LA OMISIÓN DE ACTUAR COMO AGENTE DE RETENCIÓN DE GANANCIAS

FACULTA AL FISCO A IMPUGNAR EL GASTO COMO SANCIÓN

A PROPÓSITO DEL FALLO “SAN JUAN SA” DE LA CSJN. INTERPRETACIÓN Y

APLICACIÓN DEL ARTÍCULO 40 DE LA LEY DE IMPUESTO A LAS GANANCIAS

MARCELO E. OLEA

Finalmente, la Corte Suprema de Justicia de la Nación (CSJN) estableció que la impugnación del gasto en el balance
impositivo es una sanción que la Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP) puede aplicar toda vez que, existiendo
la obligación de actuar como agente de retención del impuesto a las ganancias, se omita actuar como tal, esto es no retener
suma alguna o retener en defecto. La facultad del Fisco surge del artículo 40 de la ley del tributo y que se suma a las
penalidades de la ley de procedimiento tributario, por lo cual no obsta a su aplicación que el Organismo Recaudador reconozca
la veracidad de las operaciones impugnadas.
El fallo en la causa “San Juan SA” era esperado porque pone fin a un tema controvertido, aunque con más dudas que
certezas. La interpretación que deriva de la CSJN a mi juicio es desafortunada, ya que se contrapone con el fallo “Mera, Miguel
Ángel” y, además, porque considera a dicha impugnación como una sanción cuando en realidad la sanción específica por no
actuar como agente de retención la establece categóricamente la ley de procedimiento tributario nacional (t.o. 1998 y modif.)
en su artículo 45. Resulta pues inadmisible que por un mismo hecho se apliquen dos sanciones diferentes.
A partir de este fallo se debe prestar atención al cumplimiento de los regímenes de retención en el impuesto a las ganancias,
que son muchos, ya que omitir actuar como tal, ya sea total o parcialmente, faculta a la AFIP a aplicar el artículo 40 de la
ley de impuesto a las ganancias (impugnación del gasto en el balance impositivo).
La CSJN se pronunció con fecha 19 de marzo de 2014 en la causa “Mera, Miguel Ángel” y coincidió con la Cámara en lo
Contencioso Administrativo Federal en cuanto a la inconstitucionalidad del artículo 2 de la ley 25345 (ley antievasión), norma
esta que prohíbe al contribuyente o responsable que no hubiera efectuado los pagos de sumas de dinero superiores a $ 1.000,
por alguno de los medios previstos en el artículo 1 de dicha ley, computar deducciones en el impuesto a las ganancias y el
correspondiente crédito fiscal en el impuesto al valor agregado (IVA), aun cuando los comprobantes respaldatorios sean
válidos y se pueda acreditar la veracidad de la operación.
La Corte sostuvo que la prohibición del cómputo, a efectos de establecer la base imponible de un gravamen, equivale a
establecer una ficción legal que pretende desconocer o privar de efectos a operaciones relevantes para su correcta
determinación, y cuya existencia y veracidad ha sido fehacientemente comprobada.
Prohibir el cómputo de determinadas erogaciones efectivamente realizadas, y que constituyen gastos deducibles en el
impuesto a las ganancias, según lo establecido por el artículo 80 de la ley de impuesto a las ganancias, y los créditos fiscales
en el IVA, por motivos meramente formales, importa prescindir de la real existencia de capacidad contributiva, la que tiene
que verificarse en todo gravamen como requisito indispensable de su validez; en el mismo sentido, se concluye acerca de la
falta de razonabilidad de la norma impugnada.
Este fallo guarda relación con los múltiples intentos de interpretación y aplicación del artículo 40 de la ley de impuesto a las
ganancias.
La ley de impuesto a las ganancias, en su artículo 39, establece la retención en la fuente, norma esta que ha sido
reglamentada por resoluciones generales de la AFIP, disponiendo distintos regímenes de retención. Los más conocidos e
importantes son los establecidos por las resoluciones generales (AFIP) 830 (régimen general de retención del impuesto a las
ganancias) y 2437 [régimen especial de retención del impuesto a las ganancias de las rentas de cuarta categoría del art. 79,
incs. a), b), c) y e), LIG, excepto retribuciones de los consejeros de cooperativas, entre otros].
El artículo 40 de la ley de impuesto a las ganancias establece que cuando el contribuyente no haya dado cumplimiento a su
obligación de retener el impuesto de conformidad con las normas vigentes, en los casos en los que esté obligado a hacerlo, la
Dirección General Impositiva (DGI) podrá, a los efectos del balance impositivo del contribuyente, impugnar el gasto efectuado
por éste. Es de resaltar que la norma habla de la DGI y no de la AFIP, ya que la redacción del artículo 40 encuentra como
antecedente al impuesto a los réditos. Fue precisamente en la ley de impuesto a los réditos en la que se crea esta norma, que
se refería a la impugnación de los pagos y fuera concebida como una verdadera sanción, en virtud de que en ese entonces
no existía un régimen de contravenciones como sí existe en la actualidad y que consagra la ley de procedimiento tributario.
El Fisco, ante el incumplimiento del deber de retener, invariablemente puede modificar (es facultativo) la cuantificación del
impuesto, alterando la capacidad contributiva real y provocando con ello una mayor base imponible (ganancia).
La impugnación del gasto, aunque como una mera posibilidad, provoca una clara desproporción entre el impuesto dejado de
ingresar por el agente de retención que omitió actuar como tal y el incremento del impuesto equivalente al 35% del gasto
efectivamente impugnado. Consideremos un ejemplo para apreciar la situación planteada: la empresa La Esperanza SA le
compró a un proveedor mercaderías por un valor neto de IVA $ 20.000 en el mes de octubre de 2015, las cuales
fueron canceladas de contado; la empresa compradora omitió retener el correspondiente impuesto a las
ganancias, según lo establece la resolución general (AFIP) 830. La retención omitida fue de $ 160 ($ 20.000 - $
12.000) x 2% y la consecuencia de la impugnación del gasto es equivalente a $ 7.000 ($ 20.000 x 35%). La
hipotética sanción por la retención omitida se encuentra en el rango de $ 80 a $ 160 (art. 45, L. 11683).
La misma Corte Nacional, siguiendo con el fallo “Mera, Miguel Ángel”, ha entendido que el agente de retención es un tercero
en la relación tributaria que motiva la retención. Es un responsable por deuda ajena, por lo que su obligación frente al Fisco se
extingue una vez cumplidos sus actos de retener e ingresar impuesto con arreglo a las disposiciones vigentes. Es el sujeto que
se sustituye en la posición del obligado principal, liberando a este último del ingreso del impuesto y es por ello que existe una
sanción dentro de la ley de procedimiento tributario cuando tal obligación no se cumple.
 Tal como se ve, en este fallo quedan claramente planteadas las dos obligaciones formales que le corresponden al agente de
retención, esto es, calcular la retención e ingresar la suma retenida. Esta última obligación no importa a los efectos de la
norma sobre la cual gira el presente estudio, aun cuando, al igual que la primera, implica una obligación positiva, pues
requiere del agente un comportamiento, un acto de recaudación indirecta para con la AFIP. De hecho, si el contribuyente
ingresó la obligación en su justa medida, el agente de retención queda liberado de ingresar el impuesto no retenido.
La Corte lo ha entendido en estos términos, al sostener que el agente de retención que por su propia negligencia no cumple
con el deber de retener es responsable del ingreso del impuesto debido, previéndose como única dispensa de responsabilidad
la acreditación de que el contribuyente ingresó las sumas respectivas; claro es que el agente de retención queda a merced de
la conducta devenida del sujeto no retenido.
Tomando la reciente jurisprudencia de la Cámara en lo Contencioso Administrativo Federal, en la causa “Estancia El Cherque
SA c/DGI”, de fecha 28 de febrero de 2013, la Sala II admitió la determinación de oficio del impuesto a las ganancias y la
liquidación de intereses resarcitorios, afirmando que la conducta del Fisco resultó ajustada a derecho pues ha hecho uso de
una atribución contenida en la misma ley del tributo, sin que se vislumbre la existencia de arbitrariedad en su ejercicio,
máxime si se tiene en cuenta que la cuantía de los gastos no condiciona la facultad que posee el Fisco para impugnar su
deducción por haberse omitido la retención.
Sostuvo la Cámara, además, que el artículo 40 de la ley de impuesto a las ganancias consagra una consecuencia de índole
impositiva (no deducibilidad del gasto) para el contribuyente que no hubiera actuado como agente de retención. Dicho en
otros términos, por la falta de retención surgen derivaciones impositivas por la lisa y llana aplicación del artículo 40 de la ley
de impuesto a las ganancias y a la vez surgen consecuencias contravencionales por la aplicación de la ley 11683 (t.o. 1998 y
modif.). La pregunta que sigue, desde una perspectiva natural, es la siguiente: ¿no se estaría sancionando dos veces al
agente de retención por un mismo hecho?
Agregó la Cámara también que la letra del artículo 40 de la ley del gravamen no es más que una consecuencia ante el
incumplimiento, en virtud del orden tributario requerido para todos los contribuyentes. Adviértase que la Cámara no consideró
expresamente que la facultad del artículo 40 sea una sanción. En este caso, la empresa había adquirido servicios.
En otro fallo del 21 de marzo de 2013, la Sala III de la Cámara en lo Contencioso Administrativo Federal, en la causa “MDQ
Le Sport SA c/DGI”, confirmó el ajuste de la AFIP practicado a la empresa, respecto del impuesto a las ganancias, como
consecuencia de la impugnación de las deducciones computadas por compras de mercaderías efectuadas, aplicando el
artículo 40 de la ley de impuesto a las ganancias en el mismo sentido que en el caso anterior.
En este caso, el Tribunal sostuvo que ello procedía en tanto no se sabe con precisión quién ha sido el beneficiario de los
pagos efectuados, dado que de la circularización cursada a los proveedores surge que algunos no pudieron ser contactados,
sumado al hecho de que los cheques no fueron emitidos a nombre de los proveedores y, respecto de otros, se verificó el no
ingreso del impuesto por los pagos recibidos.
Finalmente, la Procuradora General de la Nación emitió su dictamen en la causa “San Juan SA c/DGI”, planteando:
1. que el artículo 40 de la ley de impuesto a las ganancias consagra una medida de alcance eminentemente sancionatorio,
que persigue la represión de una conducta ilícita -omisión de actuar como agente de retención- con un alcance
eminentemente punitivo;
2. que esta naturaleza excede al mero interés patrimonial que es protegido por otras disposiciones de orden jurídico y, en
consecuencia, se persigue un castigo al infractor cuya finalidad es restaurar el orden jurídico infringido y no reparar un
perjuicio o constituir una fuente de recursos para el Estado.
De este modo, la Procuración convalida la pretensión fiscal, confirmando la sentencia de la Cámara, Tribunal que a su vez
había confirmado la emanada del Tribunal Fiscal de la Nación.
La causa “San Juan SA” pasó a la Corte y se esperaba que el Alto Tribunal, en consonancia con el fallo "Mera, Miguel Ángel",
utilizara los mismos argumentos en defensa del contribuyente, esto es, "prohibir el cómputo de determinadas erogaciones
efectivamente realizadas, y que constituyen gastos deducibles en el impuesto a las ganancias y créditos fiscales en el IVA por
motivos estrictamente formales, importa prescindir de la real existencia de capacidad contributiva, la que tiene que verificarse
en todo gravamen como requisito indispensable de su validez".
No es lo mismo faltar a meras cuestiones formales (no respetar los medios de pago) que el incumplimiento derivado por la
falta de ingreso del impuesto no retenido. Aun así, la aludida impugnación del gasto viola el principio de capacidad
contributiva que resulta estar sin duda ajeno al acto mismo del incumplimiento de no retener.
La confianza en que la Corte dictaminara en favor del contribuyente en la causa “San Juan SA” siempre estuvo latente. En el
mismo sentido se esperaba para los dos casos restantes: “Estancia El Cherque SA” y “MDQ Le Sport SA”, aunque ya podemos
presumir cuál va a ser el tenor del fallo. Se esperaba un proceder coherente y con carácter ratificante sobre la misma línea del
fallo “Mera, Miguel Ángel”, conforme la cual no hay gravamen jurídicamente válido si éste no es el resultado de la real
capacidad contributiva.
Tengamos muy presente que, dentro de un contexto con mínimos completamente desactualizados y salidos de la realidad
por el proceso inflacionario crónico de Argentina, queda obligada a actuar como agentes de retención la inmensa mayoría de
las empresas. Las consecuencias por la falta de cumplimiento, como se ven, son nocivas para la salubridad empresarial.
Las escalas y mínimos no sujetos a retención de la resolución general (AFIP) 830 datan del año 2000, claro ya han pasado
casi 15 años.

CONCLUSIONES
La decisión de la CSJN en el caso “San Juan SA” no deja de sorprendernos, máxime si tomamos en consideración los
siguientes puntos:
1. El artículo 1 de la ley de procedimiento tributario nacional (t.o. 1998 y modif.) consagra el principio de interpretación y
aplicación de las normas tributarias, y al respecto, la interpretación y posterior aplicación lo es a partir de la letra escrita de
la norma y por la intensión que tuvo el legislador al concebirla. La intención del legislador con respecto al artículo 40 de la
ley de impuesto a las ganancias, que recoge como antecedente a la ley de impuesto a los réditos, fue crear una sanción
ante el incumplimiento de no actuar como agente de retención. En ese entonces no existía un régimen de contravenciones
específico para los agentes de retención, como lo establece la ley 11683. El hecho de no retener impuestos ya está
 sancionado en el artículo 45 de la ley de procedimiento tributario (medio a un tanto de la retención omitida). Es claro que la
CSJN aquí usó en parte el criterio de interpretación literal, que establece que si de la letra misma de la norma se puede
interpretar la norma, todo lo demás sobra, aunque consideró que dentro del concepto “Gastos” estarían incluidas las
compras de mercaderías, en consonancia con el término usado “Pagos” de la ley de impuesto a los réditos.
2. No se pueden aplicar dos sanciones por un mismo hecho: la CSJN calificó a la impugnación como una sanción. Toda
sanción debe ser coherente con el hecho que intenta reprimirse y con la intención de reparar el daño provocado. Muy lejos
de todo esto estamos en este caso, ya que la interpretación y aplicación del artículo 40 de la ley de impuesto a las
ganancias excede al mero interés patrimonial que es protegido por otras disposiciones del orden jurídico y, en consecuencia,
se persigue un castigo al infractor cuya finalidad es restaurar el orden jurídico infringido y no reparar un perjuicio o
constituir una fuente de recursos para el Estado.
3. Como consecuencia de lo anterior se desprende que existe una clara y notoria desproporción entre el impuesto dejado de
ingresar por el agente de retención que omitió actuar como tal y el incremento del impuesto equivalente al 35% del gasto o
costo efectivamente impugnado. Si lo que se pretende es resarcir el daño económico por la retención no ingresada, es claro
que dicho resarcimiento se lograría con creces, pensando además que el sujeto no retenido deberá ingresar más tarde el
impuesto correspondiente por las ganancias que no sufrieron oportunamente la correspondiente retención. Se estaría
ingresando entonces mucho más que dos veces el mismo impuesto.
4. La obligación de actuar como agente de retención pasa a ser, de manera indirecta, una condición adicional para deducir
un gasto en el impuesto a las ganancias, además de las expresamente citadas en el artículo 80 de la ley de impuesto a las
ganancias (principio general de deducibilidad del gasto).
5. En el fallo “Mera, Miguel Ángel”, la CSJN sostuvo que "prohibir el cómputo de determinadas erogaciones efectivamente
realizadas, y que constituyen gastos deducibles en el impuesto a las ganancias y créditos fiscales en el IVA por motivos
estrictamente formales, importa prescindir de la real existencia de capacidad contributiva, la que tiene que verificarse en
todo gravamen como requisito indispensable de su validez". Parecería que en el fallo que nos ocupa nada importa el
concepto de la real capacidad contributiva del contribuyente. El mismo pasa a tributar un impuesto mucho mayor al
resultante de aplicar la alícuota legal sobre la base imponible real.

COMENTARIO FINAL
Nuestro país necesita de manera urgente un replanteo de las normas tributarias. Existen en la actualidad tres grandes
necesidades en la profesión de contador: la primera de ellas es poder contar con normas impositivas claras y completas para
evitar falsas, erróneas e injustas interpretaciones; la segunda es que las normas sean más estables (definidas las normas con
claridad, no existirían demasiadas razones para cambiarlas), y la tercera tiene que ver con el conocimiento integral de la
norma que es superabundante y que supera nuestras expectativas como profesional contador.