CE 21298 de 2019 IVA Avicola Rechazo Descontable Desvituar Contabilidad

CONSEJO DE ESTADO
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejera ponente: STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO
Bogotá D.C., nueve (9) de mayo de dos mil diecinueve (2019)
Radicación número: 25000-23-37-000-2013-00477-01(21298)
Actor: FABIO ENRIQUE REY REY
Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS
NACIONALES - DIAN

FALLO

La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la entidad demandada contra la
sentencia del 16 de julio de 2014[1], proferida por el Tribunal Administrativo de
Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección “A”, que accedió a las pretensiones de la
demanda, sin condena en costas.

La parte resolutiva del fallo apelado dispuso lo siguiente[2]:

«PRIMERO: Que se declara la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión No.
322412011000294 del 12 de diciembre de 2011 expedida por la División de Gestión de
Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá D.C. por la cual la DIAN
liquidó el impuesto a las ventas por el cuarto bimestre de 2010 a cargo del señor FABIO
ENRIQUE REY REY NIT 3.016.570-8 y, la Resolución No. 900.002 del 15-01-2013
expedida por la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de
Gestión Jurídica de la DIAN, que resolvió el recurso de reconsideración, modificándola.

SEGUNDO: Como consecuencia de lo anterior, a título de restablecimiento del derecho
se declara en firme la declaración del impuesto a las ventas del cuarto (4) bimestre del
año 2010, presentada el 7 de septiembre de 2010, por el señor FABIO ENRIQUE REY
REY NIT 3.016.570 y por lo tanto no hay lugar al cobro de las cifras determinadas en los
actos cuya nulidad se declara.

TERCERO. No se condena en costas.
[…]»

ANTECEDENTES

El 7 de septiembre de 2010, el señor Fabio Enrique Rey Rey presentó la declaración del impuesto sobre las
ventas por el 4º bimestre del año 2010, en la cual registró un saldo a favor de $104.518.000[3].

El 30 de septiembre de 2010, la parte actora presentó solicitud de devolución del saldo a favor liquidado en la
mencionada declaración[4], petición que fue suspendida por la División de Gestión de Recaudo de la
Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá por Auto Nº 688 del 30 de septiembre de 2010, en aplicación
del artículo 857-1 del Estatuto Tributario[5].
1
Consultor y Conferencista Tributario
email: gustavoadolfogilhenao@gmail.com, Movil 315 5687971, Cali, Colombia

El 13 de abril de 2011 la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá formuló el Requerimiento Especial Nº
322392011900002, en el cual propuso la modificación de la liquidación privada en el sentido de rechazar
ventas exentas por $209.500.000, adicionar ingresos gravados por el mismo valor, rechazar compras y
servicios gravados por $368.686.000, disminuir el impuesto descontable a $58.990.000, propuso un saldo a
favor por $12.008.000 y sanción por inexactitud de $148.016.000, para un total saldo a pagar de
$136.008.000[6].

Previa respuesta al requerimiento especial[7], la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá, expidió la
Liquidación Oficial de Revisión Nº 322412011000294 del 12 de diciembre de 2011, por la cual modificó la
declaración privada en los siguientes términos[8]:

VALOR VALOR
CONCEPTOS
PRIVADA DETERMINADO
INGRESOS BRUTOS POR EXPORTACIONES $0 $0
INGRESOS BRUTOS POR OPERACIONES
$806.242.000 $636.685.000
EXENTAS
INGRESOS BRUTOS POR OPERACIONES
$0 $169.557.000
GRAVADAS
TOTAL INGRESOS BRUTOS RECIBIDOS
$887.242.000 $887.242.000
DURANTE EL PERÍODO
COMPRAS Y SERVICIOS GRAVADOS $653.237.000 $358.041.000
COMPRAS NO GRAVADAS $181.975.000 $181.975.000
TOTAL COMPRAS E IMPORTACIONES BRUTAS $835.212.000 $540.016.000
TOTAL COMPRAS NETAS REALIZADAS
$835.212.000 $540.016.000
DURANTE EL PERÍODO
IMPUESTO GENERADO A LA TARIFA DEL 16% $0 $27.129.000
TOTAL IMP A CARGO/IMP GENERADO POR
$0 $27.129.000
OPERACIONES GRAV
IMPUESTOS DESCONTABLES POR
$104.518.000 $57.287.000
OPERACIONES GRAVADAS
TOTAL IMPUESTOS DESCONTABLES $104.518.000 $57.287.000
SALDO A PAGAR DEL PERÍODO FISCAL $104.518.000 $30.158.000
RETENCIONES POR IVA QUE LE PRACTICARON $0 $0
SALDO A PAGAR POR IMPUESTO $0 $0
SANCIONES $0 $118.976.000
TOTAL SALDO A PAGAR $0 $88.818.000
O TOTAL SALDO A FAVOR $104.518.000 $0
TOTAL SALDO A FAVOR SUSCEPTIBLE SER
$0 $0
SOLICITADO EN DEVOL

El 15 de febrero de 2012 el actor interpuso recurso de reconsideración[9], resuelto el 15 de enero de 2013 por
la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN a través de
la Resolución Nº 900.002, en el sentido de modificar el acto recurrido, y aceptar el IVA descontable declarado
por el contribuyente por $104.518.000, producto de compras gravadas para el desarrollo de su actividad
productora de renta (compra de concentrado) por valor de $653.237.000, lo cual se liquidó así[10]:

Liquidación Liquidación Liquidación
CONCEPTOS
Privada Oficial Recurso
INGRESOS BRUTOS POR
$0 $0
EXPORTACIONES
INGRESOS BRUTOS POR $806.242.000 $636.685.000 $636.685.000
2
OPERACIONES EXENTAS
INGRESOS BRUTOS POR
$0 $169.557.000 $169.557.000
TOTAL INGRESOS BRUTOS
$887.242.000 $887.242.000 $887.242.000
RECIBIDOS DURANTE EL PERÍODO
COMPRAS Y SERVICIOS
$653.237.000 $358.041.000 $653.237.000
GRAVADOS
COMPRAS NO GRAVADAS $181.975.000 $181.975.000 $181.975.000
TOTAL COMPRAS E
$835.212.000 $540.016.000 $835.212.000
IMPORTACIONES BRUTAS
TOTAL COMPRAS NETAS
REALIZADAS DURANTE EL $835.212.000 $540.016.000 $835.212.000
PERÍODO
IMPUESTO GENERADO A LA
$0 $27.129.000 $27.129.000
TARIFA DEL 16%
TOTAL IMP A CARGO/IMP
GENERADO POR OPERACIONES $0 $27.129.000 $27.129.000
GRAV
IMPUESTOS DESCONTABLES POR
$104.518.000 $57.287.000 $104.518.000
TOTAL IMPUESTOS
$104.518.000 $57.287.000 $104.518.000
DESCONTABLES
SALDO A FAVOR DEL PERÍODO
$104.518.000 $30.158.000 $77.389.000
FISCAL
RETENCIONES POR IVA QUE LE
$0 $0 $0
PRACTICARON
SALDO A PAGAR POR IMPUESTO $0 $0 $0
SANCIONES $0 $118.976.000 $43.406.000
TOTAL SALDO A PAGAR $0 $88.818.000 $0
O TOTAL SALDO A FAVOR $104.518.000 $0 $33.983.000

DEMANDA

FABIO ENRIQUE REY REY, mediante apoderado judicial, en ejercicio del medio de control de nulidad y
restablecimiento del derecho previsto en el artículo 138 de la Ley 1437 de 2011, formuló las siguientes
pretensiones:

«1. Que es nula la actuación administrativa contenida en la Liquidación Oficial de Revisión No.
322412011000294 del 12-12-2011 expedida por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección
Seccional de Impuestos de Bogotá D.C. y la Resolución No. 900.002 del 15-01-2013 expedida por la
Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN, proferidas
en contra del señor FABIO ENRIQUE REY REY NIT. 3.016.570-8, por las consideraciones expuestas
anteriormente.
2. Que como consecuencia de lo anterior, se restablezca en su derecho al señor FABIO ENRIQUE REY
REY NIT. 3.016.570-8, declarando en firme la declaración del impuesto a las ventas del cuarto (4) bimestre
del año 2010, ya que no estaba obligado a declarar el mayor impuesto a las ventas determinado en los
actos administrativos demandados».

El demandante invocó como normas violadas las siguientes:

 Artículos 647, 684, 744 [numeral 4], 745, 746, 750 y 751 del Estatuto Tributario.
 Artículo 187 del Código de Procedimiento Civil.

Concepto de la violación
3

Como concepto de violación expuso, en síntesis, lo siguiente:

Manifestó que la declaración del IVA del 4º bimestre de 2010, está amparada en la presunción de veracidad,
en virtud de lo dispuesto por el artículo 746 del E.T., la cual no pudo ser desvirtuada por la DIAN, pues en el
proceso administrativo presentó los documentos idóneos que demuestran la realización de los ingresos, tales
como facturas, libro auxiliar de ventas exentas y certificación del revisor fiscal.

Señaló que la Administración desconoció los ingresos exentos con base en pruebas indirectas, sustentada
solamente en que no ubicó a sus compradores, pero no desplegó la actividad fiscalizadora suficiente para
verificar la realidad de las operaciones que se cuestionan.

Indicó que las ventas realizadas a sus compradores se acreditaron, en uno de los casos, con un certificado
del comprador en el que manifiesta que realizó las transacciones en discusión. En su criterio, en los demás
casos, la devolución por parte del correo de los autos de verificación o cruce por la causal «dirección
incorrecta» no constituye prueba suficiente para desconocer la veracidad de declaración privada, en la medida
en que la Administración no tiene certeza del hecho.

Afirmó que constituye prueba en su favor sobre la existencia física de los compradores, el hecho que la DIAN
haya verificado que estaban registrados en el RUT, ello acompasado con el hecho de que la actividad
comercial a la que se dedica el demandante es avicultor (cría de aves de corral), que implica la venta de los
huevos que produce.

Resaltó que con el recurso de reconsideración aportó cuatro declaraciones extrajuicio suscritas ante notario,
en las cuales los compradores cuestionados dieron fe de su existencia y de la realización de la compra y
venta de huevos, sin embargo, fueron desestimadas por la Administración con fundamento en el artículo
751 del E.T. (por haber sido presentadas después de emitida la liquidación oficial).

Destacó que la falta de comprobación de las ventas por parte de la DIAN se dio como consecuencia de la
imposibilidad de ubicar a algunos compradores, lo cual no es atribuible al demandante, puesto que la
legislación comercial o tributaria no dispone como obligación para realizar este tipo de operaciones, que se
deba solicitar a sus clientes datos como su dirección a efectos de que posteriormente se puedan probar los
ingresos.

En cuanto a la sanción por inexactitud, afirmó que no es procedente, toda vez que las ventas exentas
declaradas son reales.

CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA

La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda, con
fundamento en los argumentos que se exponen a continuación[11]:

Afirmó que, conforme lo dispuesto por los artículos 123 y 124 del Decreto 2649 de 1993, los estados
financieros son el reflejo de la situación económica del contribuyente, por lo que un comprobante de
contabilidad por sí mismo no sirve como elemento probatorio si no se está respaldado por un soporte que
demuestre el hecho económico que se pretende asentar.

Hizo referencia a los artículos 772 y 773 del Estatuto Tributario, para destacar que no basta con que las
supuestas transacciones estén documentadas y contabilizadas por la parte actora, pues lo que se indaga es
la realidad de las transacciones, sobre lo cual se verificó que no fueron reales.

Adujo que en este caso la presunción de veracidad de la declaración privada establecida por el artículo
746 del E.T., fue desvirtuada por la DIAN, en la medida en que se comprobó que la información suministrada
por el actor no correspondía con la realidad contable, en tanto no pudo demostrar la existencia de parte de los
ingresos por operaciones exentas.

Indicó que la comprobación exigida por la Administración no se reemplaza con testimonios, menos si se
aportaron luego de expedida la liquidación oficial, pues ello contraría lo dispuesto por los
artículos 751 y 752 del E.T.

4
Expresó que la sanción por inexactitud es procedente en aplicación del artículo 647 del E.T., pues se
determinó que el demandante solicitó impuestos descontables con fundamento en ventas exentas
inexistentes.

AUDIENCIA INICIAL

El 12 de mayo de 2014, el Tribunal llevó a cabo la audiencia inicial de que trata el artículo 180 de la Ley 1437
de 2011[12]. En dicha diligencia se precisó que no se presentaron irregularidades procesales, nulidades y no
se propusieron excepciones previas ni se solicitaron medidas cautelares, por lo cual, al encontrarse saneado
el proceso, se decretaron las pruebas pertinentes y se dio traslado a las partes para alegar de conclusión. El
litigio se concretó en establecer la legalidad de los actos administrativos acusados, concretamente si los
ingresos exentos registrados por el actor en la declaración del IVA del 4º bimestre de 2010, están
debidamente soportados a través de los medios de prueba idóneos.

SENTENCIA APELADA

El Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección “A”, en sentencia del 16 de julio de
2014, accedió a las pretensiones de la demanda y negó la condena en costas en esa instancia, con
fundamento en lo siguiente[13]:

El a quo señaló que la entidad demandada no objetó el cumplimiento de los requisitos de las facturas, y
encontró registrados en el RUT a los compradores, en donde obtuvo información de notificación a los mismos.

Destacó que, en virtud de lo dispuesto por los artículos 772 a 774 del Estatuto Tributario, la DIAN no desvirtuó
las pruebas contables contenidas en los libros auxiliares y las respectivas facturas, pues dentro del proceso
no se demostró que los ingresos tomados como gravados correspondieran a transacciones sometidas al IVA,
y no a ventas de huevos como lo reportan los documentos soporte allegados, lo cual es congruente con la
actividad productora de renta del demandante.

Adujo que la Administración no debió desconocer las operaciones registradas en la declaración, con el
argumento de no haber podido verificar la realidad de las mismas frente a algunos compradores, pues ello
involucra un traslado de la carga de la prueba que al actor no le corresponde asumir cuando cumplió con su
deber de allegar los soportes de las operaciones registradas en su declaración.

Indicó que ni las normas contables, ni las tributarias obligan al contribuyente a informar la ubicación de los
compradores de sus productos exentos.

Afirmó que al aceptar la totalidad de los impuestos descontables por la compra de concentrado, se debió
hacer lo mismo con la totalidad de los ingresos reportados, puesto que no hay evidencia que demuestre que
el demandante se beneficiara de alguna forma al declarar ingresos superiores, teniendo en cuenta que todas
sus operaciones están exentas.

Resaltó que procedía desestimar las pruebas testimoniales por impertinentes, ya que fueron aportadas por el
demandante con la interposición del recurso de reconsideración, contrariando lo dispuesto por el artículo
751 del ET.

Señaló que no procede la sanción por inexactitud, en la medida en que la parte actora no incurrió en ninguna
de las conductas previstas en el artículo 647 del ET.

Finalmente, en aplicación de lo dispuesto por el artículo 188 del CPACA, negó la condena en costas.

RECURSO DE APELACIÓN

La parte demandada, inconforme con la decisión de primera instancia, interpuso recurso de apelación, con
fundamento en lo siguiente[14]:

Insistió en que la presunción de veracidad de la declaración privada (artículo 746 ET), se desvirtuó una vez le
fue notificado al contribuyente el requerimiento especial, expedido con base en pruebas que al concretarse
trasladaron la carga de la prueba, para que sea este quien desvirtúe la presunción de legalidad de los actos
acusados.
5

Destacó que el desconocimiento de la operación comercial exenta del impuesto, se dio como resultado de la
imposibilidad de localizar a seis de los supuestos compradores del contribuyente, al constatarse que la
dirección que suministraron es incorrecta, y por cuanto en otro caso, por declaración de un tercero, se negó
cualquier vínculo comercial referente a la compra y venta de huevos, lo cual constituyó prueba en su contra.

Afirmó que no se desvirtuó la presunción de legalidad de los actos acusados y que las pruebas contables
presentadas no implican, per se, la acreditación de la exención, sino que, una vez la Administración ejerce sus
facultades de fiscalización, se requiere que el demandante cumpla con la obligación de comprobar que sus
ingresos se dieron producto de la actividad comercial que desarrolla.

Al efecto, resaltó que con el fin de comprobar la realidad de las operaciones, la DIAN acudió al RUT, «como
mecanismo único para identificar, ubicar y clasificar a los contribuyentes», para citar a los terceros reportados
por el actor como sus compradores, sin embargo, ello no fue posible porque las direcciones reportadas son
incorrectas, y tampoco se hicieron presentes ante la Administración, a pesar de que se realizó la respectiva
publicación de los avisos en un periódico de amplia circulación.

Adujo que son los contribuyentes quienes deben probar a qué tipo de mercancía corresponde el ingreso
reclasificado por la Administración como gravado, y no que se le exija al ente demandado demostrar la clase
de operación adelantada por estos, en la medida en que el desconocimiento de parte de las ventas exentas
se dio como resultado de la imposibilidad de ubicar a los clientes reportados por el mismo demandante.

ALEGATOS DE CONCLUSIÓN

La demandada solicitó que se revocara de la sentencia apelada, para lo cual reiteró los argumentos
expuestos en la demanda y el recurso de apelación [15]. Agregó que es obligación del contribuyente
documentar los hechos económicos mediante soportes internos y externos, debidamente fechados y
autorizados por quienes intervengan en ellos o tengan la obligación de elaborarlos, los cuales soportan los
comprobantes de contabilidad y dejan constancia de las circunstancias que rodean la operación (artículos 123
y 124 del Decreto 2649 de 1993).

Destacó que la presunción de veracidad de la declaración privada fue desvirtuada, en la medida en que el
contribuyente no demostró que la totalidad de las ventas realizadas eran exentas, lo que conllevó a que la
parte correspondiente a los $169.557.000, de $806.242.000 declarados, se consideraran ingresos gravados.

Indicó que las facturas y los registros contables exhibidos, fueron controvertidos por la DIAN a través de los
cruces de información y visitas de verificación que se decretaron, pero que por cuenta de la imposibilidad de
ubicar a los compradores reportados, se determinó la falta de certeza sobre esas operaciones.

El demandante solicitó la confirmación del fallo recurrido [16]. Al efecto manifestó que la entidad demandada
no propuso cargos concretos en contra de la sentencia de primera instancia, que le permitan al Ad
quem realizar el respectivo análisis jurídico sobre cada uno de los cargos planteados en la demanda.

Adicionalmente, señaló que la DIAN no desvirtuó la presunción de veracidad de la declaración, ni demostró a
qué tipo de mercancía se refiere para reclasificar ingresos como gravados.

El Ministerio Público solicitó que se acceda a las pretensiones de la demanda. Al efecto consideró que la
ausencia de información de los compradores no es suficiente para desconocer las operaciones realizadas por
al actor, soportadas en certificado contable y facturas allegadas por el contribuyente.

CONSIDERACIONES DE LA SALA

Cuestión previa.

El Consejero de Estado doctor Milton Chaves García, manifestó su impedimento para conocer de este asunto,
por encontrarse incurso en la causal prevista en el numeral 9 del artículo 141 del CGP [17], porque existe
amistad íntima con el apoderado de la parte demandante. En consecuencia, solicitó que se acepte el
impedimento y que se le separe del conocimiento del mismo.

6
Teniendo en cuenta las razones que fundamentan el citado impedimento y con fundamento en el numeral 9
del artículo 141 del CGP, aplicable por remisión expresa del artículo 160 del CCA[18], la Sala, integrada por
tres Consejeros de Estado, quienes conforman el quórum decisorio[19], encuentra fundada la solicitud de
impedimento, motivo por el cual, la acepta y, en consecuencia, se le separa del conocimiento del presente
proceso.

La Sala decide sobre la legalidad de los actos administrativos por medio de los cuales la Dirección de
Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN, modificó la declaración del IVA por el 4º bimestre de 2010,
presentada por el demandante e impuso sanción por inexactitud.

En los términos del recurso de apelación, la Sala deberá establecer i) si procede el rechazo de las ventas
consideradas como ingreso exento de IVA y que derivaron en los impuestos descontables declarados por la
parte actora en el referido período gravable; y ii) si procede la sanción por inexactitud.

Procedencia de los impuestos descontables

En el sub examine, la demandada apeló la decisión del a quo, por considerar que se debieron rechazar las
operaciones que dieron lugar a los impuestos descontables, por cuanto no pudieron ser comprobadas por la
DIAN, a través de los cruces de información y visitas de verificación ordenadas frente a los terceros
compradores informados por el actor en la solicitud de devolución.

Respecto de la comprobación de las ventas exentas y el impuesto descontable, el señor Fabio Enrique Rey
Rey registró en la declaración del IVA por el 4º bimestre del año 2010, ingresos brutos por operaciones
exentas de $806.242.000, y por compras y servicios gravados la suma de $653.237.000. De acuerdo con
dicha información, el actor registró como impuestos descontables por operaciones gravadas $104.518.000 y
saldo a favor de $104.518.000[20].

Por su parte, en la Liquidación Oficial de Revisión que modificó la declaración del período en discusión, la
DIAN rechazó ventas exentas inexistentes de $169.557.000, por compras y servicios gravados $295.196.000,
y por concepto de impuestos descontables asociados a dichos ingresos $47.231.000[21].

En la resolución que resolvió el recurso de reconsideración se mantuvo el rechazo de ventas exentas
inexistentes (ingresos gravados) de $169.557.000, pero se modificó la liquidación oficial y se aceptó el IVA
descontable declarado por el contribuyente por $104.518.000, producto de compras gravadas para el
desarrollo de su actividad productora de renta (compra de concentrado) por valor de $653.237.000, lo que dio
como resultado un saldo a favor de $33.983.000[22].

Verificados los antecedentes administrativos, se encuentra que el motivo por el cual la DIAN rechazó un
porcentaje del total de las ventas exentas (huevos de ave con cáscara frescos), de los costos e impuestos
descontables, fue la existencia de pruebas que desvirtuaban las facturas y demás documentos aportados por
el demandante, por concepto de operaciones que supuestamente realizó con algunos de los compradores
reportados.

Para la procedencia de costos y deducciones en renta, así como de los impuestos descontables en el
impuesto sobre las ventas, el artículo 771-2 del Estatuto Tributario dispone:

«ARTÍCULO 771-2. PROCEDENCIA DE COSTOS, DEDUCCIONES E IMPUESTOS
DESCONTABLES.[23] Para la procedencia de costos y deducciones en el impuesto
sobre la renta, así como de los impuestos descontables en el impuesto sobre las ventas,
se requerirá de facturas con el cumplimiento de los requisitos establecidos en los
literales b), c), d), e), f) y g) de los artículos 617 y 618 del Estatuto Tributario.

Tratándose de documentos equivalentes se deberán cumplir los requisitos contenidos
en los literales b), d), e) y g) del artículo 617 del Estatuto Tributario.

Cuando no exista la obligación de expedir factura o documento equivalente, el
documento que pruebe la respectiva transacción que da lugar a costos, deducciones o
7
impuestos descontables, deberá cumplir los requisitos mínimos que el Gobierno
Nacional establezca.

PARÁGRAFO. En lo referente al cumplimiento del requisito establecido en el literal d)
del artículo 617 del Estatuto Tributario para la procedencia de costos, deducciones y de
impuestos descontables, bastará que la factura o documento equivalente contenga la
correspondiente numeración.»

Lo anterior, sin embargo, no impide que la DIAN ejerza su facultad fiscalizadora para
verificar la realidad de la transacción. Por tal razón, si en ejercicio de la facultad
fiscalizadora, la Administración Tributaria logra probar que las transacciones no son reales
aun cuando el contribuyente pretenda acreditarlas con facturas o documentos
equivalentes, los costos e IVA descontable pueden ser rechazados.

Por su parte, de acuerdo con lo establecido por el artículo 742 ib. los medios de prueba
señalados por las normas tributarias y en ocasiones en el Código General del Proceso, en
cuanto sean compatibles, sujeta la adopción de las decisiones administrativas al marco de
los hechos probados en las actuaciones en las que se profieran[24].

El artículo 743 del ET supedita la idoneidad de los medios de prueba a las exigencias que
para establecer determinados hechos preceptúen las normas tributarias o las que regulan
el hecho por demostrarse y, en defecto de estas, a su mayor o menor conexión con el
hecho que trata de probarse y el valor de convencimiento que pueda atribuírseles de
acuerdo con las reglas de la sana crítica.

El mérito de los medios de prueba en las actuaciones tributarias depende de que formen
parte de la declaración, que se alleguen en desarrollo de la facultad de fiscalización e
investigación, o junto con las respuestas al requerimiento especial y a su ampliación, o
con los recursos que se interpongan, o que se hubieren practicado de oficio u obtenido
por un convenio internacional de intercambio de información para fines de control
tributario, o por envío de un gobierno o entidad extranjera, de oficio o a solicitud de la
administración colombiana (art. 744 ibídem)[25].

Ahora bien, el artículo 746 del ET prevé la presunción de veracidad de las declaraciones tributarias, así como
de las respuestas a los requerimientos, no obstante, como lo ha precisado la Sección, la norma referida
establece una presunción legal, pero el contribuyente no está exento de demostrar los hechos que consigna
en las declaraciones o en las respuestas a los requerimientos[26].

La presunción de veracidad establecida por el artículo 746 del ib. es legal y, por tanto, admite prueba en
contrario, pues el contribuyente no está exento de respaldar con pruebas los hechos expuestos, ni la
administración de respaldar, así mismo, con pruebas, que esos hechos no son ciertos o, incluso, veraces o,
mejor, que son irreales.

En el caso concreto, la Administración se basó en el acervo probatorio practicado en el proceso de
determinación del IVA 4º bimestre de 2010 discutido, en el cual se efectuaron cruces de información a
terceros y requerimientos ordinarios, a fin de verificar y establecer la realidad de las operaciones reportadas
por el contribuyente, a partir de la cual se constató lo siguiente:

 El demandante allegó con la solicitud de devolución del saldo a favor, la relación de las ventas realizadas
durante el período en discusión, consideradas como exentas en la declaración privada por
$806.242.000, en la cual informó el nombre de un total de 40 compradores y el valor de cada
transacción[27]. Mediante oficio del 17 de septiembre de 2010, la contadora del señor Rey Rey
manifiesta que el monto de esos ingresos corresponde a la venta de huevo[28].
8
 Respecto de los compradores Liliana Marcela Bravo Cotrino, Yovany Romero Parra, Jairo Romero
Sanabria, William Fredy Palacino Arbeláez, Iván Ayala Vinasco y Juan Jesús Bermúdez Fandiño,
se constató que en todos los casos no fue posible ubicarlos en las direcciones informadas en el RUT, y
el contribuyente no aportó sus direcciones en el anexo informativo de la solicitud de devolución, por lo
que a pesar de que el funcionario de la DIAN se trasladó a la zona, registró en los autos de verificación o
cruce que fueron devueltos por las causales «Dirección incorrecta» «Dirección
incompleta» o «Destinatario se trasladó» - «Frente a cada uno de los proveedores la DIAN realizó
inspección ocular en la zona de las direcciones y se comprobó que la dirección no existe»[29].
 Respecto del comprador identificado como Saúl Andrey Rincón Baquero, se advirtió que, luego de
expedido el auto de verificación o cruce[30], el funcionario comisionado se trasladó a la dirección
informada por el contribuyente en el RUT, y consignó en el acta de visita que quien dio cuenta de los
datos solicitados indicó que el mencionado cliente «No tiene actualmente y tampoco tuvo
transacciones comerciales, específicamente, de compra o venta de huevos con el señor Fabio
Enrique Rey Rey […]», de modo que no fue posible verificar la realidad de las operaciones exentas
registradas por el demandante[31].

Ahora bien, la parte actora sostiene que se deben aceptar las ventas realizadas a Saúl Andrey Rincón
Baquero, en virtud de la prueba aportada con la respuesta al requerimiento especial. Sin embargo, sobre este
documento, se observa lo siguiente:

 Que, como se vio anteriormente, en el momento en el cual la Administración procedió a realizar la
verificación de los datos consignados por el contribuyente Fabio Enrique Rey en su declaración privada,
la persona identificada en su informe de ventas, aseguró no haber tenido relación comercial alguna con
el demandante, ni conocerlo.
 El documento que allegó el contribuyente (folio 828 c.a.) no es una prueba que permita desvirtuar el
testimonio recogido por DIAN directamente en el domicilio en el que se ubicó al comprador, pues el
señor Nelson Enrique Ramos quien se identifica como «asesor comercial», “certifica” que la señora
Josefina Baquero, a su vez, solicitó que la facturación se realizara a nombre del señor Rincón Baquero,
quien igualmente insiste en que no conoce al señor Fabio Enrique Rey.

Para la Sala ese documento no tiene valor probatorio, en la medida en que está suscrito por un «asesor
comercial» del que no se indica de quién es asesor, para quien trabaja, ni está facultado por la ley para dar
por ciertos hechos tan relevantes como la existencia de ingresos por operaciones exentas de un
contribuyente, condiciones iguales que se advierten frente a quien se identifica como Josefina Baquero, quien
por lo demás, ni siquiera está reconocida por el mismo demandante como una de sus clientes durante
el período en discusión.

Por otra parte, el demandante alega que «la devolución por parte del correo de los autos de verificación o
cruce por la causal «dirección incorrecta», no constituye prueba suficiente para desconocer la veracidad de
declaración privada, en la medida en que no tienen certeza del hecho» y que, en cualquier caso, con la
interposición del recurso de reconsideración aportó cuatro declaraciones extrajuicio suscritas ante notario, en
las cuales los compradores cuestionados dieron fe de su existencia.

Al efecto, la Sala destaca que son siete los compradores cuestionados por la Administración Tributaria, sobre
los que se registraron operaciones «exentas» por valor de $169.557.100, y que el actor allegó al plenario
cuatro declaraciones, dentro de las que se encuentra la de Saúl Andrey Rincón Baquero, sobre quien ya se
estableció que las pruebas no son suficientes para desvirtuar su desconocimiento.

Otra de las manifestaciones fue suscrita por Raúl Antonio Vega Vega, cliente sobre el cual no se hizo alusión
en este proceso como «comprador desconocido», por lo que tampoco puede ser tenida en cuenta, de modo
que restan solamente dos declaraciones extrajuicio, que tampoco cuentan con la virtualidad de contradecir lo
determinado por la DIAN en los actos demandados.

Lo anterior por cuanto si bien los restantes dos compradores señalaron solo hasta ese momento haber
realizado operaciones con el demandante, no lo es menos que no se trata de pruebas idóneas para soportar
las ventas cuestionadas.

Por ello, a pesar de que la parte demandante afirme que su propia contabilidad y el certificado del contador
constituyen prueba de la realidad de esas transacciones, y que no fue cuestionada por la demandada, la Sala
reitera que el Estatuto Tributario otorga pleno valor probatorio a la contabilidad del contribuyente, siempre que
9
sea llevada con observancia de los requisitos fijados por la propia ley, y que la Administración no haya
desvirtuado esos medios probatorios.

Sobre la calidad de prueba suficiente, la Sección ha dicho que el certificado del contador o del revisor fiscal
debe contener algún grado de detalle en cuanto a los libros, cuentas o asientos correspondientes a los hechos
que pretenden demostrarse. Así mismo ha sostenido lo siguiente[32]:

«[…] la calidad de "prueba suficiente" que le otorga la norma tributaria no puede limitarse a simples
afirmaciones sobre las operaciones de orden interno y externo carentes de respaldo documental. El
profesional de las ciencias contables es responsable de la contabilidad o de la revisión y análisis de las
operaciones de un ente social y está en capacidad de indicar los soportes, asientos y libros contables
donde aparecen registrados las afirmaciones vertidas en sus certificaciones. La fe pública predicable de un
contador público no se ve restringida o anulada por la exigencia que en materia tributaria deben presentar
sus certificaciones, sino por el contrario comprueba en debida forma la veracidad de sus afirmaciones,
permitiendo que las autoridades administrativas y jurisdiccionales puedan darle la eficacia, pertinencia y
suficiencia que se requiere al momento de evaluar la confiabilidad, razonabilidad y credibilidad de la
contabilidad del contribuyente, responsable o agente retenedor».

En consecuencia, un certificado de contador público o de revisor fiscal que dé certeza de la veracidad de las
afirmaciones contenidas en dicho documento constituye prueba contable suficiente de acuerdo con la ley. No
obstante, la DIAN puede, si lo estima pertinente, hacer las comprobaciones que considere necesarias.

El certificado de la contadora aportado por el demandante, que consta de un folio, solo señala que «el monto
de los ingresos exentos corresponde a la venta de huevos por valor de $806.242.000 […] y que «el monto de
los ingresos excluidos proceden de la venta de gallinas por valor de $81.000.000, durante el cuarto bimestre
de 2010», a este documento se anexan los demás soportes relativos a facturación y registro de ventas, los
cuales constituyeron plena prueba para todos los demás ingresos exentos que fueron aceptados por la DIAN.
Sin embargo, frente a los compradores en discusión, como se advirtió, el demandante no cumplió con el deber
de soportar esas operaciones en debida forma, de modo que es procedente su desconocimiento.

Conforme con lo anterior, la Sala advierte que en este caso no fueron indicios sino pruebas directas, pues la
Administración dio cuenta de la falta de verificación de los compradores reportados y a partir de declaraciones
de terceros se desvirtuó la realidad de las operaciones en discusión, de las cuales se derivan los impuestos
descontables.

En la mayoría de los casos, porque no fue posible ubicar a los compradores en las direcciones
informadas en el RUT, y porque uno de los presuntos clientes declaró no haber realizado operaciones con el
demandante durante el período en discusión, de manera que no fue posible verificar, en relación con estos,
los registros contables y soportes externos de los compradores con los de la demandante, criterios conforme
con los cuales, en anteriores oportunidades, la Sala ha rechazado la procedencia de los impuestos
descontables declarados, total o parcialmente[33].

Ahora, si bien las compras de concentrado con carácter descontable que declaró Fabio Enrique Rey no fueron
desconocidas por la DIAN, esa circunstancia no implica que deban aceptarse parte de las ventas exentas
discutidas, porque la realidad de estos últimos fue desvirtuada por la Administración con el acervo probatorio
anteriormente relacionado.

En cualquier caso se advierte que el total del IVA que pagó el contribuyente por compras de concentrado
llevadas como descontables, fueron reconocidas por la demandada, y tienen relación de causalidad con el
total de ventas exentas que también fueron aceptadas.

Así las cosas, al analizar en conjunto las pruebas, la Sala considera que dicho acervo probatorio le resta
credibilidad a las facturas, en tanto desvirtúa la realidad de algunas de las ventas de huevos que esos
documentos registran.

Se reitera que si bien es cierto que las facturas son la prueba idónea en materia de costos e impuestos
descontables, de conformidad con el artículo 742 del Estatuto Tributario, estos documentos pueden ser
desvirtuados por otros medios probatorios, directos o indirectos, que no estén prohibidos en la ley, como
ocurrió en este caso con las pruebas documentales y las visitas de verificación practicadas por la
Administración.
10

Como se vio, la DIAN no pudo constatar las operaciones informadas por la actora, por la imposibilidad de
comprobar la existencia real de las mismas con algunos de sus compradores.

Con fundamento en lo anterior y en desarrollo de la prevalencia de lo sustancial sobre lo formal, es claro que
ante la inexistencia de las operaciones referidas, resulta procedente el rechazo de tales transacciones y de los
impuestos descontables declarados por la actora en el período discutido.

Por lo anterior, la demandante no tenía derecho a solicitar, en la declaración del IVA del bimestre en
discusión, los impuestos descontables derivados de las operaciones supuestamente realizadas con los
citados compradores.

Así las cosas, la Sala encuentra ajustados a la legalidad los actos demandados, toda vez que la parte actora
no acreditó que los ingresos exentos en discusión fueron producto de las operaciones que reportó con los
clientes con quienes no fue posible adelantar el respectivo cruce de información para la comprobación
requerida por la Administración.

Sanción por inexactitud

De acuerdo con el artículo 647 del Estatuto Tributario, «Constituye inexactitud sancionable en las
declaraciones tributarias, la omisión de ingresos, de impuestos generados por las operaciones gravadas, de
bienes o actuaciones susceptibles de gravamen, así como la inclusión de costos, deducciones, descuentos,
exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos, inexistentes, y, en general, la
utilización en las declaraciones tributarias, o en los informes suministrados a las Oficinas de Impuestos, de
datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados, de los cuales se derive un menor impuesto
o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor para el contribuyente o responsable».

La sanción por inexactitud impuesta al actor es procedente, pues en la declaración del IVA del 4º bimestre de
2010 incluyó ventas exentas inexistentes que dieron lugar a impuestos descontables improcedentes, lo cual
constituye una conducta sancionable, conforme con la disposición citada.

Ahora bien, la Sala pone de presente que mediante el artículo 282 de la Ley 1819 de 2016 [34], que modificó
el artículo 640 del Estatuto Tributario, se estableció en el parágrafo 5 que «el principio de favorabilidad
aplicará para el régimen sancionatorio tributario, aun cuando la ley permisiva o favorable sea posterior».

Al respecto, la Sala observa que la sanción por inexactitud consagrada en el artículo 647 del Estatuto
Tributario[35], fue modificada por la Ley 1819 de 2016[36], al establecer una sanción más favorable, en tanto
disminuyó el valor del 160% -establecido en la legislación anterior- al 100% de la diferencia entre el saldo a
pagar o saldo a favor determinado en las liquidaciones oficiales y el declarado por el contribuyente.

En consideración a lo anterior, la Sala dará aplicación al principio de favorabilidad y establecerá el valor de la
sanción por inexactitud en el 100% y no el 160% impuesto en los actos demandados.

Por lo tanto, la Sala revocará la sentencia apelada y declarará la nulidad parcial de los actos demandados, en
lo referente al valor de la sanción por inexactitud, conforme con lo expuesto en esta providencia.

Finalmente, de conformidad con lo previsto en los artículos 188 del Código de Procedimiento Administrativo y
de lo Contencioso Administrativo y 365 del Código General del Proceso [37], no se condenará en costas,
como quiera que no se encuentran probadas en el proceso.

En consecuencia, la Sala procederá a practicar una nueva liquidación del impuesto sobre las ventas
del cuarto bimestre del año gravable 2010, en el sentido de recalcular la sanción por inexactitud, así:

Cuarto [4] Bimestre año 2010

Liquidación de la sanción por inexactitud

LIQUIDACIÓN CONSEJO DE

OFICIAL[38] ESTADO
11
Saldo a favor según declaración privada $104.518.000 $104.518.000
Saldo a favor determinado por la
$77.389.000 $77.389.000
administración
Base para determinar la sanción $27.129.000 $27.129.000
Porcentaje aplicado por sanción 160% 100%
SANCIÓN POR INEXACTITUD $43.406.400 $27.129.000

Liquidación Liquidación CONSEJO DE
CONCEPTOS
Privada Oficial[39] ESTADO
INGRESOS BRUTOS POR
$0 $0 $0
EXPORTACIONES
INGRESOS BRUTOS POR
$806.242.000 $636.685.000 $636.685.000
OPERACIONES EXENTAS
INGRESOS BRUTOS POR
$0 $169.557.000 $169.557.000
TOTAL INGRESOS BRUTOS
RECIBIDOS DURANTE EL $887.242.000 $887.242.000 $887.242.000
PERÍODO
COMPRAS Y SERVICIOS
$653.237.000 $653.237.000 $653.237.000
GRAVADOS
COMPRAS NO GRAVADAS $181.975.000 $181.975.000 $181.975.000
TOTAL COMPRAS E
$835.212.000 $835.212.000 $835.212.000
IMPORTACIONES BRUTAS
TOTAL COMPRAS NETAS
REALIZADAS DURANTE EL $835.212.000 $835.212.000 $835.212.000
PERÍODO
IMPUESTO GENERADO A LA
$0 $27.129.000 $27.129.000
TARIFA DEL 16%
TOTAL IMP A CARGO/IMP
GENERADO POR OPERACIONES $0 $27.129.000 $27.129.000
GRAV
IMPUESTOS DESCONTABLES
$104.518.000 $104.518.000 $104.518.000
POR OPERACIONES GRAVADAS
TOTAL IMPUESTOS
$104.518.000 $104.518.000 $104.518.000
DESCONTABLES
SALDO A FAVOR DEL PERÍODO
$104.518.000 $77.389.000 $77.389.000
FISCAL
RETENCIONES POR IVA QUE LE
$0 $0 $0
PRACTICARON
SALDO A PAGAR POR IMPUESTO $0 $0 $0
SANCIONES $0 $43.406.000 $27.129.000
TOTAL SALDO A PAGAR $0 $0 $0
O TOTAL SALDO A FAVOR $104.518.000 $33.983.000 $50.260.000

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta,
administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley,

FALLA

1. ACEPTAR el impedimento manifestado por el Consejero de Estado doctor Milton Chaves García y
separarlo del conocimiento del presente asunto.

12
2. REVOCAR los numerales primero y segundo de la parte resolutiva de la sentencia del 16 de julio de 2014,
proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A. En su lugar se
dispone:

«PRIMERO: DECLARAR la nulidad parcial de la Liquidación Oficial de Revisión Nº 322412011000294 del
12 de diciembre de 2011, y de la Resolución No. 900.002 del 15 de enero de 2013, mediante las cuales
la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas Nacionales de Bogotá modificó la declaración del impuesto
sobre las ventas correspondiente al 4º Bimestre del año gravable 2010 presentada por Fabio Enrique Rey
Rey, conforme a lo expuesto en esta providencia.

SEGUNDO: A título de restablecimiento del derecho, FIJAR el saldo a favor que le corresponde al
contribuyente en el valor liquidado en esta providencia».

3. CONFIRMAR en lo demás la sentencia apelada.

4. Sin condena en costas en esta instancia.

RECONOCER PERSONERÍA al doctor Herman Antonio González Castro para representar a la DIAN, en los
términos del poder conferido, que obra en el folio 191 del cuaderno principal.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia fue estudiada y aprobada en sesión de la fecha.

JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ

STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO
Presidente de la Sección

JORGE OCTAVIO RAMÍREZ RAMÍREZ
[1] Fls. 122 a 150 del c.p.

[2] Fl. 150 c.p.

[3] Fl. 6 c.a.

[4] Fl. 1 c.a.

[5] Fl. 339 c.a.

[6] Fls. 609 a 617 c.a.

[7] Fls. 804 a 896 c.a.

[8] Fls. 21 a 46 c.p. – 917 a 942 c.a.

[9] Fls. 944 a 962 c.a.

[10] Fls. 48 a 59 c.p. – 968 a 979 c.a.

[11] Fls. 88 a 93 c.p.
13

[12] Fls. 103 a 108 c.p.

[13] Fls. 122 a 150 c.p.

[14] Fls. 165 a 168 c.p.

[15] Fls. 184 a 190 c.p.

[16] Fls. 194 a 197 c.p.

[17] «Existir enemistad grave o amistad íntima entre el juez y alguna de las partes, su
representante o apoderado».

[18] «Serán causales de recusación e impedimento para los Consejeros, Magistrados y Jueces
Administrativos, además de las señaladas en el artículo 150 del Código de Procedimiento
Civil, [actual Código General del Proceso] las siguientes: (…)».

[19] Numeral 3 del artículo 131 del CPACA. «Cuando en un Magistrado concurra alguna de las
causales señaladas en el artículo anterior, deberá declararse impedido en escrito dirigido al
ponente, o a quien le siga en turno si el impedido es este, expresando los hechos en que se
fundamenta tan pronto como advierta su existencia, para que la sala, sección o subsección
resuelva de plano sobre la legalidad del impedimento. Si lo encuentra fundado, lo aceptará y solo
cuando se afecte el quórum decisorio se ordenará sorteo de conjuez».

[20] Fl. 6 c.a.

[21] Fls. 45 c.p. y 941 c.a.

[22] Fls. 48 a 59 c.p. – 968 a 979 c.a.

[23] Artículo adicionado por el artículo 3o. de la Ley 383 de 1997.

[24] Sentencias del 28 de agosto de 2013, Exp. 19239, C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez,
del 15 de noviembre del 2017, Exp. 20529, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez, y del 14 de marzo
de 2019, Exp. 22202, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez.

[25] Ibídem.

[26] Como lo ha señalado la Sala, «la presunción es un indicio determinado por la ley que puede
ser legal o de derecho, conforme se infiere del artículo 66 del Código Civil. La presunción legal
admite la prueba en contrario, mientas que la de derecho no. En esa medida, el interesado en
hacer valer la presunción legal no está exento de probar el hecho que el legislador señaló como
probado y quien se opone a la presunción, a desvirtuarla». Sentencia del 1º de marzo de 2012,
Exp. 17568, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas, y del 15 de noviembre de 2017, Exp. 20529,
C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez.

[27] Fl. 7 c.a.

[28] Fl. 11 c.a.

[29] Autos de verificación o cruce de información Nº 322392011000350 del 8 de marzo de 2011
(Fls. 642 a 644 c.a.); Nº 322392011000351 del 8 de marzo de 2011 (Fls. 414, 521 a 522 y 636 a
638 c.a.), Nº 322392011000359 del 8 de marzo de 2011 (Fls. 424, 525 a 526 c.a.);
14
322392011000362 del 8 de marzo de 2011 (Fls. 430, 627 a 629 c.a.); Nº 322392011000281 (Fls.
406, 630 a 632 c.a.) y; Nº 322392011000357 del 8 de marzo de 2011 (Fls. 420, 633 a 635 c.a.).

[30] Nº 2641 del 16 de noviembre de 2010 (Fls. 46 c.a.)

[31] Fls. 47 y 48 c.a.

[32] Sentencias de 27 de enero de 2011, Exp 17222, reiterada en sentencia del 21 de junio de
2018, Exp. 22154, C.P. Milton Chaves García.

[33] Entre otras, sentencias del 15 de noviembre de 2018, Exp. 22214, y del 28 de noviembre de
2018, Exp. 21851, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto.

[34] Por medio de la cual se adopta una reforma tributaria estructural, se fortalecen los
mecanismos para la lucha contra la evasión y la elusión fiscal y se dictan otras disposiciones.

[35] Artículo 647. Sanción por inexactitud. […]
La sanción por inexactitud será equivalente al ciento sesenta por ciento (160%) de la
diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor, según el caso, determinado en la liquidación
oficial, y el declarado por el contribuyente o responsable. Esta sanción no se aplicará sobre el
mayor valor del anticipo que se genere al modificar el impuesto declarado por el contribuyente.

[36] Artículo 288 de la Ley 1819 de 2016, que modificó el artículo 648 del E.T.

[37] C.G.P. «Art. 365. Condena en costas. En los procesos y en las actuaciones posteriores a
aquellos en que haya controversia en la condena en costas se sujetará a las siguientes reglas: 1.
Se condenará en costas a la parte vencida en el proceso, o a quien se le resuelva
desfavorablemente el recurso de apelación, casación, queja, súplica, anulación o revisión que haya
propuesto. Además, en los casos especiales previstos en este código. 5). En caso de que prospere
parcialmente la demanda, el juez podrá abstenerse de condenar en costas (…) 8. Solo habrá lugar
a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación».

[38] Resolución que resolvió el recurso de reconsideración Nº 900.002 del 15 de enero de 2013.

[39] Resolución que resolvió el recurso de reconsideración Nº 900.002 del 15 de enero de 2013.
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[1] Fls. 122 a 150 del c.p.

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