreciaciones, etc. sino que quedará sujeta a las modificaciones que puedan resultar
de los ajustes que el órgano administrativo introduzca en la determinación de la empresa.
Paralelamente, será necesario definir a quienes corresponde la responsabilidad de
infracciones cometidas por la empresa.
Si el de transparencia fiscal es un intento por elimina, totalmente la doble
imposición económica, el que se analizará ahora se contenta con atenuar y
sólo atenuar, ese efecto y busca hacerlo mediante un alivio fiscal que
opera a nivel de sociedad.
Ello se consigue estableciendo tasas diferentes a nivel social, según que
las utilidades sean destinadas a distribución o a ser retenidas. Por ejemplo;
en Alemania las utilidades retenidas pagan el 51%, mientras que las que se
distribuyen tributan a nivel social sólo el 15%. 9
Las utilidades que se distribuyen vuelven a tributar en las declaraciones
personales de los accionistas, razón por la cual en el sistema también
puede hablarse de una "tasa combinada"; pero esta es sustancialmente
inferior a la que resultaría en un sistema clásico, justamente por el alivio
que ellas tuvieron a nivel social. 10
Si la sociedad es a su vez accionista de otra u otras, además de las dificultades vistas
deberán tenerse en cuenta las repercusiones en cadena que provocarían los ajustes que
efectúe la administración, las dificultades que presentará la imputación de los pagos a cuenta
efectuados por las sociedades y la necesidad de reglar cuidadosamente las normas de
imputación al ejercicio fiscal, ya que en virtud de ellas, el pago del impuesto sobre utilidades
de determinadas empresas podría demorarse por términos de basta un año. El sistema
tampoco es aplicable cuando las acciones pertenezcan a tenedores del exterior, como se verá
más adelante.
Por razones de este tipo, cuando el Gobierno Canadiense propuso su Libro Blanco sobre
reforma tributaria, indicó tres restricciones que consideraba inevitables para poder
implementar un sistema de transparencia fiscal, aún restringido a las sociedades cerradas.
Esos requisitos eran: a) la sociedad sólo podría tener una clase de acciones (para poder
averiguar rápidamente qué parte de beneficios recibe cada uno); b) todos los accionistas
debían ser residentes en Canadá (para evitar el riesgo de "hombres de paja" domiciliados en
el extranjero); c) tratándose de acciones en manos de sociedades anónimas, ellas debían
tener el mismo ejercicio económico que la sociedad, porque en ausencia de una norma de
este tipo, sería posible posponer el impuesto varios años usando una cadena de sociedades
con cierres de ejercicio escalonados.
9
Una variante extrema del sistema de doble tasa puede ser considerado el denominado
"crédito por dividendo pagado", en el cual la sociedad paga impuesto exclusivamente por los
beneficios que retiene; significa, como se advierte, aplicar tasa cero a las utilidades que se
distribuyen. Esas utilidades estarán gravadas plenamente a nivel individual.
En tanto el sistema tiene gran afinidad estructural con el de doble tasa, la mayor parte de los
comentarios que se realizan respecto de éste le resultan aplicables.
10
Si en el ejemplo de nota 2, se supone un sistema de doble tasa, por el cual las utilidades
distribuidas paguen el 15% a nivel social, 200 a distribuirse pagarán 30, Y en cabeza del
perceptor (tasa media 40%) las 170 restantes pagarán 68; el total del impuesto soportado
será de 98, lo cual da una tasa combinada del 49%.
El ejemplo anterior no es aplicable al régimen concretamente implementado en Alemania,
porque allí se supone que el impuesto sobre las utilidades distribuidas se paga con utilidades
retenidas (que soportan el 51'!.), lo cual eleva la tasa nominal del 15'!. a una efectiva del
Esta característica ha motivado que el sistema sea clasificado como de
"integración parcial", por contraposición al de transparencia, que sería de
"integración total".
La tasa favorable a nivel social para las utilidades que se distribuyen se
justifica únicamente por el deseo de aliviar la doble imposición que
resultará cuando se incluyan en la declaración del accionista; y de esta
circunstancia derivan una serie de aspectos técnicos, que deben resolverse
para implementar el sistema:
a) Discordancia entre balance fiscal y comercial. Uno y otro balance
pueden no coincidir, lo cual trae como consecuencia que tampoco lo hagan
las utilidades que ellos arrojen. Por ello, será necesario prever normas que
reglen cómo se considera que están compuestos los dividendos,
estableciendo la forma y el orden en que se imputarán los beneficios
sometidos a impuesto.
b) Inseguridad sobre el destino de utilidades. Concluido el ejercicio, las
sociedades necesitan un tiempo para resolver qué destino darán a las
rentas obtenidas. Pero a su vez, el Fisco no podría esperar indefinidamente
a que se adoptara esa decisión, que a su vez es esencial para saber a qué
volumen de utilidades se aplica una y otra tasa.
Una solución de este problema se obtiene estableciendo una tasa única a
las utilidades, independientemente de su destino y luego exigiendo un pago
adicional sobre las no distribuidas después del transcurso de un cierto
período desde el cierre del ejercicio comercial.
c) Cambio en el destino de las utilidades. Esto puede asumir tres variantes:
c.1. Utilidades que originariamente se destinaron a distribución y luego se
retienen. En este caso, si no se adoptaran correctivos, ellas quedarían
pagando la tasa reducida. Una solución del problema se obtiene
disponiendo que la imposición sobre utilidades a distribuirse se complete
aplicando una tasa adicional a las que permanezcan en poder de la
empresa una vez transcurrido un cierto período a partir del cierre del
ejercicio, como se vio en el párrafo anterior.
c.2. Utilidades originariamente destinadas a retenerse, que se distribuyen.
En este caso, lo lógico es otorgar al accionista un crédito por la diferencia
entre las dos tasas o sea que si las utilidades pagaron, en el ejemplo, el
51% y luego se distribuyeron, correspondería dar un crédito del 36%, que
es la diferencia entre la tasa del 51% y la del 15%.
23.4%; véase Sato y Bird citados en bibliografía, pág. 389.
c.3. Utilidades retenidas en ejercicios anteriores, que se distribuyen. Es un
caso similar al anterior, sólo que proyectado a más de un ejercicio. La
solución más lógica consiste en también aquí otorgar un crédito, pero en
este caso, se requiere establecer un. orden para la imputación de los
beneficios acumulados en los distintos años. Por otra parte, deberían
preverse las complicaciones adicionales, si en el interín han variado las
tasas. A fin de disminuir esos inconvenientes, puede limitarse el derecho al
crédito, estableciendo que sólo procederá respecto de las distribuciones de
beneficios de un determinado número de años.
d) Dividendos en acciones liberadas. La solución dependerá en buen grado
del tratamiento que estas operaciones tengan a los efectos del impuesto
personal.
Si en él no se encuentran gravados, eso indicará que la ley considera que
ellos implican una capitalización de renta de la sociedad; por ende, en la
sociedad deberían gravarse con la tasa de utilidades no distribuidas.
Por el contrario, si en el impuesto personal esos dividendos están
gravados, ello significará que se hace la ficción de que la sociedad
distribuye y el accionista integra simultáneamente nuevo capital, razón por
la cual, a nivel social, debe ser asimilada a una distribución de utilidades,
beneficiándose con la tasa reducida.
e) Dividendos percibido s por sociedades. Esta hipótesis puede dar lugar a
dos variantes.
Si la sociedad perceptora de dividendos a su vez los distribuye, ello
significa que ha actuado como simple intermediaria entre la sociedad
originaria y el accionista, razón por la cual en principio correspondería
exonerar esos dividendos en la perceptora, para evitar que pagaran dos
veces.
Si, por el contrario, la perceptora no distribuye, a su vez, el dividendo
percibido, entonces el resultado es que esas utilidades han quedado a nivel
social, sin integrarse en el impuesto personal, razón por la cual no deberían
beneficiarse de la tasa benigna, correspondiendo que complementara el
impuesto hasta el nivel de la tasa mayor. 11
11
Eso supone, claro está, reglar los plazos en los cuales se entiende que el
dividendo debe redistribuirse, y establecer el orden de imputación aplicable
cuando la sociedad perceptora distribuye, dentro de los términos previstos,
dividendos por un monto inferior al beneficio real del que forman parte los
dividendos percibidos de otras empresas.
f) Dividendos percibidos por tenedores exentos. El problema puede dar
lugar a dos enfoques encontrados, que llevan a soluciones contrapuestas.
Visto el sistema como un mecanismo para evitar doble imposición
económica, podría concluirse que, puesto que el tenedor está exento, no
hay posibilidad de tal doble gravamen, de modo que, a efectos de cuál tasa
aplicar, las utilidades distribuidas a tenedores exentos deben considerarse
con la tasa de las retenidas.
Pero por otra parte, analizado desde el ángulo subjetivo del perceptor
exento, puede decirse que, ya que el sistema rechaza el criterio del ente
separado y considera a la utilidad social como una forma mediante la cual
el accionista obtiene rentas, la forma de no anular la exención subjetiva
radica en reconocer que las utilidades se han distribuido. Incluso, llevando
el argumento hasta sus últimas consecuencias, podría sostenerse que, por
esas utilidades, tampoco la empresa debiera pagar ni siquiera la tasa
reducida, pues esa sería la única forma de que la tasa combinada fuera
cero, a nivel del tenedor exento.
1.4 Sistema de Imputación de Crédito
Este sistema también tiene como objetivo atenuar el efecto de doble
imposición, pero lo hace mediante mecanismos que operan a nivel de
accionista, y no a nivel de sociedad, como es la característica del de doble
tasa.
El sistema admite una gran cantidad de variantes, que amplían o restringen
su eficacia para el objetivo propuesto; la siguiente exposición se hará sobre
la base del más representativo, indicándose en nota los subsistemas más
relevantes.
En el sistema típico, (Francia, 1965) la sociedad paga una tasa única sobre
el total de utilidades, independientemente de su destino. El accionista a su
vez recibe un crédito ("avoir fiscal") equivalente al 50% del impuesto que la
sociedad pagó por las utilidades que se distribuyen.
El juego del crédito no es directo, sino que el accionista incrementa el
dividendo recibido, con el "avoir fiscal", mediante fórmula de
acrecentamiento de renta; calcula el impuesto que, a su tasa personal,
corresponde a ese dividendo incrementado y contra eso deduce su "avoir
fiscal". Si existiera sobrante, le debe ser devuelto. 12
12
Una variante restringida del sistema que se indica en el texto, se da cuando el crédito fiscal
no supone una previo acrecentamiento de dividendos, y se dispone, además, que el crédito
no utilizado no es reembolsado, sino que se pierde.

La filosofía que subyace a este sistema, consiste en considerar
parcialmente el impuesto pagado por la sociedad como un pago hecho por
cuenta del accionista (la consideración es parcial, porque el crédito abarca
sólo una parte de lo pagado por la sociedad). Desde ese ángulo, puede
decirse que el dividendo recibido por el accionista se integra con lo que
recibe, más una parte del impuesto que la sociedad pagó por él. 13 13
Como se advierte, la diferencia entre este sistema y el clásico o de doble
A su vez, el crédito puede jugar, según los sistemas, contra la base, reduciendo el monto de
dividendos que se entiende recibidos, o contra el impuesto.
En el primer caso, el mayor beneficio lo experimentan los accionistas con mayor tasa
marginal, pues aprovechan la reducción en función de ella, como se verá más adelante, en
ocasión de analizar el mínimo no imponible.
En el segundo caso, operando como crédito, contra el impuesto, ese efecto actúa con mayor
intensidad, como surge del siguiente ejemplo, tomado del Libro Blanco Canadiense:
Tasa marginal del
accionista0%20%50%80%Dividendo recibido100100100100Impuesto bruto0205080Menos
crédito por dividendo (20%)0202020Impuesto Neto003060Dividendo luego de
impuesto1001007040Ingreso que normalmente habría sido necesario producir para ese
monto luego de impuesto100125140200
En cambio, el sistema que se comenta en el texto (denominado también "sistema inglés"), en
tanto determina que el crédito fiscal aumente (por grossing up) los dividendos y luego se sus-
traiga, y que se devuelva el exceso, es neutro a ese respecto. Supóngase que la sociedad
ganó 200 y a la tasa del 50'/. pagó 100 de impuestos, reparte los 100 restantes y que el
crédito fiscal es del 50%:
Tasa marginal del
accionista0%30%50%70%Dividendo recibido100100100100Más crédito imponible
( 50%)50505050Monto imponible150150150150Impuesto Bruto04575105Menos
crédito50505050Neto (o devolución)(50)(5)2555Monto obtenido1501057545Ingreso que
normalmente habría sido necesario150150150150
13
Si el crédito que se concediera fuera por la totalidad de lo que la sociedad abonó, se estaría
en un sistema de "integración completa", tal como se propone en el Informe Carter.
Debe tenerse presente que en la propuesta Carter, está explícito el hecho de que la tasa de
las sociedades es igual a la marginal máxima de las personas, o dicho de otro modo, que no
hay tasas marginales que superen a la tasa a nivel social. En esas condiciones cada
accionista termina pagando, por los dividendos que se le atribuyen, una suma igual a su tasa
personal.
Suponiendo una sociedad gana 200; siendo la tasa social del 50%,paga 100, y distribuye los
otros 100. Informa a los accionistas que para pagar esa suma como dividendo debió abonar
de impuesto otro tanto, o sea que tendrán un crédito acumulable del 100%. El accionista que
imposición, lo constituye el crédito; la determinación del monto del crédito a
otorgar (etapa pre-legislativa) puede ser ardua; pero una vez decidido, es
fácil instrumentarlo como un porciento de lo que el accionista recibe, de
modo que el sistema es relativamente sencillo.
Subsisten, sin embargo, algunos problemas ya examinados, como por
ejemplo, el de la discordancia entre el balance comercial y el fiscal. En el
caso de Francia, existe un importante factor diferencial entre uno y otro,
que deriva de que las rentas de fuente extranjeras de la sociedad no están
gravadas a nivel social. Como el crédito se otorga como porcentaje del
dividendo percibido, cualquiera sea el origen de la utilidad, la solución ha
consistido en imponer un impuesto compensatorio a nivel social
(precompte mobilier, o impuesto de igualación). Ese impuesto se aplica, en
general, a las distribuciones hechas con utilidades de fuente extranjera,
pero también a las realizadas con utilidades que no pagaron la tasa normal
(p. ej.: ganancias de capital), así como a dividendos de utilidades
acumuladas por más de cinco años.
CUADRO SINOPTICO
Denominación A nivel Sociedad A nivel accionista
Clásico o Doble Gravamen sobre todas El titular incorpora las
Imposición las utilidades, utilida des que recibe a
distribuidas o no. su renta personal.
Transparencia No hay gravamen; a lo El titular incorpora
sumo, paga por cuenta todas las utilidades,
recibe 100, entonces incrementa su monto imponible en un 100%, (200) y aplica su alícuota
personal obteniendo el impuesto bruto y luego deduce el crédito acumulable.
Véase como el efecto varía según la tasa personal:
1
TASA
PERSONAL0%30%50%Dividendo recibido100100100Más crédito acumulado100100100Igual
monto imponible200200200Impuesto bruto060100Neto a pagar (o devolución)(100)
(40)0Monto total obtenido200140100Ingreso que normalmente habría sido
necesario200200200
Como se advierte, al no haber nadie con tasa marginales superior ala tasa social, la
progresividad tiene a ésta como “techo” máximo y opera desde allí hacia las escalas más
bajas.
En la propuesta Carter, las utilidades no distribuidas pagarían la tasa común del 50% y las
ganancias de capital provenientes de enajenación de acciones resultarían gravadas.
 ingreso (porque así la mayor parte de la renta social tributará en las
del accionista. aún las que no recibe declaraciones personales de lo. socios, sometida a tasas progresivas), o
por no haberse simplemente orientarse a formar un fluido mercado de , capitales
distribuido. accionarios: en la medida en que las acciones den buenos dividendos, el
ahorro privado se canalizará presumiblemente ,hacia ellas, volviendo el
Doble Tasa Gravamen sobre todas El titular incorpora las capital a las empresas pero a través de la Ia elección realizada por el
las utilidades, pero con utilidades que recibe, accionista.
tasa reducida para las pero tiene crédito por Por consiguiente, bajo el título de "efectos sobre el destino de las
distribuidas. parte del impuesto utilidades", se tratará de analizar cuál ha de ser el efecto final del sistema
pago por la sociedad. elegido, en el sentido de: inducir a retener, o a distribuir o mantener
perfecta neutralidad en cuanto a ese punto. Este último también puede ser
un objetivo válido, por cuanto puede pensarse que el sistema fiscal no
Imputación Crédito Gravamen sobre todas El titular incorpora las debe interferir en la asignación de recursos en esa materia.
las utilidades, utilidades que recibe,
distribuidas o no. pero tiene crédito por Es supuesto implícito pero básico de todo ese análisis, la no traslabilidad
parte del impuesto del gravamen a los beneficios de sociedades, al menos en el corto plazo;
pago por la sociedad. en la medida en que se demuestre inequívocamente que el impuesto se
traslada a los precios, el enfoque deberá cambiar radicalmente, porque las
consecuencias de la imposición no repercutirían, ni sobre la posibilidad de
autofinanciarse, ni sobre la utilidad a repartir a los accionistas.
II. EVALUACION DE LOS SISTEMAS EN FUNCION DE DISTINTOS Corresponde aquí reiterar lo dicho en el capítulo 1, en el sentido de que
OBJETIVOS este Manual parte de ese supuesto, sin que ello signifique desconocer la
polémica doctrinaria sobre el punto.
Hecha la descripción sintética de los más importantes sistemas,
Posteriormente, se analizarán las implicaciones de los sistemas, tanto en el
corresponde analizar su comportamiento en función de los diversos
aspecto recaudatorio como administrativo. Respecto de lo primero, se
objetivos que puede proponerse la tributación.
estudiará el nivel de las tasas. que teóricamente serían necesarias en cada
Por una parte, se relevarán las principales implicancias que cada uno de sistema, para obtener un resultado monetario igual en todos los sistemas.
ellos tenga respecto de una decisión que es esencial en la vida económica Los aspectos administrativos se referirán a las dificultades de
(de la empresa o de la economía toda), cual es el destino a dar a las implementación de cada sistema y especialmente a si ellos comportan la
utilidades obtenidas. necesidad de establecer un régimen de nominatividad en las acciones.

Desde ese punto de vista, debe tenerse presente que toda empresa se
encuentra en la opción de financiarse asumiendo deudas, reteniendo
utilidades o emitiendo nuevas acciones. Especialmente, los dos primeros
caminos dependen del costo relativo que cada uno de ellos tenga.
Por. consiguiente, uno de los objetivos de la Política Tributaria sobre el
punto puede consistir en fomentar el autofinanciamiento, evitando a la
empresa endeudarse y recurrir al mercado de préstamos.
A su vez, en la mayoría de los casos, será necesario distinguir los efectos
de cada sistema, según se trate de sociedades abiertas o cerradas. Es en
este aspecto, quizá más que en ningún otro, que se advierte la profunda
diferencia que existe entre estructuras societarias formalmente iguales, que
recubren contenidos sustanciales radicalmente diferentes.
II.1 EFECTOS SOBRE EL DESTINO DE LAS UTILIDADES

Ese objetivo es eventualmente conflictivo con otro, que también puede II.1.1 Sistema clásico, del ente separado
válidamente ser procurado por el sistema tributario: inducir a la máxima
distribución de utilidades entre los accionistas. Esa política inductora a la En sociedades de tipo cerrado, puede afirmarse que el sistema induce a
distribución, puede estar basada en consideraciones de distribución del,.. retener utilidades; la razón es lógica: repartiéndose, los beneficios volverán
a tributar a nivel personal, lo cual se evita si son mantenidas en la entidad.
En consecuencia, en este caso, el sistema puede provocar la formación de
ahorro a nivel de empresa. Por consiguiente, el mecanismo no parece apto
para operar el instrumental tributario en función de una política de
distribución del ingreso, por cuanto el sector más importante de rentas sólo
se integraría en una mínima parte a la materia imponible del impuesto
personal, dañando así su globalidad y progresividad.
En sociedades abiertas, en cambio, el sistema puede provocar cierta
neutralidad, porque los intereses personales de los accionistas individuales
no tienen tanto peso en la decisión. Por consiguiente, es posible que en la
política de distribución de utilidades la empresa deje de lado el interés de
los accionistas desde el punto de vista fiscal y resuelva el punto en función
de otras consideraciones: requerimientos presentes y futuros de liquidez,
necesidades de expansión de la empresa, costo del endeudamiento
externo, política de mantener dividendos estables, etc.
Lo más que podría decirse, desde ese punto de vista, es que, en tanto las
tasas necesarias a nivel social serían en este sistema más bajas que en
otras opciones alternativas, ello posibilitaría un auto- financiamiento menos
oneroso para la sociedad. (13b)
II.1.2 Sistema de Transparencia fiscal
(13b)
Si se deseara influir netamente en favor de la retención de utilidades sobre la base del
sistema clásico o del ente separado, se podría recurrir a establecer un impuesto adicional, a
cargo de la sociedad, que gravara la distribución de ganancias, tal como la tiene Brasil.
En este caso, la tasa seria única a nivel social, abarcando todas las utilidades; pero las que se
distribuyan, tendrían un gravamen adicional.
El sistema maneja dos tasas; pero a diferencia del clásico de "doble tasa" donde, para
atenuar doble imposición, la tasa más baja es para las utilidades distribuidas, en este el
sentido sería inverso y los más gravados serían esos beneficios distribuidos.
Por otra parte, la variante que aquí se comenta se basa nítidamente en el criterio del ente
separado y es apta de utilizarse, no sólo para sociedades, sino para toda empresa.
Un sistema de este tipo fue sugerido en el documento “La política tributaria en cuanto
determinante del nivel y estructura de las inversiones" presentado por la Secretaria Ejecutiva
de OEA en la III Conferencia lnteramericana sobre Tributación, donde se dice:
“En forma alternativa, y quizá más conveniente, uno podría gravar el total de las ganancias de
las empresas con una tasa rija. Sobre las ganancias después de pagado el impuesto no se
aplicaría ningún otro tributo si se retienen esas ganancias; y por el contrario, si se distribuyen
se gravarían a nivel de las personas" (pág. 421).
La parte que se distribuyera, además estaría alcanzada por altas tasas de imposición a la
renta, razón por la cual el documento expresa que:
Este sistema es idóneo para el objetivo de distribución del ingreso,
independientemente de la concreta decisión de la empresa, puesto que el
total de utilidades se adjudica al accionista, se distribuyan o no.
En sociedades cerradas, posiblemente provoque una mayor tendencia a
distribuir utilidades, en la medida en que deje de tener objeto la práctica de
retenerlas a nivel societario para evitar la aplicación sobre ellas del
impuesto personal.
En sociedades abiertas, el efecto final sobre la política de distribución
dependerá de dos tendencias opuestas: por un lado, al no existir impuesto
que pese sobre la sociedad, sus ejecutivos tendrán propensión a distribuir
menos utilidades y utilizar ese dinero para autofinanciamiento de la
empresa. Pero ese efecto será neutralizado, muchas veces, por la
necesidad en que se encontrarán de dar dividendos lo suficientemente
importantes como para compensar en el accionista el desestímulo derivado
de la aplicación del impuesto personal sobre las utilidades que la empresa
retiene en su poder. El efecto conjunto de ambas tendencias,
presumiblemente, provocará la neutralidad fiscal sobre el punto.
En resumen, y como balance, este sistema es idóneo en función del
objetivo distribución del ingreso. En cambio, no resulta adecuado para
inducir la formación de ahorro, ni a nivel de empresa, ni tampoco a nivel de
personas, puesto que bien puede ser que las utilidades no sean
efectivamente distribuídas.
II.1.3 Sistema de doble tasa
En general, este sistema está orientado para favorecer la distribución de
utilidades, puesto que discrimina la imposición a nivel social en función del
destino de las mismas, aplicando una tasa mayor a las retenidas que a las
que se reparten. Por consiguiente, en principio a la empresa le sale caro
retener utilidades y posiblemente opte por otro tipo de financiamiento.
De lo anterior, se deduce que el sistema resulta apto tanto para el objetivo
distribución del ingreso, como para fomentar la formación de ahorro a nivel
individual, incentivando el mercado accionario.
"Las propuestas sugeridas nos permiten reconciliar el problema de la maximización de la tasa
de ahorro (especialmente el que tiene lugar en las empresas) con el de la redistribución del
ingreso disponible de las clases de mayores ingresos. Estas propuestas muestran que un
buen uso del sistema impositivo puede mejorar la distribución del ingreso disponible sin
afectar los incentivos, estimulando al mismo tiempo el ahorro del sector privado" (subrayado
en el original), (pág. 422).
Tratándose de sociedades cerradas, sin embargo, el precedente esquema
teórico puede sufrir adaptaciones. En ellas, será altamente significativa,
para la decisión de distribuir o no utilidades, la tasa combinada que sufran
los accionistas (accionistas-dueños, estrictamente), lo cual depende del
nivel relativo de tres tasas: la que se aplica a las utilidades retenidas, la
que afecta a las distribuidas a nivel de empresas y la escala de tasas
personales.
Si la tasa combinada sobre las distribuidas es inferior a la que corresponde
a las utilidades no distribuidas, existirá estímulo a la distribución. En caso
contrario, los accionistas dueños preferirán mantener los beneficios a nivel
social. En este tipo de empresas, además pueden existir mayores
dificultades para tener acceso al mercado de préstamos y por definición no
se financian, al menos significativamente, en el mercado accionario, todo lo
cual puede inducir a retener utilidades y autofinanciarse.
Por consiguiente, de la altura recíproca de las tres tasas dependerá que el
sistema sea apto para introducir una neutralidad relativa sobre las
decisiones respecto al reparto de utilidades o que induzca a la distribución
de las mismas. 14 Eventualmente, el sistema sería apto para inducir a una
inversión selectiva, si como incentivo se estableciera que las sumas
14
Como se aprecia, el sistema de doble tasa tiene la virtud de que puede ser estructurado
para responder a dos objetivos alternativos: o introducir neutralidad relativa o inducir a la
distribución.
Si las utilidades distribuidas sufren a nivel de los accionistas un trato más gravoso que los
beneficios retenidos, pero menos oneroso que el que origina un sistema de doble imposición
económica, el sistema favorecerá la distribución en empresas cuyos accionistas estuvieran
situados en los tramos medios de la escala personal, por lo que se podría esperar que la
cuantía de los dividendos sea superior a la que tendrían en el caso de aplicarse el sistema
clásico, aún cuando este efecto no resulte cuantificable.
Para obtener un efecto estimulo en favor de la distribución de utilidades, podría reducirse al
máximo la imposición sobre utilidades distribuidas, de modo que la tasa sobre las retenidas,
siendo relativamente moderada, sea superior a la tasa combinada media máxima de los
accionistas; de este modo, éstos siempre encontrarían menor presión fiscal distribuyendo
utilidades. El problema, en este caso, consiste en que difícilmente un impuesto así
estructurado brindara importes significativos a nivel de sociedades.
Otro medio para lograr el efecto buscado consistirla en fijar la tasa sobre utilidades retenidas
en un nivel superior a la tasa media combinada máxima que tributen los accionistas. Esta
medida, empero, puede dar lugar a que se fijen tasas sumamente elevadas, haciendo
prohibitivo el autofinanciamiento que, como ya se ha señalado, para las sociedades cerradas
constituye el medio más eficaz de que disponen para financiar su mantenimiento y expansión.
Una última posibilidad radicarla en que además de diferenciar entre las tasas aplicables a la
sociedad en función del destino de las utilidades, se otorgara a los accionistas un crédito para
que compensen parte del impuesto tributado por la empresa sobre los beneficios repartidos.
De esta manera se reduciría la tasa media combinada sobre rentas personales, permitiendo
que la tasa sobre utilidades retenidas se fije a un nivel superior a la máxima de aquella, sin
resultar por ello demasiado elevada.
invertidas en los sectores promovidos tendrán la misma tasa con que se
imponen las utilidades distribuídas. 15
II.1.4 Sistema de imputación de crédito
En su forma completa, es decir, implicando acrecentamiento de los
dividendos con el crédito fiscal y devolución del crédito no utilizado, puede
afirmarse que el sistema introduce neutralidad en la decisión sobre reparto
de utilidades.
En efecto, en sociedades abiertas, los ejecutivos serán en principio
indiferentes a los resultados que en la declaración de los accionistas tenga
la distribución o retención de utilidades; la tasa a pagar por la empresa será
la misma.
En las sociedades cerradas, sólo se produciría estímulo a la retención, si el
grupo dominante estuviera con tasas personales muy superiores a la tasa a
nivel social, de modo tal que el crédito les resultara notoriamente exiguo;
en los demás casos, se mantendrá a la neutralidad.
Sin embargo, -y esta reflexión vale para todas las evaluaciones realizadas
hasta ahora- los sistemas no deben ser sólo analizados en función de sus
virtudes considerados aisladamente, sino también, respecto de cada país,
tomando en cuenta cúá1 era el sistema anterior. Desde ese punto de vista,
el efecto diferencial del nuevo sistema respecto del antiguo, será el que
dará idea del sentido del cambio; así, por ejemplo, si el sistema existente
es el clásico o de doble imposición económica y se le reemplaza por uno
de imputación de crédito, a pesar de que este último, aisladamente
considerado, sea neutral, el sentido global del cambio puede ser
interpretado como incitando la afluencia de fondos a las empresas por vía
de un mayor interés de los particulares en el mercado accionario.
II.2 ASPECTOS RECAUDATORIOS y ADMINISTRATIVOS DE LOS
DISTINTOS SISTEMAS
15
En cuanto a la variante del sistema de doble tasa consistente en no gravar a nivel social
más que las utilidades retenidas (crédito por dividendo pagado), él tiene un claro efecto
dirigido a maximizar la distribución de utilidades: cuanto mayores son los dividendos que se
reparten, menor el impuesto a abonar por la sociedad.
En sociedades cerradas, influirá también la tasa media de los accionistas, pues si resulta
mayor que la societaria, hará conveniente retener las utilidades,
Salvo ese aspecto, puede concluirse que el sistema, por sus características, penaliza el
autofinanciamiento de las empresas; pero, dependiendo de otras circunstancias socio
económicas, puede ser idóneo para impulsar un activo mercado de capitales accionarios, por
la alta rentabilidad a la que induce.
No sólo a la luz de su aptitud para producir determinados efectos deben ser
evaluados los posibles sistemas de imposición a las utilidades
empresariales; existen otros ángulos relevantes, que aunque sea muy
sintéticamente deben ser considerados, como por ejemplo, las
implicaciones recaudatorias y administrativas que cada uno de ellos puede
tener.
Desde el punto de vista recaudatorio, debe tenerse presente que el
impuesto a las sociedades es un elemento normalmente muy importante en
los ingresos fiscales, 16 y que para obtener una recaudación
sustancialmente igual, los distintos sistemas suponen la aplicación de tasas
diferentes; a su vez, el nivel mismo de la tasa es relevante, por cuanto
tasas muy elevadas producen mayor propensión a la evasión.
También es importante el aspecto administrativo, por cuanto soluciones
que teóricamente colmarían los anhelos de equidad, muchas veces son
demasiado sofisticadas para poder ser correctamente implementadas,
traduciéndose en definitiva en inequidades mayores que las que se quería
evitar. '
Tiene fundamental importancia, para apreciar la factibilidad administrativa
de cada sistema, la posibilidad o no de que existan acciones al portador,
permitidas por el ordenamiento mercantil.
Algunos métodos suponen necesariamente, que todas las acciones sean
nominativas; otros, en cambio, requieren menos imprescindiblemente ese
requisito.
Desde el punto de vista estrictamente tributario, no cabe duda de que el
anonimato de acciones y otros valores abre vías de evasión, se constituye
en obstáculo de una plena progresividad y muchas veces posibilita incluso
la regularización o "blanqueo" de capitales que se han sustraído a la
imposición. Pero muchas veces el punto "anonimato vs. nominatividad" es
resuelto por los países no solamente en función de consideraciones
tributarias, sino también en otras vinculadas con las tradiciones
mercantiles, el propósito de captación de capitales, etc. Por consiguiente,
en la evaluación de los sistemas a la luz de su factibilidad administrativa,
nos limitaremos a indicar cuál de ellos, por su propia mecánica, requiere en
forma más necesaria la nominatividad de acciones y cuál es más
compatible con un sistema que mantenga el anonimato.
16
Victorio Valle Sánchez adjunta un cuadro sobre la importancia relativa del impuesto a la
renta de sociedades en el total de impuestos, en 1965. De él resulta que los países que
tenían un impuesto con menor peso relativo eran Suecia (6.2%), Grecia (2%), Francia (4.9%),
e Italia (2%), en tanto los mayores eran Japón (21%), Portugal (21.3%), Estados Unidos
(16.5%), Canadá (15.5%) y Suiza (12.1%).
II.2.1 Sistema clásico o del ente separado
Desde el punto de vista recaudatorio, este sistema se caracteriza por su
amplia base de imposición (que abarca todas las rentas de la sociedad,
distribuidas o no), así como por las seguridades que, dentro de lo relativo,
brindan las empresas en materia de recaudación (registros contables, etc.).
Ambas circunstancias permiten afirmar que este sistema posibilita obtener
una masa de recursos significativa. utilizando en las sociedades una tasa
más baja que las que exigirían otros sistemas.
En cuanto a sus implicaciones administrativas, dado que el sistema, en
sociedades cerradas puede inducir a la retención de utilidades mediante
una discriminación en contra de los beneficios distribuidos, cabe esperar,
sobre todo cuando predominan ese tipo de sociedades, que los repartos de
utilidades se minimicen. En consecuencia, se trata de un sistema que, en
materia dé recaudación pone el énfasis en la imposición a las sociedades,
con las consiguientes ventajas que el control de este tipo de contribuyentes
supone para la administración tributaria.
Al mismo tiempo, la escasa significación de las distribuciones restará
importancia, en términos de pérdidas de recursos, a la evasión que pudiera
operarse en el impuesto personal, por lo que, en principio, podría
concluirse que en el sistema de doble imposición económica, el problema
de la nominatividad pierde significación y que puede paliarse -pero no
suprimirse- con una retención adecuada al accionista al percibir el
dividendo.
II.2.2 Sistema de transparencia fiscal
Respecto del efecto recaudatorio de este sistema nada puede decirse en
abstracto, sin tener a la vista la concreta escala de tasas de la imposición
personal. Teóricamente, si los tenedores de acciones son personas
ubicadas en los tramos altos de la escala, se supone que tributarían por
tasas mayores, pero este efecto depende de la efectividad con que se
consiga implementar el sistema.
Desde el punto de vista administrativo, su adoptación provocaría un
considerable recargo de tareas, aumentando significativamente los riesgos
de evasión.
La administración; en lugar de obtener el impuesto de un número limitado
de contribuyentes que tienen una organización administrativa y contable
que facilita las tareas de verificación, deberá controlar que un número
considerablemente más elevado de personas físicas incluya en sus
declaraciones personales las utilidades de las empresas de las que son
accionistas, tarea que además de las dificultades inherentes a la
fiscalización de ese tipo de contribuyentes, exige como requisito
fundamental la previa individualización de los mismos. Un régimen de pago
a cuenta en las sociedades podría paliar ese problema, pero no resolverlo.
(Véase nota 6).
Por ende, debe concluirse que la nominatividad de las acciones constituye
un requisito indispensable para poder aplicar este problema, aunque no
pueda decirse que por sí solo sea suficiente para aventar los riesgos de
evasión.
Por último, deberá tenerse en cuenta, de manera muy especial, un factor
limitante que está dado por la real capacidad operativa de las
administraciones tributarias. Para lograr la efectiva integración de las
utilidades de las empresas en el impuesto personal, no bastará con contar
con elementos que posibiliten la individualización de los contribuyentes,
sino que es menester estar en situación de utilizarlos, desarrollando una
tarea de procesamiento y una acción fiscalizadora que requiere la
aplicación de recursos considerables y un esfuerzo administrativo intenso.
Todas estas razones explican por qué, si bien el sistema cuenta con la
adhesión teórica de muy buena parte de la doctrina, no se encuentra en
aplicación en ningún país.
II.2.3 Sistema de doble tasa
En general, se considera que este sistema permite obtener una
recaudación significativa, especialmente si se le combina con una retención
a cargo de la sociedad en momentos de abonar el dividendo, como pago a
cuenta del accionista. La retención no debe ser tan alta que provoque
muchos pedidos de devolución y su establecimiento completaría la
obtención de un buen ingreso a nivel de empresa. Por consiguiente,
parecería que el sistema asegura un producido satisfactorio, aún cuando
los riesgos de evasión en el impuesto personal subsisten, por la parte no
retenida.
Para disminuir esos riesgos, sería necesario que el sistema se acompañe
con la eliminación del anonimato, medida que resulta imprescindible para
posibilitar el control administrativo. 17
17
En cuanto al sistema de crédito por dividendo pagado, descrito en llamada No. 9, al cobrar
impuesto a nivel social sólo por las utilidades retenidas, este sistema supone una tasa más
elevada que la de los anteriores. De todos modos, la elevación de la tasa chocará contra un
II.2.4 Sistema de imputación de crédito
La existencia de un crédito que operará a nivel personal hace necesario
que para obtener un mismo producido, éste sistema requiera una tasa más
elevada que la que se adoptaría en un sistema clásico o de doble
imposición económica.
Desde el punto de vista administrativo, la estructura del sistema hace que
la parte fundamental de la recaudación proveniente de la imposición de la
renta empresarial se origine en el impuesto a las sociedades, atento al
nivel de la tasa de ese gravamen y a la reducción del impuesto personal
que se deriva de la utilización del crédito. Por ello, la evasión que se
registra en este último tributo no es muy significativa en términos de
recaudación y por ende la nominatividad podría considerarse menos
necesaria que en otros sistemas, aun cuando sí lo sería si aquella deseara
minimizarse.
III. LOS DISTINTOS SISTEMAS ANTE EL ACCIONISTA DEL
EXTRANJERO
Hasta ahora, los análisis hechos en los párrafos precedentes han sido
tomando como base implícita el supuesto de que el accionista de la
sociedad está sometido a la potestad fiscal del Estado de cuyo sistema se
trata, y que en él es contribuyente del impuesto a la renta personal. Las
distintas opciones entre gravar a nivel social o personal, el aliviar la doble
tributación económica o la posibilidad de una integración total, parten del
implícito postulado que tanto sociedad como accionista están por igual
sometidos a tributación del mismo Estado.
Sin embargo, como existe en el mundo real un movimiento internacional de
capitales, la evaluación de los efectos de un sistema dado sólo puede
factor que produce la tendencia inversa, ya que, cuanto más alta la tasa, mayor la cantidad de
utilidades dedicadas a distribución y por ende menor el producido del impuesto. En definitiva,
la conclusión es que difícilmente se obtendrán producidos fuertemente significativos a nivel
social con este sistema.
Desde el punto de vista administrativo, como el sistema supone el objetivo de fomentar la
distribución de utilidades (en otro caso, no parecería lógico) cabe suponer que las retenciones
de beneficio se situarán en el nivel más bajo posible, sobre todo si predominan las sociedades
cerradas. En consecuencia, el grueso recaudatorio se concentrará en el impuesto personal,
por lo que la aplicación exigiría, como requisito indispensable, la nominatividad de las
acciones.
hacerse en forma completa, analizando el comportamiento del mismo
frente al inversor del extranjero.
El tema general de aspectos internacionales de la tributación ha de ser
objeto de un capítulo especial del presente Manual, donde con mayor
detalle se ha de abordar la totalidad de la problemática respectiva. Por esa
razón, corresponde aquí hacer solamente una breve referencia
introductoria.
En forma genérica, la inversión extranjera puede realizarse bajo dos
formas: inversión directa ,o simple colocación de capitales. En la primera,
existe actividad empresarial de la empresa extranjera: p. ej.: se abre un
establecimiento en el país, etc. En la segunda, se asiste a una pura
colocación de capital: se cede una patente, se otorga una licencia, etc. o
-que es lo que viene al caso- se adquieren acciones de sociedades locales
como inversión de capital.
Como, según se dijo en el capítulo V, una forma de ejercer actividad
empresarial en el país consiste en formar o comprar una sociedad local,
surgen de inmediato los problemas para diferenciar esa situación (que
sustancialmente involucra actividad empresarial), de aquella en la que el
extranjero se limita a hacer una pura inversión de capital. Las dificultades
para diferenciar uno y otro caso son arduas y en todo caso similares a las
que se presentan en el ámbito interno, para distinguir al "accionista-
empresario" del "accionista- inversor".
En el lugar correspondiente, se analizará la forma de tributar de las
sucursales o establecimientos permanentes; a continuación, se hará un
ligero resumen del comportamiento de cada sistema de integración, frente
al caso del accionista-inversor extranjero. El sector que queda en el medio
de los dos extremos mencionados (o sea las subsidiarias, empresas
controladas), podrá, según los países, ser asimilado a las sucursales o por
el contrario recibir el tratamiento de un accionista individual.
En el sistema clásico, o de doble imposición económica, el accionista
extranjero no plantea ningún problema a nivel social; como el gravamen es
independiente del destino de las utilidades, es indiferente la nacionalidad o
el domicilio del accionista a los efectos del impuesto a las sociedades.
El problema que se puede plantear a nivel personal, por el hecho de que el
accionista extranjero no puede caer dentro de la estructura global y
personal del impuesto a la renta nacional, general- mente se resuelve con
el establecimiento de un impuesto por retención en la fuente, de tipo
definitivo y con tasa proporcional.
La alícuota de ese impuesto a las remesas de utilidades al exterior, puede
ser fijada tomando como eje o la tasa media a que están sometidos los
nacionales o la tasa marginal máxima. Si se adopta el primer sistema,
aquellos cuya tasa media sea superior a la indicada quizá pudieran tener
estímulo para sacar capitales al exterior y reingresarlos bajo la apariencia
de extranjeros, pues en ello obtendrían ahorro fiscal. Si se fija la retención
al nivel de la tasa máxima, en cambio, ese peligro desaparece, pero se
corre el riesgo de que la tasa combinada que en definitiva pague el
accionista del extranjero sea demasiado alta.
De todos modos, y en resumen, puede decirse que el sistema clásico
resiste bien la problemática del accionista extranjero, al ser
complementado con un impuesto de retención en la fuente para los
dividendos distribuidos y con disposiciones destinadas a evitar se burle la
retención mediante fraudes.
El sistema de transparencia fiscal, en cambio, pierde buena parte de sus
virtudes teóricas, al enfrentarse al mismo problema. Su objetivo es captar
la totalidad de capacidad contributiva, pero de las personas sometidas a su
potestad tributaria en forma ilimitada y no de los extranjeros, que
solamente tributarán por las rentas de fuente del país. Siendo un sistema
nacido buscando la progresividad, se tendrá que contentar con una tasa
proporcional en este caso yeso abrirá la posibilidad de que aún capitalistas
nacionales utilicen "hombres de paja" del exterior, si la tasa proporcional
les conviene (véase nota 8).
El sistema de doble tasa, por su parte se enfrenta con la disyuntiva de
decidir si a las utilidades remesadas al exterior, ha de reconocerse o no la
tasa especial establecida para las distribuidas. En principio, la respuesta
debiera ser negativa: la rebaja de tasa a nivel social obedece al propósito
de atenuar la doble imposición económica de los dividendos y esa hipótesis
no es pensable tratándose de un accionista del extranjero que no paga en
el país impuesto personal sobre la renta en base a escala progresiva.
Sin embargo, debe destacarse que uno de los principales países que usa
este sistema (Alemania), obliga a pagar a las utilidades de accionistas del
exterior un impuesto por vía de retención: y al mismo tiempo extiende para
las utilidades remitidas el tratamiento favorable previsto a nivel social para
las utilidades distribuidas. 18
18
Juegan en esta materia delicados problemas vinculados con la neutralidad (no
discriminación) entre inversiones nacionales y extranjeras. Si el sistema de doble tasa no se
aplica para el accionista extranjero, y las utilidades que se le remiten soportan la tasa mayor
prevista para las no distribuidas, presumiblemente se reprochará al régimen el discriminar en
contra del accionista externo.
Pero a su ves, si a cambio de una retención proporcional se le extiende el tratamiento
beneficioso, posiblemente, dependiendo del nivel de la tasa de retención, surjan alegaciones
en el sentido de que beneficia al inversor del exterior frente al nacional.
En cuanto al sistema de imputación de crédito, también genera el problema
de decidir si el accionista del exterior se ha de beneficiar de ese crédito y
también en principio la respuesta debiera ser negativa, por las mismas
razones vistas: la razón de ser del crédito es la de atenuar la doble
imposición económica de dividendos y el accionista del exterior no está
sujeto al impuesto personal sobre la renta a tasas progresivas.
Por consiguiente, normalmente el sistema de imputación de crédito
funcionará sin reconocer crédito al accionista extranjero, al cual se le
impone un impuesto proporcional de retención en la fuente.
Sin embargo, es destacable el hecho de que uno de los principales países
que utiliza ese sistema (Francia) ha negociado una serie de tratados en los
cuales ha extendido el crédito fiscal a estas situaciones, reduciendo
paralelamente la tasa de retención, de modo que el accionista del exterior
quede en igual situación que el inversor local.19
19
El problema de la negativa del crédito al extranjero presenta iguales flancos a la crítica
basada en el principio de no discriminación que se ha visto en la nota anterior.
La extensión del crédito fiscal a extranjeros, combinada con un sistema de crédito de
impuesto en el país de residencia, puede igualar el trato fiscal de accionistas extranjeros y
nacionales.
Sato y Bird, citados en bibliografía, dan el ejemplo de Francia, a pág. 437 de su ensayo.
Como presumimos que en el desarrollo del ejemplo que dan dichos autores existe error
tipográfico, nos permitimos reexponer el caso.
En su régimen normal, Francia no extiende el "avoir fiscal" a los extranjeros; en consecuencia,
un accionista exterior que obtuviera dividendos por 100, soportaría una retención del 15%, y
quedarían 85 libres. En el país de residencia, (suponiendo una tasa personal del 30'1,), ese
estado calcularía 30% sobre 100, otorgaría crédito por los 15 pagados y cobraría otros 15. En
síntesis, Francia cobraría 15, el otro país 15 y el inversor recibiría 70.
Esa situación significa discriminar contra ese inversor en relación con otro de igual tasa
personal que residiera en Francia. Por ello este país, en algunos tratados internacionales
reciente- mente celebrados, ha aceptado extender el crédito a inversores extranjeros de la
siguiente forma:
El accionista recibe 100 de dividendo, e imputa además un "avoir fiscal" de 50 (50% de los
dividendos recibidos). Sobre esa suma, soporta una retención de 22.50 (15% de 150), pero
recibe el "avoir fiscal" de 50, con el que cubre la retención y queda con un crédito de 27.50
contra el fisco francés.
El país de residencia, cobra su impuesto del 30% (45), pero descuenta la retención sufrida m
1fuente (22.50) como crédito de impuesto. El accionista, en definitiva, termina con dividendos
netos iguales a 105 (100 más 50 de crédito, menos 22.50 retenidos y 22.50 cobrado en su
país de residencia).
La extensión del crédito, como se advierte, tiene un costo importante para el país que la
otorga, y beneficia más al inversor que al fisco de su residencia, aunque ambos resultan
CAPITULO XII
DETERMINACIÓN DE LA RENTA NETA GLOBAL IMPONIBLE
Según se indicara en el capítulo VI, la determinación de la base imponible
de un impuesto personal y global sobre la renta supone un proceso que
consta de diferentes etapas. En un esquema de categorías, las rentas se
van categorizando por sus orígenes, primero en su expresión bruta y luego
en forma neta: es decir, con detracción de los gastos necesarios para
obtenerlas y conservar la fuente. Las características de las rentas brutas y
netas de las principales categorías, fueron expuestas en los capítulos VII,
VIII y X.
EI proceso, a partir de la determinación de renta neta de categoría,
consiste, básicamente, en la realización de tres operaciones, a saber: la
compensación de resultados, la deducción de partidas pasivas no
vinculadas a ninguna categoría y la aplicación de mínimos no imponibles
deducciones personales y cargas de familia.
I COMPENSACIÓN DE RESULTADOS
Es de esencia de un impuesto global, que los distintos resultados, positivos
y negativos, de las diferentes categorías, resulten sumados
algebráicamente entre sí. Como se vio en su oportunidad, la atribución de
rentas a distintas categorías tiene, en la tributación interna, solamente un
objetivo de simplificación y no comporta la identificación de objetos fiscales
autónomos.
mejorados. El país de residencia (como un todo) que antes recibía 85 (70 el accionista, 15 el
fisco), recibe ahora 127.50 (22.50 el Fisco, 105 el accionista); su ganancia respecto de la
situación anterior es de 42.5, que es lo que la medida cuesta a Francia (15 que deja de recibir
y 27.50 importe neto del crédito en su contra).
Pero a cambio de ello, se obtiene neutralidad entre el accionista extranjero y el nacional; en
efecto, suponiendo que este último tiene también tasa personal el 30% en Francia, él también
calculará “avoir fiscal” de 50, sobre la suma (150) aplicaría la tasa del 30 o/o, dado por
resultado 45 de impuesto a pagar; como su “avoir fiscal” es de 50, resultaría con un crédito
neto a devolver por el fisco de 5, que sumando a los 100 que recibe dan dividendos netos de
105, como en el caso anterior.
Si el objetivo de la tributación sigue siendo la captación de capacidad
contributiva, ella deberá buscarse a nivel de la persona, de la totalidad de
rentas positivas y negativas devengadas o percibidas en el período, lo cual
sólo puede lograrse compensando unos y otros resultados de categorías,
para conformar un saldo neto final.
Si bien el objetivo globalidad, como se ha dicho, llevaría a una
compensación simultánea de todos los saldos de categorías, algunas
veces las legislaciones imponen un cierto orden de prelación para la
imputación de los saldos negativos que puede tener alguna categoría, Esta
técnica posibilita el tratamiento diferencial de cada una de ellas, el cual
puede a su vez determinar que resulten no compensables los resultados
negativos de ciertas categorías de rentas.
En principio, las categorías respecto de las cuales se han levantado
reparos (objeciones que llegan incluso a discutir la posibilidad de que
tengan resultados negativos), son la empresarial y las rentas de capitales,
especialmente mobiliarios.
En cuanto a la primera, algún autor ha objetado la justicia de que los
quebrantos comerciales enjuguen rentas positivas de otras categorías,
admitiendo únicamente su traslación en el tiempo, hacia el futuro del
pasado, pero dentro de la misma categoría. 1
1 que tengan las rentas derivadas de los bienes en los que se utilizó el
Así Kaldor manifiesta una actitud genérica contraria a la admisión de quebrantos, por cuanto
"es muy dudosa la idea misma de que el rendimiento neto de una fuente positiva de ingresos
pueda ser negativo. Nadie está obligado a continuar un negocio, y mientras el valor neto del
mismo sea positivo, el propietario siempre estará en libertad de disminuir sus pérdidas cuando
los productos de las ventas derivados de la realización lo pongan en condiciones de obtener
un ingreso positivo correspondiente a los intereses sobre el valor realizado" (en "La
imposición... pág. 184).
Su crítica es más fuerte aún, respecto de la posibilidad de que las eventuales pérdidas, de la
actividad empresarial se compensen con rentas positivas de otras fuentes a nivel de persona
física.
A tal efecto, destaca que una pérdida empresarial puede dar lugar a dos métodos: el de
compensación (contra otras fuentes positivas del mismo año), o el de transferencia (contra
rentas futuras de esa misma fuente); en definitiva, y pese a su actitud contraria, llega a
aceptar la transferencia, "como medio de promediar los ingresos contra el tiempo" (op. cit.
pág. 185).
Respecto de las rentas de capitales, se ha cuestionado también que ellas
puedan ser negativas, ya que en tales casos, lo que existiría sería una
pérdida de capital y no una renta negativa, razón por la cual el régimen
debería depender del tratamiento otorgado a las ganancias de capital.
II DEDUCCIÓN DE PARTIDAS PASIVAS NO VINCULADAS A NINGUNA
CATEGORÍA
Calculado el saldo neto de rentas categorizadas, procede la deducción de
una serie de partidas pasivas que no tienen posibilidad de operar en las
categorías, por cuanto no son claramente imputables a ninguna de ellas.
Respecto de esas partidas, la división en categorías, mero expediente
técnico para producir la síntesis de rentas, deja de tener utilidad, por
cuanto ellas deben gravitar contra el total de la renta.
En general, revisten ese carácter: a) algunos gastos no referidos a
determinados ingresos (intereses, impuestos, primas de seguro, etc.); b)
algunas desgravaciones establecidas, no en función del origen de la renta
sino del destino que se le dé (p. ej., inversiones en industrias
promocionadas, etc.); c) la traslación de quebrantos netos de años
anteriores.
a) Gastos no referidos a determinados ingresos
Un típico ejemplo de esta clase se encuentra en materia de intereses.
Debe tenerse en cuenta que el régimen a que se somera el interés que se
abona por una deuda,
va a depender, en buena parte, de dos factores: por un lado la afectación
que haya tenido el dinero recibido en su momento; por otro, el tratamiento
préstamo.
En cuanto a lo primero, en teoría al menos es posible, que frente a cada
préstamo tomado por el contribuyente, se identifique si fue afectado a la
producción de rentas, o no; en este último caso, debe tenerse presente
que, si el préstamo se tomó para financiar consumos, representa más una
utilización de renta que un gasto necesario para obtenerla, y su deducción
no estará justificada.
Suponiendo que sea posible afectar a cada categoría de rentas con los
intereses de las deudas incurridas para obtenerlas, los problemas se
plantean cuando las rentas en cuestión están exentas (o no son
consideradas gravadas). Ejemplo de estas situaciones pueden verse en
países donde los intereses de deuda pública están exonerados, o donde no
se considera renta gravada el valor locativo de la casa habitación. En estos
casos, no sería lógico que la legislación reconociera como gasto el interés
pagado para comprar unos bonos públicos cuya renta está exenta, o para
comprar una casa habitación cuya renta imputada no es tomada en cuenta
como gravada. Sin embargo, no todas las legislaciones guardan
consistencia sistemática en este punto. Por otra parte, y excepto algunos
casos especiales (como los intereses por hipotecas), puede resultar difícil
establecer una ligazón inequívoca entre el acto de recibir dinero en
préstamo y la realización de otra operación, ya que el dinero es un bien
fungible, y no es posible demostrar su utilización efectiva en un cierto
destino. 2
Otro ítem que requiere ciertas especificaciones, está constituido por las
primas de seguros. En la medida en que los bienes saturados estén
afectados a la producción de renta, la solución más corriente radica en
aceptar como gasto de esa categoría a las primas, y aceptar como
pérdidas los resultados de los siniestros, en la parte no cubierta por el
seguro. 3
2
Dice Goode que: "Pese a que las inequidades existentes no pueden ser completamente
eliminadas desde que montos sustanciales de renta monetaria o imputada son excluidos de la
renta bruta, podría hacerse una mejora, permitiendo deducir los pagos de intereses sólo en la
medida en que sean costos de obtener ingreso gravado. Una manera de aplicar este principio
consistiría en restringir la deducción a los intereses pagados, por deudas contraídas para
propósitos profesionales o mercantiles, o para la adquisición de bonos gravados, negando la
deducción para intereses en préstamos de consumo y para intereses en hipotecas de casas,
si la renta imputada no está gravada. Esta es la regla en Canadá" (Individual Income Tax,
pág. 160).
A su vez, respecto de la deducción de intereses, dicen Allix y Lecercle que: "se justifica por
dos razones: en primer lugar, si no se admitieran, el contribuyente pagar{a impuesto
por rentas superiores a las que habría gozado efectivamente, y se violaría el
principio general de que el impuesto no toca más que a la renta disponible; en segundo lugar,
como existe un impuesto sobre los réditos de los préstamos, que grava al acreedor, existiría
doble imposición, puesto que los intereses serían gravados a la vez en la renta del deudor y
en la del acreedor". (Op. cit. pág. 81 T. II).
De todos modos, los autores señalan que el tema presenta por lo menos tres tipos de
dificultades: a) deducción de intereses, cuando el rédito para el que se contrae el préstamo se
calcula en forma presunta; b) casos en que los intereses pagados sean superior a la fuente
para la que fue aplicado el préstamo; c) deudas que no se refieren a una categoría de rentas,
sino que abarcan a más de una.
3 modo pueden aumentar la suma que quedará disponible a sus herederos, en relación con la
La deducción de las pérdidas sufridas por bienes a raíz de caso fortuito, como bien señala
Goode (pág. 162) no es algo conectado al concepto de ingreso, sino una disposición
introducida por el legislador para contemplar situaciones especialmente penosas del
Pero existe una forma típica de seguro, que es el de la propia vida, en la
cual la afectación no puede hacerse contra una fuente especial. En tal
caso, la solución técnica aconsejaría no aceptar que las primas pagadas
jueguen como deducción, so riesgo de crear una disparidad, beneficiando
la inversión en seguros frente a formas alternativas de inversión; pero
frecuentemente las legislaciones adoptan una actitud amplia, permitiendo
tal deducción. En este caso, como el gasto no tiene vinculación con
ninguna categoría de rentas, su deducción debería hacerse de la renta
neta global, surgida de la suma algebraica de los resultados de todas las
categorías. 4
En cuanto a la deducción de impuestos, algunas precisiones pueden ser
necesarias.
En principio, en tanto los impuestos son un gasto ineludible que quita
ingreso disponible, su admisión debe considerarse procedente.
Por lo tanto, si el impuesto tiene directa relación con una cierta categoría
de renta (tributo inmobiliario, etc.), su deducción puede operarse a nivel de
categoría. Pero es posible que en el sistema fiscal existan impuestos que
no digan relación a una concreta fuente de renta ya los que habría que
deducir de la renta global (p. ej.: impuesto al patrimonio neto).
De todos modos, hay dos clases de impuestos cuya deducción no es lógica
ni congruente con las finalidades del sistema. En primer lugar, el propio
impuesto sobre la renta; su admisión como deducible facilitaría la traslación
del mismo, en la medida en que ella fuera posible.
y en segundo lugar, aquellos tributos establecidos por motivaciones
extrafiscales, con los cuales se busca inducir un cierto comportamiento del
contribuyente.
Pero es importante señalar la necesaria vinculación entre la posibilidad de deducir dichas
pérdidas, y la deducción de primas de seguros; si no se permiten deducir estas últimas, el
sistema discrimina en contra de quienes aseguran sus bienes, y el gobierno actúa como un
coasegurador, ya que participa en la pérdida en la medida de la tasa marginal del
contribuyente.
4
Señala Goode (pág.111)que: "Las pólizas de seguro (de vida) son en parte una protección
contra riesgo y en parte una forma de inversión. Según la presente legislación impositiva
estadounidense los beneficios de la inversión no son gravados por el impuesto a la renta, a
menos que la póliza esté extendida en favor del propio interesado, en cuyo caso las
ganancias en forma de intereses están gravadas. De tal manera las personas que gozan de
buena posición reciben un gran incentivo para invertir en seguros, ya que procediendo de ese
que resultaría si hubiesen invertido el dinero en otros valores que reditúan ingresos
gravables”.
sujeto pasivo. Por ejemplo, si se establece un impuesto a los predios
baldíos con el fin de promover su construcción y se permitiera que lo
pagado por este tributo se dedujera a los efectos de calcular la renta, el
propio sistema estaría conspirando contra la finalidad extrafiscal buscada.
b) Desgravaciones
En general, se denominan desgravaciones a una serie de deducciones que
la ley permite realizar de la renta neta global, que no tienen relación de
causalidad con la renta, sino que traducen incentivos fiscales para orientar
el dinero de los contribuyentes hacia determinadas finalidades que se
consideran útiles.
Así, por ejemplo, pueden desgravarse (total o parcialmente), las sumas que
el contribuyente destine a forestación o a inversión en acciones o
donaciones filantrópicas, etc. 5
Por vincularse nítidamente con la utilización del instrumental tributario en
función de incentivos fiscales, tema ajeno al presente trabajo, corresponde
simplemente aquí mencionar su existencia, recordando que también ellas
pueden jugar disminuyendo el saldo de la renta neta global.
c) Traslación de quebrantos
5 involucrar alta dósis de riesgo. 6
La deducción de donaciones escapa totalmente al principio de causalidad y constituye un
claro ejemplo de uso o consumo de la renta, y no de gasto necesario para obtenerla.
Su justificación se hallará, entonces, en el deseo del Estado de favorecer cierto tipo de
asignación de recursos (ya que normalmente se exige que el donatario sea, o una institución
pública, o una entidad filantrópica, educacional, etc. Va implícita en la amplitud con que se
establezca el régimen, la toma de posición respecto de quién de los dos (el Estado o el
contribuyente) está en mejores condiciones de decidir sobre cuál concreta institución es
merecedora de transferencias gratuitas. Un régimen amplio, indica que el legislador considera
que es el contribuyente quien está mejor colocado para ello; un sistema restrictivo, implica
que el Estado prefiere no privarse del ingreso y por ello primero recauda lo correspondiente, y
luego, en su plan de gastos, hace las asignaciones que considere del caso.
De todos modos, es claro que, pudiendo deducirse los donativos de la base imponible, el
Estado contribuye a la donación en función de la tasa marginal del contribuyente, pues ese es
el monto que se priva de recibir.
Esta materia está normalmente rodeada de precauciones especiales para poder verificar en
todo momento la realidad del gasto, ya que por su propia naturaleza se presta a maniobras de
connivencia entre donante y donatario tendentes a exagerar el monto de la donación; por
igual motivo, suelen establecer topes máximos a ser deducidos, frecuentemente en relación
con fa renta neta obtenida en el período.
En el capítulo IV se analizaron los problemas que derivan de la
segmentación de flujo de rentas en períodos anuales, a efectos de la
aplicación del impuesto.
Un aspecto de dicha problemática se reitera al analizar la traslación de
quebrantos resultantes en la renta neta global de un año, en cuyo caso una
solución consiste en permitir que sean compensa- das las pérdidas
experimentadas en determinados ejercicios con las utilidades de otros.
A tales efectos, puede permitirse la traslación de quebrantos a un número
determinado de ejercicios pasados y a otro número de ejercicios futuros, a
efectos de obtener una promediación de renta. Este sistema, sin embargo,
presenta el inconveniente práctico de que supone la rectificación de
declaraciones ya presentadas, lo cual normalmente significa
perturbaciones en la labor de la administración. Por tal motivo, muchas
veces las legislaciones sólo admiten que los quebrantos se trasladen hacia
el futuro, compensándose con los beneficios de un determinado número de
ejercicios; pasado ese tiempo, si aún se arrastran pérdidas, ellas no podrán
seguirse compensando.
En materia de imposición a las empresas, estos problemas presentan
aristas particulares. A nivel de la entidad, no obstante que muy
frecuentemente las tasas que se aplican son proporcionales y no
progresivas, la admisión de la traslación de quebrantos se presenta como
una medida aconsejada para evitar los problemas de fluctuación de ingreso
y para evitar discriminar contra negocios que temporalmente pueden
6
Prest (11 Conferencia, pág. 374), refiriéndose a las disposiciones que impiden o limitan la
traslación de quebrantos de empresas, dice que: "cualquiera sea el origen de tales
disposiciones legales, parece que no ex¡"te argumento para retenerlas, y un sistema regular
de permitir transferir pérdidas por un periodo de, digamos, 5 Ó 6 años parece esencial si se
quiere evitar discriminación en contra de actividades sujetas a grandes riesgos ".
En una línea coincidente, dice Reboud (op. cit, pág, 253): “Admitir la traslación de las pérdidas
es tratar de conciliar la continuidad en el tiempo de la actividad de las empresas y la división
anual de la carga fiscal, El fisco se hace así asociado de las empresas en la mala como en la
buena fortuna. Se considera el déficit sufrido en el curso de un ejercicio como una carga del
ejercicio siguiente, y se admite la deducción de esa pérdida del beneficio del año siguiente.
Pero en general no podrá realizarse la compensación, y tras el primer año de traslación,
quedará un excedente de déficit, Esto ha inducido a los países a admitir la amortización de
una pérdida sobre varios años.
Así, la traslación de las pérdidas tiene por finalidad someter a un mismo régimen fiscal a una
empresa cuyo beneficio neto sobre varios años esté constituido por el saldo de balances
deficitarios o con superávit, y a otra que realizaría el mismo beneficio neto sin haber
registrado ejercicio deficitario alguno ".

Por otra parte, también es altamente relevante el tratamiento de integración
de las rentas de la empresa con las del empresario. En sistemas de
"transparencia fiscal", utilizados en sociedades de personas y propuesto en
algunos casos para sociedades de capital, la pérdida de la sociedad
deberá, excepto disposición especial, imputarse al socio en la proporción
respectiva, salvo que se resuelva que la entidad intermediaria tiene una
cierta sustantividad, con lo cual la traslación se operaría a nivel de
empresa, y sólo el resultado depurado de quebrantos anteriores se
incorporaría a la renta personal. Cuando el sistema de imposición a la
empresa las considera total o parcialmente como sujetos de impuesto, la
traslación de quebrantos se producirá solamente a nivel de empresa.
III. DEDUCCIONES PERSONALES, CARGAS FAMILIARES, ETC.
La renta neta global, resultante del proceso determinativo hasta ahora
detallado, no es, tampoco, la base imponible sobre la que se aplica el
impuesto. Representa, sí, la cuantificación de la renta tal como fue
conceptuada por la ley, esto es, ingreso bruto menos gastos necesarios
para obtenerlo y mantener la fuente.
Pero el principio de capacidad contributiva quiere que se refleje en la
detracción fiscal el hecho de que existe un nivel mínimo necesario para la
subsistencia de cada persona, así como la circunstancia de que el poder
económico de una persona está condicionado por el número de personas
que tiene a su cargo, los gastos que ellas le significan, etc. En algunas
legislaciones, incluso, el tratamiento de favor que se quiere dar a las rentas
provenientes del trabajo se instrumenta mediante una deducción adicional
incorporada en esta etapa de la liquidación. También se incorporan, en
otras legislaciones, una serie de gastos especiales (sepelio, enfermedad,
educacionales, etc.) que dicen relación directa con la persona del
contribuyente o con su familia.
a) Mínimo no imponible
La justificación básica de la existencia de un mínimo no imponible, radica
en la necesidad de liberar un cierto nivel mínimo de vida del ámbito del
impuesto. Desde ese punto de vista, el mínimo representa la suma
indispensable para subsistir; en la medida en que dicho umbral no fuera
superado, no podría hablarse de "capacidad contributiva" en el
contribuyente.
Existe otra razón, de índole administrativa, y de alta relevancia, para el
establecimiento de mínimos no imponibles, pues estos tienen como efecto
el excluir una importante masa de sujetos (cuya dimensión variará con el
concreto nivel a que se fije el mínimo) de las obligaciones tributarias de
presentar declaraciones. Ello se traduce en un alivio de tareas para los
administradores tributarios, que les permite concentrarse en los sectores
de ingresos mayores, cuyo producido fiscal es más significativo.
La idea general indicada en los párrafos anteriores, puede implementarse
en la legislación de varias formas, cuyos efectos alternativos corresponde
analizar.
a) En primer lugar, el postulado indicado puede lograrse mediante el
establecimiento de una deducción en la base del impuesto, o sea que el
mínimo opera como una suma que se detrae de la materia imponible.
A su vez, esa deducción en la base puede revestir diversas variantes:
1.- Exención limitada. En este sistema, el mínimo no imponible sólo
aprovecha a los que no superan su monto; quien tenga ingresos que
excedan de ese nivel, deberá pagar impuesto por el total de ellos, puesto
que la exención está limitada a quienes no tengan ingresos mayores.
El efecto de este sistema es el de un brusco empinamiento en la curva de
progresividad en los primeros tramos, razón por la cual es muy poco
usado. 7
2.- Exención general, o de suma global. Aquí; todos los contribuyentes
aprovechan de la exención, en el sentido de que todos rebajan de su
ingreso el monto correspondiente. Los que no superan el monto, nada
pagan, pero tampoco pueden trasladar a años siguientes el saldo no utiliza-
do (véase supra, Cap. IV 11.2). Los que exceden el nivel, igual detraen esa
suma, lo cual trae por consecuencia el otorgar una cierta progresividad a la
tarifa, aun cuando la tasa sea proporcional. 8
7
Comenzando esta solución, Blum y Kalven dicen que “presenta la dificultad de que da por
resultado unos tipos marginales extraordinariamente altos, cuando no absurdamente
elevados, sobre la renta situada inmediatamente por encima del nivel de exención. Por
ejemplo, supongamos que la exención es de 1,000 dólares, y el tipo fijo es del 10%. Si a los
contribuyentes con renta superior a 1,000 dólares no se les autoriza para deducir una parte de
la exención, entonces un contribuyente con una renta de 1,100 dólares pagaría una cuota de
110, lo que supone un gravamen del 110 o/o sobre sus últimos 100 dólares. Este resultado es
tan injusto y poco práctico que es poco probable que haya un sistema tributario que a
sabiendas lo adopte" (op. cit. pág. 233).
8
El establecimiento de un mínimo no imponible, aún en impuestos de tipo impositivo.
constante, produce lo que se ha denominado "progresividad indirecta" u "oculta" o
"degresión", caracterizada por el hecho de que el tipo efectivo del gravamen (relación entre el
Un segundo efecto de este tipo de exenciones, es el de que ellas tienen un
efecto variable entre los distintos contribuyentes, beneficiando más a los
que tributan a tasas más altas. Ello se explica porque, actuando como
deducción de la base imponible, las cantidades incluidas rebajan la
liquidación en el monto que sobre ellas significaría la aplicación de la tasa
marginal del contribuyente, cuando la escala es progresiva. 9
3.- Exención graduada. Para evitar algunos inconvenientes que tiene el
sistema anteriormente indicado, se ha propuesto un régimen de
exenciones graduadas o "que se desvanecen", o sea que la exención va
decreciendo a medida que el ingreso aumenta, hasta desaparecer
totalmente.
b) Como alternativa al establecimiento de deducciones contra la base, se
han propuesto y utilizado sistemas de crédito contra el impuesto.
Si el crédito fuera: en una cierta cantidad fija, que reflejara el
aprovechamiento que del mínimo no imponible hacen los sectores
ubicados en los tramos inferiores de la escala, desaparecerían los efectos
regresivos atribuidos a! sistema de exención general contra la base. 10
impuesto adeudado y la magnitud de la base) crece, pese a que la tasa legal es proporcional
y por ende constante. Así, suponiendo un impuesto a la tasa del 10%, con un mínimo no
imponible de 500, quien tiene 1,000 pagará 50, o sea el 5% efectivo; quien tiene 2,000 pagará
150, o sea el 7,5%; quien tiene 3,000 pagará 250, ó sea el 8,3% efectivo, etc.
9
Este efecto constituye la contracara del analizado en la nota anterior. En la medida en que el
mínimo no imponible supone restar riqueza de la base imponible, el efecto de esa sustracción
se evidencia haciendo inaplicables tasas marginales que, de otro modo, se aplicarían. Por
ejemplo, supóngase una escala de tasas donde por los primeros 1,000 se pague el 1%, por el
excedente; hasta 2,000 el 2%, por el excedente; hasta 3,000 e13%, etc. Si se introduce un
mínimo no imponible de 1,000, quien ganaba 3,000 y pagaba 60 de impuesto, pasa a pagar
30. En cambio, quien ganaba 2,000 y pagaba 30 pasa a pagar 10; en todos los casos, el
resultado equivale a aplicar la tasa marginal de la persona al monto del mínimo no imponible.
10
En el ejemplo de la nota anterior, si el mínimo no imponible de 1,000 se reemplaza por un
crédito de impuesto de 10 (que es el resultado de aplicar la primera escala de tasas a ese
monto), resultaría que, quien gane 3,000, pasará a pagar 50 (60 menos 10), y quien gane
2,000 pasará a pagar 20 (30 menos 10); evidentemente, la progresividad aumenta en el
sistema del crédito.
Al respecto, la opinión de Due es la de que "Este problema puede resolverse solamente en
términos de consenso de opiniones respecto a la equidad, que parece favorecer el método de
la deducción (contra la base) del ingreso. Este procedimiento se usa en el plano federal y es
adoptado por muchas legislaciones estatales de los Estados Unidos de América, aunque unas
pocas utilizan el otro método" (op. cit. pág. 128).
En los últimos tiempos se ha reavivado la polémica doctrinaria entre uno y otro sistema en
Estados Unidos; véase los artículos de Brannon and Morss y el de Gottscbalk citados en
bibliografía. En puridad, uno y otro sistema sólo pueden ser comparables como alternativas
suponiendo que la opción es entre deducir de la base una cierta cantidad, u otorgar un crédito
En alguna propuesta, incluso, el sistema ha sido más sofisticado,
planteándose el establecimiento de un "impuesto negativo", otorgando
derecho a que, quienes no lleguen al mínimo, reclamen del Estado el
monto faltante para completar dicho nivel, a título de subsidio. 11
En cuanto a! monto concreto que en cada país y momento se refleja en el
mínimo no imponible fijado, teóricamente él debería estar al nivel de
subsistencia deseable como mínimo en la colectividad; pero muy
frecuentemente en su fijación influyen las exigencias financieras de
tesorería.
En relación con las fluctuaciones cíclicas, un mínimo imponible fijo tiene
virtudes estabilizadoras, por cuanto en períodos de alza de precios
congelaría poder de compra, aumentando paralelamente las
disponibilidades del gobierno. Sin embargo, en países con fuerte inflación,
las tensiones sociales han exigido intentar adecuar el mínimo a las
variaciones de precios, lo que en algunos casos se ha intentado llevar a
equivalente al impuesto que, a las más bajas tasas de la escala, generaría esa misma
cantidad; de otra forma la discusión se torna imposible.
11
Sobre el "impuesto negativo sobre la renta ", puede leerse el trabajo de Shoup, "Negative
Taxes, Welfare Payments and Subsidies", en Revista de Diritto Financiero e S. delle Finanze,
diciembre 1967, pág. 522.
Hacienda Pública Española en su número 1, pág. 9, publicó una extensa bibliografía sobre el
tema, que abarca basta 1970, amén de dos artículos de R. Calle y D. Martínez.
En la misma Revista Hacienda Pública Española, consúltese José V. Sevilla Segura,
"Soluciones operativas para el impuesto negativo sobre la renta", en N. 28 pág. 55.
Este autor enfoca el tema como una coordinación entre imposición a la renta y seguridad
social:
"En síntesis, la idea que preside tal coordinación es bastante simple: puesto que tanto el
impuesto sobre la renta como gran parte de las prestaciones que realiza la seguridad social
se apoyan en la cuantía de los ingresos así como en la propia situación familiar, puede
resultar posible y cómoda una actuación conjunta de ambos sistemas, que simplifique y
racionalice las actuaciones del sector público en esta parcela" (pág. 55).
Desarrollando la idea, indica que "existen tres elementos fundamentales que deben definirse
en el impuesto negativo sobre la renta. En primer lugar se trata del nivel de renta disponible
mínima o garantizada, que se corresponde con el volumen máximo de subsidio pagado para
un nivel cero del Ingreso. En segundo lugar, se deberá determinar lo que suele denominarse
nivel de renta de equilibrio, esto es, aquella que no está sometida a impuestos ni a subsidios,
Este punto es identificable con el mínimo exento, aunque con las características propias de un
impuesto negativo sobre la renta. Finalmente habrá que señalar como tercer factor a tener en
cuenta el grado de progresividad tanto para valores positivos como negativos del impuesto"
(pág. 57/58).
cabo mediante ajustes automáticos y en otros por medio de periódicos
retoques a la legislación. 12
b) Cargas familiares
Además del mínimo no imponible, normalmente las leyes acuerdan
deducciones por los familiares a cargo del contribuyente.
En algún sistema, esto puede no ser así, porque el familiar es considerado
como integrado el propio núcleo contribuyente, y su inclusión se refleja en
la presión fiscal sobre este (ver supra, Cap. V-1). Pero en caso contrario,
se considera justo y adecuado al concepto de capacidad contributiva que
se otorgue una deducción, cuando se den las condiciones para que se
configure una carga familiar.
Normalmente, esas condiciones son por lo menos tres: que tenga un cierto
parentesco con el contribuyente; que esté realmente a su cargo; 13 y que no
tenga entradas que superen cierto monto que establece la ley.
En cuanto a los familiares que dan lugar a ser considerados carga familiar,
las soluciones pueden ser variadas; tendrá tal carácter el cónyuge, salvo
que se le considere integrado el núcleo familiar que sea unidad
contribuyente. Los descendientes son generalmente admitidos, cuando son
menores de edad; siendo mayores, algunas legislaciones admiten a las
hijas, en tanto sean solteras, y vivan con el contribuyente; otras admiten
alguna extensión de las edades límites cuando se trata de personas que
están cursando estudios, etc. Entre los ascendientes, normalmente se
reconocen a los padres y eventualmente a los abuelos.
En lo que dice relación con el monto máximo de rentas propias que pueden
tener esas personas para calificar como dependientes, depende de
criterios propios de cada país, y a su respecto no pueden hacerse
consideraciones generales.
La posibilidad de que durante el año se vayan produciendo variaciones en
el número de dependientes (hijos que nacen o que superan el tope de
edad, etc.) plantea el problema de la incidencia de tales modificaciones en
12
Véase González Cano, Ajustes por inflación del impuesto sobre la renta personal, octubre
1976, CIET No. 841, pág. 13, Y bibliografía allí citada.
13
Respecto del concepto de "estar a cargo" que debe revestir el dependiente, dicen Allix y
Lecercle que “Para ser considerado como teniendo una persona a su cargo, no es necesario
albergarla o subvenir a todas sus necesidades. Así, un anciano en una casa de retiro, un niño
en un internado, son considerados como pudiendo estar a cargo del contribuyente. Se tiene a
su cargo una persona a la que se provee de un apoyo pecuniario, aún si ella tiene una
residencia distinta, y aún si este apoyo no es más que el complemento de recursos
personales insuficientes", pág. 96, T.ll.
el ejercicio. Algunas legislaciones sientan el principio de que las
deducciones personales se cuentan mensualmente, prorrateándose en
consecuencia; otras, con afán simplificador, adoptan la ficción de
contemplar la situación de la unidad familiar exclusivamente en el instante
de finalización del período.
c) Gastos de enfermedad, educacionales, etc.
Suele acordarse también una deducción de gastos de enfermedad, que
comprende los gastos de médicos, medicamentos, sepelio, etc., en que
han incurrido el contribuyente y los familiares a su cargo.
Frecuentemente, estas deducciones se limitan hasta un monto
determinado, porque no hacerlo posibilitaría deducciones excesivas,
obligando a la Administración a una difícil tarea de control. Sobre los
gastos médicos, se ha dicho que es conveniente admitirlos, porque de esa
manera se adquiriría información sobre los ingresos de los profesionales,
pero en la práctica ese resultado es dudoso. Otra razón, no de tipo
administrativo sino sustancial para el establecimiento de un límite, radica
en que de otro modo las clases más pudientes serían las más
beneficiadas, al tener acceso a tratamientos y medicamentos más
onerosos.
También se ha discutido el tratamiento de los gastos de educación,
respecto de los cuales las opiniones no son coincidentes. En efecto, por un
lado puede pensarse que son gastos de formación de una fuente, de la
aptitud futura del contribuyente, y como tales, no serían deducibles. En otro
enfoque, pueden considerarse como gastos necesarios para obtener una
renta. En el plano de las legislaciones positivas, normalmente la solución
contempla solamente el taso de educación de los dependientes, y se
admite una deducción, generalmente limitada, para quienes solventan esa
educación. 14
Una característica general de las deducciones personales y cargas
familiares, es la de que, normalmente, no originan quebrantos
14
Señala Reig El Impuesto a los réditos, pág. 171 que "En cuanto se relacione con los hijos,
la educación está incluida en la suma deducible por cargas de familia; en general puede
admitir- se que el gasto de educación propio del beneficiario del rédito está vinculado con el
capital fuente del mismo y que por lo tanto no sería un gasto imputable contra el rédito, sino
necesario para el incremento de ese capital productor, sin embargo. como señala Due en
relación con la experiencia norteamericana (pág. 144), tales gastos son deducibles por
responder al concepto general de necesarios para obtener, mantener o conservar el rédito,
esto en términos de las condiciones necesarias para la deducibilidad de gastos que establece
nuestra legislación. Así, el caso de los profesores que deban incurrir en gastos necesarios
para mantener sus conocimientos en condiciones de actualidad que les permitan continuar
desempeñándose eficientemente.
computables, o sea que si la renta neta global es inferior al monto de las
deducciones personales, la diferencia no se considera una pérdida que se
impute contra las rentas netas de los ejercicios siguientes, sino que se
pierde. Ello se debe a que su finalidad es la de contemplar la capacidad
contributiva durante un determinado ejercicio, no teniendo porqué
CAPÍTULO XIII
establecerse comunicación entre ese período y los anteriores o posteriores.

Otra característica bastante difundida, es la exigencia de que se trate de

contribuyentes residentes en el país, para el otorgamiento del mínimo no
LAS TASAS DEL IMPUESTO, LIQUIDACIÓN Y PAGO
imponible, y de que los familiares también residan en él a efectos de
calificarse como cargas.

I. LAS TASAS DEL IMPUESTO

Se denomina impuesto proporcional, aquél que mantiene una relación

constante entre su monto y el valor de la riqueza imponible.

Progresivo es aquél en el que la tasa va aumentando, a medida que

aumenta el valor de la riqueza gravada. Si la relación fuera inversa, es
decir si se produjera una disminución de la tasa ante el aumento de la
base, correspondería hablar de un impuesto regresivo.

Por razones lógicas, el ámbito de las tasas proporcionales lo constituyen

los impuestos de tipo real, donde se gravan manifestaciones aisladas de
riqueza. El impuesto a la renta en su forma cedular pura, puede ser
considerado un ejemplo de ellos.

En los impuestos personales, que buscan captar la totalidad de la

capacidad contributiva del individuo, es donde la aplicación de la
progresividad aparece como natural, estrechamente vinculada con el
objetivo económico de redistribución del ingreso. La aplicación de
progresividad en impuestos reales, si bien es utilizada a veces, ha sido
objeto de críticas, por cuanto ella sólo aparece justificada, en término de
distribución del ingreso, en pos de captación de capacidad contributiva
global de la persona. 1

1
Un impuesto real puede establecerse sobre la base de que el sector de riqueza afectado es
índice, pero parcial, de capacidad contributiva. En tal caso, como en la propia elección del
objeto impositivo se descarta la capacidad global de la persona, no parece del todo justificado
introducir la progresividad.

Ella puede explicarse, en cambio, por otros objetivos. Así, por ejemplo, en términos de
capacidad contributiva, un millón de pesos de renta dan la misma capacidad de goce, sea que
provengan de dividendos, o de alquileres o de ambos. En un impuesto que gravara la
percepción de alquileres, por ende, no se justificaría (en términos de distribución de ingreso)
la progresividad. En cambio, si el objetivo fuera desalentar p. ej., los arrendamientos de
bienes rurales, buscando inducir a su venta por quienes no los explotan directamente, seria
En materia de impuesto a la renta, por consiguiente, es normal que,
cuando se le instrumenta en base a alcanzar la globalidad de las rentas,
las tasas aplicables a personas físicas sean progresivas; en materia de
imposición a empresas, la problemática es distinta, y si bien varias
legislaciones tienen tasas también progresivas para el1as, la opinión
técnica dominante aconseja gravarlas en forma proporcional.
1) Fundamentos de la progresividad
Para la aplicación de un sistema de tasas progresivas, se dan normalmente
dos clases de fundamentaciones: unas de tipo técnico, vinculadas directa o
indirectamente, a las teorías marginalistas del sacrificio y otras de tipo
político-social.
En cuanto a las primeras, reposan todas el1as en el principio de la utilidad
decreciente del dinero, de acuerdo al cual, las personas adjudican a su
riqueza un valor menor a medida que más riqueza tienen. En esas
condiciones, la aplicación de tasas progresivas podría procurar una
distribución del ingreso mediante la imposición de un sacrificio igual a todos
los contribuyentes, o proporcional a la riqueza de cada uno de ellos, o
minimizando el sacrificio conjunto de todos los contribuyentes. 2
razonable -en función de esa finalidad- introducir una escala progresiva.
2 2do.) El sistema de sacrificio mínimo otorga más progresividad que el del sacrificio
Supongamos tres contribuyentes (A, By C) con ingresos de 5,000, 4,000 y 3,000
respectivamente. Las teorías del sacrificio suponen: a) que de algún modo la utilidad es
cuantificable; b) que es igual para todas las personas y c) que es susceptible de
intercompararse, con lo cual podría plantearse el siguiente cuadro:
UTILIDADES ATRIBUIDAS POR EL CONTRIBUYENTE A CRECIENTES CANTIDADES DE
DINEROABCPrimeros 1,000101010Segundos 1,000999Terceros888Cuartos55-
Quintos3-------------------------------Total utilidades3532271) aplicando la teoría del sacrificio
igual, se detraen las mismas unidades de utilidad a cada uno. Por ende, si sacamos 1,000 a
C, para el que valen 8, deberemos sacar 2,000 a A, y 1,375 (1,000 más 3/5 de 1,000)
a B. Ya la inversa: si necesitan recaudarse 1,000, deberían sacarse: de A 458, de B 314, y de
C 228, causando un igual sacrificio a todos.
2) en la teoría del sacrificio proporcional, el impuesto debe ser proporcional a las utilidades
que cada contribuyente adjudica. Por ejemplo, un sacrificio proporcional del 10% daría por
resultado detraer 3.5 de A, 3.2 de B y 2.7 de C. Traducido a pesos, significaría detraer de A
1,100 (1,000 que valen 3, más 1/10 del 4to. millar que vale en total 5, etc. En este esquema,
suponiendo que lo que hay que recaudar es 1,000, las contribuciones serian 561, 308 y 161.
En general, estas teorías, que intentaron explicar la progresividad sobre
bases absolutamente científicas partiendo de la base de la utilidad marginal
decreciente, son pasibles de la objeción de que no es científicamente
posible la comparación de las utilidades de una persona con las de otra.
Dicho de otro modo, no existe "puente" que permita una intercomparación
de los sacrificios subjetivos de una persona respecto de otra, y en la
medida que ello sea así, las teorías pierden rigor científico. 3
Tal constatación, abre paso a las explicaciones de tipo político sobre la
fundamentación de la progresividad: ella se basaría en que la conciencia
social media estima justo que los que más tienen paguen más (no sólo en
términos absolutos, sino también relativos), que los que tienen menos.
Como se ve, estas explicaciones plantean el problema más en el campo
ético-político que en el científico, ya que el fundamento de la progresividad
del sistema -y el efectivo grado que en cada caso asuma- derivan de un
3) en la tesis del sacrificio social mínimo, requiriéndose 1,000 de recaudación, habría que
sacarlos íntegramente de A, pues su valor utilitario de los últimos 1,000 es el mínimo, en
comparación con B y C.
Como observaciones generales, puede anotarse:
1ro.) En gran medida, la progresividad de los sistemas del sacrificio está directamente
vinculada a la forma como decrezca el valor utilitario de cada unidad de riqueza (en el
ejemplo: 10, 9, 8, 5, 3). Si el decrecimiento fuera más brusco, la progresividad de los tres
sistemas aumentaría.
proporcional, este más que el del sacrificio igual, y cualquiera de ellos más que una tasa
proporcional.
3ro.) El sistema de sacrificio mínimo supone que los contribuyentes de menos recursos
quedan exentos de detracción en gran cantidad de casos, llevando implícito el
establecimiento de mínimos imponibles altos, lo cual aumenta su efecto redistributivo.
3
Con su característica ironía, Einaudi dice que la utilización de las teorías del sacrificio
requeriría que previamente se inventara un “psicoscopio", es decir, "un instrumento
introspectivo que fotografíe las reacciones sicológícas cuantitativas de cada hombre frente a
la adquisición o a la privación de las sucesivas unidades de riqueza". Y concluye: “El
psicoscopio no existe, y no lo podemos sustituir por el método de la confesión auricular con el
funcionario de Hacienda" (Mitos... pág. 239).
En doctrina se han intentado explicaciones científicas de la progresividad desde otro ángulo.
Así, p. ej. Seligman propuso como fundamentación, la mayor "capacidad de ganar" de quien
más tiene, para obtener incrementos adicionales de renta o de riqueza. Sin embargo, tal
explicación sólo serviría para las rentas no provenientes del trabajo, y de todos modos
"admitir la progresividad supondría aceptar de nuevo comparaciones personales de utilidad"
(prólogo al libro de Blum y Kalven, pág. 25).
juicio ético de la colectividad respecto de la presente distribución del
ingreso, y del grado de injusticia que él significa. 4
2) Mecanismos de progresividad
Respecto de la forma concreta de implementar la progresividad, se
conocen básicamente dos sistemas:
En el primero, de progresividad "por escalas", se divide la base imponible
en tramos, a cada uno de los cuales corresponde una tasa. Pero cada
tramo de riqueza paga la tasa correspondiente, y recién por el excedente
se paga la tasa superior. Por ejemplo: hasta 1,000 el 5%, por el excedente
hasta 5,000 el 7%, por el excedente hasta 10,000 el 9%, etc.
4
Sin embargo, narrando los resultados de una investigación empírica, realizada por ellos
respecto de la opinión pública sobre el tema de la progresividad, Blum y Kalven (op. cit. pág.
47) dicen que:
'"Los asuntos fiscales generalmente resultaban de poco interés para el público, y entre esas
cuestiones, la distribución de la carga tributaria se clasificaba casi al final".
"Incluso cuando nos habíamos reconciliado con la ausencia de toda opinión consciente y
habíamos vuelto a la búsqueda de 'sentimientos latentes’, nuestros esfuerzos quedaron casi
completamente frustrados.
"Vale la pena subrayar aquí las dificultades encontradas. Excepto entre una élite
relativamente pequeña, la idea misma de un impuesto progresivo resultó estar más allá del
alcance de la mayoría. La gente en general podía comprender que el adinerado pagase más
impuestos que el menos pudiente, pero no comprende la idea de que el rico pague más que
un impuesto proporcionalmente mayor que el menos rico. La elección entre tipos impositivos
proporcionales y progresivos no se veía que nevaba consigo una cuestión de principio ".
"Esta misma barrera matemática explicaba probablemente otra dificultad. Nuestra impresión
es que la mayor parte de las personas estaban interesadas solamente en el importe de sus
propios tributos y no en la relación de ese importe con la carga tributaria de otras personas
con rentas diferentes ".
Y más adelante agregan:
"Esta ausencia masiva de toda opinión pública, excepto entre la élite, añade un nuevo enigma
a la historia política de la progresividad. En el ensayo “habíamos observado que los
argumentos intelectuales en apoyo de la progresividad llegaban todos mucho después de que
la progresividad se hubiera convertido en un hecho político. Se podría deducir de aquí que
los' intelectuales estaban siguiendo al pueblo en vez de dirigirlo y que trataban de encontrar
una fiase racional para un sentimiento popular evidente, pero no articulado. Las fuentes del
desarrollo político, que hace diez años encontrábamos oscuras, ahora parecen más
misteriosas que nunca. Es difícil creer que el escaso sentimiento popular que fuimos capaces
de desenterrar podrá haber sido bastante fuerte para originar el hecho político de la
progresividad"
*) Lo transcripto pertenece al prólogo a la segunda edición, realizada diez años más tarde del
ensayo original.
Este sistema es de una progresividad muy lenta, porque los incrementos
de la tasa se aplican solamente sobre los excedentes. Si se divide el total
de la base imponible entre el monto de impuesto obtenido de la aplicación
de las sucesivas alícuotas, se obtiene la "tasa media", que es la que en
definitiva viene a resultar aplicada sobre el total imponible. La tasa indicada
en la ley para la última escala que resulta gravada, constituye la "tasa
marginal", por cuanto marca la detracción impositiva a que se somete esa
porción marginal del ingreso.
El otro sistema básico, lo constituye el de la "progresividad por clases",
donde el monto imponible total paga en su integridad. la tasa
correspondiente al todo. Por ejemplo: hasta 1,000 el 5%, hasta 5,000 el
7%, hasta 10,000 el 9%, etc. Pasando de una "clase" a la otra, el total de
riqueza paga la nueva tasa.
Este sistema produce una progresividad más acentuada, puesto que hasta
las primeras fracciones de riqueza imponible son gravadas a la tasa de la
última fracción, pero tiene como gran inconveniente el hecho de producir
importantes "escalones" o "errores de salto" en los umbrales entre uno y
otro tramo. Así, en el ejemplo, por $4,990 se paga $349.30, y por 5,010 se
paga $450.90; $20 de aumento en la base imponible cuestan $101.60 de
impuesto. Ello tiene como primera consecuencia excitar la incentiva de los
contribuyentes para disminuir su riqueza gravable por cualquier me- dio,
cuando se encuentran próximos a cada umbral. 5
3) El diseño de la escala progresiva
El efecto de una escala progresiva de impuesto a la renta sobre la re
distribución del ingreso depende básicamente de dos aspectos: de la
"erosión" que pueda existir en la base, y del concreto diseño de la escala
de tasas.
En cuanto a lo primero, se denomina erosión al debilitamiento que va
sufriendo el campo de la base imponible, a partir del concepto teórico de
renta gravada, por una serie de exclusiones dispuestas por la ley:
exenciones, ganancias de capital, deducciones, desgravaciones, división
de ingreso entre cónyuges, etc. Ello determina que se diferencien los
conceptos de "tasa nominal", que sería aquélla que según la ley
correspondería aplicar, si absolutamente toda la renta del contribuyente
5
Otro sistema de progresividad, no tan utilizado , es el de progresividad implícita, donde para
cada nivel de renta hay una tasa distinta, que se saca por una fórmula matemática. La ley
indica una tasa máxima y una tasa media y luego da un elemento variable. que se determina
matemáticamente y que se va restando de la tasa máxima.
soportara imposición, y de "tasa efectiva", que es la que realmente resulta
pagada, luego de efectuar los ajustes necesarios en la base imponible.
Obviamente, en la medida que la tasa efectiva se distancie de la nominal,
los efectos sobre la distribución del ingreso se obtienen en forma más
defectuosa.
En lo que dice relación al concreto diseño de la escala de tasas, se trata de
saber cuáles son los tramos de riqueza imponible que resultan relevantes,
y qué tipo de aumento en la tasa ellos determinan. Volcado a la forma de
gráfico, ello determina una curva, cuyo diseño indica el comportamiento de
la escala en relación a las personas de bajos, medianos y altos ingresos.
Una curva que comienza con aumentos moderados, y que sólo en los altos
tramos de riqueza adquiere fuerte elevación, significa que es tenuemente
progresiva con la clase media, y fuertemente en los sectores altos. En
cambio, una curva que comienza con una rápida elevación y luego tiende a
colocarse paralela al eje de las abcisas, tiene el efecto contrario.
Tratándose de progresividad por el sistema de .escalas, los análisis del
diseño de la curva deben hacerse tomando en consideración la tasa media
que resulta aplicable; la dimensión de la tasa marginal máxima tiene
también importancia indicativa, aunque, por la propia estructura del
sistema, ella nunca será aplicable a la totalidad de la base, y sí sólo a los
incrementos que se tengan respecto de la penúltima escala.
4) Las tasas en la imposición a las empresas
La primera pregunta teórica que surge a este respecto, es la de si existen
razones de peso para hacer que las empresas abonen según la misma
escala de tasas prevista para las personas físicas, o sea, si es conveniente
que las legislaciones establezcan una única escala de tasas, para todos los
sujetos pasivos, independientemente de que sean personas físicas o
empresas (o sociedades de capital, según cual sea el sujeto intermediario
elegido por la legislación).
Un sistema de este tipo podría tener como justificación, el deseo de
igualdad entre los diversos tipos de contribuyentes; pero en puridad, como
se verá más adelante no sólo no logra esa igualación, sino que provoca
diversos efectos perjudiciales.
La igualación no se produce, porque la equiparación como sujetos
tributarios de personas físicas y empresas (o sociedades) es solamente
una ficción técnica que no oculta, ni podría hacerlo, el hecho de que los
trasfondos reales son totalmente diferentes: en definitiva, las entidades
intermediarias conducen rentas desde las diversas fuentes hacia las
personas físicas que son sus socios, accionistas o propietarios.
Por otra parte, se ha señalado 6 que sólo es posible aplicar la misma escala
de tarifas a los individuos y a las empresas, mientras la carga impositiva es
muy baja y los límites extremos de la escala no se encuentren muy
separados. De otro modo, las tarifas que pueden ser progresivas para los
individuos se volverán, en los hechos, proporcionales para las empresas,
simplemente por una razón de mayor volumen absoluto de sus rentas. En
esas condiciones, si se intentare aumentar la tarifa sobre los individuos, la
imposición podría hacerse prohibitiva para las empresas.
Descanada la existencia de una única tarifa, cabe incluso preguntarse si se
justifica que las empresas tengan una tarifa progresiva o si la
proporcionalidad constituye la mejor opción a su respecto.
En puridad, sólo una muy enfática aceptación del postulado de que las
empresas pueden tener capacidad contributiva propia, y una muy especial
concepción de esa capacidad, puede llevar a establecer progresividad en
su imposición. El volumen de utilidades, aisladamente considerado, muy
poco es lo que dice, y especialmente en materia de aptitud para pagar,
considerando que puede haberse originado por la aplicación de volúmenes
de capital totalmente distintos. 7
Por otra parte, la progresividad puede, a nivel de pequeñas compañías,
detener su desenvolvimiento antes de que hayan alcanzado su desarrollo
óptimo, en la medida en que el crecimiento les suponga aumento de la tasa
aplicable. Ello, claro está, si la empresa no consigue burlar la progresividad
mediante su artificial fraccionamiento.
La consideración a que se hacía referencia antes, de que el volumen de
utilidades, aisladamente considerado, es muy pobre índice para basar la
tributación, puede llevar a que se frustren proyectos ambiciosos, que,
6
Véase en "Imposición fiscal en países subdesarrollados", los artículos "Imposición de las
compañías y de los dividendos" (Informe Shoup para Venezuela) y "Características
especiales de la imposición corporativa en los países subdesarrollados", pág. 157.
7
Una variante de la imposición progresiva, pero que altera, sustancia/mente la mecánica y
filosofía del impuesto sobre la renta, consiste en la denominada "imposición según intensidad
del rendimiento", o imposición a las ganancias elevadas, etc. En tal caso, la progresividad de
la tasa a sociedades se estructura, no en {unción del volumen de la utilidad, sino en atención
a la relación que esa utilidad guarde con el capital que la produce. Ello permite comenzar la
imposición a partir de un determinado rendimiento que se considera mínimo (y harta las veces
de mínimo no imponible, en una hipotética adaptación del principio de capacidad contributiva
a las empresas), pero sus efectos han sido considerados perniciosos por la doctrina, que sólo
lo justifique en ciertos casos y como impuesto de emergencia. Por otra parte, las posibilidades
de integración de un impuesto de este tipo a nivel social con el impuesto global en cabeza de
accionistas, son altamente difíciles. Por tal motivo, en la actualidad se conocen pocos países
que mantengan ese tipo de imposición, salvo en lo que se relaciona con las inversiones
extranjeras, en cuyo caso es frecuente que, como medida dirigida a incentivar la reinversión
de utilidades, se impongan tributos para remesas de utilidades que excedan de un cierto
porcentaje sobre la inversión original (Brasil, Uruguay, Argentina, etc.).
aunque supongan una baja tasa de retorno, involucren cifras de utilidades
altas en términos absolutos, los cuales resultarían castigados simplemente
por la dimensión que suponen. 8
Una tasa progresiva a nivel de empresas, por otra parte, puede crear
problemas técnicos importantes en el problema de fondo de integración de
la imposición a nivel de empresa o sociedad y de personas físicas que la
componen. En efecto, muchos de los sistemas que se analizaron en el
capítulo respectivo, suponen que a nivel empresarial la tasa sea
proporcional, puesto que de otro modo surgen dificultades, por ejemplo:
para dar normas a priori sobre el monto de crédito a acordar al accionista
por el impuesto debido por la sociedad, etc.
Por consiguiente, y en conclusión, puede afirmarse que la tasa
proporcional es la solución técnica más apropiada en cuanto a la
imposición de empresas y la que permite mayor amplitud en cuanto a los
sistemas a elegir para el problema de la integración de la imposición de
empresa y de empresario.
En algunos países la tasa proporcional no es única sino doble, estando la
primera tasa dirigida a operar exclusivamente sobre lo que pueden
considerarse pequeñas empresas, y la segunda (o la combinación de la
primera con una sobretasa) destinada a aplicarse a la mayoría significativa
de empresas. Esta solución, que puede considerarse de una progresividad
muy atenuada, obliga a incorporar a la legislación normas especiales que
precavan contra un artificial desdoblamiento empresarial, que es uno de los
problemas técnicos importantes de la progresividad de la tasa en materia
de empresas. 9
8
En su conferencia de 1961 en Buenos Aires, el Prof. Laufemburger decía: "Desde luego, la
tasa progresiva es un contrasentido ".
En una persona física, cuanto más elevada es la utilidad marginal del ingreso, menos se
considera su sacrificio, el gravamen sobre ella. No puede afirmarse lo mismo en cuanto a una
sociedad de capitales, ya que en el fondo ese capital tiene otro fin, un fin económico, no de
producir para consumir; y la progresividad tampoco puede aplicarse sobre los accionistas
porque no se les conoce. Cuando se grava a la sociedad no se piensa en los accionistas. Por
consiguiente, en mi opinión la progresividad no se concibe". (Jornadas Internacionales de
Derecho Fiscal, pág. 18).
9
Comúnmente, la legislación introduce el concepto de "conjunto económico" o "grupo de
sociedades", mediante el cual procede a aplicar la tasa correspondiente al real volumen de
utilidades de la empresa, por encima de los desdoblamientos formales. Véase al respecto: De
Marco, en Semana Tributaria, Montevideo, 1962, pág. 64; Amigo, en "Temas Tributarios",
Macchi, Bs. Aires, 1910, pág. 641; De Jua1to, en D. Fiscal, noviembre de 1968, pág. 380;
Sihlerstoin, en Derecho Fiscal, noviembre de 1912, pág. 392; Guyenot, "Les groupements
d'interest economique"; régimen fiscal, en Impotes et sdcietés noviembre 1910, pág. 3;
Alvarez Nelcon, El impuesto sobre sociedades y los grupos de sociedades, Hacienda Pública
Española n. 24/25 pág. 419; Thomas, "Brother sister múltiple corporations; control tests" en
Monthly digest of Tax Articles, enero 1914.
II. LIQUIDACIÓN Y PAGO
El impuesto a la renta involucra un buen número de problemas
administrativos derivados de la necesidad de implementar procedimientos y
sistemas que conduzcan a un cumplimiento cabal de las previsiones
contenidas en la ley.
Por las características de este Manual, no corresponde profundizar en
ellos, que son objeto de detallados estudios desde el punto de vista de la
Teoría Administrativa. 10
Basta señalar, por consiguiente, las principales características que supone
el aludido gravamen, en cuanto a su implementación administrativa.
a) La declaración
En primer lugar, es de destacar que el impuesto a la renta es el clásico
ejemplo de tributo
determinado mediante "auto declaración", o sistema de "auto imposición"
(self assessment).
Como se sabe, cada tributo tiene su módulo procedimental propio,
mediante el cual se llega a su determinación, o sea, el establecimiento de
la suma líquida y exigible adeudada en virtud del acaecimiento del hecho
generador.
Algunos tributos implican procedimiento de determinación por la propia
administración, la cual, finalizado el procedimiento, comunica al
contribuyente el monto exacto de su deuda; los tributos inmobiliarios, o a
los automotores, son ejemplos de este tipo de impuestos, que con
denominados "tributos con acto de imposición" en cierta doctrina.
En cambio, otros suponen, en su modalidad normal, la iniciativa y actividad
del contribuyente, que es quien comparece ante la Administración, declara
la ocurrencia del hecho generador, y proporciona los elementos de hecho
que dan lugar al tributo, así Como su medida y dimensión (declaración,
generalmente jurada). En muchos esquemas, el contribuyente no se limita
a la declaración, sino que, en base a esos mismos datos, liquida el tributo,
es decir, aplica la tasa legal sobre la base imponible, e incluso, en algunos
sistemas, acompaña el justificativo de haber pagado lo debido.
El impuesto a la renta, como se dijo, es paradigma de este tipo de tributos.
10
Véase especialmente el documento del Programa de Finanzas Públicas de OEA "Un
sistema de funciones de apoyo", y el trabajo de Yudkin, citados en bibliografía.
Y ello, no por una razón accidental, sino porque en definitiva los dos
módulos básicos de determinación (por la administración y por el
contribuyente) vienen prefijados un poco por el tipo de tributo de que se
trate.
Si se trata de tributos cuyo universo de contribuyentes es relativamente
limitado, y respecto de los cuales la dimensión de la base imponible es
susceptible de ser conocida por la administración sin ayuda ajena (p. ej.,
valor fiscal de un inmueble empadronado), la solución más lógica y
económica es)a de la determinación por la administración.
En cambio, cuando el tributo en cuestión abarca un gran número de
contribuyentes (todos los que ganan renta por encima del mínimo exento);
cuya base imponible total es imposible saber sin la colaboración de éste, y
en el cual pesan con importancia elementos absolutamente personales de
cada uno (familia, cargas, etc.), la solución más obvia radica en el régimen
de auto determinación.
Este régimen, como se ha dicho, supone la activa intervención del
contribuyente declarando los hechos relevantes, y en algún caso
mensurándolos, y eventualmente efectuando la liquidación.
La actividad de la Administración, queda para un segundo momento, en el
que, mediante el uso de las facultades que la ley le concede, puede, o
rectificar la declaración presentada, en algún rubro concreto en que
merezca impugnación, o suplantarla. Esta última oportunidad puede
deberse, tanto a que no se presentó declaración alguna, como al hecho de
que la presentada no merece fe (determinación de oficio rectificativa o
supletiva, según los casos).
Este régimen, por cuanto posibilita una actuación sólo eventual de la
administración, permite operar con grandes masas de contribuyentes, pero
descansa en buena medida en el cumplimiento voluntario de éstos. Tal
circunstancia es de alta importancia al estructurar un régimen que prevea
los posibles incumplimientos en que puede incurrir el contribuyente, pues el
sistema represivo debe orientarse a facilitar e inducir ese cumplimiento
voluntario y en tiempo. 11
11
Dice Illanes que "La infracción tributaría tiene como objetivo inmediato el poder sancionar el
incumplimiento de una obligación expresamente señalada en la ley, para obtener el
cumplimiento voluntario de tal obligación" (pág. 10).
“El procedimiento de autodeterminación de la obligación tributaría, ha hecho surgir la
necesidad de que la ley. conjuntamente con establecer el impuesto en particular, haya debido
señalar las demás obligaciones que son necesarias para su adecuado control”(...) Por tratarse
b) El pago
Como se ha visto, el concepto de renta, especialmente en las
concepciones de flujo de riqueza y acrecentamiento patrimonial, tiene una
importante implicación temporal: la renta neta imponible es el resultado de
un flujo, sumado algebráicamente, de ingresos y gastos, de y hacia el
patrimonio del contribuyente a lo largo de un cierto tiempo.
La doctrina mayoritaria del derecho tributario enseña que la obligación
tributaria surge al realizarse el hecho generador, lo cual, en este tipo de
impuestos, ocurre en el momento en que se completa el período. Es en ese
momento en que nace la obligación, la que se volverá exigible (en el
sentido de poder ser reclamada compulsivamente) recién después del
vencimiento de un plazo que la propia norma otorga para que el
contribuyente realice el cumplimiento hábil de su obligación.
Sin embargo, así como la globalidad y personalidad del gravamen
inducirían a esperar, primero el vencimiento del período fiscal, y luego el
del plazo de cumplimiento hábil de la obligación, otras consideraciones,
básicamente de naturaleza financiera y administrativa, inducen a buscar
fórmulas que acorten el plazo de espera, y permitan un fraccionamiento en
los pagos. Como fórmula de compromiso entre uno y otro objetivo, surge el
denominado sistema "pague a medida que gane" (pay as you earn), que
básicamente se instrumenta mediante dos medidas que se analizarán a
continuación, cuáles son las retenciones en la fuente, y los anticipos de
impuesto.
de obligaciones, la ley tributaria las establecerá con carácter imperativo, lo que significa que el
contribuyente puede ser compelido forzadamente a su cumplimiento. Pero la simple
facultad .de la administración para forzar al cumplimiento en ningún caso puede satisfacer las
necesidades de un sistema de autodeterminación, por razones ya comentadas. Bastaría
pensar que el sistema de autodeterminación ha surgido como una necesidad de descargar a
la administración de la determinación de la obligación, impuesto por las características de las
nuevas formas de imposición, para comprender que carecerla de sentido organizar tal
administración para forzar el cumplimiento de todos y cada uno de los obligados". (Pág. 11).
Por ello, "las infracciones que se establezcan y las sanciones correspondientes, deben
constituir un verdadero sistema, tanto en sus aspectos formales como sustanciales. Esto
quiere decir que debe existir una correlación funcional entre las diferentes sanciones, de
forma de poder constituir este elemento del riesgo de modo que sirva eficazmente el objetivo
que se pretende alcanzar" (pág. 32).
"Las características de la sanción tributaria se deben conformar a la necesidad de crear un
instrumento administrativo apto para ser integrado en un sistema de control tributario. Sus
principales características se pueden resumir diciendo que la sanción debe ser cierta,
oportuna, suficiente, y de aplicación masiva" (pág. 34). Las citas son del trabajo "Derecho
Tributario Penal", San José, Costa Rica, 1974.
B.1.- Las retenciones en la fuente
Corresponde distinguir nítidamente dos tipos de retención que, aunque
pueden coexistir en un sistema tributario, reflejan objetivos distintos, y
moldean en forma diferente el impuesto, según que ellas sean de tipo
definitivo, o simplemente a cuenta.
Cuando la retención en la fuente es definitiva, o sea, no sujeta a
reliquidación futura, en puridad lo que se está configurando es un impuesto
de tipo real, al producido de una determinada fuente, sin consideración a
las características personales del perceptor. No es que estemos en
presencia de la aplicación de una variante del impuesto a la renta global y
personal, sino ante un impuesto diferente, cuyo hecho generador no es
duradero sino instantáneo, y en el cual se grava una manifestación parcial
y fragmentaria de capacidad contributiva.
Es una fórmula aún más alejada del impuesto único y global que el
impuesto cedular, puesto que en este último no se descarta la deducción
de gastos reales, siendo que la retención definitiva no considera otra cosa
más que el producido, o a lo sumo refleja los gastos que "presume" se han
hecho, en la fijación concreta de la tasa de retención. Su utilización es
motivada a veces por razones técnicas (p. ej., estar el perceptor radicado
en el exterior, e inmune por ello a toda fiscalización de la autoridad
nacional), y en otros por motivos de simplificación administrativa, sencillez,
o simplemente desinterés en tener una imposición global y progresiva
sobre ciertas fuentes.
En el caso de la retención a cuenta, en cambio, los caracteres de
personalidad y globalidad del impuesto no se alteran, ya que solamente
estamos en presencia de un medio técnico para mejorar y facilitar la
recaudación.
Sus ventajas se advierten desde dos ángulos distintos, cual son los
vinculados con los problemas derivados del pago del impuesto en una sola
oportunidad, así como con el número de contribuyentes a ser controlados
por la administración.
En lo que dice relación con el primer aspecto, debe tenerse presente que
exigir el impuesto en una sola oportunidad, o sea al finalizar el plazo de
cumplimiento hábil que subsigue al período fiscal, presenta inconvenientes,
tanto para el contribuyente como para la administración.
Para el primero, porque un sistema de pago único plantea dificultades, ya
que le somete a una única detracción que puede comprometer gravemente
su liquidez, si no ha ido haciendo con tiempo las correspondientes
previsiones.
Desde el punto de vista de la administración, si existen situaciones de
inflación en la economía, se produce una pérdida en el valor real de la
suma recaudada; 12 pero aún en condiciones de estabilidad, el resultado es
una fuerte acumulación de ingresos en un sólo mes, pero la privación de
ellos en los restantes.. con efectos desestabilizadores respecto de su flujo
de caja.
A su vez, desde el punto de vista del número de sujetos a ser controlados,
el sistema de retención en la fuente se ha mostrado especialmente eficaz
en el caso de rentas derivadas del trabajo en relación de dependencia, y en
general en todas aquellas situaciones en que pueda afirmarse que el
pagador de la renta forma una categoría de menor dimensión y mejor
organización contable, que los perceptores;
Las anteriores razones y otras afines han determinado una cada vez más
frecuente utilización del instituto de la retención a cuenta en el impuesto a
la renta, especialmente en materia de rentas del trabajo en relación de
dependencia.
En general, el sistema se instrumenta mediante el establecimiento de la
obligación de retener un determinado porcentaje por quien abone rentas de
ese tipo; tal previsión puede estar contenida en la ley, o autorizarse en ella
a la administración para que la establezca.
El nivel de retención a ser fijado requiere un detallado estudio, porque
cualquier defecto o exceso en la retención tendrá consecuencias
perjudiciales; si la retención es muy insuficiente, resultará que al fin del
período el contribuyente estará sujeto al pago de un ajuste o complemento
que puede desequilibrarlo, y para el cual normalmente no habrá hecho
previsión alguna.
Por otra parte, si la retención ha sido excesiva, obligará a efectuar pedidos
de devolución que pueden complicar la tarea de la administración, además
de ser una situación intrínsecamente injusta. Por consiguiente, la fórmula
para el establecimiento de retenciones a cuenta en estos casos deberá
tener en cuenta, no sólo el monto del ingreso sujeto a retención, sino la
situación del trabajador: si ése es o no su único ingreso, las cargas de
familia y otras deducciones a que tenga derecho, etc.
12
Véase García Mullin citado en bibliografía. Para literatura ampliatorio, Gomes de Souza,
“Aspectos jurídicos de la inflación en el sistema tributario. El caso Brasilero" en Cuadernos de
Finanzas Públicas de OEA, N. 7, Hirao y Aguirre “Mantenimiento de recaudación del impuesto
a la renta bajo condiciones de inflación" en Revista DGI, Argentina N. 225.
8.2.- Los anticipas
Los anticipos o pagos a cuenta constituyen obligaciones creadas por la ley
en forma paralela a la obligación tributaria sustantiva (que se devenga
solamente al final del período) y buscan que, antes de devengarse la
obligación, el contribuyente ya vaya ingresando fondos, como típica res-
puesta del ordenamiento jurídico al problema de la concentración de
ingresos en una sola época de vencimiento fiscal, y también, en países con
inflación, como forma de precaverse de la pérdida de valor de las
obligaciones en moneda expuesta a desvalorización.
Siendo una obligación distinta de la que surgirá al final del período, el
anticipo requiere, al igual que la obligación principal, un cierto hecho
generador y una determinada base de cálculo. El primero lo es,
normalmente, la circunstancia de encontrarse realizando actividad, o el
haber pagado impuesto el año anterior, o el comenzar una actividad
lucrativa.
En cuanto a la base de cálculo, la misma puede tener en cuenta, a los
resultados del año anterior, o las estimaciones del contribuyente, o la
relación entre ingresos brutos e impuestos a la renta en los últimos años, o
en fijaciones de autoridad, o en una combinación de uno o más de estos
índices.
El primer sistema, supone que los anticipos a lo largo de un año
equivaldrán al impuesto generado el año anterior. Como esa cifra se puede
obtener en los primeros meses, a lo largo del año puede irse logrando una
anticipación razonable, suponiendo -y esa es la principal debilidad del
sistema- que la actividad económica generadora de renta del contribuyente
es aproximadamente igual en ambos años, que se percibe en épocas
coincidentes con las de vencimiento de anticipos y que los niveles de
precios se mantienen aproximadamente constantes.
Los dos primeros problemas pueden resolverse en forma general en la
norma que establece los anticipos, permitiendo la presentación del
contribuyente para solicitar reducción de la cuota que le correspondería,
explicando y justificando los motivos. En cuanto al tercero requiere otro tipo
de correctivos, vinculados con la respuesta del orden jurídico ante el
problema de la inflación.
Sí, por el contrario, se atiende a las estimaciones del contribuyente, ello
puede significar un sistema más justo, porque cada uno de ellos es quien
mejor puede hacer, durante el año, un cálculo prospectivo de lo que será
su resultado económico. Pero dejar el monto del anticipo únicamente
librado a las previsiones de quien debe pagarlo, se presta para las
subestimaciones, las cuales pueden ser parcialmente evitadas con el
establecimiento de fuertes recargos para el saldo que en definitiva resulte
impago.
Con todo, si el fenómeno inflacionario es muy intenso, es posible que
también ese sistema se muestre insuficiente, si el alza de precios supera d
interés punitorio contemplado para ajustes por encima del tope admitido, o
si las propias previsiones del contribuyente quedan rebatidas por la
realidad. Por tal motivo, algunas legislaciones pueden llegar a contemplar
la facultad del Poder Ejecutivo de incrementar las cifras resultantes de
anticipos basados en datos del último año, o en estimaciones, mediante
porcentajes que reflejen aproximadamente el alza del nivel de precios.
También es posible recurrir, a la relación histórica que ha existido en la
empresa, entre ingresos brutos e impuesto a la renta pagados a lo largo de
p. ej., un período de tres o cinco años, aplicando el porcentaje resultante a
los ingresos brutos de cada mes o trimestre.
Tal sistema parte de la base de que en cada empresa el porcentaje de
ganancia gravada sobre los ingresos brutos se mantiene constante,
independientemente de la variación en el nivel general de precios. Por
consiguiente, ese porcentaje aplicado sobre los ingresos del mes posibilita
un anticipo bastante razonable del impuesto a generarse. Los casos
atípicos, a ser contemplados especialmente, estarán dados por las
situaciones de cambio en el giro de la empresa, instalación de empresas
nuevas, o cuando se produce una sustancial modificación en las alícuotas
del impuesto.
c) Soluciones especiales para sociedades.
En general, no existen mayores diferencias teóricas en el tratamiento de
estos puntos entre personas físicas y sociedades o empresas.
A lo sumo, lo que podría decirse es que la mejor organización contable de
estas, que posibilita un mayor contralor, puede hacer menos necesario
operar con el sistema de retenciones a cuenta, el que en cambio puede
entenderse casi imprescindible para personas naturales.
Pero en materia de responsabilidad por la deuda tributaria, muchas
legislaciones han introducido la responsabilidad adicional de los directores
de sociedades, por las deudas de éstas.
Nótese que desde el punto de vista jurídico, la mayoría de las sociedades
(S.A., S.R.L., Sociedades en comandita) constituyen una persona separada
y distinta de las personas físicas que las dirigen integrando sus directorios
o consejos de administración, razón por la cual la respuesta primaria del
derecho privado sería la de afirmar que las deudas de la entidad no se
comunican a los patrimonios de sus directores.
Sin embargo, varias son las legislaciones que consagran la responsabilidad
solidaria de Ios directores, por las deudas de impuesto a la renta de las
sociedades.
Las condiciones en que nace esa responsabilidad, y su concreta extensión,
pueden diferir según las legislaciones.
El Modelo de Código Tributario para América Latina, consagra la
responsabilidad de "directores, gerentes o representantes de las personas
jurídicas y demás entes colectivos con personalidad jurídica"; así como la
de quienes "dirijan, administren o tengan la disponibilidad de los entes
colectivos que carecen de personalidad jurídica" (art. 28 inc. 3 y 4), pero a
continuación limita la responsabilidad "al valor de Ios bienes que se
administren, a menos que los representantes hubieran actuado con dolo", y
excluye la responsabilidad "si ellos hubieran procedido con la debida
diligencia ".
Otras legislaciones, en cambio, extienden irrestrictamente esa
responsabilidad, sin limitarla al monto de Ios bienes administrados, ni
supeditarla a la existencia de culpa o dolo, en tanto un tercer tipo de
ordenamientos jurídicos no ha considerado del caso esa extensión de
responsabilidad a los directores o administradores.
CAPITULO XIV
TRATAMIENTO ESPECIAL DE CIERTAS RENTAS EMPRESARIALES
A. INTRODUCCIÓN
En estricta teoría, y especialmente cuando más se comparta el objetivo de
globalidad del impuesto a la renta, éste debería recaer sin discriminaciones
sobre todas las rentas del sujeto, bajo el aforismo de que "un peso es un
peso", cualquiera sea el origen desde el cual la riqueza llega a la esfera de
disponibilidad del individuo.
Sin embargo, un ligero vistazo a las legislaciones positivas, indica que ese
postulado se mantiene quizá en el terreno de las aspiraciones, pero dista
bastante de hallar concreción real.
No se trata solamente de que las legislaciones realicen distinciones y
discriminaciones entre la renta en función de su factor productivo
predominante (especialmente buscando un trato benévolo al trabajo), sino
que determinadas actividades empresariales tienen tratamientos
especiales, por distintos motivos.
Muy sintéticamente puede decirse que la explicación de esos tratamientos
particulares, se encuentra la mayoría de las veces, o en razones de tipo
técnico, o en motivos de índole administrativa, u obedecen a especiales
finalidades de política.
Motivaciones de tipo técnico llevan muchas veces a establecer regímenes
especiales, cuando las características operativas de la actividad en
cuestión ofrecen dificultades para adaptarse a las pautas generales del
impuesto. Un ejemplo de ello lo da la actividad de construcción, donde el
fraccionamiento en períodos anuales de la actividad no siempre se ajusta a
los ciclos productivos de la empresa, los que se nuclean más en tomo a la
construcción de cada edificio, obra pública, etc. Otro ejemplo puede
hallarse en los problemas de valuación de inventarios referidos a
haciendas o frutos del país en la actividad agropecuaria, etc.
Otras veces, las consideraciones especiales provienen del campo
administrativo, ante actividades que son de controlar muy difícil, o que son
practicadas por personas a las que no en todos los casos es posible pedir
que lleven afinados registros contables; el gravamen a las rentas de la
agricultura y ganadería puede, en algunos casos, plantear problemas de
este tipo. Situación parecida puede producirse en relación con
comerciantes de muy reducido volumen económico.
Por último las orientaciones políticas, de procurar que el impuesto a la
renta sirva para finalidades de política económica, muchas veces son las
predominantes para explicar la formación de esos regímenes especiales.
Un ejemplo de ello se puede tener en la particular tributación que en
algunos países tiene el sector de explotación de productos del subsuelo,
donde el impuesto a la renta es utilizado como medio por el cual captar las
especiales utilidades obtenidas por economía de enclave. Otro caso puede
ser el impuesto a la renta agropecuaria potencial, cuando de lo que se trata
es de forzar una maximización en el uso del factor tierra. Otro, en fin, el
especial tratamiento de las reorganizaciones de empresas.
La diversidad de causas determina que sean distintas. de un país a otro las
áreas en que se ha considerado necesario o conveniente una regulación
particular y que sea también diferente el grado de apartamiento de las
normas generales de la imposición sobre la renta que en cada caso se
introduzca.
En la imposibilidad de reseñar todos y cada uno de los regímenes
especiales, se harán algunas referencias a cuatro rubros en los que con
mayor frecuencia se produce este fenómeno: las rentas de la actividad de
construcción, las derivadas de la explotación del subsuelo, las resultantes
de explotaciones agropecuarias y las emergentes de procesos de
reorganización de empresas.
B. LAS RENTAS PROVENIENTES DE ACTIVIDADES DE
CONSTRUCCIÓN
Este tipo de actividades, frecuentemente motiva disposiciones en materia
de impuestos a la renta por dos tipos de consideraciones diferentes: o el
deseo de fomentar particularmente la construcción de viviendas o la
necesidad de adecuar la tributación a las especiales características que en
el caso presenta el proceso productivo de la 'renta.
Respecto del primer orden de consideraciones no serán analizadas aquí,
puesto que en el presente Manual el tema de los diversos incentivos, y la
forma de Ilevarlos a cabo, no ha de ser tratado.
En cuanto a las especiales características del proceso productor de rentas,
debe indicarse que se pueden plantear dificultades en materia de
imputación de la renta al año fiscal, por cuanto la construcción de una obra
puede demorar más de un año, o comenzar en un ejercicio y terminar en
otro (aunque no exceda de un año); porque durante la construcción pueden
irse cobrando cuotas a cuenta del precio, o realizarse varias obras
simultáneamente, etc.
Por tal motivo, varias legislaciones 1 han estimado del caso, proceder a
realizar especiales adaptaciones de los regímenes básicos en materia de
imputación que la renta al año fiscal. Esas adaptaciones suponen
modificaciones parciales de los dos métodos básicos de imputación, o sea
los métodos de lo percibido y lo devengado.
En la adaptación del método de lo percibido, se parte de la base de que el
empresario proyecta obtener un cierto margen de utilidad bruta de toda la
obra, y se aplica ese margen a las cuotas de adelanto del precio que recibe
en el período. Esto da la utilidad bruta del período, de la cual se
descuentan los gastos efectivamente realizados, para establecer la utilidad
1
Argentina, art. 73, ley 20,628; Perú, arto 69; República Dominicana, art. 50; Costa Rica, art.
32 del Reglamento, etc.
neta. Obviamente, la autoestimación del margen de utilidad puede ser
corregida por la autoridad administrativa, en caso I de no responder a un
"test" de razonabilidad.
La adaptación del método de lo devengado, por su parte, supone también
el cálculo de un porcentaje de utilidad bruta, pero el mismo se aplica, no
sobre las cuotas cobradas, sino sobre el importe a cobrar por los trabajos
realizados, independientemente de que ese monto haya sido' percibido o
no.
En cualesquiera de ambos casos, en el año de finalización de la obra se
debe proceder al ajuste, respecto de lo que ha sido efectivamente la
utilidad obtenida.
Una tercera posibilidad, consiste en permitir diferir hasta el ejercicio anual
en que se termina la obra, el cálculo de las utilidades, las que en ese
momento podrán ser determinadas sobre base real. Pero ese sistema
supone, por un lado, fijar una duración máxima de la obra, y, por otro, que
paralelamente haya estado funcionando algún sistema de anticipos o
pagos a cuenta, para evitar que el método derive en un diferimiento
indefinido del pago del impuesto. 2
C. RENTAS DERIVADAS DE LA EXPLOTACIÓN DEL SUBSUELO
Pese a ser este un tema de alta trascendencia en cada uno de los países,
es muy difícil a su respecto hacer afirmaciones de tipo general.
Cada país, sobre el punto, presenta una problemática propia y específica,
que deriva, en primer lugar, del tipo de recursos del subsuelo del que se
encuentra dotado, y, en segundo lugar, del régimen de propiedad (pública
o privada) al que estén sometidos tales yacimientos, así como del grado de
ingerencia que el Estado posea en las empresas que los explotan, etc.
Por Otra parte, las regulaciones tributarias sobre el tema muchas veces no
figuran en la legislación general del impuesto sobre la renta, sino que están
contenidas en normas especiales que establecen la normativa del sector.
2
La legislación peruana que es de todas las mencionadas en la nota anterior, la única que
contempla la posibilidad de diferir el impuesto, la limita a las obras que, según contrato, deban
ejecutarse en un plazo no mayor de cinco años y el régimen sin perjuicio de abonar los
anticipos que correspondan, de acuerdo al sistema general.
Otra causa de heterogeneidad en las distintas regulaciones, proviene del
hecho de que el aspecto fiscal puede servir, alternativamente, para
objetivos muy distintos, en lo que tiene que ver con el subsuelo. En efecto,
en cada ley pueden primar, según los casos, consideraciones de seguridad
nacional, In cuanto al valor estratégico de los yacimientos a efectos del
autoabastecimiento de cienos productos, o propósitos de salvaguarda de la
economía, que algunas veces aconsejan permitir que sean rentables
explotaciones de mineral de baja ley, etc.
Otras veces; se advierte que el impuesto a la renta es el instrumento
elegido para que el Estado obtenga por su intermedio lo que estima ha de
ser su adecuada participación en la explotación de una riqueza nacional, lo
cual deriva en un régimen muy especial de ese sector, puesto que la
imposición a la renta viene prácticamente a sustituir lo que sería un
impuesto a la exportación. Por tal motivo, se hacen aplicables a este caso
las consideraciones que se harán más adelante respecto de .los impuestos
a la exportación y los impuestos a la renta.
Todas esas circunstancias, someramente señaladas, confluyen para dar un
panorama extremadamente diverso según los países; a ello se agrega que
en muchos estados el régimen no es único para todos los recursos del
subsuelo, sino que se introducen diferencias entre hidrocarburos por un
lado y el resto de recursos por el otro, etc.
Desde el punto de vista técnico, las rentas provenientes de la explotación
del subsuelo presentan problemas específicos para determinar la base
imponible, tanto en lo referente al valor atribuible a la producción que se
extrae, como a los rubros deducibles, y la forma de efectuar su deducción.
En cuanto al valor de la producción, en principio él será el precio al cual se
comercializa entre contratantes independientes; pero el hecho de que la
industria extractiva presenta una importante concentración a nivel mundial,
y buena parte de los negocios se hacen entre compañías afiliadas, lleva
muchas veces a la fijación de "precios de referencia" por vía
gubernamental, para evitar manipulaciones artificiales del valor.
En lo que tiene que ver con las deducciones de la renta bruta, las
especiales características de la actividad determinan que existan algunas
erogaciones particulares, cuyo tratamiento fiscal suele diferir. A título de
ejemplo, puede señalarse que en la operativa de extracción se suele
distinguir distintas etapas, todas ellas orientadas hacia el objeto lucrativo
final, pero que admiten diferentes tratamientos en cuanto a la forma en que
los gastos que ellas originan han de castigar las rentas que se obtengan.
Así se distinguen, por un lado, los gastos de exploración y prospención,
que son aquellos realizados hasta la comprobación de la existencia de
yacimientos comercialmente explotables, por otro, los gastos de desarrollo,
que son aquellos que se realizan luego de comprobada la existencia de
yacimientos rentables, y antes de comenzar la operación. En tercer lugar
se distinguen las depreciaciones y amortizaciones de la planta y equipo
afectada a la operación, y como cuarta categoría de deducciones, deben
mencionarse las correspondientes al agotamiento que sufre el yacimiento
con su explotación, como recurso no renovable.
Muy frecuentemente, como estímulo a nuevas exploraciones, los gastos de
exploración y prospección se permiten deducir directamente como gastos
comunes, lo cual constituye un beneficio, al menos para las empresas que
están obteniendo utilidades con yacimientos ya en explotación. Los gastos
de desarrollo generalmente se asimilan a las depreciaciones y
amortizaciones de equipo, deduciéndose durante su vida útil estimada, sea
en función del tiempo o de la cantidad de material extraído.
En lo que tiene que ver con el agotamiento, en principio, tratándose de
actividades estractivas, es lógico reconocer que la producción involucra un
consumo de capital, lo cual lleva a admitir que es necesario aceptar una
deducción por agotamiento del capital que depure la renta bruta para
obtener la utilidad neta. Desde ese punto de vista la deducción por
agotamiento es asimilable a la depreciación o amortización en los otros
bienes de capital.
En cuanto a la forma en que concretamente ha de operar esa deducción,
se presentan dos modalidades básicas, que se conocen bajo la
denominación de "agotamiento-costo" y "agotamiento- porcentaje".
La primera es la que mejor se compadece con las características que se
han señalado del instituto, y con su paralelismo con la depreciación: si de
lo que se trata es de compensar el desgaste del capital, lo lógico es
calcular la deducción por agotamiento en relación con el valor bruto de la
inversión o capital, o sea los costos reales en que se ha incurrido para
obtener el activo que se agota.
En la segunda variante, en cambio, la deducción por agotamiento se
calcula, no sobre la inversión o costo, sino sobre la producción, la cual
generalmente se estima en base a los ingresos brutos que ha generado.
En una sub-variante de este método, el porcentaje se calcula, no sobre los
ingresos brutos sino sobre los netos; pero en ambos casos, el porcentaje
que se deduce aparece desconectado del valor de la inversión, y lo
recuperado por agotamiento puede ser mucho mayor que lo invertido.
Esa circunstancia, de que la deducción no esté vinculada con el costo
originario, posibilita su utilización como vía para proporcionar incentivos
tributarios a la inversión en el sector, en la medida en que su monto,
calculado sobre ingresos (brutos o netos), sea mayor que la que
correspondería si se la calculara sobre los gastos reales incurridos. 3
D. LA IMPOSICIÓN DE LAS RENTAS AGROPECUARIAS
En este sector, es frecuente encontrar regulaciones especiales, las que,
alternadamente, parecen responder a una o más de las causas indicadas
anteriormente: de tipo técnico, de índole administrativa, o que responden a
finalidades de política económica.
1. El Gravamen Según la Renta Real
En principio las rentas obtenidas de una explotación agropecuaria
constituyen ingresos derivados de la actividad empresarial, y, a falta de
mención expresa, debe entenderse que son de aplicación en su caso todas
las normas para la determinación de los beneficios provenientes de la
combinación de capital y trabajo.
Desde el punto de vista técnico, sin embargo, algunas peculiaridades del
sector agropecuario pueden justificar soluciones especiales,
Un ejemplo lo plantean los problemas derivados de la irregularidad del
ingreso, confrontada con un impuesto de base anual con escalas
progresivas.
Es sabido que el sector agrario está expuesto a fuertes oscilaciones tanto
en cuanto al volumen de producción, principalmente por condiciones
climáticas, como al precio unitario de las mismas, debido a movimientos en
los mercados internacionales de productos básicos. Por tal motivo, en uno
de los sectores donde se ha sentido más el problema de la irregularidad de
ingresos, ha sido el agropecuario, según se indicara en el capítulo IV, B.
3
Especialmente en Estados Unidos el porcentaje de deducción por agotamiento ha sido
severamente cuestionado, y ha evolucionado a lo largo del tiempo. Para 1960, se ha afirmado
que la deducción entonces vigente, de un 27% de los ingresos brutos, excederla en un 20% lo
que hubiera sido la deducción sobre costos, equivaliendo por ende a una subvención. Véase
Stepbell L. MacDonald, "Porcentage depletion and the allocation of resources; the case of oil
and gas", en National Tax Journal, diciembre 1961, pág. 328.
Para el tratamiento en Canadá, Hodgson y Beard, "Summary review of federal taxation and
legislation affecting the canadian mineral industry", Mineral resources branch, Departament of
Energy, Mines and Resources, 1969. \
El congreso de la lFA de 1978, celebrado en Sidney, tuvo como primer tema el de "L«
imposición de las industrias extractivas", Del volumen editado con tal motivo (vol, LXIllA) son
especialmente interesantes los informes nacionales de Argentina (Dr. lsaac Rechter) " México
(Dr. Rafael Caraza Escobedo), así como el relatorio general del australiano Patrick V. Mayes .
Ello no obstante, en Latino América no son muy abundantes las
disposiciones sobre el punto y muy posiblemente ello es debido a que la
especialidad del tratamiento fiscal del sector, motivada por otro tipo de
consideraciones, ha opacado un poco este problema.
Otro aspecto técnico, lo constituye el tratamiento y valuación de los
inventarios, por cuanto obviamente en la explotación puede haber, tanto
existencias adquiridas, como de propia producción; en algunos países
además, es normal que los frutos del país se vendan con precio a fijar en el
futuro, el cual puede no estar definido en el momento de inventariar, etc.
Del mismo modo, la distinción sobre bienes de activo fijo, cuyo costo debe
amortizarse, y mercaderías, cuyo régimen de deducción es diferente,
puede volverse algo problemática en casos como el de las haciendas
hembras, o cierto tipo de semillas, etc. Podría agregarse que, en general,
la delimitación entre lo que puede considerarse gasto de mantenimiento, y
lo que merece ser catalogado como inversión, se muestra difícil en más de
un aspecto, como p. ej. en materia de fertilizantes, alambrados, etc.
En varios países latinoamericanos, la principal forma prevista para la
tributación de la renta agropecuaria, es sobre la base real. 4 Sin perjuicio de
ello, claro está, si existe un propósito de política económica de aliviar la
presión fiscal del sector, se pueden instrumentar medidas dirigidas a ese
fin especifico, operando sobre la base imponible, u otorgando reducciones
del impuesto.
2. la Tributación Sobre Base Presunta
En este caso, sea como forma obligatoria, o en forma subsidiaria de
declaración sobre base real, o para un sector de contribuyentes de bajos o
medianos ingresos brutos, el sistema tributario instrumenta la posibilidad
de algún tipo de declaración sobre base presunta. 5
4
Tienen sistemas basados principalmente en la renta real agropecuaria, Argentina (art. 67,
ley 20,628), México (art. 19, VI, f); Nicaragua, (art. 21); Perú (art. 36); Costa Rica (art. 27 del
Reglamento); etc. En Brasil el régimen de renta real se aplica para contribuyentes que
exceden de un cierto nivel (Decreto 76,186, art. 54); en Chile, para el caso de sociedades
anónimas (art. 20, ley impuesto a la renta); en Ecuador, sólo para los contribuyentes que
lleven contabilidad (art. 29).
5
Tienen régimen de renta presunta: Brasil para pequeños contribuyentes (dec. 76,186, art.
54); Ecuador para los que no lleven contabilidad (la presunción se aplica en función del valor
de la tierra); República Dominicana (presunción de renta del 10% del valor del inmueble con
mejoras); Chile para los contribuyentes que no son Sociedades Anónimas (presunción
absoluta de que la renta es un 10% del avalúo). En Venezuela también existe la presunción,
pero vinculada no al valor de la tierra, sino al monto de ventas; se presume que un décimo de
las ventas es renta neta.

Puede decirse que, en términos generales, la consideración decisiva para
la implantación de un sistema de este tipo, dice relación con el intento de
solucionar los problemas administrativos que derivan, tanto de la dificultad
de controlar a este tipo de contribuyentes, radicados fuera del área de
fiscalización normal de la Administración, como de sus escasas
posibilidades de llevar contabilidad confiable.
En cuanto a la forma de establecerse, la tributación sobre base de renta
presunta puede estructurarse, tanto en tomo de presunciones simples,
como de tipo absoluto, es decir, sin admitir prueba en contrario.
En el primer caso, es claro el propósito de obviar inconvenientes
administrativos: la ley establece una cierta presunción de renta neta, sea a
partir del valor del inmueble, sea a partir de los ingresos brutos. Si en la
realidad la renta neta es menor, queda abierta la posibilidad de prueba en
contrario. Lo que se busca, básicamente, es resolver el problema de la
gran masa de campesinos, evitándoles complicaciones, cuando la
producción real de sus predios es aproximadamente coincidente con la
presumida, o mayor que ésta.
Cuando la presunción es absoluta, lógicamente no admite prueba en
contrario; y si ella se estructura en base a una rentabilidad presunta del
capital inmobiliario, comienza aquí el difícil campo de la delimitación entre
los impuestos a la renta y los que afectan a los capitales, ya que se está en
presencia de un impuesto que, aunque dice gravar la renta, fija
inexorablemente su base imponible en función del capital.
3. La Tributación a la Renta Potencial
En este caso, se produce un cambio importantísimo en el objetivo del
impuesto, y por ende en su técnica.
En efecto, en este caso ya no se trata de gravar lo que cada inmueble
presumiblemente rindió en la realidad, sino que la base imponible pasa a
serio aquello que potencialmente el inmueble hubiera podido dar, si hubiera
sido explotado en ciertas condiciones de capitalización, tecnología, etc.
A esos efectos, el régimen debe cubrir, por necesidades lógicas, no sólo
las explotaciones agro- pecuarias, sino también los casos en que los
inmuebles rurales no están siendo objeto de ninguna clase de explotación.
La renta potencial, por consiguiente, no es un concepto que trate de reflejar
las cosas tal como presumiblemente han ocurrido, sino como debieran ser,
constituye técnicamente una "ficción" más que una "presunción", aunque
por supuesto, tampoco admite ningún tipo de prueba en contrario. 6
Un sistema como el que se comenta, responde nítidamente a un objetivo
de política económica: el de aumentar la productividad global del sector
agrícola, en países en los que se entienda que la tierra es un factor
insuficientemente explotado. Tal efecto lo logra por cuanto el gravamen, si
bien es general en términos de renta potencial, es discriminatorio tomando
en consideración la renta real, porque pesa más fuertemente sobre
aquellos que no explotan su tierra, o que lo hacen en forma ineficiente, y
cuyo producido real, por consiguiente, está más alejado del potencial que
le adjudica la ley.
Claro que, al entrar de lleno en el campo de los objetivos extra fiscales,
aparece una serie de problemas técnicos en el terreno del impuesto a la
renta como tal.
El primero y principal problema, dice relación con la vinculación que existirá
entre ese impuesto a la renta potencial de la tierra, con el impuesto sobre
las demás rentas, o impuesto general.
Porque si el propósito del legislador es el de atribuir fictamente una cierta
renta agropecuaria a todo poseedor de tierras, independientemente de que
las explote o no, es evidente, en primer lugar, que ya no estamos
nítidamente en el campo de las rentas empresariales, sino que más bien el
impuesto parece derivar hacia un gravamen al hecho de poseer un capital
inmueble.
En segundo lugar, para que ese propósito incentivador se cumpla, sería
necesario, en puridad, que esa renta fictamente atribuida por el legislador
se mantuviera separada de las demás rentas de la persona. En efecto, en
la mecánica del impuesto general sería posible que la renta ficta
agropecuaria resultara neutralizada, p. ej. por los quebrantos que el
contribuyente hubiera podido tener en una empresa comercial o industrial.
Ese resultado sería lógico en términos del impuesto global sobre la renta,
pero simultáneamente contradeciría los objetivos extrafiscales procurados
6
Concretando las diferencias entre los conceptos de ficción y presunción dice J. M. Martín
Oviedo: "La ficción crea una realidad jurídica al margen de y prescindiendo de la correlativa
realidad natural. En cambio, la presunción deduce de una realidad o hecho natural, al que
dota, no obstante, de relevancia jurídica por la circunstancia misma de tal deducción, otra
realidad o hecho igualmente natural". (Ponencia Española a las III Jornadas Luso-Hispano-
Americanas, Río de Janeiro, 1968). Véase también Pérez de Ayala, José Luis, "Las ficciones
en el derecho Tributario", Editorial de Derecho Financiero. Madrid, 1970.
por el régimen de renta potencial, puesto que bastaría tener una empresa
comercial ruinosa para escapar al efecto inductor del impuesto.
A su vez, aislar la renta agropecuaria del impuesto general, tiene un
indudable costo en términos de equidad, y de contralor administrativo: dado
que en la actividad agropecuaria se paga, no por rentas reales, sino por
rentas potenciales, todos los sistemas de contralor instrumentados sobre la
base de la relación entre ingresos y patrimonio o nivel de vida o consumo,
quedan seriamente deteriorados, puesto que una alegada renta real
agropecuaria puede servir para explicar todo tipo de incremento patrimonial
o de gasto, sin ningún costo adicional en términos de impuesto.
El sistema supone, por otra parte, la fijación por vía legal o administrativa
de aquélla que se considere que es la renta que "potencialmente" puede
dar un inmueble; desde ese punto de vista, según el criterio con que se
opere, puede atenderse a una potencialidad normal, en la que se considere
el nivel tecnológico disponible, y la media de actuación efectiva del sector,
o a una potencialidad óptima, obtenida en las mejores condiciones
posibles.
Cualquiera que sea el entorno en que se le fije, la renta potencial tiene
como efecto el delimitar tres fajas dentro del universo de contribuyentes
afectados por el impuesto: para aquellos que efectivamente estén
obteniendo una renta real similar a la ficta, el régimen no significará gran
cambio, ni alteración del gravamen (excepto en cuanto no se globalice con
las demás rentas de otras fuentes). En cambio, aquellos que superen en la
realidad el parámetro de la renta potencial, tendrán un gravamen sobre sus
rentas reales proporcionalmente menor; por su parte, aquellos que no
exploten sus tierras, o que lo hagan con una productividad inferior a la
potencial:, tendrán que soportar un mayor peso relativo, con lo cual el
impuesto actúa de premio o castigo a la eficiencia, respectivamente,
coadyuvando a un mecanismo de redistribución de ingresos en función de
productividad. 7
7 8
Uruguay parece ser el único país latinoamericano, de acuerdo a la información disponible,
que ha instrumentado hasta ahora un impuesto a la renta potencial de la tierra (ley 13,695, de
24 de octubre de 1968, y modificatorias).
En este país, el impuesto a la producción mínima exigible de las explotaciones agropecuarias
(IMPROMB) actúa separado del impuesto a la renta, y lo reemplaza. El nivel de gravabilidad
se basa en el promedio de la productividad de los principales renglones de la actividad
ganadera (carne y lana). La productividad promedio se ajusta a nivel de cada inmueble en
función de su relación con lo que puede considerarse la hectárea promedio del país. El
ingreso gravado del inmueble, resulta de multiplicar la productividad así ajustada, por el
número de hectáreas. Son sujetos pasivos las personas físicas y núcleos familiares,
incluyéndose en la declaración también las cuotas partes en condominios o sociedades
anónimas, que no pueden ser al portador. Las alícuotas son fuertemente progresivas (del
28% al 56%) a partir de un cierto mínimo no imponible.
4. Gravámenes Sustitutivos a la Imposición a la Renta
Restaría mencionar, por último, que en algunos países se ha excluido toda
o parte de la actividad agropecuaria de la tributación sobre la renta, en
forma absoluta, estableciendo en su reemplazo gravámenes que recaen,
según los casos, o sobre la comercialización de productos primarios (tanto
para consumo interno como para exportación) o solamente sobre su
exportación. 8
No es este el lugar para profundizar sobre los diferentes efectos
económicos que provoca este tipo de imposición, ni sobre los objetivos de
política fiscal a los que puede responder. Desde el punto de vista del
impuesto sobre la renta, parece claro que este tipo de regímenes resta
probabilidad al impuesto, hace menos justificable la utilización de una
acentuada progresividad respecto de las restantes rentas, y causa
erosióngeneral al sistema, dificultando además la fiscalización.
Cuando estos gravámenes así estructurados pueden, en los hechos, ser
trasladados hacia adelante, el resultado es que se está cambiando la
imposición directa por una de tipo indirecto, a ser soportada por los
consumidores.
Cuando -y esto es especialmente frecuente en los impuestos sobre
exportaciones-, si el país en cuestión no tiene un peso decisivo en el
mercado mundial del producto, lo cual impide la traslación hacia adelante,
entonces esos impuestos pueden llegar a afectar la renta del producto,
pero sin globalidad ni progresividad ninguna. Por ello se entiende, en
general, que los objetivos a cumplir por un impuesto a las exportaciones de
productos primarios son diferentes y distintos de los de la imposición a la
renta, razón por la cual no deberían tener efectos de sustitución recíproca
entre sí. 9
En Paraguay el D. L. N. 285, del 27 de marzo de 1961, eximió de impuesto a la renta a las
provenientes de la explotación pecuaria, y en su reemplazo instituyó un gravamen sobre la
compra venta de animales; situación similar existe en El Salvador respecto del café, en Bolivia
con relación a ciertos minerales, etc.
9
El Dr. Gerson Da Silva resumía su pensamiento al respecto diciendo que en algunos países
latinoamericanos se ha pretendido usar el impuesto de exportación como un sustituto del
impuesto a la renta, y viceversa; pero en verdad, y especialmente en relación con las
economías de enclave un y otro impuestos cumplen papeles distintos .v complementarios; los
dos deben existir, complementándose" (Imposición al comercio exterior, en la selección de
ensayos del Dr. Da Silva editada por OEA, SG/SER. G/14/1). Ver en igual sentido García
Mullin, "El impuesto a la exportación como instrumento de desarrollo", CIET doc. No. 812.
D. RENTAS DERIVADAS DE LA REORGANIZACIÓN DE EMPRESAS
Pueden englobarse, bajo el rótulo de "reorganización de empresas", una
serie de cambios o alteraciones en la titularidad de esas entidades, que
muy frecuentemente arrojan consecuencias de tipo tributario, las que en
algunos países son consideradas por el legislador como dignas de un
tratamiento especial.
En gruesa síntesis, puede decirse que la reorganización de empresas
puede asumir tres variantes fundamentales: a) la simple transformación,
cuando la empresa simplemente cambia la forma jurídica bajo la cual está
amparada, como cuando pasa de ser Sociedad de Responsabilidad
Limitada, a ser Sociedad Anónima. b) División, cuando la empresa se
fracciona en dos o más empresas que, a partir de ese momento, serán
totalmente independientes. c) Fusión, proceso éste caracterizado porque
produce la extinción de una o más empresas preexistentes. En general, se
distinguen dos variantes dentro del concepto de fusión, según que de la
unión de dos o más empresas surja una entidad nueva y distinta de las
anteriores (fusión simple), o que la unión se produzca porque una de las
entidades preexistentes absorbe a la o las otras (fusión por absorción).
Como se dijo, todas las hipótesis examinadas, en mayor o menor grado,
tienen la común característica de que en principio arrojan consecuencias
tributarias que pueden ser altamente importantes.
En primer lugar las consecuencias fiscales pueden producirse en relación a
la tributación sobre los tránsitos o transferencias patrimoniales, puesto que
por el juego de las distintas personalidades jurídicas de las sociedades
baje las cuales normalmente operan las empresas, las transformaciones,
daciones de capital y aportes que van involucrados en cada una de esas
figuras, generan en la mayoría de los casos ese tipo de gravámenes.
Pero en lo que dice relación con el impuesto a la renta, esa relevancia es
igualmente importante, y abarca, tanto al impuesto a nivel de sociedades
como en cabeza de las personas físicas que en definitiva sean sus
titulares.
En puridad, puede entenderse que cada una de las hipótesis de
reorganización, significa el cese de la empresa anterior, y la realización de
sus bienes sea por retiro, sea por aporte a una nueva empresa.
Si ello es así, normalmente surgirán claras diferencias, a nivel de la
empresa, entre el valor que los bienes tienen en el inventario (establecidos
en costos históricos o incluso actualizados, pero ya castigados por
depreciaciones), y el valor real por el cual esos bienes son tomados o
aportados.
Lógicamente, en la medida en que el acto de reorganización sea
considerado como momento de "realización" de esa ganancia, él
involucraría la obligación, por parte de la empresa que se extingue, de
abonar el impuesto correspondiente, teniendo presente que, como se ha
dicho en el capítulo respectivo, el concepto de renta de empresas en
América Latina normalmente abarca también las ganancias de capital.
Esos bienes, en tal caso, entrarían con sus nuevos valores a la nueva
sociedad (o a la empresa absorbente), y sobre esos nuevos valores se
practicarán las futuras depreciaciones.
A su vez, los titulares de la empresa que se extingue ven reemplazadas
sus acciones o cuotas de capital en dicha empresa, por cuotas de capital o
acciones de la nueva sociedad. Surge aquí una nueva oportunidad en que,
dependiendo de lo que disponga la legislación positiva, puede entender- se
que se asiste a la realización de una ganancia, consistente en la diferencia
entre el valor de la cuota que se recibe, y el de aquélla de la que se
desprende. De acuerdo al tratamiento que reciban las ganancias de capital
y los dividendos de liquidación, podrá estarse en presencia de un nuevo
hecho generador de impuesto sobre la renta.
El tratamiento fiscal que se dé a este tipo de situaciones, es altamente
dependiente de la filosofía político económica que inspire a la legislación
de cada país, y del respeto que se tenga por la personalidad jurídica formal
de las sociedades.
Por ejemplo, desde el punto de vista estrictamente formal, no cabe duda de
que la hipótesis de "transformación" supone la desaparición de una
sociedad, y la creación de una persona jurídica nueva y diferente, a la que
se aportan bienes de la anterior. De modo que en principio, surgirán
consecuencias tributarias, de acuerdo a cada legislación. Sin embargo,
muchas legislaciones establecen un tratamiento fiscal especial para esos
casos, en atención a que la realidad económica indica que la nueva entidad
no es más que la antigua bajo un ropaje jurídico distinto. Eso, claro está, en
las hipótesis de transformaciones puras, es decir, cuando no se produce
intervención de capital
nuevo.
En cuanto a la hipótesis de "división", resulta un poco más difícil que en
principio los niveles políticos tengan interés en una deliberada
fragmentación de sus unidades empresarias, dictando disposiciones que la
fomenten; pero ello no quita que algunas legislaciones extiendan a tal
supuesto su tratamiento benévolo de la reorganización empresaria.
En cuanto al caso de fusión, posiblemente el más frecuente y el de
mayores proyecciones tributarias, puede decirse que son posibles, a su
respecto, dos enfoques contrapuestos, que llevan a soluciones diferentes.
Por un lado, si la preocupación de los poderes públicos se centra en el
fenómeno de la concentración empresarial, sus peligros monopolíticos, su
efecto sobre la libre competencia, el fenómeno de la fusión será visto como
algo que debe ser vigilado, reglamentado y analizado minuciosamente.
Bajo tal óptica, muy difícilmente se dictarán normas generales brindando
un tratamiento fiscal favorable.
Contrapuesto al enfoque anterior, se encuentra el que puede entenderse
dominante en Europa y en algunos países latinoamericanos. El punto de
partida no es la preocupación por la concentración empresarial, sino que
este fenómeno es considerado positivo, puesto que se entiende que es un
medio apto para superar la falta de dimensión de las empresas nacionales,
permitirles economías de escala, competitividad en mercados exteriores,
etc. 10
La consecuencia lógica de este último punto de vista, es la de facilitar, en
el campo tributario, las fusiones de empresas, dictando un régimen fiscal
10
Es bien interesante pero escapa un tanto a los límites de este Manual el problema de las
fusiones empresariales en el marco de referencia de proceso de integración económica, tema
sobre el cual existe amplia experiencia en Europa. El problema de hacer frente a la
competencia de los grandes colosos mundiales, especialmente norteamericanos, por parte de
las empresas europeas, fue puesto de manifiesto, con alcance mundial, por la conocida obra
"El desafío americano”, de amplia resonancia en su momento.
Además de las disposiciones nacionales y comunitarias que intentan eliminar los costos
fiscales de esas fusiones, es importante mencionar los esfuerzos a nivel de la comunidad
Económica Europea para otorgar el marco jurídico para la creación de un tipo especial de
sociedades, la "Sociedad Anónima Europea", entidad de derecho comunitario.
Al respecto, puede consultarse el detallado análisis de Carlos García de Vinuesa y Zabala,
"Los problemas fiscales de la Sociedad Anónima Europea, en XX Semana de Derecho
Financiero, pág. 187.
Un buen panorama de las disposiciones nacionales de los distintos países europeos, puede
encontrarse en el trabajo de Alfredo Escribano, "La fiscalidad de las fusiones empresariales
fuera de España", en Hacienda Pública Española, No. 24/25, pág. 395.
En el ámbito del pacto andino, la decisión No. 46 ha previsto la formación de Empresas
Multinacionales de origen andino, pero el tema del régimen fiscal de las fusiones necesarias
para constituirlas, no ha sido objeto de especial consideración, limitándose a establecer que
"Los países miembros adoptarán, individual o colectivamente, las medidas que sean
necesarias para facilitar las transferencias de capitales destinadas al funcionamiento de las
empresas multinacionales y las cuotas de capital que correspondan a sus nacionales para
constituir la empresa". Hasta el momento, no se conoce que se hayan creado empresas al
amparo de este régimen.
especial, que evite o atenúe lo que de otro modo sería el costo impositivo
de la operación. 11
Esas medidas especiales dependerán, en su concreta implementación, del
énfasis político existente en promover el resultado buscado; por lo tanto,
puede revestir diversas formas, de las cuales las más frecuentes serán las
siguientes:
a) En cuanto a los impuestos que afectan las transmisiones patrimoniales,
las soluciones pueden variar, desde la exención de impuestos, al
otorgamiento de una tasa reducida; .
b) En lo que dice relación con el impuesto a la renta, el mayor problema
(pero no el único), es, como se ha visto, el de las plusvalías que surgen en
la entidad absorbida.
La solución que puede considerarse más común, en los países que han
decidido otorgar trato favorable a las fusiones, radica en diferir
transitoriamente la imposición de esas plusvalías, mientras se mantengan
en poder de la entidad absorbente o de la nueva entidad. Esto se logra,
disponiendo que la entidad continuadora tome los bienes de la antecesora
por el valor fiscal no depreciado que tenían en la contabilidad de aquella. 12
11
En latinoamérica se pueden detectar por lo menos tres posiciones en el tratamiento de la
problemática de la fusión de empresas: .
a) Algunas legislaciones, disponen expresamente que en tal ocasión se configura el hecho
generador del gravamen a las rentas; tal es el caso de México (art. 19, fracción VI, e) y de
Colombia (art. 40 y 43 ley de rentas).
b) Otros textos nada disponen expresamente sobre el punto, por lo cual parecería que debe
entenderse que han de aplicarse los principios generales, que la mayor(a de las veces
conducirán a considerar nacido el impuesto;
c) Un grupo de países, dicta disposiciones tendentes a favorecer, de un modo u otro, esa
reorganización: Argentina, art. 76 y 77, ley 20,628; Perú, art. 32; Paraguay, art. 39; Brasil, art.
577 decreto 76,186. Sin embargo, los regímenes no son iguales en todas las legislaciones
citadas, existiendo diferencias entre ellas en cuanto al tratamiento de puntos concretos.
Las legislaciones de Argentina, Perú y Paraguay, contienen normas permanentes en cuanto a
la fusión de empresas; en Brasil, en cambio, los beneficios que se conceden dicen relación
con las fusiones que se realicen hasta el 31 de diciembre de 1979, marcando el carácter
excepcional de la medida.
12
La legislación paraguaya se limita a establecer que en el caso de reorganización de
sociedades o fondos de comercio, el valor de los bienes que se haga cargo la nueva entidad
no podrá ser superior, a los efectos de las amortizaciones, al que resulta de reducir de los
precios de inventario de la antecesora, las amortizaciones.
Como consecuencia de esta solución, en el momento de la fusión no
emergen plusvalías para la antecesora; pero el aplazamiento de impuestos,
es sólo temporario, porque cuando la sucesora venda el bien en cuestión,
esa plusvalía se pondrá de manifiesto en su totalidad, en lo que dice
relación con ese bien.
Como se advierte, de esa manera las plusvalías generan impuestos
solamente cuando cada bien es objeto de venta (realización), y no en
ocasión del traspaso masivo de activo a la entidad sucesora.
Esta solución conduce a que tampoco en cabeza de los socios o
accionistas aparezcan, en ese momento, plusvalías de ningún tipo.
c) Otra medida fiscal que tiende a favorecer las fusiones, dice relación con
las posibles reservas que tuviera la entidad absorbida, acogidas a
privilegios determinados. La hipótesis más frecuente será de reservas para
reinversión, que en su momento fueron objeto de desgravación parcial o
total. justamente para facilitar el proceso de capitalización interna. Al
extinguirse la entidad absorbida, desde un punto de vista estricto
correspondería hacer efectivo el gravamen sobre ellas. Sin embargo,
siempre dentro del marco de una política de fomento de esas operaciones
de fusión, algunas legislaciones admiten que esas reservas acogidas a
privilegios determinados puedan continuar en tal situación en la nueva
entidad, siempre que se mantengan las causas que las justificaban.
d) Si la entidad absorbida tenía quebrantos impositivos, que de acuerdo a
lo que permitiera la legislación venía trasladando hacia adelante, al
sobrevenir su extinción por fusión, la consecuencia normal sería la de que
tales quebrantos se perdieran. En general, la posibilidad de trasladar
quebrantos fiscales de la antecesora a la sucesora no es mirada con
buenos ojos por las legislaciones, porque obviamente ello puede dar lugar
a maniobras.
Sin embargo, algunas legislaciones llegan hasta aceptar esa traslación,
aunque la supediten a que la empresa sucesora continúe el giro de la
anterior como modo de evitar que la fusión responda únicamente al
propósito de abatir utilidades de una entidad con pérdidas arrastradas por
otra.
La norma peruana va un poco más allá, y establece que la ganancia que resulte del mayor
valor atribuido a los bienes no estará gravada, sin perjuicio de mantener el criterio de pie los
bienes transferidos tendrán para el adquirente el mismo costo computable que hubiera
correspondido atribuirles en poder del transferente.
El sistema más amplio es el argentino, que no sólo declara que los resultados que pudieran
surgir de la reorganización no están alcanzados por el impuesto, sino que consagra además
un amplio concepto respecto de los derechos y obligaciones correspondientes a los sujetos
que se reorganizan, que son trasladados a la entidad continuadora: quebrantos impositivos no
prescritos, saldos de franquicias impositivas o deducciones especiales no utilizadas.
Hasta aquí, las medidas más comúnmente utilizadas, en pos del objetivo
de favorecer los procesos de reorganización empresaria. Algunas
legislaciones supeditan el tratamiento favorable, a la circunstancia de que
las empresas que se reorganizan constituyeran desde antes un "conjunto
económico". Parecería que en tales casos, la legislación busca favorecer
sólo lo que sea consolidación o reconocimiento de una situación
económica preexistente, no aplicándose para nuevas combinaciones entre
capitales anteriormente independientes.
Además de lo opinable de la solución, en cuanto a su justificación
sustancial, ella involucra, como problemas técnicos derivados, el de definir
el concepto mismo de conjunto económico, y el de establecer límites
temporales a esa situación, es decir, concretar cuánto tiempo antes debe
haber existido esa conjunción económica, y cuánto tiempo después debe
mantenerse. 13
Otras legislaciones tienden a ser más selectivas en el tratamiento fiscal
favorable para las fusiones, restringiendo los beneficios a los casos en que
la fusión ha sido autorizada por la autoridad pública en base a un programa
donde se detallan los efectos positivos que ella tendrá; los impuestos que
deberían pagarse quedan en suspenso por un lapso de tres años, y la
exención solamente se consolida si en ese período se verifican
efectivamente los resultados positivos en base a los cuales se otorgó la
autorización. 14
13
La legislación peruana y la argentina son las que vinculan el tratamiento favorable para la
reorganización, con la existencia previa de un conjunto económico.
La ley peruana, dispone que "la reorganización de sociedades o empresas se configura en los
casos de ventas, transferencias, fusiones, absorciones, liquidaciones u otros similares, entre
entidades que, no obstante ser jurídicamente independientes, integran un mismo conjunto
económico". (Art. 32, inc. 2).
En la Argentina, la ley considera reorganización: a) la fusión de empresas preexistentes a
través de una tercera que se forme o por absorción de una de ellas; b) La escisión o división
de una empresa en dos o más que continúen en el conjunto las operaciones de la primera; y
c) las ventas y transferencias de una entidad a otra que, a pesar de ser jurídicamente
independientes, constituyan un mismo conjunto económico (art. 76, ley 20,652 en texto dado
por ley No. 21,604).
14
El régimen de Brasil, tal como resulta del arto 577 Decreto N. 76,186, tiene las siguientes
características básicas:
a) Es transitorio, puesto que rige solamente hasta el 31 de diciembre de 1979; b) El régimen
especial que establece, está limitado a los casos de combinación o asociación de empresas
que sean consideradas de interés para la economía nacional, juicio que compete a una
comisión de Fusión e Incorporación de Empresas (COFIE); c) El beneficio consiste en que se
puede revaluar los bienes del activo inmobilizado, por encima de los límites de la corrección

CAPÍTULO XV
ASPECTOS INTERNACIONALES DE LA IMPOSICIÓN A LA RENTA
A. INTRODUCCIÓN
En la formulación teórica más simple y elemental del Impuesto sobre la
Renta, es posible asumir al país en cuestión como un compartimiento
estanco, absolutamente cerrado en sí.
Al proceder de tal forma, se simplifica bastante el análisis teórico: la suma
de las rentas ganadas por los individuos y empresas puede ser equiparada,
monetaria y hasta el valor de mercado, sin abonar tributo; d) El beneficio consiste en un
primer momento, en una mera suspensión del pago, que se convierte en exención una vez
cumplidos los objetivos económicos financieros indicados en el proyecto, en el plazo de tres
años; existe decisión ficta de que esos objetivos se han cumplido, si la comisión no se
pronuncia en 60 días; j) El aumento de valor derivado de la revaluación, debe ser
necesariamente utilizado para incrementar el capital; ese aumento no paga impuesto, ni a
nivel de sociedad ni a nivel de socios, accionistas o beneficiarios; g) si en cinco años
posteriores se hace una reducción de capital o se extingue la persona jurídica, pierde la
exención.
Sin perjuicio de la anterior, la ley N. 6,404, de 15/12/76 sobre sociedades por acciones,
admitió en forma amplia la posibilidad de incorporaciones, fusiones o escisiones de
sociedades. Como derivación fiscal de esa modificación ocurrida en el ámbito mercantil el
decreto ley No. 1598, de 26/XII/77 modificó el tratamiento fiscal para esos casos.
como lo hacen algunos, al concepto de "renta nacional"; lo que es gasto
para obtener la renta de una persona (y como tal, deducible por aplicación
del principio de casualidad), es renta en cabeza de su perceptor, el que
también está sometido al impuesto, etc.
Del mismo modo" es posible articular más de una forma de integración de
la imposición a las rentas de las sociedades con un gravamen a la renta
personal de sus accionistas, buscando globalidad y progresividad, porque
una y otras están -por hipótesis- operando en un mismo circuito cerrado.
Pero ese supuesto no es más que un recurso metodológico, apto para
permitir profundizar un aspecto del análisis, pero que no agota la realidad.
La realidad muestra por el contrario, que personas de un país, prestan
servicios personales fuera de fronteras, que los capitales salen o entran de
las economías que, como consecuencia, se producen posteriormente flujos
de rentas generadas por esas colocaciones; que empresas nacionales
abren sucursales o subsidiarias en el extranjero, y que empresas del
extranjero hacen lo mismo en el país, etc.
Todos y cada uno de esos fenómenos plantean problemas que exceden a
las soluciones que pudieran haberse logrado trabajando en la hipótesis de
compartimiento estanco, justamente porque significan una alteración del
supuesto básico.
Muchos de los puntos involucrados, han sido mencionados en este manual
como los que se encuentran en el capítulo III, cap. V-C; cap. XI-B2; cap. XI-
C etc., y por ende no serán reiterados en éste, cuya finalidad es la de
presentar un panorama sintético de los principales aspectos
internacionales que pueden presentarse en la imposición a la renta.
Como se dijo en el Capítulo III, la potestad tributaría de los Estados se
estructura en base a ciertos "puntos de conexión" que el fenómeno
económico productor de renta mantiene con el país del que se trata.
Cuando el criterio elegido es únicamente el de territorialidad de la fuente,
se dice que eI país tiene un sistema de "fuente nacional"; cuando además
de ese criterio, se atiende a condiciones subjetivas del perceptor, se
obtiene un sistema de "renta mundial". De acuerdo con él, no sólo son
gravadas las rentas con fuente en esa economía (quienquiera sea el que
las perciba) sino que también resultan afectas al gravamen las rentas que
los ciudadanos (o residentes, o nacionales, etc.) obtengan en cualquier
lugar del globo.
B. PRECISION DEL CRITERIO DE TERRITORIALIDAD DE LA FUENTE
Debe destacarse que, por el hecho de que un país se afilie a un cierto
criterio, no desaparecen absolutamente los problemas, puesto que el
concreto contenido del principio jurisdiccional elegido puede variar, de país
en país, al no ser absolutamente inequívoco.
Eso sucede, en primer lugar, con los criterios subjetivos: la nacionalidad, la
residencia, etc. son conceptos que requieren ser definidos y en su
definición pueden producirse discordancias entre los Estados, ya que es
posible que uno atienda p. ej. a la nacionalidad como derivada del lugar de
nacimiento (jus soli), en tanto el otro lo haga como una derivación de la
nacionalidad de los padres (jus sanguini). Similares discordancias pueden
presentarse en cuanto al concepto de residencia, domicilio, etc.
Todas esas circunstancias pueden determinar que una persona resulte
tener, a la vez, carácter de nacional o de residente de más de un Estado, o
que, inversamente, no lo tenga para ninguno, como por ejemplo es el caso
de los apátridas. Todo ello muestra cuán equívocos pueden presentarse
esos criterios, cuando de su mención genérica se desciende a su concreto
contenido.
Tampoco el criterio objetivo de la fuente está exento de dudas en cuanto a
su exacto alcance, y la concreta ubicación de la fuente productora puede
variar, según el entendimiento que del alcance del principio haga cada
país, y de las excepciones al mismo que expresamente introduzca en su
legislación. Por la importancia que el tema tiene, especialmente para
Latinoamérica, se presentará a continuación un resumen de las distintas
posiciones, respecto de los diferentes tipos de rentas.
Esta materia ha merecido un profundo análisis técnico a nivel de ALALC, a
través de sucesivas Reuniones de Expertos en Doble Tributación
Internacional enviados por los gobiernos de las partes contratantes. Allí se
ha realizado un prolijo estudio de las distintas hipótesis de rentas,
buscando determinar, en cada caso, en forma lo más explícita posible, la
concreta ubicación territorial de la misma. Ha sido mucho lo que se ha
avanzado en la materia, pero las dificultades del tema en algunos casos
han obligado a reconocer la existencia de criterios alternativos, ya que no
siempre ha sido posible arribar a una solución única.
Resumiendo brevemente los criterios más aceptados sobre el punto, se
partirá para su exposición, de la división de las rentas en: rentas de
capitales inmobiliarios, rentas de capitales mobiliarios, rentas provenientes
de la prestación de servicios, rentas de actividades empresariales, y
ganancias de capital.
1. Rentas de Capitales Inmobiliarios
En esta materia puede decirse que existe un acuerdo general, en cuanto a
que en tal caso, la fuente debe entenderse situada en el territorio del
Estado en que está ubicado el inmueble.
Existen sin embargo problemas técnicos de menor trascendencia, como p.
ej. el decidir cuál es la ley que determinará el carácter de mueble o
inmueble de un bien (en general, se entiende que es la ley del Estado
donde están situados). También se discute si se incluyen como rentas del
inmueble, las derivadas de explotaciones agropecuarias, ya que no
constituyen puras rentas de capitales, sino la combinación de capital y
trabajo; no obstante ello, generalmente se las incluyen en este capítulo.
También se suele asimilar a este tipo de rentas las provenientes de la
sublocación de inmuebles, pese a que estrictamente la renta deriva en tal
caso de un bien mueble, como es el derecho del arrendamiento.
Un último punto, de gran interés para Latinoamérica, dice relación con el
derecho a explotar recursos naturales, que si bien puede ser considerado
al igual que el ejemplo anterior, un bien mueble, existe acuerdo en que en
el caso, la fuente de las rentas se entiende ubicada en el lugar de situación
del inmueble que contiene esos recursos.
La solución antedicha comprende, tanto las rentas generadas por el
arriendo o subarriendo del derecho de explotar esos recursos, como los
derivados de la concesión de explotarlos o la cesión del mismo.
2. Rentas de Capitales Mobiliarios 1
Puede afirmarse que, como postulado general, se entiende que las rentas
de capitales mobiliarios se consideran ubicados en el lugar en que esos
capitales se encuentran situados. Pero el concepto de "situación" de un
capital mobiliario puede prestarse. a interpretaciones divergentes.
A grandes rasgos, puede decirse que los dos criterios contrapuestos a
efectos de especificar la. ubicación de la fuente en estos casos, lo
constituyen el de la radicación económica del capital fuente, por un lado, y
1
Para un tratamiento con mayor extensión y profundidad del tema, véase Doc. ALALC
DTI/Il/d t2, "Impuesto a la renta. La atribución de la potestad tributaria según el principio de la
territorialidad de la fuente. Comentarios sobre algunos criterios aplicables para determinar la
ubicación de la fuente de rentas provenientes de capitales mobiliarios y de la prestación de
servicios personales ".
Las reuniones de expertos de Naciones Unidas, se han ocupado del tema de los intereses en
su 2do. informe (párrafos 99 y sgts.); de los servicios, en su Primer Informe y de los
dividendos, en su 4to. Informe (párrafos 78 y sgts.).
el de la ubicación de la fuente pagadera de la renta, por otro. Ambos
criterios han sido reconocidos como técnicamente aceptables por los
Expertos de ALALC y adecuados a los intereses de los países en
desarrollo.
a. Intereses
Para ubicar territorialmente la fuente de este tipo de rentas, descartando
los criterios basados en el domicilio del acreedor, se ofrecen tres
posibilidades: 1) atender al lugar en que el prestamista realizó la
colocación; 2) considerar el lugar en que el tomador del préstamo utilizó
esos fondos o 3) tener en cuenta el lugar desde el cual se pagan esas
rentas.
El primero de esos criterios (colocación), si bien cuenta con cierto apoyo
doctrinario, 2 no ha merecido aceptación generalizada, considerándose que
la voluntad del prestamista de hacer su colocación en tal o cuál economía,
no es pauta decisiva para determinar en cuál de ellas tienen su fuente los
intereses que posteriormente reciba. 3
2 4
Sostiene Valdes Costa que "a nuestro juicio, para la determinación de la fuente de esa renta
(intereses) debe tenerse en cuenta el lugar en que el prestamista coloca su capital, el que no
tiene el por qué necesariamente coincidir con el lugar donde ese capital prestado es
explotado por el prestatario; ni con el lugar donde éste obtiene los recursos con que paga los
intereses, ni menos aún con el lugar desde el que se efectúa el pago" (Comentarios a las
Resoluciones de los Congresos de 1975 sobre la imposición internacional de las regalías,
honorarios de asistencia técnica, intereses y dividendos", Revista Tributaria, Montevideo,
enero de 1976).
El criterio precedente fue aceptado en las VII Jornadas Latinoamericanas de Derecho
Tributario celebradas en Caracas, y hace hincapié en el hecho de que el contribuyente del
impuesto es el prestamista, el que debe quedar ajeno al uso que el deudor dé al dinero
recibido.
3
Criticando el criterio de colocación, se ha dicho que el mismo “puede considerarse como
excesivamente centrado en las características subjetivas de la operación, y, por ende, muy
cercano a los criterios subjetivos del domicilio. El principio de territorialidad de la fuente se
asienta en un enfoque más objetivo, reivindicando para el Estado cuya economía produjo la
riqueza nueva en que consiste la renta, la potestad de gravar/a, independientemente de los
acuerdos de las partes, del lugar de celebración del contrato, y de la nacionalidad, domicilio o
residencia de los sujetos pasivos" (Documento ALALC/DTI/lV/dt3.. preparado por CIET).
Las diferencias prácticas entre los tres criterios se ponen de manifiesto si suponemos que un
prestamista coloca dinero en el país A, a la casa matriz de una empresa; ésta deriva los
fondos a su sucursal que opera en B, y se cobra, mediante reintegro de gastos, por los
intereses que paga. A su vez, acuerda que el pago de intereses sea hecho por su sucursal C,
a la que provee de fondos. En esta hipótesis, los tres países podrían considerar que la fuente
de la renta está en su territorio, según el criterio que sigan: colocación, utilización, fuente
pagadora.
El segundo temperamento, también llamado de "utilización económica",
atiende a la economía a la que se incorpora efectivamente los capitales,
que es .la que brinda los recursos con los que habrán de pagarse los
intereses. Su empleo ha sido considerado adecuado, en los foros técnicos,
aconsejándose que se le acompañe de algunas presunciones, dadas las
dificultades prácticas que en algunos casos pueden presentarse para
determinar en qué jurisdicción fue utilizado económicamente un bien
fungible, como lo es el dinero.
Una primera presunción, generalmente de tipo absoluto, dice relación con
los "intereses de debentures, bonos, etc., u otros valores representativos
de deuda, en cuyo caso se establece expresamente que la fuente estará
situada en el lugar de domicilio de la entidad emisora.
Otra presunción que suele utilizarse, pero ya en carácter de simple,
admitiendo prueba en contrario es la de que el crédito ha sido utilizado en
el lugar desde el cual se pagan los intereses. O sea que en el caso el
criterio de la fuente pagadora actúa como presunción simple y genérica,
dejando abierta la posibilidad de atender en casos concretos al real lugar
de utilización (Decisión 1 No. 40 del Pacto Andino, art. 10).
En cuanto al criterio de fuente pagadora, se muestra altamente simple, ya
que basta con el hecho material del pago para determinar la potestad
tributaria del país.
Un problema de tipo general que se plantea en materia de intereses, lo
constituye el decidir si integran tal concepto, los aumentos o recargos que
experimenta el precio de venta de un bien cuando se trata de operaciones
con pago diferido. En forma muy mayoritaria, especialmente en
Latinoamérica, se entiende que en el caso de venta con pago diferido
coexisten dos operaciones: una venta (por el precio normal de contado) y
una colocación de capital (por la financiación que el vendedor hace), y que
esta última se remunera mediante intereses. La conclusión es importante
No obstante, debe indicarse que en la práctica las regulaciones cambiarias y de movimiento
de capitales que suelen tener los países latinoamericanos no siempre permiten que una
operación de este tipo pueda efectivamente llevarse a cabo. Por tal motivo, las diferencias
entre los dos últimos criterios no son tan grandes, si a ambos se les interpreta como
expresando una relación necesaria entre el carácter de ,deducible que tengan los intereses
para la empresa que opera en el país, con la condición de fuente nacional que se atribuye a
esas rentas.
4
El criterio de fuente pagadora podría presentar problemas en el caso de situaciones
triangulares como la indicada en la nota anterior. Sin embargo, las dificultades se evitan, si el
país que efectivamente soporta en última instancia el pago (por vía de reembolso de gastos
de matriz) asimila ese reembolso a un pago, con lo cual preserva su principio de fuente.
en el caso de importaciones, puesto que se considera que la fuente de
utilidad de ellas radica en el país exportador; en cambio, los intereses que
estén involucrados en el precio significarán una colocación de capitales en
el país importador y allí tendrán ubicada territorialmente su fuente.
Esa es, se repite, la solución aceptada desde el punto de vista técnico, sin
perjuicio de que por consideraciones de política fiscal y especialmente para
no encarecer insumos ante la probable traslación del impuesto por parte
del acreedor extranjero, algunas veces las legislaciones dictan
exoneraciones totales o parciales. 5
Por último, debe indicarse que los criterios generales antes vistos suelen
contener normalmente una excepción al principio de la fuente en las
legislaciones, en el caso de créditos garantizados con derecho real, en
cuyo caso la fuente se considera ubicada en el lugar de situación del bien
afectado.
b. Regalías
En esta materia, las dificultades y discrepancias dicen relación, tanto con el
contenido mismo del concepto, como con el lugar en el que corresponde
tener por ubicada la fuente.
Respecto del contenido del concepto, corresponde remitirse a lo expuesto
antes (Cap. VIII), recordando que las discrepancias se refieren al tipo de
bienes que se remuneran por medio de regalías (si sólo bienes
incorporales o también algunos corporales tales como películas
cinematográficas, equipos industriales, etc.); al tipo de negocio que con
esos bienes se realiza (si sólo cesión temporal o también la enajenación
definitiva), y a la forma de pactar la retribución (porque en algunas
legislaciones, basta acordar el pago en relación con unidades de
producción, o utilidades, para categorizar la renta como regalía). En
general, puede decirse que la tendencia es a aceptar un concepto bastante
amplio de regalía.
En cuanto a la ubicación territorial de la fuente, puede decirse que se
reproduce aquí la opción entre el criterio de utilización económica y el de la
fuente pagadora, como alternativas de concreción del concepto.
5
Véase sobre el problema, Valdes Costa, "Abuso en los gastos incurridos en el exterior",
trabajo presentado a la V Asamblea General del CIAT y publicado luego con notas
ampliatorias en Derecho Fiscal, T. XXI, p. 1. También del mismo autor, "Intereses por
compras con pago diferido", informe a la IFA publicado en Derecho Fiscal N. 270, pág. 529.
En Argentina, véase Resolución N. 1110/66; articulo de Alberto R. López en Derecho Fiscal T.
XHI, pág. 810; comentarios de Arístides Corti al fallo Reinsthal Hanomag. Cura en la Ley, T.
154, p. 54. Una síntesis de las discusiones habidas sobre el punto. en el Grupo de Expertos
de las Naciones Unidas, puede verse en el Informe de su 2da. Reunión, párrafo 108 y en el
de su 5ta. reunión, párrafos 45 a 50.
O sea que algún país gravará las regalías por los bienes o derechos
utilizados económicamente en su seno, independientemente de la
jurisdicción desde la cual se paguen, en tanto otros gravarán las que desde
su territorio se paguen, independientemente de dónde se utilizó
económicamente el bien o derecho.
El modelo OECD atribuye derecho exclusivo de imposición en materia de
regalías al país del domicilio del perceptor, no reconociendo al país fuente
ni siquiera el derecho a establecer un impuesto con tasa limitada; pero se
trata de una solución a la que se le reconoce escasa fundamentación
técnica, estando dictada básicamente por consideraciones de intereses
económicos y políticos de los países desarrollados. En los tratados
celebrados por los países latinoamericanos, especialmente Brasil y
República Dominicana, se ha llegado a la admisión del derecho del país
fuente de establecer un impuesto hasta un cierto monto, el cual suele variar
de acuerdo al tipo de regalía que se trate (p. ej. admitiendo un mayor
gravamen para la tecnología prescindible, marcas de fábrica, etc.).
c. Dividendos y Participaciones
En esta materia, se aceptan en general que la fuente de los mismos se
encuentra situada en el lugar donde está domiciliada la empresa que los
distribuye.
Esta solución es independiente del lugar donde se hayan obtenido las
utilidades con las cuales se pagan los dividendos. Así, si una empresa del
país A obtiene rentas en. A, B y C, esas rentas sociales podrán tener
diferentes fuentes; pero los dividendos que con ellas se paguen, serán
considerados íntegramente de fuente de A, y sometidos por ende a su
potestad tributaria.
3. Rentas Provenientes de la Prestación de Servicios
La primera gran distinción que podría hacerse a este respecto, sería entre
servicios prestados por personas físicas, y servicios dados por empresas.
Respecto de estas últimas, la tendencia en los países desarrollados,
consiste en considerar que la prestación del servicio no es más que un
posible rubro de las actividades comerciales o industriales de la empresa, y
someter este caso por consiguiente a la regIa del establecimiento
permanente, que se analizará más adelante. La consecuencia será
entonces que aquellos servicios que presten empresas sin tener un
establecimiento permanente en el país, quedarán, según se pretende,
inmunes a la tributación del país fuente.
En cuanto a los servicios de personas, es posible distinguir a su vez entre
los prestados en forma independiente (profesionales, etc.) y aquellos
realizados bajo dependencia, como sería p. ej. el caso de un empleado de
la empresa extranjera, que viene al país como funcionario de ella.
Sin embargo, los países latinoamericanos gradualmente están englobando
en una única regulación todos los tipos de servicios, tanto prestados por
empresas como por personas físicas; esta solución es especialmente
generalizada en relación a una clase especial de servicios, que ha
concitado la preocupación de todos los gobiernos, cual es el de asistencia
técnica.
En principio, los criterios para ubicar territorialmente la fuente de la renta en
caso de servicios, pueden consistir en atender: o al lugar de desarrollo de
la actividad, o al de utilización del servicio, o al del lugar desde el cual el
mismo es pagado.
El primero puede considerarse el enfoque tradicional: la fuente de la renta
derivada de servicios, se encuentra ubicada en el territorio donde tales
actos se realizan físicamente. En consecuencia, los servicios desarrollados
en el exterior, aunque sean pagados y aprovechados en el país,
corresponden a la jurisdicción tributaria del extranjero. En tal hipótesis, la
solución a la que se llega en materia de servicios personales de personas
físicas es igual a la de empresas, puesto que no ha existido actividad en el
país.
Este criterio no deja de tener dificultades técnicas, cuando el servicio se
desarrolla parcialmente dentro y parcialmente fuera de fronteras, como en
el caso de una asistencia técnica prestada desde el extranjero, luego de
una estadía en el país para compenetrarse del problema y efectuar su
diagnóstico.
También tiene complicaciones prácticas de acuerdo a él un empleado de
una empresa extranjera que viene al país por uno o dos meses a hacer un
trabajo para su empresa, deberá tributar por los sueldos que en el período
genere, aunque los mismos le sean pagados en su lugar de domicilio
estable; pero a la Administración le será muy difícil averiguar su cuantía,
puesto que todos los elementos a controlar estarán en el extranjero.
El segundo criterio (utilización económica) viene a significar en el caso una
nueva aplicación del principio genérico ya visto, según el cual si es la
economía nacional la que aprovecha los beneficios del servicio, y de la que
presumiblemente han de surgir los fondos para pagarlos, es a ella a quien
le corresponde la potestad tributaria bajo el principio de fuente. Pero puede
presentar también dificultades, especialmente en caso de servicios
prestados a empresas matrices con múltiples sucursales en el extranjero,
para delimitar exactamente el lugar de utilización de esos servicios.
En cuanto al tercer criterio (fuente pagadora) se despreocupa, tanto del
lugar de desempeño del servicio como del de utilización y atiende
solamente al hecho de que el mismo se ha pagado desde la economía en
cuestión. Tanto este como el anterior, como ya se ha dicho, involucran el
establecimiento de una vinculación directa entre la deductibilidad del gasto
en servicios para la receptora nacional y el carácter del gravado de la renta
involucrada en ese gasto.
Debe dejarse constancia que, con relación a la asistencia técnica, algunas
opiniones sostienen que muchas veces ella no es caracterizable sin más
como servicio, sino que puede involucrar la colocación de un capital
tecnológico intangible, el que como tal sería remunerable mediante
regalías, cuya fuente estaría ubicada en el lugar de utilización o en el de
pago, con total independencia de lugar de realización de la actividad. 6
Para finalizar, corresponde mencionar las más frecuentes excepciones al
principio de ubicación de la fuente en materia de servicios que suelen
contener las legislaciones. En esta categoría se encuentran, p. ej. las
retribuciones por funciones oficiales que pagan a sus funcionarios ubicados
en el exterior. Otro ejemplo, lo da el atribuir carácter de fuente nacional a
las remuneraciones de Directorios o Consejos de Administración de
empresas nacionales que se reúnen en el exterior, en cuyo caso existe un
claro propósito de evitar evasión fiscal. También es muy frecuente que,
tratándose del personal de naves, aeronaves, etc. se opte por considerar
que esos servicios tienen su fuente en el país de matrícula de la nave o de
dirección efectiva de la empresa, etc.
4. Rentas de Actividades Empresariales
a. Ubicación de la fuente
En el caso de los beneficios de empresas, entidades que como se sabe se
caracterizan por la combinación de capital y trabajo, los postulados del
criterio de territorialidad de la fuente conducen a atender, para determinar
la ubicación de ésta, al lugar donde se haya desarrollado la actividad que
ha generado la renta, ya que de la actividad empresarial puede inferirse
una paralela afectación del capital. 7
6
Véase artículo de José María Martín en Impuestos, 1965, pág, 403 y el informe de
Nooteboom y Schipper para el Congreso de IFA de octubre de 1972. En igual sentido, al
menos en la generalidad de los casos, véase "Algunas consideraciones en torno al concepto
de asistencia técnica", ALALC/DTI/III/dt3.
7
Ver, para un más amplio desarrollo del punto, el documento ALALC/DTI/I1/dt1, "La
aplicación del principio de territorialidad de la fuente a los beneficios de empresas", así como

El criterio precedentemente expuesto resulta entonces comprensivo de
todo tipo de actividades generadoras de renta, y es el reivindicado por los
países en desarrollo.
Los países desarrollados, en cambio, en sus tratados tributarios, tratan de
imponer el criterio del "establecimiento permanente". De acuerdo a esa
tesis, el derecho del país fuente a gravar las rentas que en él obtiene una
empresa extranjera, sólo nace si esa empresa actúa en el país con una
base fija de operaciones, que merezca el calificativo de "establecimiento
permanente". Las utilidades obtenidas sin tal tipo de establecimiento,
escapan entonces a la potestad tributaria de la fuente.
El modelo de OECD, por ejemplo, luego de sentar el principio antedicho, se
enfrasca en una larga y difícil definición del establecimiento permanente.
Lo hace dando un criterio general ("un lugar fijo de negocios en el que una
empresa efectúa toda o parte de su actividad") y luego lo aclara, indicando
casos comprendidos en el concepto (sedes de dirección, sucursales,
oficinas, fábricas, talleres, etc.); Y a continuación, vuelve a delimitarlo, esta
vez por vía negativa, indicando algunas situaciones que, en el Modelo, no
constituyen establecimientos permanentes.
Por consiguiente, el área donde con mayor interés se plantea la diferencia
entre el criterio de "establecimiento permanente" y el de la "actividad
generadora de rentas", cano principios atributivos de potestad fiscal, está
constituido por aquella zona abarcada por este último, que no resultaría
cubierta por el primero, a la luz de la delimitación que de él hacen el
Modelo OECD y los tratados que le siguen. Esto a su vez, obliga a
detenerse un poco más en el criterio de la actividad generadora.
En general, puede decirse que el criterio de la actividad generadora de
rentas supone dos requisitos: que exista en el país actividad de la
empresa, y que esa actividad sea generadora de rentas. Si falta alguno de
ellos, el país no tendrá potestad tributaria, al menos a título de gravar
rentas empresariales, lo cual no quiere decir que no pueda considerar que
en el caso se asiste a rentas de colocación de capitales, aplicando los
principios antes vistos.
1) Existencia de actividad
En algunos casos, puede no resultar claro si la empresa realiza o no
actividad en un país. El principal ejemplo, lo constituye la contratación por
medio de agentes, u otros intermediarios.
las discusiones del Grupo de Expertos de Naciones Unidas, Primer Informe, p. 33 y sgts.;
Segundo Informe, p. 19 Y sgts. y 74 y sgts.
Los foros técnicos de ALALC han entendido que, si los agentes son
dependientes de la empresa, o por lo menos no autónomos, su operativa
debe ser vista como involucrando actividad en el país de la empresa de la
cual dependen. Si por el contrario se trata de. agentes totalmente
independientes, que actúan como simples corredores o comisionistas,
parecería que no podría considerarse que en tal caso existiera actividad en
el territorio por parte de la empresa.
Este criterio coincide sólo parcialmente con el recogido en el Modelo
OECD, pues en éste tiene una trascendencia diferente (ya que se refiere a
si se configura o no un establecimiento permanente) y además contiene
requisitos más severos, pues se exige que el agente dependiente esté
provisto de poderes suficientes para concluir contratos, y que ejercite esos
poderes en forma habitual.
Desde el punto de vista del criterio de actividad, en cambio, la dependencia
o independencia será una cuestión de hecho; la existencia de continuidad
en la actuación del agente, u otros indicios tales como la exclusividad,
darían también base para sostener que el intermediario, pese a carecer de
poderes formales, es un apéndice de la empresa, que es la que realiza
actividad en el país.
Otro problema en el cual está involucrada la existencia o no de actividad lo
constituye el almacenamiento de mercaderías en un país, al sólo efecto de
que sean procesadas por otra empresa de ese Estado ("maquila"). En tal
caso, la empresa del exterior envía insumos al país, donde otra empresa
los elabora según sus indicaciones, reexportando el producto. No cabe
duda de que los beneficios que perciba la empresa elaboradora nacional,
tienen su fuente en el país. La duda se ha planteado respecto de si, en la
medida en que la empresa extranjera obtiene un beneficio al hacer elaborar
el producto en el país (donde presumiblemente el costo del factor trabajo
es menor que en el exterior), es aceptable gravar la "rentabilidad externa"
que para la empresa extranjera derivaría de esa operación. El foro técnico
de ALALC se ha pronunciado por la afirmativa, pero dista mucho de existir
unanimidad sobre el punto. 8
2) Carácter de generadora de rentas de la actividad
8
ALALC/DTI/IIl/dt6, "Mercaderías almacenadas por una empresa extranjera en un país en
desarrollo, al sólo efecto de su elaboración por una empresa domiciliada en esa jurisdicción ".
El art. 18 del estudio técnico de ALALC indica que "la rentabilidad extensa generada por la
elaboración o transformación de mercaderías remitidas un Estado contratante al sólo efecto
de la realización de esos procesos, sólo podrá ser sometida a imposición por este Estado
contratante".
Una problemática bastante más diversificada surge del carácter de
generadora de rentas que corresponda atribuir a esa actividad. Sucede que
para afirmar o negar ese carácter, pueden sustentarse dos criterios
alternativos: según el primero, denominado "de productividad", parte de la
base de que todos los actos que realice una empresa o sus partes
componentes tienen por fin último la obtención de utilidades; según el.
segundo, más restringido, de la "vinculación directa", sólo aquellas
actividades que tengan una directa relación con la obtención de beneficios,
pueden ser consideradas generadoras de renta.
Algunos ejemplos, en general extraídos de la enumeración que hace el
Modelo OECD de hipótesis que para él no configuran establecimientos
permanentes, son los siguientes:
a) Actividades preparatorias o auxiliares
Del primer tipo, sería ejemplo la investigación científica, porque los
resultados de esa actividad serán aprovechados sólo bastante después en
la operación económica; otro tanto podría decirse de los actos tendentes a
introducirse en un cierto mercado. Actividades auxiliares, por su parte, son
aquellas de tipo secundario, como la propaganda y la publicidad.
Tanto en uno como en otro caso, el criterio de vinculación directa,
posiblemente conduciría a reconocer que no existe en el país una actividad
directamente generadora de rentas. En cambio, a la luz del criterio de
productividad, parece claro que sí contribuyen a la rentabilidad del
conjunto, aunque fuera difícil cuantificar exactamente esa contribución. En
algunos casos, se ha propuesto que "siempre que la naturaleza de la
actividad lo permitiera, podría atribuírseles una utilidad similar a la que
obtienen terceros que prestan esos mismos servicios." 9
b) Oficinas de compra
En esta materia, un principio que los países desarrollados consideran
medular, es el de que la sola compra de un bien no produce utilidad
alguna, ya que el beneficio sólo surgiría cuando se revenda ese artículo
(Modelo OECD, art. 7, par. 5). Es obvia la implicación que el criterio tiene,
para los países latinoamericanos, en materia de exportación de productos
primarios.
Ese postulado nevaría entonces a admitir, como lo hace el Modelo OECD,
que la existencia de una oficina encargada de comprar en plaza y remitir al
9
ALALC/DTI/II/dt 1, pág. 18.
exterior, si bien constituye una actividad, no sería directamente productora
o generadora de rentas.
Sin embargo, aún en el criterio de relación directa, habría que hacer la
salvedad de que, si al operar de esa manera, la empresa consigue comprar
a precios inferiores a los que hubiera tenido que soportar si importara
directamente desde el exterior esos mismos bienes, la diferencia
constituiría renta de fuente nacional.
Por tal motivo, muchas legislaciones latinoamericanas equiparan a la
exportación, las simples remesas de bienes al exterior realizadas por
sucursales, representantes, etc. Y también se plantea la posibilidad de que
el precio asignado a esa exportación sea inferior al que resulta de restar,
del precio vigente en el país de destino, los gastos de envío, seguro, etc.
Para tal hipótesis, muchas legislaciones indican directamente que esa
diferencia constituye la renta de fuente nacional, mientras otras se limitan a
presumir de ello la existencia de vinculación económica entre las partes,
con la consecuente posibilidad de que se rectifiquen los valores asignados,
de modo que aparezca correctamente atribuida la totalidad de rentas de
fuente nacional.
c) Oficinas para reunir información
En este caso, a la luz del criterio de vinculación directa, si lo único que
hace la oficina instalada en el país es reunir información para uso de la
propia empresa, muy posiblemente no habría directa actividad vinculada
con la generación de renta.
En cambio sí habría tal actividad generadora bajo la óptica del criterio de
productividad, porque evidentemente las informaciones recogidas sirven
para mejorar la rentabilidad del todo. En este último supuesto, las
dificultades se plantearían por el lado de determinar el monto de la utilidad
atribuible, de ser posible, una de las soluciones consistiría en imputar a tal
actividad la rentabilidad normal para empresas que se dedicaran a ese
giro.
d) Locales utilizados para almacenar, exponer o entregar bienes
Si el almacenamiento se realiza respecto de bienes comprados que han de
ser remitidos al exterior, se replantea el caso de oficinas de compra.
Si se trata de almacenamientos de bienes enviados desde el exterior para
ser vendidos en el país, o para ser expuestos, o para ser entregados en
virtud de ventas concertadas directamente desde el exterior, parece claro
que en todas esas situaciones hay o puede haber actividad generadora de
rentas. Por el criterio de la productividad, la respuesta sería seguramente
afirmativa, y la determinación del cuantum se haría aplicando la
rentabilidad normal de empresas dedicadas a esos giros.
De acuerdo al criterio de vinculación directa, esa actividad sólo sería
generadora de utilidad si el precio que se obtuviera vendiendo de tal
manera, fuera superior al que se lograría en exportaciones directas desde
origen.
3. Forma de Calcular las Utilidades
Se conocen al respecto dos métodos aptos para calcular la utilidad
atribuible a la actividad realizada en el país. El primero, denominado
"método indirecto" o de "balance consolidado", calcula la utilidad de fuente
nacional como una parte de la ganancia global de la empresa a lo largo del
mundo, en base a prorratearla en función de algún criterio que se elige. (P.
ej. activo afectado en el país, ingresos brutos, etc.).
El segundo, denominado método directo, practica la ficción de que la
operativa en el territorio es realizada por un ente separado, el cual lleva
contabilidad independiente y contabiliza sus operaciones con matriz a los
precios en que operarían terceros no vinculados. Esto involucra, claro está,
que las transacciones con la matriz pueden ser reexaminadas por la
autoridad tributaria, a fin de que los precios asignados respeten ese
criterio. Como se trata de una ficción, muchas veces las legislaciones no la
extienden más de lo estrictamente necesario, y p. ej. frecuentemente se
niega la posibilidad de que entre unidades pertenecientes a una misma
empresa se cobren o paguen regalías por transferencia de tecnología. 10
4. Beneficios de Empresas Dedicadas a Actividades Internacionales
Existe una serie de giros empresariales, que presentan la característica de
ser internacionales por esencia, o sea que suponen necesariamente la
realización de actividades en más de un país.
Los casos más notorios a este respecto lo constituyen el transporte
internacional, las agencias internacionales de noticias, las compañías
distribuidoras de películas para cine, televisión, tiras cómicas, etc.; el
arrendamiento de contenedores para el transporte internacional de cargas,
etc.
10
Para una exposición más extensa de los métodos directos e indirectos, véase
ALALC/DTl/IIl/ dt4, "Asignación de rentas y gastos entre empresas vinculadas ”.
En todas esas situaciones, la aplicación del principio de territorialidad de la
fuente conduce a que la renta resulte gravable sólo parcialmente en dos o
más países, porque la actividad se desarrolla en todos ellos. 11
Quizá la mejor solución para estos casos, no existiendo tratado, estaría
constituida por la aplicación del método indirecto, de balance consolidado,
prorrateando el resultado total en función de los ingresos brutos obtenidos
en cada jurisdicción. Pero este sistema no está exento de inconvenientes,
por cuanto los distintos países pueden aplicar normas diferentes para el
cálculo de)a utilidad fiscal, y, en todo caso, las operaciones realizadas en el
exterior son de difícil contralor, especialmente por las autoridades de los
países en desarrollo en los cuales no se encuentran situadas las matrices
sino las sucursales y agencias de estas empresas.
Por tal motivo, frecuentemente se imputa a ese tipo de actividades una
renta neta ficta, constituida por un porcentaje de los ingresos brutos
obtenidos en el país. En algunos casos, el sistema se instrumenta con
carácter de presunción absoluta, no admitiendo prueba en contrario; en
otros países, en cambio, se admite que el contribuyente liquide por sus
rentas reales, sobre la base del balance consolidado, si así lo prefiere y si
presenta las pruebas del caso.
Por último debe señalarse que en la mayoría de los casos, el régimen de
presunción de renta neta a partir de porcentaje de los ingresos se aplica
únicamente a las empresas extranjeras dedicadas a las actividades
indicadas, en tanto que las empresas nacionales que operen en los
mismos giros ven gravadas la totalidad de las utilidades que obtienen en lo
que significa un apartamiento ampliatorio del estricto principio de
territorialidad de la fuente.
5. Ganancias de Capital
Respecto de las ganancias de capital, como se sabe, la primera discusión
radica en decidir si entran o no en el concepto de renta.
De todos modos, a efectos de decidir a quién corresponde la potestad
tributaria, para gravarlas o no, parece claro que ellas derivan de una fuente
precisa, constituida por el bien cuya enajenación las produce.
11
Para los casos en que las agencias de noticias, distribución de películas, etc. operen sin
ejercer actividad en el territorio nacional, la opinión de los Expertos de ALALC se inclina por
entender que en tales supuestos se asiste a la colocación de capitales mobiliarios, cuya
remuneración constituye regalías. Véase informe final sobre la II Reunión de Expertos en
Doble Tributación Internacional, pág. 11.
En consecuencia, los foros técnicos han afirmado la potestad del país en
cuyo territorio encuentre situado el bien en cuestión, para gravarlas, si se
estima del caso.
C. LA DOBLE IMPOSICIÓN INTERNACIONAL
1. Concepto
La existencia de potestades tributarias en más de una entidad, constituye
en principio condición suficiente para que el ejercicio de ellas produzca
como efecto, el que un mismo hecho resulte gravado más de una vez.
La denominación más generalizada para este fenómeno, es la de doble
imposición, aunque debe reconocerse que ella puede ser triple, cuádruple,
etc. según sea el número de potestades tributarías simultáneamente
ejercidas.
En algunos países, principalmente por tradición, se utiliza el término
"bitributación" o "doble tributación"; pero estrictamente, el fenómeno es de
casi imposible aparición en materia de tasas (cuyo hecho generador está
vinculado a un servicio) o en contribuciones especiales.
En teoría el fenómeno puede abarcar todo tipo de impuestos, pero se
plantea especialmente en los usualmente denominados "directos", al
patrimonio y a la renta. 12
En esencia, el concepto de doble imposición internacional se integra con
dos elementos: pluralidad de normas emanadas de diferentes entes con
potestad tributaria, e identidad de hecho sometido a ellas.
12
En buena medida, la existencia de doble imposición internacional, como problema que
requiere solución, está vinculada al hecho de que el impuesto en cuestión no se traslade.
En los denominados impuestos indirectos, que están destinados normalmente a trasladarse,
el problema es distinto, porque se convierte simplemente en una cuestión de precio. Si un
país grava la exportación de un producto, y el otro país al cual llega, grava su importación,
ello producirá un aumento del precio final del bien, de consecuencias económicas pero no
jurídicas.
Por consiguiente, debe entenderse que los llamados "sistemas de imposición exclusiva en el
país de origen" y "de imposición exclusiva en el país de destino", no son estrictamente
mecanismos destinados a evitar doble imposición, sino sustancialmente dirigidos a efectuar
un reparto de competencias tributarias, en procesos de integración económica. Véase opinión
coincidente de Sorondo, J. C., en "Algunas reflexiones sobre el problema de la doble
imposición internacional", Revista Facultad de Derecho, Montevideo, 1957, pág. 248.
Desde el primer punto de vista, puede diferenciarse la doble imposición
internacional de la doble imposición interestadual o interprovincial, que se
presenta en el seno de países con estructura federal o al menos con
descentralización de la potestad tributaria. La doble imposición
internacional supone la existencia de dos Estados Nacionales involucrados,
que ejercen potestad tributaria sobre un mismo hecho económico.
El otro elemento constitutivo del concepto, consiste en que el hecho que
integra la hipótesis de las dos diferentes normas, sea el mismo.
En puridad, la doble imposición internacional se verifica cuando se cumple
lo que se ha denominado "regla de las cuatro identidades", según la cual
debe existir: identidad de objeto, o aspecto, material de uno y otro
impuesto; identidad de período de tiempo, identidad de sujeto gravado, e
identidad de impuesto. 13
Si se entendiera que la identidad de impuesto surge de las características
del objeto o aspecto material, las identidades necesarias se podrían reducir
a tres: impuestos, tiempo y sujeto.
De ellas, la que menos problemas presenta es la referida al tiempo, puesto
que es obvio que si un país grava la renta de una persona un año, y el otro
país la del año siguiente, no existe concurrencia de potestades.
En cuanto a la identidad de sujetos, según se la entienda con mayor o
menor rigidez, puede dar lugar a conceptos distintos.
En efecto, se habla de "doble imposición jurídica" cuando efectivamente el
sujeto es el mismo en ambas normas. El concepto de "doble imposición
económica" en esta materia es en cambio más amplio, y contempla casos
en los que el conflicto se plantea entre las normas que gravan la utilidad de
una sociedad, por un lado, y las que gravan las rentas de sus socios o
accionistas, por otro. Dado que la vida internacional moderna está
caracterizada por una amplia utilización de la operativa mediante
13
Conf. Alberto Xavier, Direito Tributario Internacional Brasileiro. Para Giuliani Fonrouge
(Derecho Financiero, p. 324), "existe doble (o múltiple) imposición cuando las mismas
personas o bienes son gravados dos o más veces por análogo concepto, en el mismo período
de tiempo, por parte de dos (o más) sujetos con poder tributario ", Como se advierte, el
concepto abarca tanto la doble imposición internacional, como la interna.
Sorondo (op. Cit., pág, 246) especifica la exigencia de que se trate del mismo impuesto,
entendiéndose en el sentido de "un mismo hecho imponible". Dice que “para que exista doble
imposición internacional es preciso además que el mismo gravamen, impuesto por dos
soberanías fiscales diferentes, incida sobre el mismo hecho imponible, ésto es, sobre los
mismos presupuestos de hecho".
subsidiarias, es decir, sociedades formalmente diferentes de la matriz, es
frecuente que, tanto en los tratados internacionales como en las normas
unilaterales para aliviar la doble imposición, se contemplen y resuelvan
problemas que dicen relación con la doble imposición económica: y no sólo
jurídica,
En lo referente a la identidad de impuesto, o de aspecto material, se trata
de un tema difícil, porque en vano se buscarán dos impuestos que sean
absolutamente iguales. Por otra parte, las pautas que da la Ciencia de las
Finanzas para diferenciar, como categorías separadas, los impuestos a la
renta de los impuestos al capital, y aún de los impuestos al consumo, no
son siempre absolutamente unívocas para resolver situaciones en las que
la concreta calificación del impuesto sigue planteando dudas, Para
ejemplificar en forma gruesa, baste mencionar la existencia de impuestos a
la renta que se calculan tomando como base una productividad ideal del
capital, o de otros en los que, sin admitir prueba en contrario, se presume
la renta imponible como un cierto porcentaje de los ingresos brutos.
Cuando se celebran tratados tributarios, esos problemas se resuelven
expresamente en los artículos iniciales, indicando qué impuestos de cada
uno de los países quedan comprendidos en d acuerdo. Pero tal expediente
técnico no resuelve todos los problemas, porque los países pueden
cambiar en el. futuro sus impuestos, con lo cual el tema de la similitud o
identidad volverá a plantearse. Y estará también presente, en ausencia de
tratados, si los países tienen en su legislación normas destinadas a entrar
en acción para evitar o aliviar la doble imposición internacional, pues su
aplicación dependerá de la previa constatación de la existencia en el caso
de las cuatro (o tres) identidades.
Si bien con las consideraciones precedentes puede entenderse acotado el
concepto técnico de doble imposición internacional, debería agregarse una
referencia al hecho de que esa concurrencia de normas sobre un mismo
hecho tenga determinadas consecuencias, para motivar la preocupación de
los Estados en solucionarla. Es así que algunos autores agregan a los
elementos vistos, el de que ella se traduzca en una sobrecarga tributaria,
en un gravamen final superior a la mayor de las dos imposiciones
teóricamente concurrentes. Se trata, como se ve, de un concepto no
jurídico sino económico, pero que dice relación con la distinta
trascendencia práctica que puede tener el fenómeno.
A la luz de lo examinado en el comienzo del capítulo, es sencillo indicar
cuáles son las causas de que se produzca el fenómeno de doble
imposición internacional.
En primer lugar, ella estará presente cuando un fenómeno económico
interese a dos países que tengan principios jurisdiccionales distintos, como
p. ej. si uno sustenta un criterio de renta mundial, en tanto el otro aplica
principio de territorialidad de la fuente.
Pero además el problema se presentará también cuando los dos países,
aún sustentando igual principio teórico (nacionalidad, domicilio, fuente),
tengan de ellos un diferente entendimiento, a efectos de su aplicación
correcta.
2. Medidas para evitar la Doble Imposición Internacional
Pueden diferenciarse, a este respecto, las "medidas" para evitar la doble
imposición de los "métodos" para hacerlo. El primer concepto dice relación
con las características del instrumento normativo con el que ha de
intentarse prevenir la doble imposición, en tanto el segundo se refiere a las
características técnicas y operativas del sistema que se pone en práctica.
Desde el punto de vista de las diferentes medidas, éstas pueden
clasificarse en multilaterales, bilaterales y unilaterales. En general, los
distintos métodos son susceptibles de instrumentarse en cualquiera de las
tres variantes, aunque algunos de ellos tengan mayores dificultades para
ser establecidos por medio de medidas unilaterales.
Las medidas multilaterales serían las que más cabalmente podrían resolver
los problemas, especialmente tratándose de espacios económicos
integrados. Sin embargo, se mantienen en el plano de los propósitos,
puesto que evidentemente su concreción presenta serias dificultades.
No obstante ello, desde la época de la Sociedad de las Naciones se asiste
a renovados esfuerzos técnicos por parte de organismos internacionales
para presentar soluciones que gocen de aceptación generalizada y que por
tanto puedan convertirse en base de convenios multilaterales. La obra de la
Sociedad de las Naciones ha sido continuada en buena medida por las
Naciones Unidas, pero también ha habido positivos trabajos de la
Organización de Cooperación y Desarrollo Económico (OECD), la cual
representa bastante fielmente el punto de vista de los países desarrollados.
En Cuanto a los países en desarrollo, debe mencionarse la Decisión No. 40
del acuerdo de Cartagena, que aprobó modelos del tratado, uno a ser
suscrito por los países del pacto andino en sus relaciones recíprocas y el
otro para. servir de base a las negociaciones con terceros países. y en el
seno de ALALC se han realizado estudios técnicos por sucesivas
Reuniones de Expertos en Doble Tributación Internacional, que han
culminado en la aprobación de un estudio bajo la forma de tratado
tributario.
Las medidas bilaterales, por su parte, han sido abundantemente utilizadas,
especialmente por los países desarrollados en sus relaciones entre sí. Ha
surgido así una red de tratados, todos ellos sobre bases más o menos
similares, pero todos con alguna diferencia entre sí, que unen a esos
países. Los tratados entre países desarrollados y países en desarrollo han
sido menos frecuentes pero de todos modos son de mencionar, en relación
con Latinoamérica, los suscritos en los últimos años por Brasil, así como el
celebrado entre República Dominicana y Canadá, etc.
Los acuerdos bilaterales presentan toda una problemática propia, de índole
técnica, referida a la delimitación de los impuestos que abarcan, las
personas que resultan comprendidas en ellos y que pueden invocar sus
disposiciones, la forma de ser interpretados, y la cláusula que normalmente
contiene, prohibiendo la discriminación entre contribuyentes en razón de su
nacionalidad, temas éstos que exceden el marco de este Manual.
En cuanto a .las medidas unilaterales, son adoptadas en forma individual
por los países e incorporadas a su legislación interna, y traducen el
propósito del país en cuestión en evitar o aliviar lo más posible la doble
imposición internacional.
Se presentan así, como un complemento frecuente (pero no necesario) de
la adopción total o parcial de criterios mundiales, y están referidos a rentas
que teniendo su fuente en el extranjero, tengan también que tributar en el
país. Suponen tácitamente, en consecuencia, que el derecho prioritario a
gravar una renta radica en el país de la fuente, y que es al país que utiliza
un criterio mundial al que corresponde evitar las consecuencias de la doble
imposición.
Establecidas en esta forma unilateral, estas medidas deben
necesariamente ser más cautas y genéricas de lo que lo serían si se
instrumentaran en tratados concretos. En efecto, en este último caso, es
posible tener a la vista el sistema fiscal con el cual puede producirse
potencialmente el conflicto, y afinar bastante más los criterios. En cambio,
insertas en la ley nacional para ser aplicadas frente a la colisión con
cualquier indeterminado sistema fiscal, las medidas deben lógicamente
mantenerse en un plano más restringido, de menor concesión apriorística.
3. Los Principales Métodos Utilizables
Para dar un cuadro sinóptico de los principales métodos utilizables, podría
decirse que la mayoría de ellos puede diferenciarse, según que opere
sobre la base gravable, o sobre la cuota de impuesto a pagar.
En la primera categoría, puede mencionarse, en primer lugar, el sistema de
"deducción en la base". En él, el país que aplica el criterio de renta mundial
acepta que los impuestos que sus contribuyentes han pagado en el
extranjero, se deducen de la base imponible, como un gasto más de su
operativa en el exterior. Demás está decir que su eficacia en cuanto a
evitar la doble imposición es muy limitada, pues sólo opera en la proporción
que esa deducción ahorra impuesto en el país con renta mundial.
Un sistema más amplio, también operando sobre la base imponible, lo
constituye el de "exención" mediante el cual se eximen todas o algunas
rentas de fuente extranjera. En tratados tributarios, puede asistirse también
a un proceso de "reparto de fuentes", en el que un país reconoce la total
potestad tributaria del otro sobre cierto tipo de rentas, en tanto obtiene una
ventaja recíproca en otra clase de ellas.
El sistema de exención, a su vez, presenta dos variantes, según sea simple
o con progresividad. En el primer caso, las rentas exentas no son tomadas
en cuenta, a ningún efecto, por el país en cuestión. En el segundo, en
cambio, el país se reserva el derecho de considerar esas rentas, pero al
sólo efecto de determinar la alícuota progresiva que luego ha de aplicarse
exclusivamente sobre las rentas gravadas del contribuyente. 14
Por último, siempre referido a sistemas que operan sobre la base imponible
debe mencionarse que en algunos tratados puede acordase efectuar un
"prorrateo de rentas", o sea dividir la materia imponible mediante
porcentajes establecidos, para imputarla a cada jurisdicción. Así p. ej. en
materia de dividendos puede establecerse que el 50% de las sumas
14
Cuando la tarifa progresiva es "por escalas" o progresional, en la que cada tramo de
riqueza paga una alícuota, y por el excedente recién se aplica la alícuota siguiente, se plantea
adicionalmente el problema técnico de decidir dónde se consideran situadas las rentas
exentas.
Si se entiende que las exentas son las correspondientes a los últimos tramos, entonces
incluirlas o no, conduce a iguales resultados, pues las rentas gravadas continuarán tributando
como antes. Si se considera que las rentas exentas están en los primeros tramos, se produce
el resultado inverso, con un agravamiento de la carga Fiscal, y las rentas exentas alivian el
impuesto a una alícuota menor que la que soportan los ingresos gravados.
Una solución intermedia, consistiría en calcular primero un impuesto tentativo sobre todas las
rentas (cálculo del cual surgiría una tasa media tentativa), y aplicar esa tasa media a las
rentas exentas, restando su resultado del impuesto calculado primariamente. De tal forma, las
rentas exentas evitan una alícuota igual a la que soporten las gravadas, o, dicho de otro
modo, las rentas exentas se distribuyen a lo largo de todos los tramos de la escala. Véase al
respecto Piedrabuena Richard, Enrique, "Bases para una política latinoamericana sobre
tratado. tributarios, VI Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario.
pagadas corresponde a la jurisdicción tributaria del domicilio del accionista,
y el 50% restante al país de domicilio de la pagadora, etc.
Como una categoría intermedia entre los sistemas que operan sobre la
base y los que los hacen sobre el propio impuesto, puede indicarse el de
"limitación de tasa aplicable". El mismo constituye una solución de
compromiso a la que se llega en acuerdos bilaterales, y significa,
básicamente, que se reconoce al país de domicilio el derecho a gravar
determinadas rentas; el país fuente, por su parte, se compromete a no
gravar esa misma renta, sino a una tasa máxima que se indica. Por la parte
gravada con tasa limitada, a su vez, el país dé domicilio otorga crédito de
impuesto. Una solución de este tipo está contemplada en el Modelo OECD
en materia de dividendos, con la peculiaridad de que la tasa admitida como
máxima al país fuente es doble, pues además de una alícuota máxima
general, existe otra.. menor, para el caso especial en que los dividendos se
pagan por subsidiarias a empresas matrices. 15
En cuanto a los sistemas o métodos que operan sobre el monto de
impuesto debido, los principales exponentes lo constituyen el del crédito
por impuesto pagado (o método de imputación), y el de crédito por
impuesto ahorrado (tax sparing, credit fictif, etc.).
En su concreción práctica, el sistema de crédito por impuesto pagado
admite múltiples variantes:
a) En cuanto a los impuestos pagados en el extranjero que pueden
acreditarse: normalmente serán los impuestos sobre la renta o similares (lo
que replanteará los problemas sobre similitud de impuestos concurrentes
para configurar doble imposición). Además, mientras en algunos países
sólo se otorga crédito por los impuestos pagados a la autoridad nacional,
en otros se admite incluir también los pagados a gobiernos locales
extranjeros.
b) En cuanto al elemento temporal, puede limitarse el crédito solamente a
impuestos pagados en el extranjero por el mismo período fiscal en que se
15
El art. 10 del Modelo OECD reconoce el derecho Prioritario del país de domicilio del
perceptor del dividendo, pero admite el derecho del país fuente de gravarlos también, pero el
impuesto no podrá exceder "el 5% del monto bruto del dividendo si el beneficiario es una
sociedad (no de personas) que posee directamente al menos el 25% del capital de la
empresa que paga el dividendo, y el 15% en los casos restantes ".
Dentro de la técnica de la limitación de tasas, el establecimiento de diferencias respecto de
las tasas máximas puede obedecer a otras razones; p. ej. en materia de préstamos, negociar
una tasa más baja para las colocaciones de largo plazo (ej. convenio Brasil-Francia, art. Xl
par. 3B). o para establecer una tasa más alta en caso de regalías por bienes incorporales que
se consideran prescindibles, como las marcas de fábrica (ej. Convenio Brasil, Dinamarca, art.
12,2, a).
pretende utilizar, o adoptar una posición más amplia, admitiendo la
transferencia entre períodos de saldos no utilizados de crédito.
c) Quizá la opción más relevante, es la que se produce respecto del o de
los topes que ha de tener un crédito.
Un primer tope es elemental, y está constituido por la suma efectivamente
pagada en el país extranjero: en ningún caso el crédito en el país de
domicilio ha de exceder esa cifra. Esto tiene como efecto el neutralizar las
exenciones impositivas que se hubieran otorgado en el país fuente, ya que
si por virtud de ellas nada se pagó, nada habrá para acreditar.
Cuando no existe otra limitación más que esa, se dice que se está en
presencia de un sistema de "crédito íntegro", o de imputación íntegra. Pero
normalmente los países establecen otro tope, constituido por el monto que,
conforme a su propia legislación, habría correspondido pagar por esas
rentas, configurándose entonces el sistema de "imputación ordinaria". Este
segundo límite, significa que el país del domicilio acepta acreditar
impuestos extranjeros pero no más allá de lo que sería su propio impuesto
sobre las rentas que lo causaron.
Esto tiene una doble consecuencia: en primer lugar, que toda la renta
extranjera debe ser recalculada a la luz de las pautas sobre determinación
que existan en el país de domicilio. Ese nuevo cálculo puede dar por
resultado una suma diferente a la considerada como base imponible en el
país fuente, de acuerdo a las discordancias que existan en materia de
concepto de renta gravada, cálculo de depreciaciones, concepto de fuente
nacional o extranjera, tratamiento de ganancias de capital, etc.
Ven segundo término, sobre esa renta calculada corresponde aplicar
tentativamente la alícuota del país de domicilio, pues el resultado será el
segundo tope máximo que puede revestir el crédito. 16
16
La forma como se aplica la alícuota del país del domicilio a la renta extranjera recalculada
puede admitir variantes, que son de trascendencia especialmente si la escala de tasas es
progresiva.
Una primera opción podría consistir en tomar en cuenta la alícuota promedio aplicable a la
suma de todas las rentas, nacionales y extranjeras. En tal caso el tope del crédito se obtiene
mediante la siguiente fórmula: A/-B x C donde A es la renta extranjera, B el total de rentas
(nacionales y extranjeras) y C el monto de impuesto que en principio habría que pagar por
ese total en el país del domicilio.
Una segunda opción, supondría calcular cuál es la tasa marginal causada por el incremento
de la renta extranjera, y tomar el monto resultante como tope del crédito
En síntesis, entonces, tanto lo pagado en la fuente, como el impuesto que
por la renta de fuente extranjera habría correspondido en el país de
domicilio actúan como topes alternativos, jugando en todos los casos el
que sea menor.
Pero una empresa puede estar actuando simultáneamente en más de un
país, tener en cada uno de ellos resultados diferentes, estar sometida a
alícuotas distintas, etc.
Tal circunstancia da origen a que el sistema de crédito se bifurque a su vez
en dos modalidades, denominadas "limitación por país" y "limitación
general", según que los topes se vayan calculando de acuerdo a las
jurisdicciones en que fueron obtenidas las rentas, o que, por el contrario, se
realice una comparación global entre rentas de fuente extranjera totales,
impuestos totales pagados por ellas, renta total e impuesto a pagar en el
país del domicilio.
Es de destacar que Estados Unidos, que hasta 1976 permitía a sus
contribuyentes optar entre uno y otro sistema, implantó luego el de
limitación general con carácter único y obligatorio, efectuando además
otros ajustes a su mecanismo. 17
17
Ley de Reforma Impositiva de 1976, sancionada por el Presidente Ford el 4 de octubre de
1976.
No es posible, dadas las características del presente Manual, indicar sino las más importantes
reformas introducidas por esa ley al sistema de crédito de impuestos norteamericanos.
Sintéticamente expuestas, puede decirse que ellas consisten en a) la eliminación de algunas
ventajas que la anterior legislación conceda a subsidiarias de países en desarrollo (less
developed countries corporations); b) eliminación de la posibilidad de optar por el tope “país
por país"; c) establecimiento de una forma especial de cómputo, para el caso que en años
anteriores se hubiera experimentado pérdidas en el exterior.
a) En la legislación anterior, en materia de crédito indirecto (crédito pagado por subsidiarias
de las que se recibe dividendo), se contenían normas más beneficiosas, cuando la empresa
subsidiaria estaba radicada en un país en desarrollo. En el régimen normal, los dividendos
recibidos de una subsidiaria eran incrementados (por grossing up) en la parte proporcional a
los impuestos que esa subsidiaria hubiera pagado (impuestos que eran acreditables). Pero
esa regla no se aplicaba, tratándose de empresas ubicadas en países en desarrollo, las que
por ende computaban solamente los dividendos recibidos, sin grossing up. Este tratamiento
especial ha sido derogado.
b) En segundo lugar, en la ley anterior, se podía utilizar la limitación país por país. Esto traía
por lo menos dos consecuencias:
b.1) Era posible y útil la comparación de alícuotas entre cada país fuente y Norteamérica,
puesto que (dejando de lado diferencias en las normas para determinación de la base
imponible) esa comparación ya daba una idea sobre si el crédito resultarla o no suficiente
para absorber el impuesto pagado en el extranjero. P. ej., si la tasa del país fuente era del
Por último, según que el sistema de crédito sea establecido para evitar
solamente la doble imposición jurídica, o también la doble imposición
económica, se tendrá mayor o menor rigidez para aceptar que se acrediten
impuestos pagados, no ya por el propio contribuyente, sino también por sus
subsidiarias en el extranjero, o por las subsidiarias que esas subsidiarias
puedan tener, y así sucesivamente (crédito indirecto).
El sistema de "crédito por impuesto ahorrado", ha sido propuesto para
evitar el principal inconveniente que tiene el crédito por impuesto pagado
especialmente para los países en desarrollo, en cuanto neutraliza los
incentivos tributarios que estos han podido otorgar, convirtiéndolos en una
transferencia de ingresos entre tesorerías. 18
65%, ya era claro que no sería totalmente acreditable sobre la base país por país; pero si era
del 45%, todo indicaba que seria totalmente acreditable.
En el nuevo régimen, ya no es posible un cálculo a priori; hay que analizar en que países
opera la empresa, cuánto ha ganado en cada uno, y cuál es la tasa de cada uno de ellos,
para poder llegar a conclusiones firmes, puesto que puede existir una compensación, entre
tasas altas y bajas de diferentes países, en función de lo que en cada uno de ellos se haya
ganado.
b.2) En el régimen anterior, las pérdidas experimentadas en algún país del extranjero podrían
terminar por abatir, no otras ganancias del exterior, sino las propias utilidades obtenidas en
USA. Supóngase una empresa operando en Estados Unidos y también en los países X, Y y Z,
con ganancias de 100 en cada uno de los tres primeros, y pérdidas por 100 en Z. En tales
condiciones, su ingreso neto total era de 200 (300-100), Y el impuesto tentativo a abonar en
USA, 96 (48%). Al calcular el crédito país por país, conforme a la fórmula A/B y C (renta del
país extranjero dividida renta total por impuesto estadounidense); resulta que el país X
absorbe una mitad del crédito Estadounidense, el país. y la otra mitad, y no queda nada para
pagar, no obstante en USA se ganó 100. En otras palabras, la pérdida del país Z se enjugaba
primordialmente contra renta de fuente nacional estadounidense. En una limitación general,
en cambio, la pérdida afecta igualmente los resultados positivos de todos los países.
c) Vinculado con el punto anterior, debe señalarse que en el régimen vigente basta 1976,
además, las pérdidas de un año no tenían compensación en el año siguiente. Para seguir con
el ejemplo, si en el país Z al año siguiente se ganaban 100, el sistema de crédito volvía a
funcionar, de modo que suponiendo que la tasa del país fuente fuera también del 48%
absorbía todo el impuesto norteamericano sobre esa ganancia, sin tener en cuenta que el año
anterior habla castigado ese impuesto.
Para evitar esto, la ley de 1976 trae una norma sobre "recuperación de pérdidas" (recapture of
losses) de acuerdo a la cual, en el ejemplo, en el año siguiente a la pérdida, el 50'/, de la
ganancia obtenida en el país Z será tratada como renta de fuente norteamericana,
aumentando el elemento "B" de la f6rmula, pero no el “A", con el agregado de que el impuesto
pagado por ese 50% no será considerado impuesto pagado en el extranjero.
18
En efecto, en tanto se otorgue solamente por aquello efectivamente pagado, resulta claro
que estas exoneraciones tributarias, pese a tener un alto costo para países fuentes sólo
Consiste básicamente, en que el país de domicilio otorga un crédito, tanto
por los impuestos efectivamente pagados como por aquellos que el
contribuyente debía haber abonado y que no pagó en virtud de leyes de
incentivos. Supone, en consecuencia, un crédito "ficto", y así es
denominado en la terminología francesa.

Una variante del sistema anterior, lo constituye el "tax sparing fijo" o

"macthing credit" o "crédito presumido", que se encuentra en algunos
tratados particularmente en los celebrados por Brasil. Consiste
esencialmente en que el país de domicilio atribuye un crédito más alto
incluso que la alícuota normal vigente en el país de la fuente. 19

En este caso, el sistema tiene un claro propósito, no sólo de preservar los

incentivos tributarios de la fuente, sino también de propiciar una corriente
de capitales en el área en la que se concede, mediante el abaratamiento
selectivo del costo fiscal de esas rentas. 20

producen un incremento del saldo neto a depositar en la tesorería del país del domicilio de la
empresa extranjero.
Para una exposición del "tax sparing", y una visión de los esfuerzos realizados por
Latinoamérica para intentar lograr su admisión por los países desarrollados en tratados
tributarios, véase Valdes Costa, 'Problemas tributarios entre países desarrollados y países en
desarrollo", versión de sus conferencias en CIET en 1970, en Doc. CIET N. 514; Giuliani
Fonrouge, Derecho Financiero, 2da. ed., T. l. p. 361; Martines Molteni, C. "La cláusula tax
sparing en los convenios firmados por Argentina" en Derecho Fiscal, T. xx p. 442; Informe
Gumpel, "Convenciones fiscales entre países desarrollados y países en desarrollo", Naciones
Unidas, p. 69, XVI, Nueva York, 1969; Diniz, José Daniel, “Acordos para evitar a dupla
tributacao entre países desenvolvidos e países en desenvolvimiento", Río de Janeiro, 1975,
Ed. Mimeog Fundacao Getulio Vargas.

19
A su vez, una variante del "matching credit" consiste en el "tax sparing variable", en el cual
el porcentual del crédito reconocido va bajando a medida que baja la alícuota del país fuente.
Así, si en el tratado se reconoce un crédito del 25% tomando en cuenta que la alícuota en la
fuente es en ese momento del 15% si posteriormente esa alícuota bajara al 10% el crédito
automáticamente descendería proporcionalmente a 16,6%.
Incluso se ha mencionado la posibilidad de establecer un “tax sparing condicional", aplicable
solamente cuando se efectúe una reducción temporaria de alícuotas, de acuerdo a
condiciones previamente establecidas. Véase al respecto el trabajo de José Daniel Diniz,
citado en nota anterior.
2
0 Es frecuente encontrar, en la literatura especializada, referencias a otros dos institutos, que
suelen presentarse como métodos para evitar la doble imposición internacional: el sistema de
diferimiento de impuestos (tax deferral) y el de crédito de inversión (investment credit).
El primero, consiste en que el país de domicilio no grave las utilidades obtenidas por
subsidiarias en el extranjero, sino en la medida en que sean remitidas, bajo forma de
dividendos. Como se ve, no es sino la aplicación, en el plano internacional, del principio del
“ente separado” (véase cap. XI, A. I); no evita la doble imposición, sino que a lo sumo la
posterga hasta la remisión de la utilidad, permitiendo en el ínterin la reinversión de la misma.
En cuanto al crédito de inversión, constituye una interesante medida de un cierto flujo de
capitales; como tal, mejora la rentabilidad de la operación, pero no influye específicamente
evitando la doble imposición.