Impuesto sobre la Renta:

Teoría y Técnica del Impuesto.

Dr. Roque García Mullin.

Centro Interamericano de Estudios Tributarios

(CIET) Organización de Estados Americanos.
Buenos Aires 1978.
 CAPITULO I

NOCIONES INTRODUCTORIAS

A. ORIGENES

El Impuesto sobre la Renta puede ser considerado, sin exageración alguna, como el
impuesto más importante de la primera mitad del presente siglo.
Tanto en lo que respecta a la atención que suscito en la doctrina financiera, como a la
difusión legislativa a1canzada y el peso relativo que muy rápidamente llego a tener dentro
de los sistemas tributarios de los diversos países, puede decirse que este impuesto
domina con su presencia toda la elaboración científica y legislativa del período indicado.
Sus orígenes históricos, por supuesto, datan de mucho tiempo atrás, en épocas no
fácilmente ubicables con generalidad, por cuanto los primeros esbozos se refieren a
figuras tributarias que captaban aspectos especiales de ciertas rentas de algunos
capitales.
Como impuesto general, comprensivo de todas las rentas, puede decirse que en el siglo
XIX se introduce en Gran Bretaña, cuyo sistema fiscal dominará a partir de entonces.
Pero en el resto de los países, es en el siglo xx donde aparecerá y se consolidará. Así, en
Norteamérica, luego de una experiencia en 1864 bajo forma de impuesto de guerra,
derogado al fin de la guerra civil, reaparece en una ley de 1894 y es declarado
inconstitucional por la Suprema Corte, basado en que no respetaba la regia constitucional
sobre reparto proporcional de cargas. Realizado un largo trámite de enmienda
constitucional, que levantaba el impedimento emergente del anterior fallo, en 1913 se
sanciona la ley que, con bastantes alteraciones, continua hasta hoy.
En Francia, es en vísperas de la primera Guerra Mundial que el Ministro Caillaux, tras
ardua polémica parlamentaria, obtiene la aprobación de la ley de 1914, a partir de la cual
el impuesto sobre la renta se incorpora al sistema, sufriendo posteriormente diversas
alternativas.
En España, la segunda mitad del siglo XIX se caracteriza por la existencia de los llamados
"impuestos de producto" (contribución territorial y contribución industrial y de comercio);
pero es solo en 1900 que se entra en el sendero de la imposición directa sobre la renta,
especialmente en materia de sociedades.1
1
Para la evolución del impuesto en Estados Unidos, Véase Bitker, op. cit. en bibliografía; en lo
concerniente a Francia, véase Allix y Lecerclé, Impot sur le revenue, y el artIculo de Marcireau
citado.

En Argentina, el primer proyecto en ese sentido data de 1917, aunque solo obtuvo consagración
legislativa en 1932, durante un gobierno de facto.

En Brasil, tras varios intentos que no llegaron" a concretarse, el impuesto fue implantado en 1922
(ley 4,625). La estructura era mixta, compuesta de impuestos cedulares porcentuales con un global
complementario progresivo.

Sobre la evolución sufrida véase Aliomar. Baleeiro, op. cit. Pág. 168.
En América Latina, la repercusión de este movimiento científico y legislativo se produce
con algún retraso, pudiendo indicarse que entre los años 1920 y 1935 se asiste a la
difusión de este impuesto, quedando incorporado desde entonces a los sistemas
tributarios, en los cuales tiene un peso que varia de país en país, pero en general puede
considerarse de gran trascendencia.

B. CARACTERES GENERALES

La doctrina en general ha atribuido al impuesto a la renta ciertos caracteres generales que

han sido postulados para su defensa yen los que se basa el juicio favorable que ha
merecido.

Pero esos caracteres suponen un impuesto que reúna características muy claras de
globalidad personalidad y progresividad.

El impuesto concebido con estas características, debe gravar la totalidad de las rentas
obtenida: por las personas, cualquiera sea su procedencia o destino sin distinción alguna,
atendiendo a la situación personal del sujeto (cargas de familia, etc.) con tasas
progresivas que hagan mas fuerte la carga relativa a medida que mayor sea la renta total.

Un impuesto que reúna estrictamente todas esas condiciones difícilmente se encuentre en

las legislaciones positivas, por lo que puede considerárselo como un impuesto ideal.

El apartamiento de estos lineamientos en mayor o menor grado puede afectar en medida

diversa estos caracteres generales que se atribuyen al impuesto.

Referido a ese impuesto ideal, puede decirse que los caracteres generales que se le
atribuyen son: a) el no ser trasladable; b) el contemplar la equidad a través del principio
de capacidad contributiva, al ser global, personal y progresivo; c) el tener un efecto
estabilizador .

1. Carácter de no Trasladable

Para la doctrina clásica, el impuesto sobre la renta es el paradigma del impuesto directo,
no trasladable. De acuerdo con este criterio, el impuesto no es susceptible de traslación,
por lo que afecta directa y definitivamente a aquel sobre la cual la ley lo hace recaer. En
otras palabras, en el las condiciones de contribuyente "de jure" y "de facto", coinciden
plenamente.
Este aspecto es básico para los desarrollos posteriores; porque el impuesto a la renta no
se traslada, y grava directamente al sujeto pasivo quien no puede descargarlo en ninguna
otra persona, es que puede atribuírsele las demás características que se indicaran.
En Ia medida que las legislaciones positivas se van apartando del impuesto "ideal" y no
son totalmente atendidas las condicionantes que lo definen, comienza a desdibujarse ese
carácter de no trasladable.

En los últimos decenios y a la luz de las legislaciones positivas, la tesis de la no traslación

ha sido objeto de intensa discusión en el campo de las finanzas.
Se han presentado sólidos argumentos en contra de este carácter de no trasladable,
especialmente en el impuesto que se aplica sobre la renta de las empresas. Estas criticas
han contribuido a los serios ataques de que ha sido objeto la tradicional división de los
impuestos en directos (no trasladables) e indirectos (trasladables).

El tema es en extremo complejo y esta fuera de! marco de este Manual, pero puede
afirmarse que en la actualidad existen serias discrepancias respecto de la no
trasladabilidad del impuesto sobre la renta que rige en los países y que existe una fuerte
corriente doctrinaria que postula la tesis, por lo menos en lo que respecta a la imposición
a las empresas, de que es trasladable dentro de ciertos límites y en determinadas
condiciones de mercado y tiempo.2

En este Manual se ha seguido generalmente la posición metodológica de suponer que

salvo excepción, el impuesto no es trasladable. Se justifica que se analicen los efectos del
impuesto partiendo de este supuesto, no solamente por la necesidad de simplificar la
exposición, como corresponde al propósito docente de este trabajo, sino también por la
conveniencia de advertir las consecuencias que se derivan de la hipótesis de la no
traslación, para aquilatar plenamente en que medida resultarían alteradas si se
demostrara la traslación del impuesto.

2. Carácter de Contemplar la Equidad

El segundo carácter destacable es el de que el impuesto a la renta contempla la equidad,
entendida esta a través del principio de capacidad contributiva.
Tres son los índices básicos de capacidad contributiva: la renta que se obtiene, el capital
que se posee y el gasto o consumo que se realiza. La doctrina en general acepta que de
estos tres índices, el principal es la renta que se obtiene, por lo que claramente el
impuesto sobre la renta se ajusta a la capacidad contributiva yen consecuencia contempla
la equidad.
A su vez, la equidad, como búsqueda de afirmación del postulado de gravar conforme a la
capacidad contributiva, puede ser entendida en dos sentidos: como equidad horizontal o
vertical.

Bajo el concepto de equidad horizontal, se indica que aquellos que estén en igual
situación (horizontalmente iguales, en términos de capacidad contributiva) deben abonar
igual gravamen.

Por equidad vertical, se involucra que aquellos que se encuentran a diferente nivel, deben
sufrir imposiciones diferentes. Este postulado no se agota en preconizar un impuesto
proporcional, sino que implica la propuesta de tasas progresivas, donde la alícuota
aumenta más que proporcionalmente ante los aumentos de la base, con lo cual el
impuesto tiende a una redistribución del ingreso.

En su concepción pura y clásica, el impuesto a la renta contempla ambas clases de

equidad.

2
Una buena síntesis del estada de la doctrina respecta del problema de la traslación del impuesto
sobre las rentas de las empresas se encuentra en la monografía de Victorio VALLE SANCHEZ,
citado en bibliografía. Coma se indica en el texto, ese tema no ha de ser objeto de análisis en el
presente trabajo .
Atiende la equidad horizontal, siendo general y global, es decir, abarcando la totalidad de
las rentas del sujeto, sin exclusiones y sin discriminaciones entre diversos tipos de renta.

La búsqueda de equidad horizontal impone otro carácter al impuesto: debe ser personal,
en el sentido de tomar en consideración el conjunto de la capacidad contributiva del
sujeto, atendiendo su concreta situación personal: su condición de soltero o casado, los
familiares que tenga a su cargo, etc. Solo tomando en cuenta esas consideraciones, se
podrá estar seguro de estar frente a iguales situaciones, para aplicarles igual gravamen.
Por ultimo, la búsqueda de equidad vertical da por resultado que el Impuesto deba ser
progresivo, lo cual se obtiene, tanto por la utilización de mínimos no imponibles, como por
la propia estructura de la escala de tasas. El efecto redistribuidor de ingreso a obtenerse,
dependerá de qué tan global sea la base sobre la que se aplica y del diseño concreto de
la escala de tasas.
Conviene advertir que generalmente se entiende que el concepto de capacidad
contributiva, y por ende el de equidad referido a la misma, es aplicable solamente a los
contribuyentes personas naturales o unidades familiares y no a las personas jurídicas o
empresas.

3. Carácter Estabilizador

Otra característica comúnmente enfatizada por la literatura clásica sobre el tema, radica
en el llamado "efecto estabilizador" del impuesto. En concepciones de política tributaria
preponderantemente preocupadas por neutralizar los ciclos de la economía, se indica que
la estructura progresiva de la tasa otorga buena flexibilidad aI impuesto (built-in flexibility),
por cuanto en situaciones de alza de precios, el impuesto, operando a tasas mas altas,
congela mayores fondos de los particulares, y a la inversa, en épocas de recesión,
decreciendo el nivel de ingresos, la tasa baja mas rápidamente que la disminución en la
base, con lo cual se liberan mayores recursos.

Sin embargo, debe señalarse que la experiencia latinoamericana demuestra que cuando
10 diversos países han enfrentado situaciones de alta inflación, no se ha querido permitir
que operan ese efecto y se ha preferido ir a sistemas que en forma global o parcial,
suponen neutralizar II influencia de la inflación en la operación del impuesto, (corrección
monetaria, etc.).

4. Principales Críticas

La precedente reseña de caracteres generales, como se indicó oportunamente, recoge

sintéticamente, las principales virtudes atribuidas al impuesto; en contrapartida, se. puede
mencionar, aunque sin pronunciarnos a su respecto, las principales críticas que se le
hacen: a) se cuestiona su carácter de directo; b) se dice que tendría efecto desalentador
del ahorro y la inversión, etc; c) se le atribuye un efecto contrario al deseo de trabajar o a
la propensión a aceptar riesgos; d) se dice que, por el gran desgaste que ha sufrido su
base y las posibilidades de evasión que abre a ciertos sectores, termina gravando
fundamentalmente al sector de trabajadores asalariados, etc.3
3
Un análisis detallado de los efectos económicos del impuesto a la Renta escapa al marco de
referencia de este manual, debiendo ser desarrollado en el Manual de Política Tributaria, entre
otras causas porque el análisis debe ser efectuado en términos comparativos con los efectos de
impuestos alternativos (patrimonio, IV A, etc.): Pueden consultarse, al respecto: Goode, Indivjdual
Tales críticas, sin embargo, no han obstado a la difusión del impuesto prácticamente en
toda Latinoamérica, razón por la cual todo intento de evaluación de sus virtudes y
defectos no puede pasar por alto la circunstancia de que el impuesto esta vigente y brinda
un por ciento importante de la recaudación tributaria de cada país. 4, 5

C. EL IMPUESTO A LA RENTA COMO INSTRUMENTO DE INDUCCION DE

COMPORTAMIENTO

Relativizando un tanto lo expuesto antes, no puede menos de señalarse que Ia obtención

del objetivo de "equidad" dirigido a la redistribución del ingreso, no parece ser la única
finalidad que le ha propuesto el legislador.

Con mayor o menor intensidad según los casos, en las legislaciones sobre el impuesto a
la renta latinoamericanas aparecen elementos que se prestan para pensar que el
Income Tax, cap. I a IV; Kaldor, Impuesto al Gasto, Fondo de Cultura Económica, pags. 21 a 190;
Buchanan, Hacienda, capítulos XXII a XXV; Due, Análisis Económico de los Impuestos, cap. XI;
etc.

4
El excelente artículo con que el Prof. Muten analiza la evolución del lmpuesto a la Renta a partir
de la primera guerra mundial (citado en bibliografía). se cierra con estos párrafos: (subrayado
nuestro)

“Parece como si el periodo evolutivo que hemos investigado en estas páginas hubiese
experimentado no solo el ascenso del impuesto sobre la renta, sino también el comienzo de su
caída".

¿Dónde terminará esta evolución? ¿Será destronado el "impuesto rey"? o ¿será un alejamiento
temporal del favor popular?.

El impuesto sobre la renta nunca alcanzará a vivir en la fórmula ideal de sus promotores originales.
Pero no parece probable que podamos alguna vez ser capaces de prescindir enteramente de él.

Principalmente, el impuesto sobre la renta mantendrá su posición como medio de influir en la

distribución de la renta; solo una economía nacionalizada será fácilmente capaz de influir la
distribución de la renta sin la ayuda de los impuestos. El sistema de libre empresa necesita
correctivos sociales en tal distribución. Con medios distintos a los tributarios las medidas de
redistribución no son fácilmente emprendidas; subsidios sociales, salarios mínimos y similares
podrían ilustrar el punto. La imposición se necesitará siempre para redistribuir la renta, y mientras
más regresivo sea el resto del sistema tributario, mayor será tal necesidad.

Quizá no debiéramos hablar acerca de un cambio radical en la actitud hacia la imposición sobre la
renta desde el optimismo de entusiastas como Von Schanz o Simons, basta una completa
condenación del impuesto. En cambio, deberíamos distinguir una tendencia a un mayor equilibrio
en la apreciación del impuesta sobre la renta, tanto en relación a las oportunidades de usarlo coma
un instrumento para conseguir fines económicos, anticíclicos y demás, como en cuanto a juzgar las
perspectivas de pasamos sin él”.
5
Es particularmente recomendable la lectura del trabajo de Reig, "Evaluación del impuesto a los
réditos... ", citado en bibliografía, por cuanto implica una síntesis de la doctrina respecto de las
características que debe reunir un impuesto "moderno”, y su aplicación al caso del impuesto a los
réditos, así como un análisis de las alternativas posibles. La síntesis del autor es de que, "El
impuesto a los réditos satisface los requerimientos exigidos modernamente para que una forma de
tributación se justifique como elemento de un sistema tributario".
legislador utiliza cano una forma de inducir un determinado comportamiento económico en
los contribuyentes: que las empresas retengan utilidades (o que las distribuyan), que
reinvierta en bienes de activo fijo, que se financien de tal o cual modo, etc.

El objetivo de inducción de comportamiento debe reconocerse como parcialmente

conflictivo con el de equidad, especialmente en cuanto deteriora la globalidad del
gravamen. En efecto, el postulado de equidad, a a través de la capacidad contributiva,
quiere que todas las rentas de una persona sean gravadas, y lo sean sin hacer ningún
tipo de discriminación entre ellas, en tanto el efecto de inducción económica en el
impuesto a la renta se busca, entre otros medios, dando tratamientos distintos a ciertas
rentas caracterizadas, sea por su origen, sea por el destino al que se apliquen.

En buena medida, esa utilización del impuesto a la renta como inductor de conductas se
explica por finalidades extrafiscales, y bajo tal ángulo se conecta con la política de
incentivos tributarios, que no ha de ser considerada en el presenta Manual. Pero el
incentivo no es el único medio por el cual puede plasmarse el objetivo de inducción
económica; uno de los más notorios ejemplares de esta afirmación ha de verse en el
capítulo XI, analizando los efectos de los distintos sistemas técnicos para gravar las
utilidades de las sociedades y de los socios, justamente en función del efecto que esos
sistemas tienen sobre la distribución de dividendos.

D. PRINCIPALES TIPOS DE IMPOSICIÓN A LA RENTA

El análisis de las legislaciones y de su evolución histórica, nos muestra la existencia de

diversos tipos de impuestos a la renta, que responden a diversas etapas del
desenvolvimiento del sistema fiscal.

1. El Impuesto Global o Sintético.

Este es considerado el impuesto ideal, a cuya concreción deben orientarse las

legislaciones en cuanto cumple cabalmente con los atributos del impuesto a la renta
analizados en parágrafos anteriores.

Un impuesto de este tipo supone una síntesis de la totalidad de rentas (positivas y

negativas) a nivel del sujeto pasivo. No interesa entonces el origen concreto de la renta,
el que podrá ser tomado en cuenta, a lo sumo, para facilitar la síntesis final (categorías),
pero sin implicar discriminación entre las diferentes rentas, las que se suman
algebraicamente en su totalidad.

Así entendido, el impuesto atiende a la totalidad de la capacidad contributiva del sujeto,

por cuanto abarca la globalidad de sus ingresos. A su vez, todas las rentas que existen
en la economía se atribuyen en su totalidad a personas físicas, de modo que ninguna
escapa de la imposición a ese nivel.

Por eso mismo, permite una fluida aplicación de la progresividad, la cual no resultaría
demasiado justificada si su base estuviera constituida por aspectos parciales de las rentas
del sujeto, o si existieran rentas no incluidas en las declaraciones de las personas físicas.

Y, concomitantemente, un impuesto estructurado sobre esas bases permite considerar la

situación personal del preceptor, sus cargas familiares, etc.
Sin embargo, la estructuración de un impuesto de este tipo tropieza con algunas
dificultades, la principal de las cuales radica en la existencia de Sociedades de Capital.
Como se verá en el capítulo pertinente, estas entidades presentan características
especiales que justifican que se las considere como contribuyentes del impuesto, pero
esa misma circunstancia dificulta el poder asignar la totalidad de la renta que ellas
obtienen a las personas físicas que en definitiva constituyen su soporte. En la medida en
que la totalidad de las utilidades no es atribuida a personas físicas puede entenderse que
el postulado de absoluta globalidad recibe cumplimiento sólo parcial.

Por otra parte, la fisura de la globalidad (que supone trato indiscriminado en la rentas,
provengan de donde provengan) se produce normalmente tratándose de rentas derivadas
del trabajo personal, por razones que se indican en el capítulo VII.

2. Los Impuestos Cedulares o Analíticos

Por contraposición al impuesto global y sintético, se han dado en varios países, una serie
de impuestos comúnmente llamados cedulares.

A diferencia del anterior, que consideraba a la renta personal como unidad, en el caso de
los impuestos cedulares, en puridad, se tienen tantos gravámenes como fuentes resultan
abarcadas por as cedulas. El sistema en consecuencia tiende a ser real, vinculado al
fenómeno objetivo de producción de riquezas, guardando una intima relación cada
impuesto cedular con una determinada fuente de renta (trabajo, capital, combinación de
ambos).
Estos impuestos tienen como característica normal la de estructurarse con tasas
proporcionales. Ello se explica, por cuanto, tomando aspectos parciales de la capacidad
contributiva, la progresividad carece del mismo fundamento que si se tratara de captar la
globalidad de dicha capacidad.
Las tasas proporcionales de cada cédula son distintas entre sí y la diferencia de nivel
refleja la concepción política del legislador sobre el trato tributario que merece cada una
de las fuentes; así, la tasa para rentas provenientes del trabajo será menor que la de las
rentas de capitales, etc.
Otra importante característica de este tipo de impuestos, radica en que los resultados de
cada cédula son independientes entre si, por cuanto en ningún momento se produce la
compensación entre resultados positivos de una cedula y los negativos de otras ; a lo
sumo se permitirá la traslación de quebrantos, pero dentro de la misma cedula,
consecuencia derivada del hecho de que, estrictamente, cada cedula es un impuesto
diferente.

Por consiguiente, puede concluirse que un régimen de impuestos cedulares pone su

acento sobre el fenómeno de producción de renta por cada fuente, consideración objetiva
que opaca el ideal de personalización del impuesto.

Las ventajas de un sistema de este tipo se intuyen con la enunciación de sus

características: son más sencillos, por cuanto normalmente están libres de las dificultades
de implementación técnica que presenta la tasa progresiva. Al mismo tiempo, permiten
discriminar el peso fiscal sobre cada fuente, exteriorizándolo en la tasa aplicable.
Y también debe anotarse en su haber , la circunstancia de que se adaptan muy fácilmente
a un régimen de retención en la fuente, incluso con carácter definitivo, porque la
proporcionalidad de la tasa puede hacer innecesaria la reliquidación final.
Como contrapartida de lo anterior, debe señalarse que un sistema de impuestos
cedulares resulta sumamente imperfecto y tosco para cumplir los objetivos de equidad
vertical y horizontal. Si bien el sistema puede abarcar todas las rentas que gane una
persona, no lo hace de forma global, que es la única que contempla la real capacidad
contributiva, sino parcial, variando el peso fiscal en función del origen de la renta. Por otra
parte, tampoco llegan a ser personales, no obstante algunos esbozos de personalización
que han tenido algunas cedulas, porque el intento de graduar el total de la imposición de
acuerdo con las circunstancias de cada sujeto sólo puede darse cabalmente a nivel de
una consideración unitaria de su status individual, jugando contra la suma global de sus
rentas.
Por ultimo, resultan imperfectos para permitir al impuesto ejercer influencia en favor de la
distribución del ingreso, por cuanto por lo general no son progresivos. Por consiguiente,
resultarán Instrumentos aptos para llevar adelante objetivos restringidos a determinados
tipos de bienes o actividades, o para cumplir la finalidad recaudatoria, pero no para actuar
promoviendo distribución de ingreso, en la medida en que para ella sea necesario una
estructura progresiva de tasa, sobre base global.6

3. Los Sistemas Mixtos

En puridad, debe afirmarse que las dos categorías antes descriptas no se dan en la
actualidad en ninguna de sus formas puras y ortodoxas. De un modo u otro, los sistemas
cedulares se han ido complementando con mecanismos que permiten cierta globalización;
por otra parte, difícilmente puede encontrarse un país en que el impuesto sea absoluta y
totalmente global.

6
Un autor francés resume así las diferencias entre el sistema cedular y el global: “En el sistema
cedular, cada tipo de renta, cada cedula, está sometida a un impuesto particular, que en sus
diferentes elementos base, liquidación y recaudación, obedece a reglas propias; la fiscalidad
directa es por tanto constituida de impuestos múltiples sin vinculo entre ellos; se vuelve así
imposible apreciar la situación exacta del contribuyente, las discriminaciones según las diversas
categorías de rentas son sentidas como injustas por los contribuyentes a los que ellas no
benefician, mientras que la complejidad del sistema facilita la evasión fiscal y el fraude.

En oposición, el principio de unidad del impuesto sobre la renta significa que la imposición caerá
sobre la renta, la renta global, de una persona física. Se tiene, de algún modo, una renta, un
contribuyente, un impuesto. Importa poco que el contribuyente tenga rentas de diversas fuente; él
podrá incluso imputar el déficit de una categoría, desde que se trata de definir una renta global a la
que se aplicará una pauta única; la simplificación se traduce también par la existencia de una única
base, desde que basta para determinar la renta global totalizar las rentas de diversas categorías,
de una sola liquidación y de un procedimiento único de recaudación ". (J. M. Marciereau, citado)

Sin embargo, analizando la situación francesa luego de las reformas de Giscard d'Estaing de 1959,
indica que dicha unidad no se ha logrado, por la gran diferencia de normas de determinación en
cada una de las categorías.
De ahí que, estrictamente, la mayoría de los sistemas puedan ser clasificados de mixtos,
conteniendo elementos cedulares y globales en proporciones variadas.

Una fórmula intermedia, por ejemplo, la constituye la persistencia de impuestos cedulares

a lo que se sobrepone un impuesto global 'en el que se refunden todas las rentas, las que
luego de compensarse recíprocamente en sus resultados positivos y negativos, vuelven a
ser objeto de imposición, pero esta vez con escalas progresivas, y elementos de
personalización (mínimos, deducción por cargas de familiares, etc.)

Otra fórmula que en definitiva puede considerarse mixta, la dan aquellos impuestos que
siendo básicamente globales, contienen tratamientos discriminatorios para ciertas rentas,
como las provenientes del trabajo o de actividades desarrolladas bajo forma de empresa.

Como con mas detalles se indica mas adelante, es posible que un sistema, sin perder su
global dad, obligue a agrupar las distintas rentas en "categorías", movido por finalidades
de simplificación del cálculo, pero sin que ello implique tratamiento diferencial de la renta
en función de su origen.
Sin embargo, en la medida en que la legislación discrimine entre las categorías, y ello se
traduzca en distinto tratamiento fiscal, puede entenderse que el sistema se tiñe de
elementos cedulares.

BIBLIOGRAFIA

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Sistema Fiscal de Venezuela, pág. 143.
11. Comentarios de impuestos sobre la renta cedulares y globales, por Francesco Forte, pág.
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3. BITKER, Boris I. Federal Income State and Gift Taxation. Little. Brown and Company, Boston,
1961,pág.3 a 20.
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derecho comparado. Hacienda Pública Española No.30, pág. 35.

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6. MARCIREAU J. M .L'unicite de l'impot sur le revenue. Revue de Science financiere, enero 1973,
pág.101.
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10. PLASSCHAERT, Sylvain R. F. First Principles about Schedular and Global Frames of lncome
Taxation en Bull. For Intern. Fisc. Doc. 1976 No.3, p.99, y The Definition of Gross Taxable Income
in Schedular or Global Income Taxes, en el mismo Bulletin, 1977, No.12, p.535.

11. RABINOVICH, Marcos. Impuesto a los réditos. Ed. Lajouane y Cía., Buenos Aires, 1942.

12. RAVINOVICH, Marcos. Impuesto a los réditos. Sus características. Derecho Fiscal III, pág.
277.

13. REIG, E. Evaluación del impuesto a los réditos como elemento del sistema tributario argentino.
Derecho Fiscal XXI, pág. 129.

14. REIG, Jorge. Impuesto a los réditos. Ediciones Contabilidad Moderna. Buenos Aires. 6ta.cd.
1972. Cap. I.

15. SOTO GUINDA, Joaquín. Introducción a un repaso histórico del desarrollo y evolción del
impuesto sobre la renta. Hacienda Pública Española, No.30, pág. 419.

16. V ALLE SANCHEZ, Victorio. El Impuesto sobre la renta de sociedades, Madrid, 1970.
 CAPITULO II

CONCEPTO DE RENTA
El concepto tributario de “renta”, como base de la imposición, es objeto de ardua disputa en
doctrina y motiva diferencias entre las distintas legislaciones.

La causa de ello radica, entre otras cosas, en que en el tema pueden confluir consideraciones
de tipo económico, financiero y de técnica tributaria.

Lo primero deriva de que el concepto de renta tiene originalmente cuño económico; lo segundo
es resultado de que el impuesto a la renta es visualizado como uno de los más eficientes
instrumentos para el financiamiento de los gastos del Estado distribuyendo dl peso de la carga
entre los habitantes según principios de equidad, en función de sus respectivas capacidades
contributivas. Y las consideraciones técnicas tributarias derivan del hecho insoslayable de que
los conceptos teóricos que se adopten deben concretarse en definiciones legales susceptibles
de ser operadas eficientemente por la administración.

En el presenta trabajo, sólo puede hacerse una exposición simplificada de las diversas
posiciones, cuyo detalle se encontrará en la obras indicadas en la bibliografía; y esa exposición
simplificada, está además orientada a presentar en la forma más clara posible esas tendencias,
atendiendo a su relevancia práctica.

Desde ese ángulo pragmático, lo que importa es partir de la base de que la vida económica
puede determinar que a la esfera patrimonial de una persona entren satisfacciones o
enriquecimiento de muy distinta índole y explicitar que las distintas doctrinas sobre el concepto
de renta tienen como efecto el que, según los casos, algunos de estos enriquecimientos
resultan gravados y otros no.

En una visión progresivamente más global, podría decirse que por “renta” puede entenderse:

a) El producto periódico de un capital (corporal o incorporal, aún el trabajo humano);

b) El total de ingresos materiales que recibe el individuo, o sea el total de enriquecimientos
que provienen de fuera del individuo, cualquiera sea su origen y sean o no periódicos;
c) El total de enriquecimientos del individuo, ya se hubieran traducido en satisfacciones
(consumo) o en ahorros, a lo largo de un período; este concepto implica considerar
renta todo lo consumido en el período, más (menos) el cambio producido en su
situación patrimonial.1

1
En la teoría financiera, el concepto de "renta" tiene aún otra acepción, como restringido a la "renta
efectivamente consumida en un período”: Sería renta la riqueza de la que efectivamente disfruta el
contribuyente y el disfrute se evidenciaría en su aplicación al consumo.

Los antecedentes de esta línea conceptual pueden ubicarse en J. Stuart Mill, con su afirmación de que
existiría .'doble imposición" del ahorro, si se grava la renta que se destina al ahorro, y luego nuevamente
la renta producida por ese ahorro. Esa concepción fue seguida, con variantes, por autores como
Marshall, Fischer y Einaudi. Se parte de la base de que lo que constituye renta no es el mero poder
económico sobre recursos escasos, como quiere Simons, sino la efectiva satisfacción de la necesidad
personal mediante el concreto ejercicio de ese poder. Como se ve, de alguna manera esa forma de
pensar se emparenta con las ideas de Kaldor y su propuesta de establecimiento del impuesto al gasto
personal, en cuanto es común a todas esas concepciones partir de la base de que en el impuesto a la
renta el módulo relevante no ha de ser la obtención de la renta, sino su utilización.
Como se ve, aunque por fundamentos distintos, cada una de estas tres líneas conceptuales
teniendo una cobertura progresivamente mayor en cuanto a los enriquecimientos alcanzados;
justamente, esa mayor cobertura determina que cada una de ellas sea vista como
sucesivamente más justa que la anterior en cuanto ensancha la base de imposición ; pero,
como contrapartida, se van introduciendo dificultades para la determinación de la renta y la
administración del impuesto, incorporarse items mas difícilmente cuantificables y controlables.

A. EL CRITERIO DE LA RENTA-PRODUCTO

Este criterio, en el cual subyace una concepción de la renta de tipa económica y objetivo,
entiende que es tal "el producto periódico que proviene de una fuente durable en estado de
explotación".

Por consiguiente, sólo son categorizables como rentas, los enriquecimientos que llenen estos
requisitos: a) sean un producto; b) provengan .de una fuente durable; c) sean periódicos; d) la
fuente haya sido puesta en explotación (habilitación).

1. Debe ser un Producto

La renta debe ser un producto, es decir, una riqueza nueva, distinta y separable de la fuente
que la produce. Por ello, no es renta, en esta concepción, el mayor valor que experimente un
bien, ni el crecimiento operado en un bosque, etc.

A esa condición se agrega la de que debe ser una riqueza nueva "material". Según indican los
clásicos expositores de la tesis, desde el punto de vista tributario, la renta es un concepto
contable que 5610 puede referirse a cosas que puedan contarse y medirse exactamente y ser
expresadas en dinero. Como se ve, este carácter de "material", pone de manifiesto que, para
este concepto, la renta es el medio material para obtener satisfacciones, pero no la satisfacción

En opinión de J. Soto Guinda (Presentación del estudio de P. H. Wueller. Hacienda Publica Española N.
48, 1977, Pág. 253), "la contraposición doctrinal más relevante acerca del concepto de renta gravable,
vuelve a situarse en nuestros días en la disyuntiva renta global-renta destinada al consumo. Se trata
aquí de elegir, fundamentalmente desde la óptica de la equidad; entre un modelo de imposición sobre la
renta que persiga la reducción de las desigualdades en la distribución de la renta y la riqueza durante la
vida de los contribuyentes y otro en que el énfasis de la imposición se coloque en el mantenimiento de
los precios relativos entre el consumo presente y futuro”.

En 1974, el Prof. William Andrews, de Harvard, publicó, un artículo (Harvard Law Review, Vol. 87 No.6,
P. 1113), planteando la posibilidad de un impuesto sobre la renta personal "tipo consumo", en el que la
base imponible lo constituye el total de ingresos del periodo, pero con deducción de las partidas
destinadas a inversión. La descripción del sistema puede verse en el trabajo de ]. Soto Guinda:"El
;impuesto sobre la renta tipo consumo: una reciente reformulación del impuesto sobre el gasto personar',
Hacienda Pública Española No.40, pág. 39 y sgts.

Este concepto de renta como renta consumida, sin embargo, no ha sido recogido legislativamente en
ningún país, razón por la cual no ha de ser considerado en este Manual.

Sin embargo, la proliferación de regímenes de incentivos a la inversión (desgravaciones, créditos por

inversiones, etc.) puede llegar a hacer nacer la duda respecto de si ese concepto no está comenzando a
permear insensiblemente los sistemas fiscales de algunos de los países con déficit crónico en la
formación de capital interno.
en 51, 10 cual deja fu era del concepto de renta a las denominadas "rentas imputadas", como
p. Ej., el valor locativo de la casa habitación de la que se es propietario.2

2. Debe Provenir de una Fuente Productora Durable

Por fuente productora se entiende un capital, corporal o incorporal, que teniendo un precio en
dinero, es capaz de suministrar una renta a su poseedor. En ese concepto entran básicamente
las cosas muebles o inmuebles, los capitales monetarios, los derechos y las actividades.

La fuente para ser tal debe ser durable, en el sentido de que sobreviva a la producción de la
renta, manteniendo su capacidad para repetir en el futuro ese acto.3

Lo importante del concepto radica en que excluye la consideración como renta de las
ganancias de capital, pues en ellas, la fuente se agota (para la persona) en el momento en que
la ganancia se realiza.

3. La Renta debe ser Periódica

Coma consecuencia del carácter durable de la fuente, y vinculado a él, se afirma la necesaria
periodicidad de la renta. Pero es importante destacar que no es necesario que la periodicidad
se concrete en los hechos (es decir, que realmente se repita la renta), sino que basta con que
sea posible.

El concepto de periodicidad se conforma, así, con la simple potencialidad o posibilidad, la que

se presenta cuando la fuente tiene la capacidad de volver a repetir el producto, si es
nuevamente habilitada a tal efecto.4

Tratándose de bienes corporales, esa capacidad debe ser determinada atendiendo a la

naturaleza y destino de ellos; por ello, si un inmueble se arrienda durante un único mes el
arriendo será renta, aun cuando antes y después no vuelva a afectarse el bien a ese destino,
puesto que en virtud de aquellas condiciones puede volver a originar nuevos alquileres, si
vuelve a ser arrendado.

4. La fuente debe ser Puesta en Explotación.

2
Esto no quiere decir que los autores clásicos de la renta producto, no admitan como equitativo, p. ej.:
que se impute al dueño que ocupe su casa habitación un alquiler ficto como recibido por ello. Pero si lo
hacen, es basados en consideraciones de equidad y no porque el concepto de renta abarque esas
imputaciones; estrictamente, se gravaría el ahorro resultante, pero sin existir renta. Respecto de la
posición de Allix y Lecerclé, véase García Belsunce, pág. 98.
3
La doctrina recoge el concepto de durabilidad, en un sentido relativo; afirmar que la fuente debe ser
durable, no quiere decir sostener que ella sea eterna. Los desgastes que la fuente puede ir sufriendo a
10 largo de su explotación deben ser reembolsados, mediante un régimen de amortizaciones o
deducciones par agotamiento. permitiendo deducir el costo de las reparaciones, etc.
4
Por eso es que algunos autores hablan, más que de periodicidad, de que la fuente esté afectada a una
“función productiva regular”, este concepto lleva implícita la idea de habitualidad o reiteración real o
potencial de esa función, y excluye los ingresos puramente accidentales.
A efectos de producir renta, es necesario que la fuente haya sido habilitada racionalmente para
ello o sea afectada a destinos productores de renta.5

Por eso, si un predio es objeto de labore, los frutos que se obtengan serán renta; pero no lo
será, en cambio, el enriquecimiento proveniente de un aluvión.

La misma exigencia de habilitación racional de la fuente coloca bajo examen especial una serie
de explotaciones de las que, racionalmente, no pueden esperarse beneficios, como sucede en
el caso de studs. La problemática en estos casos es doble e involucra tanto a los beneficios
que eventualmente se obtengan, como a los quebrantos que resulten de tal tipo de
actividades.6

5. Realización y Separación de la Renta.

En doctrina se ha discutido si además de los elementos analizados, la caracterización de la

renta producto requiere la realización y efectiva separación del producto de la fuente.

No obstante las discrepancias que se registran entre algunos autores, es posible concluir para
que se tipifique la renta producto, sólo es necesario que la riqueza nueva se agregue en forma
cierta y estable al fondo preexistente; la realización es una de las formas, quizá la mas común,
en que la riqueza nueva se consolida.

El Concepto de separación supone que lo producido se extrae de la fuente adquiriendo

individualidad económica propia; pero a su vez es susceptible de una doble interpretación,
según se exija separación en sentido físico o simplemente financiero.7

5
“El concepto de “habilitación de fuente” significa que es la voluntad del hombre la que convierte al
capital en productivo, cuando decide explotar la tierra, efectuar un préstamo o invertir el capital que tenía
ocioso, o utilizar su actividad laboral o inteligencia en la producción de bienes o servicios. Supone esto
excluir la utilidad recibida de un acontecimiento fortuito, de una accesión, de un aluvión o de un mero
aumento de valor por causas de coyuntura, porque si bien estos derivan de una fuente, esta no es
productiva” (García Belsunce, pág. 121).
6
Una postura coherente lleva a admitir que si se acepta la doctrina del rédito producto, deben aceptarse
tanto las ganancias como las pérdidas que provengan de una fuente productiva. Dar carácter de tal a
actividades donde no es claro su carácter de actividad económica (o, por lo menos respecto de las
cuales es difícil sacar conclusiones en abstracto), genera este tipo de problemas.

Una situación de este tipo se da con relación a las granjas. No hay duda de que ellas constituyen la
fuente productora de ingresos de millares de campesinos; pero tampoco puede dudarse que muchas
personas residentes en ciudades mantienen granjas, no como explotación de fuente productiva, sino
para recreo.

Un trato indiscriminado de estas actividades como productoras de renta (o pérdidas) ha dado lugar en
Estados Unidos a la aparición de los llamados “Cowboys de Wall Street”, hombres de negocios que
mantienen granjas (ruinosas desde el punto de vista de explotación y deparadoras de altas
satisfacciones en lo personal). Véase al respecto...”Hobby Farming as a tax shelter”, Monthly Digest of
Tax Articles, enero de 1974 pág. 29.
7
Referente al tema "realización y separación”, las dos tesis extremas son las de Seligman y Vanoni,
resumidas por García Belsunce (op. cit. Pág. 124). Para Seligman, separación significa autonomía o
independencia física del rédito con relación a la fuente (p. ej.: nacimiento de la cría de la vaca);
realización, quiere decir permutación por moneda. Para Seligman, ambos requisitos son necesarios.

Para Vanoni, en cambio, la realización (permutación del bien) no es esencial, ni la separación, sino la
consolidación de los incrementos de valor no realizados, ya que a estos fines no es la venta de los
6. La Renta debe ser Neta.

En cualquier caso. se acepta que sólo constituya renta aquella riqueza que excede los costos y
gastos incurridos para producirla, así como para mantener la fuente en condiciones
productivas.8

B. EL CRITERIO DEL FLUJO DE RIQUEZA

Como se vio en párrafos anteriores, la renta producto se caracteriza por ser un enriquecimiento
proveniente de terceros, pero con condiciones muy especiales.

Otro criterio tributario más amplio que el antes analizado, considera renta la totalidad de esos
enriquecimientos provenientes de terceros, o sea al total del flujo de riqueza que desde los
terceros fluye hacia el contribuyente, en un periodo dado.

Este criterio engloba todas las rentas categorizables como renta producto. Pero al no exigir que
provenga de una fuente productora durable, ni importar su periodicidad, abarca una serie mas
de ingresos. que seguidamente se indican:
1. Las Ganancias de Capital Realizadas

Se consideran tales, las originadas en la realización de bienes patrimoniales, en tanto la

realización de esos bienes no sea el objeto de una actividad lucrativa habitual.

Como se dijo líneas arriba, esos resultados no podrían ser considerados renta producto, puesto
que la fuente productora de ellos (el bien vendido), agota al producirlos la posibilidad de
proporcionar nuevas ganancias de capital al mismo beneficiario.

La problemática especial de las ganancias de capital ha de ser analizada en otro capítulo de

este trabajo, razón por la cual en esta oportunidad bastara decir que, en el concepto de flujo de
riqueza, ellas configurarían rentas puras y simples.

bienes la única forma de consolidar el incremento de valor, por eso, la existencia de crías no significaría
creación de renta para Seligman y sí para Vanoni.

Concluye García Belsunce dando su opinión en el sentido de que "la separación del rédito en cuanto a
riqueza autónoma y físicamente independiente del capital, no es indispensable para calificar la riqueza
nueva como rédito imponible (sea el caso del rédito por valuación de inventario o por crecimiento natural;
el ejemplo del bosque señalado por Seligman). La realización del crédito, entendida como la permutación
efectiva del bien (tesis de Vanoni) no es requisito necesario para configurar la renta, bastando que la
riqueza pueda valuarse en moneda, en cuanto este consolidada en forma cierta y estable”. (Op. cit. pág.
130).

8
En puridad, la característica de "neta" no es, ni con mucho, privativa del criterio de renta producto, sino
que es común a todos los criterios. También es común. a todos los criterios la principal dificultad
envuelta en el concepto de "neto ", que radica en distinguir entre 10 que es gasto necesario para
producir renta, de lo que es consumo o empleo de la renta. A juicio de Simons, "aquí es donde se
tropieza con el criterio inevitable de la intencionalidad. Resulta inconcebible una distinción precisa y
objetiva por completo. Determinadas partidas representarán en unos casos gastos empresariales yen
otros un mero consumo, y frecuentemente los motivos están entremezclados. Un artista profesional
compra pintura y pinceles para utilizarlos en ganarse la vida. Otra persona puede adquirirlos como
juguetes para sus hijos o para cultivar una afición en sus ratos libres”. (Op. cit. pág. 200).
2. Los Ingresos por Actividades Accidentales

Son ingresos originados por una habilitación transitoria y eventual de una fuente productora, o
sea que provienen de actos accidentales que no implican una organización de actividades con
el mismo fin.9

3. Los Ingresos Eventuales

Son ingresos cuya producción depende de un factor aleatorio, ajeno a la voluntad de quien lo
obtiene, tales como los premios de lotería y los juegos de azar. No hay periodicidad ni
habilitación racional de fuente, de modo que no podrían caber en el concepto de renta
producto.

4. Ingresos a Titulo Gratuito

Comprende tanto alas transmisiones gratuitas por acto entre vivos (regalos, donaciones) coma
las por causa de muerte (legados y herencias)

Recapitulando sobre este concepto de renta como equivalente a "flujo de riqueza ", se advierte
que considera como condición suficiente y a la vez necesaria para configurar la renta, el hecho
de tratarse de enriquecimientos que han fluido desde terceros hacia el contribuyente,
independiente- mente de que sean producto o no de fuente alguna.

Pero -y este carácter lo diferencia del criterio que se reseñará a continuación. - es necesario
que haya existido una operación con terceros. Este requisito excluye del concepto de renta al
aumento de valor que experimentan los bienes, en tanto no se traduzca en operación de
mercado, así como a los consumos que el sujeto puede proporcionarse sin realizar
intercambios tales como el uso de bienes durables o la provisión de bienes y servicios de
propia producción.

C. EL CRITERIO DE CONSUMO MAS INCREMENTO DE PATRIMONIO

Esta doctrina supone un concepto de renta que tiene su centro en el individuo y busca captar la
totalidad de su enriquecimiento (capacidad contributiva) a lo largo de un periodo. 10
9
Por ejemplo, una persona de profesión abogado, acerca a dos clientes para hacer un negocio, y así
obtiene una comunión; su profesión habitual no es la de comisionista, ni las comisiones provienen de
una fuente durable y permanente, en el criterio de renta producto. Otro caso, el automovilista que
encuentra a alguien en el camino y le cobra por llevarlo a destino.

10
Es de descartar la peculiar vinculación que este especial concepto de renta tiene con el tiempo, en el
sentido de que es impensable si no es con relación a un período. Dice Simons que "la relación del
concepto de renta con el intervalo concreto de tiempo resulta fundamental, y el 01vido de esta relación
crucial ha dado origen a una gran cantidad de confusión en la literatura sobre el tema. La medida de la
renta implica la asignación de consumo y acumulación a periodos de tiempo específicos. En cierto
sentido entraña la posibilidad de medir los resultados de la participación del individuo en las relaciones
económicas en un intervalo de tiempo determinado, con total indiferencia por cuanto baya acontecido
antes del comienzo de ese intervalo (antes de que finalizase el anterior) o por lo que pueda acontecer en
períodos posteriores. Todos los ' datos necesarios para realizar la medición se encontrarían, idealmente,
Podría decirse que en la concepción de renta producto, el énfasis se coloca sobre el fenómeno
de producción y el eje de la imposición está en la consideración objetiva de 10 que una fuente
produce; y que en el criterio del flujo de riqueza, la consideración más relevante es la del
tránsito patrimonial desde los terceros al perceptor. En este criterio, en cambio, el individuo es
el gran protagonista; las satisfacciones de que dispone, a lo largo de un periodo, son el test
último de su capacidad contributiva fiscal.11
Esas satisfacciones, en definitiva, tienen dos formas de manifestarse: o se transforman en
consumo o terminan incrementando el patrimonio al fin del periodo. Por eso, la suma algebraica
de lo consumido más los cambios en el valor del patrimonio, constituyen la renta del período.
Así, si al comienzo del periodo una persona tenia 100 unidades, consumió 60 y al final de
periodo quedó con 120, su renta ha sido de 80, pues le permitió consumir 60 e incrementar el
patrimonio en 20.

Como se ve en este enfoque, para nada interesa saber si la renta fue producto de fuente o no;
ni siquiera interesa saber si provino de un flujo de riquezas desde terceros. Además de esos
rubros la renta, como corriente de satisfacciones, puede haber consistido en el consumo de
bienes o servicios producidos por el mismo individuo o en el consumo de bienes durables
adquiridos con anterioridad o en simples variaciones de valor que ha experimentado el
patrimonio, por cualquier causa que sea, entre el comienzo y el fin del periodo y aunque no se
haya "realizado" mediante una operación de mercado con terceros.

La renta, se dice, interesa como índice de capacidad contributiva del individuo, de su aptitud
real o potencial para satisfacer necesidades, de su poder económico discrecional si ello es así,
para medirla no hay que recurrir a su origen (fuente o flujo), sino a su constatación a nivel

dentro del período analizado".

La afirmación se presta para un doble orden de consideraciones:

a) es cabalmente cierta, en el sentido de que el tiempo tiene, en la concepción del consumo mas
incremento de patrimonio, una importancia decisiva, de la que carece en otras corrientes (donde solo
interviene a los efectos de la progresividad de la tasa). En efecto, es posible pensar en una renta
producto o en un flujo de riqueza sin necesarias connotaciones temporales, por el tránsito que ellas
significan (y esto es lo que basamento regímenes de retención definitiva en la fuente) En cambio, la
formula que se comenta requiere, indispensablemente, un "antes" y un "después" para poder operar.

b) no es exacta (o por lo menos no es feliz) en cuanto parece dar la idea de periodos estancos, sin
ninguna comunicación entre ellos, lo cual a primera vista podría conducir a no permitir la traslación de
quebrantos por un año a otro; desde ese punto de vista, no habría "total indiferencia por cuanto haya
acontecido antes del comienzo del intervalo".

11
Diferenciando renta social y renta personal, dice Simons:
“Aun cuando la renta personal no sea susceptible de una definición precisa, en comparación con
el concepto de renta social ofrece un grado de ambigüedad mucho menor. Su medición entraña el
estimar simplemente los resultados relativos de la actividad económica individual
durante un periodo de tiempo. Además, no plantea problemas de distinción entre producción y rapiña. La
renta social implica la valoración de un producto total de bienes y servicios, en tanto que la renta
personal es un concepto puramente adquisitivo que hace referencia a la detentación y ejercicio de un
derecho.
La renta personal connota, ampliamente, el ejercicio de control de la utilización de recursos escasos de
la sociedad ". (Op. Cit., pág. 198).
personal a lo largo de un periodo. Analizada bajo ese ángulo, ella se plasma en dos grandes
rubros: las variaciones patrimoniales y los consumos.

1. Las Variaciones Patrimoniales

El propio concepto en que se basa esta teoría supone la consideración como renta (positiva o
negativa) de los cambios de valor (positivo o negativo) del conjunto de derecho de propiedad
del individuo, operados entre el comienzo y el fin del periodo.

Las causas a que obedezcan estos cambios de valor, es indiferente; pueden ser causas físicas
(accesión, aluvión) o de tipo económico (donaciones). Todas ellas están en principio
comprendidas en el concepto de renta. 12
Este carácter de renta que revisten, bueno es señalarlo, es totalmente independiente de que se
hayan o no realizado, es decir, puesto de manifiesto mediante una operación de mercado. Para
esta línea conceptual, exigir el requisito de realización supone una fuerte cortapisa al concepto
de renta, no justificable.13
En términos de comparación de este criterio con el de flujo de riqueza, puede ser útil advertir
que las variaciones patrimoniales positivas pueden provenir básicamente de dos orígenes:
acumulación de ahorro de ingresos del periodo o aumento del valor de los bienes ya poseídos
al comienzo.
El primer rubro resultaría gravado en el criterio de flujo de riqueza, en cuanto ingreso
proveniente de terceros, por ello la real diferencia se plantearía en las valorizaciones o
12
AI hablar en el texto de cambios de valor por causas económicas, no se está haciendo referencia. a
los cambios meramente nominales, producidos por ejemplo por la inflación, sino a alteraciones relativas
de precios.

El propio Simons, reconoce, refiriéndose a la acumulación (o valorización patrimonial) que "este

elemento de la renta anual quedaría falsamente representado si el nivel de precios se modificase
sensiblemente a lo largo del año. Estas limitaciones del concepto de renta son reales e insoslayables... "

Una solución a ese problema, en economías con altos índices inflacionarios, puede estar dada, por la
técnica de la "corrección monetaria ", que supone comparar patrimonios deflacionados, o sea
expresados en moneda constante. Este tema es motivo de estudio por separado y no será, considerado
en este Manual.

13
Simons critica acerbadamente la tendencia a circunscribir la ganancia a aquella que ha quedado
realizada, diciendo:
“Esta opinión es mantenida briosamente por los expertos en contabilidad, los tribunales de justicia e
incluso por algunos economistas. Se basa claramente en las prácticas convencionales de la contabilidad
financiera. El contable, frente a problemas de evaluación para los que apenas se suelen disponer de
datos, ha desarrollado y sigue religiosamente un procedimiento de "regla del dedo que sacrifica la
relevancia en aras de la precisión”. En vez de intentarla mejor estimación que sea posible se suele
contentar con utilizar cifras previamente disponibles en sus cuentas, minimizando así las exigencias de
juicios de valor ",

“Para él, la renta tal vez sea solo lo que se puede presentar en bandeja ante unos directores poco
complicados diciendo que es renta.. ."

“Pero la "ganancia" no es algo que cabe dejar a la puerta como quien entrega un paquete. Se puede
ganar sin que exista realización y cabe realización sin ganancias; y si una de ellas es esencial para que
exista la renta, es preciso excluir la otra", (Op. Cit. págs. 211 y 212).
ganancias de capital no realizadas, que no resultarían gravadas en el criterio de flujo de
riqueza, y si estarían abarcadas por criterio que se comenta.

2. Los Consumos

Si a lo largo del periodo, una persona -hipotéticamente- se abstuviera totalmente de consumir,

el calculo de su renta personal se reflejaría directamente en la acumulación patrimonial del
final del período.

Al consumir, ejercita derechos destruyendo bienes económicos. Por consiguiente, el valor de

esos consumos debe ser sumado a las acumulaciones patrimoniales, para determinar la
totalidad de la renta del periodo.

Puede ser bueno indicar que este criterio tiene algún punto en que sus consecuencias
practicas coinciden con el flujo de riqueza (aunque por otro fundamento), pero lo que excede
en varios aspectos.

Para corroborar la afirmación anterior, debe partirse de la base que el consumo de una
persona entendido como "empleo de bienes y servicios en la satisfacción de necesidades",
puede revestir mas:14

a. uso de bienes adquiridos en el periodo:

b. uso de bienes durables adquiridos en el periodo anterior;
c. consumo de bienes y servicios producidos directamente por la persona (granjeros, etc.),
El criterio de flujo de riquezas (que atiende a transacciones y no a consumos) a lo mas que
puede dar lugar es a que resulte gravado el ingreso que se recibe en ese periodo y que se
gasta en él, con lo cual cubriría parcialmente la hipótesis primera. 15 Pero quedarían fuera del,
el uso de bienes adquiridos con fondos ahorrados en periodos anteriores y las hipótesis b y c.

El criterio de consumo mas incremento de patrimonio, al abarcar todos los consumos, llevaría a
una nivelación en el tratamiento tributario de todos ellos y especialmente de las ultimas
hipótesis, que por su importancia merecen tratamiento especial.

14
En un sentido amplio de la palabra consumo, también habría que incluir en él, el goce de actividades
de descanso y recreo, como juegos, caminatas, etc." o aun el mero y simple ocio, pero como señala Due
(op, cit. Pág. 120), "este carece de valor monetario, ya que no posee el merito de poder brindar otros
bienes en su cambio; comprende simplemente en gran parte, la utilización de bienes no económicos.”

En línea similar, razona Simons que "el ocio es en sí mismo una importante partida o componente del
consumo; que la renta por hora de ocio, mas allá de cierto mínimo, podría muy bien imputarse a las
personas de acuerdo con lo que podrían ganar a la hora si se contratasen sus servicios en vez de
trabajar. Como es natural, una cosa es indicar que ese procedimiento es adecuado en principio y otra
muy diferente proponer su aplicación. Esa consideración sugiere, sin embargo, que el desprecio de la
"renta percibida en especie" puede quedar sustancialmente contrarrestado a efectos comparativos (para
medir rentas relativas) despreciando también el ocio" (op. cit. pág. 200).

15
El ingreso que se gasta en un periodo, y que fue recibido antes de su inicio, en la línea de flujo de
riquezas, ya tributo, como ingreso, en él "; ejercicio anterior.
Desde el punto de vista de la teoría de consumo mas incremento de patrimonio, el ingreso ahorrado el
año anterior se reflejó ya en el patrimonio a comienzo del ejercicio, y su utilización en consumo
determinará una merma de dicho patrimonio.
a. Uso de bienes de consumo durables

Razonando en términos generales a partir de la aceptación del principio de que la renta

consiste en un conjunto de satisfacciones, no habría porque descartar que esas satisfacciones
provinieran, no de terceros, sino del uso de los bienes propios y especialmente de los de
consumo durable, que no se agotan en una primera utilización.

Correspondería hablar, en estos casos, no de una renta "ganada", es decir derivada de

transacciones con terceros, sino simplemente "imputada", atribuida al individuo por el hecho de
haber disfrutado (consumido) ese bien. Se las han denominado por ello rentas de goce o
disfrute, o rentas psíquicas.

Dicho de otra manera, podría indicarse que si por gozar o disfrutar de un bien ajeno el individuo
tiene que pagar un precio (alquiler), al disfrutar de ese bien como propio experimenta un
ahorro. y (tercera versión de un concepto único) que si ese bien propio, en vez de utilizarlo
directamente lo arrendara, obtendría un ingreso inequívocamente categorizable como renta.
El concepto así establecido, es aplicable para todos los bienes de consumo durables: casa
habitación, automóvil, yates, mobiliario, etc.
Sin embargo, de todos ellos la única categoría que frecuentemente se ve reflejada en la
legislación positiva lo constituye la casa habitación.
En efecto, una adopción lisa y llana del concepto aplicado a todos los bienes de uso tropezaría
con dificultades de valuación monetaria prácticamente insalvables, así como con graves
problemas de contralor. Por otra parte, una critica generalmente esgrimida contra las rentas
imputadas radica en que por su propio carácter, no dan a su titular disponibilidades con que
pagar el impuesto resultante.16

Todas esas dificultades hall determinado que, en los hechos, el problema de las rentas imputa-
dos se haya circunscrito a los inmuebles, y dentro de estos, específicamente al inmueble
destinado a casa habitación del contribuyente.
Se argumenta en favor de tal solución, que el propietario que habita en su casa realmente esta
percibiendo el producto de su inversión en el mueble, o sea una renta bajo la forma de los
beneficios que obtiene. Se agrega que él tuvo la posibilidad de invertir su capital en otros
activos, cuyos rendimientos estarían gravados, y que su preferencia demuestra que los
beneficios que deriva de comprar casa para habitarla a mismo, son superiores a los
rendimientos que obtendría en formas alternativas de inversión.17

Sin embargo, en algunos países ha incidido, en el tratamiento fiscal del punto, el objetivo social
de fomentar la vivienda propia, con el cual se estimaría incompatible esta forma de imposición,

16
Muchos autores denominan a estas rentas imputadas "in natura", expresión que puede llevar a
confusión, cuando en operaciones con terceros se recibe, no dinero, sino bienes. en pago, y que par tal
motivo preferimos no utilizar.
Maurice Laure, por ejemplo, indica que "La convicción de que la renta "in natura" queda detrás de la
barrera que separa la vida privada de la vida social es una primera dificultad de orden general para el
gravamen de esta forma de renta. Otra dificultad, de alcance igualmente general, estriba en el hecho de
que el titular de una renta "in natura" no percibe esta renta en una forma que le permita pagar el
impuesto mediante una parte de la misma renta': (Op. cit. Pág. 152.)
17
Sobre el tema, véase, in extenso Álvaro Magal1a, op. cit.; del mismo modo, nota 2 de este capítulo.
dando lugar a soluciones de compromiso entre uno y otro criterio. Esas formulas
transaccionales, consisten normalmente en gravar, no todas las viviendas propias, sino sólo
imputar renta a aquellas que no se utilizan para vivienda permanente, sino únicamente para
veraneo o recreo, o a aquellas cuya utilización se cede en forma gratuita a terceros. En este
ultimo caso, es bien claro que quien cede en forma gratuita una casa. a tercero, está en igual
condición de quien recibiera alquiler (renta gravada) y luego lo donara a su arrendatario.

b. Bienes y servicios producidos y consumidos por la misma persona.

También aquí el razonamiento teórico llevaría a la conclusión de que producir un bien o
servicio, y consumirlo uno mismo, debe tener igual trato fiscal que producir un bien, obtener por
el una renta y con ella adquirir un bien similar, caso en el cual el ingreso seria categorizado
como renta y el gasto como consumo y por ende no seria deducible. En consecuencia,
entrarían en esta hipótesis los consumos de alimentos que hacen los agricultores de su propia
producción, los retiros de mercaderías por parte de los dueños o socios para consumo propio,
el aprovechamiento de las huertas que la familia pueda tener, las tareas domesticas
desempeñadas por el ama de casa e incluso el valor del servicio de la persona que se afeita a
sí misma, etc.
Sin embargo, por diversas razones, normalmente la consideración positiva de estos casos
queda circunscripta a los dos primeros citados, o sea la situación de los agricultores, y los
retiros de mercaderías de los dueños o socios. En los demás casos, se estima que son
mayores los inconvenientes que derivarían de su aplicación.18

D. LA APLICACION PRACTICA DEL CONCEPTO DE RENTA

Cuando el legislador ha decidido instituir un impuesto sobre la renta, ha encontrado la dificultad

de traducir los conceptos antes examinados, creados en el ámbito de la ciencia económica o
financiera, al campo concreto de la ley positiva. Al hacerlo, necesariamente ha debido tomar en
consideración aspectos pragmáticos y funcionales, mas que una ortodoxia conceptual en una
corriente determinada.

Ello ha dado por resultado que las definiciones legales no reflejen en su forma pura ninguna
doctrina en especial y que por el contrario contengan elementos de mas de una de ellas.
Otra característica de las legislaciones, consiste en el tratamiento, no siempre coincidente, que
se da al tema según se refieran a las personas físicas o alas empresas.

1. Personas Físicas
18
Las razones que llevan a no considerar todos los posibles casos de autoconsumo, son las siguientes:

En primer lugar, las razones de orden administrativo no permiten gravar la mayoría de los casos
considerados; no sólo la ausencia de operaciones de mercado torna difícil la valuación de bienes
y servicios, sino que prácticamente es imposible detectar su configuración, ya que ello requeriría un
esfuerzo administrativo impracticable. En segundo término, cabe tener presente, que gran parte de esas
actividades son desarrolladas en horas de descanso, por lo que resultaría difícil decidir si se llevan a
cabo con fines de recreación o por la utilidad que reportan. Finalmente, cabe tener en cuenta que las
personas de más bajos ingresos son las que, a raíz de su situación económica, se ven obligadas a
prestarse a sí mismas la mayor cantidad de servicios, por lo que la imputación de rentas en razón de
esas utilidades les atribuiría una capacidad contributiva que en realidad no tienen, efecto que no parece
admisible en términos de equidad.
No obstante que en el ámbito doctrinario, la corriente prevaleciente estima que el criterio de
"consumo mas incremento patrimonial" es el que mejor contempla la equidad horizontal,
permitiendo una equitativa atribución de carga tributaria, es un hecho que ninguna legislación lo
ha adoptado, al menos con toda su extensión teórica.
Las dificultades para determinar los casos en que corresponde imputar rentas a los individuos a
raíz de sus actividades consuntivas, los problemas para estimar esas rentas -máxime en los
casos en que no existen transacciones de mercados y lo complejo de una valoración periódica
de los bienes patrimoniales, con la carga de dificultades de implementación y administración
que implican, han tenido por efecto que las legislaciones en general se inclinen por los otros
dos criterios comentados, o sea el de la renta producto y el flujo de riquezas. Los casos de
renta imputada por la casa propia habitada 0 cedida gratuitamente, retiro de bienes por parte
del dueño o socio, etc. constituyen sin embargo ejemplos de aplicación, aunque muy parcial,
del criterio de consumo mas incremento del patrimonio.
Debe advertirse además que tampoco los criterios de renta producto y flujo de riqueza se
presentan en una forma absoluta y pura, sino que es normal que el primero experimente
ampliaciones y el segundo algunas restricciones.

a. En las legislaciones estructuradas en torno al concepto de renta producto, es frecuente que

en forma expresa se califique como renta ingresos que, en ausencia de norma, serian
clasificables como ganancias de capital.19

b. En cuanto al criterio de flujo de riqueza, también se presenta normalmente con algunas

alteraciones respecto del modelo teórico. En primer lugar, normalmente los ingresos a título
gratuito no se incluyen en el concepto de renta.20

19
Los casos a que se refieren esas disposiciones que para algunos autores configuran excepciones que
se apartan del criterio de la renta producto, en tanto que para otros tienen carácter aclaratorio y solo
están destinadas a poner de manifiesto la verdadera naturaleza de los ingresos pueden clasificarse en
los siguientes grupos:

a) caso en que los bienes patrimoniales son "tratados como mercaderías, batiéndolos objeto de
operaciones que por sus características, denotan el denominado "espíritu de empresa". P. ej. : si se
urbanizan y mejoran terrenos para proceder a su venta fraccionada, o cuando se construyen edificios y
se enajenan de acuerdo con regímenes de propiedad horizontal.

b) casos en que la enajenación de bienes es consecuencia solo indirecta de la actividad que genera la
renta producto, pero que se considera que los ingresos que resultan de aquella transacción provienen
de la misma fuente productora. Tal situación se da en los ingresos deriva- dos de la venta de bienes
recibidos en pago de operaciones habituales, a en la venta de bienes depreciables, de la nave del
negocio, etc.

c) casos en que la realización de bienes configura la forma como se obtiene el ingreso derivado de una
actividad; ello ocurre, p. ej. al vender una patente de invención, o al ceder derechos de autor.

d) casos en que la realización de bienes constituye una modalidad a la que puede recurrirse para
obtener las rentas que hubiera generado su explotación, como si se cede el derecho a explotar un
bosque, o se cede una licencia, etc.

20
Diversas consideraciones se han formulado para fundamentar la exclusión de los ingresos a titulo
gratuito: el hecho de que los deudos hayan podido colaborar en la formación del patrimonio que se
transmite, la situación que puede crear a la familia el deceso que origina la transmisión, etc.
Una segunda adaptación puede anotarse en relación con los resultados de juegos de azar, los
cuales es frecuente que no se sometan a disposición, o que tributen a tasa proporcional, sea
con un impuesto independiente o configurando una cedula dentro del gravamen a la renta.

Como los ingresos accidentales no tienen alta significación, en los hechos la diferencia práctica
más importante entre el criterio de la renta producto y el flujo de riqueza se plantea en el área
de las ganancias de capital realizadas, tema tratado en el Capítulo IX.

c. Es frecuente, tanto en las legislaciones estructuradas en base al Concepto de renta producto

como al de flujo de riqueza, que se considere renta gravada el uso de determinados bienes,
fundamentalmente el valor locativo de inmuebles o el valor atribuible a bienes retirados de la
empresa por el dueño o socio para su consumo o uso. En muchos casos, esta norma responde
a razones de equidad; no siendo deducibles los alquileres, ni los gastos de consumo, sería
injusto no imputar renta a quien habita en su propia casa, o consume lo producido por su
empresa (véase nota 2.)

d. Por ultimo, debe destacarse que es frecuente que las legislaciones culminen la definición de
renta gravable, tanto de personas físicas como de empresas, indicando que se considerará
como tal "todo incremento de patrimonio operado en el periodo y que no sea debidamente
justificado ".

A primera vista, podría parecer que se trata de una concesión a la teoría del consumo mas
incremento de patrimonio. Sin embargo, una observación más atenta indica que tal norma
obedece a exigencias de tipo técnico, que tienen relación con la carga de la prueba, sin
significar cambio alguno en el concepto mismo de renta adoptado por la ley. Se trata de Una
presunción establecida en favor de la administración, destinarla a aliviarle la carga de
demostrar el carácter de renta gravada de todos y cada uno de los ingresos del contribuyente.21

La verdadera naturaleza del instituto se advierte, cuando se considera que mediando la

injustificación del ingreso, y siendo este de los no alcanzados por la ley (p. ej.: premio de
lotería), la presunción legal queda sin efecto.

A título de síntesis, podría decirse que los conceptos puros de renta producto y renta consumo
mas variaciones patrimoniales, se presentan mas que nada como extremos teóricos, entre los
cuales las legislaciones, influidas por motivaciones tanto teóricas como pragmáticas, llegan a
un punto de equilibrio distinto según los países y las épocas.
Desde ese punto de vista, la discusión doctrinaria no se plantea tanto entre concepciones
teóricas, sino referida al concreto campo de ingresos que debiera ser gravado, a la mayor o

Sin embargo, parecería que la causa determinante de un trato especial, se vincula con la condición de
altamente irregulares que tienen esos ingresos, característica que torna inequitativa la aplicación del
impuesto a la renta, a menos que para esos casos se opte por una tasa proporcional (lo cual quiebra
parcialmente el sistema), o que se acuda a sistema de promediación que introducen una considerable
complejidad a la estructura técnica del gravamen y su administración.
21
Jarach opina, que "esta disposición contenida entre las normas del procedimiento administrativo de
determinación, tiene alcance de derecho sustantivo, al establecer una presunción legal de que todo
aumento patrimonial del contribuyente constituye ganancia imponible, si este no prueba que se origina
en alguna ganancia ya comprendida en las diferentes categorías de ganancias del mismo año o de
anteriores o bien de otras causas, como herencias, legados, donaciones, ganancias exentas o de fuente
extranjera ". (El concepto de ganancia, citado en bibliografía, pág. 715).
menor extensión del hecho imponible. En los últimos años en Estados Unidos se ha planteado
una vigorosa polémica en torno a la factibilidad de una "base comprensiva" (comprensiva
de todos los enriquecimientos), abogando Musgrave y Galvin en favor de su ensanchamiento y
oponiéndose a ello el Prof. Boris Bitter.22

2. Empresas

La aplicación práctica del concepto de renta, cuando se trata de actividades empresariales,

tiene varias alteraciones respecto de las conclusiones vistas en materia de personas físicas.

Ello se explica porque la empresa es, en sí misma, esencialmente comercial y lucrativa; se

caracteriza por la combinación de trabajo y capital, con el fin de obtener utilidades. Por
consiguiente, y a diferencia de lo que ocurre con personas físicas no empresarias, en principio
todas las utilidades que obtiene una empresa tienen carácter de renta comercial y especulativa,
independiente de que provengan de actividades habituales o no.

Como es lógico, tal carácter supone reducir, o aun eliminar, las diferencias teóricas entre los
criterios de "renta producto" y "flujo de riqueza". La aplicación del criterio de "consumo mas
incremento de patrimonio" es de más difícil concreción, porque el propio concepto de consumo,
totalmente claro en caso de personas físicas, es de casi imposible traslación al campo de la
empresa. Ello no obstante, si en algún sistema se efectuaran valuaciones a fin de cada periodo,
y las valorizaciones producidas (y aun no realizadas) integraran la base imponible, podría
pensarse que se llega a una concreción parcial de los postulados de la formula Haig-Simons.

a. Ampliación del Criterio de Renta Producto

En un primer estadio la legislación puede mantener el criterio de renta producto, pero incluir
dentro de ese concepto los beneficios que provienen de la enajenación de ciertos bienes que
no son objeto habitual de comercio por la empresa. Nótese que la venta de tales bienes no
constituye actividad normal sino excepcional, de modo que difícilmente cabrían en el concepto
puro de renta producto, si no mediara expresa inclusión de la ley, disponiendo que también se
consideran grava- dos los resultados provenientes de esas operaciones.

Ejemplos de tales casos, en que la ley entiende que la enajenación de bienes patrimoniales es
consecuencia directa de la actividad que genera la renta producto, por lo que considera que los
ingresos que resultan de aquella transacción provienen de la misma fuente productora, se dan
en materia de bienes recibidos en pago de operaciones habituales; venta de bienes muebles
depreciables o de inmuebles afectados a la producción de rentas o de intangibles corno la llave
del negocio, etc. Incluso es frecuente que en caso de entidades bancarias, se otorgue igual
carácter a los beneficios resultantes de ventas de valores, y en caso de entidades
aseguradoras, a la enajenación tanto de valores como de inmuebles, teniendo en cuenta
también que tales enajenaciones -y por ende los beneficios que de ellas emergen- son una
consecuencia de la actividad de la empresa.

b. El Concepto de Empresa Fuente

22
El artículo originario de la polémica fue" de Bittker (Comprehensive Tax Base as a Goal of Income tax
Reform) 80 Harvard Law Review, p. 925; a el replicaron Musgrave (In Defense of an Income Concept,
Harv. L. Rev.81, p. 44; Pechman (Comprehensive Income Taxtion: a comment) 81 Harv. L. Rev. pág. 63;
Galvin (More en Boris Bittkerand the comprehensive tax base) 81 Harv. L. Rev. p. 1016, respondiendo a
su vez Bittker (Comprensive Income Taxation: a response) 81 Harv. L. Rev. p. 2032.
En un mayor grado de amplitud conceptual, pero siempre manteniéndose dentro del criterio de
a renta producto, se ha postulado el principio de la empresa como fuente. Dicho de otro modo,
se sostiene que la fuente productora de las rentas no es la aplicación conjunta de capital y
trabajo, sino la empresa que resulta de esa aplicación. Como consecuencia de ello, si la fuente
productora durable es la empresa misma, todos los productos que de ella se derivan, en tanto
sean riqueza material nueva, constituyen renta producto, sin interesar que se originen en
operaciones que formen o no parte de la actividad normal.

c. Criterio de Flujo de Riquezas

Como se dijo anteriormente, aun cuando las legislaciones adopten el criterio de flujo de
riqueza, nunca lo hacen de un modo total y absoluto, siendo frecuente que se excluyan los
ingresos recibidos a título gratuito, dada su alta irregularidad y circunstancias especiales que
los rodean.
Partiendo de esa base puede entenderse que la aplicación en el caso de empresas del criterio
de flujo de riquezas, otorga al concepto de renta la misma amplitud, que el principio de la
empresa fuente. Teóricamente, la diferencia radicaría en que p. ej. : las ganancias de capital,
en el concepto de empresa fuente, serian gravadas como un producto mas de la fuente, yen el
concepto de flujo de riquezas se les podría reconocer como ingresos de distinto tipo, lo cual
posibilitaría tratamientos especiales. En caso de que para la renta de empresas se adoptara
tasa proporcional, como es frecuente, la diferencia solo podría radicar en una alícuota mas
baja, aunque esa solución no puede reputarse muy común. Si la estructura de la tasa fuera
progresiva, entonces se posibilitarían tratamientos especiales considerando la irregularidad de
la generación de esas ganancias, y d periodo en que se generaron las rentas.
d. Criterio de Balance

De acuerdo con el criterio del balance, se consideran beneficios empresariales todos los
aumentos del patrimonio de la empresa.
Según la forma legal de practicar las valuaciones, tal criterio puede traducir iguales resultados
que el de empresa fuente, o por el contrario puede implicar una aplicación de la teoría del
consumo mas Incremento del patrimonio.

En efecto, si en el balance no se incluyen las valorizaciones que entre principio y fin del
ejercicio pueden haber tenido los bienes de la empresa y se recogen en la cuenta de ganancias
y perdidas solamente los resultados de las operaciones realizadas, el criterio equivale al de la
empresa fuente, ya que significaría considerar gravados todos los beneficios realizados en el
periodo.
Si, por el contrario, el balance refleja las diferencias de valorización de los bienes de la
empresa (aun sin haberse realizado) y la utilidad se calcula como la diferencia entre los
patrimonios iniciales y finales, entonces el criterio significaría la aplicación de la fórmula de
Haig-Simons.23
e. Conclusiones
23
Es conveniente reiterar y profundizar la afirmación de que el termino "teoría del balance " es en
definitiva equívoco, si no se aclara el sistema de valuación que el balance involucra.

"La teoría del balance cubre generalmente dos acepciones. Por contrapuesta a la teoría de la fuente,
ella considera todo enriquecimiento o todo aumento de valor, aun accidental como
Como se advierte, salvo el caso extremo de incluirse valorizaciones, los criterios señalados no
arrojan grandes diferencias entre sí en su aplicación a las empresas, porque a uno u otro titulo
resultan gravados tanto las típicas rentas producto, como las ganancias de capital realizadas y
otras operaciones no habituales, aunque el fundamento por el que se llegue a tal resultado
pueda ser distinto.

una renta imponible. Ella no analiza la noción de renta como de varias cedulas, sino que abarca al
contrario la totalidad de rentas, el conjunto de frutos y beneficios obtenidos a lo largo del periodo dado.."

"Contrapuesta a la teoría de la cuenta de explotación, es decir tratándose del beneficio "teoría del
balance" considera como renta el resultado que se deriva del balance al fin del ejercicio, con relación al
comienzo de él, comprendiendo así a la vez al producto de la explotación y también del aumento real de
valor de la totalidad de los elementos del activo... "

"Los resultados de la actividad durante el ejercicio contable, son en efecto descriptos en dos
documentos: el balance y la cuenta de explotación. El balance expresa todos los elementos del activo y
del pasivo de la empresa. La cuenta de explotación rehace la actividad de ella pero los elementos
constitutivos del capital no figuran allí. El beneficio no tiene la misma consistencia según se extraiga de
uno y otro documento, siendo la diferencia esencial la constituida por la plusvalía de capital".

Los párrafos transcriptos son del estudio del Prof. Dersin citado al final de este capitulo, en el cual el
autor señala que, no obstante aceptarse pacíficamente que todos los países de la CEE siguen la teoría
del balance, el termino tiene radicales diferencias entre los estados, especialmente en Alemania, país
donde naciera la aludida teoría. Allí, la valuación se realiza no a precio de mercado, sino en función del
concepto de "teilwert” o sea "la suma por la cual un comprador de la totalidad de la empresa habría
evaluado un bien individual de equipo en tanto que elemento de la totalidad del precio de compra ",
sobre la base que el adquirente continuaría con la explotación.

Por su parte Allix y Lecercle (op. cit. T. I. pág. 351) explican así la "teoría de balance":"¿Qué es el
balance? La manera más simple de hacerse una sumaria idea, es suponer a una sociedad comercial que
cesa sus operaciones y liquida. Ella va a vender sus inmuebles, su portafolios de valores mobiliarios, las
mercaderías, etc., realizar, en una palabra, lo que le pertenece. Esta realización le proporciona una
suma. En primer lugar, la sociedad debe retirar con que pagar las deudas”. “Ella es responsable frente a
los acreedores por lo que debe: responsabilidad hacia terceros, he aquí un rubro que inscribiremos en
una columna del cuadro. Y debe retirar además del producto de la realización de su activo el monto de
su capital, es decir, el monto de fondos que empleo en la explotación. Puede ser, además, que la
sociedad haya separado una cierta parte de sus beneficios para ponerlos a un costado, es decir, que
haya constituido reservas... "
Por consiguiente, deberemos inscribir en. el balance, además de las responsabilidades hacia terceros, el
capital y las reservas. He aquí lo que la sociedad debe por lo menos retirar de la realización de lo que
posee; esto representa, en el balance, su pasivo. Ella va a hacer frente a ese pasivo con el producto de
la realización de su activo; es decir, si posee inmuebles con el producto de su venta, con el producto de
la venta de mercaderías, de sus valores de portafolios, etc...."

"Entonces, en esta concepción, el beneficio, lo constituye el excedente que quedaría en manos del
empresario, si suponemos que liquida su empresa el día de confección de balance, luego de haber
pagado sus deudas y recuperar el capital social eventualmente acrecido de reservas. Por el contrario,
en la otra concepción (de la cuenta de explotación) si un fabricante de calzado quiere modificar su
fábrica, vende un edificio 100,000 francos más caro de lo que lo pagó, la plusvalía realizada no será
tomada en consideración, puesto que no es proveniente de la explotación...sino una realización de
capital". (Op. cit. págs. 352 y 354.)

Pero más tarde, comentando la adopción por la Administración Francesa de la teoría del balan- ce,
agregan: "La Administración agrega a su tesis el correctivo de que es necesario, que la plusvalía no sea
simplemente constatada por el balance, sino que sea efectivamente realizada por una enajenación".
(Pág.381).

A su vez Lucien Mohl (Elementos de la Ciencia Fiscal, pág. 167) describe así la teoría francesa del
balance: '”Si... se parte de la teoría del balance debe englobarse entonces en la noción de renta
imponible las variaciones de capital, apareciendo entonces el beneficio como la diferencia entre activo
neto de final de período y activo neto de comienzos del mismo (deducción hecha de las aportaciones
exteriores, tales como constitución de fondos o los prestamos). Y sobre el sistema francés, agrega: 'Para
la imposición de las plusvalías, se tiene en cuenta... el grado de movilidad y liquidez del elemento activo
considerado. En rigor, la teoría del balance no se aplica m1is que si el elemento de activo en cuestión se
puede considerar lo suficientemente móvil, o sea no especializado, apto para cambiar de empleo y
suficienteti1ente líquido- es decir fácilmente cambiable por dinero- lo cual es frecuente en el caso de
capitales circulantes. Por lo contrario, las plusvalías de un grado pequeño de movilidad y liquidez (en
general los capitales fijos) solo se gravan si Son originadas por venta, lo que excluye del campo fiscal a
las plusvalías de .simple estimación..."

Las transcripciones realizadas sirven para afirmar que el término "teoría del balance" es por lo menos
equívoco en cuanto a permitir resolver si engloba o no las valorizaciones de activos fijos.

Este tema ha tornado últimamente una nueva connotación en los países latinoamericanos que han
introducido sistemas globales de "ajuste por inflación" (Argentina, Brasil, Chile),

El punto teórico de la incidencia de la inflación en el impuesto a la renta ha motivado estudios especiales

del Programa de Sector Público de la OEA ("Inflación y Tributación ", Washington, 1978) y por ende no
ha de ser tratado en este Manual.

Sin embargo debe indicarse, como apunte para ulteriores reflexiones, que esos sistemas de ajustes
pueden haber introducido un cambio en el concepto mismo de renta gravada.

Para ejemplificar al respecto, puede decirse que en la teoría del balance, tal como tradicionalmente se
aplicaba en Latinoamérica, solo se tomaban en cuenta las operaciones realizadas por la empresa, pero
no las simples valorizaciones de bienes no enajenados En un caso extremo e hipotético, una empresa
que no hiciera ninguna operación en el ejercicio, no podría tener perdida ni ganancia a los efectos del
impuesto.

En estos sistemas de ajuste por inflación, en cambio, aunque no se realicen operaciones, pueden existir
ganancias o pérdidas fiscales, según la composición de sus activos y sus pasivos y el efecto que en
ellos tenga el fenómeno inflacionario.

Eso constituye una aproximación más al concepto de Hair Simons, pero de todos modos no su completa
aplicación; la diferencia continuaría radicando en el hecho de que en los ajustes por inflación las
 CUADRO SINOPTICO DE LOS DIFERENTES CRITERIOS

Orígenes del enriquecimiento Criterio tributario de Renta

Renta Producto: se considera renta el
Renta Producto
producto que una fuente durable produce o
Ganancias de capital realizadas puede producir periódicamente, habiendo
Ingresos por actividades accidentales sido habilitada racionalmente para producir
beneficios.
Ingresos de naturaleza eventual
Flujo de riqueza: la renta es el ingreso
Ingresos a título gratuito monetario o en especie que fluye hacia el
contribuyente en el período a raíz de
Uso de bienes adquiridos en períodos transacciones de terceros.
anteriores
Consumo más incremento de patrimonio:
Consumo de bienes y servicios de propia la renta es igual al valor del consumo más el
producción
incremento del patrimonio registrado en el
Variaciones patrimoniales. período, sea incorporación de nuevos bienes
o por la simple valorización de los existentes.
NOTA: El precedente cuadro ha sido confeccionado para poner de manifiesto la diferente cobertura que tienen los
distintos criterios, en cuanto al campo de enriquecimientos que resultan gravados al quedar incluidos en el
concepto de renta. Indica, por otra parte, que aunque la fundamentación teórica del criterio de consumo más
incremento de patrimonio difiera sustancialmente de los dos anteriores, su diferencia práctica con ellos se centra
en tres rubros (uso de bienes durables, autoconsumos, variaciones patrimoniales); en consecuencia, para
plasmarlo legislativamente", no sería necesario alterar sustancialmente la definición de renta, sino que bastaría
con valorizaciones se consideran
agregar esos ítems sólotradicional
a la definición a la luz de índices
basada en generales de corrección por inflación, los cuáles
el flujo de riqueza.
normalmente no tienen en cuenta las alteraciones de precios relativos.
 BIBLIOGRAFIA

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empresas ALALC IRE/I/DT 2. Mayo 1976. Este trabajo ha servido de base para la confección del
presente capítulo.
2. BERLIRI. Luigi Vittorio.L imposta de ricchozza mobile Giuffre, Milano. 1949.
3. CARTER, K. L. "La reforma tributaria canadiense y Henry Simons." Hacienda Pública Española No.
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4. CASTRO, Juan Pedro. El objeto del impuesto en el impuesto sobre la renta vigente en la República
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5. DAZA MARTINS, F. La renta de las sociedades en el impuesto español. Hacienda Pública Española
No. 24/25, pág. 167:
6. DUE. Análisis económico Capítulo VL
7. GARCIA BELSUNCE, Horacio A. El concepto de Rédito en la doctrina y en el Derecho. Tributario,
Depalma, Buenos Aires, 1967.
8. GIULIANI FONROUGE, Carlos. El impuesto a las ganancias. Ed. Depalma, Buenos Aires. El
concepto de rédito en el derecho fiscal. Revista La Ley, T. 96, dic. 1959, p. 232.
9. GOODE, Richard. The Individual Income Tax, Brookings Institution, 1946, capítulo 11.
10. HAIG, Robert M. El concepto de ingreso: aspectos económicos y legales, en Musgrave y Shoup,
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11. JARACH, D. El concepto de ganancia en la Ley 20,628. La Información XXIX, pág. 709.
Una omisión en el impuesto a las ganancias: Artes, oficios y ocupaciones lucrativas. La Información
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12. KALDOR, Nicolas. "Ingreso, gasto y capacidad gravable", cap. I de su "Impuesto al gasto" Fondo
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13. LAURE, Maurice.. Tratado de Política Fiscal, Editorial de Derecho Financiero, Madrid, 1960.
14. MAGAÑA, Alvaro, El concepto Fiscal de Renta y la renta imputada de la casa habitación por su
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N.6.
15. NAPOLITANO, Luigi. Il reddito nena scienza delle finanza Giuffre, Milano, 1953.
16. PEREZ DE A y ALA, J. L., Tributación de plusvalías patrimoniales en el Impuesto sobre la renta de
sociedades. Rev. Der. Financiero, julio 1970, pág. 141.
17. PLOPUL, A. B. Jurisprudence comparee sur le revenue imposable. Archives Internationalet de
Finances Publiques, 1960, Cedam, Padua.

18. SCHANZ, Georg Von. El concepto de renta y las leyes regulador as del impuesto sobre la renta.
Reproducido en Hacienda Pública Española No. 3, pág. 155.
19. SIMONS, Henry C. El impuesto personal sobre la renta. Traducción de los capítulos I y II de su
obra, El impuesto personal sobre la renta, en Hacienda Pública Española No. 3, pág. 195.
20. SOTO GUINDA, Joaquín. La renta gravable y la determinación de la base en el impuesto personal
sobre la renta, Hacienda Pública Española, No. 30, pág. 93.
21. VANONI, Ezio. Osservazioni sull concetto di reddito in finanza, en "Opere Giuridiche", Giuffre 1962,
T. II pág. 349.
22. WUELLER, Paúl. El concepto de renta gravable. Reproducido en Hacienda Pública Española
No.48, pág. 255, precedido de una importante presentación de Joaquín Soto Guinda.

23. ZANCADA PEINADO, Fermín. Patrimonio y Gastos: su operatividad en el impuesto sobre la renta.
Hacienda Pública Española No. 30, pág. 143.

NOTA: MATERIAL DOCTRINARIO DE ESTUDIO.

RESPECTO DE LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA.

PROXIMA. CLASE.: DESDE PAG. 12 HASTA ESTA PAGINA 31.

Docente: Carlos Grover Huerta Alcántara.
 CAPITULO III

PRINCIPIO JURISDICCIONAL

En el capítulo anterior, se expusieron los principales criterios seguidos por la legislación en

cuanto a definir qué tipo de enriquecimientos son considerados "renta" a los fines tributarios
de cada país.

Para que un enriquecimiento calificado abstractamente como "renta" por una legislación
genere el impuesto correspondiente, no basta con que él encaje en la descripción hipotética
de la ley, sino que además es necesario que tenga algún tipo de conexión o vinculación con el
país; que por alguna circunstancia, el Estado se atribuya jurisdicción, en el sentido de
potestad tributaria, para hacer tributar ese fenómeno a sus arcas.

Esas características que determinan la vinculación de un fenómeno económico con la

potestad tributaria de un Estado, han sido denominadas "puntos de conexión" o "momentos
de vinculación", es decir, aspectos especiales del fenómeno que lo ligan o vinculan con un
Estado. 1

La doctrina discute si la elección entre principios jurisdiccionales basada en determinados

puntos de conexión es una opción política de cada Estado, o si por el contrario existen
principios jurídicos que imponen una cierta solución. 2 En general, se entiende que los Estados
son libres y soberanos para establecer su principio jurisdiccional, sin otra limitación que la
derivada de las posibilidades reales de hacer cumplir las disposiciones que dicten
(asequibilidad).

Como todo fenómeno económico, los hechos generadores de obligación, tributaria presentan
dos aspectos, uno subjetivo y otro objetivo; bajo el primero, la atención se centra sobre las
personas que realizan el acto o hecho gravado; bajo el segundo, sobre la ubicación especial

1
Dice Jarach (Curso pág. 212), que: “Este momento de vinculación es otro aspecto del mismo hecho
imponible, del mismo supuesto legal, es decir, la vinculación entre el hecho y el sujeto activo, como la
atribución al Sujeto pasillo es una vinculación entre el hecho imponible y los sujetos pasivos de las
obligaciones tributaria.".

Y más adelante: ."los criterios que el legislador adopta para vincular la materia imponible con su poder
fiscal, ocupa, en la sistemática de la relación jurídica tributaria, la posición de nexo o vinculación del
hecho imponible con el sujeto activo..”.
2
Jarach (op. cit. pág. 215) dice que: El poder fiscal no se halla limitado por principios superiores de
orden jurídico, de derecho internacional ni constitucional ni tampoco por principios éticos, sino que,
sustancialmente, el Estado adopta los criterios de imposición para determinar el ámbito de aplicación
de los impuestos; criterios fundados en su interés político económico, sin perjuicio de los ideales de
justicia en que debe inspirarse siempre la actividad legislativa ':
Giuliani Fonrouge (Derecho Financiero T. l. pág. 356), defiende el criterio de fuente, diciendo que: No
se trata, pues, de la preeminencia de una razón utilitaria, de lo que convenga a los países importadores
de capitales, sino de la afirmación de un concepto con fundamentación Jurídico económica
incuestionable..."
del hecho en sí. Esto da lugar a que puedan identificarse puntos de conexión subjetivos u
objetivos, susceptibles de ser clasificados en el siguiente esquema:

Nacionalidad, ciudadanía
P. Físicas
Residencia, domicilio
Subjetivos
Lugar de constitución
Sociedades
Puntos de conexión Sede de dirección efectiva

Objetivo - Ubicación territorial de la fuente

A. LOS CRITERIOS SUBJETIVOS

Se consideran criterios subjetivos, en general, a todos aquellos que, para decidir si un
determinado fenómeno económico es o no gravado en el país, atienden a las circunstancias
personales de quien participa en él. En materia de impuesto a la renta, eso significa que se
atiende a la figura del perceptor de la misma, como piedra de toque para la aplicación del
principio jurisdiccional.

Será entonces alguna cualidad personal del perceptor de la renta la que determinará que el
fenómeno genere o no impuesto en cierto Estado. Cualidades personales relevantes son, en
materia de personas físicas, la nacionalidad o el domicilio; y en materia de sociedades, el
lugar de constitución o la sede efectiva, como pasa a verse.

1. Personas Físicas

Uno de los criterios al respecto, hace de la nacionalidad el quid determinante para decidir la
atribución de potestad tributaria. Se trata como se ve de un criterio basado en elementos de
tipo político. Todas las rentas que perciban los nacionales del Estado, constituyen hechos
gravados para ese país. Siguen parcialmente ese criterio las legislaciones estadounidenses,
mexicana, francesa. Una variante muy cercana al criterio de nacionalidad lo es el de la
ciudadanía, utilizado parcialmente en algunos países.

El otro criterio de tipo subjetivo, es el del domicilio o residencia. En derecho privado, ambas
locuciones tienen significados distintos, pero en materia tributaria, es frecuente que se utilicen
en un sentido más o menos equivalente, y en todo caso, con menor relevancia para el
elemento anímico que en derecho privado. Es frecuente que se utilice también el término
"residente" como una fórmula abreviada de los casos en que la imposición se determina por el
domicilio, residencia, u otro criterio de naturaleza análoga.
La adopción del principio de domicilio o residencia lleva. por necesidad lógica, a dar una
definición del instituto adoptado. Generalmente, ella es diferente del concepto homónimo de
derecho civil, intentando fijar con más nitidez las situaciones marginales, a fin de evitar
equívocos.
En algunos casos la precisión se da mediante límites temporales: la residencia por más de
seis meses en el año, p. ej. hace adquirir status de residente. En otros casos,. se intenta
acotar el criterio por vía conceptual, fijando pautas de hecho. Así, p. ej. el Modelo de tratado
para evitar la doble tributación de la OECD, define el carácter de "residente" por la
circunstancia de que una persona está sujeta a la legislación de un Estado por razón de su
domicilio, residencia, sede de dirección o cualquier otro criterio análogo. Previendo que una
persona física pueda resultar residente de más de un Estado al mismo tiempo, va dando
pautas especificativas: en primer lugar, donde tenga vivienda permanente a su disposición; si
la tiene en dos países, donde "mantenga relaciones personales y económicas más estrechas
(centro de intereses vitales)"; si esto no puede determinarse, es residente donde viva de
manera habitual; si lo hace en más de un lado, como último criterio, rige el de nacionalidad
(Art. 4).

2. Sociedades
Los criterios antes examinados (nacionalidad, ciudadanía, domicilio), son claros respecto de
personas físicas, para quienes han sido elaborados; sólo las personas naturales nacen
biológicamente, sólo ellas tienen filiación, sólo respecto de ellas es posible hablar de un "jus
sanguini", sólo ellas tienen derechos políticos como la ciudadanía, etc.
Únicamente por extensión esos conceptos de personas naturales pueden ser aplicados a
otros entes, y ello, a condición de que previamente se indique que es lo que ha de entenderse
por nacionalidad o por residencia, etc., de una entidad de existencia meramente ideal.
Dicho de otro modo, en materia de personas morales o ideales se vuelve necesario identificar
"puntos de conexión" específicos, para dar contenido concreto a los criterios de tipo personal.3
Estos puntos de conexión, en materia de personas jurídicas, pueden agruparse en dos
categorías, según sean de naturaleza formal o sustantiva.
El criterio de tipo formal más difundido es el que atiende al lugar de constitución de la
sociedad. Son, por ende, nacionales de un Estado, las empresas que, siendo sociedades, se
han constituido en él. El criterio, obviamente, no alcanza a cubrir a todas las "empresas", sino
sólo a aquellas que se constituyeron como sociedades, dejando fuera, por ende, las
agrupaciones de hecho y las empresas unipersonales; pero en tal caso el criterio de sujeción
o no al gravamen puede venir dado por algún tipo de circunstancia personal del empresario:
su nacionalidad, su domicilio, etc.

Como una variante del anterior

CAPÍTULO XIII

3
La doctrina de Derecho Internacional Privado siempre ha tenido dificultades para identificar las
facetas más relevantes de una sociedad, no sólo a los efectos tributarios, sino para determinar por cuál
ley ha de regirse; para una exposición detallada de los criterios utilizados, véase Quintín Alfonsin,
Curso de Derecho Internacional Privado, Montevideo 1964, Pág. 638.
 LAS TASAS DEL IMPUESTO, LIQUIDACIÓN Y PAGO

I. LAS TASAS DEL IMPUESTO

Se denomina impuesto proporcional, aquél que mantiene una relación constante entre su
monto y el valor de la riqueza imponible.
Progresivo es aquél en el que la tasa va aumentando, a medida que aumenta el valor de la
riqueza gravada. Si la relación fuera inversa, es decir si se produjera una disminución de la
tasa ante el aumento de la base, correspondería hablar de un impuesto regresivo.
Por razones lógicas, el ámbito de las tasas proporcionales lo constituyen los impuestos de
tipo real, donde se gravan manifestaciones aisladas de riqueza. El impuesto a la renta en su
forma cedular pura, puede ser considerado un ejemplo de ellos.
En los impuestos personales, que buscan captar la totalidad de la capacidad contributiva del
individuo, es donde la aplicación de la progresividad aparece como natural, estrechamente
vinculada con el objetivo económico de redistribución del ingreso. La aplicación de
progresividad en impuestos reales, si bien es utilizada a veces, ha sido objeto de críticas, por
cuanto ella sólo aparece justificada, en término de distribución del ingreso, en pos de
captación de capacidad contributiva global de la persona. 1
En materia de impuesto a la renta, por consiguiente, es normal que, cuando se le instrumenta
en base a alcanzar la globalidad de las rentas, las tasas aplicables a personas físicas sean
progresivas; en materia de imposición a empresas, la problemática

CAPITULO XIV

TRATAMIENTO ESPECIAL DE CIERTAS RENTAS EMPRESARIALES

A. INTRODUCCIÓN

En estricta teoría, y especialmente cuando más se comparta el objetivo de globalidad del

impuesto a la renta, éste debería recaer sin discriminaciones sobre todas las rentas del
sujeto, bajo el aforismo de que "un peso es un peso", cualquiera sea el origen desde el cual la
riqueza llega a la esfera de disponibilidad del individuo.

1
Un impuesto real puede establecerse sobre la base de que el sector de riqueza afectado es índice,
pero parcial, de capacidad contributiva. En tal caso, como en la propia elección del objeto impositivo se
descarta la capacidad global de la persona, no parece del todo justificado introducir la progresividad.

Ella puede explicarse, en cambio, por otros objetivos. Así, por ejemplo, en términos de capacidad
contributiva, un millón de pesos de renta dan la misma capacidad de goce, sea que provengan de
dividendos, o de alquileres o de ambos. En un impuesto que gravara la percepción de alquileres, por
ende, no se justificaría (en términos de distribución de ingreso) la progresividad. En cambio, si el
objetivo fuera desalentar p. ej., los arrendamientos de bienes rurales, buscando inducir a su venta por
quienes no los explotan directamente, seria razonable -en función de esa finalidad- introducir una
escala progresiva.
Sin embargo, un ligero vistazo a las legislaciones positivas, indica que ese postulado se
mantiene quizá en el terreno de las aspiraciones, pero dista bastante de hallar concreción
real.
No se trata solamente de que las legislaciones realicen distinciones y discriminaciones entre
la renta en función de su factor productivo predominante (especialmente buscando un trato
benévolo al trabajo), sino que determinadas actividades empresariales tienen tratamientos
especiales, por distintos motivos.
Muy sintéticamente puede decirse que la explicación de esos tratamientos particulares, se
encuentra la mayoría de las veces, o en razones de tipo técnico, o en motivos de índole
administrativa, u obedecen a especiales finalidades de política.
Motivaciones de tipo técnico llevan muchas veces a establecer regímenes especiales, cuando
las características operativas de la actividad en cuestión ofrecen dificultades para adaptarse a
las pautas generales del impuesto. Un ejemplo de ello lo da la actividad de construcción,
donde el fraccionamiento en períodos anuales de la actividad no siempre se ajusta a los ciclos
productivos de la empresa, los que se nuclean más en tomo a la construcción de cada
edificio, obra pública, etc. Otro ejemplo puede hallarse en los problemas de valuación de
inventarios referidos a haciendas o frutos del país en la actividad agropecuaria, etc.
Otras veces, las consideraciones especiales provienen del campo administrativo, ante
actividades que son de controlar muy difícil, o que son practicadas por personas a las que no
en todos los casos es posible pedir que lleven afinados registros contables; el gravamen a las
rentas de la agricultura y ganadería puede, en algunos casos, plantear problemas de este
tipo. Situación parecida puede producirse en relación con comerciantes de muy reducido
volumen económico.
Por último las orientaciones políticas, de procurar que el impuesto a la renta sirva para
finalidades de política económica, muchas veces son las predominantes para explicar la
formación de esos regímenes especiales. Un ejemplo de ello se puede tener en la particular
tributación que en algunos países tiene el sector de explotación de productos del subsuelo,
donde el impuesto a la renta es utilizado como medio por el cual captar las especiales
utilidades obtenidas por economía de enclave. Otro caso puede ser el impuesto a la renta
agropecuaria potencial, cuando de lo que se trata es de forzar una maximización en el uso del
factor tierra. Otro, en fin, el especial tratamiento de las reorganizaciones de empresas.

La diversidad de causas determina que sean distintas. de un país a otro las áreas en que se
ha considerado necesario o conveniente una regulación particular y que sea también diferente
el grado de apartamiento de las normas generales de la imposición sobre la renta que en
cada caso se introduzca.

En la imposibilidad de reseñar todos y cada uno de los regímenes especiales, se harán

algunas referencias a cuatro rubros en los que con mayor frecuencia se produce este
fenómeno: las rentas de la actividad de construcción, las derivadas de la explotación del
subsuelo, las resultantes de explotaciones agropecuarias y las emergentes de procesos de
reorganización de empresas.
B. LAS RENTAS PROVENIENTES DE ACTIVIDADES DE CONSTRUCCIÓN

Este tipo de actividades, frecuentemente motiva disposiciones en materia de impuestos a la

renta por dos tipos de consideraciones diferentes: o el deseo de fomentar particularmente la
construcción de viviendas o la necesidad de adecuar la tributación a las especiales
características que en el caso presenta el proceso productivo de la 'renta.

Respecto del primer orden de consideraciones no serán analizadas aquí, puesto que en el
presente Manual el tema de los diversos incentivos, y la forma de Ilevarlos a cabo, no ha de
ser tratado.

En cuanto a las especiales características del proceso productor de rentas, debe indicarse
que se pueden plantear dificultades en materia de imputación de la renta al año fiscal, por
cuanto la construcción de una obra puede demorar más de un año, o comenzar en un
ejercicio y terminar en otro (aunque no exceda de un año); porque durante la construcción
pueden irse cobrando cuotas a cuenta del precio, o realizarse varias obras simultáneamente,
etc.

Por tal motivo, varias legislaciones 1 han estimado del caso, proceder a realizar especiales
adaptaciones de los regímenes básicos en materia de imputación que la renta al año fiscal.
Esas adaptaciones suponen modificaciones parciales de los dos métodos básicos de
imputación, o sea los métodos de lo percibido y lo devengado.

En la adaptación del método de lo percibido, se parte de la base de que el empresario

proyecta obtener un cierto margen de utilidad bruta de toda la obra, y se aplica ese margen a
las cuotas de adelanto del precio que recibe en el período. Esto da la utilidad bruta del
período, de la cual se descuentan los gastos efectivamente realizados, para establecer la
utilidad neta. Obviamente, la autoestimación del margen de utilidad puede ser corregida por la
autoridad administrativa, en caso I de no responder a un "test" de razonabilidad.

La adaptación del método de lo devengado, por su parte, supone también el cálculo de un

porcentaje de utilidad bruta, pero el mismo se aplica, no sobre las cuotas cobradas, sino
sobre el importe a cobrar por los trabajos realizados, independientemente de que ese monto
haya sido' percibido o no.
En cualesquiera de ambos casos, en el año de finalización de la obra se debe proceder al
ajuste, respecto de lo que ha sido efectivamente la utilidad obtenida.

Una tercera posibilidad, consiste en permitir diferir hasta el ejercicio anual en que se termina
la obra, el cálculo de las utilidades, las que en ese momento podrán ser determinadas sobre
base real. Pero ese sistema supone, por un lado, fijar una duración máxima de la obra, y, por
otro, que paralelamente haya estado funcionando algún sistema de anticipos o pagos a
cuenta, para evitar que el método derive en un diferimiento indefinido del pago del impuesto. 2

1
Argentina, art. 73, ley 20,628; Perú, arto 69; República Dominicana, art. 50; Costa Rica, art. 32 del
Reglamento, etc.

2
La legislación peruana que es de todas las mencionadas en la nota anterior, la única que contempla
la posibilidad de diferir el impuesto, la limita a las obras que, según contrato, deban ejecutarse en un
plazo no mayor de cinco años y el régimen sin perjuicio de abonar los anticipos que correspondan, de
acuerdo al sistema general.
 CAPÍTULO XV

ASPECTOS INTERNACIONALES DE LA IMPOSICIÓN A LA RENTA

A. INTRODUCCIÓN

En la formulación teórica más simple y elemental del Impuesto sobre la Renta, es posible
asumir al país en cuestión como un compartimiento estanco, absolutamente cerrado en sí.

Al proceder de tal forma, se simplifica bastante el análisis teórico: la suma de las rentas
ganadas por los individuos y empresas puede ser equiparada, como lo hacen algunos, al
concepto de "renta nacional"; lo que es gasto para obtener la renta de una persona (y como
tal, deducible por aplicación del principio de casualidad), es renta en cabeza de su perceptor,
el que también está sometido al impuesto, etc.
Del mismo modo" es posible articular más de una forma de integración de la imposición a las
rentas de las sociedades con un gravamen a la renta personal de sus accionistas, buscando
globalidad y progresividad, porque una y otras están -por hipótesis- operando en un mismo
circuito cerrado.

Pero ese supuesto no es más que un recurso metodológico, apto para permitir profundizar un
aspecto del análisis, pero que no agota la realidad.
La realidad muestra por el contrario, que personas de un país, prestan servicios personales
fuera de fronteras, que los capitales salen o entran de las economías que, como
consecuencia, se producen posteriormente flujos de rentas generadas por esas colocaciones;
que empresas nacionales abren sucursales o subsidiarias en el extranjero, y que empresas
del extranjero hacen lo mismo en el país, etc.
Todos y cada uno de esos fenómenos plantean problemas que exceden a las soluciones que
pudieran haberse logrado trabajando en la hipótesis de compartimiento estanco, justamente
porque significan una alteración del supuesto básico.
Muchos de los puntos involucrados, han sido mencionados en este manual como los que se
encuentran en el capítulo III, cap. V-C; cap. XI-B2; cap. XI-C etc., y por ende no serán
reiterados en éste, cuya finalidad es la de presentar un panorama sintético de los principales
aspectos internacionales que pueden presentarse en la imposición a la renta.

Como se dijo en el Capítulo III, la potestad tributaría de los Estados se estructura en base a
ciertos "puntos de conexión" que el fenómeno económico productor de renta mantiene con el
país del que se trata.
Cuando el criterio elegido es únicamente el de territorialidad de la fuente, se dice que eI país
tiene un sistema de "fuente nacional"; cuando además de ese criterio, se atiende a
condiciones subjetivas del perceptor, se obtiene un sistema de "renta mundial". De acuerdo
con él, no sólo son gravadas las rentas con fuente en esa economía (quienquiera sea el que
las perciba) sino que también resultan afectas al gravamen las rentas que los ciudadanos (o
residentes, o nacionales, etc.) obtengan en cualquier lugar del globo.
B. PRECISION DEL CRITERIO DE TERRITORIALIDAD DE LA FUENTE

Debe destacarse que, por el hecho de que un país se afilie a un cierto criterio, no
desaparecen absolutamente los problemas, puesto que el concreto contenido del principio
jurisdiccional elegido puede variar, de país en país, al no ser absolutamente inequívoco.
Eso sucede, en primer lugar, con los criterios subjetivos: la nacionalidad, la residencia, etc.
son conceptos que requieren ser definidos y en su definición pueden producirse discordancias
entre los Estados, ya que es posible que uno atienda p. ej. a la nacionalidad como derivada
del lugar de nacimiento (jus soli), en tanto el otro lo haga como una derivación de la
nacionalidad de los padres (jus sanguini). Similares discordancias pueden presentarse en
cuanto al concepto de residencia, domicilio, etc.
Todas esas circunstancias pueden determinar que una persona resulte tener, a la vez,
carácter de nacional o de residente de más de un Estado, o que, inversamente, no lo tenga
para ninguno, como por ejemplo es el caso de los apátridas. Todo ello muestra cuán
equívocos pueden presentarse esos criterios, cuando de su mención genérica se desciende a
su concreto contenido.
Tampoco el criterio objetivo de la fuente está exento de dudas en cuanto a su exacto alcance,
y la concreta ubicación de la fuente productora puede variar, según el entendimiento que del
alcance del principio haga cada país, y de las excepciones al mismo que expresamente
introduzca en su legislación. Por la importancia que el tema tiene, especialmente para
Latinoamérica, se presentará a continuación un resumen de las distintas posiciones, respecto
de los diferentes tipos de rentas.

Esta materia ha merecido un profundo análisis técnico a nivel de ALALC, a través de

sucesivas Reuniones de Expertos en Doble Tributación Internacional enviados por los
gobiernos de las partes contratantes. Allí se ha realizado un prolijo estudio de las distintas
hipótesis de rentas, buscando determinar, en cada caso, en forma lo más explícita posible, la
concreta ubicación territorial de la misma. Ha sido mucho lo que se ha avanzado en la
materia, pero las dificultades del tema en algunos casos han obligado a reconocer la
existencia de criterios alternativos, ya que no siempre ha sido posible arribar a una solución
única.
Resumiendo brevemente los criterios más aceptados sobre el punto, se partirá para su
exposición, de la división de las rentas en: rentas de capitales inmobiliarios, rentas de
capitales mobiliarios, rentas provenientes de la prestación de servicios, rentas de actividades
empresariales, y ganancias de capital.

1. Rentas de Capitales Inmobiliarios

En esta materia puede decirse que existe un acuerdo general, en cuanto a que en tal caso, la
fuente debe entenderse situada en el territorio del Estado en que está ubicado el inmueble.
Existen sin embargo problemas técnicos de menor trascendencia, como p. ej. el decidir cuál
es la ley que determinará el carácter de mueble o inmueble de un bien (en general, se
entiende que es la ley del Estado donde están situados). También se discute si se incluyen
como rentas del inmueble, las derivadas de explotaciones agropecuarias, ya que no
constituyen puras rentas de capitales, sino la combinación de capital y trabajo; no obstante
ello, generalmente se las incluyen en este capítulo.
También se suele asimilar a este tipo de rentas las provenientes de la sublocación de
inmuebles, pese a que estrictamente la renta deriva en tal caso de un bien mueble, como es
el derecho del arrendamiento.
Un último punto, de gran interés para Latinoamérica, dice relación con el derecho a explotar
recursos naturales, que si bien puede ser considerado al igual que el ejemplo anterior, un bien
mueble, existe acuerdo en que en el caso, la fuente de las rentas se entiende ubicada en el
lugar de situación del inmueble que contiene esos recursos.
La solución antedicha comprende, tanto las rentas generadas por el arriendo o subarriendo
del derecho de explotar esos recursos, como los derivados de la concesión de explotarlos o la
cesión del mismo.

( Recortado solo para efectos de análisis de estudio parcial.)