PUNTOS FINOS AÑO XIV VOL. CLIX No.

300 JULIO, 2020

JULIO 2020 / 300

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Exhibir hasta 31-JULIO-2020
USD 11.00 $207.00

19 AÑOS SIENDO LA REVISTA LÍDER

EDICIÓN CONMEMORATIVA
 EDITORIAL

Apenas un suspiro… ¡300 ejemplares!

Con el inicio de julio de 2020, la Revista Especializada de Consulta Fiscal PUNTOS FINOS está de plácemes, y no es para
menos, pues llega al número 300 de su nueva época.
En el ya lejano 2002 vio la luz el primer número de esta publicación, y a partir de esa fecha de manera ininterrumpida, prime-
ro quincenalmente y después mensualmente, esta revista ha sido testigo del devenir histórico jurídico-tributario de México, así
como de los temas internacionales que han impactado los ámbitos fiscal, contable, económico y financiero en el orbe.
A manera de anécdota, el mismo 2002 se publicó en el DOF una nueva Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR) que reestruc-
turaría a la anterior e incorporaría un título de empresas multinacionales. Esta revista fue testigo de la publicación del nuevo
Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (RIVA), el 4 de diciembre de 2006, así como el Reglamento de la Ley del
Impuesto Especial sobre Producción y Servicios (RIESPYS). También vio nacer el 1 de octubre de 2007, la Ley del Impuesto Em-
presarial a Tasa Única (LIETU) y la Ley del Impuesto a Depósitos en Efectivo (LIDE), y más tarde su eliminación.
Ha atestiguado el mandato de cuatro Presidentes de México, con distintas ideologías y formas de abordar el marco tributario
mexicano, lo cual se encuentra reflejado en sus páginas, las que mes a mes cuentan prístinamente cada cambio, giro o “apretón
de tuerca” a ese marco. Así, las actuales políticas en la materia son inflexibles y se encuentran orientadas al cumplimiento tri-
butario y evitar la evasión fiscal.
A lo largo de los años, esta publicación mensual ha dado cuenta de cómo la naturaleza y la salud están esencialmente ligados
al tema tributario. Primero fueron los impuestos “verdes”, propuestos por la Organización para la Cooperación y el Desarrollo
Económico (OCDE) para gravar ciertas actividades y productos que tienen un impacto negativo en el medio ambiente. En se-
gundo lugar, hoy en día, el tema tributario está orientado a proporcionar alivio a las empresas y a los contribuyentes “de a pie”,
afectados por la reclusión en casa debido a la alerta sanitaria del coronavirus disease (Covid-19).
En últimas fechas los especialistas han escrito en sus páginas sobre los nuevos impuestos a las plataformas tecnológicas, y con
este ejemplar también llevará a en su interior el análisis de la entrada en vigor del Tratado México, Estados Unidos de América
(EUA) y Canadá (T-MEC).
Merece mención especial que, entre sus múltiples logros, la revista PUNTOS FINOS recibió el XXXIX Premio Nacional de
Periodismo, en 2010, como la mejor revista técnica fiscal y la primera con interesantes entrevistas a los principales líderes de
los sectores académico, empresarial, corporativo, autoridades de los poderes Ejecutivo, Legislativo y Judicial de México, e incluso
de instituciones internacionales.
3
La materia fiscal es complicada por naturaleza. Para resolver una duda sobre impuestos es necesario conocer de leyes, re-
glamentos, resoluciones, decretos, criterios de los tribunales, etc., situación que en ocasiones sólo pueden resolver personas
especializadas, y qué mejor que ellas mismas tengan un espacio aquí para compartir además de su conocimiento, su experiencia.
Esto dio origen a esta publicación que hoy tiene en sus manos, cuyo compromiso es comunicar de manera sencilla, confiable y
práctica los resultados de esos expertos.
Es muy satisfactorio afirmar que, en la actualidad, la preferencia de usted, amable lector, por esta revista, la ha convertido en
la preferida de quienes se desenvuelven en empresas, despachos de consultores, organizaciones de profesionales, etc., quienes
conviven diariamente con la materia fiscal.
Después de casi 19 años de esfuerzo continuo por alcanzar y mantener la calidad y excelencia profesional que han caracteri-
zado a PUNTOS FINOS, reafirmamos nuestro compromiso de servir, de manera que en esta publicación encontrará confianza
y certeza en su contenido.
Es por ello por lo que aportará decididamente sus páginas para coadyuvar al mejor desarrollo del marco fiscal mexicano y,
desde luego, de nuestro país. 

Julio 2020
CONTENIDO

FELICITACIONES
10 EDICIÓN CONMEMORATIVA
PUNTOS FINOS 300

TEMAS DE ACTUALIDAD
18 PLATAFORMAS TECNOLÓGICAS:
ES TIEMPO DE CUMPLIR CON
LAS OBLIGACIONES FISCALES
Lic. Gustavo Guillén Barajas
23 LA INTELIGENCIA ARTIFICIAL
EN EL MUNDO FISCAL
Mtra. Adriana Campuzano Gallegos
28 MEDIDAS EXTRAORDINARIAS EN
MATERIA LEGAL-FISCAL QUE DEBEN 23
CONOCER LAS EMPRESAS ANTE
LA CONTINGENCIA DEL COVID-19 LA INTELIGENCIA ARTIFICIAL
Mtro. Luis Ávila Bravo EN EL MUNDO FISCAL
Mtro. Alejandro Centeno Zubia
Lic. Marcos Muñoz Hernández
Lic. Javier Atzin Vallejo Rodríguez
Lic. y Certificada en PLD Cynthia Escoffie Caballero
36 ALGUNAS ALTERNATIVAS
FISCALES PARA ENFRENTAR
LA CRISIS POR EL COVID-19
LO RELEVANTE EN LOS EUA
C.P. Rodolfo Calvo Gallegos
Lic. y C.P.F. Guillermo Herrera Del Moral 59 NOTICIAS DEL OTRO LADO
42 LA NUEVA REALIDAD EN COSTOS Y Lic. Pedro E. Corona de la Fuente
PRECIOS EN LAS ORGANIZACIONES Lic. Luis A. Zendejas Ruiz
ANTE EL COVID-19
4 LA COLUMNA
Dr. José Alberto Mejía
61 EN LA ESCENA TRIBUTARIA
45 HOME OFFICE: ASPECTOS LABORALES
QUE DEBEN DE CONSIDERARSE Lic. Carlos González Galván
EN ÉPOCA DEL COVID-19
PROCURANDO JUSTICIA FISCAL
Lic. Emilio Gárate Galaviz
64 RESPONSABILIDAD PENAL DE
50 EL CUMPLIMIENTO DE LAS
OBLIGACIONES EN MATERIA DE PROFESIONISTAS Y ASESORES
CONTRATOS EN SITUACIÓN DE QUE PARTICIPAN EN LA COMISIÓN
EMERGENCIA SANITARIA DE DELITOS FISCALES
El principio pacta sunt servanda y la Lic. Josué Contreras Saldívar
excepción de la cláusula rebus sic stantibus
COMERCIO EXTERIOR
C.P.C. Guadalupe Santos Moreno
68 LA TRANSICIÓN DEL TLCAN AL
56 COVID-19: UNA APROXIMACIÓN
T-MEC: UN ENFOQUE GENERAL
PROACTIVA EN PRECIOS
DE TRANSFERENCIA Primera parte
M.B.A. y P.M.P. Elisa Kaminsky Esp. Karen Guadalupe Castillo Acosta

Julio 2020
 100 LA IMPORTANCIA DE LA
IMPLEMENTACIÓN DEL COMPLIANCE
PROGRAM EN LA EMPRESA
PARA MITIGAR EL RIESGO DE
LA COMISIÓN DE DELITOS
Mtro. Franklin Martín Ruiz Gordillo
107 IESPYS EN COMBUSTIBLES
AUTOMOTRICES (DIÉSEL Y GASOLINAS):
SU EFECTO EN LOS PRECIOS Y
COMO ESTÍMULO FISCAL
C.P.C. Carlos Terrazas Limas
114 UNILATERAL DETERMINACIÓN DEL
SAT DE ELIMINAR EL TRASLADO DEL
IVA EN EL PAGO DE SINIESTROS E
107 INDEMNIZACIONES DE SEGUROS
C.P.C. Eduardo García Hidalgo
Lic. Luis Ángel Gómez Duana
IESPYS EN COMBUSTIBLES
AUTOMOTRICES (DIÉSEL Y 118 ¿PROBLEMÁTICAS CONCERNIENTES A
LAS REESTRUCTURAS DE EMPRESAS
GASOLINAS): SU EFECTO EN LOS EN LOS PRECIOS DE TRANSFERENCIA?
PRECIOS Y COMO ESTÍMULO FISCAL Mtra. Beatriz Oliva Pelayo Quezada
Lic. Dulce María del Carmen Muñoz González

ENFOQUE EJECUTIVO
126 JUGAR PARA GANAR EL CAMPEONATO
ANÁLISIS Y OPINIÓN DE LA SUCESIÓN FAMILIAR
74 CONSTANCIA DE CONSERVACIÓN Mtro. y C.P.C. José Mario Rizo Rivas
DE MENSAJES DE DATOS: UNA
ALTERNATIVA PARA OTORGAR
FECHA CIERTA A UN DOCUMENTO
M.A.F. Lorena Prado Bueno 5
80 CONTRAPRESTACIÓN POR
PROCESAMIENTO ELECTRÓNICO DE
DATOS Y SERVICIOS RELACIONADOS
EN OPERACIONES ADUANERAS:
SUS IMPLICACIONES EN EL IVA NOS INTERESA TU OPINIÓN
L.C. Miguel Ángel Garcés Romero
¿Qué temas te gustaría que incluyéramos?
84 ASPECTOS RELEVANTES DE LAS NUEVAS Escríbenos a:
GUÍAS DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA
PARA TRANSACCIONES FINANCIERAS revistasthomson@thomsonreuters.com
C.P. Luis Eduardo Natera Niño de Rivera
Thomson Reuters Dofiscal
90 RETOS QUE DEBERÁN CONSIDERAR LAS
ENTIDADES DEL SECTOR ENERGÉTICO
PARA LA RECUPERACIÓN DE SALDOS @TRDofiscal
A FAVOR DEL IVA DERIVADO DE LOS
EFECTOS DEL ACUERDO DEL CENACE Thomson Reuters Dofiscal
Mtro. y P.C.FI. Eduardo Marroquín Pineda

Julio 2020
FELICITACIONES

Edición Conmemorativa
PUNTOS FINOS 300
Instituciones

Es muy frecuente que en materia tributaria se generen debates sobre el sentido de la interpretación
de la norma jurídica, y es aquí precisamente, en el estudio y en el debate, que se ha destacado la bri-
llante trayectoria de la Revista Especializada de Consulta Fiscal PUNTOS FINOS de Thomson Reu-
ters, que desde el 2002 nos ha brindado interesantes e importantes artículos que, sin duda alguna,
han marcado una línea en el foro jurídico-fiscal en México.
Es por lo anterior, que PUNTOS FINOS siempre se ha preocupado por brindar a sus lectores artícu-
los de la más alta calidad, así como el estudio de interesantes casos jurídicos, los cuales buscan una
solución satisfactoria a la realidad fiscal del país.
Por ello me complace extenderle mi más sincera felicitación con motivo de su edición 300, en su
novena época, a PUNTOS FINOS, deseando que continúen los aciertos y éxitos como un medio de
análisis, discusión e investigación fiscal especializado.

Lic. Carlos Romero Aranda

Procurador Fiscal de la Federación
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El nombre de la Revista Especializada de Consulta Fiscal PUNTOS FINOS retoma esa sutileza que
tiene nuestro lenguaje para referirse a cuestiones donde se requiere precisión, sumo cuidado y exac-
titud; calificativos que también describen la información técnica que encontramos en las páginas de
esta revista, y por la que se distingue en el foro fiscal, manteniéndose a lo largo de los años como un
referente obligado para quienes somos estudiosos de esta apasionante materia, lo mismo para quie-
nes somos contadores, que para abogados y financieros.
Al llegar a esta edición 300 quiero manifestar mi reconocimiento al empeño y dedicación que los
editores, y su equipo de trabajo, han puesto en cada uno de sus ejemplares, pues mediante la selección

Julio 2020
de artículos de análisis, de entrevistas o de reporte de acontecimientos, favorecen el desarrollo de una
cultura tributaria en nuestro país, y fomentan el perfeccionamiento de nuestro ejercicio profesional.
Mis mejores deseos para ustedes. ¡Que continúen siendo testigos del devenir histórico tributario en
México! ¡Que vengan muchos más premios de periodismo especializado! ¡Que generación tras gene-
ración de fiscalistas sigan obsequiando a PUNTOS FINOS el reconocimiento que merecen! ¡Enhora-
buena y que para bien sea!

Senadora Minerva Hernández Ramos

Secretaria de la Comisión de Hacienda y Crédito Público del Senado de la República

La Revista Especializada de Consulta Fiscal PUNTOS FINOS es un referente de opinión para los
profesionales de la contaduría pública, desde el año 2002, fecha en que inició sus publicaciones.
Por ello, es un honor tener la oportunidad de publicar este mensaje en su edición 300 de su nue-
va época, con el propósito de expresarles nuestra cordial felicitación por el esfuerzo y dedicación de
alcanzar sus objetivos en cada edición mensual.
Con este mérito, en 2010 esa publicación recibió el XXXIX Premio Nacional de Periodismo, como la
mejor revista técnica fiscal; reconocimiento acorde al impacto que sus artículos han tenido en los
ámbitos jurídico, fiscal, contable, económico y financiero.
Es importante destacar la trascendencia histórica de la revista al analizar los temas destacados que,
en la materia, han ocurrido en nuestro país. Hoy en día, con la pandemia por el coronavirus disease
(Covid-19), se presenta un antes y un después. 11
El modo de relacionarnos, la forma de hacer negocios, las opciones de publicitar nuestras acciones,
así como la manera física de realizar nuestras actividades profesionales han cambiado; por tanto, de-
bemos emprender acciones para enfrentar los nuevos retos, y juntos todos los actores sociales pro-
mover la reactivación económica.
México enfrenta para finales de 2020 una grave recesión, que se prevé sea del 5 al 6% del Producto
Interno Bruto (PIB); con una tasa de desempleo del 4%, lo que implica más de un millón de empleos
perdidos; además de la pérdida de confianza para invertir del sector privado.
En lo positivo, se observa la disciplina fiscal; la reactivación del T-MEC; los créditos otorgados a las
Micro, Pequeñas y Medianas Empresas (Mipymes), y los programas sociales que mantienen el consu-
mo local.
Sin embargo, aún falta un esquema fiscal congruente y competitivo que proporcione el apoyo a las
micro, pequeñas, medianas y grandes empresas, acorde al nuevo reto que implicó esta pandemia.
Lo anterior, deberá ir aunado a proyectos de financiamiento que incentiven la reactivación económi-
ca, y un respeto irrestricto al Estado de Derecho que brinde confianza a los inversionistas.

Julio 2020
 Por lo anterior, el Instituto Mexicano de Contadores Públicos (IMCP) ha propuesto al Gobierno Fe-
deral establecer mesas de diálogo con todos los actores sociales y organismos especializados, para
buscar soluciones a este panorama complejo, bajo la propuesta de: #todossomospartedelasolución.
Gracias por su amable invitación, y muchas felicidades a PUNTOS FINOS por innovar, por estar a la
vanguardia y ser referente en México.

Mtra. y C.P.C. Diamantina Perales Flores

Presidente del Instituto Mexicano de Contadores Públicos

Estimados editores de la Revista Especializada de Consulta Fiscal PUNTOS FINOS, es un gusto

poder dirigirme a ustedes con motivo de la emisión del número 300 de su reconocida revista, misma
que se ha distinguido a lo largo de 19 años, por su permanente actualización, y por incluir contenidos
técnicos los cuales promueven el apego a las disposiciones fiscales.
Esto resulta fundamental en un entorno en el cual ha sido evidente el incremento de cargas a los
contribuyentes, acompañadas de consecuencias cada vez más drásticas y onerosas por contravención
de las mismas.
Como promotores de la cultura de cumplimiento –que nos distingue como profesión organizada en
México–, con un alto nivel técnico y ético que la sociedad actual exige, reconocemos la valiosa apor-
tación de su revista en el desarrollo profesional de nuestros colegas, promoviendo su preparación
técnica y enriqueciendo el juicio profesional, coadyuvando con los contribuyentes en mantener una
estructura financiera sana y alejada de riesgos, la cual pudiera generar comportamientos contrarios
a los establecidos en las disposiciones fiscales.
Para nosotros es un honor reconocer que una parte importante de sus distinguidos autores y de su
12 consejo editorial son, a la vez, miembros de nuestro Colegio de Contadores Públicos de México, por lo
cual nos sentimos parte de este gran festejo, y reconocidos en esta noble labor de informar que realizan.
Aprovechamos la oportunidad para reiterar nuestro compromiso con la sociedad de promover el
cumplimiento de obligaciones fiscales con el alto nivel ético que rige a nuestra profesión contable.
¡¡¡Enhorabuena!!! Muchas felicidades por el éxito obtenido.

M.C.I. y C.P.C. Juan Carlos Bojorges Pérez

Presidente del Comité Ejecutivo del Colegio de Contadores Públicos de México, Bienio 2020-2022

Julio 2020
 Muchos son los proyectos que surgen todos los días, pero escasos son aquellos que sobreviven al
paso del tiempo y son capaces de mantener vivos los ideales de quienes los concibieron. Una Revista
Especializada de Consulta Fiscal como lo es PUNTOS FINOS, con 300 números publicados, es un
acontecimiento que merece una gran celebración; porque implica que mes tras mes ha acompañado
a sus lectores en su desarrollo profesional, y los ha guiado en el descubrimiento del maravilloso mun-
do de las ideas, en donde escuchar a los otros se torna en un ejercicio invaluable, en tanto convoca a
revisar y reconstruir dinámicamente la concepción del mundo y de las personas en él.

Mtra. Adriana Campuzano Gallegos

Especialista en Amparo

Firmas

Envío mi más atenta felicitación y reconocimiento, como Grupo Asesores en Negocios, a la Revista
Especializada de Consulta Fiscal PUNTOS FINOS, por cumplir con su ejemplar número 300. Esta
publicación siempre ha tenido una excelente labor periodística profesional con una alta difusión na-
cional en la cultura empresarial y en el mundo de los negocios, siempre incursionando en la innova-
ción y con temas de actualidad.

C.P.C. Eduardo García Hidalgo

Presidente de Grupo Asesores en Negocios 13

Estimado lector:
Todos aquellos que somos responsables de interpretar y aplicar la legislación fiscal, afortunada-
mente contamos con una fuente de información seria y profesional, oportuna y clara, como lo es la
publicación que ahora tiene en sus manos, la Revista Especializada de Consulta Fiscal PUNTOS FI-
NOS de Thomson Reuters.
En ella, encontrará –estoy seguro– muchas respuestas a válidas inquietudes derivadas del apasio-
nante mundo tributario.

Julio 2020
 Conquistar la cima no es fácil. Mantenerse ahí, llegando a la revista número 300, es admirable. Van,
pues, mi reconocimiento y admiración a todo el equipo que hace posible la excelente revista mensual
PUNTOS FINOS por tan brillante e importante labor.
¡Felicidades!

Lic. Gerardo Nieto Martínez

Socio de Basham, Ringe y Correa

Hablar de 300 números de la Revista Especializada de Consulta Fiscal PUNTOS FINOS es recono-
cer el esfuerzo de muchos años de trabajo para posicionar a esta publicación como la más emblemá-
tica de la materia fiscal en México.
No sólo por contar con las plumas de los fiscalistas más importantes de nuestro país, sino también
por la generosidad de brindar la oportunidad a plumas jóvenes, como son los alumnos de la Maestría
de Derecho Fiscal de la Universidad Panamericana y los alumnos del Diplomado de Contratos del Ins-
tituto Tecnológico Autónomo de México, que seguramente serán los autores del futuro.
Reciba todo el equipo de PUNTOS FINOS nuestro reconocimiento y felicitación por estos 300 nú-
meros.

Dr. José de Jesús Gómez Cotero

Socio Director de Gómez Cotero Abogados

14

Queremos externarles nuestra más sincera felicitación por la edición número 300 de la Revista Es-
pecializada de Consulta Fiscal PUNTOS FINOS, sin duda alguna, la más importante publicación es-
pecializada y la de mayor impacto en nuestra comunidad profesional.
Son ya 19 años que respaldan a una inigualable trayectoria editorial y que seguramente seguirá rin-
diendo frutos en su importante labor de compartir el conocimiento y promover el intercambio de ideas
entre los distintos profesionales que conformamos nuestro medio.
¡Enhorabuena!

C.P.C. Pablo Mendoza García

Socio Director de Gossler Member Crowe Global

Julio 2020
 Grupo ORFE se une orgullosamente al festejo de la Revista Especializada de Consulta Fiscal
PUNTOS FINOS por su edición número 300. Sin duda alguna, esta publicación ha dejado huella a
través del tiempo entre todo su público lector, compuesto por los más exigentes profesionales en ma-
terias tributaria, legal y financiera, porque es una revista especializada en materia fiscal que propor-
ciona la novedad y la técnica de las leyes tributarias con ejemplos prácticos y actuales.
La revista ha coadyuvado al traslado del conocimiento y aplicabilidad pronta e inmediata de la mate-
ria tributaria gracias a su panel de escritores de reconocido prestigio y calidad dentro del ámbito fiscal
que, sin interés alguno, comparten su conocimiento y experiencia profesional en la práctica empresarial.
La filosofía de la revista habla por sí sola al emanar artículos de alta calidad técnica y utilidad en el
momento preciso en que la empresa, y el profesionista que la atiende, requiere dar respuesta a las
exigencias en el cumplimiento de las obligaciones que dispone la legislación tributaria.
Por eso, Grupo ORFE se congratula en ser partícipe en los festejos en esta meta de la revista
PUNTOS FINOS, como una edición especial en su número 300, felicitando a todos los integrantes de
la editorial Dofiscal Thomson Reuters, porque gracias a su persistencia, dedicación y profesionalis-
mo, esta casa editorial bien ha sabido elegir a sus autores, los artículos novedosos y los ha estructu-
rado en una herramienta de consulta, en una de las mejores revistas técnicas en lo fiscal, facilitando
el acceso a los lectores interesados en el contenido relevante e importante de la revista.
Sin duda, la revista PUNTOS FINOS ha cumplido con su objetivo, debido a que ha sido punto
de partida de toda capacitación a través de la consulta y casos prácticos confiables para el buen
desempeño de los profesionistas que atienden la necesidad empresarial en sus diversas exigencias
en el ámbito legal, financieras y fiscal. 15

Mtro. Carlos Orozco-Felgueres Loya

Presidente de Grupo Orozco-Felgueres y Asociados

Julio 2020
 En cada número, la Revista Especializada de Consulta Fiscal PUNTOS FINOS nos brinda una va-
liosa compilación de temas de actualidad, entrevistas, noticias del mundo fiscal nacional e internacio-
nal y diversos artículos de análisis y opinión; contenidos que emanan de las mejores plumas del foro
tributario en nuestro país.
Cada ejemplar permite apreciar todo el empeño, compromiso y la entrega que sin reservas aporta
el equipo editorial de la revista para lograr la calidad a la que nos tienen acostumbrados.
Mantener esa calidad a lo largo de 300 números es una muestra indiscutible de excelencia, por lo
que no queremos dejar pasar la oportunidad para expresarles nuestro reconocimiento.

¡Felicitaciones PUNTOS FINOS por la publicación del número 300 de la revista!

Gracias por hacer de cada ejemplar una obra de consulta obligada para nuestra actualización y for-
mación profesional.

C.P. y Lic. Christian R. Natera Niño de Rivera

Socio de Natera Consultores

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En Salles, Sainz-Grant Thornton reconocemos la ardua labor, el empeño y la pasión que el equipo
de la Revista Especializada de Consulta Fiscal PUNTOS FINOS pone día con día para compartirnos
temas novedosos, de actualidad y de opinión que, sin duda alguna, nos brindan herramientas para
mejorar en nuestra práctica profesional.
Por ello, celebramos gustosamente su ejemplar número 300, deseando que continúen los éxitos.

C.P.C. Mauricio Brizuela Arce

Socio Director de Salles, Sainz-Grant Thornton

Julio 2020
 LA COLUMNA

Lic.
Carlos González Galván

LA ESTRATEGIA CONTRA LA EVASIÓN DE GRANDES CONTRIBUYENTES, IDEA DEL

PRESIDENTE
Hay una estrategia inexorable para incentivar el cumplimiento de obligaciones fiscales de
grandes contribuyentes, la cual está dirigida por el Presidente Andrés Manuel López Obra-
dor. El mandatario sabía que los grandes corporativos –aquellos en situación privilegiada en
otros sexenios– tenían que ponerse al corriente en su administración.
El equipo clave para lograr ese objetivo lo conformó con Carlos Romero Aranda, titular de la
Carlos Romero Procuraduría Fiscal de la Federación (PFF); Santiago Nieto Castillo, al frente de la Unidad
de Inteligencia Financiera (UIF) y la Jefa del Servicio de Administración Tributaria (SAT), en
ese momento Margarita Ríos-Farjat –en la actualidad Raquel Buenrostro– todos ellos,
encargados de armar el crucigrama del cumplimiento y evitar la evasión fiscal.
Tras 18 meses, la estrategia parece estar dando resultados. Los grandes contribuyentes
desembolsaron más de $50,000’000,000 (2.3 mil millones de dólares) en total de enero
a mayo de 2020, en comparación con los $37,000’000,000 captados durante todo el año
pasado. El SAT, por medio de 1,300 auditorías en curso, se ha centrado en casos en los cuales
confiaba demostrar una obligación. Además, hoy en día hay 15 empresas en la mira, incluso
unas ya enfiladas para afrontar cargos penales, pero la balanza se inclina más hacia las que
Santiago Nieto quieren cumplir con el marco tributario, en lugar de entrar en el complicado mundo de la
interpretación de la legislación fiscal.

SAT PREPARA CARGOS PENALES CONTRA GRANDES EMPRESAS INCUMPLIDAS

Se están preparando cargos penales en contra de algunos grandes contribuyentes que no han 61
pagado impuestos todavía. Lo anterior lo dio a conocer la Jefa del Servicio de Administración
Tributaria (SAT), Raquel Buenrostro a Reuters. Además, comentó que las administraciones
anteriores eran demasiado indulgentes con algunas firmas poderosas, y privaban al gobierno
de los ingresos necesarios. Hubo fraude fiscal en el pasado y nunca condujo a procedimientos
penales, aseveró la funcionaria. También señaló que ese órgano detectó que los mayores
Raquel
Buenrostro
deudores se encontraban en industrias como el acero, alimentos, automóviles, productos
farmacéuticos, finanzas, minería en general, venta minorista y energía.
Mencionó la titular del SAT que la actual lista del Presidente López Obrador de 15 compañías
con impuestos atrasados parece tratarse tan sólo de un puñado de las empresas en mora,
pues se están preparando recursos para presentar cargos penales en contra de algunas de
las compañías más grandes que operan en el país, como parte de una “cruzada oficial”, de
manera que las autoridades fiscales han abierto a la opinión pública tan sólo “cuatro o cinco”
casos de fraude fiscal este año.
La campaña ya logró obtener cientos de millones de dólares (mdd) de la unidad minorista de
Walmart Inc. en México, que pagó 358 mdd al SAT el mes pasado, después de negociaciones
sobre asuntos que incluyen la venta, en 2014, de una cadena de restaurantes. Por su parte,
el conglomerado mexicano Femsa –una de las embotelladoras de Coca-Cola más grandes
del mundo–, siguió días después tras alcanzar su propio acuerdo con el órgano recaudador

Julio 2020
 comprometiéndose a pagar 398 mdd. Esa compañía manifestó que el pago resolvió las di-
ferencias interpretativas sobre los impuestos pagados fuera de México.
Cabe destacar que Femsa no recibió un cargo penal, y la Jefa del SAT señaló que vio bien
llegar a un acuerdo con las empresas sin recurrir a levantar cargos. Nuestro objetivo no es
enviar personas a la cárcel. También destacó que otras más se están acercando al fisco federal
para tratar de arreglar o ponerse al corriente de sus obligaciones fiscales. La estrategia enca-
bezada por la PFF y el SAT ha dado buenos frutos: se han recuperado $27,828’000,000 por
delitos fiscales.

LA OCDE PREPARA EL TERRENO PARA UNA RÁPIDA RECUPERACIÓN

Recientemente, la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE),
que encabeza el mexicano José Ángel Gurría, organizó el panel ministerial Perspectivas
económicas con foco en América Latina. Preparando el terreno para una rápida recuperación.
En ese encuentro se analizó el impacto económico y social de las medidas de confinamiento
implementadas por los países de América Latina, para contener la propagación del corona-
virus disease (Covid-19).
Durante la reunión, los participantes compartieron las diferentes políticas que implementaron
José Ángel
para atenuar los efectos económicos de la pandemia y prevenir daños permanentes en los
Gurría ingresos de las familias y empresas.
Dentro de ese espacio, el titular de la Unidad de Crédito Público de México, José De Luna,
expuso los principales desafíos económicos y financieros que se les presentan a los países
de ingresos medios como México. Destacó, por ejemplo, que el costo del confinamiento de
la población es superior en comparación con economías más desarrolladas.
Señaló De Luna también que el gobierno de México estima una recuperación económica en
forma de “V asimétrica”. Es decir, que la recuperación será rápida, aunque a una velocidad
menor que la que tuvo la contracción. Asimismo, detalló que la Secretaría de Hacienda y
Crédito Público (SHCP) busca establecer las bases para un crecimiento robusto, por lo que
desarrolló una estrategia de reactivación económica basada en cuatro ejes principales:
(i) Acelerar el gasto programado; (ii) Asegurar la disponibilidad de recursos para las
empresas; (iii) Impulsar los sectores con rápido impacto económico, y (iv) Aprovechar
las oportunidades de la entrada en vigor del Tratado México, Estados Unidos de Amé-
rica y Canadá (T-MEC).
62 Por otra parte, los participantes a esa reunión coincidieron en que este periodo resulta una
oportunidad para diseñar una economía más justa y sustentable, impulsando proyectos de
infraestructura que realmente sean de alto impacto en el corto y mediano plazos en beneficio
de la economía de las personas, dijeron.

LA INDUSTRIA SIN CHIMENEAS REQUIERE REACTIVACIÓN ECONÓMICA Y APOYOS

FISCALES
Tras la peor crisis que ha enfrentado la industria turística del país, con una pérdida de más de
$500,000’000,000 de acuerdo con estimaciones de la Confederación de Cámaras Naciona-
les de Comercio, Servicios y Turismo (Concanaco Servytur), la senadora Verónica Martínez
García exhortó a dependencias gubernamentales a instrumentar un programa de reactivación
económica desde sus áreas de incumbencia, así como un paquete de apoyos fiscales por parte
Verónica
Martínez
de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público (SHCP) para ese sector.
De acuerdo con el Centro de Investigación y Competitividad Turística, además del Consejo
Nacional Empresarial Turístico, el consumo estimado para ese sector en nuestro país duran-
te el periodo de la pandemia sería de 1.6 billones de pesos, lo que representaría un 49.3%
menos con respecto al registrado en 2018. También calcularon que la aportación del turismo
al Producto Interno Bruto (PIB) caería un 49%, además de la pérdida del 27% del empleo

Julio 2020
turístico directo, es decir, poco más de un millón de personas, ello derivado del cierre de establecimientos y la
baja en la movilidad como consecuencia de la contingencia sanitaria.
A nivel internacional, pese a tratarse de uno de los sectores que generan más empleos, actualmente es el más gol-
peado por la pandemia del Covid-19. Si la situación continúa podría haber pérdidas de entre 910 mil millones de
dólares a 1.2 billones, lo que pone en riesgo más de 100 millones de puestos de trabajo en todo el mundo, puntualizó
la también secretaria de la Comisión de Economía del Senado de la República.

DESIGNACIÓN DE TITULAR EN PRODECON DEBE APEGARSE A SU LEY ORGÁNICA

Fiscalistas, académicos y hasta contribuyentes “de a pie”, sin dejar de lado los grandes corporativos, han opinado
de manera generalizada que la selección de perfiles para el ejercicio de cargos públicos debe tener como eje
rector la preparación técnica por sobre cualquier otro criterio. Es decir, el conocimiento de la materia facilita el
cumplimiento objetivo de las funciones y genera un mayor apego a la normatividad. Además, se necesita contar
con experiencia profesional en la misma.
Esto viene a colación, pues entre los requisitos que debe poseer quien encabece la Procuraduría de la Defensa
del Contribuyente (Prodecon) sería título y cédula profesional de licenciado en Derecho, o en alguna carrera
afín a la materia tributaria; contar con experiencia acreditada en Fiscal, cuando menos por un término de cinco
años inmediatos anteriores a su designación; tener una reconocida trayectoria y competencia profesional, y ser
honorable.
Por su parte, el Instituto Mexicano de Contadores Públicos (IMCP), que dirige Diamantina Perales, ha seña-
lado que para ese instituto, quien finalmente sea designado tendrá una gran relevancia por el vínculo con los
contadores. Y es que esa dependencia es la responsable de facilitar acuerdos y lograr entendimientos entre las
autoridades fiscales y los contribuyentes, además de velar por los derechos de estos últimos. Por ello, el IMCP
solicitó que la designación y aprobación del nuevo titular de la Prodecon se apegue al artículo 7 de la Ley Or-
gánica de esa Procuraduría. •

XVII
ANIVERSARIO

63
MAGNO EVENTO ONLINE
JUEVES 1 DE OCTUBRE
HORARIO: 18:30 HORAS

FISCALISTA GALARDONADA 2020

LIC. DIANA BERNAL LADRÓN DE GUEVARA

PRÓLOGO Y PRESENTACIÓN DEL LIBRO:

DRA. PATRICIA LÓPEZ LÓPEZ
“IMPLICACIONES FISCALES DE LAS
PLATAFORMAS DIGITALES”
AUTOR: MTRO. CARLOS OROZCO-FELGUERES LOYA
EDITORIAL: Thomson Reuters

CONFERENCIA MAGISTRAL
“ENTORNO PENAL FISCAL”
LIC. CARLOS ROMERO ARANDA
PROCURADOR FISCAL DE LA FEDERACIÓN

Informes: Humberto Vazquez 55 5331-0019 humbertov@orozcofelgueres.com

Julio 2020
 PROCURANDO JUSTICIA FISCAL

Responsabilidad penal de
profesionistas y asesores que
participan en la comisión
de delitos fiscales

La materia fiscal requiere de un cono­

cimiento técnico y preciso, por eso los con­
tribuyentes, tanto personas físicas como
morales, recurren a los servicios de profe­
sionistas especializados como son conta­
dores, abogados o agentes aduanales a fin
de que éstos analicen o se encarguen del
control legal y/o financiero de sus clientes
64 para cumplir con las diversas obligaciones
tributarias a que se encuentran sujetas. Sin
embargo, si bien ésta ha sido una práctica
útil para los pagadores de impuestos, tam­
bién ha sido utilizada por los profesionistas
referidos para crear y poner en práctica
diversos esquemas de evasión fiscal (de­
fraudación fiscal, contrabando, y sus equi­
Lic. Josué Contreras parables), cuya persecución se centra, por
Saldívar, Director General cuanto hace a su autoría, en la persona
de Delitos Fiscales de la física contribuyente o en el caso de empre­
Subprocuraduría Fiscal
Federal de Investigaciones
sas, en un administrador único, apoderado
de la Procuraduría Fiscal legal o presidente del consejo de adminis­
de la Federación tración, entre otros

Julio 2020
INTRODUCCIÓN
T
odo Estado requiere, entre otros, de la obten­
ción de ingresos a través de los cuales pueda
cumplir con el fin para el que fue creado. En
el caso de México, tal obtención se materializa a tra­
vés del pago de contribuciones, misma que se en­
cuentra prevista en la fracción IV del artículo 31 de
la Constitución Política de los Estados Unidos Me­
xicanos (CPEUM), como una obligación de los mexi­
canos.
Así, a fin de proporcionar los medios para que
personas físicas y morales cumplamos con tal obli­
gación, existe un marco jurídico que establece las
hipótesis bajo las que se causa el pago de contri­
buciones y, al ser la recaudación un elemento in­
dispensable para el funcionamiento del Estado, la
omisión de su pago actualiza la comisión de delitos
de carácter fiscal, previstos en el Código Fiscal de la
Federación (CFF).
LOS DELITOS FISCALES NO ADMITEN SU
COMISIÓN POR “IMPRUDENCIA” O CULPA
La comisión de delitos fiscales se encuentra sujeta
a la acción o falta de ésta por parte de los contribu­
yentes, en relación con alguna disposición tributaria.
Ejemplo de ello sería el consignar en la declaración
anual del impuesto sobre la renta (ISR) ingresos
acumulables menores a los realmente obtenidos, o
bien, omitir por más de 12 meses la presentación de
la misma. Sin embargo, en cualquier caso, se requie­
re comprender que determinado acto es realizado;
es decir, los delitos fiscales no admiten su comisión
por “imprudencia” o culpa.
En tal sentido, al ser la materia fiscal una rama
del Derecho que requiere de un conocimiento técni­
co y preciso, es que los contribuyentes, tanto perso­
nas físicas como morales, recurren a los servicios de
profesionistas especializados en el área, tales como
contadores, abogados o agentes aduanales, para
que sean ellos quienes analicen o se encarguen del
control legal y/o financiero de sus actividades para
cumplir con las diversas obligaciones tributarias a
que se encuentran sujetas.
Sin embargo, si bien ésta ha sido una práctica útil
para los contribuyentes a través de la cual buscan
cumplir con sus responsabilidades fiscales, también
ha sido utilizada por los profesionistas referidos para
crear y poner en práctica diversos esquemas de eva­
sión fiscal (defraudación fiscal, contrabando y sus
equiparables), cuya persecución se centra, por cuan­
to hace a su autoría, en la persona física contribuyen­
te o, en el caso de empresas, en un administrador
único, apoderado legal o presidente del consejo de
administración, entre otros que, inusualmente es el
propio personal técnico.
En consecuencia, al reclamar el pago del perjuicio
fiscal causado al fisco federal, éste busca imputar la
responsabilidad penal al contribuyente o la perso­
na física que ejerce control efectivo sobre la moral,
pasando desapercibidos o siendo difícil imputar a
contadores, abogados o agentes aduanales, quienes
pudieron orientar a los pagadores de impuestos a co­
meter algún delito fiscal o, en su caso, desplegaron
la acción que derivó en el mismo.
Por tal razón, el 9 de diciembre de 2013 se adicio­
nó al numeral 95 del CFF, la fracción IX, para que­
dar como sigue:
Artículo 95. Son responsables de los delitos fis-
cales, quienes:
…
IX. Derivado de un contrato o convenio que impli-
que desarrollo de la actividad independiente, pro-
pongan, establezcan o lleven a cabo por sí o por
interpósita persona, actos, operaciones o prácticas,
65
de cuya ejecución directamente derive la comisión
de un delito fiscal.
Esa reforma ha permitido que la persecución de
delitos fiscales, en concordancia con los principios del
proceso penal previstos en la CPEUM y en el Código
Nacional de Procedimientos Penales (CNPP) y, aten­
diendo a la política fiscal-criminal establecida por el
Ejecutivo Federal, se oriente a identificar y procesar
penalmente a quienes desarrollan y ejecutan diver­
sos esquemas de defraudación fiscal y no sólo a los
contribuyentes que –en términos estrictamente le­
gales– cometen la conducta delictiva.
Por ello es por lo que en la exposición de motivos
de esa reforma se expresó la necesidad de identificar
a quienes tienen los medios para ejercer conductas
Julio 2020

Contar con casos de éxito en este
tipo de asuntos permitiría identificar a
los beneficiarios finales de estas prácti-
cas evasivas, de tal manera que se cum-
pla con los principios del proceso penal
consistentes en el esclarecimiento de los
hechos, proteger al inocente, procurar
que el culpable no quede impune y la re-
paración integral del daño causado al fis-
co federal.
que deriven en la comisión de delitos fiscales y el
cómo se encontraban protegidos por el hecho de
sólo emitir una “asesoría” u “opinión”, así como al
argumentar el secreto profesional como medio para
omitir su responsabilidad penal:
66
…actualmente muchos contadores, abogados,
agentes aduanales o cualesquiera otros profesio-
nistas, técnicos o sus auxiliares, evaden la acción
de la justicia sobre la excusa débil de la “reserva en
la información o secreto profesional”, o de que su
intervención se limita a una sugerencia u opinión
que puede o no ser tomada en cuenta por el con-
tribuyente buscando que su acción quede impune.
Además, se advirtió que esos profesionistas, técni­
cos o sus auxiliares, cuentan con el conocimiento su­
ficiente para entender y propiciar el incumplimiento
de disposiciones tributarias, conductas que no deben
ser toleradas por la autoridad fiscal:
Julio 2020
Dichas conductas constituyen un querer y enten-
der el incumplimiento de obligaciones fiscales de
carácter patrimonial, sea en la modalidad de acción
u omisión, por lo que tal incumplimiento al amparo
de la opinión, sugerencia, inducción, ayuda o auxilio
de esas personas, debe ser reprochado penalmente
a efecto de salvaguardar como bien jurídico tutelado
a la Hacienda Pública o al Sistema Tributario. Así, se
ha detectado que estos sujetos han propuesto a los
contribuyentes, entre otros esquemas, la utilización
de Sociedades Cooperativas –e inclusive los pro-
pios sujetos las constituyen– a efecto de aplicar de
manera inadecuada el concepto de previsión social.
…
Por lo anterior, se estima conveniente contar con
un tipo penal específico que inhiba la participación
de quienes con la calidad de Contadores, Abogados,
Agentes Aduanales o cualquier otra profesión, técni-
ca o auxiliar de éstas, concierten, induzcan, ayuden
o auxilien a los contribuyentes a la realización de
los delitos de contrabando o defraudación fiscal.
Lo anterior, con la aplicación de las mismas penas
que se establecen para esos delitos.
En consecuencia, la adición del supuesto que nos
ocupa al artículo 95 del CFF, consistente en atribuir
responsabilidad penal a determinados profesionis­
tas que fomenten que personas físicas y/o morales
omitan parcial o totalmente el pago de las contri­
buciones, ha permitido que el fisco federal, a través
de la Procuraduría Fiscal de la Federación (PFF), al
poner en práctica la política fiscal-penal del Estado
mexicano y coadyuvar a la representación social de
la Federación a lo largo del procedimiento penal,
cuente con la posibilidad de orientar la persecución
y sanción penal hacia los beneficiarios finales de es­
tas prácticas evasivas.
El tipo penal en comento se compone de los si­
guientes elementos:
• Sujeto. Por sí o por interpósita persona.
• Conducta. Proponer, establecer o llevar a cabo.
• Medio comisivo. Actos, operaciones o prácticas.
• Resultado. De cuya ejecución se derive la comi­
sión de un delito fiscal.
 Asimismo, requiere que los profesionistas respon­
sables cuenten con un contrato, convenio o cualquier
acto jurídico con los contribuyentes, que implique,
a partir del desarrollo de su actividad profesional,
que sugieran, asesoren, propongan o establezcan
esquemas que deriven en el incumplimiento de obli­
gaciones fiscales.
Ahora, al plantear tal tipo penal a un caso práctico
en el que se formule el requisito de procedibilidad
correspondiente y el agente del Ministerio Público
de la Federación pretenda ejercer acción penal en
contra de alguno de los profesionistas en cuestión,
se debe contar previamente, como dato de prueba,
con el contrato o convenio entre el contribuyente y
el prestador de servicios profesionales, acto jurídico
en virtud del cual el imputable desplegó la conduc­
ta a reprochar.
Sin embargo, tanto la autoridad ministerial como
la Secretaría de Hacienda y Crédito Público (SHCP),
parte ofendida ante la comisión de delitos fiscales,
podrían encontrar un obstáculo al intentar identificar
a los profesionistas responsables de las conductas ilí­
citas, debido a que tal contrato o convenio forma par­
te de la esfera jurídica privada de los contribuyentes
o, en su caso, de los abogados, contadores, agentes
aduanales o sus auxiliares, y el acceso a ellos sólo se
obtiene a través de esos intervinientes.
PROPUESTA PARA LOS CONTRIBUYENTES
A fin de superar tal impedimento, se propone el lo­
grar la colaboración de los contribuyentes afectados
y que incurren en el delito fiscal, a fin de que sean
ellos, o diverso sujeto con conocimiento útil sobre
la implementación de esquemas de evasión fiscal,
67
quienes proporcionen el elemento probatorio idóneo,
que puede consistir en el propio contrato o convenio,
así como testimonios, documentos diversos, correos
electrónicos, grabaciones de audio y video, etcétera.
Contar con casos de éxito en este tipo de asuntos
permitiría identificar a los beneficiarios finales de es­
tas prácticas evasivas, de tal manera que se cumpla
con los principios del proceso penal consistentes en
el esclarecimiento de los hechos, proteger al inocen­
te, procurar que el culpable no quede impune y la
reparación integral del daño causado al fisco federal.
De igual manera, podría desincentivar que despa­
chos contables o jurídicos elaboren estratégicamente
esquemas de defraudación fiscal para sus clientes, y
como consecuencia se obtendría una mayor recau­
dación. •
Julio 2020
TEMAS DE ACTUALIDAD

La identidad en las
nuevas tecnologías

Durante la declaración de la contingen-

10
Lic. Arianna Denisse Medina Araiza, Alumna
del Diplomado de Contratos Internacionales
del Instituto Tecnológico Autónomo de México
cia sanitaria a nivel mundial provocada por
el coronavirus disease (Covid-19), el desa-
rrollo y avance de redes sociales y nuevas
tecnologías han sido de gran apoyo en la
nueva modalidad de interacción social vir-
tual, debido a que han ayudado tanto a
niños como adultos en el desarrollo de una
gran variedad de tareas, actividades coti-
dianas y profesionales, las cuales van des-
de actividades escolares, trabajo en casa,
compras en línea, operaciones bancarias,
hasta actividades recreativas como video-
llamadas con familiares y amigos. Sin em-
bargo, es importante conocer que el utilizar
estas herramientas tecnológicas tiene ries-
gos y que surgen con ellas también conse-
cuencias para sus usuarios. En este sentido,
resulta de suma importancia profundizar
en el impacto de las mismas en los indivi-
duos y su vida cotidiana, ahora conocida
como identidad digital

Julio 2020
INTRODUCCIÓN
D
e manera general, se puede afirmar que ha-
blar de “identidad” es hacer referencia a esa
serie de rasgos, atributos o características
propias de una persona o inclusive de un grupo de
éstas, que logran diferenciarlos de los demás.
Por su parte, “identidad” también indica aquella
apreciación o percepción que cada individuo tiene
sobre sí mismo en comparación con otros, y que pue-
de incluir además la percepción de toda una colec-
tividad; y es la identidad la que se encarga de forjar
y dirigir a una comunidad, definiendo así sus nece-
sidades, acciones, gustos, prioridades o rasgos que
los identifica y los distingue.
En este tenor, es importante mencionar la trascen-
dencia e importancia de la identidad para los indi-
viduos, puesto que también se trata de un Derecho
Humano reconocido en diversos instrumentos inter-
nacionales, como la Convención Americana sobre
Derechos Humanos (CADH),1 así como la Convención
sobre los Derechos del Niño del Fondo de las Nacio-
nes Unidas para la Infancia (Unicef, por sus siglas en
inglés), del 20 de noviembre de 1989, en la cual, en
su artículo 7 establece que:
…el niño deberá ser inscrito inmediatamente des-
pués de su nacimiento y tendrá derecho desde que
nace a un nombre y a adquirir una nacionalidad,
siendo obligación de los Estados velar por la apli-
cación de este derecho, de conformidad con su le-
gislación nacional.
En México, el concepto de “identidad” fue plasma-
do como Derecho Humano reconocido en nuestra
Constitución Política de los Estados Unidos Mexica-
nos (CPEUM) hasta 2014, en el octavo párrafo de su
artículo 4, donde se señala que toda persona tiene
derecho a la identidad, siendo el medio de recono-
cimiento de ésta, el ser registrado de manera gratuita
e inmediata a su nacimiento, señalando la obligación
1
La CADH del 7 de mayo de 1981, en su artículo 3 establece que: Toda persona tiene derecho al reconocimiento de su persona-
lidad jurídica.
del Estado mexicano de garantizar el cumplimiento
de estos derechos.
Así, el derecho a la identidad es un Derecho Fun-
damental para todas las personas, debido a que lleva
consigo elementos de su origen y también elementos
clave de identificación, por lo que tiene dos pilares
fundamentales para su ejercicio: (i) la identidad jurí-
dica, como lo es el contar con un nombre, apellidos,
nacionalidad, fecha de nacimiento, sexo y origen, que
es respaldada por documentación legal como el acta
de nacimiento, y (ii) todas aquellas identificaciones
oficiales. Para el caso de nuestro país, la Clave Úni-
ca de Registro de Población (CURP), el pasaporte, y
la credencial para votar, entre otros, son elementos
que producen certeza respecto a la identidad de la
persona.
Además, está la identidad biométrica, que es la
verificación de la identidad de la persona basada en
rasgos únicos y particulares de su fisionomía, como
son la toma de huellas dactilares y el reconocimiento
del iris, principalmente.
En consecuencia, la identidad de las personas ac-
tualmente evoluciona no únicamente en su estado
físico, sino que también de manera virtual, pues hoy
por hoy con el mundo digital que nos rodea, la inte-
racción de los individuos ha sido elevada a la esfera
del mundo de las tecnologías. Con ello se cuenta,
además, con una nueva identidad, la cual es cono-
cida como “identidad digital”.
11
IDENTIDAD DIGITAL
El tener acceso a la web, las redes sociales y el uso
de tecnologías que han facilitado las tareas cotidia-
nas como ir al banco, realizar compras, entre otras,
ha abierto un nuevo canal en el tema de nuestra
identificación.
La identidad digital se caracteriza por mantener los
mismos elementos identificativos correspondientes
al mundo físico, como lo son nuestros datos perso-
nales, imágenes, comentarios, gustos, amistades,
aficiones, etc., pero publicados a través de Internet
y complementados con otros elementos, como el
Julio 2020
 correo electrónico o la firma digital, los cuales, aun-
que sean privados, permiten al usuario y/o a terce-
ros (propietarios de las plataformas) acceder si están
autorizados a los datos personales que identifican a
los individuos en el mundo físico.
Para su mayor entendimiento, la Organización para
la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE)2
enlista las siguientes características de la identidad
digital:
1. Es social. Se construye navegando por las redes
sociales a partir del reconocimiento de los demás
sin ni siquiera llegar a comprobar si esa identidad
es real o no.
2. Es subjetiva. Depende de cómo los demás per-
ciban a esa persona a través de las informaciones
que genera.
3. Es valiosa. A veces personas y empresas nave-
gan por las redes sociales para investigar la identi-
dad digital de un candidato o una candidata, y tomar
decisiones sobre él o ella.
4. Es indirecta. No permite conocer a la perso-
na directamente sino las referencias publicadas de
esa persona.
5. Es compuesta. La identidad digital se cons-
truye por las aportaciones de la misma persona y
también por otras personas sin la participación o
consentimiento de ésta.
12 6. Es real. La información de la identidad digital
puede producir efectos positivos y negativos en el
mundo real.
7. Es dinámica. La identidad digital no es una foto
instantánea, sino que está en constante cambio o
modificación.
En este contexto es muy importante que cuidemos
y seamos conscientes de que todas las actividades
que realizamos en la red generan y transmiten in-
formación, ya sea con nuestra participación directa o
inferida, por lo que está en nuestras manos el decidir
2
Organismo de cooperación internacional, el cual tiene entre sus principales objetivos promover políticas para mejorar el bien-
estar social y económico de todos los pueblos del mundo
3
Información tomada del blog de Signaturit. ¿Qué es la identidad digital y cómo puedes protegerla? Posteado el 7 de noviembre
de 2017. Véase en: https://blog.signaturit.com/es/que-es-la-identidad-digital
Julio 2020
la clase de identidad digital que queremos formar de
nosotros mismos.
Medidas de seguridad
La seguridad y la protección resultan de suma im-
portancia en este tema. Por ello, es muy trascenden-
te tener en cuenta cómo podemos proteger nuestra
identidad digital, debido a que los robos de identidad
son de los delitos más frecuentes efectuados en todo
el mundo, mediante el cual un tercero puede tener
acceso a sus tarjetas bancarias, realizar compras en
su nombre, obtener servicios, etcétera.
Por lo anterior, es muy recomendable poner en
práctica los siguientes consejos de expertos espa-
ñoles en la materia:3
1. No utilizar redes wi-fi desprotegidas o públicas,
debido a que las redes gratuitas no suelen tener ci-
frado, con lo cual no son seguras.
2. No utilizar páginas web desprotegidas, sólo na-
vegar por páginas https (es decir, con protocolo se-
guro de transferencia de hipertexto), lo cual significa
que la información que circula a través de estas pá-
ginas web está encriptada, por lo que nadie la pue-
de interceptar.
3. Utilizar contraseñas seguras y cambiarlas re-
gularmente.
4. Actualizar su software de manea regular.
5. Repasar los permisos y las políticas de priva-
cidad.
6. Monitorice su nombre regularmente en Google,
para ver lo que el buscador sabe sobre usted (y lo
que puede saber todo el mundo). Lo anterior, para
comprobar que sigue teniendo el control de todo lo
que aparece sobre usted en la red. Es decir, lo que
ha permitido que aparezca.
7. La Firma Electrónica Avanzada también prote-
ge su identidad.
Mecanismos de identificación
Son las herramientas utilizadas para convalidar la
identidad física con la identidad digital, tales como:
el número pin, SMS con código y la firma electróni-
ca, entre otros, cuyo uso depende del tipo de servi-
cios que ofrezca la empresa o entidad y/o del nivel
de seguridad que se quiera ofrecer a los datos de
los usuarios.
En la actualidad, los gobiernos y organismos inter-
nacionales como el Banco Mundial (BM) y la Unión
Europea, están orientados a que los ciudadanos uti-
licen plataformas digitales para el acceso y uso de
los servicios ofrecidos por la administración pública,
en un contexto de mercado único digital.
GOV.UK Verify es un sistema de garantía de identi-
dad desarrollado por el Servicio Digital del Gobierno
del Reino Unido, el cual está destinado a propor-
cionar un inicio de sesión único y confiable en todos
los servicios digitales de ese gobierno, verificando la
identidad del usuario en 15 minutos.
Por su parte, las dependencias y entidades del go-
bierno mexicano actualmente ponen a disposición
de la ciudadanía cuatro mecanismos de identidad
digital:
• Autenticación con usuario y contraseña: Este
mecanismo requiere de una autenticación básica,
la cual consta de un nombre de usuario y una con-
traseña proporcionada por el usuario.
• Autenticación con contraseña dinámica: Este
dispositivo requiere de una contraseña que fun-
ciona mediante una clave dinámica de un solo uso,
con vigencia determinada, y que servirá como me-
canismo de acceso en los trámites o aplicativos
electrónicos de las instituciones. Esta contraseña
dinámica la podrán obtener las personas físicas y,
en su caso, las personas morales que cuenten con
la Firma Electrónica Avanzada (e-firma) y que se
registren como usuarios de la autenticación con
contraseña dinámica ante cualquier generador de
identidad en términos de la normativa aplicable.
• Autenticación con la e.firma: Este instrumento
requiere que el usuario ingrese los archivos de su
actual e-firma y su Contraseña (https://www.gob.
mx/efirma).
...la identidad digital soberana aspi-
ra a hacernos los dueños de toda nuestra
información, sin intermediarios, no sólo
para poder tener acceso a ésta cuando
la necesitemos, sino también a elegir a
quién dar acceso, sin usar los servicios de
autorización centralizados para acceder
a Internet...
• Autenticación a través de datos biométricos:
Este mecanismo necesita que una persona física
ingrese su CURP y uno o más datos biométricos
para que se verifique la identidad de la persona
por medio de un aplicativo, mediante el cual las
instituciones podrán autenticar la identidad digital.
Dentro de los esfuerzos para atender esta nueva 13
necesidad, actualmente la Ciudad de México cuenta
con la Agencia Digital de Innovación Pública (ADIP),
la cual busca mejorar la eficiencia y transparencia en
la ciudad mediante las Tecnologías de la Informa-
ción. Asimismo, tiene la responsabilidad de condu-
cir, diseñar y vigilar la implementación de políticas
de gestión de datos, gobierno abierto, gobierno di-
gital, gobernanza tecnológica y de gobernanza de
la infraestructura tecnológica, entre cuyos objetivos
destaca la eliminación, reducción y simplificación de
trámites en la prestación del servicio público para
la ciudadanía, y establecer un sistema de ventanilla
única de atención ciudadana para reducir los cos-
tos y el tiempo de interacción entre el gobierno y la
ciudadanía.
Julio 2020
 IDENTIDAD DIGITAL SOBERANA
La “identidad digital soberana” es un concepto
muy reciente que ha surgido derivado de todos los
cambios que se han dado en la sociedad respecto a
la tecnología digital y a la manera en la cual ésta se
ha adentrado en la vida cotidiana de las personas.
Por ello, la identidad digital soberana está encon-
trando terreno fértil en el campo de las operacio-
nes comerciales y personales que se hacen a través
de Internet.
Se puede decir que este concepto es un tipo de
identidad en Internet en la cual el usuario controla
perfectamente quién puede tener acceso a sus da-
tos personales, además de permitirle manejar con
libertad las restricciones y términos.
En este sentido, existen iniciativas, muchas de las
cuales están basadas en la tecnología blockchain,4
que buscan que el individuo sea el único portador de
sus datos y, por tanto, de su identidad.
Así, la identidad digital soberana aspira a hacer-
nos los dueños de toda nuestra información, sin in-
termediarios, no sólo para poder tener acceso a ésta
cuando la necesitemos, sino también a elegir a quién
dar acceso, sin usar los servicios de autorización cen-
tralizados para acceder a Internet como Google o
Facebook.
En el caso de nuestro país, no hay un marco legal
que reglamente estos esquemas. De acuerdo con
14
Carlos Flores, fundador y presidente de la Asocia-
ción de Identidad Digital de México (IDMX), estas
iniciativas presentan problemas sobre todo del tipo
práctico, y aseveró:
Si requieres de una contraseña para proteger tu
identidad y se trata de un caso de identidad sobe-
rana, si pierdes la contraseña pierdes tu identidad.
No hay nadie que te la pueda entregar.
4
Estructura de datos en la cual la información contenida se agrupa en conjuntos (bloques) a los que se añade metainformacio-
nes relativas a otro bloque de la cadena anterior en una línea temporal, de tal manera que derivado de técnicas criptográficas, la
información contenida en un bloque sólo puede ser repudiada o editada modificando todos bloques posteriores
Julio 2020
En esta materia, actualmente la Unión Europea
aborda el desarrollo de la Red de las Administra-
ciones Públicas (EBSI, por sus siglas en inglés) para
dar servicios públicos transfronterizos, cuyo cambio
fundamental será la implantación de la ID sobera-
na europea, apoyada en la tecnología blockchain; es
decir, se trata de la identidad digital que dará a los
ciudadanos europeos el poder sobre sus datos.
De esa manera, los emisores de las identidades se
mantendrán, sólo que cada ciudadano reunirá todos
sus datos (identidad, permiso de conducir, financie-
ros, de estudios o de salud) en una cartera digital, y
únicamente dará el dato concreto que le pidan.
IDENTIDAD DIGITAL EN MÉXICO
En la actualidad, en nuestro país el tema de la
identidad digital no está regulado. Sin embargo,
ante el incremento de usuarios de Internet y el uso
del comercio electrónico, hay varias propuestas en
el Poder Legislativo Federal para promover una le-
gislación que proteja la identidad digital de las per-
sonas y permita cumplir con los requisitos de las
autoridades.
En este sentido, el Congreso de la Ciudad de Mé-
xico, recibió el 2 de diciembre de 2019, la iniciativa
de Ley de Ciudadanía Digital, a cargo del diputado
Javier Ariel Hidalgo Ponce, del Grupo Parlamenta-
rio del Movimiento Regeneración Nacional (More-
na), a través de la cual se propone crear una “llave”
como herramienta tecnológica de interacción digi-
tal, que permita verificar la identidad de las per-
sonas en medios digitales ante el gobierno de la
Ciudad y que, a su vez, permita reducir los costos
que pagan los ciudadanos por trámites administra-
tivos y de servicios.
Igualmente, el mismo Hidalgo Ponce propuso una
iniciativa para expedir también la Ley General de Iden-
tidad y Ciudadanía Digital, misma que establecería
que el Estado debe otorgar a la población una cédula
de identidad digital, la cual incluya datos persona-
les y biométricos, que podrá contener documentos
tales como credencial de elector, cédula fiscal, pa-
saporte, cartilla militar, cédula profesional y, en el
caso de los infantes, la cartilla de vacunación y el
historial académico.
En este sentido, es de esperar que estos esfuer-
zos se concreten y a corto plazo sea posible con-
tar en nuestro país con mejores herramientas que
permitan aprovechar de manera más eficiente: (i)
el uso de las Tecnologías de la Información en be-
neficio de la ciudadanía; (ii) disminuir trámites en-
gorrosos; (iii) el uso de menos papel; (iv) tener un
acceso más inmediato, y (v) que exista una regu-
lación que proteja los derechos de los mexicanos
ante el mundo digital, el cual cada día toma más
fuerza a nivel mundial.
Por tanto, es muy importante que México siga
avanzando y continúe actualizando sus mecanis-
mos en estas materias.
CONCLUSIONES
La identidad digital pasó de ser un tema de inno-
vación a una realidad que cada vez involucra más a
todas las personas que son usuarios de redes socia-
les y las nuevas tecnologías, puesto que al ingresar
dejamos, más allá de nuestra identidad física, todos
nuestros datos personales, con lo cual generamos
una identidad virtual, que se complementa con nues-
tras vivencias, gustos, necesidades, etcétera.
Sin embargo, en la actualidad, las personas no es-
tán conscientes de los riesgos que supone para su
privacidad la entrega de información a instituciones
bancarias, de telecomunicaciones, y a otras entida-
des que participan de la economía digital, como las
empresas de comercio electrónico y las redes so-
ciales, pues en su mayoría desconocen los alcances
de los medios electrónicos y la vulnerabilidad de las
redes.
Por tanto, la seguridad es un tema primordial al
momento de acceder a Internet, y más al dejar ahí
al descubierto información personal, la cual en mu-
chos casos es delicada y privada.
Por consiguiente, se necesita regular y crear he-
rramientas para determinar los límites y condiciones
en los que esta información debe manejarse.
Además, deberán de responderse diversas pregun-
tas como: ¿Quién controla esa información? ¿Quién
tiene acceso a la misma? ¿Cómo se puede restringir
el acceso a ésta? ¿En dónde se almacena esa infor-
mación? Una vez en Internet, ¿quién es el dueño de
la misma?
Todas estas preguntas deberán de quedar perfec-
tamente contestadas al momento de crear una iden-
tidad digital soberana, en la cual las condiciones de
su uso tengan que ser homologadas en un terreno
internacional, dado que los límites de este concepto
no se encuentran restringidos por cuestiones terri-
toriales, geográficas o culturales.
Y es que en ese concepto tienen cabida todas las
operaciones comerciales y personales que se reali-
zan de manera digital, y que en la mayoría de las
ocasiones se encuentran en el terreno de lo públi-
co, como lo es el Internet, sus buscadores y las re-
des sociales.
Sin duda, estos avances tecnológicos son magní-
ficas herramientas en la actualidad. Sin embargo, la
falta de conciencia y responsabilidad de sus usuarios
en el uso de su información no ha logrado obtener el
mejor beneficio y, por ello, actualmente representa
consecuencias.
Pese a ello, si estos medios son regulados de ma-
15
nera correcta en un ámbito internacional, y los usua-
rios con ello asumen una mayor responsabilidad, en
un futuro no muy lejano se podrían simplificar mu-
chos trámites administrativos y bloquear el mal uso
de las redes a delitos y fraudes y, con ello, tener una
mejor interacción digital.
Asimismo, la declaración de la contingencia sani-
taria a nivel mundial provocada por el Covid-19 será
un gran parteaguas para que los gobiernos, las in-
dustrias, los comercios y la ciudadanía en general,
impulsen la regulación de estas herramientas digi-
tales, debido a que esta nueva manera de interac-
ción social con distancia, requerirá del desarrollo y
potencialización en el uso de las Tecnologías de la
Información y la Comunicación (TIC). •
Julio 2020
TEMAS DE ACTUALIDAD

El nuevo régimen de
servicios digitales
10
L.C. Everton Afonso Olinto, Alumno del
Diplomado de Contratos Internacionales del
Instituto Tecnológico Autónomo de México
El nuevo régimen de servicios digitales
es la respuesta ante la presión para la ac-
tualización y transformación de los marcos
normativos nacionales, buscando nivelar
el terreno competitivo frente a la irrupción
de los jugadores digitales extranjeros. Por
medio del Paquete Económico 2020, en
vigor a partir del 1 de junio de este año, se
introdujo una nueva regulación en materia
del impuesto sobre la renta (ISR) para las
personas físicas que realizan actividades
empresariales a través de las plataformas
digitales y en el impuesto al valor agrega-
do (IVA), tanto para personas físicas como
para los residentes en el extranjero que
prestan los servicios de las referidas pla-
taformas

Julio 2020
INTRODUCCIÓN
C
omo parte de la exposición de motivos del
Paquete Económico 2020, se estableció que
si bien la digitalización de la economía tiene
beneficios importantes para ésta en su conjunto, ta-
les como generar mayor competencia entre oferentes
y, por ende, mejores precios y calidad en productos
y servicios para los demandantes, también ha gene-
rado una área de oportunidad, debido a que el mar-
co legal y tributario de México se encuentra
desactualizado por una realidad que ha sido trans-
formada profundamente por el avance tecnológico
de la última década.
De acuerdo con ese documento, en México existe
un bajo cumplimiento fiscal con relación al IVA, co-
rrespondiente a la prestación de servicios digitales
proporcionados por proveedores no residentes en
el país.
Lo anterior, además de afectar los ingresos tribu-
tarios –de acuerdo con el Ejecutivo Federal– gene-
ra una competencia desigual para los proveedores
nacionales de servicios digitales, dado que éstos sí
están obligados a trasladar y enterar el IVA por los
servicios prestados a los consumidores nacionales.
Asimismo, la exposición de motivos señala que
existe un bajo cumplimiento en el pago de los im-
puestos que se causan en las operaciones de com-
pra y venta de productos y servicios, que se realizan
a través de plataformas digitales de intermediación
(como es el caso de los servicios de transporte y alo-
jamiento temporal), o en el caso de bienes que se
comercian a través de centros comerciales virtuales,
es decir, plataformas conocidas como market places.
Más adelante, el Ejecutivo Federal apunta en
ese documento que entre los países miembros de
la Organización para la Cooperación y el Desarro-
llo Económico (OCDE) existe un consenso sobre la
pertinencia de utilizar los principios de neutralidad y
de destino en materia del IVA para las operaciones
de comercio internacional de servicios e intangibles.
En ese orden de ideas, el principio de neutralidad
del IVA se refiere a la ausencia de discriminación y a
la eliminación de cargas impositivas indebidas, así
como costos de cumplimiento desproporcionado
para los contribuyentes.
En este contexto, se introdujo como parte del Pa-
quete Económico 2020 una nueva regulación en ma-
teria del ISR para las personas físicas que realizan
actividades empresariales a través de las platafor-
mas digitales, y en el IVA, tanto para esas personas
físicas como para los residentes en el extranjero que
prestan los servicios de las referidas plataformas.
Es importante destacar que esa regulación esta-
rá vigente desde el 1 de junio de 2020, de acuerdo
con las Disposiciones Transitorias (DT) de los orde-
namientos respectivos.
RÉGIMEN DEL IVA
En cuanto a las generalidades de este gravamen,
están obligadas al pago del IVA a la tasa del 16%,
las personas físicas y morales cuando efectúen las
siguientes actividades en territorio nacional:
1. Enajenación de bienes.
2. Prestación de servicios independientes.
3. Otorguen el uso o goce temporal de bienes.
4. Importen bienes o servicios.
Como parte del nuevo régimen aplicable a los
servicios digitales, se introduce en la Ley del Impues-
to al Valor Agregado (LIVA) un Capítulo III Bis “De la
prestación de servicios digitales por residentes en el
extranjero sin establecimiento en México”, dividido
en dos secciones:
11
Sección I “Disposiciones generales”
(prestación de servicios digitales)
Para efectos de ese capítulo, se establece que se
considerarán los servicios digitales –que se men-
cionan más adelante– cuando se proporcionen me-
diante aplicaciones o contenidos en formato digital
a través de Internet, fundamentalmente automa-
tizados, pudiendo o no requerir una intervención
humana mínima, siempre que se cobre una contra-
prestación por los mismos.
Esos servicios digitales son los siguientes:
1. Descarga o acceso a imágenes, películas, texto,
información, video, audio, música, juegos (incluyendo
de azar), así como otros contenidos multimedia, am-
bientes multijugador, obtención de tonos de móviles,
Julio 2020

...a partir del 1 de junio de 2020 se
tendrán nuevas reglas que deberán cum-
plir los múltiples prestadores de servicios
digitales cuando se actualicen los supues-
tos para considerar que los mismos se
prestan en territorio nacional.
visualización de noticias en línea, información sobre
tráfico, pronósticos meteorológicos y estadísticas.
Como excepción, se prevé la descarga o acceso a
libros, periódicos y revistas.
2. Intermediación entre terceros que sean oferen-
tes de bienes o servicios y los demandantes de los
mismos. Se exceptúa la enajenación de bienes mue-
bles usados.
12
3. Clubes en línea y páginas de citas.
4. La enseñanza a distancia de ejercicios.
Se entiende que los servicios se prestan en territo-
rio nacional cuando se dé cualquiera de los siguien-
tes supuestos:
1. El receptor haya manifestado un domicilio ubi-
cado en territorio nacional.
2. El receptor realice el pago del servicio mediante
un intermediario en México.
3. La dirección Internet Protocol (IP) de dispositivos
electrónicos utilizados por el receptor corresponda al
rango de las direcciones asignadas a México.
4. El código de país del número de teléfono del re-
ceptor sea mexicano.
Julio 2020
Bajo este nuevo régimen, se prevé que los resi-
dentes en el extranjero sin establecimiento perma-
nente en México deberán cumplir con las siguientes
obligaciones:
1. Inscribirse al Registro Federal de Contribuyen-
tes (RFC).
2. Efectuar el pago mensual del IVA correspon-
diente, aplicando la tasa del 16% a las contrapres-
taciones efectivamente cobradas en ese mes por la
prestación de servicios digitales.
3. Proporcionar trimestralmente a las autoridades
información sobre sus operaciones.
4. Emitir comprobantes de pago por las contra-
prestaciones recibidas a sus receptores.
5. Designar un representante legal en territorio na-
cional, entre otras obligaciones de carácter formal.
Es importante señalar que el cumplimiento de las
obligaciones antes señaladas no dará lugar a la exis-
tencia de un establecimiento permanente en México
para los residentes en el extranjero.
En caso de que existan servicios digitales que se
presenten de manera conjunta con otros servicios no
considerados como tales, el IVA se calculará aplican-
do la tasa del 16% únicamente a los servicios pre-
vistos en el artículo 18-B de la LIVA, siempre que en
el comprobante respectivo se haga la separación de
esos servicios. En caso contrario, la contraprestación
cobrada se entenderá que corresponde en un 70% a
los servicios establecidos en el citado numeral.
Existe una implicación para los receptores de
servicios digitales de considerar esos servicios como
importación, cuando los prestadores de servicios di-
gitales no soliciten su inscripción en el RFC, y no es-
tén listados por parte del Servicio de Administración
Tributaria (SAT). Bajo esta tesitura, deberán pagar
el impuesto en los términos aplicables para tales
propósitos.
Sección II “De los servicios digitales
de intermediación entre terceros”
La Sección II del Capítulo III Bis de la LIVA pre-
vé obligaciones adicionales para los prestadores de
servicios digitales de intermediación entre terceros,
las cuales, entre otras, consisten principalmente en:
 1. Retener a los receptores personas físicas el 50% 2. Personas morales residentes en el extranjero
del IVA correspondiente por sus actividades sujetas con o sin establecimiento permanente en México.
a tal impuesto, cuando cobren el precio, y el IVA de 3. Entidades o figuras jurídicas extranjeras.
las operaciones por cuenta del enajenante de bie-
La retención se deberá efectuar sobre el total de
nes, prestador del servicio u otorgante del uso o goce
los ingresos que efectivamente perciban las perso-
temporal de bienes (8%).
nas físicas de manera mensual, por conducto de los
2. Enterar la retención efectuada. citados medios digitales, sin incluir el IVA, y tendrá
3. Expedir un Comprobante Fiscal Digital por In- el carácter de pago provisional.
ternet o Factura Electrónica (CFDI) a cada persona Se prevén distintas tasas de retención en función
física que haya sido sujeta a retención. de la actividad realizada por la persona física, así
4. Inscribirse al RFC en su carácter de retenedor. como del total de los ingresos efectivamente perci-
5. Proporcionar diversa información de los recep- bidos por ésta. Las tasas aplicables son tal y como
se establecen a continuación:
tores de los servicios a las autoridades fiscales, entre
otras obligaciones de carácter formal. 1. Servicios de transporte terrestre de pasajeros y
de entrega de bienes:
Por otra parte, se establece una facilidad admi-
nistrativa, bajo el cumplimiento de ciertos requisi- Monto del
Tasa de retención
tos, para las personas físicas que hayan obtenido ingreso mensual
ingresos hasta por $300,000 en el ejercicio inme- Hasta $5,500 2%
diato anterior por actividades realizadas mediante los Hasta $15,000 3%
prestadores de servicios digitales de intermediación, Hasta $21,000 4%
consistente en la posibilidad de considerar como de-
Más de $21,000 8%
finitiva la retención del IVA que les efectúen esos in-
termediarios. 2. Prestación de servicios de hospedaje:
Hasta lo ahora expuesto, a partir del 1 de junio de Monto del
2020 se tendrán nuevas reglas que deberán cum- Tasa de retención
ingreso mensual
plir los múltiples prestadores de servicios digitales Hasta $5,000 2%
cuando se actualicen los supuestos para conside- Hasta $15,000 3%
rar que los mismos se prestan en territorio nacional.
Hasta $35,000 5% 13
REGÍMEN DEL ISR Más de $35,000 10%

Como parte del nuevo régimen previsto en torno a 3. Enajenación de bienes y prestación de servicios:
servicios digitales, en materia del ISR se regulan los
Monto del
ingresos recibidos por personas físicas que realicen ingreso mensual
Tasa de retención
actividades empresariales consistentes en la enaje-
Hasta $1,500 0.4%
nación de bienes o prestación de servicios a través
Hasta $5,000 0.5%
del Internet, de plataformas digitales, aplicaciones
informáticas y similares, que presten servicios de in- Hasta $10,000 0.9%
termediación. Hasta $25,000 1.1%

El impuesto correspondiente se pagará mediante Hasta $100,000 2.0%

retención que, de manera directa o indirecta, pro-
porcionen: el uso de las plataformas digitales; apli-
caciones informáticas, y similares (medios digitales),
que efectuarán las personas siguientes:
1. Personas morales residentes en México.
Más de $100,000 5.4%
Cabe destacar que se prevé una facilidad adminis-
trativa, sujeta al cumplimiento de ciertos requisitos,
para aquellas personas físicas que hayan obtenido in-
gresos hasta por $300,000 en el ejercicio inmediato

Julio 2020
 anterior por actividades realizadas por conducto de
las citadas plataformas digitales, cuando reciban
parte del pago de las contraprestaciones directa-
mente de los usuarios o adquirentes de los bienes o
servicios, consistente en la posibilidad de acreditar
el impuesto que les hubieran retenido, y conside-
rar el gravamen que se pague como pago definitivo.
Por su parte, el nuevo régimen del ISR impone cier-
tas obligaciones para las personas morales residentes
en México o residentes en el extranjero con o sin es-
tablecimiento permanente en México, así como para
las entidades o figuras jurídicas extranjeras que pro-
porcionen el uso de las plataformas digitales, a saber:
1. En el caso de residentes en el extranjero sin es-
tablecimiento permanente en México, y entidades o
figuras jurídicas extranjeras, deberán cumplir con las
obligaciones previstas en la LIVA por la prestación
de servicios digitales −inscribirse en el RFC; designar
representante legal y un domicilio en territorio na-
cional para fines de notificación; tramitar una Firma
Electrónica Avanzada (e.firma), así como inscribirse
ante el SAT como agente retenedor−.
2. Expedir un CFDI a cada persona física que haya
sido sujeta a retención.
3. Proporcionar diversa información sobre los re-
ceptores de los servicios digitales a las autoridades
fiscales, en los términos que prevé la LIVA anterior-
mente analizada.
4. Retener y enterar el ISR mediante declaración
14
mensual.
5. Conservar, como parte de su contabilidad, la do-
cumentación que demuestre que se efectuó la reten-
ción y el entero del ISR correspondiente.
Lo anterior puede representar grandes retos para
los residentes en el extranjero prestadores de servi-
cios digitales en México que no cuenten con una de-
bida asesoría, sobre todo por el nivel de detalle y
complejidad que representa el cumplimiento de for-
malidades en México, tal como es, por ejemplo, la
expedición del CFDI.
CONCLUSIONES
Resulta relevante la inclusión del régimen tribu-
tario para los prestadores de servicios digitales en
Julio 2020
México, a la luz del contexto internacional. En el mar-
co de la tributación internacional, la economía digital
es un tema central –y un trabajo no concluido por
parte de la OCDE– a partir del Plan Base Erosion and
Profit Shifting (BEPS) – Erosión de la Base y Trasla-
do de Beneficios–.
Por otra parte, las distintas teorías alrededor del
gravamen sobre economía digital tendrán que se-
guir siendo abordadas y analizadas considerando
las perspectivas que están siendo discutidas respec-
to a los derechos tributarios sobre las jurisdicciones
en las que participan los usuarios, así como de las
jurisdicciones donde se ubican y generan los intan-
gibles de comercialización.
El presente trabajo no pretende analizar de ma-
nera exhaustiva tales avances, sino hacer una des-
cripción general del régimen en vigor en México a
partir del 1 de junio de 2020, mismo que tendrá un
impacto importante en algunos sectores de la po-
blación, los cuales no habían sido fiscalizados, y que
obtienen ingresos a partir de las plataformas elec-
trónicas que habitualmente usamos, sobre todo en
la actual situación generada por la pandemia provo-
cada por la enfermedad causada por el coronavirus
disease (Covid-19).
Finalmente, será necesario atender a las reglas
que emitan las autoridades fiscales conforme se va-
yan identificando problemáticas en la implemen-
tación del régimen y, sobre todo, que muestren
apertura a las necesidades de los distintos secto-
res, sin que prevalezca el ánimo de recaudación des-
medida ante un entorno económico actualmente
desequilibrado.
REFERENCIAS BIBLIOGRÁFICAS
Poder Legislativo (2020). Iniciativas del Ejecutivo Fede-
ral que reforma, adiciona y deroga diversas disposiciones
de la Ley del Impuesto sobre la Renta, de la Ley del Im-
puesto al Valor Agregado, de la Ley del Impuesto sobre
Producción y Servicios y del Código Fiscal de la Federa-
ción. Gaceta Parlamentaria. Cámara de Diputados. México.
Véase en: http://gaceta.diputados.gob.mx/PDF/64/2019/
sep/20190908-D.pdf
Congreso de la Unión (2019). Ley del Impuesto sobre la Ren-
ta (LISR). DOF. Última reforma del 9 de diciembre de 2019
Congreso de la Unión (2019). LIVA. DOF. Última reforma del
9 de diciembre de 2019 •
TEMAS DE ACTUALIDAD

Covid 19: Una aproximación

proactiva en precios
de transferencia

Esta colaboración muestra mis recomendaciones sobre cómo los contribuyentes pue-
den prepararse para enfrentar los retos que deja el coronavirus disease (Covid-19) en
materia de precios de transferencia, con el objetivo de anticiparse y asumir un enfoque
proactivo hacia los resultados del 2020
INTRODUCCIÓN

E
n la actualidad, sin duda estamos conscientes
de los impactos significativos que la crisis del
Covid-19 tiene a nivel mundial. Respecto a los
precios de transferencia y el cumplimiento de obliga-
ciones formales, esta pandemia tendrá consecuencias
considerables. Por ello, este es el momento de tomar
10
acciones, así como planear y reestructurar los precios
de transferencia de acuerdo con la situación actual.
Pero ¿qué acciones pueden adoptar los contribu-
yentes? A continuación, compartiré algunas reco-
mendaciones clave para anticiparse de una mejor
manera a la recesión económica.

LA IMPORTANCIA DE SER PROACTIVO

M.B.A. y P.M.P. Elisa
Kaminsky, Gerente de
Precios de Transferencia
de BaseFirma Inc.
Los grupos multinacionales deben adoptar un en-
foque proactivo, por lo que no tienen que esperar al
final del año para hacer los ajustes necesarios. Es
una opción equivocada el esperar a la fecha de ven-
cimiento de las obligaciones formales, para deter-
minar la estrategia de análisis y documentación del
grupo en precios de transferencia.
Lo primero que se debe hacer, es determinar si la
industria en la que la compañía opera se ve afectada

Julio 2020
y, de ser así, determinar qué tan negativo es y será
el impacto. Un buen análisis de industria puede ser
un factor fundamental para ayudar a explicar los re-
sultados financieros de las compañías del grupo. Los
contribuyentes pueden dejar este trabajo en manos
de sus asesores, sin embargo, ¿quiénes pueden co-
nocer mejor su industria que ellos?
Lo segundo, es recomendable, en la medida de lo
posible, cuantificar periódicamente el impacto que la
crisis del Covid-19 tiene en el negocio de la compa-
ñía. Para esto, es importante tener registro de todos
aquellos impactos, por pequeños que éstos sean.
Por tanto, no basta con señalar que el negocio fue
“fuertemente impactado”. Y es que las autoridades
fiscales solicitarán pruebas y soportes del impac-
to. Por ello, deberá tenerse en cuenta que la docu-
mentación de precios de transferencia será de vital
importancia, y una adecuada descripción y cuantifi-
cación del impacto será necesaria. Pero ¿qué tipo de
información deberá ser cuantificada?
La respuesta dependerá de cada situación; sin em-
bargo, se puede empezar con lo siguiente:
1. Conteo del número de empleados enfermos du-
rante el periodo.
2. Conteo del número de empleados despedidos a
causa de la crisis, y cuantificación de los costos rela-
cionados con los despidos (indemnizaciones).
3. Relación de los gastos extraordinarios.
4. Cuantificación del impacto en las variaciones
del tipo de cambio.
5. Cuantificación de las reducciones en ventas o
incrementos en costos (por ejemplo, mantenimien-
to de inventarios, costos de alquiler de espacios no
utilizados, etcétera).
6. Cuantificación del tiempo que la crisis afectó
el negocio.
7. Cuantificación de la capacidad ociosa.
8. Documentación del impacto implícito o difícil de
valorar de la crisis (por ejemplo, la moral de los em-
pleados o el impacto en la productividad).
9. Cuantificación del efecto por la solicitud de re-
negociación de contratos o negociación de términos
y condiciones diferentes a los usuales.
10. Documentación del efecto en la cadena de su-
ministro.
11. Cuantificación de la reducción en la demanda
directa o indirecta (por ejemplo, efecto de la crisis
en los clientes).
Estos son tan sólo algunos ejemplos de informa-
ción relevante que puede ser usada como soporte en
la documentación de precios de transferencia para
realizar algunos ajustes extraordinarios a la informa-
ción financiera del contribuyente, o de las compañías
comparables, entre otros.
PLANEACIÓN O REESTRUCTURACIÓN
DE LOS PRECIOS DE TRANSFERENCIA
Con relación a la planeación de precios de trans-
ferencia, existen varias recomendaciones que los
grupos multinacionales pueden adoptar en estos
momentos de crisis.
Por ejemplo, revise sus políticas y asignaciones de
precios de transferencia a lo largo de la cadena de
valor. ¿El impacto de la crisis del Covid-19 refleja ade-
cuadamente el perfil de riesgo de cada eslabón de
la cadena de valor del grupo?
Puede ser el momento de revisar los márgenes de
los distribuidores, y de evaluar si se deben reducir
los márgenes de los servicios de soporte prestados,
entre otras cosas.
Lo anterior, deberá ir acompañado de una revisión
de los términos y condiciones de los contratos intra-
11
grupo. En línea con esto, es importante también re-
visar la base del costo de los servicios cobrados a las
entidades vinculadas.
Por lo general, los proveedores de servicios de so-
porte son remunerados sobre el total de los costos
incurridos, más un margen de utilidad sobre los mis-
mos. Sin embargo, en este momento, la definición
de “costos operativos” puede encontrarse distorsio-
nada, por lo que el recobro de todos los costos fijos
puede ser cuestionado por las autoridades fiscales.
Por otra parte, una reestructuración de la cade-
na de suministro también puede ser relevante para
evitar cargos que pueden considerarse innecesarios
o duplicados.
En este punto, se debe recordar que éstos, son
tiempos extraordinarios y, por tanto, se requieren
medidas extraordinarias.
Julio 2020
 Por tanto, es importante poder demostrarles a las
autoridades fiscales, que el grupo ha hecho esfuer-
zos razonables por cumplir con el principio de plena
competencia. De tal manera, que es recomendable
incluir en su documentación de precios de transfe-
rencia, un resumen de las principales medidas adop-
tadas por el grupo.
Además, los grupos también deben revisar los tér-
minos de sus actuales acuerdos de financiación con
entidades relacionadas. Debido a las presentes res-
tricciones de liquidez, se debe determinar si los tér-
minos vigentes todavía son aplicables o si se requiere
la renegociación de éstos.
Por otro lado, si en la actualidad no se cuenta con
financiación intragrupo, este tipo de acuerdos pue-
de ser una alternativa apropiada para aportar ma-
yor liquidez a aquellas compañías del grupo que lo
requieran.
Sin duda, es necesario considerar los siguientes
aspectos: (i) estructurar sus operaciones financieras
de acuerdo con el principio de plena competencia;
(ii) conocer las actuales condiciones del mercado, y
(iii) saber la capacidad de endeudamiento del deu-
dor, entre otros.
ESTRATEGIAS DE LOS ASESORES DE
PRECIOS DE TRANSFERENCIA
Actualmente, asesores de impuestos en todo el
mundo están dando sus opiniones y proponiendo
12 alternativas para abordar la estrategia de documen-
tación de precios de transferencia de 2020 para sus
clientes.
Por ello, se debe tener en cuenta que toda estra-
tegia de documentación debe ser adaptada a la si-
tuación y necesidad de cada empresa, considerando
su exposición al riesgo, así como otras característi-
cas del negocio y de la industria en la que se opera.
Y es que hay algunos enfoques los cuales pueden
no ser aceptados por las autoridades fiscales, si no
se encuentran debidamente soportados en el repor-
te de precios de transferencia.
A continuación, se exponen algunas de las alter-
nativas propuestas:
1. Usar un ciclo de negocios de tres años para la
parte analizada.
Julio 2020
2. Revisar la estrategia de búsqueda de entidades
comparables, con el objetivo de evitar industrias con
un impacto diferente de la crisis.
3. No rechazar entidades que hayan tenido pér-
didas operativas, en la medida en que varios de los
comparables utilizados en años anteriores podrán
arrojar resultados con pérdidas en el 2020.
4. Aplicar ajustes extraordinarios a la parte anali-
zada o a las compañías comparables.
5. Realizar un análisis de resultados previo a la cri-
sis, para demostrar que los precios de transferencia
establecidos al inicio del año hubieran permitido el
cumplimiento del principio de plena competencia.
Por tanto, una desviación de este principio se origi-
naría como resultado de la crisis del Covid-19.
6. Evaluar la opción de implementar una meto-
dología de repartición de utilidades/pérdidas para
ciertos negocios, o reemplazar la actual metodología
de fijación de precios de transferencia por una más
apropiada (sin embargo, si este enfoque es adopta-
do, se deberán considerar las posibles implicaciones
para años anteriores y posteriores).
Es importante mencionar que los contribuyentes
deben evaluar cuidadosamente los beneficios poten-
ciales de modificar las políticas de precios de trans-
ferencia frente a posibles impactos futuros.
CONCLUSIONES
Después de la crisis, y como consecuencia de las
necesidades de caja de los gobiernos, es probable
que se produzca un aumento en los procesos de fis-
calización y auditoría. Por tanto, es importante que
los contribuyentes verifiquen el cumplimiento con
el principio de plena competencia; se aseguren del
cumplimiento de las obligaciones formales, y se pre-
paren para la controversia.
Evalúe la mejor alternativa para su negocio, con
el objetivo de asegurar el cumplimiento del princi-
pio de plena competencia. Sus análisis, acompaña-
dos de una adecuada documentación de precios de
transferencia, lo ayudarán a soportar que los resul-
tados por fuera del rango de valor de mercado son
producidos por razones de negocio y comerciales, y
no por sus precios de transferencia. Para tal efecto
es recomendable y necesario anticiparse. •
ENFOQUE EJECUTIVO
Calidad de vida: Detonante
clave para la productividad
en la empresa
Existe un elemento que es posible que se haya perdido dentro de la gestión empre-
sarial: el factor humano. Quizá si se retomase, los beneficios no sólo se vean reflejados
en las ganancias, sino también en el ambiente entre colaboradores
10
Mtro. y C.P.C. José Mario Rizo
Rivas, Socio Director de la
Oficina de Guadalajara de
Salles, Sainz-Grant Thornton
Julio 2020
Una gran visión sin grandes personas
es irrelevante.
Jim Collins
INTRODUCCIÓN
V
arios estudios lo han señalado ya antes: en
México se trabajan más horas, pero el nivel
de productividad de sus empresas es menor.
Lo que pone sobre la mesa lo que muchos especia-
listas sospechábamos: trabajar más no significa tra-
bajar mejor.
En ocasiones se llega a olvidar que muchos mode-
los de trabajo fueron innovaciones hace ¡100 años!,
pero, así como cambiaron las condiciones de los em-
pleados alrededor del mundo, tendría que haber otro
replanteamiento para quienes hoy en día conforma
la fuerza laboral.
A través de mi experiencia como socio de una fir-
ma de contadores, auditores y asesores fiscales, he
aprendido que no necesariamente se obtienen me-
jores resultados por permanecer más tiempo en la
oficina. Y es que una alta productividad significa dar
el mejor rendimiento; es decir, que el tiempo inverti-
do genere los mejores resultados.
 También me he encontrado con empresas, cuyos
directivos pregonan que el activo más importante de
la empresa “son las personas”, pese a que sus con-
ductas del día a día poco lo demuestran.
Asimismo, algunos directivos se fijan sólo en los
números finales, sin importarles el cómo se llegó ahí,
o las razones por las cuales no se pudo llegar más
lejos. Y esto se convierte en un problema cuando nos
damos cuenta de que creamos una rutina de trabajo
con la mentalidad de que no podrá ser modificada
nunca, por ninguna razón. Así, por ejemplo, el coro-
navirus disease (Covid-19) es apenas una muestra de
lo equivocados que podemos estar al asumir que el
mundo debe adaptarse a nosotros y no viceversa.
Tal vez el problema es que, en lugar de proponer,
reaccionamos. Cuando empezó la apertura comer-
cial gracias a tratados internacionales, los empre-
sarios mexicanos tuvieron que adaptar los procesos
de las empresas para hacerlas más competitivas y
productivas.
En ese sentido, lo más sencillo fue “imitar” lo que
otros países hacían, al menos hasta cierto nivel. Sin
embargo, en cada nación existen condiciones distin-
tas y –siendo sinceros–, dentro de una misma, ade-
más conviven diferentes niveles sociales y contextos,
por lo que es imposible asegurar que lo que funciona
para un sector lo hará también con todos los demás.
NUEVOS ESQUEMAS DE PRODUCTIVIDAD
Aquí es cuando se involucra la calidad de vida
de los trabajadores en la misma lista de priorida-
des, junto a productos y servicios más competitivos.
Por ello, nuestras empresas están obligadas a vol-
tear hacia los nuevos esquemas de desarrollo que,
de acuerdo con sus circunstancias, puedan dar como
resultado un aumento en la productividad.
Ahora bien, el concepto de “productividad” no es
entendido de la misma manera por todos. Esto es,
los trabajadores lo asocian con: (i) la implantación
de sistemas; (ii) equipos de cómputo y software;
(iii) cambio de ritmos de trabajo, e incluso (iv) con
despidos o disminución de plazas.
Por su parte, los empresarios, en cambio, relacio-
nan este término con: (i) horarios; (ii) medición del
desempeño, y (iii) con el control permanente del
tiempo y de las actividades realizadas. Estas discre-
pancias son las que crean controversias, las cuales
ocultan las estrategias que podrían implementarse
para alcanzar una mayor calidad laboral.
En este orden de ideas, si se incluye la calidad de
vida de los trabajadores, será posible entender tam-
bién las necesidades que deben cubrirse en su be-
neficio, y de los números de cada mes.
Por tanto, si es verdad que ellos son el recurso más
valioso, entonces no es posible dejar de lado aquellos
aspectos que levantan el ánimo de un equipo, como:
1. Instalaciones seguras e higiénicas.
2. Espacios cómodos para recesos y toma de ali-
mentos.
3. Horarios respetados y remunerados de mane-
ra equitativa.
4. Atención a sugerencias y comentarios para la
mejora del entorno y las condiciones laborales.
5. Reconocimiento de los puntos fuertes de cada
empleado.
6. Búsqueda de oportunidades para que puedan
desarrollarse los trabajadores en las fortalezas de
cada uno.
7. Convocatorias para cursos o diplomados, los
cuales ayudarán a su desarrollo laboral.
Sin duda, las personas que conforman la plantilla
de cualquier empresa deben ser parte integral de los
11
planes a futuro de las compañías, pues al sentirse
una parte importante de su equipo, los trabajado-
res también invertirán de manera eficiente sus co-
nocimientos y esfuerzos para llevar a todos adelante.
Pero también es sumamente importante que des-
de las cabezas de las empresas se reconozca que
hay aspectos que pueden ser más flexibles. ¿Por qué
exigirle horas extra a un colaborador de oficina, si
sabemos que se pueden medir mejor por objetivos
alcanzados de manera semanal o mensual?
Esta es una realidad que los gerentes o directores,
acostumbrados a la eterna vigilancia, han tenido que
aprender en estos últimos meses: sólo porque no
están todo el tiempo en su cubículo frente a un mo-
nitor, no quiere decir que no están cumpliendo con
sus obligaciones puntualmente.
Julio 2020

...al confiar en cada integrante del
equipo también se promueve una cultu-
ra en la que todos se sentirán apreciados
por sus talentos, y no fiscalizados por sus
posibles errores. Al fin y al cabo, todos so-
mos humanos.
En las historias que se han compartido durante
esta época de distanciamiento social, he aprendido
que para los jefes el estrés viene por la incapacidad
de seguirle el minuto a minuto a los empleados.
¿Y para los colaboradores que han comenzado a
trabajar desde casa? Los retortijones iniciaron cuan-
12 do descubrieron que las “juntas en línea” eran úni-
camente para comprobar que no estaban haciendo
otras cosas.
Por lo visto, la falta de confianza puede minar la
moral de cualquier nómina. Y si el empleador descu-
bre que no tiene fe en sus colaboradores, ¿realmente
de quién es la culpa? Al fin y al cabo, ellos no fueron
los que podían decidir quiénes serían contratados.
Si hacemos caso a ciertos estudios, el home office
tiene más beneficios que desventajas, y podría ser
la diferencia para una persona que duda continuar
en su empleo. Si el modelo del teletrabajo se adap-
ta bien a las responsabilidades y actividades de un
empleado, le ahorrará tiempo atorado en el tránsi-
to o en el transporte público; ahorrará dinero al no
gastar en comida fuera de casa; tendrá más tiempo
Julio 2020
para dedicarse al cuidado de su familia y, por tanto,
habrá menos estrés en su cabeza durante la jornada.
Tengo otros ejemplos que he probado de primera
mano: en la firma de la cual soy socio, hemos imple-
mentado algunas prácticas como el del horario de
verano, al otorgar la tarde del viernes, y el sábado,
en los meses de julio, agosto y septiembre (porque
baja la carga laboral); flexibilidad de horarios esca-
lonados y home office a nuestros colaboradores, en
aras de buscar su desarrollo personal, descanso y
convivencia con su familia.
Con ello, no sólo se incentiva a nuestro personal,
sino que, con respeto a la ideología de empresa so-
cialmente responsable, sembramos el ejemplo de
una nueva manera de ver la productividad en nues-
tra sociedad, mejorando además la calidad de vida
de nuestros empleados y promoviendo la ética em-
presarial, el desarrollo y la vinculación con la comu-
nidad.
La situación actual plantea una nueva encrucijada.
Por ello, más nos vale cambiar la forma y la organiza-
ción de las empresas; impulsar la flexibilidad de ho-
rarios; buscar definir las actividades de cada puesto
de trabajo y, sobre todo, fijar las remuneraciones al
personal en función del cumplimiento de objetivos.
Y entonces se llega a un punto bastante importan-
te: si el empleado y su superior no conocen las metas
que deben alcanzarse –y en cuánto tiempo debe su-
ceder– será imposible cambiar el modelo.
Una posible solución es elaborar una lista clara de
tareas, responsabilidades y objetivos, la cual ayudará
a que cada área sepa con exactitud cómo organizar
su tiempo para cumplir puntualmente.
De esta manera, cada área se encarga de realizar
su horario a conveniencia, pero siempre con la idea
de que se debe atender una agenda en la cual es-
tán involucrados todos los departamentos de una
empresa. Por tanto, si falla uno, fallan los demás.
Entonces, al confiar en cada integrante del equipo
también se promueve una cultura en la que todos se
sentirán apreciados por sus talentos, y no fiscaliza-
dos por sus posibles errores. Al fin y al cabo, todos
somos humanos.
El nuevo enfoque de la productividad va hacia el
factor humano. Ya no es sólo cuestión de producir
por producir, sino que se centra en la demanda, la
rentabilidad de los bienes y servicios, así como la
calidad de los mismos, siempre respondiendo a las
necesidades de los consumidores.
Así es como se ayuda a asegurar la permanencia
en el mercado tan cambiante, pero sobre todo se ha
visto que los resultados van ligados con la motivación
de la gente que conforma una empresa.
Otro aspecto que se debe de considerar es que no
se puede pedir el mismo rendimiento a dos personas
distintas, aunque se encuentren dentro de la misma
área. Unos tienen habilidades para conseguir cier-
tos objetivos, y otros brillarán en distintos aspectos.
En ese sentido, el área de Recursos Humanos pue-
de encargarse del análisis del desempeño de quienes
integran la nómina. Así, ayudará a que cada elemen-
to desarrolle su propio potencial y, cuando se trabaje
con el resto del equipo, exista realmente una cohe-
sión de fortalezas, la cual se traducirá en una pro-
ductividad más alta.
Es ahí donde radica la clave de la gestión moder-
na de las empresas: aceptar las diferencias. En lu-
gar de medir “con la misma vara” a todos, es mejor
demostrar que se aceptan las distintas aportaciones
y ofrecer una remuneración adecuada a ese mismo
esfuerzo.
Las enseñanzas serían entonces las siguientes:
1. La productividad no es sinónimo de “horas de
trabajo”.
2. Cada empleado tiene distintas fortalezas: se ne-
cesita reconocerlas y apoyarle a que las desarrolle.
3. Si confía en sus colaboradores, sin duda ellos
se sentirán apreciados, y serán leales a su empresa.
4. Si no confía en sus colaboradores, entonces
cambie de equipo. ¿Para qué sufrir?
5. Se necesita plantear objetivos medibles y alcan-
zables en periodos cortos.
6. Se debe remunerar el esfuerzo de manera justa.
7. Si el trabajo puede realizarse de manera remota,
y sus colaboradores están de acuerdo, promueva el
home office como una buena alternativa.
13
CONCLUSIONES
Todas estas adecuaciones implican también otras
más en la misma organización de la empresa, pero
debe tenerse en mente que siempre éstas sean en
beneficio de todos.
El buen funcionamiento de las personas precede al
buen funcionamiento de los procesos de la empresa.
Y es que son ellas las responsables de implementar
los planes diseñados y de hacer un buen uso de los
recursos materiales disponibles.
Son las personas las que intencionalmente ponen
a disposición de la empresa su conocimiento y expe-
riencia, las que deciden colaborar y comprometerse
en la ejecución de las acciones requeridas, y, en de-
finitiva, generar un valor agregado a cualquier tipo
de organización. •
Julio 2020
ANÁLISIS Y OPINIÓN

La importancia de la
implementación del
compliance program en la
empresa para mitigar el riesgo
de la comisión de delitos

En el presente artículo abordo los aspectos más sobresalientes del cumplimiento

normativo, el denominado compliance, comenzando con una definición ya establecida
por algunos autores, con el objetivo principal de que las empresas cuenten con el co-
nocimiento para alcanzar una estructura sólida y competitiva, de respeto al marco jurí-
10 dico nacional e internacional

INTRODUCCIÓN

Mtro. Franklin Martín Ruiz
Gordillo, Socio Director de
Arizaga Ruiz & Asociados
E
n el caso de México, se trata de algo nuevo y
novedoso para cierto sector empresarial, el
contar con un compliance program, el cual es-
tablece que la prevención de riesgos requiere de
modelos de diagnósticos hechos a la medida de la
empresa específica, atendiendo a distintos niveles o
esquemas organizativos, tomando en cuenta los di-
ferentes niveles de operación y administración.
También es de suma importancia, el poder abordar
estos puntos sobre la responsabilidad penal de las
personas jurídicas, la cual se encuentra legislada en
nuestro Código Nacional de Procedimientos Penales
(CNPP) en los artículos 421 al 425.

Julio 2020
 Por tanto, la empresa deberá de ejecutar acciones
necesarias como la implementación del compliance
program. De ahí que la responsabilidad penal de la
persona jurídica se construya sobre un modelo de
autorresponsabilidad, adoptando y ejecutando con
eficacia –antes de la comisión del delito– modelos de
organización y gestión, los cuales incluyan medidas
de vigilancia y control idóneas para prevenir delitos.
La legalidad es el principio inherente al Estado de
Derecho, dado que controla la aplicación de normas
adjetivas y sustantivas, enfocándose en la competen-
cia y legitimidad, estableciendo quién debe realizar
el acto y cómo debe hacerlo.
Asimismo, la inclusión en un mercado global; la
pertenencia a una economía dinámica; las fronteras
geográficas, y la integración económica, conducen
a las empresas, a cumplir con lo que determina una
serie de normas y requerimientos, los cuales van des-
de lo más elemental hasta lo más complejo y denso.
Debido a la globalización y al desarrollo tecnológi-
co, cada día surgen más regulaciones o normas por
todo el mundo. Esto genera que las organizaciones
se interesen más por implementar o incluso contra-
tar departamentos o especialistas en materia jurídi-
ca, fiscal, laboral, entre otros, para tener certeza de
que están o no acatando las diferentes legislaciones
que van surgiendo.
Es así como nace el cumplimiento normativo o
compliance. Por cierto, se señala que en nuestro país
no son muchas las empresas que la aplican, sin em-
bargo, en la Ciudad de México, Guadalajara, Puebla
y Monterrey existen firmas que ya lo hacen, y tarde
o temprano serán las pequeñas y medianas empre-
sas (Pymes) o empresas no transnacionales las que
deberán enfrentar este reto.1
Resuelta la importancia y justificación de la im-
plementación de un programa de cumplimiento
normativo, es indispensable contemplar qué es lo
que implica la responsabilidad de las personas ju-
rídicas, así como también profundizar en las nocio-
nes propias del compliance y su implementación
en México, pues pese a que se trata de una figura
1
Ortiz Castellanos, María. Qué se entiende por Compliance. Instituto Mexicano de Contadores Públicos (IMCP). México. 2018, p. 16
2
Solís, José Luis. “Compliance o cumplimiento normativo”. Revista Partida Doble. 2007, p. 78
aparentemente nueva, existen conceptos como el de
director normativo u oficial de cumplimiento, que se
asocian con el cumplimiento de las leyes, postula-
dos, códigos y tareas, lo cual da idea de lo complejo
que éste es.
NOCIONES DEL COMPLIANCE PROGRAM
Según José Luis Solís (2007), se define al “cum-
plimiento normativo” como:
La función independiente que, a través de las polí-
ticas y procedimientos adecuados, detecta y gestio-
na el riesgo de incumplimiento de las obligaciones
regulatorias, tanto externas como internas, que tie-
ne una organización.2
Como se anticipó en la Introducción, la globaliza-
ción ha generado la necesidad de disponer de una
estructura sólida de cumplimiento normativo, con
el objetivo de que la empresa pueda asegurar una
buena posición estratégica y competitiva frente a
la competencia, a través de desarrollar normas in-
ternas y externas, a nivel nacional e internacional,
que tengan como finalidad primordial evitar frau-
des; afianzar la transparencia; respetar los derechos
de clientes, accionistas, trabajadores; salvaguardar
la documentación corporativa, pero principalmen-
te, evitar consecuencias legales, fiscales, laborales
e incluso penales, derivado de la falta de atención
11
a la norma.
En opinión de Carlos Requena y Néstor Aparicio
(2020):
La legislación federal, estatal y municipal en Mé-
xico, en materia de responsabilidad penal de em-
presa, por ser innovadora, está siendo sometida a
una imprescindible aplicación, entendimiento e in-
terpretación. Por el momento no existen criterios
ni resoluciones de los más altos tribunales federa-
les mexicanos que permitan los ajustes correspon-
dientes a la reforma legislativa incorporada desde el
Julio 2020
 2016, a través del Código Nacional de Procedimien-
tos Penales y del Código Penal Federal.3 ni debe ser un artículo de lujo, debido a que su ob-
Sumado a lo expuesto anteriormente, en México no
existen políticas, manuales, modelos o formatos ge-
nerales de aplicación generalizada a organizaciones
o personas jurídicas, de modo que la prevención de
riesgos requiere de modelos de diagnósticos hechos
a la medida de la empresa específica, atendiendo a
distintos niveles o esquemas organizativos, toman-
do en cuenta los diferentes niveles de operación y
administración tanto de personas físicas, como de
insumos, herramientas de trabajo, información de
infraestructura, oficinas, procesos, conforme a las
actividades empresariales, de adentro hacia afuera
y viceversa, frente a empleados, clientes, proveedo-
res y terceros.
Como señala Ramón García Gibson, una empresa
sentenciada por un crimen que cuente con un buen
programa de compliance y voluntariamente informe
la violación en cuestión, muy seguramente sólo ten-
drá una sanción baja.
De manera que es necesario analizar el papel del
cumplimiento normativo en la empresa, incluyendo
las fases generales ocupadas en países más avan-
zados en la materia como España.4
EL PAPEL DEL CUMPLIMIENTO
NORMATIVO EN LA EMPRESA
12
Las empresas han tenido que incorporar el cum-
plimiento normativo a sus funciones, tal y como lo
indica Marta Remacha (2016), para dar respuesta
a un entorno jurídico tan complejo, por ello, se han
dotado de un nuevo departamento corporativo: el
de cumplimiento normativo o mejor conocido como
compliance.5
En un mercado globalizado, día a día surgen nue-
vas normas o reglamentos, o se reforman las que ya
existen. De ahí que la función del compliance no es
jetivo es cambiar la manera en la cual las empresas
y la sociedad económica realizan sus actividades y
negocios, guiándola hacia una nueva forma más sos-
tenible, ética, pero sobre todo, responsable.
Al respecto, Carlos Requena y Carlos Miguel Gó-
mez (2019) comentan que:
El compliance consiste en el conjunto de mecanis-
mos diseñados e instrumentados para garantizar el
cumplimiento normativo y el comportamiento ético
de las organizaciones, a través de la gestión de ries-
gos legales y penales; la promoción de la legalidad
y la integridad, así como la respuesta, la investiga-
ción y la sanción efectiva ante faltas de conducta y
actos de corrupción.6
Tal como se señala, uno de los principales alcances
del papel del cumplimiento normativo es el de ali-
near los objetivos empresariales con el cumplimien-
to de requerimientos jurídicos, tanto a nivel nacional
como internacional. Esto se va a lograr a través de
ir regulando las operaciones dentro de la empresa
para adecuarlas a los estándares y códigos diseña-
dos con la finalidad de garantizar el cumplimiento.
De manera que el compliance es una función en
constante cambio, que debe modificarse de manera
sincronizada con las reformas y creación de nuevas
legislaciones y normas, así como también capacitar
a la empresa en general sobre el marco cambiante.
De acuerdo con el Ethics Reource Center, para que
la empresa logre enfrentar este desafío de actualiza-
ción constante en materia de legalidad, los sistemas
de compliance se articulan en torno a tres pilares: (i)
prevención; (ii) detección y reporte, y (iii) resolución.7
La fase de la prevención busca dotar a la empresa
de herramientas que eviten la comisión de delitos.

3
Requena, Carlos y Aparicio, Néstor. La cultura de cumplimiento como elemento del tipo penal y su acreditación ante tribunales y
teceros. Requena. México. 2020, p. 150
4
García Gibson, Ramón. Prevención del lavado de dinero. Instituto Nacional de Ciencias Penales (Inacipe) México. 2015, p. 219
5
Remacha, Marta. Compliance, Ética y RSC. IESE Business School. España. 2016, p. 5
6
Requena, Carlos y Gómez, Carlos Miguel. El compliance en el sector público mexicano. Requena. México. 2019, p. 1
7
Ethics Resource Center. Leading corporate integrity: Defining the role of the chief ethics and compliance officer. S.L., Corporate
Ethics Org. 2007, p. 61

Julio 2020
María Teresa Moral y Begoña González sobre esta
etapa consideran que se diseñan los procedimientos
que permitan la observancia de la ley hasta materiali-
zar estos procedimientos en el comportamiento diario
de los empleados.8
De modo que la prevención delictiva es un deber
propiamente empresarial; por tanto, es necesario
contar con una política interna de prevención delic-
tiva.
Por su parte, Carlos Requena (2018) indica que el
Derecho Penal reconoce que cada vez es mayor el
impacto e incidencia de las actividades corporativas
en todos los distintos órdenes de la vida cotidiana, si-
tuación que genera la llamada “sociedad en riesgo”.9
Desde el 2016, todas las empresas privadas, sin
importar su tamaño o naturaleza, deben contar con
un órgano de control permanente expresamente en-
cargado de verificar el cumplimiento de la “política
interna de prevención delictiva”, esto derivado del
artículo 421 del CNPP que se analizará en el siguien-
te apartado.
De acuerdo con Silvia Enseñat, las tareas relacio-
nadas con la etapa de la prevención son:
1. Identificar y evaluar los riesgos.
2. Diseñar e implementar los protocolos y proce-
dimientos que permiten prevenir la comisión de de-
litos.
3. Proporcionar orientación y apoyo a las diferen-
tes áreas.
4. Marcar el tono ético entre los consejeros direc-
tivos.
5. Sensibilizar a toda la organización sobre la im-
portancia del cumplimiento regulatorio.
6. Políticas de contratación y promoción.10
De manera que los programas de cumplimiento
propios del cumplimiento normativo van a depender,
en gran medida, de la naturaleza, el tamaño y la ac-
tividad de cada empresa. Además es importante re-
calcar que no sólo se trata de contar con una fase
preventiva eficaz, sino también de detección y repor-
te, así como del de resolución.
La fase de detección y reporte se encarga de loca-
lizar posibles focos de incumplimiento y se informa a
los órganos responsables que tomen las medidas co-
rrespondientes, esta es una labor importante dentro
del compliance, debido a que, como lo señala Enrique
Aznar (2015), la empresa es penalmente responsable
de los delitos que han sido posibles debido a la omisión
de sus deberes de supervisión, vigilancia y control.11
En ese sentido, Marta Remacha (2016) señala que
la fase de detección y soporte se ocupa de:
1. Vigilancia y control del cumplimiento del mode-
lo de prevención.
2. Informar al consejo de administración.
3. Seguir y revisar al correcto funcionamiento del
sistema de compliance.
4. Medir el desempeño del modelo, de los resulta-
dos y la consecución de objetivos previstos.
De manera que esta etapa se enfoca en identi-
ficar los posibles comportamientos irregulares en
actividades propias de la organización o entre sus
empleados. Para esto, se puede valer de la monito-
rización de indicadores de riesgo; establecer un ca-
nal de denuncias anónimas; investigaciones internas;
13
entre otras acciones que monitoreen las actividades
de la empresa.
Finalmente, está la etapa de resolución, la cual
entra en acción en momentos de incumplimiento,
debido a que el compliance busca minimizar el im-
pacto de actuaciones indebidas.
Para esto, Marta Remacha define que la resolu-
ción se ocupa de:12

8
Moral, María Teresa y González, Begoña. Responsabilidad penal de personas jurídicas y corporate compliance. Fundesem Busi-
ness School. Madrid. 2015, p. 102
9
Requena, Carlos. La prevención delictiva, un deber empresarial. Forbes México. En línea: 9 de abril de 2018. Citado el 1 de mayo
de 2020. Véase en: https://www.forbes.com.mx/politica-interna-de-prevencion-delictiva-deber-empresarial-en-mexico/
10
Enseñat, Silvia. Manual del Compliance Offices. Aranzadi. Madrid. España. 2016, p. 81
11
Aznar, Enrique. Del director de cumplimiento normativo al de integridad. IESE. México. 2015, p. 23
12
Marta, Remacha. Compliance, Ética y RSC, ESE Business School. España, p. 11. 2016

Julio 2020
 1. Establecer recomendaciones y medidas para ga-
rantizar la resolución de incidentes, la subsanación
de las deficiencias detectadas y evitar su repetición.
2. Adoptar sanciones para los casos de incum-
plimiento, conforme al sistema disciplinario esta-
blecido.
3. Modificar el modelo, tras el descubrimiento de
fallos en su funcionamiento o por cambios en la or-
ganización.
Las tareas tanto de prevención, detección y reme-
diación dirigidas por un programa de cumplimiento
normativo van a permitir que la empresa se adapte
al entorno regulatorio y evite las sanciones legales,
fiscales, laborales y penales en las que pueda llegar
a incurrir, tal y como lo señala el último párrafo del
artículo 11-Bis del Código Penal Federal (CPF) que
se analizará en el siguiente apartado.
Además de que, evidentemente, facilitan el Go-
bierno Corporativo, al mitigar los riesgos dentro de
gestión negligente, manteniendo una alta dirección
informada sobre el desempeño de la empresa y fa-
voreciendo la toma de decisiones.
LA RESPONSABILIDAD PENAL DE
LAS PERSONAS JURÍDICAS
La responsabilidad penal de la empresa va de la
mano del Derecho Penal Económico. Sobre éste, Jai-
me Olvera Sandoval (2018) menciona que:
14
…es una rama del Derecho Penal que se está
abriendo paso en nuestro país y se ampliará consi-
derablemente al igual que el Derecho Penal de las
Finanzas.
Esto se ve expresado a través del endurecimien-
to de las sanciones para el lavado de dinero; la des-
lealtad en el ámbito de la práctica empresarial, y la
tipificación de nuevas conductas en su calidad de
delitos, como la manipulación bursátil e incluso con
el desarrollo de tecnologías.
Asimismo, se demuestra ese endurecimiento de las
sanciones mediante nuevas legislaciones en materia
de financiamiento a través de plataformas tecnoló-
gicas (Ley Fintech).
Julio 2020
El tema de la responsabilidad penal de las em-
presas se ha incluido en la agenda mexicana debido
al propósito de combate al crimen organizado que
emplean las personas morales para cometer ilícitos.
De esa manera, el numeral 421 del CNPP, seña-
la a la letra:
Artículo 421. Ejercicio de la acción penal y res-
ponsabilidad penal autónoma
Las personas jurídicas serán penalmente respon-
sables, de los delitos cometidos a su nombre, por
su cuenta, en su beneficio o a través de los medios
que ellas proporcionen, cuando se haya determi-
nado que además existió inobservancia del debido
control en su organización. Lo anterior con indepen-
dencia de la responsabilidad penal en que puedan
incurrir sus representantes o administradores de he-
cho o de derecho.
…
De este texto resalta la importancia fundamental
a cargo de la empresa de ejecutar acciones efica-
ces como lo es a través de los programas de cum-
plimiento normativo.
De ahí que la responsabilidad penal de la persona
jurídica se construya sobre un modelo de autorres-
ponsabilidad, adoptando y ejecutando con eficacia,
antes de la comisión del delito, modelos de organi-
zación y gestión que incluyan medidas de vigilancia
y control idóneas para prevenir delitos; de manera
que se evite un proceso penal, así como para excluir
o atenuar la responsabilidad de este tipo, puesto que
se puede advertir que la norma se refiere puntual-
mente a una inobservancia del debido control en la
organización.
Por su parte, el último párrafo del artículo 11-Bis
del CPF contempla lo siguiente:
Artículo 11-Bis. …
…
En todos los supuestos previstos en el artículo 422
del Código Nacional de Procedimientos Penales, las
sanciones podrán atenuarse hasta en una cuarta
parte, si con anterioridad al hecho que se les impu-
 ta, las personas jurídicas contaban con un órgano
de control permanente, encargado de verificar el
cumplimiento de las disposiciones legales aplicables
para darle seguimiento a las políticas internas de
prevención delictiva y que hayan realizado antes o
después del hecho que se les imputa, la disminución
del daño provocado por el hecho típico.

De modo que si se demuestra que antes de la co-

misión de un delito, ya se contaba con un órgano de
control permanente para darle seguimiento a políti-
cas internas de prevención delictiva, es evidente que
se trata de una disposición que busca la “evitación” y
no la solución de un problema penal, de modo que
resalta de nueva cuenta la importancia de imple-
mentar un órgano de control permanente, encarga-
do de verificar el cumplimiento de las disposiciones
legales aplicables para darle seguimiento a las po-
líticas internas de prevención delictiva: compliance.
COMPLIANCE TRIBUTARIO
Este concepto contempla una serie de pautas de
la organización, independientemente de su tamaño,
para implementar un sistema de cumplimiento ten-
dente a minimizar sus riesgos tributarios, y en caso
de que se vean producidos, facilitar la creación de
mecanismos de detección y corrección, así como las
pautas para generar aprendizajes significativos que
puedan evitarlos en un futuro.
En ese orden de ideas, Roberto Rodríguez Vene-
gas (2019), sobre este precepto, comenta que el com-
pliance permite a las empresas:13
…mitigar los riesgos legales fiscales, a través de
procedimientos adecuados como, el establecimiento
de políticas de actuación en determinadas materias,
detectar y gestionar las consecuencias del incum-
plimiento de las obligaciones regulatorias.
Los sistemas de cumplimiento normativo en ma-
teria tributaria proponen una cooperación e infor-
mación mayor entre las autoridades de esa materia
...el compliance es una función en
constante cambio, que debe modificar-
se de manera sincronizada con las refor-
mas y creación de nuevas legislaciones y
normas, así como también capacitar a la
empresa en general sobre el marco cam-
biante.
y las empresas, proporcionando agilidad, fluidez y
transparencia, traducidas en seguridad y combate a
los delitos de defraudación fiscal.
CONCLUSIÓN
15
Pese a que la responsabilidad fiscal, penal y labo-
ral, de las empresas resulta un eslabón en la cadena
del sistema legal que ha llegado para quedarse en
México, la realidad es que el país se encuentra aún
con deficiencias, pues el concepto de “políticas inter-
nas de prevención delictiva” no está definido en el
CPF, ni da elementos para precisar el contenido o el
alcance de esas políticas.
Esto quizá pueda resultar benéfico, si se le obser-
va o interpreta como un medio o recurso abierto a
la interpretación en pro de la persona jurídica que
logre demostrar que ha tomado medidas, al menos
de prudencia, en materia de prevención efectiva de

13
Rodríguez Venegas, Roberto. Hacia el compliance tributario. IMCP. México. 2019, p. 21

Julio 2020
 riesgos legales, fiscales, penales, etc., traducidos en
acciones de auténtico control, supervisión y vigilan-
cia de posibles riesgos penales.
No obstante las imprecisiones semánticas de la
norma legal, la persona jurídica se encuentra ante
el reto de transformar, de manera paulatina, la con-
cepción del empresario a través de implementar me-
didas preventivas y correctivas, las cuales ofrezcan
soluciones viables y efectivas ante la comisión de un
delito que pueda impactar en gran medida sus in-
tereses, ya sea de manera permanente o definitiva.
El riesgo siempre se encuentra presente en las
16 operaciones empresariales; también así la posibili-
dad de evitar las lamentables consecuencias a tra-
vés de herramientas adecuadas.
Y el compliance representa un traje a la medida que
debe irse confeccionando, considerando los múltiples
y diversos factores relacionados con la naturaleza de
sus actividades, riesgos, inversiones, movimientos,
estrategias financieras, su comportamiento comer-
cial, fiscal, ubicación, entorno, alianzas y, en general,
a todos esos elementos contextuales en los cuales la
empresa realiza sus actividades comerciales.
En materia fiscal, sin duda, la implementación de
un programa de cumplimiento originaría una regla-
mentación de procesos de revisión y cumplimiento de
obligaciones fiscales, esperando que con esto no se
llegue al vínculo de las áreas penal-fiscal, que siem-
pre se torna catastrófico para las empresas.
Julio 2020
BIBLIOGRAFÍA
Aznar, Enrique. Del director de cumplimiento normativo al de
integridad. IESE . Business School. 2015
Enseñat, Silvia. Manual del Compliance Officer. Aranzadi.
Madrid. España. 2016
Ethics Resource Center. Leading corporate inegrity: Defining
the role of the chief ethics and compliance officer.S.L. Corporate
Ethics Org. 2007
García Gibson, Ramón. Prevención del lavado de dinero. Mé-
xico. Inacipe. 2015
Moral, María Teresa y González, Begoña. Responsabilidad
penal de personas jurídicas y corporate compliance. Funde-
sem Business School. Madrid. 2015
Olvera Sandoval, Jaime. Responsabilidad penal de las empre-
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IMCP. México. 2018
Remacha, Marta. Compliance, Ética y RSC. IESE Business
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Requena, Carlos y Aparicio, Néstor. La cultura de cumplimien-
to como elemento del tipo penal y su acreditación ante tribunales
y teceros. Requena. México. 2020
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rial. Forbes México.En línea: 9 de abril de 2018. Consulta
realizada el 1 de mayo de 2020. Véase en: https://www.
forbes.com.mx/politica-interna-de-prevencion-delictiva-
deber-empresarial-en-mexico/
Requena, Carlos y Gómez, Carlos Miguel. El compliance en
el sector público mexicano. Requena. México. 2019
Rodríguez Venegas, Roberto. Hacia el compliance tributario.
IMCP. México. 2019
Solís, José Luis. Compliance o cumplimiento normativo. Re-
vista Partida Doble. México. 2007 •
 TEMAS DE ACTUALIDAD

Home office: Aspectos

laborales que deben
de considerarse en
época del Covid-19 45

El panorama actual en el que vivimos,

aunado a una creciente ansiedad sobre la
crisis económica por venir, sin duda crea
una incertidumbre sobre nuestra posición,
tanto como empleados como patrones. Por
ahora, lo importante es conocer cuáles son
las acciones que se pueden adoptar para
intentar atenuar la situación en nuestro
lugar de trabajo, así como conocer cuáles
Lic. Emilio Gárate Galaviz,
son los derechos y obligaciones que corres- Socio del Área Corporativa
ponden a cada parte de Becerril, Coca & Becerril

Julio 2020
 INTRODUCCIÓN
A
raíz de la enfermedad infecciosa causada por
el virus SARS-CoV-2 (Covid-19), el 11 de mar-
zo del presente año, la Organización Mundial
de la Salud (OMS) la declaró una pandemia, atacan-
do a más de 100 países a nivel mundial.
En este sentido, cada uno de los gobiernos de los
países afectados ha implementado diferentes medi-
das para mitigar el contagio entre sus poblaciones.
Una de ellas, como lo sabemos, ha sido la suspensión
de labores en los centros de trabajo con actividades
no esenciales, así como la implementación del tra-
bajo desde casa o home office, dentro de lo posible.
En el presente texto, analizaré las inquietudes más
frecuentes en materia laboral que tienen tanto pa-
trones como empleados, a partir de las restricciones
impuestas por el Gobierno Federal, así como los de-
rechos y obligaciones que cada uno de ellos tiene.
ASPECTOS LABORALES
Como abogados, ciudadanos y miembros de la
sociedad, entendemos las sensaciones de incerti-
dumbre y ansiedad que por consecuencia de la con-
tingencia sanitaria se viven día a día, desde el pasado
mes de marzo, cuando las actividades laborales pre-
senciales se suspendieron, o bien disminuyeron, las
cuales ahora han tomado un giro distinto al que es-
46 tábamos acostumbrados regularmente, imponiendo
una práctica a la que no todas las empresas, despa-
chos o industrias, en general, estaban adecuados
o preparados, es decir, el home office o el trabajo a
distancia.
Asimismo, la crisis sanitaria por la que el mundo
está pasando trajo consecuencias económicas, de-
bido a que ante el aumento en los casos confirmados
por Covid-19 en México, la moneda mexicana se de-
preció más del 30%: a finales de febrero el dólar cerró
en $19.64 y el 23 de marzo en $25.68.1
1
Esquinca, A. G. Los efectos macroeconómicos del Covid-19 en México. Recuperado de Nexos. 26 de marzo de 2020. Véase en:
https://economia.nexos.com.mx/?p=2967
Julio 2020
Modificación o reducción de salario
Debido a la contracción económica, la disminución
en la producción y tomando en cuenta que la econo-
mía en México se sostiene principalmente por micros
y medianas empresas (Mipymes), se debe considerar
que la carga económica es muy fuerte y poco soste-
nible para algunas de ellas sin caer en bancarrota.
En virtud de lo anterior, algunos escenarios como:
la reducción del salario en el personal, la reducción
de prestaciones, el acordar vacaciones anticipadas,
medidas de higiene y seguridad en caso de seguir
laborando presencialmente en el centro de traba-
jo, entre otros, son algunas alternativas que ahora
se presentan.
En el caso de la reducción de salario del personal
en las empresas, es necesario contar con el mutuo
acuerdo de las partes, es decir, tanto de los emplea-
dos como del patrón.
Lo anterior, debido a que no se actualiza la de-
claratoria de contingencia sanitaria por la autoridad
competente, prevista en los artículos 42-Bis, 427 y
429, fracción IV de la Ley Federal de Trabajo (LFT),
por medio de la cual el patrón podrá reducir el suel-
do de los trabajadores al sueldo mínimo de mane-
ra unilateral.
Esas disposiciones citadas, a la letra establecen
lo siguiente:
Artículo 42-Bis. En los casos en que las auto-
ridades competentes emitan una declaratoria de
contingencia sanitaria, conforme a las disposicio-
nes aplicables, que implique la suspensión de las
labores, se estará a lo dispuesto por el artículo 429,
fracción IV de esta Ley.
Artículo 427. Son causas de suspensión tempo-
ral de las relaciones de trabajo en una empresa o
establecimiento:
…
 VII. La suspensión de labores o trabajos, que de-
clare la autoridad sanitaria competente, en los ca-
sos de contingencia sanitaria.
Artículo 429. En los casos señalados en el artícu-
lo 427, se observarán las normas siguientes:
… artículo 47 de la LFT, como causas de rescisión de la
IV. Si se trata de la fracción VII, el patrón no reque-
rirá aprobación o autorización del Tribunal y estará
obligado a pagar a sus trabajadores una indemni-
zación equivalente a un día de salario mínimo ge-
neral vigente, por cada día que dure la suspensión,
sin que pueda exceder de un mes.
Por su parte, el Consejo de Salubridad General
(CSG) reconoció en el mes de marzo, al Covid-19
como una enfermedad grave, y ha establecido una
emergencia sanitaria por causa de fuerza mayor. Sin
embargo, la autoridad federal no ha decretado la
declaratoria por contingencia sanitaria.
En ese sentido, la reducción de salario implica una
modificación a las condiciones de trabajo y, por tanto,
si se pretenden modificar en perjuicio de los trabaja-
dores, debería de ser de mutuo acuerdo entre patrón
y los empleados, aunque nunca podrán ser las condi-
ciones menores a las mínimas establecidas por la ley.
Modificación o reducción a las prestaciones
Adicionalmente, la reducción en las prestaciones
de los empleados conlleva una modificación de las
condiciones de trabajo en perjuicio de éstos, en virtud
de lo cual, al no actualizarse la declaratoria de con-
tingencia sanitaria prevista en los artículos 42-Bis,
427 y 429, fracción IV de la LFT –antes citados– de-
ben de realizarse de mutuo acuerdo entre los traba-
jadores y el patrón.
Despido de personal
Por otro lado, es conocido que muchas empresas
han recurrido al despido de un gran porcentaje de
su personal con el objetivo de mitigar los costos que
la crisis económica está causando, pese a que aún
quedan por ver sus efectos más adversos.
Sin embargo, es importante señalar que en caso
de despedir al personal de trabajo por causa de la
emergencia sanitaria por el Covid-19, se estaría incu-
rriendo en un despido injustificado, aunque el patrón
deberá liquidar al trabajador con todas las compen-
saciones económicas que por ley le correspondan.
Lo anterior, en virtud de no encuadrar ese despi-
do en alguna de las condiciones establecidas en el
relación de trabajo sin responsabilidad para el pa-
trón, aun cuando el empleado presente síntomas de
Covid-19, o incluso si se es confirmado portador de
la enfermedad, sigue siendo considerado un despido
injustificado por la autoridad laboral.
En este sentido, las acciones de los trabajadores
que sean separados de su trabajo prescriben des-
pués de dos meses, de conformidad con lo estable-
cido por el artículo 518 de la LFT.
Esa prescripción corre a partir del día siguiente a
la fecha del despido. Sin embargo, debido a la si-
tuación actual –y que en la mayoría de los estados
se ha efectuado la suspensión de labores en depen-
dencias gubernamentales– ese plazo comenzará a
transcurrir una vez que se levante la emergencia sa-
nitaria, y que la Secretaría del Trabajo y Previsión So-
cial (STPS) retome sus labores de manera habitual.
Vacaciones anticipadas como
medida de mitigación de costos
Otra medida que algunas empresas están im-
plementando para intentar mitigar costos ante la
suspensión de labores, es el acordar vacaciones an- 47
ticipadas con los empleados, lo cual debe de rea-
lizarse de común acuerdo, de conformidad con lo
señalado por los artículos 80 y 81 de la LFT.
No obstante, esas vacaciones anticipadas no po-
drán compensarse como una remuneración, como
bien lo establece el numeral 79 de la LFT.
Las referidas disposiciones establecen a la letra
lo siguiente:
Artículo 79. Las vacaciones no podrán compen-
sarse con una remuneración.
Si la relación de trabajo termina antes de que se
cumpla el año de servicios, el trabajador tendrá de-
recho a una remuneración proporcionada al tiempo
de servicios prestados.
Julio 2020
 posibilidad de pagar tales contribuciones por parte
de los patrones de las empresas, en plazos.
El comunicado antes mencionado establece que,
de conformidad con las disposiciones de los artículos
40-C y 40-D de la Ley del Seguro Social (LSS), para
poder ser beneficiario de las oportunidades referidas,
tendrá que establecerse un acuerdo de pago a pla-
zos, en el cual deberá de ser acordado que el monto
inicial a pagar será del 20% de la contribución del
patrón, y el 100% de la contribución del empleado,
y el monto restante puede diferirse hasta un plazo
máximo de 48 meses.
...en caso de despedir al personal de Los numerales antes mencionados establecen a
la letra lo siguiente:
trabajo por causa de la emergencia sani-
taria por el Covid-19, se estaría incurriendo
Artículo 40-C. El Instituto a solicitud de los pa-
en un despido injustificado, aunque el pa- trones podrá conceder prórroga para el pago de
trón deberá liquidar al trabajador con to- los créditos adeudados por concepto de cuotas,
das las compensaciones económicas que capitales constitutivos, actualización, recargos y
por ley le correspondan. multas. Durante el plazo concedido se causarán
recargos sobre el saldo insoluto actualizado en los
términos que establece el Código. El plazo para el
Artículo 80. Los trabajadores tendrán derecho a pago en parcialidades no excederá de cuarenta y
una prima no menor de veinticinco por ciento sobre ocho meses.
los salarios que les correspondan durante el período En ningún caso se autorizará prórroga para el
de vacaciones. pago de las cuotas que los patrones hayan reteni-
do a los trabajadores, en los términos de la presente
Ley, debiendo los patrones enterarlas al Instituto en
Artículo 81. Las vacaciones deberán conceder-
el plazo legal establecido.
48 se a los trabajadores dentro de los seis meses si-
guientes al cumplimiento del año de servicios. Los El trámite de las solicitudes a que se refiere este
patrones entregarán anualmente a sus trabajado- artículo, se realizará en los términos y con los re-
res una constancia que contenga su antigüedad y quisitos establecidos en el reglamento respectivo.
de acuerdo con ella el período de vacaciones que les
corresponda y la fecha en que deberán disfrutarlo. Artículo 40-D. Tratándose de cuotas del segu-
ro de retiro, cesantía en edad avanzada y vejez, no
pagadas oportunamente, sólo se podrá autorizar
Pago de contribuciones por empleados al IMSS plazo para el pago diferido por periodos completos
En fecha 13 de abril de 2020, el consejo técnico del adeudados, sin condonación de accesorios.
Instituto Mexicano del Seguro Social (IMSS) emitió Los pagos diferidos que los patrones realicen con
un comunicado en el cual señalaba algunos instru- base en convenio, se aplicarán a las cuentas indivi-
mentos legales y administrativos que podrían ayu- duales de los trabajadores, en forma proporcional
dar para realizar el pago de las contribuciones del a los salarios base de cotización que sirvieron para
patrón-empleado. la determinación de las cuotas convenidas.
Dentro de las oportunidades relevantes mencio- El pago diferido de las cuotas del seguro de retiro,
nadas en ese documento, una de ellas consiste en la cesantía en edad avanzada y vejez, también causará

Julio 2020
 los accesorios a que se refiere el artículo anterior, de-
positándose las cuotas actualizadas y los recargos
en la cuenta individual del trabajador.
… marca la LSS y de recibir una negativa de pen-
Del mismo modo, el pago diferido de la jubilación,
el desempleo, de edad avanzada y las contribuciones
al seguro de vejez pueden autorizarse por periodos
completos, sin renunciar a los accesorios.
Es importante señalar que el pago antes mencio-
nado, se considerará como no pagado en tiempo y
forma; por tanto, generará ajustes y recargos.
El beneficio de celebrar ese acuerdo será que la
tasa de interés mensual oscilará entre el 1.26 y el
1.82%, dependiendo del plazo acordado, ya sea 12,
24 o más de 24 meses desde la fecha de su ejecución.
Posibilidad del uso de los recursos en las Afores
en estos momentos de inestabilidad económica
De acuerdo con información proporcionada por la
STPS, se reporta que entre el 13 de marzo y el 6 de
abril se perdieron 346 mil empleos, esto en tan sólo
tres semanas, y hasta ahora se calculan casi dos mi-
llones de personas desempleadas por consecuencia
de la pandemia; asimismo, el banco BBVA estima
una caída del 4% en el empleo formal.
Es por ello, que es importante conocer otras posi-
bilidades de sistemas de apoyo económicos como el
uso de las Administradoras de Fondos para el Retiro
(Afores), la Ley del Sistema de Ahorro para el Retiro
(LSAR), y lo dispuesto en la LSS, las cuales indican
que los retiros de la Afore solamente se podrán rea-
lizar en los siguientes casos:
1. Por vejez, una vez cumplidos los 65 años y re-
unido al menos 500 semanas de cotización en el
IMSS. Se entregan los saldos del Sistema de Aho-
rro para el Retiro (SAR), lo de Vivienda 92-97 y lo
correspondiente al monto de la subcuenta de retiro,
cesantía en edad avanzada y vejez.
2. Por cesantía en edad avanzada, una vez cum-
plidos 60 años y no se tenga un trabajo remune-
rado, además de reunir al menos 500 semanas de
cotización en el IMSS. Se entregan los saldos del
SAR y Vivienda 92-97, así como lo correspondiente
al monto de la subcuenta de retiro, cesantía en edad
avanzada y vejez.
3. En caso de no cumplir con los requisitos que
sión, se podrán entregar en su totalidad los fondos
de su Afore.
Asimismo, se pueden realizar retiros parciales en
los siguientes casos:
1. Por ayuda para gastos de matrimonio.
2. Por ayuda de desempleo.
3. De aportaciones voluntarias.
CONCLUSIONES
Actualmente estamos viviendo tiempos difíciles, y
al no existir una vacuna para el Covid-19, la cual corte
de raíz el contagio entre la población, sin duda ha-
brá que adaptar nuestras relaciones laborales con
el trabajo a distancia.
Sin embargo, las condiciones laborales de los tra-
bajadores, así como sus derechos y obligaciones per-
manecen normales, por lo que las condiciones de
desarrollo del trabajo son las que deberán ajustar-
se a las condiciones actuales. Es decir, las medidas
arbitrarias o unilaterales de los patrones no podrán
tener cabida dentro de esta contingencia.
No obstante lo anterior, mientras las políticas pú-
blicas de salud contemplen la suspensión de labores
o el trabajo a distancia, la afectación en la produc-
49
ción es evidente, interrumpiendo el ciclo de merca-
do, provocando y prolongando la crisis económica.
Sin embargo, es importante que se conozca la le-
galidad de su proceder, de manera que las acciones
que efectúan no terminen causando un costo mayor
a corto plazo, al que pretendían mitigar a largo plazo.
Las alternativas que tienen los patrones serán mu-
chas y muy variadas, al poder contemplar diversos
acuerdos financieros que les permitan sortear esta
crisis, o bien, restructurar muchos contratos comer-
ciales que puedan tener para no caer en incum-
plimiento o subsanar los que ya se encuentren en
ese estado, lo que sí es que no podrán optar por el
camino “rápido” de despedir personal o incluso re-
ducir salarios de manera unilateral. •
Julio 2020
TEMAS DE ACTUALIDAD

Violación al principio non bis

in idem en nuevo supuesto
de cancelación de sellos
digitales por transmisión
10
indebida de pérdidas fiscales
M. I. y L. D. Daniel Esquer
León, Socio de Miramontes
Soto y Asociados
La presente colaboración analiza de ma-
nera concreta el efecto de no desvirtuar la
presunción de transmisión indebida de pér-
didas fiscales a partir de la adición del
artículo 17-H Bis, en su fracción X del Có-
digo Fiscal de la Federación (CFF) vigente,
y complementa el estudio comparativo del
numeral 69-B Bis de ese ordenamiento,
vigente desde 2018, partiendo del escruti-
nio constitucional a la luz del principio de
prohibición de doble enjuiciamiento o non
bis in idem

Junio 2020
INTRODUCCIÓN
C
omo parte de las reformas y adiciones al CFF
para 2020, que, entre otros ordenamientos
fueron modificados y adicionados en el Pa-
quete Económico para el presente año, se incluyeron
nuevos supuestos de suspensión y posterior cance-
lación del Certificado de Sello Digital (CSD), entre
los cuales fue adicionado el relativo a la suspensión
y cancelación del CSD (fracción X del artículo 17-H
Bis del CFF), cuando no se desvirtúe la presunción
de transmisión indebida de pérdidas fiscales, la cual
fue materia de regulación en ese ordenamiento des-
de 2018 en el dispositivo 69-B Bis.
Atendiendo al nuevo supuesto de suspensión –y
posterior cancelación del CSD– y al efecto adicio-
nal de no desvirtuar la presunción aludida, vigente
a partir de 2020, se estima necesario determinar si
tal consecuencia adicional transgrede la prohibición
constitucional de doble enjuiciamiento, para lo cual,
la presente colaboración analiza la naturaleza de
las pérdidas fiscales en el impuesto sobre la renta
(ISR) en relación con el alcance legal de la presunción
aludida, a efecto de ubicar y determinar claramente
si se materializa la referida violación constitucional.
CONCEPTO DE PÉRDIDAS FISCALES
Y SU REGULACIÓN EN LA LISR
Recibe el nombre de pérdidas, la cantidad apre-
ciable en dinero que impacta negativamente a una
empresa, al hacer la comparación entre los ingresos
obtenidos y los gastos realizados en un periodo de-
terminado.1 Para la materia tributaria, las pérdidas,
en el caso de que existan, se determinan y cuantifi-
can en un ejercicio fiscal.
De manera concreta el Título II “De las perso-
nas morales” de la Ley del Impuesto sobre la Ren-
ta (LISR), identifica en su artículo 57, la denominada
pérdida fiscal, al precisar que ésta se determina de la
diferencia entre los ingresos acumulables del ejerci-
cio y las deducciones autorizadas, cuando el monto
de estas últimas sea mayor que los ingresos.
1
Mabarak Cerecedo Doricela. Derecho Fiscal Aplicado, estudio específico de los impuestos. México. 1a. edición. Editorial Mc Graw
Hill. 2018, p. 206
2
Artículo 57, sexto párrafo de la LISR
3
Artículo 109, segundo párrafo, fracción II de la LISR
Para mayor comprensión, es importante anotar
que en lo relativo a las personas físicas, el título IV
de la LISR, en el capítulo II, sección I, referente a
los ingresos por actividades empresariales y profe-
sionales, se indica que la pérdida fiscal se obtendrá
cuando los ingresos a que se refiere esa sección, ob-
tenidos en el ejercicio, sean menores a las deduccio-
nes autorizadas en el mismo.
Derecho a la disminución
La pérdida fiscal ocurrida en un ejercicio podrá dis-
minuirse en los 10 ejercicios siguientes, para lo cual
deberá actualizarse respectivamente y cuando el
contribuyente no disminuya en un ejercicio la pérdi-
da fiscal ocurrida en ejercicios anteriores, pudiéndolo
haber hecho conforme al referido artículo 57, perde-
rá el derecho a hacerlo posteriormente hasta por la
cantidad en que pudo haberlo efectuado.
Derecho intransferible
En el caso de las personas morales, el derecho a
disminuir las pérdidas fiscales es personal del con-
tribuyente que las sufra, y no podrá ser transmiti-
do a otra persona ni como consecuencia de fusión.2
Respecto de las personas físicas con ingresos por
actividades empresariales y profesionales (sección
I, capítulo II, título IV de la LISR), el derecho de dis-
minuir pérdidas fiscales es personal del contribu-
yente que las sufre, y no podrá ser transmitido por
11
acto entre vivos ni como consecuencia de la enaje-
nación del negocio.
En el caso de realizarse actividades empresariales,
sólo por causa de muerte podrá transmitirse el dere-
cho a los herederos o legatarios que continúen reali-
zando las actividades de las que derivó la pérdida.3
Sobre el carácter personal del derecho a disminuir
pérdidas fiscales y la prohibición de transferirlas, el
Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación
(SCJN) ya se ha pronunciado al respecto, al estable-
cer en el criterio jurisprudencial 48/2003, que esa
Junio 2020
 prohibición no transgrede el principio de proporcio-
nalidad tributaria:
PÉRDIDAS FISCALES. EL ÚLTIMO PÁRRAFO
DEL ARTÍCULO 55 DE LA LEY DEL IMPUESTO
SOBRE LA RENTA, AL ESTABLECER QUE EL DE-
RECHO A DISMINUIRLAS ES PERSONAL DEL
CONTRIBUYENTE QUE LAS SUFRE Y QUE DI-
CHO DERECHO NO PUEDE TRANSMITIRSE A
OTRA PERSONA NI COMO CONSECUENCIA DE
LA FUSIÓN, NO TRANSGREDE EL PRINCIPIO
DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA. El men-
cionado precepto establece que el derecho a dismi-
nuir pérdidas es personal del contribuyente que las
sufre, lo cual se debe a que aquéllas no son sino la
consecuencia de las actividades realizadas por la
empresa en uno o varios ejercicios fiscales, toda vez
que esas pérdidas se encuentran en función del to-
tal de los ingresos acumulables y de las deduccio-
nes que hubieren tenido en uno o varios ejercicios
fiscales; además prohíbe transmitir dichas pérdi-
das a otra persona con motivo de la fusión, lo que
obedece a que con motivo de ésta, las sociedades
fusionadas desaparecen de la vida jurídica y, con
ellas, las pérdidas pendientes de amortizar, sin que
pueda transmitirse ese derecho a las nuevas socie-
dades que surjan o a la que subsista, pues se tra-
ta de un derecho personal de las sociedades que
las sufren. Tal sistema no transgrede el principio de
proporcionalidad tributaria consagrado en la frac-
12 ción IV del artículo 31 de la Constitución Política de
los Estados Unidos Mexicanos, ya que la sociedad
fusionante está en posibilidad de considerar los in-
gresos acumulables y las deducciones autorizadas
del ejercicio de que se trate y, en caso de que le resul-
te una utilidad fiscal, podrá disminuir las pérdidas
fiscales pendientes de amortizar de ejercicios ante-
riores que hubiere sufrido, a fin de obtener la base
gravable a la cual se le aplica la tasa que prevé el
artículo 10 de la ley citada, con lo cual se respeta su
capacidad contributiva. Además, si se le permitiera
disminuir las pérdidas fiscales sufridas por la socie-
dad fusionada antes de la fusión, se desconocería su
4
Véase en: http://gaceta.diputados.gob.mx/PDF/63/2017/dic/20171213-IV-1.pdf#page=121
Junio 2020
auténtica capacidad contributiva, pues se le estaría
otorgando un derecho que no le corresponde, y se
afectaría con ello el pago del impuesto a su cargo.
PRESUNCIÓN DE TRANSMISIÓN INDEBIDA
DE PÉRDIDAS FISCALES REGULADA
EN EL ARTÍCULO 69-B BIS DEL CFF
El 1 de junio de 2018 fue publicado en el DOF el
“Decreto por el que se reforman, adicionan y dero-
gan diversas disposiciones del Código Fiscal de la
Federación, de la Ley Aduanera, del Código Penal
Federal, y de la Ley Federal para Prevenir y Sancionar
los Delitos Cometidos en Materia de Hidrocarburos”.
La materia de adición en el CFF, entre otras, fue la
inclusión de una presunción por transmisión indebida
de pérdidas fiscales establecida en el nuevo artículo
69-B Bis de ese ordenamiento.
En el dictamen aprobado por la Cámara de Dipu-
tados publicado en la Gaceta Parlamentaria el 13 de
diciembre de 2017,4 se hace referencia a la iniciativa,
en lo relativo a la transmisión indebida de pérdidas
fiscales en el siguiente sentido:
…en los intentos por limitar la disminución de pér-
didas fiscales, así como combatir las actuaciones
tendentes a manipular o eludir el cumplimiento de
las obligaciones fiscales, ya sea por el contribuyente
que generó la pérdida, o a través de figuras como
la fusión y escisión, se han reformado los artículos
que regulan las pérdidas fiscales.
…
Para tales efectos se propone considerar que un
contribuyente que generó pérdida fiscal mediante la
realización de alguno de los supuestos antes seña-
lados y que posteriormente participa en reestructu-
raciones o tiene cambios en sus accionistas, de tal
forma que quien tiene derecho a su disminución deja
de formar parte del grupo al que perteneció cuando
se generó la pérdida fiscal, tuvo como único propó-
sito la transmisión indebida de dicha pérdida para
 su disminución directa o indirecta por otro contri-
buyente, llevará a la autoridad fiscal a presumir su
comercialización indebida.
Precisa la iniciativa que es importante destacar
que la facultad de transmisión indebida de pérdi-
das fiscales, habrá de ejercerse únicamente cuando
el contribuyente que tenga el derecho a disminuir-
la deje de formar parte del grupo económico al que
pertenecía cuando se generó o se obtuvo la pérdida
fiscal, mediante cualquier figura jurídica de reestruc-
turación que sea causa de su salida de dicho grupo.
… existencia de enajenación de bienes en la que se
El numeral en cita establece la posibilidad de que
la autoridad podrá presumir que se efectuó la refe-
rida transmisión indebida de pérdidas fiscales cuan-
do del análisis de información con que cuenta en sus
bases de datos identifique que el contribuyente con
derecho a esa disminución:
1. Fue parte de una reestructuración, escición o fu-
sión de sociedades, o
2. Fue parte de un cambio de accionistas.
3. Y como consecuencia de lo anterior, el contri-
buyente deje de formar parte del grupo al que per-
teneció.
De igual manera, el artículo 69-B Bis del CFF, li-
mita el actuar de la autoridad para presumir lo
anterior, al incluir supuestos de presunción en las
fracciones I a VI del segundo párrafo que se trans-
cribe en seguida:
Artículo 69-B Bis. …
… Buzón Tributario, con el objetivo de que en un plazo
Obtenga pérdidas fiscales en alguno de los tres
ejercicios fiscales siguientes al de su constitución en
un monto mayor al de sus activos y que más de la
mitad de sus deducciones derivaron de operaciones
realizadas con partes relacionadas.
II. Obtenga pérdidas fiscales con posterioridad a
los tres ejercicios fiscales declarados siguientes al de
su constitución, derivadas de que más de la mitad
de sus deducciones son resultado de operaciones
entre partes relacionadas y las mismas se hubieren
incrementado en más de un 50 por ciento respecto
de las incurridas en el ejercicio inmediato anterior.
III. Disminuya en más del 50 por ciento su capa-
cidad material para llevar a cabo su actividad pre-
ponderante, en ejercicios posteriores a aquél en el
que declaró la pérdida fiscal, como consecuencia
de la transmisión de la totalidad o parte de sus ac-
tivos a través de reestructuración, escisión o fusión
de sociedades, o porque dichos activos se hubieren
enajenado a partes relacionadas.
IV. Obtenga pérdidas fiscales y se advierta la
involucre la segregación de los derechos sobre su
propiedad sin considerar dicha segregación al de-
terminar el costo comprobado de adquisición.
V. Obtenga pérdidas fiscales y se advierta la mo-
dificación en el tratamiento de la deducción de in-
versiones previsto en la Ley del Impuesto sobre la
Renta, antes de que se haya realizado al menos el
50 por ciento de la deducción.
VI. Obtenga pérdidas fiscales y se adviertan de-
ducciones cuya contraprestación esté amparada
con la suscripción de títulos de crédito y la obliga-
ción adquirida se extinga mediante una forma de
pago distinta a las previstas para efectos de las de-
ducciones en la Ley del Impuesto sobre la Renta.
…
13
Consecuencia de no desvirtuar la presunción
En el cuarto párrafo del numeral en cita se incluye
un derecho de audiencia al contribuyente al indi-
car que la autoridad fiscal notificará al pagador de
impuestos que obtuvo la pérdida fiscal a través de su
de 20 días manifieste lo que a su derecho convenga
y aporte la documentación e información que con-
sidere pertinentes para desvirtuar los hechos que
llevaron a la autoridad a notificarlo.
Del sexto al décimo párrafos, se señala que una vez
valoradas las pruebas y defensas hechas valer por el
contribuyente, se emitirá la correspondiente reso-
lución en un plazo que no excederá de seis meses,
precisando si fueron desvirtuados o no los hechos
aludidos en la presunción de referencia.
Junio 2020
 El efecto de no desvirtuar la presunción en comen-
to es la publicación en la página de Internet del Servi-
cio de Administración Tributaria (SAT) y en el DOF,
del nombre del contribuyente en un listado que indi-
que a todas las personas que no hayan desvirtuado
los hechos que se les imputan y se encuentran defi-
nitivamente en tal situación.
En ese orden de ideas, la consecuencia final y adi-
cional de la presunción no desvirtuada, es confirmar
la transmisión indebida de las pérdidas fiscales ob-
tenidas por el contribuyente que las generó, así como
la improcedencia de su disminución.
PRESUNCIÓN DE TRANSMISIÓN INDEBIDA
DE PÉRDIDAS FISCALES Y CANCELACIÓN
DE SELLOS INCLUIDAS EN ARTICULO
17-H BIS DEL CFF A PARTIR DE 2020
A partir del presente año, inició la vigencia del nu-
meral 17-H Bis del CFF, adicionado mediante pro-
yecto de decreto que incluía miscelánea fiscal para
2020, que reformaba y adicionaba, entre otros, el
CFF; mismo decreto que fue publicado en el DOF,
el 9 de diciembre de 2019.
En el nuevo artículo se modificaron los supuestos
de cancelación del CSD que se incluían en la fracción
X del numeral 17-H del CFF en 2019 para, respectiva-
mente, incluirlos en el dispositivo 17-H Bis adicionado,
con la diferencia de que en las hipótesis normativas
del nuevo artículo no se consideran supuestos del
14 CSD y, en cambio, se les otorga el calificativo de
supuestos de suspensión temporal, con el alcan-
ce legal de restringir por tiempo determinado el uso
de los CSD y posteriormente generar su cancela-
ción en el supuesto de que no sean subsanadas
las irregularidades o desvirtuados los motivos de
la medida.
De igual manera, en el numeral materia de la adi-
ción se incluyó un procedimiento de aclaración en
forma de derecho de audiencia en favor de los con-
tribuyentes a quienes se les haya restringido tempo-
ralmente el uso del CSD, para efectos de subsanar
las irregularidades detectadas o, en su caso, des-
virtuar las causas que motivaron la aplicación de la
medida, previo a la emisión correspondiente de la
resolución en la que se deje sin efectos el CSD o,
en su caso, se consideren desvirtuadas las causas o
Junio 2020
motivos y subsanadas las irregularidades que origi-
naron la suspensión temporal del CSD.
Nueva y adicional consecuencia por no
desvirtuar la transmisión indebida de
pérdidas fiscales a partir de 2020
En la fracción X del nuevo artículo 17-H Bis del CFF,
se incluye como un nuevo supuesto de suspensión
temporal –y posteriormente cancelación del CSD–,
en caso de que no sean subsanadas las irregulari-
dades o desvirtuados los motivos de la medida, el
relativo a los contribuyentes que no desvirtua-
ron la presunción de transmisión indebida de pér-
didas fiscales que regula el numeral 69-B Bis del
CFF, transcribiendo en seguida la porción normativa
para mayor comprensión:
Artículo 17-H Bis. Tratándose de certificados de
sello digital para la expedición de comprobantes
fiscales digitales por Internet, previo a que se dejen
sin efectos los referidos certificados, las autoridades
fiscales podrán restringir temporalmente el uso de
los mismos cuando:
…
X. Detecten que se trata de contribuyentes que no
desvirtuaron la presunción de transmitir indebida-
mente pérdidas fiscales y, por tanto, se encuentren
en el listado a que se refiere el octavo párrafo del
artículo 69-B Bis de este Código.
…
Más de una consecuencia con efecto
sancionador por no desvirtuar la presunción
De un análisis específico de los numerales citados,
es posible advertir que el efecto de no desvirtuar la
presunción de transmisión indebida de pérdidas fis-
cales genera una multiplicidad de consecuencias con
efecto sancionador, y que se anotan a continuación.
La primera consecuencia es la publicación en la
página de Internet del SAT y en el DOF, del nombre
del contribuyente en un listado que indique a todas
las personas que no hayan desvirtuado los hechos
que se les imputan y se encuentran definitivamente
en esa situación.
 El segundo efecto y consecuencia adicional de
la presunción no desvirtuada, es la improcedencia
de la disminución de las pérdidas fiscales, derivado
de que ha quedado confirmado por la autoridad fis-
cal la transmisión indebida.
El tercer efecto a partir de 2020 es el relativo a
la suspensión y posterior cancelación del sello di-
gital que se establece en el nuevo artículo 17-H Bis
del CFF.
En tal orden de ideas, es posible afirmar de manera
preliminar que la multiplicidad de efectos generados
por no desvirtuar la presunción en comento, impli-
ca de forma clara un exceso en la represión, debido
a que se genera una doble consecuencia con efecto
de sanción, derivado de la misma conducta, lo cual,
como se analiza a continuación, se traduce en una
violación al principio jurídico non bis in idem consa-
grado en el artículo 23 de la Constitución Política
de los Estados Unidos Mexicanos (CPEUM), el cual ...es posible advertir que el efecto de
establece la clara prohibición de que una persona
reciba una doble consecuencia sancionadora por la no desvirtuar la presunción de transmisión
misma conducta. indebida de pérdidas fiscales genera una
multiplicidad de consecuencias con efecto
PRINCIPIO CONSTITUCIONAL NON BIS IN IDEM sancionador...
El numeral 23 de la Carta Magna contiene, entre
otros, el principio en estudio, que de manera espe-
cífica se refiere a la prohibición de ser juzgado dos transcribe en el siguiente criterio jurisprudencial con
veces por el mismo delito: No. 84/97:

SENTENCIAS DE NULIDAD FISCAL PARA 15

Artículo 23. Ningún juicio criminal deberá tener
más de tres instancias. Nadie puede ser juzgado
dos veces por el mismo delito, ya sea que en el jui-
cio se le absuelva o se le condene. Queda prohibida
la práctica de absolver de la instancia.
El principio identificado igualmente como de prohi-
bición de doble enjuiciamiento, no obstante, de inicio,
pudiera interpretarse que su aplicación resulta válida
exclusivamente a la materia penal, debe precisarse
que, atendiendo al principio constitucional de segu-
ridad jurídica, ese principio es aplicable en todas las
ramas jurídicas.
Afirmación que ha sido ya materia de pronun-
ciamiento por la Segunda Sala de la SCJN y por
el Pleno del Máximo Tribunal del país, como se
EFECTOS. EL ARTÍCULO 239, FRACCIÓN III,
ÚLTIMO PÁRRAFO, DEL CÓDIGO FISCAL DE
LA FEDERACIÓN, QUE LAS ESTABLECE, NO
ES VIOLATORIO DE LA GARANTÍA DE SEGU-
RIDAD JURÍDICA PREVISTA EN EL ARTÍCULO
23 CONSTITUCIONAL. Aun cuando la garantía de
seguridad jurídica prevista en el artículo 23 consti-
tucional no se limite a la materia penal, en atención
a que, conforme al diverso 14 constitucional, tal ga-
rantía debe regir en todas las ramas jurídicas, el
artículo 239 del Código Fiscal de la Federación, en
su fracción III, último párrafo, al establecer la hipó-
tesis en que las sentencias deben declarar la nulidad
para efectos en materia fiscal, no resulta violatorio
de aquel precepto, en virtud de que es inexacto que
el numeral ordinario permita más de tres instancias

Junio 2020
 en el juicio contencioso administrativo, ya que la
resolución que da efectos constituye una sentencia
que determina la ilegalidad del acto impugnado y
puede ser combatida a través del recurso previsto
por el tercer párrafo de dicha fracción, lo que no
implica que el mismo acto administrativo declara-
do nulo pueda ser materia de interminables juicios
o procedimientos, tomando en consideración que la
razón de ser del debate, la que fue objeto del pro-
ceso y constituyó la materia sobre la que versó la
sentencia, una vez resuelta, constituye cosa juzgada
y respecto de ella no procede ya intentar otro
juicio, pues esto únicamente es posible si se plantea
en contra de un acto administrativo nuevo y, por
tanto, diferente.
No. de Registro 2005940. Tesis XXIX/2014
(Énfasis añadido.)
Triple identidad del principio non bis in idem:
Sujeto, hecho y fundamento
La esencia del principio en comento prohíbe que
alguien sea juzgado más de una vez por el mismo
hecho, lo cual tiene el alcance de impedir que se
haga más de un pronunciamiento en relación con
una conducta concreta.5
Lo anterior quiere decir que la prohibición aludida
tiene el alcance de impedir que a un particular se le
sancione dos veces o por segunda vez, por el mismo
16 hecho y para proteger el mismo bien jurídico, equi-
parando el calificativo de lo mismo con la denomi-
nada triple identidad de: sujeto, hecho y fundamento.
Tal y como se explica en el siguiente criterio emi-
tido por la Segunda Sala de la SCJN con No. de te-
sis XXIX/2014:
SEGURIDAD JURÍDICA. EL DERECHO PREVIS-
TO EN EL ARTÍCULO 23 DE LA CONSTITUCIÓN
FEDERAL ES APLICABLE A LA MATERIA AD-
MINISTRATIVA. El precepto constitucional citado
contiene diversos derechos de seguridad jurídica,
dentro de los que se encuentra el relativo a que nadie
puede ser juzgado dos veces por la misma falta.
5
No. de Registro 236057. Suprema Corte de Justicia de la Nación. Segunda Sala. Tesis.
Junio 2020
Sobre el particular, la Suprema Corte de Justicia de
la Nación ha dotado de mayor contenido al derecho
en comento, haciéndolo extensivo a materias di-
versas a la penal, como la administrativa. Así, en
esta última materia, el derecho se encuentra dirigido
a prohibir que a un particular se le sancione dos
veces o por segunda vez por el mismo hecho y
para proteger el mismo bien jurídico; en esta te-
situra, “lo mismo” se identifica o equipara con la
triple identidad de: sujeto, hecho y fundamento.
Por lo contrario, cuando un sujeto con uno o más
hechos lesiona bienes jurídicos diferentes (diversos
ordenamientos jurídicos) o algún bien jurídico varias
veces, esa situación ocasiona la comisión de varias
infracciones distintas y se sanciona por cada ilícito
perpetrado, ya que en este supuesto no existe la
triple identidad, toda vez que o no se trata del mismo
hecho o falta coincidencia de fundamento, lo que
es de suma importancia e indispensable para que
surta plena vigencia esa exigencia constitucional.
Ilustra los supuestos que anteceden, lo que esta-
blecen los artículos 75, fracción V y 76 del Código
Fiscal de la Federación, en virtud de que en el primer
numeral mencionado, al existir la triple identidad
de sujeto, hecho y fundamento, se prevé que se
aplique sólo una sanción; en tanto que en la segun-
da disposición legal, el supuesto que antecede no se
actualiza, en atención a que en esa norma se seña-
lan diversos hechos (infracciones), que implican la
inobservancia de distintos ordenamientos jurídicos,
situación que tiene como consecuencia la aplicación
de las sanciones que correspondan por cada ilícito
que se hubiere cometido.
(Énfasis añadido.)
A efecto de confirmar la denominada triple iden-
tidad, resulta de suma importancia propiamente
identificar los tres elementos en mención a que se
refieren los artículos previamente analizados, y con-
firmar la similitud o exactitud en los elementos suje-
to, hecho y fundamento:
 1. Sujeto: Cuando se trate de la misma persona
que se juzga por más de una vez, se sanciona o reci-
be la consecuencia sancionadora adicional.
2. Hecho: Quien realice alguna de las conductas
que se encuadren en los supuestos de presunción de
transmisión indebida de pérdidas fiscales.
3. Fundamento: Esta identidad se refiere al bien
jurídicamente tutelado que en este caso es evitar la
práctica de transmisión indebida de pérdidas fisca-
les, y de esa manera evitar erosionar la base del ISR.
Para mayor comprensión, debe precisarse que
el bien jurídicamente tutelado (fundamento) en los
numerales 69-B Bis, vigente desde 2018 y 17-H Bis,
vigente desde 2020, ambos del CFF, es evitar la
transmisión indebida de pérdidas fiscales a efecto
de impedir que se erosione la base del ISR.
Con la finalidad de comprobar de manera clara la
afirmación anterior, resulta de importancia remitirse
a la exposición de motivos en las correspondientes
iniciativas que incluyeron la adición al CFF de esos
numerales en 2017 y 2019, respectivamente.
Exposición de motivos del
artículo 69-B Bis del CFF
El 5 de diciembre de 2017 fue presentada la inicia-
tiva de reforma y adición, entre otros al CFF, por el
diputado Charbel Jorge Estefan Chidiac, integrante
del grupo parlamentario del Partido Revolucionario
Institucional (PRI), misma iniciativa que fue aproba-
da el 14 de diciembre de 2017 y publicada en el DOF
el 1 de junio de 2018, y que en su exposición de mo-
tivos precisaba lo siguiente:
Por ello, y tomando en cuenta que la Suprema
Corte de Justicia de la Nación, ha estimado objetivo
y admisible que la legislación fiscal combata la ma-
nipulación impositiva efectuada por los causantes
por medio de prácticas evasoras, así como la realiza-
ción de posibles fraudes o actos ilícitos en perjuicio
del fisco federal, se propone la incorporación de un
artículo 69-B Bis al Código Fiscal de la Federación
mismo que tendrá como objetivo fundamental
combatir la transferencia indebida de pérdidas
fiscales.
(Énfasis añadido.)
Exposición de motivos del
artículo 17-H Bis del CFF
El 8 de septiembre de 2019 fue presentada la ini-
ciativa del Ejecutivo Federal, que contenía el Paque-
te Económico 2020, entregada por el titular de la
Secretaría de Hacienda y Crédito Público (SHCP),
a la Cámara de Diputados, dentro del cual se incluía
como parte de las diversas reformas y adiciones al
CFF, entre otras, lo relativo a los nuevos supuestos
de cancelación de sellos digitales.
Misma iniciativa que contemplaba, de inicio, diver-
sos incisos adicionales en el artículo 17-H –que poste-
riormente se modificaron para quedar en el adicionado
artículo 17-H Bis– para incluir el nuevo supuesto rela-
tivo a la suspensión y posterior cancelación de sellos
digitales a los contribuyentes que se detecte que han
efectuado la transmisión indebida de pérdidas fisca-
les, visible en la página 99 de la iniciativa en mención,
que se transcribe en la porción anotada:
Asimismo, se propone incluir un nuevo inciso j) a
la fracción X mencionada con anterioridad, a fin de
que proceda dejar sin efectos el certificado de sello
digital, aun cuando la autoridad no ejerza sus facul-
tades de comprobación, a aquellos contribuyentes
que se detecte que han efectuado la transmisión
indebida de pérdidas fiscales y se encuentren en
el listado definitivo a que se refiere el octavo pá-
rrafo del artículo 69-B Bis del CFF.
17
(Énfasis añadido.)
De la lectura de la exposición de motivos que se
transcribe, y del análisis complementario de los ar-
tículos que regulan la presunción de transmisión in-
debida de pérdidas fiscales en el CFF, resulta claro
afirmar que, de manera indiscutible se materiali-
za la denominada triple identidad al configurar-
se los elementos: sujeto, hecho y fundamento de
forma clara en los numerales en estudio, con lo cual
resulta posible afirmar que, de manera efectiva, se
transgrede el principio constitucional aludido.
COMENTARIO FINAL
En este orden de ideas, es posible advertir que
la regulación establecida en la fracción X del
Junio 2020
 recientemente adicionado artículo 17-H Bis del CFF
claramente genera el efecto de doble enjuiciamien-
to, debido a que ese numeral incluye la posibilidad
de que la autoridad fiscal realice más de un pronun-
ciamiento en relación con una conducta concreta
que, en este caso, es la que dio lugar a la presunción
de transmisión indebida de pérdidas fiscales.
En tal sentido, no debe pasar desapercibido que
el diverso artículo 69-B Bis del CFF, al regular una
presunción, incluye a la vez un derecho de audien-
cia que permite desvirtuarla, mismo derecho que
una vez ejercido por el contribuyente, se emite la res-
pectiva resolución en la cual se determina si fue efec-
18 tivamente o no desvirtuada la transmisión indebida
de pérdidas fiscales.
Tal situación a la luz del nuevo numeral 17-H Bis
del CFF, implica que, de nuevo, el contribuyente sea
sujeto a una idéntica presunción –con el efecto de
suspender el CSD–, basado en los mismos hechos y
una nueva posibilidad de desvirtuarla, sólo para que,
en el supuesto de nuevamente no hacerlo, se proce-
da a cancelar o dejar sin efectos el CSD. De ahí la
transgresión constitucional que se alega.
A manera de corolario a lo expuesto, y para mayor
convicción con los argumentos anotados, es de im-
portancia analizar la fracción V del numeral 75 del
CFF, el cual precisa lo siguiente:
6
No. de Registro 180320. Suprema Corte de Justicia de la Nación. Segunda Sala. Jurisprudencia 152/2004.
Junio 2020
Artículo 75. Dentro de los límites fijados por este
Código, las autoridades fiscales al imponer multas
por la comisión de las infracciones señaladas en
las leyes fiscales, incluyendo las relacionadas con las
contribuciones al comercio exterior, deberán fundar
y motivar su resolución y tener en cuenta lo siguiente:
…
V. Cuando por un acto o una omisión se infrinjan
diversas disposiciones fiscales de carácter formal a
las que correspondan varias multas, sólo se apli-
cará la que corresponda a la infracción cuya mul-
ta sea mayor.
…
El numeral transcrito, en relación con la materia
que el presente estudio analiza, permite advertir
de manera complementaria el espíritu del principio
constitucional aquí analizado, en relación con el de-
nominado principio de consunción, por el que se apli-
ca solamente la sanción más grave, lo cual genera el
efecto de evitar excesos en la represión por parte
de la autoridad fiscal, cuya base primaria se en-
cuentra en el artículo 23 de la CPEUM, debido a
que el infractor no debe ser sancionado dos o más
veces por la misma conducta, sea de acción u omi-
sión,6 lo cual concuerda fielmente con los argumen-
tos que el presente estudio concluye. •
ANÁLISIS Y OPINIÓN

Consideraciones fiscales
al invertir en bienes
raíces en los EUA

Derivado del declive en el desarrollo económico de México, y aunado a la crisis ge-

nerada por el coronavirus disease (Covid-19), múltiples inversionistas han puesto la mira
en mercados extranjeros. Uno de ellos, de los más atractivos en términos financieros y
fiscales, lo constituye el de los Estados Unidos de América (EUA). Dada la cercanía con
ese mercado y derivado del intenso flujo comercial, inversiones en diversas partes de
los EUA son temas comunes hoy en día para inversionistas mexicanos, especialmente
en bienes inmuebles. Lo anterior, conjugado con la Reforma Fiscal 2020, respecto a los
conceptos de vehículos transparentes y la definición de Regímenes Fiscales Preferentes
10 (Refipres), hace que la planeación, en los EUA y México, tome relevancia considerable
para evitar efectos indeseados en inversiones pasivas o de protección. En el presente
artículo me enfocaré en las múltiples consideraciones fiscales en el país del norte que
se deben tomar en cuenta al invertir en bienes raíces en esa nación

INTRODUCCIÓN

Lic. Fernando Juárez Hernández, Socio de la
Práctica Fiscal Internacional de Leos Firm
A
l efectuar inversiones fuera de México, resul-
ta indispensable que el asesor especialista en
la materia mexicano conozca los puntos bá-
sicos del sistema fiscal donde se va a efectuar la in-
versión. Esto es así derivado del diseño propio de la
Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR), la cual obliga
a los contribuyentes que sean residentes fiscales en
México a reportar la totalidad de sus ingresos, inde-
pendientemente de que la fuente de riqueza se ubi-
que en el extranjero.

Julio 2020
 En épocas de volatilidad financiera, usualmente se
considera a los EUA como un refugio para preservar
el valor de los activos. En décadas pasadas, los bie-
nes raíces en ese país han representado una inver-
sión atractiva para inversionistas mexicanos. Si se
considera que la tasa corporativa del impuesto so-
bre la renta (income tax) en esa nación es del 21%,
al compararse con la tasa del 30% que se tiene en
México, la inversión resulta todavía más interesante.
No obstante lo anterior, es preciso que se planee
con cuidado la manera en la cual se estructurará la
inversión en los EUA, para evitar la doble imposición
o la imposición de penalidades exorbitantes en ese
país, por encontrarse indebidamente asesorados.
CONSIDERACIONES FISCALES EN LOS EUA
Cuando se habla de inversiones en los EUA, en es-
pecial en bienes raíces, existen diferentes maneras
de estructurar esa inversión, dependiendo de los ob-
jetivos del inversionista.
Sin embargo, todas las maneras de planeación tie-
nen puntos comunes, en específico, los siguientes:
(i) protección legal y forma corporativa de la inver-
sión; (ii) impuesto sobre la renta (income tax); (iii)
impuesto a las sucesiones (estate tax); (iv) impues-
to a las donaciones (gift tax), y (v) retenciones sobre
el valor de enajenación de bienes inmuebles –como
es el caso de la Foreign Investment in Real Property
Tax Act (FIRPTA)–.
En los siguientes párrafos analizo brevemente cada
uno de este tipo de temas, para ver el impacto que
tiene en la planeación fiscal respectiva. Posterior-
mente, analizaré algunas estructuras para determi-
nar el impacto fiscal tanto a nivel de los EUA como
de México.
PROTECCIÓN LEGAL Y FORMA CORPORATIVA
El primer punto al realizar una inversión en los
EUA, es determinar la manera en la cual ésta se efec-
tuará. Para un individuo, existen dos formas de ha-
cer la inversión: (i) de manera personal o (ii) a través
1
Treas. Reg. 301.7701-2
2
Treas. Reg. 301.7701-3(b)
3
Treas. Reg. 301.7701-3(b)(1)
de una figura corporativa. Para personas morales, la
inversión puede efectuarse (i) directamente o (ii) a
través de una entidad corporativa en ese país.
El hecho de que una persona física o moral efectúe
una inversión de forma directa o a través de una en-
tidad corporativa de los EUA, genera consecuencias
legales, por cuanto hace a la protección sobre cual-
quier responsabilidad que se llegue a generar por
la inversión. Asimismo, produce efectos fiscales, en
especial para el income tax y el estate tax.
Si la inversión se efectúa de forma personal, el con-
tribuyente queda expuesto de manera directa a la
responsabilidad civil que se pudiera generar por la
inversión, la cual puede llegar a ser considerable, es-
pecialmente en bienes inmuebles.
En caso de que la inversión se realice a través de
una entidad corporativa, existen diversos tipos de fi-
guras que pueden usarse para ello: corporation, part-
nerships, Limited Liability Company (LLC), entre otras.
La elección de la entidad dependerá de la flexibilidad
corporativa que los inversionistas requieran.
Adicionalmente, es importante considerar que para
efectos fiscales, la elección de la figura corporativa
es relevante puesto que existen distintos tratamien-
tos. En términos generales, la clasificación legislativa
de una entidad corporativa se reduce a tres tipos: (i)
tributar como una c-corporation;1 (ii) como una part-
nership2 o (iii) como una entidad no considerada para
11
efectos fiscales (disregarded entity).3
La diferencia esencial radica en la transparencia
fiscal de la entidad. Una c-corp tributará como una
entidad opaca y, por ende, estará sujeta a impuestos
a nivel de la sociedad. Y al momento de distribuir di-
videndos, los accionistas o miembros serán sujetos
nuevamente al income tax.
En el caso de las partnerships, esta entidad es
“transparente” fiscalmente, lo cual permite que los
ingresos que reciba se asignen de manera propor-
cional a los socios.
Julio 2020
 Finalmente, en una disregarded entity, se considera
que esa sociedad no existe, por lo que cualquier in-
greso que se reciba a través de esa sociedad se en-
tiende que es recibida directamente por el accionista
o miembro de la sociedad.
Es preciso apuntar que el tratamiento fiscal del
tipo de sociedad que se elija variará de la elección
que efectúe el contribuyente dependiendo de las re-
glas pertinentes (check the box rules).4 Para aplicar
la elección respectiva se tendrá que presentar la for-
ma 8832.5
Income tax
Para efectos de este gravamen, los inversionistas
mexicanos pueden ser sujetos de imposición en los
EUA de dos maneras: (i) por el ingreso efectivamente
conectado –effective connected income (ECI)– con ese
país, o (ii) por los ingresos pasivos que recibe –fixed,
determinable, anual or periodical income (FDAP)–.
La diferencia fundamental radica en que los ingre-
sos tipo ECI derivan de una actividad empresarial;
en tanto que los FDAP, son aquellos que derivan de
una fuente pasiva, como son dividendos, regalías,
intereses, etcétera.
Determinar el tipo de ingreso que recibirá el inver-
sionista resulta de importancia trascendental para
determinar las consecuencias fiscales.
Y es que, por un lado, ingresos tipo ECI son suje-
tos a las tasas normales del income tax, además de
12
que se permite acreditar las deducciones relativas a
esos ingresos.
Por el otro lado, si se reciben ingresos FDAP, se
aplica una tasa fija del 30% sobre el mismo, sin de-
recho a aplicar deducción alguna.
Cabe agregar que estos dos tipos de ingreso tie-
nen modificaciones bajo lo establecido por el trata-
do para evitar la doble tributación entre México y los
EUA. Para los ingresos tipo ECI, se puede crear un
establecimiento permanente en esa nación, lo cual
4
IRC 7701
5
Form 8832 “Entity Classification Election”. La elección surte efectos en la fecha señalada en la forma. Ésta no puede exceder de los
75 días anteriores a la fecha en la cual la elección fue hecha ni mayor a un plazo de 12 meses a la fecha en que la elección es hecha
6
Esa exención es extremadamente reducida en comparación con la aplicable a residentes estadounidenses, la cual asciende a
11.4 millones de dólares
7
Sección 2104(a) del Internal Revenue Code (IRC)
Julio 2020
puede traer complicaciones administrativas y fisca-
les adicionales.
Por otra parte, la tasa aplicable a los ingresos
FDAP puede ser reducida por las tasas preferencia-
les previstas por el tratado, lo cual genera ahorros
importantes.
En operaciones de inversión inmobiliaria, por ejem-
plo, al recibir dividendos, se podría llegar a reducir
la tasa fija del 30% por una tasa reducida (5%/10%),
siempre que se cumpla con la cláusula de limitación
de beneficios prevista en el tratado para evitar la do-
ble imposición entre México y los EUA.
Estate/ Gift tax)
Una de las consideraciones más relevantes para los
inversionistas en los EUA, lo constituye el estate tax
y el gift tax. Aunque tales impuestos son diferentes,
comparten características similares.
El impuesto a las sucesiones o estate tax se impo-
ne sobre la transferencia de bienes tangibles e in-
tangibles, que se efectúa por causa de muerte. Tal
impuesto lo paga el finado y no los herederos. La
mecánica de ese gravamen inicia contabilizando la
totalidad de los bienes del de cujus (gross estate),
aplicando las deducciones respectivas, para arribar
a la sucesión que es objeto del impuesto (taxable es-
tate). Las tasas de ese gravamen van desde el 18 al
40% sobre la sucesión, objeto del impuesto. Cabe
agregar que los no residentes tienen una exención
sobre los primeros 60 mil dólares.6
Entre los tipos de bienes que se incluyen dentro de
la sucesión están los bienes inmuebles localizados (in
situ) en los EUA. Asimismo, tal impuesto incluye los
intereses o acciones que pudiera tener un inversio-
nista extranjero sobre sociedades estadounidenses.7
Por cuanto hace al impuesto a las donaciones, el
mismo es pagado por el donante sobre transferen-
cias de bienes tangibles únicamente. Cabe agregar
que para un no residente existe una exención de 15
mil dólares sobre la cual no se paga ese gravamen.
Como se puede apreciar, derivado del reducido va-
lor de la exención del estate tax aplicable a inversio-
nistas extranjeros, es claro que la planeación se hace
evidente para minimizar un posible riesgo fiscal de
hasta el 40% sobre el valor de los bienes objetos de
transferencia por causa de muerte.
será sujeto a la retención del 15%, lo cual no es fa-
vorable para efectos fiscales.
Como se observa de lo anterior, el efecto de que
se le retenga el 15 o 10%, según sea aplicable, a un
inversionista de bienes raíces, afecta gravemente el
flujo de caja de tal contribuyente, por lo que una de-
bida planeación tendrá como finalidad el minimizar
ese impacto.

FIRPTA Aplicación práctica y posible escenario

La FIRPTA, como es comúnmente conocida en los
EUA, se trata de una retención que se efectúa sobre
el precio de venta de un inmueble −united states real
property interest (USRPI)−8 localizado en ese país,
cuando el enajenante es un no residente,9 como lo
es usualmente un inversionista mexicano. Esa reten-
ción es del 15%10 sobre el valor de venta.11
Esta retención la efectúa el comprador al momento
de realizar la adquisición. Tal retención no constituye
el impuesto final, debido a que se acredita en contra
el income tax que llegare a generar el no residente
sobre la enajenación del bien inmueble y, en caso
de exceder la ganancia, se puede solicitar la devo-
lución respectiva.
Sujeto a diversas excepciones y reglas complica-
das para determinar su aplicación, usualmente una
sociedad estadounidense cuyo 50% del valor de sus
activos se encuentra constituido por un USRPI, es
considerada como un Unites States Real Property Hol-
ding Company 12 (USRPHC). En este sentido, el re-
torno del capital que se efectúe sobre esas acciones
Las consideraciones fiscales previamente señala-
das resultan de suma importancia para un contribu-
yente mexicano que invierte en los EUA.
Adicionalmente, es preciso agregar las conside-
raciones fiscales de México, como son: (i) el acre-
ditamiento del impuesto pagado en los EUA, y (ii)
recientemente, derivado de la Reforma Fiscal 2020,
la posible inclusión de ingresos obtenidos en los EUA,
al posiblemente ser considerado como un Refipre.13
Desde un punto de vista estadounidense, la pla-
neación tiene como objetivo el reducir el impacto del
income tax, el estate tax, así como la posible retención
de la FIRPTA. Comprendiendo lo anterior, se pueden
diseñar diversas estructuras dependiendo los obje-
tivos de los inversionistas.
En el presente artículo me enfocaré en una estrate-
gia en la cual el contribuyente únicamente pretende
invertir de forma pasiva en los EUA. Esto implica que
él tiene una visión de largo plazo, y observa la com-
13
pra de bienes raíces como una medida para preser-
var el valor de sus activos o la obtención de rentas
de manera periódica.

8
Cabe señalar que existen otros tipos de USRPI como la tenencia que se tiene sobre una USRPHC o el interés que se tenga so-
bre una partnership hasta por el monto de la ganancia atribuible al USRPI
9
IRC 7701(a)(30)
10
De manera excepcional aplica la tasa del 10% cuando el valor de la propiedad es menor al millón de dólares, y el comprador
utilizará el bien inmueble como su residencia personal. IRC 1445(c)(4)
11
IRC 897(a)
12
Treas. Reg. 1,897-2(b)
13
Si se considera únicamente la tasa estatutaria federal corporativa podría señalarse que los EUA son un Refipre; sin embargo,
es preciso aclarar que la determinación de ese concepto, en términos del tercer párrafo del artículo 176 de la LISR, variará depen-
diendo de las circunstancias específicas de cada contribuyente y muy probablemente no sea considerado Refipre, dependiendo
de los impuestos sobre la renta estatales, las diversas limitaciones en materia de deducciones, y diversos gravámenes como el
acummulated earnings tax (AET) y el personal holding company tax (PHCT)

Julio 2020

El hecho de que una persona física o
moral efectúe una inversión de forma di-
recta o a través de una entidad corporativa
de los EUA, genera consecuencias legales,
por cuanto hace a la protección sobre cual-
quier responsabilidad que se llegue a ge-
nerar por la inversión. Asimismo, produce
efectos fiscales, en especial para el income
tax y el estate tax.
Con este objetivo en mente, la planeación com-
prende, en primer lugar: (i) protección legal, lo que
conlleva a que la inversión se efectúe a través de
una sociedad, como una LLC, una partnership o una
corporation.
Para efectos del income tax, se debe elegir entre el
tratamiento “transparente” o el “opaco”. Si se elige
este último, se aprovecha la tasa del 21% corporati-
14 va, lo cual trae un beneficio adicional.
Ahora bien, la planeación para efectos del estate
tax es un poco más complicada, dado que la tenencia
de acciones o intereses de una sociedad estadouni-
dense se incluye dentro de la herencia del contribu-
yente mexicano.
Para ello, la imposición de un nivel adicional cor-
porativo previene el impuesto a las sucesiones, y a
través del cual, el contribuyente deberá efectuar la
transmisión de las acciones de la sociedad extranje-
ra, evitando así la transmisión directa de las acciones
o interés de la sociedad estadounidense. Esta estra-
tegia elimina a su vez la retención de la FIRPTA, re-
duciendo el impacto de la retención entre 10-15%.
14
Forma W-8BEN-E “Certificate of Status of Beneficial Owner for United States Tax Withholding and Reporting (Entities)”
Julio 2020
En términos generales, la estructura planteada es
la siguiente:
S. de R.L. de C.V.
LCC
Cabe agregar que se deberán analizar las implica-
ciones de repatriación hacia México, en caso de que
sea la intención de los inversionistas. Para ello, el
tratado para evitar la doble tributación entre Méxi-
co y los EUA provee tasas favorables, como pudiera
ser la de dividendos, a una tasa reducida del 5%. En
este sentido, para aplicar los beneficios del tratado,
la sociedad mexicana deberá presentar la respecti-
va forma W-8BEN-E.14
CONCLUSIONES
Como se puede observar, una inversión en los EUA,
en bienes raíces, implica el análisis de los diferentes
objetivos que tengan los inversionistas, pues de ello
derivará un adecuado diseño de la estructura fiscal
aplicable.
No obstante lo anterior, temas como el income
tax, el estate tax, así como retenciones de impues-
tos como la FIRPTA, son recurrentes en esa planea-
ción y respecto de los cuales se deberá estar atento,
para evitar sorpresas fiscales no deseadas. Un aná-
lisis fiscal para estos casos deberá comprender la
participación conjunta de especialistas de la materia
tanto mexicanos como estadounidenses. •
TEMAS DE ACTUALIDAD

Plataformas tecnológicas:
Es tiempo de cumplir con
las obligaciones fiscales
Este artículo tiene como propósito brindar al lector una síntesis del contenido y al-
18 cance de las disposiciones y obligaciones fiscales para aquellos sujetos que interactúan
con las plataformas tecnológicas, ya sea como consumidores o como proovedores de
bienes y servicios
INTRODUCCIÓN

E
Lic. Gustavo Guillén
Barajas, Asociado de
Basham, Ringe y Correa
l año 2020 trajo consigo nuevas regulaciones
que impactan en la vida diaria de los contri-
buyentes; específicamente para aquellos que
interactúan con las plataformas tecnológicas.
Estas nuevas obligaciones que contemplan los or-
denamientos de la Ley del Impuesto sobre la Renta
(LISR) y la Ley del Impuesto al Valor Agregado (LIVA),
representan un cambio importante que refleja, por
un lado, el avance tecnológico de la humanidad y,
por otro, un reto al alcance impositivo de los siste-
mas tributarios en el mundo.

Julio 2020
ANTECEDENTES Esto significa que aquella persona física cuya ac-
México no es pionero en cuanto al tema de tribu- tividad esté vinculada a la venta de productos o a la
tación a plataformas tecnológicas, y es que desde prestación de servicios por Internet (a través de algún
hace tiempo, diversos países han emitido regulacio- medio o plataforma tecnológica), ahora está obliga-
nes que impactan directamente en las actividades da al pago de impuestos por los ingresos que obten-
que se desarrollan a través de estos medios. ga derivado del ejercicio de esa modalidad.
De la exposición de motivos de la reciente refor- El impuesto sobre la renta (ISR) correspondiente
ma a la LISR y a la LIVA en esa materia, se advierte deberá ser pagado mediante retención que deben
que el legislador consideró como elemento esencial aplicar las plataformas digitales a la totalidad de los
para incluir a estas plataformas tecnológicas en las ingresos que reciban las personas físicas, sin incluir
hipótesis de causación para ambos impuestos, que el impuesto al valor agregado (IVA).
derivado del rápido crecimiento exponencial de los La tasa de retención a aplicarse es progresiva y
negocios efectuados por medio de éstas, ciertos con- ésta dependerá de la actividad a desarrollar por la
tribuyentes han obtenido una mayor ventaja fiscal, persona física, así como de los ingresos mensuales
pues existía una imposibilidad de gravar esas activi- que obtenga, de conformidad con la siguiente tabla:
dades, a diferencia de aquellos contribuyentes cuyos
Actividad Monto de ingreso Tasa de
bienes y servicios se comercializaban de la manera mensual retención
tradicional.
Hasta $5,500 2
Posteriormente, el 9 de diciembre de 2019 se pu- Prestación de servicios
de transporte terrestre Hasta $15,000 3
blicó en el DOF la llamada Reforma Fiscal 2020,
de pasajeros y de en- Hasta $21,000 4
que incluyó diversas modificaciones y adiciones en trega de bienes
la LISR y a la LIVA. Más de $21,000 8

Esta nueva Reforma Fiscal 2020 tuvo un impacto Hasta $5,000 2

en la mayoría de la población (usuarios) y, sobre todo, Prestación de servicios Hasta $15,000 3
se contradice con uno de los principios económicos de hospedaje Hasta $35,000 5
que han sido estandarte de la actual administración
Más de $35,000 10
sobre la no imposición de nuevas contribuciones, pues
Hasta $1,500 0.4%
a juicio del autor, este tipo de obligaciones a las pla-
taformas tecnológicas por supuesto que constituyen Hasta $5,000 0.5% 19
nuevas contribuciones que ahora deben considerar Enajenación de bie- Hasta $10,000 0.9%
todos los actores que participan en este tipo de ope- nes y prestación de
servicios Hasta $25,000 1.1%
raciones.
Hasta $100,000 2.0%
Como se mencionó, entre las obligaciones más re- Más de $100,000 5.4%
presentativas de la Reforma Fiscal 2020 se encuen-
tran las aplicables a las plataformas tecnológicas, Es curioso que el legislador haya utilizado valo-
cuyo contenido se expone y analiza a continuación. res porcentuales, únicamente, para la enajenación
de bienes y prestación de servicios, aunque por de-
LISR ducción lógica, se puede mencionar que las tasas de
Con la reforma a la LISR, las personas físicas con retención, en este caso, representan valores porcen-
actividades empresariales que enajenen bienes o tuales que deben aplicarse sobre el ingreso mensual
presten servicios a través de Internet mediante el que corresponda a cada contribuyente.
uso de plataformas digitales o aplicaciones, están Esto significa, por ejemplo, que para aquella per-
obligadas al pago del impuesto por cualquier ingreso sona física cuya actividad es la entrega a domicilio de
que generen o reciban por estos medios. comida (transporte y entrega de bienes), vinculado a

Julio 2020
 una plataforma tecnológica y cuyos ingresos men-
suales no superen los $5,500 le será aplicable una
tasa de retención del 2%.
Por otro lado, para aquellas personas físicas que
presten los servicios de hospedaje a través del uso de
plataformas tecnológicas, cuyos ingresos mensuales
sean mayores a $5,000 y menores a $15,000 les será
aplicable una tasa de retención del 3%.
Esta retención y entero que realicen las platafor-
mas tecnológicas podrá ser considerado como pago
definitivo por las personas físicas en los escenarios
siguientes:
• Cuando los ingresos que hayan obtenido por estas
actividades, en el ejercicio inmediato anterior, no
excedan de $300,000 y,
• Cuando obtengan ingresos por salarios y enajena-
ción de bienes.
Además, dentro de estas reformas se contemplan
algunas obligaciones adicionales tanto para las per-
sonas morales, residentes en México o residentes en
el extranjero con o sin establecimiento permanente
en el país, así como para aquellas entidades extran-
jeras, entre las que se encuentran: (i) proporcionar
comprobantes fiscales a las personas físicas; (ii) brin-
dar información al Servicio de Administración Tribu-
taria (SAT) respecto de las operaciones que efectúen
con sus clientes enajenantes en bienes o prestadores
de servicios u otorgantes del uso o goce temporal de
bienes; (iii) retener y enterar el ISR que correspon-
20
da, entre otras.
Es importante señalar que como sanción para
aquellos contribuyentes personas físicas que no pro-
porcionen su clave del Registro Federal de Contri-
buyentes (RFC), se les deberá aplicar una tasa de
retención del 20% sobre la totalidad de los ingre-
sos que obtengan.
LIVA
Las plataformas tecnológicas también deben ob-
servar los cambios contemplados en esta ley, pues
posiblemente es el ordenamiento que más implica-
ciones y obligaciones conlleva para éstas.
En primer lugar, se debe entender que para efec-
tos de la LIVA se consideran únicamente los servicios
digitales que se proporcionen mediante aplicaciones
Julio 2020
o contenidos en formato digital por Internet y otra
red, pudiendo o no, requerir una intervención hu-
mana y que por estos servicios se cobre una contra-
prestación.
Ahora bien, por servicios digitales se entienden:
• La descarga o acceso a cualquier contenido multi-
media (audio, video, imágenes y juegos), excluyen-
do libros, periódicos y revistas electrónicos.
• Servicios de intermediación entre terceros que sean
oferentes de bienes o servicios y los demandantes
de éstos.
• Clubes en línea y páginas de citas.
• La enseñanza a distancia o de pruebas o ejercicios.
Para que el impuesto sea aplicable a la operación
que corresponda, el receptor del servicio digital de-
berá encontrarse en territorio nacional, situación que
se acredita cuando éste se ubique en cualquiera de
las siguientes hipótesis:
• Manifieste un domicilio en México.
• Realice el pago mediante un intermediario ubica-
do en México.
• La dirección Internet Protocol (IP) de los dispositi-
vos electrónicos corresponda al rango de direccio-
nes de México.
• Manifieste un número de teléfono cuyo código de
país corresponda a México.
Estos supuestos pueden generar un problema,
pues el sujeto que adquiera los bienes o contrate
los servicios, incluso estando en el extranjero, po-
dría actualizar obligaciones en México de las cuales
ni siquiera está enterado.
Sin embargo, son las plataformas tecnológicas las
que tienen el reto mayor para administrar y docu-
mentar, adecuadamente, todas sus operaciones con
la finalidad de no incurrir en un incumplimiento de
las obligaciones fiscales.
Adicional a lo anterior, entre las obligaciones que
deberán cumplir los residentes en el extranjero sin
establecimiento en México que proporcionen los
servicios digitales, están las siguientes:
• Inscribirse al RFC dentro de los 30 días naturales
siguientes a que proporcionen por primera vez los
servicios digitales.
• Comercializar y cobrar con el precio de los servicios
digitales, el impuesto correspondiente de manera
expresa y por separado.
• Proporcionar al SAT la información correspondien-
te al número de operaciones realizadas en cada
mes de calendario, incluyendo los receptores ubi-
cados en territorio nacional que reciban estos servi-
cios.
• Calcular el impuesto aplicando la tasa del 16% a
las contraprestaciones cobradas en cada mes de
calendario y efectuar el pago mediante declaración
a más tardar el día 17 del mes siguiente.
• Emitir y enviar a los receptores de servicios digitales
el Comprobante Fiscal Digital por Internet o Fac-
tura Electrónica (CFDI) correspondiente.
...las personas físicas con actividades
• Designar ante el SAT a un representante legal y
proporcionar un domicilio para notificaciones. empresariales que enajenen bienes o pres-
• Tramitar su Firma Electrónica Avanzada (Fiel, ac- ten servicios a través de Internet mediante
tualmente e.firma). el uso de plataformas digitales o aplicacio-
Cuando los residentes en el extranjero sin estable- nes, están obligadas al pago del impuesto
cimiento en el país no cumplan con su inscripción por cualquier ingreso que generen o reci-
al RFC, se considerará que sus servicios se impor- ban por estos medios.
tan debiendo, en su caso, pagar el impuesto corres-
pondiente.
ubicados en territorio nacional que reciban estos
Por otro lado, los contribuyentes residentes en
servicios.
México y los residentes en el extranjero sin estable-
cimiento en este país, que proporcionen servicios di- Al igual que como se incluyó para la LISR, existe
gitales a receptores ubicados en territorio nacional, la posibilidad de que los contribuyentes personas fí- 21
que operen como intermediarios en actividades rea- sicas que utilicen los servicios de intermediación de
lizadas por terceros afectos al pago del IVA, estarán terceros, cuyos ingresos en el ejercicio inmediato an-
obligados a cumplir con los siguientes puntos: terior no excedan de $300,000 siempre que no ha-
yan percibido ningún otro tipo de ingreso adicional
• Publicar en su página de Internet, de manera ex-
al de salarios e intereses, puedan considerar como
presa y por separado, el IVA del bien o servicio que
pago definitivo del IVA la retención efectuada por
corresponda.
los prestadores de los servicios de intermediación
• Si cobran el precio y el IVA por cuenta del enaje- de terceros en cuestión, para lo cual estarán sujetos
nante, prestador de servicio u otorgante del uso únicamente a la tasa del 8% de ese impuesto.
o goce temporal de bienes, deberán retener el De conformidad con el artículo cuarto transitorio
50% del impuesto cobrado. Esta retención será de la Reforma Fiscal 2020, estas obligaciones fisca-
del 100% cuando estas personas no proporcionen les de la LISR y la LIVA para las plataformas tecno-
su clave del RFC. lógicas entraron en vigor el 1 de junio de 2020, por
• Proporcionar al SAT la información correspondien- lo que los sujetos obligados deberán de comenzar
te al número de operaciones realizadas en cada a observar las distintas disposiciones para efectuar
mes de calendario, incluyendo los receptores sus registros correspondientes en el RFC, así como

Julio 2020
 la implementación de las medidas necesarias para
adecuar sus sistemas administrativos que documen-
ten, de manera adecuada, todas sus operaciones.
22 CONCLUSIONES
Como podrá advertir el lector, son diversas las
obligaciones que se incluyeron con motivo de esta
Reforma Fiscal 2020, mismas que deberán tener
presentes todos los sujetos involucrados en la uti-
lización de plataformas tecnológicas, tanto quienes
las utilizan para comercializar sus bienes y servicios,
como para los receptores de éstos.
Por su parte, los extranjeros sin establecimiento
en México deberán poner especial cuidado en los
registros y obligaciones que deberán cumplir, para
no incurrir en sanciones.
Estas adiciones a la LISR y a la LIVA respecto a las
plataformas digitales no han sido bien recibidas, so-
bre todo por los usuarios que son quienes adquieren
los productos y servicios que se ofrecen por estos
Julio 2020
medios, y en los que recae la obligación final de ero-
gar el monto correspondiente al IVA.
Con esta carga adicional, estará en las platafor-
mas tecnológicas y en los oferentes de los bienes y
servicios, si con el objetivo de retener a los clientes
y usuarios, ajustan los precios de sus productos o,
en su caso, elevan el mismo para que éstos absor-
ban el impuesto.
Otra consecuencia –y no del todo negativa– es que,
en opinión de quien suscribe, México continúa con
sus esfuerzos para lograr un esquema de tributación
que se acople a las nuevas tecnologías y a los nuevos
métodos de comercio internacional.
Sin embargo, aún falta mucho camino por recorrer
para lograr que las medidas empleadas y las facul-
tades de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público
(SHCP) generen la certeza jurídica suficiente como
para convencer a los contribuyentes y futuros inver-
sionistas de que el sistema tributario mexicano está
a la vanguardia jurídica, tributaria y económica. •
 TEMAS DE ACTUALIDAD
La nueva realidad en costos y
precios en las organizaciones
ante el Covid-19
42
Dr. José Alberto Mejía, Socio
a Cargo de las Oficinas de
Tijuana y Mexicali de KPMG
Julio 2020
La contingencia generada por el corona-
virus disease (Covid-19) ha traído cambios
globales en muchos ámbitos. Por tanto, el
reconocerlos y tratarlos en los ingresos y
costos generados después de la pandemia
resulta inevitable y deberá hacerse empre-
sa por empresa. Estas modificaciones se
desvelarán conforme transcurra el tiempo,
así como cuando los negocios, el mercado,
las autoridades y los asesores, tengan ma-
yores elementos para su valoración. En este
artículo abordaré los elementos que afec-
tarán los costos y precios, como consecuen-
cia de esta crisis sanitaria
INTRODUCCIÓN1
L
a contingencia generada por el Covid-19 ha
traído cambios globales en muchos ámbitos.
Por ahora, los negocios se han concentrado en
diversas situaciones inéditas, como, por ejemplo,
atender una demanda inusual y desbordada; cerrar
las instalaciones temporalmente; el confinamiento
de la fuerza laboral; implementar el trabajo a dis-
tancia; planear nuevas medidas y protocolos para
regresar a operar de forma paulatina, entre otras.
Por ello, reconocer y tratar estos cambios en los in-
gresos y costos generados después de la pandemia
es inevitable y deberá hacerse empresa por empresa.
Tales modificaciones se desvelarán conforme trans-
curra el tiempo, a la par que los negocios, el merca-
do, las autoridades y los asesores, tengan mayores
elementos para su valoración.
ELEMENTOS QUE PUEDEN
AFECTAR A LOS PRECIOS
Para aquellas organizaciones que hayan cerra-
do sus instalaciones temporalmente y detenido su
producción total o parcialmente, como la industria
maquiladora de exportación; manufactureras bajo
contrato; centros de servicios compartidos; repre-
sentaciones mercantiles; entre otras, será comple-
jo determinar los cambios razonables en los precios
de los bienes y productos, en comparación con los
previos a la contingencia.
En ese orden de ideas, a continuación se muestran
algunos elementos que podrían afectar los precios:
Costos no productivos
Varios nexos de negocios entre partes relaciona-
das con residentes en México o en el extranjero han
adoptado el cálculo de las contraprestaciones con
base en la totalidad de los costos y gastos de opera-
ción, agregando algún margen de utilidad. Esta meto-
dología generalmente se aplica en economías sólidas
y en empresas que tienen prácticamente asegura-
da la recuperación de la totalidad de sus costos y la
1
Las ideas y opiniones expresadas en este artículo son del autor, y no necesariamente representan las ideas y opiniones de KPMG
en México
2
Costos no productivos: Aquellos que no sean aprovechados para producir bienes o prestar servicios
generación de utilidad, contexto en que se conside-
ra razonable.
Sin embargo, la pandemia ha creado la necesi-
dad de incurrir en costos que no son productivos.
Con ello, la metodología de facturar la totalidad
de los costos más un margen de utilidad podría no
corresponder a estos tiempos. Probablemente, en
el mercado entre partes independientes, es decir,
que tienen operaciones con empresas que no for-
man parte de su conglomerado, los clientes no estén
dispuestos a pagar a sus proveedores los costos no
productivos,2 y se enfoquen en minimizar los pagos
propios y esforzarse en restablecer sus operaciones
y finanzas, por ejemplo, en los siguientes gastos:
1. Pagos a personal no productivo: Se refiere a
los pagos realizados a la plantilla que se ha quedado
en casa y no tiene posibilidades de producir o prestar
servicios. Identificar estos costos requerirá analizar
cada puesto y separar los que son productivos y los
que no lo son, total o parcialmente. Por ejemplo, la
fuerza laboral de oficina que puede realizar activida-
des a distancia con conexión y equipos de cómputo
apropiados es productiva, por otro lado, los no pro-
ductivos son los operarios de la maquinaria en las
fábricas, quienes desde casa no pueden realizar ac-
tividad alguna.
2. Propiedad, planta y equipo no productivo: En
el caso de negocios que han cerrado sus instalacio-
nes y cesado total o parcialmente la producción de
bienes o servicios, los costos incluyen: (i) el uso de 43
edificaciones, maquinaria y equipo de producción;
(ii) servicios públicos, y (iii) todo el equipamiento de
las instalaciones industriales, administrativas y otros
conceptos. Al igual que los pagos al personal, algu-
nos costos de propiedad, planta y equipo no pro-
ductivo pudieran no estar siendo aprovechados en
actividades productivas, como consecuencia de la
pandemia.
3. Inventarios no productivos: Estos costos es-
tarán representados por inventarios que no podrán
desplazarse y venderse al mercado por volverse
Julio 2020

El cese de actividades no esenciales y
otros factores impulsarán el ajuste de los
acuerdos de negocios y las contrapresta-
ciones pactadas, pues es poco probable
que los precios se mantengan sin afecta-
ción tras los efectos del Covid-19.
obsoletos después de la contingencia. Por ejemplo,
materias primas y productos no terminados que se
hayan quedado en las líneas de producción, y no pue-
dan convertirse en artículos terminados, así como
inventarios de materias primas sin uso por cance-
laciones o disminuciones de pedidos, o por la ne-
cesidad del negocio de cambiar la fabricación de
productos.
Precio y contraprestación pactada, recuperación
de los costos y márgenes de utilidad
44
El cese de actividades no esenciales y otros facto-
res impulsarán el ajuste de los acuerdos de negocios
y las contraprestaciones pactadas, pues es poco pro-
bable que los precios se mantengan sin afectación
tras los efectos del Covid-19.
En las empresas entre partes no relacionadas, los
clientes podrían no estar dispuestos a pagar a sus
proveedores los costos no productivos, en forma total
o parcial. Esta situación de negocios podría afectar
las contraprestaciones entre partes relacionadas, ya
sea nacionales o extranjeras.
Una alternativa que podría presentarse, depen-
diendo de cada caso, sería determinar las contra-
prestaciones sobre las siguientes bases:
1. La totalidad de los costos, más un margen de
utilidad, de acuerdo con lo acostumbrado.
Julio 2020
2. Eliminar o disminuir el margen de utilidad, recu-
perando la totalidad de costos no productivos ocu-
rridos durante el periodo de la contingencia.
3. Excluir total o parcialmente la facturación de
costos no productivos.
4. Una combinación de alternativas.
Reconocimiento de la afectación en los
ingresos para unos y costos para los otros
Seguramente entre partes no relacionadas, los
ajustes a los precios han sucedido de manera natu-
ral conforme lo han requerido las condiciones de los
negocios; aunque no necesariamente podría ser así
entre partes relacionadas.
Por ejemplo, en la compraventa de bienes o de
prestación de servicios, ante la falta de bienes para
comercializar o de servicios a prestar, los clientes no
realizan consumo ni pago alguno, así como la remu-
neración a su proveedor.
En caso de seguir con la dinámica ordinaria de fac-
turar, por un lado, y pagar por el otro, sin un debi-
do reconocimiento de los efectos generados por la
pandemia, las organizaciones podrían sobrevalorar
sus ingresos o costos. A su vez, sus clientes, que son
partes relacionadas, estarán sobrevalorando la con-
trapartida.
En este caso, las empresas que producen bienes
o prestan servicios que afecten los precios de sus
operaciones con partes relacionadas por los costos
no productivos en que incurran podrían disminuir
sensiblemente los márgenes de utilidad a los que
están acostumbrados, e incluso incurrir en pérdidas.
Estas situaciones podrían generar consecuencias
en el impuesto sobre la renta (ISR) en 2020, com-
parado con los presupuestos aprobados vigentes.
Esto ameritará un análisis fiscal y medidas inme-
diatas durante la pandemia, debido a que los efectos
siguen progresando cada día.
CONCLUSIÓN
Es de alta relevancia evaluar de manera oportuna
las diversas áreas, así como los efectos económicos
y fiscales que se han mencionado, involucrando a los
especialistas en materia contable, fiscal, precios de
transferencia, contractual, legal, entre otros. •
TEMAS DE ACTUALIDAD

El cumplimiento de las
obligaciones en materia de
contratos en situación de
emergencia sanitaria
El principio pacta sunt servanda y la
excepción de la cláusula rebus sic stantibus

La situación generada por la actual cri-

sis sanitaria por el coronavirus (Covid-19)
ha desencadenado consecuencias terribles;
la principal es la lamentable pérdida de
vidas, además del detrimento de la salud
comunitaria y el deterioro en los aspectos
laboral, social, de educación y económico,
10 por las medidas adoptadas, por mencionar
algunos. Este último se ha cimbrado como
pocas veces antes en todo el mundo; el
sistema nacional de salud está cerca del
límite y se contempla que su recuperación
llevará muchos meses. En este punto, cabe
reflexionar que la economía conlleva, la
mayoría de las veces, situaciones contrac-
tuales que habrá que atender, ya sea para
C.P.C. Guadalupe Santos cumplirlas o para que las cumplan; ello, en
Moreno, Integrante de la virtud al caudal de compromisos que en el
Comisión de Desarrollo
Fiscal 4 Bosques del
desarrollo económico de cada empresa es-
Colegio de Contadores taban vigentes al momento de declararse
Públicos de México la emergencia sanitaria

Junio 2020
ANTECEDENTES
E
n esta colaboración se comentarán algunas
situaciones relativas a las obligaciones rela-
cionadas con el cumplimento de los contratos,
haciendo hincapié en las cláusulas que pudieran ser
sujetas de modificación, debido a la actual situación
de crisis.
El pasado lunes 30 de marzo, el Consejo de Salu-
bridad General (CSG) determinó la pertinencia de
declarar emergencia sanitaria por causa de fuerza
mayor a la epidemia generada por el Covid-19, por
lo que, con el propósito de proteger la salud de los
mexicanos, publicó en el DOF un acuerdo, el cual, en
ese momento, estaría vigente hasta el 30 de abril.1
Posteriormente, el 31 de marzo, mediante acuerdo,
la Secretaría de Salud (Ssa) publicó en el DOF como
acción extraordinaria, para atender la emergencia
sanitaria generada por el Covid-19, que los sectores
público, social y privado deberían implementar las
siguientes medidas:
ARTÍCULO PRIMERO. …
I. Se ordena la suspensión inmediata, del 30 de
marzo al 30 de abril de 2020, de las actividades no
esenciales, con la finalidad de mitigar la dispersión y
transmisión del virus SARS-CoV2 en la comunidad,
para disminuir la carga de enfermedad, sus compli-
caciones y la muerte por COVID-19 en la población
residente en el territorio nacional;2
…
Sin embargo, el 21 de abril, la Ssa publicó en el
DOF una modificación a la fracción I del artículo pri-
mero del “Acuerdo por el que se establecen acciones
extraordinarias para atender la emergencia sanita-
ria generada por el virus SARS-CoV2”, publicado en
el DOF el 31 de marzo de 2020, para quedar como
sigue:
1
DOF. Consulta realizada el 3 de mayo de 2020. Véase en: https://www.dof.gob.mx/nota_detalle.php?codigo=5590745&fec
ha=30/03/2020.
2
DOF. Consulta realizada el 3 de mayo de 2020. Véase en: https://www.dof.gob.mx/nota_detalle.php?codigo=5590914&fec
ha=31/03/2020.
3
DOF. Consulta realizada el 3 de mayo de 2020. Véase en: https://www.dof.gob.mx/nota_detalle.php?codigo=5592067&fec
ha=21/04/2020.
ARTÍCULO PRIMERO. …
I. Se ordena la suspensión inmediata, del 30 de
marzo al 30 de mayo de 2020, de las actividades no
esenciales, con la finalidad de mitigar la dispersión y
transmisión del virus SARS-CoV2 en la comunidad,
para disminuir la carga de enfermedad, sus compli-
caciones y la muerte por COVID-19 en la población
residente en el territorio nacional;3
…
INTRODUCCIÓN
En materia contractual, la autonomía de las volun-
tades es amplia. Basta el mutuo acuerdo para darle
vida a un pacto; después serán los hechos o actos
que se consientan en el mismo lo que le dará lega-
lidad al objeto.
Al respecto, tanto el Código de Comercio (Ccom)
como el Código Civil Federal (CCF) reconocen que las
partes tienen plena libertad para celebrar contratos,
así como de incluir las cláusulas más convenientes.
En ese orden de ideas, un principio en el Derecho
Civil es, sin duda, el de pacta sunt servanda, el cual
se ha interpretado como: Los pactos deben cumplirse
en sus términos. Sin embargo –y retomando la amplia
autonomía de voluntades que existe en los contra-
tos– cabe citar la plena libertad que hay de cambiar
y hasta suprimir las condiciones que se vean modi-
ficadas por circunstancias o situaciones al momen-
to de suscribirlos, las partes no podían prever, por lo 11
que la cláusula rebus sic stantibus es considerada la
excepción al principio de pacta sunt servanda.
EMERGENCIA SANITARIA
La situación de emergencia sanitaria por causa de
fuerza mayor a la epidemia de enfermedad genera-
da por el Covid-19 constituye, sin lugar a duda, una
situación imprevista y a todas luces extraordinaria,
pues se trata de una que afecta la salud, economía,
Junio 2020
 educación, así como los derechos y las obligaciones
de las personas, ya sean físicas o jurídicas.
Económicamente, el acuerdo de la Ssa, publica-
do el 31 de marzo, como acción extraordinaria para
atender la emergencia sanitaria generada por el Co-
vid-19 en el que se ordena la suspensión inmediata,
del 30 de marzo al 30 de abril de 2020, de las acti-
vidades no esenciales, fue un golpe brutal para miles
de empresas y trabajadores que vieron diezmados
sus ingresos y fuente de empleo, por el hecho de no
tratarse de una actividad esencial.
En ambas caras de la moneda hay situaciones de
riesgo económico, que es una necesidad de primer
nivel, casi tanto como la salud o la vida misma. Por
ello, se verán vulnerados los términos, las condicio-
nes y las cláusulas de los contratos vigentes.
Al respecto, ya se ha pronunciado con anterioridad
la Suprema Corte de Justicia de la Nación (SCJN), en
el siguiente sentido:
CONTRATOS. LOS LEGALMENTE CELEBRA-
DOS DEBEN SER FIELMENTE CUMPLIDOS,
NO OBSTANTE QUE SOBREVENGAN ACON-
TECIMIENTOS FUTUROS IMPREVISIBLES QUE
PUDIERAN ALTERAR EL CUMPLIMIENTO DE LA
OBLIGACIÓN, DE ACUERDO A LAS CONDICIO-
NES QUE PRIVABAN AL CONCERTARSE AQUÉ-
LLA (TESIS HISTÓRICA). De acuerdo al contenido
de los artículos 1796 y 1797 del Código Civil para
12 el Distrito Federal, que vienen a complementar el
sistema de eficacia de los contratos a partir de su
perfeccionamiento no adoptan la teoría de la impre-
visión o cláusula rebus sic stantibus derivada de los
acontecimientos imprevistos que pudieran modificar
las condiciones originales en que se estableció un
contrato sino, en todo caso, el sistema seguido en
el Código Civil referido adopta en forma genérica
la tesis pacta sunt servanda, lo que significa que
debe estarse a lo pactado entre las partes, es decir,
que los contratos legalmente celebrados deben ser
fielmente cumplidos, no obstante que sobrevengan
4
Consulta realizada el 3 de mayo de 2020. Véase en: https://sjf.scjn.gob.mx/sjfsist/Paginas/DetalleGeneralV2.aspx?ID=10086
77&Clase=DetalleTesisBL&Semanario=0
5
Consulta realizada el 3 de mayo de 2020. Véase en: https://sjf.scjn.gob.mx/sjfsist/Paginas/DetalleGeneralV2.aspx?ID=19562
2&Clase=DetalleTesisBL&Semanario=0
Junio 2020
acontecimientos futuros imprevisibles que pudieran
alterar el cumplimiento de la obligación de acuer-
do a las condiciones que privaban al concertarse
aquélla, sin que corresponda al juzgador modificar
las condiciones de los contratos.
No. de Registro 1008677. Semanario Judicial
de la Federación. Novena Época. Octavo Tribunal
Colegiado en Materia Civil Del Primer Circuito. Ju-
risprudencia civil. Tesis 129 (H). Año 2011.4
Así como:
TEORÍA DE LA IMPREVISIÓN. INAPLICABI-
LIDAD DE LA, EN TRATÁNDOSE DE ACTOS DE
COMERCIO. El artículo 78 del Código de Comercio,
no exige alguna formalidad o requisito para que
los contratos mercantiles tengan validez, pues úni-
camente establece que los mismos deben cumplir-
se en la forma y términos que las partes quisieron
obligarse. Luego, es claro que dicho dispositivo le-
gal, consagra el principio de pacta sunt servanda,
esto es, indica que lo estipulado por las partes, en
cualquier forma que se haya establecido, debe ser
llevado a efecto. Por tanto, es inconcuso que, en
tratándose de actos mercantiles, no es posible apli-
car la teoría de la imprevisión, que sostiene que los
tribunales tienen el derecho de suprimir o modificar
las obligaciones contractuales, cuando las condicio-
nes de la ejecución se encuentren modificadas por
las circunstancias, sin que las partes hayan podido
prever esta modificación –que los canonistas de la
Edad Media consagraron en la cláusula rebus sic
stantibus–, pues tal principio, es contrario a lo que
consagra el citado precepto legal.
Semanario Judicial de la Federación. Novena
Época. Segundo Tribunal Colegiado en Materia Ci-
vil del Tercer Circuito. Tesis III.2o. C.13 C. Año 1998.5
Si bien las resoluciones de la SCJN son de ob-
servancia obligatoria, lo cierto es que, volviendo al
origen de las obligaciones, el propio CCF regula la modificación de los contratos atendiendo a diversas cau-
sas, como hechos que generen cambios sustanciales.
En este caso, la emergencia sanitaria es un evento de caso fortuito, debido a que no interviene la volun-
tad de las partes en esta extraordinaria modificación de condiciones.
Por otra parte, existe la posibilidad del mutuo acuerdo, en virtud a que la voluntad de las partes es el pa-
rámetro sobre el que versa el contenido de la obligación y, en el mayor de los casos, mediante sentencia ju-
dicial, el juez en turno resolverá cuando surjan acontecimientos extraordinarios e imprevisibles, regresando
los efectos contractuales al estado en el que estaban al momento del citado evento.
Afortunadamente, en nuestro país hay algunos estados que han incorporado estas situaciones para efec-
to de las condiciones y circunstancias de los contratos, previendo los eventos extraordinarios, las entidades
federativas en comento son: Aguascalientes, Jalisco, Guanajuato, Coahuila, Sinaloa, Tamaulipas, Veracruz,
Ciudad de México y el Estado de México.
A continuación, se incluye un comparativo de artículos del Código Civil para el Distrito Federal (CCDF) y el
Código Civil del Estado de México (CCEdoMex), que contemplan en el ordenamiento civil la cláusula rebus
sic stantibus, la cual en este periodo de emergencia sanitaria debería ser revisada por todas las personas
que han visto afectado el cumplimiento de sus obligaciones –o que prevén que así ocurrirá– debido a que
el periodo de crisis se extiende hasta el próximo 30 de mayo (a saber, a la fecha de cierre de esta edición):

CCDF
 Los contratos se perfeccionan por el mero consentimiento.
Desde que se perfeccionan obligan a los contratantes no sólo
al cumplimiento de lo expresamente pactado, sino también
a las consecuencias que, según su naturaleza son conforme
a la buena fe, al uso o a la ley, con excepción de aquellos
contratos que se encuentren en el supuesto señalado en el
párrafo siguiente
 Salvo aquellos contratos que aparezcan celebrados con
carácter aleatorio, cuando en los contratos sujetos a plazo,
condición o de tracto sucesivo, surjan en el intervalo aconte-
cimientos extraordinarios de carácter nacional que no fuesen
posibles de prever y que generen que las obligaciones de una
de las partes sean más onerosas, esa parte podrá intentar la
acción tendente a recuperar el equilibrio entre las obligacio-
nes conforme a lo siguiente:
 En el supuesto del segundo párrafo del artículo anterior, se
tiene derecho de pedir la modificación del contrato
 La solicitud debe hacerse dentro de los 30 días siguientes a
los acontecimientos extraordinarios y debe indicar los motivos
sobre los que está fundada
 La solicitud de modificación no confiere, por sí misma, al so-
licitante el derecho de suspender el cumplimiento del contrato
 En caso de falta de acuerdo entre las partes dentro de un
término de 30 días a partir de la recepción de la solicitud, el
solicitante tiene derecho a dirigirse al juez para que dirima
la controversia
 Esa acción deberá presentarse dentro de los 30 días si­-
guientes
 Si se determina la procedencia de la acción por ocurrir los
acontecimientos a que se refiere el artículo anterior, la parte
demandada podrá escoger entre:
 La modificación de las obligaciones con el fin de resta-
blecer el equilibrio original del contrato según lo determine
el juez, o
 La resolución del contrato en los términos de ley
CCEdoMex
 Los contratos se perfeccionan por el mero consentimiento
de las partes; excepto aquellos que deban revestir una forma
establecida por la ley
Desde que se perfeccionan obligan a los contratantes no sólo
al cumplimiento de lo expresamente pactado, sino también
a las consecuencias que, según su naturaleza, son conforme
a la buena fe, a la costumbre o a la ley
 La validez y el cumplimiento de los contratos no pueden
dejarse a la voluntad de uno de los contratantes
 En los contratos con prestaciones periódicas o continuas,
las partes podrán consignar las circunstancias que sustenta-
ron los motivos determinantes de su voluntad para celebrarlos
13
 En cualquier momento de la ejecución de los contratos a
que se refiere el artículo anterior, y siempre que las partes hu-
bieren consignado las circunstancias que sustentaron los mo-
tivos determinantes de su voluntad para celebrarlos, si tales
circunstancias varían por acontecimientos extraordinarios
sobrevenidos y de tal variación resulta oneroso en exceso el
cumplimiento del contrato para una de ellas, la parte afectada
podrá pedir la rescisión o la nulidad relativa del contrato, o
la reducción equitativa de la obligación
 Los acontecimientos extraordinarios a que se refiere el
artículo anterior, serán:
 El desarrollo y disponibilidad de nuevas tecnologías, que
hagan excesivamente oneroso en el proceso productivo, el
uso de los bienes o servicios a los que se refirió el contrato;
así como
 La modificación sustancial y generalizada de los precios
que en el mercado corriente tuviere el suministro o uso de
los bienes, o la prestación del servicio, objeto del contrato.
Se entenderá por modificación sustancial, toda variación de
los precios en un porcentaje no menor al 30%
 La modificación sustancial de cualquiera otra condición
determinante de la voluntad de las partes, señalada expre-
samente en el contrato

Junio 2020
 CCDF
 Los efectos de la modificación o la rescisión del contra-
to no aplicarán a las prestaciones realizadas antes de que
surgiera el acontecimiento extraordinario e imprevisible, y
tampoco procederá la rescisión si el perjudicado estuviese
en mora o hubiere obrado dolosamente6
Como se aprecia, hay armonía en estas dos legisla-
ciones. Sin embargo, a la fecha el CCF no contempla
este “beneficio”, aun cuando sus disposiciones rigen
en toda la República, lo cual sería una excelente pro-
puesta para adición de ese ordenamiento legal, una
vez que los trabajos de la actual legislatura vuelvan
a su cauce.
CCF
 Convenio es el acuerdo de dos o más personas para
crear, transferir, modificar o extinguir obligaciones
 Los convenios que producen o transfieren las obliga-
ciones y derechos, toman el nombre de contratos
 Para la existencia del contrato se requiere el consen-
timiento y el objeto que pueda ser materia de éste
 El contrato puede ser invalidado en los siguientes casos:
 Por incapacidad legal de las partes o de una de ellas
 Por vicios del consentimiento
 Porque su objeto, o su motivo o fin sea ilícito, o
 Porque el consentimiento no se haya manifestado en
la forma que la ley establece
 Los contratos se perfeccionan por el mero consen-
timiento, excepto aquellos que deben revestir una forma
establecida por la ley
 Desde que se perfeccionan obligan a los contratantes,
no sólo al cumplimiento de lo expresamente pactado, sino
también a las consecuencias que, según su naturaleza, son
14 conforme a la buena fe, al uso o a la ley
 La validez y el cumplimiento de los contratos no puede
dejarse al arbitrio de uno de los contratantes8
SUGERENCIAS
En el actual clima de incertidumbre resul-
ta conveniente revisar física –preferentemente– o
6
CCDF. Sitio: www.aldf.gob.mx. Consulta realizada el 4 de mayo de 2020. Véase en: http://www.paot.org.mx/centro/codigos/
df/pdf/2020/COD_CIVIL_DF_09_01_2020.pdf.
7
CCEdoMex. Sitio: http://edomex.gob.mx/. Consulta realizada el 4 de mayo de 2020. Véase en: http://legislacion.edomex.gob.
mx/sites/legislacion.edomex.gob.mx/files/files/pdf/cod/vig/codvig001.pdf.
8
CCF. Consulta realizada el 4 de mayo de 2020. Véase en: http://www.diputados.gob.mx/LeyesBiblio/pdf/2_030619.pdf
Junio 2020
CCEdoMex
 Aquel que de manera infundada invoque acontecimientos
extraordinarios con el único propósito de incumplir obligacio-
nes convenidas, deberá pagar a su contraparte un 30% de
lo que pretendía nulificar o reducir 7
electrónicamente, los documentos que incluyan el
cumplimiento de obligaciones. Ya sea un contrato,
convenio, cotización, estimaciones, proyecciones,
presupuestos o cualquier instrumento cuyo común
denominador sea la obligación.
Si bien lo anteriormente comentado aplica para
contratos, esta es una oportunidad para recordar
y actualizar la obligación de cabal cumplimiento
que tenemos a cargo, teniendo en este momento
la opción de contactar a la otra parte contratante, y
acordar de común acuerdo si será necesario –y con
oportunidad– modificar alguna cláusula de lo ante-
riormente pactado, considerando las entidades cuyas
legislaciones así lo prevén y, sino es el caso, acudir al
consentimiento y el mutuo acuerdo.
En algunos casos, el acuerdo deberá ser acudir
ante el juez y, en otros, aplicar la excepción por acon-
tecimientos extraordinarios (cláusula rebus sic stan-
tibus) al principio de pacta sunt servanda.
BIBLIOGRAFÍA
Castañeda Rivas, María Leoba. “La imprevisión en los con-
tratos: la cláusula rebus sic stantibus como excepción al
principio pacta sunt servanda”. Revista de la Facultad de De-
recho de México. Consulta realizada el 2 de mayo de 2020.
Véase en: http://www.revistas.unam.mx/index.php/rfdm/
article/view/60729
León, Tovar Soyla H. Contratos mercantiles. Editorial Oxford.
México. 2015 •
 TEMAS DE ACTUALIDAD

La inteligencia artificial
en el mundo fiscal

Un ejemplo claro de las ventajas que para el fisco representa el uso de la tecnología
es la creación de la plataforma que opera actualmente el Servicio de Administración
Tributaria (SAT), con la tecnología de machine learning, la creación de aplicaciones como
SAT Móvil y el uso de herramientas tales como las firmas electrónicas, los certificados
digitales, las facturas electrónicas o el Buzón Tributario

INTRODUCCIÓN

Q
uizá la pandemia que estamos viviendo ha
provocado que muchas personas que se en-
23
contraban totalmente ajenas a los progresos
de la tecnología y la ciencia, casi sin querer, se hayan
tropezado con imágenes y noticias que dan cuenta
del “nuevo mundo” en el cual la inteligencia artificial
y la robótica están presentes, ese nuevo mundo que
se creía por muchos como “futuro”, y que, sin em-
bargo, ha estado presente en nuestra realidad coti-
diana desde hace algunos años.
Como se sabe, la “inteligencia artificial” es una ex- Mtra. Adriana Campuzano
presión que designa diversos fenómenos asociados Gallegos, Especialista
con los procesos a través de los cuales los sistemas en Amparo1

1
En la actualidad, se desempeña como magistrada en el Segundo Tribunal Colegiado de Circuito en Materia Administrativa Es-
pecializado en Competencia Económica, Radiodifusión y Telecomunicaciones
Autora de los libros: Manual para Entender el Juicio de Amparo. Teórico-Práctico, 6a. edición; Ley Federal de Procedimiento Con-
tencioso Administrativo Comentada. Análisis Doctrinario y Jurisprudencial, 2a. edición y recientemente, Inteligencia Artificial para
Abogados. Ya es tiempo… 1a. edición, publicados por Thomson Reuters

Julio 2020
 informáticos imitan algunas de las actividades con-
sideradas propias de la inteligencia humana, tales
como interactuar con el medio; comunicarse; descu-
brir; organizar y clasificar información; hacer predic-
ciones; justificar; formular recomendaciones; tomar
decisiones; resolver problemas; actuar y aprender.2
Las capacidades de los sistemas informáticos de
realizar estas acciones explican que su uso sea posi-
ble en cualquier actividad humana privada, pública y
social, individual o colectiva, y que de hecho tengan
grandes desarrollos en ciertas disciplinas, como se
ha podido constatar tratándose de las ciencias de
la salud.
APLICACIÓN DE LA INTELIGENCIA
ARTIFICIAL EN LA MATERIA FISCAL
También en el Derecho y la administración pública
se han desarrollado numerosos proyectos para po-
ner al servicio del Estado y de la población las ven-
tajas que ofrecen los sistemas inteligentes y el uso de
técnicas como blockchain,3 procesos automatizados
robóticos e identificación biométrica.
En materia fiscal, además de las numerosas solu-
ciones desarrolladas para facilitar a los contribuyen-
tes el cumplimiento de sus obligaciones fiscales,4 se
tienen los avances tecnológicos adoptados por las
administraciones en sus funciones públicas de re-
gistro, evaluación, verificación, recolección y solución
de conflictos,5 cuyos desarrollos pueden agruparse
en tres frentes: (i) el diseño de la política fiscal; (ii)
24
la operación del sistema de recaudación, y (iii) las
facilidades para el cumplimiento de las obligacio-
nes fiscales.
Sobre el diseño general de la política fiscal ya se
han realizado estudios en todo el mundo acerca de
las ventajas que pudiese ofrecer el diseño de un siste-
ma inteligente que permita una imposición más justa
e igualitaria; con la capacidad de almacenamiento
de información y de análisis propia de estos siste-
mas, se podría identificar y medir de mejor manera
las actividades y los sujetos que pueden contribuir al
sostenimiento de las estructuras públicas, y así gra-
var las ganancias excesivas.
Más concretamente, tratándose de las transforma-
ciones que ha traído consigo la denominada Cuarta
Revolución, existe un debate sobre la manera en la
cual esos cambios inciden en la imposición, y la ma-
nera de responder a ellos.
Desde luego, se trata de problemas asociados al
desempleo derivado de la robotización de las activi-
dades industriales y de servicios; a las transferencias
de riqueza entre empresas localizadas geográfica-
mente en jurisdicciones diversas; a la generación de
riqueza a partir de insumos que no tienen una cla-
ra expresión monetaria, como pueden ser los datos
personales y la información que se halla en las redes
sociales y en Internet, a las monedas digitales, a los
ingresos obtenidos a través de la economía colabo-
rativa, e incluso a los ingresos que pueden recibirse
por la actividad desarrollada por robots y progra-
mas inteligentes.
En la medida en la cual la automatización de los
procesos industriales y comerciales produce el des-
plazamiento de trabajadores humanos, ha surgido
el debate sobre cuál debe ser la política fiscal si se
considera que el erario público de numerosos países
depende en forma importante del impuesto sobre
la renta (ISR) generado por el trabajo subordinado.
Al respecto se han escuchado voces que abogan
por que se imponga un impuesto asociado a la au-
tomatización, para las empresas que dejan de pagar
impuestos y aportaciones a la seguridad social al
sustituir a los trabajadores por robots, como la mejor

2
AI system: An AI system is a machine-based system that can, for a given set of human-defined objectives, make predictions, re-
commendations, or decisions influencing real or virtual environments. AI systems are designed to operate with varying levels of au-
tonomy. Recommendation of the Council on Artificial Intelligence, OCDE/LEGAL/0449. Véase en: https://legalinstruments.oecd.
org/en/instruments/OECD-LEGAL-0449derivada
3
Véase Van Rijswijk Leon y otros. “A Blockchain scenario study”. Netherlands Tax and Customs Administration en Tax Adminis-
tration 2019. Comparative Information on OECD and other advances and emerging economies. OECD, pp. 193-202. Consultable
en: https://read.oecd-ilibrary.org/taxation/tax-administration-2019_74d162b6-en#page1
4
Por ejemplo, para algunos avances en este material, véase: Artificial Intelligence– Entering the world of tax, 2019 y Deloitte:
https://www2.deloitte.com/content/dam/Deloitte/co/Documents/tax/dttl-tax-artificial-intelligence-in-tax.pdf
5
Idem, p. 74

Julio 2020
manera para que contribuyan de forma efectiva al
sostenimiento del Estado, con el objetivo de evitar la
crisis social, debido a su incapacidad presupuestal
para seguir realizando sus funciones básicas, y para
que esos recursos se utilicen en la capacitación del
capital humano que requiere esta nueva sociedad
de la información y del conocimiento.
Mientras tanto, también se han escuchado opinio-
nes en el sentido de que no es necesario gravar la
robotización, pues a largo plazo, las nuevas tecno-
logías generarán más empleos que los que desapa-
recerán, y para demostrar su dicho, señalan que los
países con mayores niveles de desarrollo tecnológico
tienen también las cifras más bajas de desempleo.
Sin duda, el movimiento de modernización de las
industrias y los servicios es imparable, lo cual supone
que cada día serán más empresarios los que prefie-
ran utilizar sistemas inteligentes y robots para reali-
zar sus procesos, de modo que es innegable que los
modelos de tributación deberán considerar tanto su
impacto en la innovación –ya sea porque la privile-
gien o la frenen– como su tránsito hacia otro estado
en el cual se contemple ese fenómeno.
De ser exacto que, pasados algunos años, las ta-
sas de ocupación laboral disminuirán, una de las pre-
guntas a resolver será si las empresas que sustituyan
humanos por robots deberán ser responsables so-
cialmente por el desempleo y, por tanto, si debiesen
hacer aportaciones adicionales al erario público para
atender las necesidades básicas de la población.
En este punto, ¿encontrará sustento y aceptación
esa postura, considerando el balance de la fórmula
capital-trabajo y el costo social de la robotización?6
En otra vertiente, en la operación del sistema de
recaudación, el uso de sistemas inteligentes permite
En el mundo fiscal también existen
los peligros advertidos por los expertos
sobre los excesos en que puede incurrir-
se si se permite que el poder público o el
poder privado de las grandes empresas,
a través de la tecnología, se apodere de
nuestros espacios de libertad, al punto que
sea capaz de reprimir o controlar cualquier
expresión de nuestros Derechos Funda-
mentales para preservar cierto estado de
cosas o para extraer un provecho ilegítimo
de ellas a través de acciones discriminato-
rias, opacas o arbitrarias.
al Estado desarrollar sus funciones de vigilancia y
fiscalización de una manera más eficiente, así como
el combate más efectivo de los fenómenos de eva-
sión fiscal.7
Un ejemplo claro de las ventajas que para el fisco
representa el uso de la tecnología es la creación de la 25
plataforma que opera actualmente el SAT, con tecno-
logía de machine learning,8 la creación de aplicacio-
nes como SAT Móvil, y el uso de herramientas tales
como las firmas electrónicas, los certificados digita-
les, las facturas electrónicas o el Buzón Tributario.

6
Para una reflexión vasta sobre el tema, véase: Rosembuj, Tulio. “Inteligencia Artificial. 5 La Fiscalidad de la automatización. Au-
tomation Tax”. Julio de 2018. El Fisco. Véase en: http://elfisco.com/articulos/1653
7
Para conocer cómo el uso de redes puede auxiliar en el combate a la evasión fiscal, véase el documento: “Evasión en IVA: Aná-
lisis de redes”. Centro de Ciencias de la Complejidad. Instituto de Física. Universidad Nacional Autónoma de México (UNAM). En
colaboración con el Department of Network and Data Science y la Central European University. Véase en: http://omawww.sat.gob.
mx/gobmxtransparencia/Paginas/documentos/estudio_opiniones/Evasion_en_IVA_Analisis_de_Redes.pdf
8
Sobre las utilidades de esta técnica, puede consultar: Strømme, Øivind. Increased compliance and efficiency with machine lear-
ning: Impact of digitalization, on the transformation of tax administrations. Intra European Organization of Tax Administration.
2018. Budapest. Véase en: https://www.iota-tax.org/sites/default/files/publications/public_files/impact-of-digitalisation-pu-
blikacio-online_final.pdf

Julio 2020
 En 2017, el SAT contrató a través de un proce-
dimiento de licitación pública, los servicios para
ejecutar el proyecto Servicios de Nube Híbrida Ad-
ministrada (Senha), con el objetivo de que se le
proporcionaran múltiples servicios, tales como “el
procesamiento, orquestación, almacenamiento es-
tructurado y no estructurado, sistema operativo, ba-
lanceo de tráfico, caché, caché de contenido, base
de datos, transacciones, transferencia de datos, se-
guridad de nube pública y migración de aplicacio-
nes; integrando como parte de éstos, el suministro,
la instalación, configuración, soporte técnico, mesa
de servicio, mantenimiento, seguridad, gestión, mo-
nitoreo, administración, optimización y los compo-
nentes relacionados para su adecuada operación.9
Igualmente, ese órgano ha fortalecido sus capaci-
dades con inteligencia artificial, tal y como se men-
ciona a continuación:
El SAT utiliza técnicas de machine learning, un
subconjunto de Inteligencia Artificial, que permi-
te la recopilación de un gran volumen de datos de
facturas electrónicas para formular expectativas y
tendencias con respecto a los resultados de su aná-
lisis que permiten el reconocimiento de patrones y
el aprendizaje automático al agrupar los datos de
facturación electrónica en algoritmos formados ma-
temáticamente, mismos que cuando se ejecutan,
desarrollan una serie de reglas que se utilizan para
26 analizar los datos en detalle.
SAT también trabaja en el ajuste de un modelo
de algoritmos de inteligencia artificial en una pla-
taforma tecnológica, a través de la integración de
diversas fuentes de información, con el fin de de-
tectar con un alto grado de certeza a las empresas
que simulan operaciones o evaden sus obligacio-
nes, para fortalecer los mecanismos que aseguren
9
Libro Blanco. Senha. Administración General de Comunicaciones y Tecnologías de la Información. SAT. Secretaría de Ha-
cienda y Crédito Público (SHCP). Véase en: http://omawww.sat.gob.mx/gobmx/Documents/Servicio%20de%20Nube%20
H%C3%ADbrida%20Administrada%20SENHA.pdf
10
“Inteligencia artificial. El SAT fortalece sus mecanismos para el cumplimiento de las obligaciones tributarias a través de machi-
ne learning”. InnovaMX Blog. Véase en: https://www.gob.mx/innovamx/articulos/inteligencia-artificial-131287
Julio 2020
el cumplimiento de las obligaciones tributarias por
parte de los contribuyentes.10
En lo concerniente a las facilidades para el cum-
plimiento de las obligaciones fiscales, el uso de los
sistemas inteligentes ha puesto a disposición de los
ciudadanos diversas herramientas, las cuales per-
miten acceder a información inmediata y realizar ac-
ciones en menor tiempo o con mejores resultados.
Un ejemplo de ello, es el uso de chatbots, los cua-
les pueden resolver dudas recurrentes y proporcio-
nar información estandarizada en tiempos mínimos
o de plataformas que proporcionan plantillas prelle-
nadas con cierta información que obra en el sistema
y cálculos de las cantidades a pagar, y que liberan al
contribuyente de cargas administrativas.
Desde luego, no se desconocen los inconvenien-
tes presentes en el uso de estas nuevas tecnologías:
los chatbots, chatterbots o asistentes virtuales sirven
para auxiliar en la resolución de preguntas frecuen-
tes, estandarizadas y que responden a contextos or-
dinarios y, por tanto, aún tienen limitaciones en el
procesamiento del lenguaje natural, lo cual les im-
pide entender el significado de la ironía.
Por ejemplo, son incapaces de improvisar, de re-
solver cuestiones de mayor complejidad o atender
en casos con características que los distinguen de la
mayoría, o de retener al usuario –limitaciones que se
están trabajando para incorporar mecanismos que
permitan establecer una comunicación más fluida
con el humano a partir del reconocimiento facial de
emociones–.
Mientras que el precargado de datos trae aso-
ciados riesgos sobre la existencia real de la infor-
mación, su debida calificación o su exactitud, y
quizá torna más difícil la tarea del usuario de la
plataforma cuando tiene que rectificar la informa-
ción antes de realizar la actividad para la cual ésta
fue diseñada.
Lo anterior, sin contar con la resistencia de la po-
blación para “tratar” con máquinas o los riesgos aso-
ciados con el analfabetismo digital.
Sin embargo, aún con estas deficiencias, pueden
existir márgenes amplios de aceptación social para
el uso de estas nuevas tecnologías.
Más aún, la digitalización de la atención al contri-
buyente permite superar algunos de los problemas
que presenta el modelo tradicional, como la baja
cobertura (número de contribuyentes que pueden
ser atendidos); los largos tiempos de espera (presen-
ciales o por teléfono); los altos costos del personal
asignado, incluida su capacitación permanente, y
la limitada efectividad de las respuestas a las con-
sultas, lo que genera frustración y desconfianza en
la mayoría de los contribuyentes.11
En todo caso, la aplicación de la inteligencia arti-
ficial en estos tres frentes: (i) el diseño de la política
11
Seco, Antonio y Muñoz, Andrés. Asistentes conversacionales virtuales en las administraciones tributarias. Principios, modelos y
recomendaciones. Banco Interamericano de Desarrollo. Septiembre 2019. Véase en: https://publications.iadb.org/en/publica-
tions/spanish/document/Asistentes_conversacionales_virtuales_en_las_administraciones_tributarias_Principios_modelos_y_re-
comendaciones.pdf
tributaria; (ii) la operación del sistema de recauda-
ción, y (iii) las facilidades para el cumplimiento de
las obligaciones fiscales, debe producirse en un am-
biente controlado, en el cual las personas tengamos
garantizados el respeto de los Derechos Humanos.
En el mundo fiscal también existen los peligros ad-
vertidos por los expertos sobre los excesos en que
puede incurrirse si se permite que el poder público o
el poder privado de las grandes empresas, a través
de la tecnología, se apodere de nuestros espacios de
libertad, al punto que sea capaz de reprimir o contro-
lar cualquier expresión de nuestros Derechos Fun-
damentales para preservar cierto estado de cosas o 27
para extraer un provecho ilegítimo de ellas a través
de acciones discriminatorias, opacas o arbitrarias.
CONCLUSIONES
El futuro de la inteligencia artificial aplicada al
mundo fiscal puede resultar promisorio, aunque ello
depende de nosotros, de nuestra disposición a parti-
cipar activamente en la construcción de un modelo
respetuoso de los Derechos Humanos y de los prin-
cipios que rigen una sociedad democrática. •
Julio 2020
TEMAS DE ACTUALIDAD

Medidas extraordinarias en
materia legal-fiscal que deben
conocer las empresas ante la
contingencia del Covid-19

Derivado de la declaratoria de emergencia sanitaria por fuerza mayor efectuada por

el Consejo de Salubridad General (CSG) publicada en el DOF del 30 de marzo de 2020,
como consecuencia del coronavirus disease (Covid-19), existen distintos efectos legales
y fiscales, específicamente en ramas cuyo tratamiento demanda decisiones oportunas
y documentadas adecuadamente, para lo cual es necesario el desarrollo de matrices de
riesgos, que contengan las acciones a tomar y efectos a considerar en distintas materias
y disciplinas legales. A continuación, nos referimos a los principales aspectos que deben
atenderse
28

Mtro. Luis Ávila Bravo, Socio del Lic. Javier Atzin Vallejo Rodríguez,
Área Legal de Kreston BSG Asesor de Kreston BSG

Mtro. Alejandro Centeno Zubia, Lic. y Certificada en PLD Cynthia

Socio de Impuestos y Asesoría Escoffie Caballero, Asociada
Fiscal de Kreston BSG de Auditoría en Materia de
Prevención de Lavado de
Lic. Marcos Muñoz Hernández, Socio Dinero y Financiamiento al
de Legal Mercantil de Kreston BSG Terrorismo de Kreston BSG

Julio 2020
EN EL ASPECTO FISCAL
Imposición de multas por incumplimiento
de obligaciones fiscales
D
e acuerdo con el artículo 73 del Código Fiscal
de la Federación (CFF), y de conformidad con
la declaratoria de emergencia citada al inicio
de este trabajo, existe una emergencia sanitaria por
fuerza mayor, por lo que las autoridades administra-
tivas no deberán imponer multas por la falta de
cumplimiento de las obligaciones fiscales a las per-
sonas que se vean impedidas a efectuar ese cum-
plimiento dentro de los plazos otorgados para ello,
siempre que haya un impedimento real y comproba-
ble para atender esas obligaciones.
Además de la imposición de las multas, el artícu-
lo 17-H Bis del CFF faculta a las autoridades fiscales
para restringir el uso de los Certificados de Sellos
Digitales (CSD) cuando los contribuyentes, en un
ejercicio fiscal, omitan la presentación de dos o más
declaraciones provisionales o definitivas consecuti-
vas o no, entre otros supuestos.
Lo anterior significa que, si bien la autoridad no
podrá multar a los contribuyentes afectados por la
emergencia sanitaria de manera que les impida el
cumplimiento de las obligaciones, pudiese restringir
los CSD una vez que detecte la omisión de dos o más
declaraciones; facultades que no fueron restringidas
por la declaratoria de emergencia sanitaria.
Sobre las auditorías, las autoridades podrán iniciar
y/o continuar revisiones de gabinete o visitas domi-
ciliarias, pues las facultades de comprobación y los
plazos no fueron suspendidos, ni se ha emitido de-
creto por parte del Servicio de Administración Tri-
butaria (SAT) al respecto. Lo mismo sucede con los
plazos para la presentación de recursos de revoca-
ción ante la autoridad fiscal, los cuales tampoco se
encuentran suspendidos.
Por lo que, en caso de tener auditorías en pro-
ceso, se recomienda ampliamente atender los re-
querimientos y, para las visitas domiciliarias, estar
atentos al desarrollo de las mismas y al Buzón Tri-
butario, pues en caso de no encontrarse en el do-
micilio fiscal, pudiesen tenerle por no localizado,
proceder a la cancelación del CSD y continuar los
procedimientos en las oficinas de la autoridad, de
conformidad con la legislación vigente.
En consecuencia, se recomienda el análisis indivi-
dual de cada caso para determinar si existe una cau-
sa de fuerza mayor comprobable, y encontrarse en
el supuesto de no imposición de multas.
De los intereses ordinarios
Los intereses son ingresos en la medida en que
representan un incremento en el patrimonio de las
personas, por lo que sugiere una afectación positi-
va para el contribuyente, quien deberá pagar los im-
puestos correspondientes.
En términos del artículo 18 de la Ley del Impuesto
sobre la Renta (LISR), se consideran ingresos acumu-
lables los intereses devengados a favor. Por tanto, se
deberá analizar el contrato o convenio que ampare
la operación que da origen a los intereses, para co-
nocer la forma y periodo pactados para el devenga-
do de los mismos.
Una vez efectuado el análisis anterior, con la fina-
lidad de adecuar el soporte documental a la reali-
dad de los hechos, deberá de considerarse la ela-
boración de un convenio modificatorio a efecto de
reestructurar temporalmente las obligaciones de las
partes, teniendo en consideración los efectos fisca-
les de los mismos.
De los intereses moratorios
29
El tratamiento fiscal de los intereses moratorios
es distinto que el de los intereses ordinarios, pues si
bien su concepto es similar y el espíritu es práctica-
mente el mismo, los intereses moratorios ocurren
cuando un deudor deja de pagar en el plazo pacta-
do un crédito otorgado.
Al respecto, el artículo 18, fracción IX de la LISR,
establece que los intereses moratorios, a partir del
cuarto mes se acumularán únicamente los efectiva-
mente cobrados, lo que implica que los primeros tres
meses se acumularán, sean percibidos o no.
En virtud de lo anterior –y de la emergencia sa-
nitaria que nos ocupa– existirán muchos casos en
los cuales los contribuyentes incurrirán en mora, por
lo que se sugiere modificar los acuerdos para defi-
nir un nuevo importe en el pago de los adeudos, el
Julio 2020
 monto de los intereses y formas en que se devenga-
rán durante el periodo que se prolongue la emer-
gencia sanitaria.
De las ganancias y pérdidas cambiarias
El artículo 8, sexto párrafo de la LISR, le otorga
el mismo tratamiento de intereses a las ganancias
y pérdidas cambiarias, mismas que se dan cuando
una persona tiene una cuenta por cobrar o pagar,
pactada en moneda extranjera.
Dicho lo anterior, si la fluctuación del tipo de cam-
bio publicado en el DOF beneficia o afecta al monto
de la deuda al hacer su conversión a moneda nacio-
nal, deberán de registrarse las ganancias cambia-
rias como un ingreso, o bien, las pérdidas cambiarias
como una deducción.
En consecuencia, deberá calcularse la afectación
que tengan las cuentas por cobrar y por pagar, pac-
tadas en moneda extranjera para determinar si exis-
te una ganancia o pérdida por el tipo de cambio y, el
impacto en cuestiones financieras y fiscales.
De los créditos incobrables
El artículo 27, fracción XV de la LISR permite re-
conocer como deducible la pérdida por los créditos
que no puedan ser recuperados o cobrados dentro
de los plazos pactados, siempre y cuando fuera no-
toria la imposibilidad práctica de cobro.
Esa disposición establece una serie de hipótesis
30
enunciativas mas no limitativas de lo que se debe
considerar “imposibilidad práctica de cobro”, por lo
que un incumplimiento derivado de la emergencia
sanitaria declarada por el Gobierno Federal podría
considerarse dentro de los supuestos para la dedu-
cibilidad de esos créditos.
En adición, en los casos de imposibilidad práctica
de cobro se deberán tener presentes los siguientes
requisitos:
1. Cuando en el plazo de un año, contado a par-
tir de que incurra en mora, no se hubiere logrado
su cobro.
2. El acreedor deberá informar al deudor que hará
la deducción.
3. Si excede de más de 30 mil Unidades de In-
versión (Udis), que se hubiere demandado ante
Julio 2020
autoridad judicial el pago del crédito o se haya inicia-
do el procedimiento arbitral convenido para su cobro.
4. Se compruebe que el deudor ha sido declarado
en quiebra o concurso.
5. Si dos o más créditos fueron otorgados a una
misma persona, deberán sumarse los capitales de los
mismos para determinar si exceden las 30 mil Udis.
6. Para determinar si exceden las 30 mil Udis, se
tomará en cuenta únicamente el capital del crédito.
Para efectos del impuesto al valor agregado (IVA),
al ser un gravamen que se entera de conformidad
con el flujo de efectivo, no será acreditable el im-
puesto relativo del crédito incobrable y deberá can-
celarse el IVA de las operaciones, registrado como
pendiente de acreditar en la deducción del crédito
considerado incobrable.
Se recomienda ampliamente la revisión de los con-
tratos celebrados con clientes y proveedores para, de
un análisis individual de cada crédito y operación, de-
terminar si se dan las condiciones y si se cumplen los
requisitos para hacer efectiva la deducción, así como
realizar el soporte documental necesario.
Pérdidas por caso fortuito o fuerza mayor
La LISR establece que serán deducibles para esa
contribución las pérdidas por caso fortuito o fuerza
mayor, para lo cual será necesario identificarlas, rea-
lizar los registros contables correspondientes y con-
tar con la documentación de soporte, que acredita
tales pérdidas para efectos de deducibilidad en el
ejercicio fiscal en que está declarada la emergencia
sanitaria por fuerza mayor.
De la disminución de pagos
provisionales del ISR
El Ejecutivo Federal no ha emitido disposición al-
guna que permita a los contribuyentes no presentar
o enterar impuestos, por lo que las obligaciones de-
berán cumplirse en tiempo y forma, en tanto no se
emita decreto de estímulos fiscales o se esté en el
supuesto de imposibilidad por causa de fuerza ma-
yor descrita con anterioridad.
En términos de la LISR, los contribuyentes que
estimen que el coeficiente de utilidad que deben
aplicar para determinar los pagos provisionales del
impuesto sobre la renta (ISR) es superior al que co-
rresponde para el ejercicio en que se realizan los pa-
gos, podrán solicitar la autorización para disminuir
el monto a partir del segundo semestre del ejercicio.
Para ello, deberán acreditar las razones por las
cuales se estima que el coeficiente de utilidad que
debe aplicar en los pagos provisionales del ISR, es
superior al del ejercicio por el que se solicita la dis-
minución, y las razones por las cuales se estima que
el gravamen del ejercicio será inferior en más de un
10% del impuesto correspondiente al ejercicio inme-
diato anterior.
Lo que resulta relevante, en el entendido de que
esa solicitud es una autorización sujeta a la conside-
ración de la autoridad, por lo que en la medida en
que se justifique de manera fehaciente lo anterior,
existirán mayores posibilidades de obtener la auto-
rización correspondiente.
Si de la reducción autorizada resultase que los pa-
gos debieron ser mayores a los que se pagaron, en- Mitigar el riesgo de pérdida y mane-
tonces deberán cubrirse recargos por la diferencia jo de flujo de los negocios, específicamen-
entre los pagos autorizados y los que les hubiesen
te en el área comercial de las empresas
correspondido.
puede resultar vital.
De la solicitud de pagos diferidos
El CFF en su artículo 66 establece la posibilidad 1. Las contribuciones que debieron pagarse en el
de que las autoridades fiscales autoricen pagos a año del calendario en curso o las que debieron pa-
plazos de las contribuciones omitidas y de sus ac- garse en los seis meses anteriores al mes en el que
cesorios –previa petición del contribuyente– ya sea se solicite la autorización, excepto en los casos de
en parcialidades o diferido, sin que ese plazo exceda 31
aportaciones de seguridad social.
de 12 meses para pago diferido, y de 36 meses para
pago en parcialidades. 2. Contribuciones y aprovechamientos que se cau-
sen con motivo de la importación y exportación de
Para ello, se deberá cumplir con los siguientes re-
bienes y servicios, y
quisitos:
3. Contribuciones retenidas, trasladadas o recau-
1. Se presente el formato de solicitud establecido
dadas.
por el SAT.
En adición a lo anterior, es importante considerar
2. Se pague el 20% del monto total del crédito fis-
que cualquier negociación o acuerdo realizado con
cal al momento de solicitar la autorización de pago
clientes y proveedores en los que se puedan acordar
a plazos.
diferimientos, descuentos, quitas, condonaciones, se
3. Garantizar el interés fiscal del 80% del monto deberán documentar y analizar los efectos fiscales
del adeudo, más la cantidad que resulte de aplicar correspondientes en cuanto a la acumulación de in-
la tasa de recargos por prórroga y por el plazo so- gresos o a la procedencia de la deducción, así como
licitado. demostrar la razón de negocios y fecha cierta, con
No procederá la autorización de pagos a plazos base en la legislación vigente de este ejercicio, y pre-
tratándose de: cedentes jurisprudenciales.

Julio 2020
 EN EL ASPECTO COMERCIAL
Mitigar el riesgo de pérdida y manejo de flujo de
los negocios, específicamente en el área comercial
de las empresas puede resultar vital.
Orden corporativo
Es importante que dentro de la asamblea anual se
cumpla con el informe que refiere el artículo 172 de
la Ley de General de Sociedades Mercantiles (LGSM),
el cual deberá incluir, entre otros aspectos:
1. La marcha de la sociedad en el ejercicio.
2. Principales políticas y criterios contables y de
información.
3. Estado de situación financiera.
4. Estado de resultados de la sociedad.
Se considera esencial este requisito para la distri-
bución de utilidades (dividendos), y situaciones de
necesidad de flujo.
La asamblea anual de cada empresa atravesará,
quizás, por cambios y acciones nunca vistas, por lo
que la consolidación y congruencia de la información
financiera con la corporativa deberá ser un punto
medular de revisión constante.
Políticas de ventas a crédito
Es necesario adecuar las políticas de ventas a cré-
dito, por lo que es recomendable robustecer la toma
32 de decisiones al colocar una venta a crédito o finan-
ciamiento propio, utilizando los siguientes criterios
de manera enunciativa mas no limitativa:
1. Recopilación de datos de su cliente o proveedor.
2. Búsqueda del domicilio proporcionado por el
acreditado, previa a la entrega del producto o pres-
tación del servicio.
3. Búsqueda electrónica del cliente: identidad elec-
trónica o web.
4. Reporte del buró de crédito del cliente, solicitada
por medio de la Comisión Nacional para la Protec-
ción y Defensa de los Usuarios de Servicios Finan-
cieros (Condusef).
5. Poner en manos de especialistas su(s) contrato(s)
de crédito. Es indispensable el analizar su naturaleza,
montos, intereses y la recuperación de éstos.
Julio 2020
Los créditos pueden estar seguros si el manejo de
información y documentación es la correcta.
¿Por qué es necesario contar
con la documentación adecuada
de las ventas a crédito?
Se considera de suma importancia contar con un
control interno adecuado que le permita a la compa-
ñía tener certeza sobre sus obligaciones y derechos
en materia comercial con proveedores y clientes.
Por tanto, cualquier pretensión deberá demostrar
las relaciones contractuales y las obligaciones co-
merciales que sus clientes tienen a favor de la com-
pañía.
Asimismo, al tratarse de relaciones mercantiles,
existen diferentes vías por medio de las cuales se
pueden hacer efectivos los derechos de cobro. De
esta manera, entre mejores sean los soportes docu-
mentales y que, en la medida de lo posible, se apo-
yen con títulos ejecutivos tales como pagarés, esto
puede traer ciertas ventajas si se decide acudir a la
vía judicial.
Entre las principales ventajas se encuentra que el
procedimiento puede ser sumario; es decir, que la
resolución se da en tiempos más cortos y que, ade-
más, al tener documentos que tienen aparejada eje-
cución, en las primeras etapas de la demanda se
puede acudir al embargo y garantizar el pago por
medio de bienes sin tener que esperar hasta la re-
solución final del juez.
Arrendamientos y créditos con proveedores
Si se cuenta con acreedores derivados de compras
a créditos, financiamientos bancarios o arrendamien-
tos, se recomienda lo siguiente:
1. Verificar las obligaciones a cargo derivadas de
las deudas vigentes.
2. Analizar sus términos contractuales, particular-
mente lo aplicable por fuerza mayor y penas con-
vencionales.
3. En sus operaciones celebradas en moneda ex-
tranjera, se recomienda negociar con los acreedores
el tipo de cambio a una tasa fija, para evitar la pér-
dida cambiaria.
 4. Ante todo, buscar oportunidades de negociación
y valorar caminos legales en caso de no tener éxito.
5. Obtener una opinión profesional sobre el dife-
rimiento de cumplimiento.
En adición a lo anterior, aquellas compañías que
continúen operando durante la etapa de emergen-
cia sanitaria por considerarse como operaciones
esenciales, será indispensable obtener un certifica-
do ante la autoridad federal o estatal que confirme
tal situación, para evitar cualquier acción de las au-
toridades sanitarias adversa a los intereses de las
empresas.
EN EL ASPECTO LABORAL
Derivado del estado de emergencia sanitaria, se
declaró oficialmente la suspensión de actividades
por el periodo comprendido del 30 de marzo al 30
de mayo de 2020 por causa de fuerza mayor, salvo
para aquellas empresas y/o actividades que se con-
sideren esenciales, mismas que han sido materia de
esclarecimiento por parte de las autoridades fede-
rales mediante acuerdos.
Es importante considerar dentro de la revisión de
cada empresa y/o patrón en particular, que cada en-
tidad federativa o municipio están facultados para
emitir sus propias leyes, normas o reglamentos. Por
lo que, para la toma de decisiones y/o acciones, de-
berán considerarse los acuerdos y/o lineamientos
emitidos con motivo de la emergencia sanitaria.
Dicho lo anterior, se considera importante dividir
las recomendaciones legales en tres: revisión, pla-
neación y acción.
La primera recomendación debe concentrarse en
revisar la situación general de los empleados, con-
templando, entre otros puntos, los movimientos afi-
liatorios, como son altas, bajas y los Salarios Base
de Cotización (SBC) de cada uno de ellos, contratos
individuales y colectivos de trabajo, condiciones de
los trabajadores, sindicatos, personal de confianza
e incapacidades.
La segunda recomendación obedece a la elabora-
ción de un plan integral de contingencia, que va des-
de la evaluación de las actividades esenciales hasta
la implementación de medidas de salubridad en el
centro de trabajo, conforme a la guía de acción para
centros de trabajo para el Covid-19 y la Jornada de
la Sana Distancia (que van desde el transporte al
centro de trabajo).
La tercera recomendación se caracteriza por to-
mar acción sobre los dos anteriores, ocupándose de
casos como pudieren ser:
1. Elaborar convenios (colectivos e Individuales) de
suspensión y/o modificación temporal de las condi-
ciones laborales.
2. Comunicar de manera adecuada la suspensión
y/o modificación, y proceder a firma de convenios.
3. Sancionar convenios colectivos ante las Juntas
de Conciliación y Arbitraje (JCA) habilitadas (sólo en
caso de requerirse).
4. Dar aviso de modificaciones al Instituto Mexi-
cano del Seguro Social (IMSS) considerando crédi-
tos del Instituto del Fondo Nacional de la Vivienda
para los Trabajadores (Infonavit) y del Instituto del
Fondo Nacional para el Consumo de los Trabajado-
res (Fonacot).
5. Implementar políticas para el home office que
aseguren la continuación de las labores, así como la
seguridad de la información.
6. Mantener una comunicación constante con el
personal estratégico.
La omisión por parte de la empresa y/o patrón so-
bre acatar las medidas de salubridad emitidas por la
Secretaría de Salud (Ssa) y la Secretaría del Trabajo y 33
Previsión Social (STPS), entre otras autoridades, pue-
de implicar o conllevar a la aplicación de una multa
o sanción que afecte el patrimonio de ésta.
EN EL ASPECTO DE PREVENCIÓN
DE LAVADO DE DINERO
Durante la emergencia sanitaria se deberá con-
tinuar con la presentación de avisos, informes, re-
portes y atención de requerimientos de autoridades,
para las empresas que realizan actividades vulnera-
bles a través del SAT, y para las entidades del sis-
tema financiero por medio de la Comisión Nacional
Bancaria y de Valores (CNBV). Si por la emergencia
sanitaria existe la imposibilidad para el cumplimien-
to de las obligaciones, ese impedimento deberá do-
cumentarse.
Julio 2020
 Los sujetos obligados en materia de prevención de
lavado de dinero y combate al financiamiento al te-
rrorismo, según el sector al que pertenecen (sistema
financiero o actividades vulnerables) deberán estar
constantemente informados sobre el cumplimiento
de sus obligaciones.
Al respecto, la Unidad de Inteligencia Financiera
(UIF) ha difundido a través de su portal un acuerdo
entre esa institución y el SAT, en el cual ambas de-
pendencias solicitan a quienes realizan actividades
vulnerables para la prevención e identificación de
operaciones con recursos de procedencia ilícita, do-
cumentar cualquier hecho que pudiera ocasionar
34 el retraso en la presentación de los avisos.
Las empresas que consideren viable hacerlo, po-
drán solicitar acceso al Programa de Auto Regula-
rización, para que incluyan los actos u operaciones
realizados a partir del 1 de marzo de 2020 y hasta
que concluyan las medidas preventivas determina-
das por el gobierno de México. Cualquier imposibili-
dad deberá enviarse por escrito al correo electrónico:
contacto_uif@hacienda.gob.mx.
Si el obligado forma parte del sistema financiero
mexicano, deberá atenderse lo emitido por la CNBV.
Dicho esto, resulta necesario que cada empresa –
se encuentre obligada o aun no sabiéndolo– preste
atención en lo siguiente:
1. Acceso a la regularización en el cumplimiento
de sus obligaciones consistentes en inscribirse en el
Julio 2020
padrón de actividades vulnerables, así como en la
integración de expedientes y presentación de avisos.
2. Capacitación constante en la materia, al per-
sonal de la empresa o entidad, así como prepara-
ción para la certificación en materia de prevención
de operaciones con recursos de procedencia ilícita
y financiamiento al terrorismo, que emite la CNBV.
3. Auditorías de cumplimiento, tanto para activida-
des vulnerables como al sector financiero.
4. Elaboración de manuales de políticas y proce-
dimientos relacionados con la prevención de lavado
de dinero y combate al financiamiento al terrorismo.
5. Asesoría legal ante el desarrollo de visitas de
verificación o solicitud de información por parte del
SAT, la CNBV o de la UIF.
6. Defensa ante las instancias administrativas o ju-
diciales por la imposición de sanciones en la materia.
7. Apoyo jurídico para la formulación de consul-
tas a la UIF.
CONCLUSIÓN
Dado un acontecimiento que viene a producir cam-
bios legales en cualquier materia, es imprescindible
el asesoramiento y la guía profesional multidiscipli-
naria. Por ello, consideramos que las situaciones par-
ticulares en los negocios deberán de atenderse de
manera Individual y caso por caso, de conformidad
con la naturaleza jurídica de cada relación. •
 TEMAS DE ACTUALIDAD

Algunas alternativas
fiscales para enfrentar la
crisis por el Covid-19
Ahora que las empresas regresen a lo que se ha denominado como la “nueva nor-
malidad”, dentro de un contexto de emergencia sanitaria provocada por el coronavirus
disease (Covid-19), éstas tendrán que enfrentar el reto de la recuperación económica
después de estar fuera de operación. Por tanto, es vital que las compañías efectúen una
revisión y análisis de todas las herramientas y alternativas que tengan a su alcance en
materia fiscal, entre otras, para hacer frente a la crisis y salir adelante dentro de un
36
marco jurídico y fiscal, y que además les permita optimizar su operación, así como su
flujo de efectivo, a efecto de tener una mejor posición frente a todas sus obligaciones,
con el objetivo de cumplir con ellas en tiempo y forma

C.P. Rodolfo Calvo Lic. y C.P.F. Guillermo Herrera

Gallegos, Socio del Área Del Moral, Senior del Área
de Investigación Fiscal de de Investigación Fiscal de
Garrido Licona y Asociados Garrido Licona y Asociados

Julio 2020
INTRODUCCIÓN
C
on motivo de la situación de emergencia sa-
nitaria por el Covid-19, así como de las accio-
nes extraordinarias por causa de fuerza mayor
que se derivan de la misma, y el regreso paulatino a
la denominada “nueva normalidad”, se hace nece-
sario analizar el impacto económico negativo o po-
sitivo en las empresas, dentro del marco de las
disposiciones fiscales en vigor, para efecto de hacer
frente a la crisis económica generada por el cese de
actividades en el país.
Al respecto, cabe destacar que las autoridades fis-
cales, a la fecha de elaboración del presente artícu-
lo, no han otorgado ninguna prórroga ni suspensión
de plazos para las personas morales, para el cum-
plimiento de las obligaciones en materia de impues-
tos federales; además de que la presentación de las
declaraciones periódicas, las solicitudes de devolu-
ción de cantidades a favor de impuestos, los reque-
rimientos de información, las auditorías, las cartas
invitación, etc., continúan realizándose de conformi-
dad con su procedimiento ordinario.
A continuación, presentamos nuestros comenta-
rios y análisis con respecto a disposiciones aplica-
bles en materia fiscal que prevén algunos beneficios
o alternativas que consideramos relevantes, a efecto
de que las empresas puedan hacer frente a un esce-
nario económico adverso derivado de la emergen-
cia sanitaria.
CFF
Solicitud de devoluciones de cantidades
a favor (artículo 22 del CFF)
Tratándose de contribuyentes que tengan canti-
dades a favor de contribuciones federales, éstos po-
drán solicitar la devolución de las mismas, a efecto
de optimizar el flujo de efectivo. Por ello, se hace
necesario revisar detalladamente esas cantidades,
considerando que los plazos y términos previstos en
1
Ley del Impuesto sobre la Renta
2
Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta
el Código Fiscal de la Federación (CFF) continúan
con normalidad.
Para tal efecto, es importante cuidar que toda la in-
formación o aclaración requerida en el procedimien-
to sea entregada, en tiempo y forma, y se encuentre
debidamente soportada.
Por tanto, será necesario anexar en la solicitud toda
la documentación correspondiente para darle celeri-
dad al trámite, y lograr que a más tardar en el plazo
establecido de 40 días, la autoridad fiscal efectúe la
devolución que corresponda.
Pago de contribuciones en parcialidades o en
forma diferida (artículos 66 y 66-A del CFF)
Existe la opción de solicitar a las autoridades fis-
cales –a petición expresa de los contribuyentes, me-
diante la autorización respectiva–, el efectuar el pago
a plazos, ya sea en parcialidades o diferido, de las
contribuciones federales omitidas y de sus acceso-
rios, sin que tal plazo exceda de 12 meses para el
pago diferido, y de 36 meses para el pago en par-
cialidades.
Para ello, los contribuyentes deberán presentar el
formato de solicitud que el Servicio de Administra-
ción Tributaria (SAT) establezca para tales efectos;
y paguen el 20% del monto total del mencionado
crédito fiscal actualizado al momento de presentar
la solicitud de autorización del pago a plazos ele-
gido, en parcialidades o diferido, quedando el 80%
37
restante del adeudo, sobre el cual se exigirá la ga-
rantía del interés fiscal.
ISR
Reducción de los pagos provisionales
(artículos 14, último párrafo, inciso b)
de la LISR1 y 14 del RISR2)
Los contribuyentes tienen la posibilidad de solici-
tar autorización para efectuar la reducción de los pa-
gos provisionales del impuesto sobre la renta (ISR),
Julio 2020
 a partir del segundo semestre del ejercicio 2020,
en caso de que estimen que el coeficiente de utili-
dad del ejercicio que deben aplicar para determinar
los pagos provisionales es superior al coeficiente de
utilidad del ejercicio al que correspondan esos pa-
gos; lo cual probablemente puede suceder con mo-
tivo de la disminución de ingresos en el periodo. Con
esta medida se busca optimizar el flujo de efectivo
en las empresas.
Para tal efecto, la solicitud de autorización de re-
ferencia se deberá presentar a la autoridad fiscal un
mes antes de la fecha en que se deba efectuar el
entero del pago provisional por el cual se solicite su
disminución; y en el caso de que sean varios los pa-
gos provisionales que se deseen reducir, la solicitud
se deberá presentar un mes antes de la fecha en la
cual se deba enterar el primero de ellos.
Aplicación de la PTU en pagos provisionales
(artículos 14, primer párrafo, fracción II,
inciso a) de la LISR y 122 de la LFT,3 así
como la regla 13.2. de la RM4 para 2020)
A más tardar el 30 de mayo de 2020, los patro-
nes debieron efectuar el pago de la Participación de
los Trabajadores en las Utilidades de las Empresas
(PTU), lo cual da lugar a que el monto de ese pago
deba disminuirse, por partes iguales, de la utilidad
fiscal determinada para efecto del cálculo de los pa-
gos provisionales del ISR correspondientes a los me-
ses de mayo a diciembre del ejercicio fiscal en curso,
38 de manera acumulativa.
Por otra parte, las personas físicas con actividades
empresariales o que presten servicios profesionales,
quienes tengan personal a su cargo en virtud de una
relación de laboral, tendrán hasta el 30 de agosto
de 2020 para efectuar el pago de la PTU que corres-
ponda. Lo anterior, derivado de la prórroga otorgada
3
Ley Federal del Trabajo
4
Resolución Miscelánea Fiscal
5
Ley General de Títulos y Operaciones de Crédito
Julio 2020
para la presentación de la declaración anual de per-
sonas físicas del ejercicio fiscal 2019, a más tardar el
30 de junio de 2020.
Descuentos sobre compras (artículo 25,
fracción III de la LISR)
Con el objetivo de buscar la optimización del flujo
de efectivo, se puede negociar, ya sea con clientes
o proveedores, el otorgamiento de descuentos por
pronto pago; en cuyo caso, quien haga el descuento
tendrá una disminución de sus ingresos acumulables
en el ejercicio en que se efectúen; y quien lo reciba
tendrá una reducción de sus costos o gastos corres-
pondientes en el ejercicio.
Operaciones de factoraje financiero
(artículo 419 de la LGTOC5)
Para efecto de buscar liquidez en las empresas, la
enajenación de la cartera a un tercero es una opción
viable de analizar, mediante la realización de una
operación de factoraje financiero conforme al con-
trato respectivo, lo cual permite la monetización de
los derechos de crédito o cuentas por cobrar antes
de su fecha de exigibilidad o vencimiento.
Fluctuaciones cambiarias (artículo 8,
sexto párrafo de la LISR)
Se da el tratamiento asimilable a intereses, a las
ganancias o pérdidas cambiarias, devengadas por
la fluctuación de la moneda extranjera, incluyendo
las correspondientes al principal y al interés mismo.
Por tanto, se hace necesario analizar los efectos de-
rivados de las ganancias o pérdidas cambiarias que
se generen durante el ejercicio, tanto para efecto de
los pagos provisionales mensuales, así como para la
determinación del ISR anual del ejercicio en curso.
 Asimismo, como consecuencia de la devaluación
del peso mexicano frente a las monedas extranjeras,
es importante revisar el impacto que se va a generar
derivado de la realización de pérdidas cambiarias du-
rante el ejercicio fiscal 2020, lo cual podría dar lugar
que haya una pérdida fiscal en el ejercicio.

Opción de acumulación de ingresos

por cobros en parcialidades (regla 3.2.4.
de la RM para 2020)
Los contribuyentes que hayan obtenido ingresos
por el cobro total o en parcialidades del precio o
por la contraprestación pactada por la realización
de actividades empresariales, y no hayan entregado
la mercancía o prestado el servicio, además de haber
emitido el Comprobante Fiscal Digital por Internet
o Factura Electrónica (CFDI) correspondiente, po-
drán optar por considerar esos cobros como ingresos
Para efecto de buscar liquidez en las
acumulables para efectos de los pagos provisionales
y la determinación del impuesto anual, en lugar de empresas, la enajenación de la cartera a
considerar el monto total de la contraprestación pac- un tercero es una opción viable de analizar,
tada como ingreso; pudiendo deducir en este caso, mediante la realización de una operación
el costo de lo vendido estimado en proporción al in- de factoraje financiero...
greso acumulado que corresponda a tales cobros.

Créditos incobrables (artículo 27, a) Cuando el crédito se encuentre entre $5,000

fracción XV de la LISR)
En el caso de pérdidas que derivan de créditos que
no puedan cobrarse (conforme a los términos pacta-
dos en los contratos respectivos), ya sea por haberse
cumplido en el mes de que se trate el plazo de pres-
cripción que corresponda, o antes, bajo el concepto
de notoria imposibilidad práctica de cobro con base
al monto del crédito respectivo, los contribuyentes
podrán deducir esos créditos, siempre y cuando se
cumplan los requisitos fiscales aplicables para es-
tos efectos.
En el supuesto de notaria imposibilidad práctica
de cobro, tales créditos se podrán deducir cuando
se cumpla con los siguientes requisitos:
1. Tratándose de créditos cuya suerte principal al
día de su vencimiento no exceda de 30 mil Unida-
des de Inversión (Udis), cuando en el plazo de un
año, contado a partir de que incurra en mora, no se
hubiera logrado su cobro y siempre que se cumpla
con lo siguiente:
y 30 mil Udis, y sea con el público en general, el
contribuyente, de acuerdo con las reglas de carácter
general que al respecto emita el SAT, deberá infor-
mar de esos créditos a las sociedades de informa- 39
ción crediticia legalmente establecidas. En el caso
de créditos menores a $5,000 no deberá cumplirse
con este requisito.
b) Cuando el crédito no exceda las 30 mil Udis y se
trate de personas que realicen actividades empre-
sariales, el contribuyente deberá informar al deudor
que deducirá el crédito e informar a más tardar el 15
de febrero de cada año a las autoridades fiscales de
los créditos incobrables que dedujeron en el año de
calendario inmediato anterior.
2. En los demás casos:
a) Cuando el crédito exceda de 30 mil Udis, el con-
tribuyente deberá, además de cumplir con los re-
quisitos del inciso b) antes citado, demandar ante
la autoridad judicial el pago del crédito o iniciar el
procedimiento arbitral convenido para su cobro; o

Julio 2020
 b) Se compruebe que el deudor ha sido declarado
en quiebra o concurso. En el primer supuesto, debe
existir sentencia que declare concluida la quiebra por
pago concursal o por falta de activos.
Deudas no pagadas (artículo 17,
fracción IV de la LISR)
Se considerarán ingresos acumulables aquellos
que se deriven de deudas no cubiertas por el con-
tribuyente, en el mes en el que se consuma el plazo
de prescripción correspondiente, o en el mes en el
que se cumpla el supuesto de notoria imposibilidad
práctica de cobro.
Pagos de penas convencionales e
indemnizaciones por daños y perjuicios
(artículo 28, fracción VI de la LISR)
Tratándose de indemnizaciones por daños y perjui-
cios y de penas convencionales, éstas podrán dedu-
cirse cuando la ley imponga la obligación de pagarlas
por provenir de riesgos creados, responsabilidad ob-
jetiva, caso fortuito, fuerza mayor (cuyo pago por vir-
tud de un incumplimiento, en su caso, podría derivarse
por la actual situación de emergencia sanitaria), o por
actos de terceros; salvo que los daños y los perjuicios
o la causa que dio origen a la pena convencional, se
hayan originado por culpa imputable a la persona
que las paga.
Por lo contrario, la persona que reciba el pago de
40 los conceptos antes indicados deberá acumularlos.
Ajuste anual por Inflación (artículos 44,
45 y 46 de la LISR)
Los contribuyentes que tengan créditos y deudas
contratados en moneda extranjera, para efectos
del cálculo del ajuste anual por inflación, deberán
valuarlos a la paridad existente al primer día del
mes; en cuyo caso, se deberá determinar el ingreso
acumulable o el monto deducible que se derive de
la fluctuación cambiaria, según corresponda, al cie-
rre del ejercicio.
Intereses moratorios (artículo 18,
fracción IX de la LISR)
Tratándose de intereses moratorios que se hayan
generado a partir del mes que en el deudor incurrió
Julio 2020
en mora, los contribuyentes sólo acumularán esos
intereses que se devenguen durante los primeros
tres meses. A partir del cuarto mes, únicamente se
acumularán los intereses moratorios efectivamente
cobrados que excedan del total de los intereses mo-
ratorios devengados ya acumulados previamente.
Pérdidas por caso fortuito o fuerza
mayor (artículos 25, fracción V y 28,
fracciones XI y XIV de la LISR)
Tratándose de pérdidas de bienes o inversiones del
contribuyente en el ejercicio, que se deriven por cau-
sas de fuerza mayor o caso fortuito, éstas se podrán
deducir siempre y cuando el valor de adquisición de
los bienes sea considerado a valor de mercado y el
monto de las inversiones haya sido deducible para
efectos de la determinación del ISR.
Recuperación de seguros (artículo 18,
fracción VI de la LISR)
Las cantidades que se recuperen por seguros, fian-
zas o responsabilidades a cargo de terceros, en el
caso de pérdidas de bienes del contribuyente, se con-
siderarán como ingresos acumulables en el ejercicio,
siempre que esas cantidades no sean reinvertidas o
utilizadas para redimir pasivos para la adquisición
de los mismos bienes.
Destrucción de inventarios (artículos 27,
fracción XX de la LISR; 107 y 108 del RISR)
Cuando los inventarios de una empresa pierdan su
valor o se vuelvan obsoletos, éstos se podrán deducir
en el ejercicio, siempre que se cumpla con los requi-
sitos específicos establecidos para tales efectos, en
la propia LISR y el RISR, como sigue:
1. Presentar cuando menos 30 días antes de la fe-
cha en la que se pretenda efectuar la destrucción,
aviso de destrucción de mercancía en el cual se se-
ñalen los datos de la mercancía a destruir, método
de destrucción, fecha, hora y lugar de la misma, y
2. Registrar la destrucción de las mercancías en
su contabilidad en el ejercicio en el que se efectúe.
Para poder deducir mercancías, materias primas,
productos semiterminados o terminados, relaciona-
dos con la salud, así como con bienes básicos para
la subsistencia humana en materia de alimentación,
vestido, vivienda, éstos se deberán ofrecer en dona-
ción a donatarias autorizadas, dedicadas a la aten-
ción de los requerimientos antes mencionados, en
beneficio de personas, sectores, comunidades o re-
giones, de escasos recursos.
Además de cumplir con los siguientes requisitos:
1. Presentar un aviso a través de la página de Inter-
net del SAT, cuando menos 15 días antes de la fecha
prevista para la primera destrucción o a más tardar
cinco días antes de la fecha de caducidad, tratándo-
se de bienes perecederos;
2. Los bienes deberán mantenerse en las mismas
condiciones en las que se tuvieron para su comercia-
lización, hasta que se realice su entrega, y
3. Registrar la destrucción de las mercancías en
su contabilidad en el ejercicio en el que se efectúe.
Donativos otorgados (artículo 27,
fracción I de la LISR)
Las empresas que por virtud de la situación de
emergencia sanitaria efectúen donativos, éstos se-
rán deducibles siempre y cuando se efectúen en fa-
vor de donatarias autorizadas, y el monto total de los
mismos no exceda del 7% de la utilidad fiscal obte-
nida por el contribuyente en el ejercicio inmediato
anterior a aquél en el que se efectúe la deducción.
Cuando se realicen donativos a favor de la Fede-
ración, de las entidades federativas, de los munici-
pios o de sus organismos descentralizados, el monto
deducible no podrá exceder del 4% de la utilidad
fiscal referida.
Limitación a la deducción de intereses
(artículo 28, fracción XXXII de la LISR)
En virtud de la situación de emergencia sanita-
ria es probable que las empresas tengan que recu-
rrir a la obtención de préstamos o financiamientos
para poder hacer frente a sus obligaciones con ter-
ceros (trabajadores, proveedores, fisco federal y lo-
cal, acreedores diversos, entre otros).
Sin embargo, hay que tener en cuenta que para
el ejercicio fiscal 2020 se incorporó como parte
del paquete de Reformas Fiscales, una nueva li-
mitante para la deducción de intereses netos del
ejercicio que deriven de deudas contraídas por el
contribuyente, en la cantidad que exceda del monto
que resulte de multiplicar la Utilidad Fiscal Ajus-
tada (Ufia) por el 30%.
Cabe señalar que el cálculo referido sería inapli-
cable a los contribuyentes cuyos intereses devenga-
dos durante el ejercicio que deriven de sus deudas
no excedan de la cantidad de $20’000,000.
Debido a lo anterior, es recomendable analizar
las implicaciones fiscales que se derivan de la ob-
tención de préstamos o financiamientos que de-
venguen los intereses respectivos, y evaluar su
impacto en la determinación del ISR correspon-
diente al ejercicio fiscal 2020.
IVA
Operaciones de factoraje financiero
(artículo 1-C de la LIVA)
Cuando las empresas recurran a celebrar ope-
raciones de factoraje financiero, como un medio
de financiamiento, para efecto de obtener flujo de
efectivo, de acuerdo con la Ley del Impuesto al Va-
lor Agregado (LIVA), pueden optar por considerar
que la contraprestación correspondiente a la trans-
misión de documentos pendientes de cobro se per-
cibe hasta que éstos se cobren efectivamente y, por
tanto, no se causaría el impuesto al valor agrega-
do (IVA) al momento de la enajenación, siempre y
cuando se cumpla con los requisitos fiscales apli-
cables específicos establecidos para este tipo de 41
operaciones.
CONCLUSIONES
En los próximos meses, las empresas residentes
en el país deberán desarrollar una estrategia para
la recuperación económica, así como para optimi-
zar los conceptos que participan en la determina-
ción de la base gravable, con el objetivo de cumplir
adecuadamente con sus obligaciones fiscales.
Por ello, es de suma importancia que las com-
pañías analicen sus operaciones o actividades que
realizan y, en función de esto, aplicar las diversas
disposiciones fiscales que otorguen alternativas o
beneficios en la materia, los cuales les permitan
disminuir los efectos adversos de la crisis econó-
mica. •
Julio 2020
ANÁLISIS Y OPINIÓN

¿Problemáticas concernientes
a las reestructuras de
empresas en los precios
de transferencia?

De acuerdo con la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico

(OCDE), lo mismo que para la doctrina general, los precios de transferencia se estable-
cen en transacciones entre entidades de control común que operan en diversas juris-
dicciones fiscales. Sus fuentes de principios normativos se utilizan fundamentalmente
en empresas multinacionales y en la reestructura de éstas. Para su fiscalización unifor-
10
me, se promueve el uso de las guías de precios de transferencia emitidas por esta mis-
ma organización, específicamente, en su Capítulo IX sobre reestructura de negocios.
Sin embargo, hoy en día, se suscitan problemáticas con relación a la dificultad práctica
de las empresas multinacionales cuando se rigen en varias jurisdicciones fiscales, así
como la determinación los precios de mercado libre en operaciones entre partes aso-
ciadas; además, la reestructuración empresarial concerniente a propiedad intangible
es actualmente muy escasa

Mtra. Beatriz Oliva Pelayo Lic. Dulce María del Carmen

Quezada, Alumna de la Muñoz González, Alumna de la
Maestría en Derecho Fiscal de Maestría en Derecho Fiscal de
la Universidad Panamericana, la Universidad Panamericana,
Campus Guadalajara Campus Guadalajara

Abril 2020
INTRODUCCIÓN
L
os precios de transferencia son muy importan-
tes tanto para los contribuyentes como para las
administraciones tributarias, en gran medida,
porque determinan la distribución de la renta y los
gastos por tanto de los beneficios gravables de las
empresas asociadas situadas en diferentes jurisdic-
ciones fiscales. Las cuestiones con relación a los
precios de transferencia se originaron en las relacio-
nes entre las empresas asociadas que actuaban
dentro de la misma jurisdicción fiscal. Ante esto, ac-
tualmente, nos encontramos frente a una era de
competitividad global y multinacional empresarial,
la cual orilla a las empresas y sociedades a innovar
con respecto de nuevos modelos de negocios, diver-
sificando sus actividades, con la finalidad de elevar
de nivel sus resultados.
Por ello, es primordial que los sujetos que ejercen
mando en una empresa, en su carácter de accionis-
tas o directores, realicen un análisis y una evaluación
en el mercado empresarial de manera permanente y
constante para crear nuevas maneras de negocio
y eficientar todos los recursos de la empresa. Por
tanto, la mejor opción es ejecutar las reestructuras
empresariales.
Sin embargo, desde el aspecto internacional
principalmente, surgen las Guías de Precios de
Transferencia para Empresas Multinacionales y Ad-
ministraciones Fiscales, emitidas por la OCDE (guías
de precios de transferencia de la OCDE), enfocán-
dose en su capítulo IX a reestructuras de negocios
para hacer una regulación uniforme entre empresas
multinacionales de los distintos países miembros. Sin
embargo, hoy en día dichas Guías y el tratamiento de
las reestructuras empresariales presentan una serie
de problemáticas concernientes a precios de trans-
ferencia, en virtud de que estos aspectos internacio-
nales son más difíciles de tratar porque involucran a
más de una jurisdicción tributaria; y, por consecuen-
cia, cualquier ajuste de los precios de transferencia en
una sola jurisdicción implica la necesidad de practi-
car un ajuste correlativo en otra jurisdicción. Empero,
si la otra jurisdicción no está de acuerdo con hacer
este ajuste correlativo, las empresas multinacionales
1
Gómez Cotero, José de Jesús. Precios de Transferencia. Una Visión Jurídica. 3a. edición. DoFiscal Editores. México. 2004, pp. 21-22
grupales tributarán dos veces por esa parte de sus
beneficios. Por otro lado, surgen deficiencias en
cuanto al tratamiento de activos intangibles, por lo
cual, hoy en día no existe una correcta definición,
identificación y valuación, tanto en la normatividad
fiscal interna como en las Guías de la OCDE.
DEFINICIÓN DE REESTRUCTURAS
EMPRESARIALES CON RELACIÓN A
PRECIOS DE TRANSFERENCIA
Cuando se ejecuta una reestructura empresarial
debe ser analizada, fundamentada y motivada, no
sólo desde una arista contable y numérica, sino tam-
bién desde la trinchera legal, fiscal y de precios de
transferencia. En cuestión de precios de transferen-
cia, se define como una reestructura empresarial a la
redistribución de funciones, activos y/o riesgos que
llevan a cabo las empresas multinacionales.1 Lo
que se busca con esta figura es evitar la manipulación
de las operaciones que, a través de tasas reducidas,
distorsionen la política fiscal de los países que inter-
vienen. Las reestructuraciones empresariales conlle-
van el trasladar de manera internacional los activos
intangibles; sin embargo, caben excepciones, también
puede significar el final o la renegociación en esen-
cia de acuerdos previamente existentes, todo esto
sin desenfocarse de la razón de negocios.
Consideraciones importantes de precios de transferencia
I. Existencia de diferentes empresas
II. En donde hay control común en todas ellas 11
III. Que se encuentran en diversas jurisdicciones fiscales
IV. Y realicen operaciones económicas entre éstas
ANTECEDENTES
Durante los noventa, las reestructuras empresa-
riales más comunes se basaron en la concentración
de todos los activos no tangibles y en los riesgos
existentes, así como también en el beneficio que ello
conllevaba. Básicamente se dedicaban a:
• Transformar a los distribuidores o comisionistas de
las empresas extranjeras asociadas con la finali-
dad de que éstos intervinieran como empresarios
principales.
Abril 2020
 • Transformar a los fabricantes plenos en fabrican-
tes por contrato para que la empresa extranjera
asociada intervenga como un empresario principal.
• Transmitir los derechos sobre todos aquellos bie-
nes no tangibles a una entidad céntrica dentro del
grupo empresarial en reestructura, denominada
IP Company.2
PRINCIPIO DE PRECIO LIBRE DE MERCADO
Y ARM’S LENGTH (PLENA COMPETENCIA)
La base de la OCDE está constituida por el prin-
cipio del arm’s length, respecto del cual la utilidad o
beneficio en una transacción entre partes relaciona-
das debe ser la misma que se hubiera obtenido en
una transacción comparable entre partes indepen-
dientes en circunstancias comparables, de acuerdo
con el autor Jaime L. Mecikovsky.3 En este caso de
reestructuras empresariales, las transacciones son
entre empresas asociadas. La principal preocupa-
ción tributaria de las multinacionales es ocuparse de
que el impuesto final que grava los beneficios sea el
menor posible, sin que exceda el que hubieran so-
portado si todas sus actividades hubieran sido gra-
vadas en su país de origen. Ante esto, las empresas
buscan que se apliquen reglas de gravación bajo el
principio de precio de libre mercado, de manera que
se lleven a cabo entre partes relacionadas las mis-
mas condiciones que en operaciones independientes
de reestructuración, independientemente de que las
12 empresas lleven a un modelo más o menos centra-
lizado. Los países miembros de la OCDE pretenden
eliminar los efectos de condiciones especiales que
afectan los niveles de ganancia.
ANÁLISIS DE FUNCIONALIDAD RESPECTO DE
LAS FUNCIONES, ACTIVOS Y RIESGOS
DENTRO DE LAS EMPRESAS4
Las reestructuras empresariales también consis-
ten en especializar (especificar), generalizar (ampliar)
actividades que, inclusive, puede significar reducir
2
Gómez Cotero, José de Jesús. Los Precios de Transferencia frente al Fenómeno de la Globalización. 1a. edición. DoFiscal Editores.
México. 2017, p. 506
3
Mecikovsky, Jaime L. Precios de Transferencia. 1a. edición. Ediciones Macchi. Argentina. 2000, p. 57
4
Ídem
Abril 2020
la realización de algunas de éstas o cesar definitiva-
mente operaciones.
El análisis de funcionalidad tiene una importan-
cia fundamental en el campo de las reestructuras
empresariales. Dicho análisis de atribuir funciones,
atribuir activos y, por último, riesgos entre empre-
sas asociadas es una clave primordial ya que, coti-
dianamente, en el mercado libre (en el tránsito de
competencia) se vincula que aquel que acciona más
funciones, tiene más activos y asume mayores ries-
gos, le toca mayor beneficio.
Podemos observar que, cuando se logran algu-
nas reestructuras empresariales, propician que las
operaciones locales se transformen en actividades
de bajo riesgo, a las que se asigna un rendimiento
relativamente bajo, entonces, la empresa con la ren-
tabilidad más alta se sitúa en un país con régimen de
baja carga tributaria. Este análisis es trascendental,
ya que resultará ser una base para fundamentar que
la reestructura empresarial se ejecutó bajo una ra-
zón de negocios y con ello demostrar que los terce-
ros independientes realizarían operaciones en esas
condiciones, de no ser así, las autoridades fiscales
podrán juzgar la reestructura y esto provocaría san-
ciones a las empresas que estuvieran ejecutándola;
además, derivado de las modificaciones provocadas
por el Plan Erosión de la Base Imponible y Traslado
de Beneficios (BEPS, por sus siglas en inglés) y, es-
pecíficamente, en la Acción 13, todos los contribu-
yentes obligados deberán revelar sus reestructuras
corporativas y, de este modo, las autoridades fiscales
internaciones podrán saber si éstas fueron realiza-
das conforme a lo que terceros independientes lle-
varon a cabo, de no ser así, esto les podría propiciar
incongruencias fiscales.
PROBLEMÁTICAS DE PRECIOS DE
TRANSFERENCIA RESPECTO DE
REESTRUCTURAS DE EMPRESAS
De acuerdo con las Directrices de la OCDE en
materia de precios de transferencia a empresas
multinacionales y administraciones tributarias,5 el
crecimiento de las empresas multinacionales esta-
blece cuestiones fiscales cada vez más complejas,
ya sea para las administraciones tributarias como
también para las mismas empresas multinacio­nales,
puesto que no se puede considerar marginadamente
la normativa fiscal aplicable a las empresas multina-
cionales en cada país, sino que se tiene que abordar
en un contexto internacional amplio. Estos cuestio-
namientos surgen, en principio, de la dificultad prác-
tica que las empresas multinacionales enfrentan, así
como las administraciones tributarias al determinar,
por ejemplo, la renta y los gastos que deben consi-
derarse en una jurisdicción correspondientes a una
sociedad o ya sea un establecimiento permanente
que forma parte de un grupo multinacional, princi-
palmente, cuando las operaciones del grupo multi-
nacional están muy integradas.
Con respecto a las empresas multinacionales, exis-
ten problemas adicionales como el caso de cumplir
con requisitos legales y administrativos que pudie-
ran diferir de un país a otro. Estos variados requisi-
tos podrían incrementar la carga de cumplimiento
para las empresas multinacionales e implicárseles
costes más altos que aquellos en los que incurriría
una empresa similar que operara solamente en una
sola jurisdicción fiscal.
Dificultades concernientes con relación
al principio de plena competencia
El principio de plena competencia, en teoría, tie-
ne que aplicarse a todas las operaciones de rees-
tructuración de las empresas, independientemente
de llevar a un modelo de negocio que sea menos o
más centralizado. Sin embargo, tal y como lo esta-
blece el reconocido doctor en Derecho José de Jesús
Gómez Cotero,6 a pesar de que en teoría las rees-
tructuras empresariales tienen como uno de sus prin-
cipales objetivos una congruencia determinante en
la redistribución de beneficios entre las empresas
multinacionales que vaya acorde con el principio de
plena competencia, así como su eficiente aplicación,
muchas veces, la contraprestación pactada dentro de
5
OCDE. Directrices de la OCDE aplicables en materia de precios de transferencia a empresas multinacionales y administraciones tri-
butarias 2017. OECD Publishing, Paris/Instituto de Estudios Fiscales. Madrid. 2018. Véase en: https://bit.ly/2J1FDQk
6
Gómez Cotero, José de Jesús. Precios de Transferencia. Op. cit., pp. 52-53
las empresas en las operaciones comerciales no siem-
pre suele ser inferior al precio libre de mercado, por
causas vinculadas a obtención de beneficios fiscales.
Con relación a lo anterior, es necesario el recono-
cimiento de un margen de tolerancia, tal y como lo
establece el artículo 179 de la Ley del Impuesto so-
bre la Renta (LISR) en su tercer párrafo el cual se-
ñala lo siguiente:
Artículo 179. …
…
…se entiende que las operaciones o las empre-
sas son comparables, cuando no existan diferencias
entre éstas que afecten significativamente el precio
o monto de la contraprestación o el margen de utili-
dad a que hacen referencia los métodos establecidos
en el artículo 180 de esta Ley, y cuando existan di-
chas diferencias, éstas se eliminen mediante ajustes
razonables.
Respecto de esta idea, algunas problemáticas que
se desprenden de este párrafo en comento es que
no se establece un plan de acción a seguir respecto
de la existencia de contraprestaciones que incluyan
cargos por paquetes, en donde no sólo se incluya
la enajenación de bienes, sino que además pueda
agregarse expresamente en la ley el uso de paten-
tes, marcas, etc.; y, en general, el uso de activos in-
tangibles, ya que no hay un tratamiento específico 13
para este tipo de activos que los defina en una ley
en materia fiscal y tampoco las Guías de Precios de
Transferencia para Empresas Multinacionales y Ad-
ministraciones Fiscales, emitidas por la OCDE, han
especificado hoy en día (ni en su actual Capítulo IX).
Otra problemática concerniente es qué hacer cuan-
do hay compensación de cuentas a favor, donde sólo
se paga la diferencia; asimismo, qué hacer cuando
dicha contraprestación base para llevar a cabo la
compensación se encuentra dentro del rango o no
de los valores de mercado.
Cabe resaltar que otra problemática planteada
dentro del tercer párrafo de este artículo 179 de la
Abril 2020
 LISR en comento, es la restricción de los métodos
para establecer que el precio pactado sea el corres-
pondiente al precio de operaciones comparables en
situaciones similares, en virtud de que, para efectos
de los precios de transferencia, solamente por dispo-
sición expresa de ley se aplicarán los métodos que se
encuentran en el artículo 180 del mencionado orde-
namiento, métodos que, en la práctica cotidiana, no
necesariamente se aplican en todas las empresas.
Por tanto, para determinar los precios de mercado
libre en operaciones entre partes asociadas es nece-
saria la existencia de precios comparables, sin em-
bargo, como en cualquier caso práctico, no siempre
es posible obtener dicho precio comparable por ra-
zones externas, considerando además que determi-
nar el grado de similitud entre operaciones, bienes
y servicios, incluyendo también cualquier intangible,
no siempre es fácil de adquirir, ya que “similitud” no
es lo mismo que “igualdad”, por lo que siempre se
tienen que realizar ajustes para llevar a cabo una
mejor confiabilidad en los resultados.
Problemática de los precios de transferencia
con relación a los activos intangibles
Como ya se había previamente expresado, hoy en
día no existe una ley en materia fiscal que defina con
precisión a la propiedad intangible que generan las
empresas multinacionales y, por tanto, la reestruc-
turación empresarial en el tema de los activos in-
tangibles es muy escasa. Al no existir parámetros
14
de definición expresa de los intangibles, es necesario
recurrir a la Ley de Propiedad Intelectual (LPI) y a los
principios de contabilidad generalmente aceptados,
con el fin de analizarlos.
Respecto de esto, la LISR no incluye una guía pre-
cisa sobre los activos intangibles. Además, no existe
una regulación específica con relación al tema de los
acuerdos de costos compartidos, ya que, conforme
a lo que menciona el Instituto Mexicano de Conta-
dores Públicos (IMCP),7 la ideología a considerar es
que estos acuerdos se consideran asignaciones de
7
Instituto Mexicano de Contadores Públicos. Comisión de Precios de Transferencia. “Activos Intangibles. Una perspectiva de pre-
cios de transferencia”. En Colección Práctica. Fasc. 5. México. 2012, p. 24
8
Ídem
9
Gómez Cotero, José de Jesús. Los Precios de Transferencia. Op. cit., pp. 507-508
Abril 2020
costos que, aunado a ciertos casos, son considera-
dos por la autoridad fiscal en México como gastos a
prorrata que no son deducibles. Por tanto, se nece-
sita una mayor regulación en este tema.
Deficiencia de regulación del artículo 9
de la Convención Modelo de la OCDE
Al no incluir definición expresa respecto de los ac-
tivos intangibles en la LISR, para el análisis de éstos,
lo más viable es recurrir a las Guías de la OCDE. Sin
embargo, según el IMCP,8 ni en dichas guías existe
suficiente información que se implemente como guía
internacional para definir ciertos conceptos en la ma-
teria, identificación y valuación de intangibles para
propósitos de precios de transferencia.
Ante esto, durante 2010, la OCDE llevó a cabo la
revisión de las Guías de Precios de Transferencia para
Empresas Multinacionales y Administraciones Fis-
cales emitidas por la OCDE, con relación, principal-
mente, al desarrollo de una nueva guía de precios de
transferencia vinculada a reestructuras de empre-
sas (Capítulo IX). Algunos de los temas de intangi-
bles que se deben precisar de revisión son el manejo
adecuado de las controversias en el valor monetario
asignado a un intangible y los posibles riesgos de
doble tributación en la transferencia de dicho intan-
gible. Por lo tanto, se desea precisar una clara de-
finición y tratamiento de resolución de situaciones
específicas relacionadas con los activos intangibles.
Asimismo, dichas guías, dentro del contexto del
artículo 9 de la Convención Modelo de la OCDE, ca-
recen de muchas disposiciones de tratamientos de
funcionalidad de las empresas; por ejemplo, acorde
con el mencionado autor Gómez Cotero,9 no aterri-
zan la atribución de beneficios a un establecimien-
to permanente, ni a las reglas internas aplicables a
los pagos, así como el tratamiento fiscal de los pagos
por las ganancias del capital y deducibilidad de los
pagos, ni se refieren a las normas domésticas para
evitar los abusos. Tampoco se refieren expresamen-
te al impuesto al valor agregado (IVA), así como al
tratamiento específico de éste concerniente hacia las
empresas multinacionales o tampoco a los impuestos
indirectos. Es de mencionarse, además, que se habla
como argumento inicial que tanto el principio de ple-
na competencia y las guías no tienen que aplicarse en
forma distinta para las operaciones de reestructuras
o aquellas llevadas a cabo posteriormente y que se
organizaron previamente a la reestructura.
ESCENARIOS DE LAS REESTRUCTURAS
EMPRESARIALES EN EL CONTEXTO
DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA10
Primer escenario. Enfoque-Producción. Una em-
presa multinacional realiza una reestructura en la
elaboración (fabricación) de productos, de tal suerte
que elimina o reduce considerablemente la creación
de un producto en un determinado territorio, des-
plazándole a otro. Estamos hablando entonces de
deslocalizar plantas o cadenas productivas. En este
escenario, la vicisitud fiscal existente sería si se es-
tán transfiriendo o no activos –en específico intan-
gibles (“trasferencia de activos intangibles”)– hacia
otros lugares, por ejemplo, sistemas de producción
o muestrarios. Podría argumentarse la deducibili-
dad de gastos extraordinarios como efecto de una
reconversión.
Segundo escenario. Enfoque-Distribución. En pri-
mera instancia tendremos que definir una denomi-
nación: “distribuidor funcionalmente completo” es
aquél que promociona, publicita, vende y realiza las
posventas de los productos. En resumen, se dedica,
en gran parte, a las actividades de administración y
manejo de la empresa. Como efecto de lo anterior,
entonces, caemos en el punto de que dicho distri-
buidor incurre en riesgos de inventario, en riesgos
de carecer de solvencia, en riesgos de prever y de
emitir correctos presupuestos, y riesgos generales
del mercado. Es por ello que, a través de este esce-
nario, algunas de las funciones y riesgos en mención
son transferidas a otras entidades de la empresa,
localizadas comúnmente en territorios con una baja
carga tributaria. Las vicisitudes fiscales que podrían
presentarse con relación a todo lo anterior son la
10
Amorós Viñals, Alberto. La erosión de la base imponible nacional en las reestructuraciones de negocios. Véase en: https://bit.
ly/35OFb1B
transferencia de intangibles comerciales, la retribución
de las facultades y funciones que pasarán a ejecutar
las filiales, y también la posibilidad del surgimien-
to de un establecimiento permanente de índole co-
mercial.
Tercer escenario. Enfoque Fabricante-Manufactura.
Un fabricante complejo (completo) se reestructura
en un fabricante por encargo o por subcontratación.
En primer lugar, el fabricante complejo es quien pro-
grama y planifica a largo plazo la producción en la
empresa, se encarga de implementar estrategias
para el manejo de la cadena de suministros y de
gestionar el inventario y, asimismo, interviene en
la gestión de la calidad del producto que se está fa-
bricando. Entonces bien, el fabricante antes mencio-
nado en una reestructura empresarial se convierte en
un fabricante subcontratado, quien se asegurará de
manera limitada a planificar al día la producción en
encargo, sin estar facultado para diseñar, modificar
o mejorar el producto a fabricar. La materia prima
y componentes en la elaboración del producto son
responsabilidad de quien realiza la subcontratación,
por lo que para este fabricante no implica un riesgo
en el inventario ni en el suministro. El maquilador en-
tonces devuelve el producto elaborado a su lugar de
origen, cobrando un monto fijo por cada pieza ela-
borada. Entre algunas de las vicisitudes fiscales que
podrían presentarse con relación a todo lo anterior,
está la transferencia de intangibles industriales (todo
lo relacionado con datos y tecnología) como efecto
de la reconversión en el mercado de las funciones 15
que pasan a ejecutar los fabricantes por encargo.
REGULACIÓN LEGAL DE PRECIOS DE
TRANSFERENCIA CON RESPECTO A LAS
REESTRUCTURAS EMPRESARIALES
El artículo 76, fracciones IX y XII de la LISR expre-
sa la obligación, por parte del contribuyente, de ge-
nerar y conservar la documentación que avale que
las operaciones de ingresos o las deducciones reali-
zadas con partes relacionadas hayan cumplido con
el principio de valor de mercado y los requerimien-
tos jurídicos en materia de precios de transferencia
Abril 2020
 (Fracción IX: Partes relacionadas residentes en el
extranjero. Fracción XII: Partes relacionadas loca-
les). Conforme al principio de valor de mercado o
arm’s length, aceptado de manera internacional por
la OCDE, los precios entre compañías o empresas
deberán corresponder con los precios pactados por
compañías independientes en operaciones compa-
rables realizadas bajo situaciones similares, de tal
suerte que la relación entre compañías no debe afec-
tar la determinación o establecimiento de los precios.
En el artículo 180 de la LISR se definen los métodos
de documentación en materia de precios de trans-
ferencia (aprobados por la OCDE) para determinar
precios, montos o márgenes de contraprestaciones
entre partes relacionadas, respetando el principio
del valor de mercado.
En el mismo artículo 180 de la LISR, fracción II, se
señala que, a través de métodos de naturaleza es-
tadística, deberá obtenerse un rango de mercado
para definir si el precio, monto, contraprestación o
margen de utilidad del contribuyente se encuentra
dentro de éste; si es así, la operación entre compañías
se considera como pactada entre partes independien-
tes. En caso de que el contribuyente se encuentre fue-
ra del rango ajustado, se considerará que el precio o
monto de la contraprestación que hubieran utilizado
partes independientes es la mediana de dicho rango.  ble, se les tratará como ajustes reales. Cuando di-
Las facultades de revisión en materia de precios
de precios de transferencia se definen en el artícu-
16 lo 46, fracción IV (revisión de precios de transferen-
cia) del Código Fiscal de la Federación (CFF). Si el
contribuyente no cuenta con el estudio de precios de
transferencia, podría hacerse acreedor a infracciones
y multas por el incumplimiento de esta obligación.
Resolución Miscelánea Fiscal 2020
Sección 3.9.1. De los ajustes de precios de
transferencia.
3.9.1.1 Ajustes de Precios de Transferencia. De
los ajustes de precios de transferencia Ajustes de
precios de transferencia 3.9.1.1. Para los efectos de los
artículos 76, primer párrafo, fracciones IX, X y XII, 76-A,
fracción II y último párrafo, 90, penúltimo párrafo,
110, fracción XI, 153, primer párrafo, 179, primer y
segundo párrafos; en su caso 180, segundo párrafo
Abril 2020
y 184 de la Ley del ISR, se considera ajuste de
precios de transferencia, cualquier modificación a
los precios, montos de contraprestaciones o márge-
nes de utilidad correspondientes a las operaciones
celebradas por el contribuyente con sus partes re-
lacionadas, que se realice para considerar que los
ingresos acumulables o deducciones autorizadas
derivados de dichas operaciones se determinaron
considerando los precios o montos de contrapres-
taciones que hubieran utilizado con o entre partes
independientes en operaciones comparables, incluso
cuando no se efectúe una entrega de efectivo u otros
recursos materiales entre las parte. Para efectos de
esta regla, cuando los ajustes de precios de transfe-
rencia a que se refiere esta Sección, tengan efectos
en el ámbito fiscal y contable, se les consideran como
ajustes reales, cuando dichos ajustes tengan efectos
solamente en el ámbito fiscal, se consideran como
ajustes virtuales.
Inclusive, se considera sancionable, además, cuan-
do no exista una contra entrega de efectivo o de otros
recursos materiales entre las partes. Como conse-
cuencia de esta regla, cuando se trate de ajustes de
precios de transferencia a que se refiere esta sección
y éstos tengan efectos en el mundo fiscal y conta-
chos ajustes tengan efectos únicamente en el mundo
fiscal, se considerarán como ajustes no reales o ajus-
tes virtuales.
CONCLUSIONES
La primera base para solucionar las problemáticas
respecto de las reestructuras empresariales en pre-
cios de transferencia es buscar siempre cumplir con
el principio de precio libre de mercado en los pre-
cios, aun cuando la diferencia –ya que éste conlleva
a un doble objetivo– es un mecanismo que asegura
la taxación adecuada y evita los problemas de doble
tributación, de forma que minimiza las problemá­
ticas entre los fiscos de los países, además de bus-
car ser promotor de los acuerdos internacionales y
la inversión.
La solución más concerniente es aplicar debidos
precios de transferencia. La determinación de és-
tos es primordial porque implica que los ajustes,
determinados por una autoridad fiscal del país de
una cierta jurisdicción, sean los correspondientes en
la parte de las ganancias de la otra empresa afecta-
da en el otro país, esto en vías de minimizar el riesgo
de la doble imposición.
Otra solución que se propone es la correcta revi-
sión constante de soportes jurídicos tanto internos
como internacionales, en función de que las autori-
dades fiscales tengan el adecuado ordenamiento que
les permita verificar y obligar a los contribuyentes
a tributar bajo un esquema universal, tomando en
cuenta la complejidad de las operaciones celebradas
como empresa multinacional y eliminando las ero-
gaciones y actos provocados, con el fin de minimizar
la base gravable en cierto territorio específico. Por
tanto, este soporte lo sustentan las guías de precios
de transferencia de la OCDE, normatividad interna
muy específica y los convenios para evitar la doble
imposición y prevenir la evasión fiscal, así como los
acuerdos de intercambio de información financiera.
La revisión de las guías de la OCDE, mediante las
Directrices que publica dicho organismo, es realmen-
te trascendental para mejorar el tratamiento tanto
de las reestructuras de negocios como de los acti-
vos intangibles, ya que hoy en día es muy escasa su
regulación expresa específica.
Se requiere, por tanto, una guía en aspectos es-
pecíficos del tratamiento de activos intangibles que
requieren actualizarse para su análisis. Se requie-
re, además, proporcionar una definición precisa de
conceptos como el de “intangible”, así como hacer
énfasis para diferenciar si se trata de servicios pres-
tados que necesitan el uso de un intangible o si se
trata de una transferencia de éste.
Respecto del riesgo de la imposición de la doble
tributación entre territorios de varios países, es ne-
cesario realizar un consenso internacional acerca de
cómo determinar, a efectos fiscales, los precios
de transferencia en operaciones transfronterizas.
Es primordial, además, que los países miembros
de la OCDE sigan las Directrices que publique dicho
organismo en sus prácticas internas sobre precios
de transferencia; y las mismas empresas las sigan al
valorar, a efectos fiscales, si sus precios de transfe-
rencia satisfacen el principio de plena competencia
para desarrollar su análisis desde esta perspectiva.
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perado de la base de datos Biblioexplora, ITESM •
Abril 2020
 ANÁLISIS Y OPINIÓN

Unilateral determinación del

SAT de eliminar el traslado del
IVA en el pago de siniestros e
indemnizaciones de seguros

A últimas fechas, el Servicio de Administración Tributaria (SAT) ha expuesto en dis-

tintas reuniones con la Asociación Mexicana de Instituciones de Seguros (AMIS), su
postura en relación a que el impuesto al valor agregado (IVA) no sea trasladable en el
pago de siniestros en los que haya una indemnización y en los que se repara y repone
el bien porque, a su consideración, el supuesto por medio del cual se traslada el IVA
114
carece de los elementos, como sujeto y objeto de causación de ese impuesto

C.P.C. Eduardo García Lic. Luis Ángel Gómez Duana,

Hidalgo, Presidente de Grupo Gerente de Planeación Legal
Asesores en Negocios de García Hidalgo Tax Advisors

Julio 2020
INTRODUCCIÓN
P
ese a que bajo el mando de Aristóteles Núñez
y de Osvaldo Santín, el SAT compartía el cri-
terio con las aseguradoras de poder acre-
ditar el IVA en relación con el que se trasladara
sobre el pago de siniestros con indemnización,
hoy en día, la nueva administración de ese órgano
no comparte ese criterio, al punto de considerar que
ese acto no es objeto de los supuestos que contem-
pla la Ley del Impuesto al Valor Agregado (LIVA),
motivo por el que ya inició facultades de comproba-
ción a las aseguradoras que realizaron el acredi-
tamiento del IVA trasladado desde el ejercicio 2015.
Cabe mencionar que lo anterior implica un fuerte
golpe en las finanzas de las aseguradoras, que a su
vez podría significar un aumento en el costo de las
pólizas; costo que repercute a los asegurados. Adicio-
nalmente, esto también implica ahuyentar la inversión
extranjera. Es por tal motivo que la AMIS ha indicado
que no está de acuerdo con la medida adoptada por
la nueva administración del SAT, dejando claro que
recurrirá a los medios de defensa aplicables.
PROCEDENCIA
Originalmente, es importante precisar la razón por
la cual el SAT puede realizar requerimientos de in-
formación desde 2015. Esto tiene fundamento en
lo dispuesto por el artículo 42 del Código Fiscal de
la Federación (CFF), el cual otorga facultades a ese
órgano recaudador para verificar que los contribu-
yentes dieron el correcto cumplimiento a las dispo-
siciones fiscales.
En cuanto al hecho de que pueden revisar des-
de el ejercicio 2015, encuentra su fundamento en
lo dispuesto por el artículo 67 del CFF. Ese precep-
to establece que las facultades de las autorida-
des fiscales para determinar las contribuciones
o aprovechamientos omitidos y sus accesorios,
así como para imponer sanciones por infracciones a
las disposiciones fiscales, se extinguen en un pla-
zo de cinco años.
Por lo anterior, el SAT, en uso de sus facultades
como autoridad recaudadora, se encuentra en posi-
bilidades de requerir información y, en su caso, deter-
minar las contribuciones omitidas o créditos fiscales
por violaciones cometidas a las disposiciones lega-
les aplicables.
CONTEXTO EN MATERIA FISCAL
De manera unilateral, el SAT considera que el IVA
trasladado a la aseguradora en el pago de sinies-
tros, en los que hay una indemnización, y en los que
se repara y repone el bien, que posteriormente esa
institución acredita al momento de realizar el cálculo
del IVA a cargo del periodo, no reúne los elementos
que contempla la LIVA, como sujeto y objeto de cau-
sación de ese impuesto.
Hasta el momento se desconoce el razonamiento
preciso por parte del SAT para aseverar la ausencia
de los elementos objeto de causación del IVA en el
que ubica a las aseguradoras; sin embargo, su ori-
gen puede basarse por considerar innecesaria la
contratación realizada por éstas de coberturas de
reaseguro, en donde la razón principal es cubrir
los riesgos tomados y limitar posibles pérdidas
mediante la transferencia de riesgos a una com-
pañía de reaseguro, y que deriva en un traslado
del IVA por prestación de servicios.
Inicialmente es importante precisar el proceder por
parte de las aseguradoras, el cual deriva en el men-
cionado traslado del IVA. Por lo general, una em-
presa aseguradora tiene un límite (límite máximo de
retención) en el riesgo que puede cubrir por cuenta
propia, definido de acuerdo con estatutos y/o polí-
ticas de retención, entendido como la cantidad más 115
alta de un seguro que esa compañía puede sopor-
tar por sí misma.
De acuerdo con lo dispuesto por el artículo 258 de la
Ley de Instituciones de Seguros y de Fianzas (LISF), se
determina la manera en la cual deberán establecerse
los límites máximos de retención de las instituciones
de seguros, mismos que serán fijados mediante dispo-
siciones de carácter general, emitidos por la Comisión
Nacional de Seguros y Fianzas (CNSF):
Artículo 258. La Comisión, mediante disposicio-
nes de carácter general, con acuerdo de su Junta de
Gobierno, establecerá los procedimientos para de-
terminar, en cada operación o ramo, o bien en cada
ramo o subramo, según sea el caso, los límites máxi-
mos de retención de las Instituciones.
Julio 2020
 Por tanto, para poder aceptar riesgos por enci-
ma del nivel de retención establecido, la compañía
aseguradora adquiere coberturas de reaseguro, las
cuales le permiten incrementar su capacidad de sus-
cripción, y de igual manera reducen el grado de ex-
posición al riesgo.
Adquirir un reaseguro es una manera no sólo de
proteger a los asegurados, sino también de defen-
der la existencia de la empresa. Es una forma de
hacer los resultados de una aseguradora más pre-
decibles, al permitir al reasegurador absorber las
mayores pérdidas, y encuentra su fundamento en lo
dispuesto por el numeral 2, fracción XXV de la LISF,
que es del tenor siguiente:
Artículo 2. Para efectos de esta Ley, se entenderá
por:
…
XXV. Reaseguro, el contrato en virtud del cual
una Institución de Seguros, una Reaseguradora Ex-
tranjera o una entidad reaseguradora del extranjero
toma a su cargo total o parcialmente un riesgo ya
cubierto por una Institución de Seguros o el rema-
nente de daños que exceda de la cantidad asegu-
rada por el asegurador directo;
… lada sobre el pago de siniestros con indemnización,
Conforme al anterior precepto, se puede considerar
116
que el contrato de reaseguro es la transferencia de
un riesgo medible en términos monetarios. El ase-
gurador mediante el reaseguro transfiere aquella
parte de los riesgos que superan sus posibilidades
financieras.
Ahora bien, la LISF señala que para efectuar las
operaciones de reaseguro, las instituciones y socie-
dades mutualistas sólo podrán utilizar los servicios
de intermediarios de reaseguro, quienes deberán
contar con la autorización de la comisión.
Entonces, en el artículo 1, fracción II de la LIVA, se
contempla la prestación de servicios independientes
como objeto del pago de este impuesto. Asimismo,
el numeral 14, fracción I de esa ley, dispone que por
“prestación de servicios independientes”, debe en-
tenderse a la prestación de obligaciones de hacer
que realice una persona a favor de otra, cualquiera
Julio 2020
que sea el acto que le dé origen y el nombre o clasi-
ficación que a ese acto le den otras leyes.
En este sentido, la intermediación en reaseguro es
una actividad prevista por la LIVA, como una pres-
tación de servicios independientes, mediante la cual
la empresa aseguradora se obliga al pago del im-
puesto correspondiente, cuando se realiza el pago
de siniestros en los que hay una indemnización y en
los que se repara y repone el bien, en donde por la
prestación del servicio, la empresa reaseguradora
traslada expresamente el IVA, al momento de haber-
se configurado tal prestación de servicios; impuesto
que posteriormente esa compañía puede acreditar
atendiendo a lo dispuesto por el artículo 5 de la LIVA.
En resumen, la prestación de servicios por parte del
intermediario de reaseguro, para el pago de sinies-
tros en los que hay una indemnización y en los que
se repara y repone el bien, es una actividad gravada
por la LIVA, la cual, una vez trasladado el impuesto
correspondiente a la empresa aseguradora, es sus-
ceptible de acreditamiento por parte de esta última.
CONCLUSIONES
La nueva administración del SAT no comparte el
criterio de las anteriores, en cuanto al tratamiento fis-
cal que se produce en relación con el IVA que se tras-
y en los que se repara el bien, y en caso de que en
próximas fechas no se pueda llegar a un acuerdo en-
tre la AMIS y el SAT, esta controversia tendría que
ser dirimida por un órgano jurisdiccional, mismo
que resolverá la invalidez del acto impugnado por
las aseguradoras, o bien confirmará el criterio de
la autoridad, la cual considera que el IVA trasladado
a las aseguradoras carece de los elementos, objeto
de la causación de este impuesto.
A su vez, la determinación de la autoridad parte
de un criterio unilateral de la nueva administración
del SAT, y es por tal motivo que con el inicio de las
facultades de comprobación no se está contravinien-
do disposición normativa alguna, bajo el argumento
de que la sociedad está interesada en la prose-
cución y conclusión de estos procedimientos ad-
ministrativos, a efecto de que el Estado pueda
hacer frente a las necesidades colectivas; así lo
establece la jurisprudencia administrativa 166779
de la Novena Época. •
 COMERCIO EXTERIOR
La transición del TLCAN al
T-MEC: Un enfoque general
Primera parte
68
Esp. Karen Guadalupe
Castillo Acosta, Autora de
Dofiscal Thomson Reuters
Julio 2020
En 1994, con la liberalización comercial
gracias a la firma de uno de los Tratados
de Libre Comercio (TLC) más modernos de
aquel entonces, México dio apertura a su
mercado nacional para dirigirse a la región
norte del continente. Pero fue en 2016, con
un nuevo gobierno estadounidense que se
pondría en duda el verdadero beneficio
para las tres naciones involucradas, lo que
dio origen a una de las transiciones comer-
ciales más importantes del mundo. ¿El
nuevo TLC ayudará a las naciones por igual
o habrá desventajas? Sólo el tiempo y los
resultados nos lo dirán
INTRODUCCIÓN
C
on la finalidad de reemplazar el Tratado de
Libre Comercio de América del Norte
(TLCAN) de 1994, los gobiernos de los Estados
Unidos Mexicanos, de los Estados Unidos de Amé-
rica (EUA) y de Canadá (las Partes) en octubre de
2018, anunciaron un nuevo “acuerdo” de alto están-
dar del siglo XXI, con el objetivo de apoyar el comer-
cio, lograr mercados más libres y justos, y consolidar
un crecimiento económico sólido en la región.
Después de una renegociación de dos años de ron-
das entre las Partes, el 1 de julio de 2020 entró en
vigor el Tratado entre México, Estados Unidos y Ca-
nadá (T-MEC). Por cierto, un tratado considerado de
última generación por la adición de nuevas discipli-
nas que regulan las exigencias tecnológicas e inter-
nacionales del comercio internacional.
A continuación se expondrá la evolución para la
transformación del TLCAN al T-MEC, desde su ini-
cio, renegociación, firma y notificación. Finalmente,
de manera breve se explican las modificaciones más
importantes del tratado para dar a conocer qué Parte
claramente cuenta con una desventaja y doble moral.
EL PROCESO DE NEGOCIACIÓN
DEL TLCAN AL T-MEC
El TLCAN entró en vigor el 1 de enero de 1994,
con los objetivos principales de reafirmar la coope-
ración entre los países; contribuir al desarrollo; a la
expansión del comercio mundial; crear un merca-
do extenso y seguro para los bienes y servicios pro-
ducidos en los territorios, alentándolos mediante la
innovación, la creatividad y fomentando los que se
encontraban protegidos por derechos de propiedad
intelectual; además de reducir las distorsiones del
comercio, al establecer reglas claras que beneficia-
ran mutuamente el intercambio comercial.
Esto, para asegurar un mercado comercial con
planeación de actividades productivas y de inver-
sión, fortaleciendo sus empresas en los mercados
mundiales; crear oportunidades de empleo, y me-
jorar las condiciones laborales, al fortalecer y ha-
cer efectivos los derechos de sus trabajadores para
mejorar los niveles de vida; promover el desarrollo
sostenible al elaborar y aplicar leyes y reglamentos
en materia ambiental, y desarrollar sus derechos y
obligaciones derivados del Acuerdo General sobre
Aranceles Aduaneros y Comercio (GATT, por su si-
glas en inglés, de 1994), de instrumentos bilaterales
y multilaterales de cooperación internacional.
La transformación del TLCAN al T-MEC como un
tratado de última generación inició durante la cam-
paña de Donald Trump para las elecciones presi-
denciales de los EUA de 2016, donde incluyó la
negociación del TLCAN o su cancelación si las re-
negociaciones fracasaban.
Cabe mencionar que Trump calificó al TLCAN como
“uno de los peores” acuerdos hechos por los EUA, al
considerar que dañaba a los trabajadores, toda vez
que la industria manufacturera invertía en México y
China por la mano de obra más barata, lo que había
generado una pérdida de siete millones de empleos,
desde 1979, y gravar la tasa de hasta 35% a los bie-
nes de consumo que México exporta al país del norte.
Así, el gobierno de Donald Trump, el 18 de mayo
de 2017, notificó a su Congreso la intención de ne-
gociar la modernización del TLCAN con las Partes.
Posteriormente, el 17 de julio de ese año, los EUA die-
ron a conocer sus objetivos: la reducción del déficit;
la adición de un capítulo sobre economía digital, y
el fortalecimiento de las obligaciones ambientales y
laborales, las cuales se encontraban de forma para-
lela en acuerdos del TLCAN.
A inicios de 2017, el entonces Presidente de la Re-
pública, Enrique Peña Nieto, estableció la importan-
69
cia de modernizar el TLCAN para integrar disciplinas
nuevas que no se encontraban en el tratado. Asimis-
mo, manifestó las consecuencias de no hacerlo o no
formar parte del proceso de modernización, toda vez
que México corría el riesgo de no participar en el de-
sarrollo de las disciplinas nuevas, y de coexistir con
las mismas sin participar en su elaboración, genera-
do una desventaja y retraso comercial.
En 2018, se efectuaron elecciones para Presidente
de México, ganándolas Andrés Manuel López Obra-
dor. Por lo que al ser el ganador de los comicios del
1 de julio de ese año, se reunió con Enrique Peña
Nieto para pactar la continuación de la renegocia-
ción del TLCAN.
Las partes acordaron un proceso de negocia-
ción calendarizado conformado por siete rondas.
Julio 2020
 La primera ronda de negociaciones se celebró en
Washington, D.C., del 16 al 20 de agosto de 2017; la
segunda tuvo lugar en la Ciudad de México del 1 al 5
de septiembre de 2017; la tercera, en Ottawa, Cana-
dá, del 23 al 27 de septiembre de 2017; la cuarta se
efectuó en Arlington, Virginia, del 11 al 17 de octubre
de 2017; la quinta nuevamente en la Ciudad de Mé-
xico del 17 al 21 de noviembre de 2017; la sexta fue
en Montreal, Canadá, del 23 al 29 de enero de 2018;
y finalmente la séptima concluyó el 5 de marzo de
2018, en la Ciudad de México. Posteriormente, el 30
de septiembre de 2018 se dio a conocer que los paí-
ses llegaron a un acuerdo para reemplazar el TLCAN
por el T-MEC. Así, el 30 de noviembre de 2018, las
partes firmaron el resultado de las renegociaciones
del tratado –que se realizaron entre 2017 y 2018–,
en el marco de la Cumbre de Líderes del Grupo de
los 20 (G-20).
La transformación del TLCAN al T-MEC versa como
un tratado de nueva generación, el cual contiene ca-
pítulos sobre temas ambientales, anticorrupción, e-
commerce, garantías de acceso a la salud y laboral.
La creciente participación de los mercados emer-
gentes en el comercio mundial, así como el desarrollo
de Tecnologías de la Información y la Comunicación
(TIC), han hecho que la economía y el comercio se
hayan acelerado. Por lo que adaptar al TLCAN a los
retos y demandas que se enfrentan en la política co-
mercial actual fue un mecanismo para beneficiar al
70 libre comercio y a la integración de más sectores a
nivel global.
Después de culminar el proceso de negociación el
30 de mayo de 2019, el Presidente de México entre-
gó al Senado de la República los textos del T-MEC
para su análisis. El 19 de junio de 2019 fue aproba-
do; el 12 de diciembre de 2019, el Senado aprobó el
Protocolo modificatorio y el “Acuerdo sobre Medio
Ambiente y Verificación Aduanera”; el 2 de abril de
2020, México notificó a las demás Partes sobre la
conclusión de sus procedimientos internos para la
entrada en vigor.
Por su parte, el 19 de diciembre de 2019, la Cáma-
ra de Representantes de los EUA aprobó la Ley de
Implementación del T-MEC; el 16 de enero de 2020,
su Senado aprobó el tratado. Finalmente, Donald
Trump firmó el T-MEC el 29 de enero de 2020 y el
Julio 2020
24 de abril de 2020, los EUA notificaron a su Con-
greso y a las otras Partes sobre la conclusión de sus
procedimientos internos para la entrada en vigor.
Por otro lado, el Parlamento de Canadá aprobó el
T-MEC el 13 de marzo de 2020 y notificó a las Par-
tes la conclusión de sus procedimientos internos el
2 de abril de 2020.
DIFERENCIAS ENTRE EL TLCAN Y EL T-MEC
Inicia con el establecimiento de la zona de libre co-
mercio, donde el TLCAN y el T-MEC lo establecen de
conformidad con el artículo XXIV del GATT de 1994;
sin embargo, el T-MEC hace referencia al artículo V
del “Acuerdo General sobre el Comercio de Servicios“
(AGCS). Este último versa en la integración económi-
ca, al liberalizar el comercio de servicios.
No obstante, no basta con la liberalización del co-
mercio para favorecer a las naciones, sino garanti-
zar mejores trabajos y salarios; el comercio no debe
destruir los medios de vida en los que sólo existan
pocos ganadores y muchos perdedores. Esto es, que
no debe destruir los mercados nacionales y, mucho
menos, impulsar a las personas a abandonar su país.
De conformidad con lo establecido en el artículo
34.7, el T-MEC terminará en 16 años después de su
fecha de entrada, a menos que las Partes confirmen
su deseo de continuar por 16 años más. Así como en
el sexto aniversario del tratado, la comisión realiza-
rá una revisión conjunta del funcionamiento de éste
para revisar recomendaciones e identificar medidas
que contribuyan a un mejoramiento.
Lo nuevo en el T-MEC es:
• Reglas de origen más estrictas para el sector au-
tomotriz, las cuales permitirán que la industria del
acero integre su cadena productiva.
• Un comercio más inclusivo que toma el tema de
las anticorrupción, Pequeñas y Medianas Empre-
sas (Pymes), medio ambiente y comercio digital.
• Mecanismos de cumplimiento de las obligaciones
que versan en el fortalecimiento de los mecanis-
mos de solución de controversias.
En el sector de la manufactura, el T-MEC preserva
el acceso libre de aranceles a los productos origina-
rios de la región, siempre que se demuestre que el
bien cumple con la regla de origen; en tanto, en el
TLCAN bastaba que los productores y exportadores
emitieran un certificado de origen para el trato aran-
celario preferencial. Un ejemplo es si cumplen con
la regla de origen se mantiene el acero en “cero” y
así se promueve un mayor contenido automotriz en
América del Norte.
Por otro lado, en el T-MEC se requiere que el 75%
de los componentes de automóviles sean producidos
en cualquier territorio de las Partes, y para el 2023,
mínimo el 40% de tales componentes deben ser pro-
ducidos por trabajadores que ganen el salario de 16
dólares por hora. En el TLCAN sólo se requería que
el 62.5% de los componentes fueran producidos en
la región del norte.
En agricultura, los EUA exportan más de 19 mil
millones de dólares (mdd) de productos agrícolas a
nuestro país, y compran más de 27 mil mdd. En ese
entendido, el T-MEC expande y mejora el acceso a
los mercados de los productos agrícolas, al preser-
var el acceso de productos agrícolas libre de arancel;
reafirmar el compromiso de eliminar los subsidios
otorgados a la exportación; garantizar un trato no
discriminatorio para productos estacionales, y me-
jorar los estándares de inocuidad alimentaria.
Con la facilitación del comercio se puede reducir
el 14% de los costos asociados al comercio, al sim-
plificar y armonizar procedimientos que faciliten la
circulación transfronteriza de mercancías mediante
la reducción de trámites fronterizos.
Esto, al armonizar la regulación, automatizar los
procesos aduaneros, y que las Partes implemen-
ten tanto Ventanillas Únicas de Comercio Exterior
(VUCE) como los principios de una gestión coordi-
nada de fronteras.
El comercio de servicios permite una mejor pro-
ductividad en la manufactura y agricultura, por lo
que, para fortalecer el comercio transfronterizo se
incorpora al entorno del comercio de servicios de
las Partes.
En disciplinas como trucking se elimina el requisito
de presencia local, un marco jurídico que favorecerá
la competitividad de los prestadores de servicios, y
su inserción en las cadenas globales de valor, con el
objetivo de que los prestadores de servicios gocen de
certidumbre jurídica en las transacciones.
...el T-MEC expande y mejora el
acceso a los mercados de los productos
agrícolas, al preservar el acceso de pro-
ductos agrícolas libres de arancel; re-
afirmar el compromiso de eliminar los
subsidios otorgados a la exportación; ga-
rantizar un trato no discriminatorio para
productos estacionales, y mejorar los es-
tándares de inocuidad alimentaria.
En el comercio digital se promueve el crecimiento
y se fortalece la protección de los datos de los con-
sumidores. Por medio de la protección de datos en
las transacciones comerciales, garantizando el libre
flujo de datos e incentivando la cooperación en ci-
berseguridad y se aumenta el de minimis.
Asimismo, no impone aranceles, derechos de
aduana u otros cargos a productos digitales y pro- 71
mueve el libre acceso a los datos públicos de los go-
biernos. Esto último, incentiva la transparencia con
la cual se deben manejar las Partes, esperando sea
suficiente para reducir la corrupción.
En el tema de la propiedad intelectual, el T-MEC
protege los derechos que se desprenden y al mismo
tiempo promueve la innovación. Entre los beneficios
con la modernización de la propiedad intelectual,
la protección de derechos de autor se extiende; se
fortalece la protección de las indicaciones geográ-
ficas, y se transparentan la oposición y consulta de
las mismas; a los proveedores de servicios de Inter-
net les limita la responsabilidad de su intervención
en otros que quieran proveer el servicio; mantiene la
protección de patentes y datos para los innovadores
por 20 años y en drogas biológicas por 10 años; para
Julio 2020

...no basta con la liberalización del
comercio para favorecer a las naciones,
sino garantizar mejores trabajos y salarios;
el comercio no debe destruir los medios de
vida en los que sólo existan pocos gana-
dores y muchos perdedores. Esto es, que
no debe destruir los mercados nacionales
y, mucho menos, impulsar a las personas
a abandonar su país.
garantizar lo referente a la propiedad intelectual,
fortalece la prevención, cumplimiento y sanciones.
Una de las “esencias” del tratado, versa en mate-
ria laboral, la cual tiene como premisa la protección
de los trabajadores de cada una de las Partes, toda
vez que implementa derechos laborales reconocidos
internacionalmente.
Lo resaltable en esta materia es que protege a los
trabajadores migrantes –dicho sea de paso, será
interesante ver cómo México defiende– y prohíbe
72
importaciones de bienes que sean producidos con
trabajo forzado.
Es de resaltar que los EUA se pronunciaron a prin-
cipios de junio contra México por no tener subsana-
do el compromiso de asegurar la representación de
los trabajadores en las negociaciones colectivas y no
garantizar la protección laboral.
En todo caso, será interesante ver cómo México
realiza esas modificaciones para satisfacer lo esta-
blecido en el capítulo laboral, así como garantizar
los derechos laborales internacionales a los que se
comprometió, sin estar a nivel federal preparado.
En el área de medio ambiente, el cuidado y vi-
gilancia del mismo es fundamental en el T-MEC,
pues establece la protección contra sustancias no-
civas a la capa de ozono; la contaminación hechas
Julio 2020
por bosques; existe el compromiso de combatir el
comercio ilícito de flora y fauna; el manejo de los
desperdicios marinos; la sostenibilidad en la biodi-
versidad; el manejo forestal, y mediante una platafor-
ma mejorada para dar seguimiento a la cooperación
trilateral, se logre una transparencia en la protección
del medio ambiente de América Norte.
Lamentablemente, México no se encuentra prepa-
rado para estos compromisos, toda vez que hay que
recordar las acciones realizadas por parte del gobierno
actual, así como las publicaciones hechas en el DOF,
las cuales hicieron “saltar” a especialistas en el tema,
al ir en contra del ambiente y más allá de eso, de lo
firmado en el T-MEC.
Por último, en lo que se refiere al apartado de so-
lución de controversias, haré una distinción entre los
capítulos, y lo que resalta en cada uno de ellos, con
la modernización del tratado.
• Capítulo 10. Remedios comerciales. Las Partes
conservan su derecho para imponer medidas anti-
dumping y compensatorias. Asimismo, se mantiene
el sistema de paneles binacionales para resolver
diferencias. Mediante cooperación trilateral se bus-
ca prevenir la evasión de derechos en materia de
leyes sobre remedios comerciales.
• Capítulo 14. Inversión. El cual protege a las inver-
siones de las Partes. Con base en lo establecido en
la segunda parte de éste, prevé el mecanismo de
arbitraje inversionista-Estado sólo vinculante para
los EUA y México. Curioso, habrá que esperar cuán-
tas veces nuestro Estado toca esas instancias aho-
ra que el gobierno en los últimos meses ha creado
incertidumbre en los inversionistas.
• Capítulo 31. Solución de controversias Estado-Es-
tado. Establece el dirimir controversias sobre la in-
terpretación, aplicación y alcance del T-MEC. Por
otra parte, en caso de requerirlo, se puede optar
por un método alternativo como la mediación y los
buenos oficios. Lo resaltable es la incorporación de
mecanismos laborales de respuesta rápida esta-
blecidos en el anexo 31-A para México y los EUA y
en el anexo 31-B.
Por último, el 3 de junio de 2020, la Secretaría de
Economía (SE), en su página electrónica oficial, dio
a conocer el comunicado No. 054, mediante el cual
informa que se concluyó la negociación a nivel téc-
nico de las dos partes de las Reglamentaciones Uni-
formes a que refiere el Capítulo 5 “Procedimientos
de origen”, artículo 5.16 que establece lo siguiente:
1. Las Partes deberán, para la entrada en vigor
de este Tratado, adoptar o mantener mediante sus
respectivas leyes o regulaciones, Reglamentaciones
Uniformes referentes a la interpretación, aplicación
y administración de este Capítulo, el Capítulo 4 (Re-
glas de Origen), el Capítulo 6 (Mercancías Textiles
y Prendas de Vestir), el Capítulo 7 (Administración
Aduanera y Facilitación del Comercio) y de otros
asuntos que podrán ser decididos por las Partes. …
Lo anterior, tiene como objetivo orientar a las Par-
tes en el cumplimiento de las reglas y procedimientos
del T-MEC para brindar certidumbre jurídica y preci-
sión en la aplicación de las disposiciones.
Por otro lado, hay ciertas modificaciones que se
deben hacer a la legislación nacional para la imple-
mentación del T-MEC. A la fecha de entrega de este
documento no se han publicado en el DOF ningu-
no de los ordenamientos que se necesitan modificar
para lograr una armonización. Máxime, la pandemia
no ha ayudado mucho para que haya avances al res-
pecto en las cámaras de diputados y senadores, para
un mejor seguimiento y concretar los cambios que
garanticen las obligaciones adquiridas en el tratado.
REFLEXIÓN
Para Donald Trump, una renegociación del TLCAN
era necesaria bajo su visión; en tanto para Enrique
Peña Nieto, durante su gobierno expresó la impor-
tancia de modernizar el comercio mexicano, por
lo que también inició la renegociación del Tratado
de Libre Comercio entre la Unión Europea y Méxi-
co (TLCUEM) misma que finalizó durante el actual
gobierno.
Bajo esos enfoques, los gobiernos de ambos paí-
ses –en compañía de Canadá– iniciaron la moderni-
zación del TLCAN. Si bien es cierto, México tuvo un
cambio de gobierno durante el proceso, se mantuvo
firme en la integración de nuevas disciplinas, para no
tener que coexistir con las mismas sin participación.
Sin duda, la política comercial global, la tecnología
y el libre comercio han propiciado que los tratados
de libre comercio se vuelvan de “nueva generación”,
con el claro objetivo de regular las nuevas exigencias
y necesidades del comercio internacional. Por lo que
es de felicitar la modernización del TLCAN.
El tema ahora es si México realmente se encuen-
tra a la misma altura que sus otras dos Partes, toda
vez que es bien sabido que desde el TLCAN, el país
ha tenido desventajas en varios niveles y sectores.
El T-MEC garantiza de manera admirable el ám-
bito laboral, beneficiando a los mexicanos, sin em-
bargo, ¿nuestro país estará listo para responder a los
compromisos que adquirió y a los que está obligado
a cumplir en ese tema?
De la misma manera, en el sector ambiental en
los últimos meses México ha presentado lo que al-
gunos han llamado un “retroceso en la protección
del ecosistema”. La pandemia pudo ayudar mu-
cho a mejorar nuestro alrededor, pero desde que
tenemos razón, la protección al medio ambiente
no es premisa en las acciones que agenda el go-
bierno en turno.
Por último, habría que preguntarse qué tan pre-
parados están los abogados mexicanos para el me-
canismo de solución de controversias. Y es que es
muy conocido que los gobiernos de México contra-
tan en la mayoría de los casos a abogados extranje-
ros, ya sea por desconfianza o falta de preparación
73
de nuestros abogados en el tema. Por tanto, habrá
que esperar y ver cómo se van preparando para abor-
dar esos tópicos.
Por otro lado, con esos mecanismos, ¿México se
beneficia o se perjudica? Y es que los temas en los
cuales se comprometió a mejorar, y al no ser cumpli-
dos por nuestro país, puede provocar que las Partes
exijan el cumplimiento de éstos.
Finalmente, en lo que resta del año se irá abarcan-
do capítulo por capítulo, haciendo una comparación
entre los establecidos en el TLCAN vs. T-MEC, con el
objetivo de hacer una reflexión respecto a la moder-
nización, beneficios, perjuicios y alcances de nuestro
país en cada uno de los sectores, disciplinas, dere-
chos y obligaciones que adquirió con este tratado de
última generación. •
Julio 2020
 ANÁLISIS Y OPINIÓN

Constancia de conservación
de mensajes de datos: Una
alternativa para otorgar fecha
cierta a un documento

Estamos frente al reto de continuar evolucionando tecnológicamente en beneficio de

las propias empresas. Considero que alcanzar los niveles de digitalización total no es
imposible, pero requiere, principalmente, disposición y apertura por parte de empresa-
rios y empleados para adoptar una nueva manera de pensar y de trabajar. La tecnología
está a nuestro alcance y la legislación está preparada para ello, adoptémosla

INTRODUCCIÓN

D
74
erivado de la publicación, el 6 de diciembre
de 2019, en el Semanario Judicial de la Fede-
ración, de la jurisprudencia de la Segunda
Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación
(SCJN) que por rubro lleva: DOCUMENTOS PRIVA-
DOS. DEBEN CUMPLIR CON EL REQUISITO DE “FE-
CHA CIERTA” TRATÁNDOSE DEL EJERCICIO DE LAS
FACULTADES DE COMPROBACIÓN, PARA VERIFICAR
EL CUMPLIMIENTO DE OBLIGACIONES FISCALES
DEL CONTRIBUYENTE (2a./J. 161/2019), ha surgido
una gran preocupación entre los contribuyentes, de-
bido a que varios de los actos que celebran, propios
de su operación con proveedores, clientes, emplea-
dos, socios o accionistas, etc., quedan plasmados
M.A.F. Lorena Prado únicamente en documentos privados. Sin embargo,
Bueno, Asociada de Gossler a partir de la citada jurisprudencia, éstos ya no ten-
Member Crowe Global drían validez ante terceros.

Julio 2020
 Es decir, no podrían servir de sustento como parte
de la documentación que se entregue a la autoridad
para demostrar la materialidad de algún acto y que
éste no fue simulado, o bien, que estos documentos
no se generaron a partir de que la autoridad inició
sus facultades de comprobación, si éstos no cuentan
con la denominada “fecha cierta”.
Por lo anterior, se entiende que jurídicamente fren-
te a terceros los documentos privados existen a par-
tir de que “adquieren” fecha cierta, lo cual sucede,
según las normas civiles y los criterios jurisdicciona-
les, cuando:
• Se inscriba en el Registro Público de la Propiedad.
• A partir de la fecha en que se presente ante un fe-
datario público.
• Cuando se entrega a un funcionario público por
razón de su oficio, o
• A partir de la muerte de cualquiera de los firman-
tes.
Es entonces que a los contribuyentes les queda la
carga de la prueba para demostrar ante las auto-
ridades (y terceros) que los documentos existieron
desde el momento en que se generaron los actos
que sustentan.
Si bien las opciones antes mencionadas para ad-
quirir la fecha cierta resultan poco prácticas, one-
rosas e ineficientes para el contribuyente, se puede
aprovechar la legislación vigente y la tecnología para
dar fecha cierta a los documentos privados, y con ello
demostrar a la autoridad que un documento existió
con anterioridad al inicio de las facultades de com-
probación, o desde que se realizó el acto que sus-
tenta, y esta opción legal y viable es obtener una
constancia de conservación de mensajes de da-
tos emitida mediante un prestador de servicios de
certificación, autorizado por la Secretaría de Eco-
nomía (SE).
Todo ello en apego al Código de Comercio (Ccom)
y cumpliendo con los términos y requisitos de la Nor-
ma Oficial Mexicana (NOM) NOM-151-SCFI-2016
“Requisitos que deben observarse para la conser-
vación de mensajes de datos y digitalización de do-
cumentos”. Esta opción, aunque no es gratuita, es
mucho más económica que ratificar documentos
ante fedatario público, y mucho más eficiente y se-
gura para las empresas.
Desde abril de 2016, se publicó la reforma al Ccom
en el cual se adicionó el Capítulo I Bis “De la Di-
gitalización”, con la finalidad de establecer los li-
neamientos que rigen los procesos de digitalización,
almacenamiento y conservación de la diversa docu-
mentación que generan los particulares en el desa-
rrollo de sus actividades.
Asimismo, en marzo de 2017 se publicó la refor-
ma a la NOM-151-SCFI-2016. En ésta se detallan los
elementos necesarios que describen los procesos
involucrados en la digitalización de documentos en
soporte físico a mensajes de datos, con el objetivo
de su conservación.
CONSTANCIA DE CONSERVACIÓN
DE MENSAJES
He comentado que para demostrar que un do-
cumento existió en un momento determinado, una
alternativa es contar con una constancia de conser-
vación de mensajes de datos. Sin embargo, surgen
algunas interrogantes: ¿qué son esas constancias?,
¿son válidas ante cualquier autoridad?, ¿sobre qué
tipo de documentos se pueden emitir?, ¿cómo se pue-
de verificar la validez de una constancia?, ¿tienen vi-
gencia?, ¿cómo saber que el proveedor del servicio
se encuentra acreditado por la SE?
75
Constancia de conservación
de mensajes de datos
Mediante las constancias de conservación de men-
sajes de datos, los contribuyentes podrán acreditar
ante un tercero o autoridad que los documentos elec-
trónicos se han conservado íntegros y sin cambios a
partir de la fecha, hora, minuto y segundo de emi-
sión de la constancia.
Al respecto, se menciona lo siguiente:
Constancia de conservación de mensajes de
datos: Se obtiene tras aplicar el proceso de sellado
de tiempo, es emitida y firmada electrónicamente
por un Prestador de Servicios de Certificación y am-
para la existencia de un mensaje de datos.
Julio 2020
 Mensaje de datos: Información generada, envia-
da, recibida o archivada por medios electrónicos,
ópticos o cualquier otra tecnología.
Sello digital de tiempo: Registro que prueba que
un dato existía antes de la fecha y hora de emisión
del citado Sello. El sello digital de tiempo que con-
tendrá la constancia estará integrado por la huella
digital electrónica del mensaje de datos, número de
serie único y fecha y hora en que se está generando
el sello digital de tiempo.
Huella digital electrónica: Es única para cada
mensaje de datos, se obtiene mediante un algoritmo
de cifrado de datos (funciones de digestión o función
hash) autorizado por la Secretaría de Economía.
Para entenderlo mejor, este proceso es el equiva-
lente al que se hace cuando se entrega un docu-
mento físico, por ejemplo, en una oficialía de partes.
¿Cómo sabemos que realmente se entregó y en qué
fecha?
Lo sabemos porque se incluye un sello oficial pro-
pio de la institución, y éste va –por lo general– fir-
mado por el funcionario receptor (indica que ese
funcionario autorizado fue quien lo puso).
También es común que se estampe la fecha y hora
de recepción mediante un reloj checador, o como
parte del propio sello (lo que nos indica exactamen-
te en qué día y hora fue recibido).
76 Entonces, ¿qué es lo que le da fecha cierta a ese do-
cumento?, pues el sello de la institución que puso un
funcionario autorizado para ello, que incluye la fecha
y que quedó estampado en el documento.
Ahora es posible hacer lo mismo, pero de mane-
ra digital, y quien va a poner el sello y la hora será
un prestador de servicios de certificación acredita-
do ante la SE.
Proveedor de servicios de
certificación acreditado
Será necesario entonces verificar que el proveedor
que preste el servicio se encuentre certificado ante la
SE. Actualmente son muy pocos, sólo seis. Es posible
cerciorarse mediante la publicación de sus datos en
la página de firma digital en el siguiente link: http://
www.firmadigital.gob.mx/directorio.html.
Julio 2020
Los servicios que pueden ofrecer los prestadores
de servicios de certificación, bajo los términos y re-
quisitos que establece el Ccom, son:
• Emisión de certificados digitales de Firma Electró-
nica Avanzada.
• Conservación de constancias de mensajes de da-
tos, de conformidad con la NOM-151-SCFI-2016.
• Sellado digital de tiempo, y
• Digitalización de documentos, de conformidad con
la NOM-151-SCFI-2016.
Cabe destacar que no todos los proveedores pue-
den prestar todos los servicios, pues se necesita una
certificación para cada uno de ellos. Por tanto, se
deberá verificar que el proveedor que se elija pue-
da prestar el servicio de sellado digital de tiempo, y
conservación de constancias de mensajes de datos.
Documentos sobre los cuales se puede
emitir una constancia de conservación
Las constancias de conservación en el tiempo se
pueden emitir para cualquier documento que se re-
quiera, sin importar si originalmente se encuentran
en formato físico (papel) o electrónico.
Los documentos que se encuentran en papel po-
drán someterse a un proceso de digitalización, para
entonces obtener una representación digital de és-
tos (mensaje de datos) y posteriormente proceder a
emitir la constancia de conservación.
Es así como prácticamente se podrán obtener
constancias sobre: contratos, facturas, pólizas conta-
bles y su documentación comprobatoria, archivos de
clientes, proveedores, empleados, proyectos, com-
pras, sólo por mencionar algunos ejemplos.
El proceso de digitalización, en su caso, deberá
realizarse por parte de un prestador de servicios de
certificación, que verifique que las representaciones
digitales obtenidas son copia fiel de los documentos
originales y que se obtuvieron aplicando los proce-
sos establecidos para el caso de la digitalización en
la NOM-151-SCFI-2016.
De conformidad con el artículo 89 del Ccom y la
regla 4.4 de la NOM-151-SCFI-2016, por “digitaliza-
ción” deberá entenderse lo siguiente:
 Artículo 89. …
… en el tiempo para dar fecha cierta
Digitalización: Migración de documentos impre-
sos a mensaje de datos, de acuerdo con lo dispues-
to en la norma oficial mexicana sobre digitalización
y conservación de mensajes de datos que para tal
efecto emita la Secretaría.
…
Proceso para emitir una constancia
de conservación en el tiempo
Los pasos que deberán seguirse serán los siguientes:
1. Contratar los servicios de un prestador de servi-
cios de certificación.
2. Dependiendo del servicio contratado, se podrá
acceder al software o a las plataformas de los pro-
veedores, en donde se depositarán los documentos
sobre los cuales se emitirá la constancia, o bien los
proveedores podrán “conectarse” o instalar el soft-
ware en las propias empresas –algo parecido al pro-
cedimiento que actualmente siguen los Proveedores
Autorizados de Certificación (PAC)–.
3. Sobre estos documentos, el prestador de servi-
cios de certificación obtiene la huella digital del
documento aplicando el proceso de “digestión” au-
torizado por la SE y genera una solicitud para la emi-
sión de la constancia en formato ASN.1
4. El prestador de servicios de certificación, una vez
que recibe la solicitud en el archivo ASN.1, aplica el
sello digital de tiempo sobre esa solicitud y genera
la constancia de conservación en el tiempo del docu-
mento, que no es otra cosa más que lo que conoce-
mos como un “sello digital”, el cual contiene fecha y
hora en que fue emitido, así como la firma del pres-
tador de servicios de certificación.
5. El prestador de servicios de certificación regresa
la constancia junto con la solicitud al cliente, y por lo
general se plasma en el documento –algo parecido
al timbrado de los Comprobantes Fiscales Digitales
por Internet o Factura Electrónica (CFDI)–.
6. El cliente archiva los certificados de conservación.
Validez de las constancias de conservación
Lo que se pretende es darle fecha cierta a un docu-
mento privado mediante un documento digital que
contiene una constancia de certificación en el tiem-
po emitida por un prestador de servicios de certi-
ficación, para probar ante la autoridad, o ante un
tercero, que los documentos ya existían en determi-
nado momento.
Los mensajes de datos deben ser reconocidos por
la autoridad con referencia a lo que establece el ar-
tículo 89-bis del Ccom, el cual establece:
Artículo 89-bis. No se negarán efectos jurídicos,
validez o fuerza obligatoria a cualquier tipo de in-
formación por la sola razón de que esté contenida
en un Mensaje de Datos. Por tanto, dichos mensa-
jes podrán ser utilizados como medio probatorio
en cualquier diligencia ante autoridad legalmente
reconocida, y surtirán los mismos efectos jurídicos
que la documentación impresa, siempre y cuando
los mensajes de datos se ajusten a las disposicio-
nes de este Código y a los lineamientos normativos
correspondientes.
La fecha cierta tendrá validez mediante la pre-
sentación del documento privado y su constancia 77
de conservación de mensaje de datos, que conten-
ga el sello digital de tiempo, el cual, de conformidad
con la definición que se establece en el artículo 89
del Ccom, es:
Artículo 89. …
…
Sello Digital de Tiempo: El registro que prueba
que un dato existía antes de la fecha y hora de emi-
sión del citado Sello, en los términos que se establez-
ca en la norma oficial mexicana sobre digitalización
y conservación de mensajes de datos que para tal
efecto emita la Secretaría.
…
Julio 2020
 Como ya lo comenté, esas constancias deberán es-
tar emitidas por un prestador de servicios de certifi-
cación, quien puede prestar esos servicios al amparo
del Ccom y la NOM-151-SCFI-2016:
Artículo 89. …
…
Prestador de Servicios de Certificación: La
persona o institución pública que preste servicios
relacionados con firmas electrónicas, expide los
certificados o presta servicios relacionados como
la conservación de mensajes de datos, el sellado
digital de tiempo y la digitalización de documentos
impresos, en los términos que se establezca en la
norma oficial mexicana sobre digitalización y con-
servación de mensajes de datos que para tal efecto
emita la Secretaría.
… CONCLUSIONES
Verificar la autenticidad de las constancias
de conservación en el tiempo
Existen servicios que proporcionan algunos pres-
tadores de servicios de certificación que permiten a
los receptores de las constancias de conservación
en el tiempo, verificar su autenticidad efectuando
el procedimiento establecido en la regla A.8.3 de
la NOM-151-SCFI-2016, que esencialmente consis-
78 te en:
1. Se entrega al prestador de servicios de certifi-
cación la constancia de conservación del documen-
to a verificar.
2. El prestador de servicios de certificación obtie-
ne del sello digital de tiempo, la huella digital del
documento.
3. Se obtiene en línea el certificado del proveedor
de servicios de certificación que firmó el sello digital
de tiempo desde una fuente confiable.
4. Se verifica la firma digital contenida en el sello
digital de tiempo.
5. Si la verificación fue exitosa, entonces el mensa-
je de datos existe, al menos desde la fecha asentada
en el sello digital de tiempo, y es íntegro.
Julio 2020
Vigencia de las constancias de
conservación en el tiempo
De conformidad con lo establecido por la regla
A.8.4.1 de la NOM-151-SCFI-2016, la vigencia de la
constancia de conservación será por lo menos de 10
años a partir de su emisión (lo que cubrirá las nece-
sidades de la mayoría de los casos en la materia fis-
cal), y el contribuyente podrá extender tal vigencia
según la naturaleza de la información, de acuerdo
con los ordenamientos legales aplicables.
Para ello, el pagador de impuestos deberá solicitar
la extensión de la vigencia al prestador de servicios
de certificación; éste aplicará el procedimiento esta-
blecido en la regla A.8.5 de la norma, obteniendo un
segundo sello digital de tiempo, lo cual permitirá evi-
denciar que el documento existe, por lo menos desde
la fecha asentada en el primer sello digital de tiempo.
Como se pudo observar, gracias a los avances tec-
nológicos y a la implementación de procedimien-
tos cada vez más automatizados en las empresas,
el generar nuevas políticas, en cuanto a que los do-
cumentos privados cuenten con la constancia de con-
servación de mensajes de datos puede no solamente
cumplir con el poder probar la fecha cierta de un do-
cumento, sino también podría ser el inicio para que
en esa entidad se generen nuevos procedimientos,
como por ejemplo: de firmado digital, digitalización
de documentos, lo cual tiene beneficios en reducción
de costos, tiempos y mejora en procesos, al generar
valor a la empresa.
Estamos frente al reto de continuar evolucionando
tecnológicamente en beneficio de las propias em-
presas. Alcanzar los niveles de digitalización total
no es imposible, pero requiere, principalmente, dis-
posición y apertura por parte de empresarios y em-
pleados, para adoptar una nueva manera de pensar
y de trabajar. La tecnología está a nuestro alcance y
la legislación está preparada para ello, adoptémosla.
Finalmente –y algo sumamente destacable– es
que estas constancias podrían formar parte impor-
tante del abanico de elementos probatorios de los
gobernados para soportar la materialidad de sus ac-
tos, ahora tan importante en estos tiempos. •
 ANÁLISIS Y OPINIÓN

IESPYS en combustibles
automotrices (diésel y
gasolinas): Su efecto en los 107

precios y como estímulo fiscal

Independientemente del efecto recau-
datorio que representa el impuesto espe-
cial sobre producción y servicios (IESPYS)
dentro del presupuesto de ingresos fede-
ral, resalta también su utilización como
una herramienta que ha permitido al go-
bierno la planeación de políticas de precios
y subsidios para ciertos sectores y regiones C.P.C. Carlos Terrazas
del país sobre esos productos, lo cual se Limas, Socio de Gossler
analiza en esta ocasión Member Crowe Global

Julio 2020
 INTRODUCCIÓN

D
esde su promulgación, el 30 de diciembre de 1980 por el entonces Presidente de la República, José
López Portillo, tanto la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios (LIESPYS) como la
Ley del Impuesto al Valor Agregado (LIVA), también promulgada por el propio Presidente López
Portillo el 29 de diciembre de 1978, constituyen actualmente el sistema fiscal mexicano en materia de im-
puestos indirectos, el cual vino a sustituir a diversas contribuciones, como parte del federalismo fiscal vi-
gente desde esa época.
El IESPYS constituye un importante gravamen dentro de la legislación fiscal mexicana en su carácter de
impuesto indirecto, cuyo principal objeto es gravar la producción, importación y consumo de determinados
bienes y servicios.
Pero, adicionalmente, el IESPYS también se ha concebido para perseguir otros fines extra fiscales, entre
ellos:
• Como inhibidor del consumo de ciertos productos que pueden ser considerados como nocivos para la sa-
lud pública o el medio ambiente (por ejemplo, bebidas alcohólicas, tabacos, combustibles fósiles, juegos
con apuestas, bebidas y alimentos de alta densidad calórica, plaguicidas, etcétera).
• Como regulador del precio de determinados productos que pueden ser sensibles por su efecto económico
en la cadena productiva o en ciertas regiones (por ejemplo, el caso de los combustibles).
• Como medio para estimular, a manera de subsidio, ciertas actividades de la cadena productiva que se ven
impactadas por la aplicación de este impuesto, y que precisamente a través de estímulos fiscales se bus-
ca reducir su impacto económico para esas actividades (como es el caso del estímulo fiscal por consumo
de diésel, aplicable a las actividades industriales, de transporte y del sector primario).
Dada la amplitud de este tema, en el presente artículo me enfocaré particularmente en el análisis del
caso del IESPYS aplicable a los combustibles automotrices (diésel y gasolinas), y de los efectos que deter-
minadas medidas tributarias en materia de este impuesto tienen para ciertos contribuyentes o regiones de
nuestro país.

ANÁLISIS DE LAS DISPOSICIONES FISCALES

108
LIESPYS
Los combustibles automotrices (diésel y gasolinas) son los productos a los que la LIESPYS establece una
mayor carga tributaria, pues esa ley contempla tres distintos gravámenes sobre ellos, los cuales se pueden
sintetizar en el siguiente cuadro:

Artículo 2, Artículo 2,
Disposición LIESPYS fracción I, fracción I, Artículo 2-A
inciso D) inciso H) Total del
IESPYS
Enajenación e Enajenación e
Objeto del IESPYS Enajenación
importación importación
Combustible Cuota por litro
Gasolina menor a 92 octa- 43.69
nos (magna) $4.95 centavos $5.5181
Gasolina mayor o igual a 92 53.31
octanos (premium) $4.18 13.12 centavos centavos $4.8443
Diésel 36.26
$5.44 15.92 centavos centavos $5.9618

Julio 2020
 Las cuotas antes citadas corresponden a las aplicables para el ejercicio 2020, conforme a su actualiza-
ción publicada en el DOF del 24 de diciembre de 2019.

LEY DE INGRESOS DE LA FEDERACIÓN

Además de lo anterior, a través de la Ley de Ingresos de la Federación (LIF) de manera recurrente cada
año se han venido estableciendo diversas disposiciones en materia del IESPYS, entre ellas las siguientes
que, en la LIF para 2020, se encuentran vigentes para este ejercicio fiscal son:

Captación del IESPYS por combustibles automotrices

En el presupuesto de la LIF para 2020 se desglosan los ingresos que la Federación estima captar por
concepto de impuestos en este ejercicio fiscal, y en particular por el IESPYS por combustibles automotrices,
donde se proyectan los siguientes importes:

Millones de
Rubro en la LIF para 2020 Proporción
pesos (mdp)
Total de impuestos $3’505,822.4 100%
Total del IESPYS 515,733.5 14.71% del total de impuestos
IESPYS en combustibles automotrices 342,053.6 66.32% del total del IESPYS
IESPYS −artículo 2, fracción I, inciso D) de
la LIESPYS− 313,321.0 91.60% del IESPYS en combustibles
IESPYS −artículo 2-A de la LIESPYS− 28,732.6 8.40% del IESPYS en combustibles

Considerando que Petróleos Mexicanos (Pemex) es el principal productor e importador de combustibles

automotrices en nuestro país, es evidente que la mayoría de la recaudación del IESPYS por estos produc-
tos corresponde a la captada por el fisco de esa empresa.
No obstante, con motivo de la apertura a la importación de estos productos por parte de particulares, la
recaudación de estos impuestos que recae sobre los mismos por su importación, debe incrementarse, aun-
que quizás aún de manera incipiente.

Estímulos fiscales en materia del IESPYS por combustibles automotrices en la LIF para 2020
Con la finalidad de incentivar ciertas actividades económicas, el artículo 16 de la LIF para 2020 contem- 109
pla diversos estímulos fiscales en materia del IESPYS pagado por la adquisición de combustibles automo-
trices, específicamente del diésel.
En términos generales, esos estímulos consisten en permitir el acreditamiento del IESPYS –únicamente
la cuota pagada en términos del artículo 2, fracción I, inciso D) de la LIESPYS– que se hubiera pagado por
la adquisición o importación de diésel y que se utilice por los contribuyentes y en las actividades que se se-
ñalan más adelante.
Salvo en los casos que expresamente se precisa posteriormente, el acreditamiento del IESPYS únicamen-
te se puede realizar contra el impuesto sobre la renta (ISR) a cargo del propio contribuyente en el ejercicio,
pues a partir de enero 2019 se limitó la posibilidad de efectuarlo contra el ISR retenido a terceros o contra
los pagos provisionales de ese impuesto.
1. Artículo 16, fracciones I y II de la LIF para 2020. Este estímulo fiscal resulta aplicable a las personas
que realicen actividades empresariales, y que utilicen diésel como combustible en maquinaria en general
(excepto vehículos), así como el utilizado en vehículos marinos.
A partir de este 2020, la posibilidad de aplicar este estímulo fiscal se restringió considerablemente; de ma-
nera que ahora únicamente beneficia a contribuyentes que obtengan ingresos para efectos del ISR menores

Julio 2020
 a $60’000,000 (importe del que deben excluirse los
ingresos por venta de activos fijos y terrenos) en el
ejercicio de adquisición del diésel, lo que ha limita-
do su aplicación.
En el caso de contribuyentes que realicen activi-
dades agropecuarias o silvícolas, en lugar de deter-
minar el IESPYS acreditable mediante la aplicación
de la cuota de impuesto que corresponda al diésel
adquirido o importado, podrán aplicar el factor de
0.355 sobre el precio pagado por la adquisición o
importación del diésel, incluyendo el impuesto al va-
lor agregado (IVA).
Adicionalmente, por disposición expresa de la re-
gla 1.14. de la Resolución de Facilidades Administra-
tivas para los sectores de contribuyentes que en la
misma se señalan (RFA) para 20201 esos contribu-
yentes de los sectores agropecuario y silvícola po-
drán efectuar el acreditamiento del IESPYS contra
los pagos provisionales del ISR, o incluso contra el
ISR retenido a terceros en este ejercicio fiscal.
2. Artículo 16, fracción III de la LIF para 2020. El
estímulo a que se refiere esta fracción es aplicable a
las personas que realicen actividades agropecuarias
o silvícolas, con ingresos por esa actividad hasta por
el equivalente a 20 veces la Unidad de Medida y Ac-
tualización (UMA).
En este caso, el beneficio consiste en obtener la
devolución, de manera trimestral y hasta por un im-
porte de $747.69 mensuales por cada persona física,
110 en vez de aplicar el acreditamiento a que se refiere
el punto 1 anterior, del IESPYS pagado por la adqui-
sición o importación de diésel utilizado en estas ac-
tividades.
3. Artículo 16, fracción IV de la LIF para 2020.
Este beneficio corresponde a la posibilidad de acre-
ditar el IESPYS pagado por la adquisición o impor-
tación de diésel que sea para uso automotriz en
vehículos destinados al transporte público y priva-
do de personas o de carga, así como el turístico.
En el caso de los transportistas de carga federal,
y de autotransporte terrestre foráneo de pasaje y
turismo, a través de las reglas 2.12. y 3.15., respec-
tivamente, de la RFA para 2020, les es permitido
1
Publicada en el DOF del 18 de febrero de 2020
2
Publicado en el DOF del 27 de diciembre de 2016, y varias modificaciones posteriores
Julio 2020
efectuar el acreditamiento del IESPYS pagado con-
tra los pagos provisionales del ISR o contra retencio-
nes de ese impuesto a terceros, incluso contra el ISR
que resulte conforme a las facilidades de comproba-
ción otorgadas a esos sectores, que se encuentran
en esa resolución.
OTRAS PUBLICACIONES
Adicionalmente a lo anterior, a través de diversos
decretos presidenciales y publicaciones se han emi-
tido otras disposiciones para la aplicación de ciertos
beneficios en materia del IESPYS a ciertos sectores
o regiones, debido a situaciones particulares de los
mismos o del mercado, entre ellos, los siguientes:
Decreto por el que se establecen estímulos
fiscales en materia del IESPYS aplicables
a los combustibles que se indican2
El objeto principal de este decreto es el de tratar
de homologar los precios de venta de los combus-
tibles automotrices (diésel y gasolinas) vigentes en
la frontera sur de los Estados Unidos de América
(EUA) con los de la región fronteriza norte de nues-
tro país, con la finalidad de que éstos puedan ser
más competitivos.
Esa homologación se realiza regulando y graduan-
do la cuota del IESPYS aplicable a la importación y/o
venta de los combustibles automotrices (específica
y únicamente en la cuota del IESPYS prevista en el
artículo 2, fracción I, inciso D) de la LIESPYS), para in-
cidir en el precio del combustible al consumidor final.
Este decreto prevé dos estímulos fiscales en ma-
teria del IESPYS, a saber:
1. Artículo Primero. Este estímulo fiscal consis-
te en una disminución de la cuota del IESPYS apli-
cable a quienes realizan la importación y posterior
venta de los combustibles automotrices. Esa dismi-
nución es determinada y publicada semanalmente
en el DOF, por la Secretaría de Hacienda y Crédito
Público (SHCP).
Cabe mencionar que, desde hace varios meses,
la cuota que ha venido publicando semanalmen-
te la SHCP no ha generado la determinación de un
estímulo fiscal a favor de estos contribuyentes, como
puede apreciarse en la publicación que, a manera de
ejemplo se presenta a continuación, correspondiente
al 5 de junio de 2020, aplicable a la semana del 6 al
12 de ese mismo mes y año:
Acuerdo 56/2020
Acuerdo por el que se dan a conocer los porcen-
tajes y los montos del estímulo fiscal, así como
las cuotas disminuidas del impuesto especial so-
bre producción y servicios aplicables a los com-
bustibles que se indican, correspondientes al
periodo que se especifica.
GABRIEL YORIO GONZÁLEZ, Subsecretario de
Hacienda y Crédito Público de la Secretaría de Ha-
cienda y Crédito Público, con fundamento en lo dis-
puesto por el artículo Primero del Decreto por el que
se establecen estímulos fiscales en materia del im-
puesto especial sobre producción y servicios aplica-
bles a los combustibles que se indican, publicado en
el Diario Oficial de la Federación el 27 de diciembre
de 2016 y sus posteriores modificaciones, se dan a
conocer los porcentajes y los montos del estímulo
fiscal, así como las cuotas disminuidas del impues-
to especial sobre producción y servicios aplicables a
los combustibles automotrices, correspondientes al
periodo comprendido del 6 al 12 de junio de 2020.
ACUERDO
Artículo Primero. Los porcentajes del estímulo
fiscal para el periodo comprendido del 6 al 12 de
junio de 2020, aplicables a los combustibles auto-
motrices son los siguientes:
Combustible Porcentaje de estímulo
Gasolina menor a 91 oc-
tanos 0.00%
Gasolina mayor o igual a
91 octanos y combustibles
no fósiles 0.00%
Diésel 0.00%
2. Artículo Segundo. El estímulo fiscal a que se
refiere este numeral es aplicable a las personas
que cuenten con permisos de la Comisión Regula-
dora de Energía (CRE) para expender combustibles
automotrices (únicamente gasolinas, pues en este
caso, el estímulo no es aplicable al diésel) al público
en estaciones de servicio ubicadas en la región fron-
teriza de 20 kilómetros paralela a la línea divisoria
internacional con los EUA.
Este estímulo también es aplicable al caso de esta-
ciones de servicio ubicadas en la franja entre los 20
y hasta los 45 kilómetros a partir de la mencionada
línea divisoria internacional, aunque en este caso, el
beneficio va disminuyendo gradualmente.
Este beneficio fiscal se obtiene a través de la so-
licitud de devolución que las estaciones de servicio
deben promover ante las autoridades fiscales, por
el importe del IESPYS que pagaron a Pemex y que,
a su vez, dejaron de trasladar en el precio del com-
bustible a los consumidores finales.
De manera que las estaciones de servicio prácti-
camente deben financiar el importe de este estímulo
fiscal, por el periodo en el que realizan el pago del
IESPYS a Pemex, y el momento en el que las auto-
ridades fiscales les otorgan la devolución, lo que ha
generado problemas de liquidez a este sector.
Al igual que en el caso del estímulo del punto an-
terior, previo monitoreo que se realiza en el mercado
de combustibles automotrices en las regiones fron-
terizas de los EUA, colindantes con la frontera nor-
te de nuestro país, la SHCP publica semanalmente
el importe de los estímulos aplicables a las diversas
zonas y municipios de nuestra frontera norte, en los
111
que ésta se ha dividido para efectos de la aplicación
de este estímulo.
A manera de ejemplo, en seguida se transcribe
parcialmente la publicación de los importes de este
estímulo en el DOF del 5 de junio de 2020, corres-
pondiente a la semana del 6 al 12 de ese mes y año,
correspondiente a algunas de las zonas y municipios
en que se ha segregado la región fronteriza norte
para efectos de este beneficio:
Acuerdo 57/2020
Acuerdo por el cual se dan a conocer los mon-
tos de los estímulos fiscales aplicables a la ena-
jenación de gasolinas en la región fronteriza con
los Estados Unidos de América, correspondien-
tes al periodo que se especifica.
Julio 2020
 GABRIEL YORIO GONZÁLEZ, Subsecretario de Hacienda y Crédito Público de la Secretaría de Hacienda y
Crédito Público, con fundamento en lo dispuesto por los artículos Segundo y Quinto del Decreto por el que se
establecen estímulos fiscales en materia del impuesto especial sobre producción y servicios aplicables a los
combustibles que se indican, publicado en el Diario Oficial de la Federación el 27 de diciembre de 2016 y sus
posteriores modificaciones, se dan a conocer los montos de los estímulos fiscales aplicables a la enajenación
de gasolinas en la franja fronteriza de 20 kilómetros y en el territorio comprendido entre las líneas paralelas de
más de 20 y hasta 45 kilómetros a la línea divisoria internacional con los Estados Unidos de América, durante
el periodo que se indica, mediante el siguiente

ACUERDO
Artículo Único. Se dan a conocer los montos de los estímulos fiscales aplicables, dentro de la franja fronte-
riza de 20 kilómetros y del territorio comprendido entre las líneas paralelas de más de 20 y hasta 45 kilómetros
a la línea divisoria internacional con los Estados Unidos de América, a que se refieren los artículos Segundo
y Quinto del Decreto por el que se establecen estímulos fiscales en materia del impuesto especial sobre pro-
ducción y servicios aplicables a los combustibles que se indican, durante el periodo comprendido del 6 al 12
de junio de 2020.

Zona I
Municipios de Tijuana y Playas de Rosarito del Estado de Baja California
0-20 20-25 25-30 30-35 35-40 40-45
 
Kms kms kms kms kms kms
Monto del estímulo:            
a) Gasolina menor a 91 oc-
tanos: $0.000 $0.000 $0.000 $0.000 $0.000 $0.000
b) Gasolina mayor o igual a
91 octanos: $0.000 $0.000 $0.000 $0.000 $0.000 $0.000

Municipio de Tecate del Estado de Baja California

112 0-20 20-25 25-30 30-35 35-40 40-45
 
kms kms kms kms kms kms
Monto del estímulo:            
a) Gasolina menor a 91 oc-
tanos: $0.130 $0.108 $0.087 $0.065 $0.043 $0.022
b) Gasolina mayor o igual a
91 octanos: $0.140 $0.117 $0.093 $0.070 $0.047 $0.023

Zona II
Municipio de Mexicali del Estado de Baja California
0-20 20-25 25-30 30-35 35-40 40-45
 
kms kms kms kms kms kms
Monto del estímulo:            
a) Gasolina menor a 91 oc-
tanos: $0.580 $0.483 $0.387 $0.290 $0.193 $0.097
b) Gasolina mayor o igual a
91 octanos: $0.600 $0.500 $0.400 $0.300 $0.200 $0.100

Julio 2020
Acuerdo por el que se establecen estímulos
fiscales a la gasolina y diésel en los
sectores pesquero y agropecuario3
Este acuerdo, emitido por el entonces titular de la
SHCP, prevé el otorgamiento de un estímulo en ma-
teria del IESPYS a los mencionados sectores pesque-
ro y agropecuario, con la finalidad de incentivar su
producción, a través de la disminución del precio de
la gasolina menor a 92 octanos (magna) y el diésel.
Tal acuerdo plantea que el estímulo será otorga-
do a través de los contribuyentes que enajenen esos
combustibles a los integrantes de los mencionados
sectores, que sean parte del padrón que al efecto lle-
ve la Secretaría de Agricultura, Ganadería, Desarrollo
Rural, Pesca, y Alimentación (Sagarpa).
Al igual que en el caso del estímulo fiscal a que me
he referido en el punto 1 del decreto que antecede,
desde hace varios meses el importe determinado
por este estímulo fiscal es de $0.0, tal y como puede
apreciarse de la lectura del relativo al mes de junio de
2020, publicado en el DOF del 29 de mayo de 2020:
ACUERDO
Artículo Primero. El presente Acuerdo tiene por
objeto dar a conocer los porcentajes de los estímulos
fiscales aplicables en todo el territorio nacional a la
gasolina menor a 91 octanos y al diésel para uso en
el sector pesquero y agropecuario de conformidad
con el Artículo Primero del Acuerdo por el que se
establecen estímulos fiscales a la gasolina y el dié-
sel en los sectores pesquero y agropecuario, publi-
cado el 30 de diciembre de 2015 en el Diario Oficial
de la Federación.
Artículo Segundo. Los porcentajes de los estímu-
los fiscales aplicables para el mes de junio de 2020,
son los siguientes:
PORCENTAJE DE
COMBUSTIBLE
ESTÍMULO JUNIO 2020
Gasolina menor a 91 octa-
nos 00.00%
Diésel para el sector pes-
quero 00.00%
Diésel para el sector agro-
pecuario 00.00%
3
Publicado en el DOF del 30 de diciembre de 2015
Considerando que Petróleos Mexi-
canos (Pemex) es el principal productor e
importador de combustibles automotrices
en nuestro país, es evidente que la mayo-
ría de la recaudación del IESPYS por estos
productos corresponde a la captada por el
fisco de esa empresa.
CONCLUSIÓN
No obstante que a nivel global se ha ido avan-
zando en la búsqueda e implementación de ener-
gías renovables, la actividad económica de nuestro
país continúa dependiendo sustancialmente del
uso de los combustibles fósiles para la moviliza-
ción de personas y bienes, de allí que las políticas
fiscales que inciden en esta materia se vuelvan muy
relevantes.
Como se ha analizado en este artículo, indepen- 113
dientemente del efecto recaudatorio que representa
el IESPYS dentro del presupuesto de ingresos fe-
deral, resalta también su utilización como una he-
rramienta que ha permitido al gobierno la planeación
de políticas de precios y subsidios para ciertos secto-
res y regiones del país sobre esos productos.
Por lo anterior, no resulta tan claro el cumplimiento
del cometido de este impuesto en su fin extra fiscal,
como inhibidor en la producción y consumo de los
combustibles fósiles y otros bienes contaminantes
del medio ambiente, lo que dependerá de que se es-
tablezcan políticas claras que promuevan e incen-
tiven el uso de otras fuentes alternas de energía
renovable. •
Julio 2020
ANÁLISIS Y OPINIÓN

Aspectos relevantes de las

nuevas Guías de Precios
de Transferencia para
transacciones financieras

Las nuevas guías para transacciones financieras, emitidas por la Organización para
la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE), buscan alinear los análisis de precios
de transferencia para este tipo de transacciones con los pilares del Proyecto Base Erosion
and Profit Shifting (BEPS) (coherencia y sustancia) y con los factores de comparabilidad
84
que requiere el principio de plena competencia (arm’s length principle)

INTRODUCCIÓN

E
C.P. Luis Eduardo Natera
Niño de Rivera, Socio de
Natera Consultores
l 11 de febrero de 2020, la OCDE publicó la
versión final del reporte que contiene los nue-
vos lineamientos de precios de transferencia
aplicables a las transacciones financieras.
El reporte comprende seis secciones, mismas que
se adicionan a las Guías de Precios de Transferencia
de la OCDE. Las primeras cinco (de la A a la E) se in-
cluyen en un nuevo capítulo dedicado a las transac-
ciones financieras (Capítulo X), y la Sección F, que
aborda el tema de las tasas de interés libres de riesgo
y las tasas ajustadas por riesgo, se adiciona al Capí-
tulo I, el cual aborda a detalle el principio de plena
competencia (arm’s length principle).

Julio 2020
 Las nuevas guías de la OCDE enfatizan la necesi-
dad de realizar análisis de precios de transferencia
que efectivamente documenten las transacciones fi-
nancieras, especialmente respecto de la delineación
precisa de las transacciones.
Lo anterior se alinea con los principios establecidos
en el Capítulo I de las Guías de Precios de Transfe-
rencia de la OCDE e implica que para todas las tran-
sacciones financieras deberá realizarse un análisis
detallado de las relaciones comerciales y financieras
entre las partes, siendo particularmente relevante un
adecuado y completo análisis funcional.
En concordancia con las modificaciones surgidas
del Proyecto BEPS en el tema de comparabilidad, la
OCDE hace hincapié también en el hecho de que la
conducta real de las partes debe prevalecer sobre
los términos contractuales, cuando éstos no sean
concordantes entre sí.
Por tanto, el propósito de este artículo es mostrar,
a manera de resumen, los temas, conceptos y obje-
tivos más relevantes que se presentan en las nuevas
guías de precios de transferencia.
DELINEACIÓN PRECISA DE LAS
TRANSACCIONES FINANCIERAS
El reporte enfatiza la delineación precisa de las
transacciones financieras, en especial respecto de
las estructuras de capital de las empresas multina-
cionales.
El contribuyente debe analizar y documentar de
manera adecuada las características de una tran-
sacción financiera celebrada entre partes rela-
cionadas, como podría ser la calificación de una
transacción como deuda en vez de capital. Esta
evaluación requiere estar basada en los términos y
condiciones específicas del caso.
Las guías requieren que el análisis de precios de
transferencia referente a transacciones financieras
se apegue a los parámetros de comparabilidad a
que se refiere el Capítulo I de las mencionadas guías,
que son:
• Identificar las características específicas de las
transacciones e instrumentos financieros.
• Analizar a detalle los términos contractuales de
las transacciones.
• Analizar de manera detallada las relaciones co-
merciales y financieras entre las partes involu-
cradas, tomando en consideración las funciones
realizadas, los riesgos asumidos y los activos in-
volucrados por cada una de las partes.
• Identificar las circunstancias económicas de las
partes relacionadas y de los mercados que afec-
tan a las transacciones financieras.
• Considerar las estrategias de negocios, tanto de las
partes involucradas en las transacciones, como del
grupo empresarial en su conjunto.
Los lineamientos hacen énfasis en la necesidad de
evaluar las opciones realmente disponibles para am-
bas partes de la transacción.
FUNCIONES DE TESORERÍA
Si bien las Guías de Precios de Transferencia de la
OCDE reconocen que las funciones financieras den-
tro de los grupos empresariales resultan complejas y
relevantes, puesto que buscan hacer lo más eficiente
posible el financiamiento de los grupos multinacio-
nales, generalmente son consideradas meramente
como “servicios de soporte”, que requieren una re-
muneración moderada.
El reporte considera que existen diferencias fun-
cionales entre las tesorerías de los distintos grupos
empresariales, como pueden ser: el grado de centra-
lización de las funciones; la autonomía de las teso-
rerías, y la efectiva funcionalidad de éstas.
85
De igual manera, se pueden identificar diferencias
relevantes en las estrategias aplicadas en la admi-
nistración financiera de los grupos multinacionales.
Los lineamientos señalan que en aquellos casos en
los cuales las tesorerías de los grupos empresaria-
les realicen funciones más complejas, las guías per-
miten la asignación de una remuneración más alta,
dependiendo del nivel de riesgo que asuman, y las
decisiones estratégicas que efectivamente tomen a
nivel tesorería. Lo antes apuntado se alinea con los
pilares de coherencia y sustancia del Proyecto BEPS.
PRÉSTAMOS INTRAGRUPO
Los nuevos lineamientos destacan que cuando se
evalúan préstamos intragrupo, deberán considerar-
se tanto la perspectiva del acreditante como la del
Julio 2020
 acreditado, refiriéndose en particular a los riesgos
asumidos por ambas partes.
Desde la perspectiva del acreditante, deberá exis-
tir una evaluación crediticia para el acreditado; una
evaluación respecto del nivel de crédito que puede
otorgársele, y los términos contractuales que resul-
ten adecuados.
Por su parte, las guías establecen que la existencia
de garantías puede ser un tema de menor relevancia
para establecer las contraprestaciones de mercado,
debido a que el acreditante tiene control efectivo y/o
es propietario de la subsidiaria.
Desde la perspectiva del acreditado, deberán bus-
carse las condiciones más favorables para realizar el
préstamo; el menor costo financiero posible y que la
transacción sea acorde a la estrategia de negocios
establecida por la compañía.
CALIFICACIONES CREDITICIAS
Respecto del uso de calificaciones crediticias, el
punto principal que destacan las guías es que las
herramientas financieras disponibles pueden no ser
suficientes para desarrollar los análisis de precios de
transferencia, debido a que son de naturaleza pura-
mente cuantitativa.
La OCDE advierte en los lineamientos que las ca-
lificaciones públicas normalmente toman en cuen-
ta elementos cuantitativos y cualitativos; situación
86 que debe considerarse en los análisis de precios de
transferencia, siguiendo las pautas del principio de
plena competencia.
En consecuencia, si los contribuyentes utilizan ca-
lificaciones crediticias sintéticas en los análisis de
precios de transferencia, deberán demostrar que las
herramientas y los métodos que se apliquen para
determinar esas calificaciones son consistentes con
aquéllas utilizadas por agencias calificadoras inde-
pendientes.
APOYOS IMPLÍCITOS
Se trata en las nuevas guías el tema referente a los
efectos que tiene el pertenecer a un grupo empre-
sarial, estableciendo que la entidad que sea presta-
taria en una transacción generalmente no deberá
efectuar pago alguno por el apoyo implícito recibido.
Julio 2020
Asimismo, la OCDE no asume que en todos los ca-
sos una subsidiaria recibe el apoyo de su grupo em-
presarial.
Si existe el mencionado apoyo para la subsidiaria,
así como el nivel de apoyo que se recibe, depende de
aspectos como la importancia estratégica del mis-
mo; su integración y relevancia en la operación; los
posibles efectos reputacionales, y el comportamiento
que históricamente ha presentado el grupo empre-
sarial respecto de este tipo de apoyos.
DETERMINACIÓN DE TASAS DE
INTERÉS (ARM’S LENGTH)
Las nuevas guías ponen a discusión diversos enfo-
ques para determinar las tasas de interés de merca-
do (arm´s length), y la OCDE expresa su preferencia
por la aplicación del método de precio comparable
no controlado (CUP, por sus siglas en inglés) cuando
existan datos adecuados disponibles para su aplica-
ción, ya sean internos o externos.
Los otros enfoques toman en cuenta diversos fac-
tores, como son: cuotas y cargos; los costos asocia-
dos al fondeo en que incurren los acreditantes; el uso
de precios de swaps por incumplimiento, y modelos
económicos, entre otros.
Una manifestación relevante por parte de la OCDE
es que las cotizaciones bancarias (bank opinions) no
deben tomarse en cuenta como evidencia para cali-
ficar los términos de una transacción como de mer-
cado, debido a que no constituyen una oferta real
o existente de préstamo y, en consecuencia, no es
representativa de las condiciones de una transac-
ción real.
TESORERÍAS CENTRALIZADAS
(CASH POOLING)
Respecto de las estructuras de cash pooling, las
guías establecen que en aquellos casos que no exis-
ten transferencias efectivas de fondos, sino única-
mente nocionales, la empresa líder de la tesorería
centralizada se considera como una entidad que rea-
liza funciones mínimas y, en consecuencia, solamente
deberá recibir una remuneración limitada.
En aquellos casos en los cuales efectivamente exis-
ta una tesorería centralizada, donde haya transfe-
rencias físicas de dinero, en las que la entidad líder
realice funciones más relevantes, entonces tendrá
derecho a una remuneración mayor.
En el supuesto de que la entidad líder busque ob-
tener una remuneración más allá de un pago limita-
do por sus servicios, deberá demostrar la sustancia
necesaria para realizar negociaciones con bancos in-
dependientes; establecer tasas de interés; mostrar
capacidad financiera para asumir riesgos, mismos
que deberán materializarse en ocasiones.1
Sin embargo, los lineamientos no establecen la
manera en la cual deben asignarse los beneficios
de la tesorería centralizada. Se advierte claramen-
te en estas guías la intención de alinear las tran-
sacciones financieras con el pilar de sustancia del
Proyecto BEPS.
Otro aspecto relevante que considera el reporte
respecto de este tema, se refiere a los principios que
deben guiar la asignación de los beneficios de la te-
sorería centralizada entre las distintas entidades par-
ticipantes, mismos que incluyen: evaluación de los
riesgos asumidos por la entidad líder de la tesore-
ría; las contribuciones de los demás participantes;
la existencia de garantías cruzadas, y derechos de
compensación, entre otros.
GARANTÍAS FINANCIERAS
Las guías de la OCDE ponen a discusión diversas
metodologías para establecer los precios de las ga-
rantías, como son el CUP; el enfoque del rendimiento;
el enfoque de las pérdidas esperadas; entre otras. El
acreditado no deberá efectuar pagos por una garantía
si no espera recibir un beneficio apropiado a cambio.
De acuerdo con las consideraciones previamente
comentadas sobre el apoyo implícito, las garantías
pueden ser simplemente un reconocimiento formal
de ese tipo de apoyos. En estos casos, el acreditado
no deberá efectuar ningún pago por garantías que
se encuentren en esa situación.
En los casos en que el efecto de la garantía sea
permitir al acreditado obtener una mayor porción
de deuda, es necesario considerar:
1
Se recomienda obtener y conservar la documentación idónea y exhaustiva que sustente estas funciones
2
Esto, en el caso de que una empresa del grupo haya podido obtener un préstamo porque contaba con una garantía otorgada
por otra entidad del grupo, y que por sí sola no hubiera sido capaz de obtener los fondos
1. Si una porción del préstamo debe ser caracteri-
zado como un préstamo del acreditante al garante,
seguido de una aportación de capital del garante al
acreditado.2
2. Si el pago efectuado por la garantía, respecto
de la porción remanente de la deuda obtenida, está
determinado a valores de mercado.
3. La capacidad financiera del garante para cum-
plir con sus obligaciones en caso de incumplimiento
debe ser examinada.
Las guías reconocen que es importante considerar
la correlación existente entre la persona que otorga
la garantía y el negocio que realiza el acreditante,
cuando evalúen el beneficio obtenido a través de la
garantía.
SEGUROS CAUTIVOS
Los lineamientos también discuten diversos méto-
dos para determinar los premios por aseguramientos
celebrados entre partes relacionadas, y resalta que
el punto crítico es cuestionarse sobre la real existen-
cia del riesgo y, en su caso, si realmente ha ocurrido
una transferencia del riesgo cubierto a la entidad
aseguradora. Se proporcionan guías respecto de la
determinación de esta situación a través de una de-
lineación precisa de las transacciones.
Las guías también reconocen que un grupo em-
presarial puede elegir a una compañía asegurado-
ra dentro del grupo para concentrar ciertos riesgos, 87
por diversas razones de negocios, entre las cuales
se pueden mencionar las siguientes: estabilizar los
premios pagados por grupos de entidades; obtener
acceso a los mercados de reaseguro, y mitigar la vo-
latilidad de los mercados de seguros.
Todo lo anterior puede explicarse debido a que el
grupo empresarial considera que mantener el ries-
go dentro del grupo es más efectivo desde el punto
de vista de los costos, o debido a la dificultad o im-
posibilidad de contratar seguros que cubran ciertos
tipos de riesgos.
Julio 2020

Las nuevas guías de la OCDE enfa-
tizan la necesidad de realizar análisis de
precios de transferencia que efectivamente
documenten las transacciones financieras,
especialmente respecto de la delineación
precisa de las transacciones.
TASAS DE RETORNO LIBRES DE RIESGO
Y TASAS AJUSTADAS POR RIESGO3
Las guías indican que en el caso en el cual un acre-
ditante no está ejerciendo control de los riesgos aso-
88
ciados con un anticipo de fondos, o no cuenta con
la capacidad financiera para asumir los riesgos, el
riesgo debe ser asignado a la entidad que efectiva-
mente ejerce control y tiene la capacidad financiera
para ello. En tales circunstancias, el acreditante úni-
camente tendrá derecho a un retorno equivalente a
una tasa libre de riesgo.
También se emiten lineamientos respecto de la for-
ma en que pueden determinarse las tasas libres de
riesgo. Se indica que el enfoque más comúnmente
utilizado es el de considerar como referencia las ta-
sas de interés de valores o bonos gubernamentales.
3
Estos son los lineamientos correspondientes a la Sección F que se adicionan al Capítulo I de las Guías de Precios de Transferen-
cias de la OCDE
Julio 2020
Y también se deben tomar en cuenta otras consi-
deraciones relevantes, como son:
1. Comparar instrumentos financieros en la mis-
ma moneda y plazo, preferentemente emitidos en
la misma fecha.
2. Elegir el valor o bono de referencia con la tasa
de retorno más baja, en el caso de existir diversos
bonos que pudieran tomarse en cuenta.
También se emiten lineamientos respecto de los
enfoques para calcular tasas de retorno ajustada por
riesgo, que resultan aplicables cuando una entidad
otorga fondeo y ejerce control sobre los riesgos finan-
cieros asociados, pero no asume otros riesgos espe-
cíficos, como puede ser adicionar a las tasas libres
de riesgo un premio al riesgo asumido, con base en
instrumentos financieros similares que se encuen-
tren en el mercado.
CONCLUSIONES
Los nuevos lineamientos emitidos por la OCDE res-
pecto de las transacciones financieras requieren un
análisis exhaustivo de las relaciones comerciales y
financieras entre las partes relacionadas involucra-
das en las transacciones financieras.
Esto debe hacerse para cumplir con el requisito de
delimitar de manera precisa las transacciones finan-
cieras celebradas con partes relacionadas.
Además, el análisis debe considerar las opciones
reales disponibles para ambas partes de la transac-
ción: el acreditante y el acreditado de ésta.
Se recomienda a los contribuyentes que revisen
y actualicen su documentación soporte en materia
de precios de transferencia para las transacciones
financieras, para asegurarse que cumplen con los
nuevos lineamientos.
En caso de no contar con la documentación ade-
cuada, el Servicio de Administración Tributaria (SAT)
puede rechazar o ajustar las deducciones asociadas
con las transacciones financieras y, en ciertas situa-
ciones, incluso podría reclasificar las transacciones
realizadas entre partes relacionadas. •
ANÁLISIS Y OPINIÓN

Retos que deberán

considerar las entidades
del sector energético para
la recuperación de saldos a
favor del IVA derivado de los
efectos del acuerdo del Cenace

90

Más allá del riesgo que implica no recu-

perar los saldos a favor del impuesto al
valor agregado (IVA), que en este artículo
se analiza, diversas empresas del sector
energético presentaron amparos para so-
licitar la suspensión del acuerdo y su ane-
xo técnico, emitido por el Centro Nacional
de Control de Energía (Cenace), argumen-
Mtro. y P.C.FI. Eduardo
tando que se les respete el derecho que
Marroquín Pineda, Socio
de la Asociación Nacional han adquirido para continuar con las prue-
de Especialistas Fiscales bas para la generación de energía

Julio 2020
INTRODUCCIÓN
D
erivado de la contingencia sanitaria del coro-
navirus disease (Covid-19), las empresas han
sido severamente afectadas en términos mo-
netarios y, por consiguiente, han tenido la necesidad
de adaptarse o incluso de crear nuevos mecanismos
para lograr la continuidad de sus negocios.
Las empresas que se desarrollan en el sector ener-
gético en México no son la excepción. Por ello, es im-
prescindible identificar los principales impactos en
su operación, pero, sobre todo, enfocarse en buscar
alternativas que les generen recursos económicos
para reinvertirlos en sus procesos productivos.
Específicamente en materia fiscal, existe la opción
de recuperar saldos a favor del IVA que efectivamen-
te pagaron por gastos e inversiones realizadas para
la construcción de parques solares y eólicos; inclu-
so sin necesidad de haber concluido con esas cons-
trucciones.
Pero, como todo en la vida, existe una serie de obs-
táculos y condiciones para lograr objetivos, como en
este caso lo es, el recuperar los saldos a favor del IVA.
Dicho lo anterior, a continuación, explicaré los efec-
tos fiscales que en materia de recuperación de sal-
dos a favor del IVA se desencadenan con motivo de
la publicación del “Acuerdo para garantizar la efi-
ciencia, Calidad, Confiabilidad, Continuidad y segu-
ridad del Sistema Eléctrico Nacional con motivo del
reconocimiento de epidemia de enfermedad por el
virus SARS-CoV2 (COVID-19)”.
Acuerdo publicado en el buzón de notificaciones
del sistema de área pública del Sistema de Informa-
ción del Mercado, el 29 de abril de 2020, así como
del anexo único técnico de ese acuerdo, dados a co-
nocer por el director general del Cenace, por medio
de los cuales se les suspendieron a los contribu-
yentes dedicados a la generación y venta de energía,
la realización de las pruebas preoperativas de las
centrales eléctricas.
EL SECTOR ENERGÉTICO Y SU APORTACIÓN
EN EL DESARROLLO DE MÉXICO
Reforma Energética y su marco legal
El 11 de diciembre de 2013 se aprobó la Reforma
Energética, misma que tuvo la finalidad de fortalecer
el Sistema Energético de México y colocar al país de
manera competitiva en el panorama internacional
energético.
En tal reforma se propuso la actualización de los
artículos 5, 27 y 28 de la Constitución Política de los
Estados Unidos Mexicanos (CPEUM); sentando así
las bases para la construcción de un nuevo marco
regulatorio, sobre el cual recaen la publicación de 21
leyes secundarias, 24 reglamentos y un ordenamien-
to. Estos cambios dieron origen a un nuevo arreglo
institucional, el cual implicó la creación de un fondo
y tres instituciones, el fortalecimiento de los órganos
reguladores y la transformación de las empresas es-
tatales de hidrocarburos y electricidad.
Derivado de lo anterior, nuestra Carta Magna dis-
pone que el Estado, a través de la Secretaría de
Energía (Sener), es el responsable de dirigir las ac-
tividades de planeación del Sistema Eléctrico Na-
cional, y el Gobierno Federal mantendrá siempre la
propiedad y el control sobre los organismos y em-
presas productivas del Estado que en su caso se es-
tablezcan.
Asimismo, corresponde exclusivamente a la nación
la planeación y el control del Sistema Eléctrico Na-
cional, así como el servicio público de transmisión y
distribución de energía eléctrica. En estas activida-
des no se otorgarán concesiones, sin perjuicio de que
el Estado pueda celebrar contratos con particulares
en los términos que establezcan las leyes, mismas
91
que determinarán la forma en la cual los particula-
res podrán participar en las demás actividades de la
industria eléctrica.
Para dar cumplimiento a lo establecido en la
CPEUM, el 11 de agosto de 2014 se publicó en el
DOF, la Ley de la Industria Eléctrica (LIElec) como
una ley reglamentaria de nuestra Carta Magna, que
tiene por objetivo, entre otros, regular la planeación
del Sistema Eléctrico Nacional y faculta a la Sener
para dirigir el proceso de planeación.
Con la publicación de la LIElec se creó el Cenace,
el 28 de agosto de 2014, y se atribuyeron nuevas fa-
cultades a la Comisión Reguladora de Energía (CRE),
en calidad de organismos encargados de regular la
operación del Sistema Eléctrico Nacional, de con-
formidad con lo siguiente:
Julio 2020
 CRE Cenace

Es un organismo descentralizado cuyo objeto

Dependencia de la administración pública es ejercer el control operativo del Sistema
federal centralizada, con carácter de órgano Eléctrico Nacional; la operación del mercado
regulador coordinado en materia energética eléctrico mayorista y garantizar imparcialidad
en el acceso a la Red Nacional de Transmisión y
a las Redes Generales de Distribución

Está dotada de autonomía técnica, operativa Es responsable de formular los programas de

y de gestión, y cuenta con personalidad jurídica
propia y capacidad para disponer de los ingre-
sos que deriven de las contribuciones y contra-
prestaciones establecidas por los servicios que
preste conforme a sus atribuciones y facultades
ampliación y modernización de la Red Nacional
de Transmisión y de las Redes Generales de
Distribución, los cuales en caso de ser autori-
zados por la Sener se incorporan al Programa
de Desarrollo del Sistema Eléctrico Nacional
(Prodesen)

Tiene a su cargo el ejercicio de las atribucio-
nes y el despacho de los asuntos que le enco-
miendan la Ley de los Órganos Reguladores
Coordinados en Materia Energética (LORCME),
a fin de fomentar el desarrollo eficiente de la
industria, promover la competencia en el sector,
proteger los intereses de los usuarios, propiciar
una adecuada cobertura nacional y atender a
la confiabilidad, estabilidad y seguridad en el
suministro y la prestación de servicios
Realiza la operación del mercado eléctrico
mayorista en condiciones que promueven la
competencia, eficiencia e imparcialidad, me-
diante la asignación y despacho óptimos de las
centrales eléctricas para satisfacer la demanda
de energía del SEN

Por su parte, la Sener emitió el Prodesen 2018-2032, como principal instrumento de planeación del sec-
tor eléctrico, en lo que respecta a las actividades de generación, transmisión y distribución.

92 El Prodesen está alineado al Plan Nacional de Desarrollo 2013-2018; a la Estrategia de Transición para Pro-
mover el Uso de Tecnologías y Combustibles más Limpios 2014-2018; al Programa Sectorial de Energía 2013-
2018); al Programa Nacional de Infraestructura 2014-2018; al Programa Especial para el Aprovechamiento
Sustentable de la Energía 2014-2018, y al Programa Especial de la Transición Energética 2017-2018.
De manera adicional, contiene la planeación del Sistema Eléctrico Nacional que reúne los elementos rele-
vantes del Programa Indicativo para la Instalación y Retiro de Centrales Eléctricas, así como los programas
de ampliación y modernización de la Red Nacional de Transmisión y de las Redes Generales de Distribución.
En otras palabras, el Prodesen es la base fundamental para definir los proyectos que los transportistas y
distribuidores realizarán, previa instrucción de la Sener, los cuales serán elaborados anualmente y tendrán
una proyección de 15 años.

Subastas públicas
De acuerdo con la LIElec, los suministradores de servicios básicos celebrarán contratos de cobertura eléc-
trica exclusivamente a través de subastas que efectuará el Cenace. Los términos para realizar esas subas-
tas y asignar los contratos de cobertura eléctrica respectivos se dispondrán en las reglas del mercado, las
cuales reconocen las subastas de mediano y largo plazos.

Julio 2020
 A nivel internacional, las subastas son una herramienta exitosa y uno de los esquemas preferidos para la
promoción de energías renovables por seguir un proceso estructurado, transparente y competitivo.

Subastas a mediano plazo

Las bases del mercado eléctrico definen las subastas de

mediano plazo como aquéllas en las cuales los suminis-
tradores de servicios básicos y otras entidades responsa-
bles de carga pueden celebrar contratos de cobertura con
generadores y comercializadores para energía eléctrica y
potencia con vigencia de tres años
El 5 de marzo de 2018 se publicó el fallo de la primera
Subasta de Mediano Plazo (SMP-1/2017), en la cual se
logró adjudicar el 3.98% de la oferta total de compra de
potencia; el Producto de energía no se adjudicó

Los vendedores de Potencia en la SMP-1/2017 fueron los

En la primera Subasta de Mediano Plazo, participaron
compradores de Potencia, como: CFE Suministrador de
Servicios Básicos, con la modalidad de Suministradores
de Servicios Calificados, y un Comercializador no Sumi-
nistrador
Participantes del Mercado (PM) en modalidad de Gene-
rador
Las ofertas ganadoras corresponden a 50 MW-año de poten-
cia para los años 2019 y 2020, y de 50 MW-año de potencia
para entregar en 2018. Todas las ofertas ganadoras se entre-
garán en la Zona de Potencia del Sistema Eléctrico Nacional

Subastas a largo plazo

Estas subastas permiten a los suministradores de servicios básicos celebrar contratos para satisfacer las
necesidades de: Potencia; Energía Eléctrica Acumulable (EEA), y Certificados de Energías Limpias (CEL),
que deban cubrir a través de contratos de largo plazo, de acuerdo con los requisitos que establezca la CRE.
Los contratos adjudicados tendrán una duración de 15 años para Potencia y EEA, y 20 años para los CEL.
Entre 2015 y 2018 se han realizado tres subastas de largo plazo con éxito y reconocimiento internacional
a través de las cuales se han obtenido precios cada vez más competitivos, año tras año, como sigue:

93

Julio 2020
 Fuente: Prodesen 2018-2032 emitido por la Sener
94
De acuerdo con el Prodesen emitido por la Sener, con los fallos dados a conocer en las tres primeras su-
bastas de largo plazo (SLP-1/2015, SLP-1/2016 y SLP-1/2017), iniciarán operación 66 nuevas centrales de
generación eléctrica a partir de fuentes de energía solar, eólica y geotérmica, mismas que adicionarán 7
GW de capacidad eléctrica en 18 estados del país, y concretarán una inversión acumulada de 8.6 mil mi-
llones de dólares (mdd).
En marzo de 2018, se publicó la convocatoria y las bases de licitación para la cuarta Subasta de Largo
Plazo (SLP-1/2018), y de acuerdo con su calendario, concluiría en noviembre de 2018. No obstante, me-
diante oficio No. SENER.100/2019/075 emitido por la Sener, esa subasta fue suspendida el 3 de diciem-
bre de 2018, en tanto el nuevo Gobierno Federal revisaba los objetivos y alcances técnicos, económicos y
de planeación estratégica por conducto de la Comisión Federal de Electricidad (CFE), la Sener y el Cenace.

Inversiones 2018-2032
La inversión estimada total esperada correspondiente a los proyectos de infraestructura eléctrica en nues-
tro país será de 2.0 billones de pesos en los próximos 15 años, conforme a lo siguiente:

Julio 2020
 Fuente: Prodesen 2018-2032 emitido por la Sener

Participantes en el Mercado Eléctrico Mayorista

La importancia de destacar la relación que tienen los participantes en el Mercado Eléctrico Mayorista res-
pecto de la recuperación de los saldos a favor del IVA, estriba en que quienes realizaron la inversión para
la construcción de la central eléctrica son los generadores de energía, quienes de acuerdo con la LIElec,
forman parte del Sistema Eléctrico Nacional, y tienen la calidad de participantes en ese mercado por el he-
cho de haber celebrado el contrato respectivo con el Cenace en modalidad de generador, para efectos de
venderle energía.
A continuación, se representa el flujograma de operación de los generadores de energía en el Mercado
Eléctrico Mayorista, como sigue:

Celebra contrato para venta de

energía por 15 o 20 años
95
El generador de energía gana
CFE (Comprador de energía)
subasta a largo plazo

Etapa 1.- Obtención de permisos
• De la CRE para generar energía
• De la CRE para la construcción de
la central eléctrica
• De la Comisión Nacional del Agua
(Conagua) para factibilidad del
proyecto
• De la Secretaría de Medio Am-
biente y Recursos Naturales (Se-
marnat) para la reserva ecológica
• Constancia de uso de suelo otor-
gado por el municipio
Etapa 2.- Construcción de la central
eléctrica
• Obtención de financiamiento
• Contratación de proveedores de
bienes y servicios
• Realiza importaciones de bienes
para generar energía
• Control estricto sobre los avances
de la obra
• Cumplimiento de obligaciones en
materia de Seguridad Social
• Concluye la construcción
Etapa 3.- Pruebas de energía y salida
al Mercado Eléctrico Mayorista
• Realiza solicitud de pruebas de
generación de energía al Cenace
• Obtiene aprobación del Cenace
para participar en el Mercado Eléc-
trico Mayorista
• Entra en la operación el contrato
celebrado con la CFE

Julio 2020
 Posibilidad de solicitar devoluciones de saldos
a favor del IVA, previo al inicio de operaciones
Con motivo de las reformas realizadas a la Ley del
Impuesto al Valor Agregado (LIVA), vigentes a partir
del 1 de enero de 2017, se adicionó la fracción VI al
artículo 5 de esa ley, la cual tiene por objetivo modi-
ficar el tratamiento aplicable al acreditamiento del
IVA correspondiente a los gastos e inversiones rea-
lizadas en los periodos preoperativos, estableciendo
para tal efecto, dos opciones:
1. Realizar el acreditamiento en la declaración
correspondiente al primer mes en el que el contri-
buyente realice las actividades por las que se deba
pagar el IVA o a las que se les aplique la tasa del
0%. Para lo cual, se tendrá derecho a actualizar esas
cantidades desde el mes en el que se le haya trasla-
dado el impuesto o haya pagado el gravamen en la
importación hasta el mes en el que presente la de-
claración en donde se manifieste el IVA trasladado
correspondiente.
2. Solicitar la devolución del impuesto que co-
rresponda en el mes siguiente a aquél en el que se
realicen los gastos e inversiones, conforme a la esti-
mativa que se haga de la proporción en que se des-
tinarán tales gastos e inversiones a la realización de
actividades por las que se vaya a estar obligado al
pago del IVA o a las que se vaya a aplicar la tasa del
0%, respecto del total de actividades a realizar. En
este caso, se deberá presentar la información y do-
96 cumentación señalada en el inciso b) de la disposi-
ción antes citada.
Respecto de la opción de recuperar los saldos a
favor del IVA a través de la solicitud de devolución,
es muy importante precisar que de no solicitarse a
más tardar en el mes siguiente a aquél en el que se
realicen los gastos e inversiones, el contribuyente
únicamente podrá recuperarlos hasta efectuar su
acreditamiento en el momento en que realice las ac-
tividades por las que se deba pagar el IVA.
No obstante lo anterior, la regla 2.3.17. de la Reso-
lución Miscelánea Fiscal (RM) para 2020, establece
la facilidad para los contribuyentes que no hayan
solicitado la devolución del IVA conforme a lo antes
señalado; de presentar la primer solicitud con pos-
terioridad, siempre y cuando no hubiere realizado
actos o actividades por los que va a estar obligado
Julio 2020
al pago del IVA o a la realización de actividades a la
tasa del 0%. En el mes en que se presente la prime-
ra solicitud deberán presentarse también las demás
solicitudes que correspondan a los meses anteriores
al mes en que se presente esa solicitud.
Adicionalmente, la regla mencionada precisa que
en el caso de que la solicitud de devolución derive
exclusivamente de inversiones en activo fijo, el con-
tribuyente podrá obtener la resolución a su solici-
tud de devolución en un plazo máximo de 20 días,
contados a partir de la fecha de la presentación de
la solicitud correspondiente, salvo tratándose de la
primera solicitud de devolución que se resolverá en
un plazo regular de 40 días, siempre que, adicional-
mente, cumpla con los requisitos establecidos en la
regla 4.1.6. de la RM para 2020, que resulten apli-
cables, ingresando la solicitud en el tipo de trámite
“IVA Periodo Preoperativo”, señalando en el rubro de
“Información Adicional”, que se trata de inversiones
en activo fijo, beneficio regla 4.1.6.
En ese sentido, y considerando mi experiencia en
este tipo de trámites, pese a que la regla 2.3.17., otor-
ga el beneficio de recuperar los saldos a favor del IVA
en un plazo máximo de 40 o 20 días hábiles, según
corresponda, esto no opera y, en lugar de ello, las
autoridades fiscales, considerando ciertos supues-
tos, ejercen sus facultades de comprobación para
determinar la procedencia de las solicitudes de de-
volución del IVA.
Continuando con lo dispuesto en la fracción VI del
artículo 5 de la LIVA, específicamente en su quinto,
sexto y séptimo párrafos, se establece lo siguiente:
Artículo 5. …
…
VI. …
…
Para los efectos de esta Ley, se entenderá como
periodo preoperativo aquél en el que se realizan
gastos e inversiones en forma previa al inicio de
las actividades de enajenación de bienes, presta-
ción de servicios independientes u otorgamiento
del uso o goce temporal de bienes, a que se re-
fiere el artículo 1o. de la presente Ley. Tratándose
de industrias extractivas comprende la exploración
 para la localización y cuantificación de nuevos ya-
cimientos susceptibles de explotarse.
Para los efectos de esta fracción, el periodo
preoperativo tendrá una duración máxima de
un año, contado a partir de que se presente la
primera solicitud de devolución del impuesto al
valor agregado, salvo que el interesado acredite
ante la autoridad fiscal que su periodo preopera-
tivo tendrá una duración mayor conforme al pros-
pecto o proyecto de inversión cuya ejecución dará
lugar a la realización de las actividades gravadas
por esta Ley.
En el caso de que no se inicien las actividades
gravadas por esta Ley una vez transcurrido el
periodo preoperativo a que se refiere el párra-
fo anterior, se deberá reintegrar el monto de las
devoluciones que se hayan obtenido, actualiza-
do desde el mes en el que se obtuvo la devolución
y hasta el mes en el que se efectúe dicho reintegro.
Además, se causarán recargos en los términos del
artículo 21 del Código Fiscal de la Federación sobre
las cantidades actualizadas. Lo dispuesto en este
párrafo se aplicará sin perjuicio del derecho del con-
tribuyente a realizar el acreditamiento del impues-
to trasladado o el pagado en la importación en el
periodo preoperativo, cuando inicie las actividades
por las que deba pagar el impuesto que establece
esta Ley o a las que se aplique la tasa del 0%, con-
forme a lo establecido en el inciso a) de esta fracción.
… sivas al argumentar periodos preoperativos de
(Énfasis añadido.)
De la transcripción anterior, destaca el término
“periodo preoperativo” al referirse a aquél en el que
se realizan gastos e inversiones en forma previa al
inicio de las actividades gravadas por la LIVA, por
lo que pudieran desprenderse dos interpretaciones
conforme lo comento a continuación:
La primera interpretación consiste en que los con-
tribuyentes personas morales tendrían el derecho de
acreditar el IVA efectivamente pagado por gastos e
inversiones en forma previa a la actividad gravada
que para efectos de la LIVA realicen; es decir, ena-
jenación de bienes, prestación de servicios o uso o
goce temporal, con independencia de que su activi-
dad principal u objeto social sea la venta de energía.
Por otra parte, una segunda interpretación sería
que para tener derecho al acreditamiento de ese
impuesto necesariamente tendría que realizarse un
acto o actividad relacionado con el objeto social para
lo cual fue constituida una persona moral, es decir,
la venta de energía.
Lo anterior, considerando que el octavo párrafo de
la fracción VI del artículo 5 de la LIVA, establece que
en caso de que no se inicien las actividades gravadas
por la LIVA, una vez transcurrido el periodo preope-
rativo, se deberá reintegrar actualizado el monto de
las devoluciones que, en su caso, se hayan obtenido,
así como el pago de los recargos correspondientes.
Adicionalmente, en los considerandos señalados
en el dictamen de la Comisión de Hacienda y Crédi-
to Público de la Cámara de Diputados, se establece
que la que dictamina considera adecuada la pro-
puesta del Ejecutivo Federal, debido a que la actual
regulación en materia de acreditamiento del IVA co-
rrespondiente al periodo preoperativo es limitada y
genera diversos inconvenientes entre los que desta-
can los siguientes:
…
Se han efectuado devoluciones sin que se pue-
da controlar que efectivamente se llevaron a cabo
actividades gravadas. En algunas solicitudes de
devolución se han identificado prácticas abu-
más de 5 años sin acreditarlo, no se demuestra 97
que se cuente con los permisos o los estudios de
factibilidad cuando son necesarios u otro tipo
de información similar para demostrar que se
llegarán a realizar las actividades gravadas, ya
que sólo se exhiben pagos por servicios, bienes o
importaciones, sin que se vinculen, en muchas oca-
siones, con las futuras actividades. También se ha
identificado abandono y suspensión de obras que
no se reanudan.
No existe un mecanismo legal que permita dar
un seguimiento para corroborar que los gastos e
inversiones están vinculados estrictamente con
las actividades gravadas cuando éstas se lleguen
a realizar.
No se establece el periodo que debe conside-
rarse como preoperativo, por lo que puede haber
Julio 2020
 un número indefinido de años en los que la au-
toridad esté devolviendo impuestos sin que el
contribuyente realice actividades gravadas y sin
que se tenga la certeza de que éstas se lleguen
a realizar.
… ACUERDO CENACE Y SU ANEXO TÉCNICO, SUS
(Énfasis añadido.)
Por otra parte, existe un precedente judicial1 que
ha definido el periodo preoperativo como el lapso de
tiempo entre la constitución de la sociedad y la fe-
cha en que se prestan servicios o enajenan produc-
tos en forma constante; esto es, una empresa inicia
actividades (no operaciones, que es el supuesto que
terminaría con el periodo preoperativo) desde que
se constituye.
Sin embargo, ello no implica que cuando esas acti-
vidades consisten en realizar actos preparatorios tales
como: adquirir equipos; organizar su administración
y su producción; elaborar sus productos que preten-
de comercializar; desarrollar su mercado, y contratar
su personal, entre otros, por ese hecho haya inicia-
do operaciones, pues suponer lo contrario, llevaría a
pensar que, necesariamente, antes de su constitución
y, por ende, de su inscripción en el Registro Federal
de Contribuyentes (RFC), los posibles socios debie-
ran realizar los actos de cuenta, y a partir del día de
su constitución, operar su actividad comercial, lo cual
haría nugatorio el derecho que la ley les concede de
98 tener un periodo preoperativo.
Así las cosas, es importante dilucidar a qué se re-
fiere la norma con el concepto “inicio de actividades”,
pues de concluir que se entiende que las personas
morales dedicadas a la venta de energía, no conclu-
yan con la construcción de la central eléctrica, o bien,
no obtengan los permisos para operar en el Merca-
do Eléctrico Mayorista, no estarán en posibilidad de
1
Primer Sala Regional de Occidente del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, visible en su Revista No. 2, Cuarta
Época, Año I, septiembre de 1998, página 311, con rubro: PERIODO PREOPERATIVO DE LAS SOCIEDADES MERCANTILES EN EL
IMPUESTO AL ACTIVO, CONCEPTO DE.
Julio 2020
acreditar el IVA efectivamente pagado por gastos e
inversiones realizados en el periodo preoperativo al
inicio de sus actividades para lo cual fueron consti-
tuidas.
EFECTOS EN MATERIA DE RECUPERACIÓN
DE SALDOS A FAVOR DEL IVA
Con fecha 29 de abril del 2020, el Cenace a través
de un acuerdo y su anexo técnico dio a conocer a las
empresas del sector energético su decisión de sus-
pender a partir del 3 de mayo de 2020, las pruebas
preoperativas de las centrales eléctricas intermiten-
tes eólicas y fotovoltaicas en proceso de operación
comercial; así como aquellas que no han iniciado, las
cuales resultan necesarias para la puesta en servicio
de sus centrales eléctricas.
Ante esa decisión, el efecto inmediato para las em-
presas de ese sector es la inseguridad jurídica por las
inversiones que han realizado hasta esa fecha, ade-
más del efecto económico importante en su opera-
ción y presupuestos, bajo los cuales estimaron un
retorno sobre tal inversión.
Adicionalmente, otro tema importante que deriva
en materia fiscal, es que como resultado de haber
sido ganadores en las subastas antes mencionadas y
por el hecho de que han cumplido con los requisitos
legales y regulatorios exigidos por la CRE, la CFE y
el mismo Cenace, han tenido que incurrir en eroga-
ciones por gastos e inversiones para la construcción
de las centrales eléctricas, situación que genera im-
portantes saldos a favor del IVA, los cuales, como ya
lo comenté anteriormente, tienen derecho a solicitar
en devolución.
Ante este contexto y atendiendo mi comentario res-
pecto de la interpretación que pudiera darse a la nor-
ma en cuanto al momento en que tendrán derecho
a acreditar el IVA efectivamente pagado derivado de
los gastos e inversiones para la construcción de las
centrales eléctricas, y por consiguiente, solicitar su
devolución, o bien, solicitar su devolución en forma
previa al inicio de actividades; es preocupante que
el Cenace haya tomado la decisión de suspender las
pruebas para la generación de energía (objeto para
el cual fueron constituidas las empresas), pues esto
podría generar la imposibilidad para esas entidades
generadoras de energía, de quedar suspendida su
entrada en operación y, por consiguiente, su derecho
de recuperar tales saldos a favor del IVA.
Como resultado de lo anterior –y más allá del ries-
go que implica no recuperar los saldos a favor del ...es preocupante que el Cenace haya
IVA–, diversas empresas del sector presentaron un
tomado la decisión de suspender las prue-
amparo para solicitar la suspensión del acuerdo y
su anexo técnico, argumentando que se respete el bas para la generación de energía (objeto
derecho que han adquirido para continuar con las para el cual fueron constituidas las empre-
pruebas para la generación de energía. sas), pues esto podría generar la imposi-
En ese sentido, se han logrado sentencias de sus- bilidad para esas entidades generadoras
pensión definitiva cuyo efecto es permitir a los par- de energía, de quedar suspendida su en-
ticulares efectuar las pruebas de generación de
trada en operación y, por consiguiente, su
energía que resulten necesarias para la puesta en
servicio de sus centrales eléctricas, realizando, a su derecho de recuperar tales saldos a favor
vez, las transacciones de compraventa de energía del IVA.
eléctrica en el Mercado Eléctrico Mayorista con la
energía entregada en la Red Nacional de Transmi-
sión durante el periodo de pruebas, además de que violación de los Derechos Fundamentales que se ale-
en el supuesto de que tales entidades se encuen- ga por parte de los quejosos del sector, la cual, de
tren operando comercialmente, no se interrumpa esa ser en sentido negativo, podría llegarse a la inter-
99
operación conforme a los límites de su capacidad de pretación de que las entidades del sector que hayan
generación máxima permitidos. recuperado saldos a favor del IVA solicitado en de-
Como consecuencia de la suspensión definitiva del volución, por haberlo hecho en forma previa al inicio
acto reclamado en el amparo, el Cenace emitió un de actividades, tendrían que devolverlo con actuali-
oficio en el cual se giran instrucciones de no aplicar zación y recargos, toda vez que se verían imposibili-
a las empresas que obtuvieron esa sentencia favora- tadas a cumplir con su objeto social, lo cual incluso
ble, el acuerdo y su anexo técnico, por lo que todos sería debatible en los tribunales por la consumación
aquellos generadores que a la entrada en vigor del de los actos realizados y la retroactividad en perjui-
documento reclamado, que ya se encontraban en cio de estos contribuyentes.
pruebas operativas, deberán reanudarse las mismas.
Asimismo, para aquellos generadores que tengan COMENTARIO FINAL
programadas pruebas preoperativas, se autoriza a Sin duda alguna, hay mucho camino por recorrer
ejecutarse en el futuro inmediato, por lo que deberá en este tema controversial, por lo que en tanto se
otorgarse la licencia correspondiente. avanza en ese sentido, es necesario reflexionar y eva-
Por supuesto, aún está pendiente que se dicte la luar los impactos que se generarían para las empre-
sentencia de fondo en el juicio de amparo sobre la sas del sector energético. •

Julio 2020
ANÁLISIS Y OPINIÓN

Contraprestación por
procesamiento electrónico de
datos y servicios relacionados
en operaciones aduaneras:
Sus implicaciones en el IVA

La Ley Aduanera dispone que el Servicio

de Administración Tributaria (SAT) podrá
determinar las cantidades que como con-
traprestación deberán pagar las personas
que realicen operaciones aduaneras a quie-
nes presten servicios de procesamiento
electrónico de datos y servicios relaciona-
dos, con motivo del despacho aduanero. En
80 este sentido, como parte de ese despacho,
los importadores deberán pagar a un ter-
cero el procesamiento electrónico de datos
del pedimento respectivo, consistente en
una contraprestación más el impuesto al
valor agregado (IVA); mismas cantidades
que al parecer solamente podrán acredi-
tarse contra el monto del Derecho de Trá-
mite Aduanero (DTA), situación que causa
conflicto respecto del acreditamiento del
L.C. Miguel Ángel Garcés
Romero, Socio del Área
IVA pagado por la mencionada validación
Fiscal y Contable de Garrido contra el IVA a cargo del periodo de que se
Licona y Asociados trate del contribuyente

Julio 2020
INTRODUCCIÓN
C
onsiderando la situación actual de nuestro
país, en primer lugar, por los temas relacio-
nados con la salud y, en segundo, por la
desaceleración económica que esto conlleva, resul-
ta importante para las compañías hacerse de recur-
sos líquidos, los cuales les permitan hacer frente a
tal situación, siendo una opción viable la recupera-
ción de los saldos a favor que se hayan generado
mediante la figura de devolución.
Para tales efectos, resulta relevante tener la certe-
za de que el saldo a favor de que se trate contenga
los elementos de prueba suficientes para soportar
su conformación; motivo por el cual, en el caso par-
ticular del IVA, llama la atención que tratándose del
derecho al acreditamiento de ese impuesto, que se
desprende de la figura del procesamiento electró-
nico de datos y servicios relacionados, previsto en
el artículo 16 de la Ley Aduanera, en relación con el
pago del DTA, puede limitar a los contribuyentes
en la obtención de una devolución mayor de ese
gravamen.
Cabe destacar que, en las operaciones de comer-
cio exterior, los importadores al momento de reali-
zar el despacho aduanero están obligados al pago
del ya mencionado DTA, de conformidad con la Ley
Federal de Derechos (LFD).
En algunos casos, el pago del DTA puede signi-
ficar un monto importante dentro de la operación
de una empresa, y quizá se dé por descontado que
dentro de ese pago se encuentra también el servi-
cio de procesamiento electrónico de datos y el IVA
correspondiente a tal servicio, y que los mismos
sólo pueden ser acreditables contra el DTA que se
genere, de acuerdo con la legislación aduanera,
cuando en realidad puede haber un tema de fon-
do que vaya en contra de tal limitante.
No obstante lo anterior, es importante no dejar
de lado como un punto de reflexión, los elementos
de forma que pudieran limitar el derecho de acredi-
tamiento de ese impuesto, y que quizá pueda llevar
al contribuyente a una imposibilidad práctica de re-
unir o acreditar tales elementos.
IVA ACREDITABLE POR PROCESAMIENTO
ELECTRÓNICO DE DATOS Y
SERVICIOS RELACIONADOS PARA
EL DESPACHO ADUANERO
De acuerdo con lo establecido en el artículo 16 de
la Ley Aduanera, el SAT podrá autorizar a los par-
ticulares para prestar los servicios de procesamiento
electrónico de datos y servicios relacionados necesa-
rios para efectuar el despacho aduanero, al tiempo
que determinará las cantidades que deban pagarse
por esos servicios, incluyendo dentro de los mismos
el IVA trasladado.
Asimismo, el artículo 16, tercer párrafo de la Ley
Aduanera, señala de manera específica que este
pago –incluyendo el IVA trasladado con motivo de
la contraprestación del servicio– se acreditará exclu-
sivamente contra el monto del DTA, a que se refie-
ren los numerales 49 y 50 de la LFD, y no podrá ser
superior a los mencionados derechos.
Llama la atención que tal precepto indica expre-
samente que el acreditamiento a que se refiere este
párrafo en ningún caso dará lugar a un saldo a favor
acreditable contra otras operaciones ni a devolución.
En relación con lo anterior, la regla 1.6.33. de las
Reglas Generales de Comercio Exterior (RGCE) para
2019, señala que las contraprestaciones por los servi-
cios a que se refiere el citado artículo 16 de la Ley
Aduanera, incluyendo el IVA correspondiente a esos
servicios, de acuerdo con los numerales 1 y 14 de la 81
Ley del Impuesto al Valor Agregado (LIVA), serán del
92% de ese DTA.
En otras palabras, esto significa que del 100% del
pago por concepto del DTA, el 92% corresponde a
la contraprestación pagada a terceros por la presta-
ción de servicios relacionados con el procesamiento
electrónico de datos necesarios para realizar el des-
pacho aduanero, y que en ese porcentaje se incluye
el IVA correspondiente por este servicio, siendo cla-
ro que el 8% restante corresponderá estrictamente
al propio DTA.
En este punto, es importante señalar que el Tri-
bunal Federal de Justicia Administrativa (TFJA) in-
terpretó que la contraprestación que se paga por
los servicios de procesamiento electrónico de datos
Julio 2020
 y servicios relacionados, no constituye un derecho
(contribución), debido a que no posee ninguna de las
características propias que establece el artículo 2,
fracción IV del Código Fiscal de la Federación (CFF),
de donde se colige que es distinta la naturaleza de
la contraprestación prevista en el numeral 16 de la
Ley Aduanera y el DTA, a que se refiere el dispositi-
vo 49 de la LFD.1
Cabe recordar que de conformidad con el artícu-
lo 49, fracción I de la LFD, el DTA se pagará por las
operaciones aduaneras que se efectúen utilizando
un pedimento o el documento aduanero correspon-
diente en los términos de la Ley Aduanera, aplicando
el 8 al millar, sobre el valor que tengan los bienes
para los efectos del impuesto general de importa-
ción (IGI).
Ello, al señalar a la letra lo siguiente:
Artículo 49. Se pagará el derecho de trámite
aduanero, por las operaciones aduaneras que se
efectúen utilizando un pedimento o el documento
aduanero correspondiente en los términos de la Ley
Aduanera, conforme a las siguientes tasas o cuotas:
 
I. Del 8 al millar, sobre el valor que tengan los
bienes para los efectos del impuesto general de im-
portación, en los casos distintos a los señalados en
las siguientes fracciones o cuando se trate de mer-
cancías exentas conforme a la Ley de los Impuestos
82 Generales de Importación y de Exportación o a los
Tratados Internacionales.
… la LIVA, dispone que el contribuyente pagará la di-
Por tanto, y a manera de ejemplo, si el contribu-
yente determina un Valor en Aduana (VA) de un bien
por: $300,000.00, entonces:
• DTA = VA x 0.008
• Total del DTA: $2,400.00.
En este sentido, y considerando lo que indica la
regla 1.6.33. de las RGCE, el desglose de las canti-
dades sería el siguiente:
1
Revista del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa. Séptima Época. Año V. No. 46. Mayo. 2015, p. 227. Juicio contencioso
administrativo Núm. 24647/13-17-08-7, resuelto por la Octava Sala Regional Metropolitana del TFJA, el 20 de noviembre de 2014
Julio 2020
Concepto Importe
Servicio de procesamiento electrónico de
datos y/o servicios relacionados necesarios
para efectuar el despacho aduanero $1,903.45
más:
IVA correspondiente al servicio prestado (en
este caso a la tasa del 16%) 304.55
más:
DTA 192.00
igual:
Total reflejado en el pedimento aduanal
por concepto del DTA 2,400.00
De lo anterior resulta peculiar la condición estable-
cida en la Ley Aduanera acerca del acreditamiento
del IVA incluido en el pago del servicio contra del
DTA, no por la prestación del servicio en sí, sino por
la limitación que la norma establece sobre el dere-
cho al acreditamiento de un impuesto cuya regu-
lación se encuentra explícitamente prevista en un
ordenamiento especial e independiente.
Y es que como bien comenta la regla 1.6.33. de
las RGCE, la obligación del pago del IVA nace por
la prestación de servicios independientes propor-
cionados por particulares a los adquirentes de los
servicios mencionados, en apego con lo establecido
en los artículos 1, fracción II y 14 de la LIVA; motivo
por el cual, no resulta comprensible la razón de li-
mitar el acreditamiento de este pago, y en particular
de ese impuesto, sólo contra el monto correspon-
diente al DTA.
Cabe recordar que el artículo 1, cuarto párrafo de
ferencia entre el impuesto a su cargo y el que le hu-
bieran trasladado o el que él hubiese pagado en la
importación de bienes o servicios, siempre que sean
acreditables en los términos de esta ley.
Señalando que se entiende por “impuesto acredi-
table” el IVA que haya sido trasladado al contribu-
yente y el propio gravamen que él hubiese pagado
con motivo de la importación de bienes o servicios,
en el mes de que se trate, de acuerdo con lo estable-
cido en el artículo 4 de ese ordenamiento.
 Lo antes señalado, da pauta a considerar que las
personas tienen el derecho de acreditamiento del IVA
observando las formas y requisitos que la misma ley
señala por el pago de los actos o actividades que en
ella se identifican, siendo uno de éstos la prestación
del servicio ya comentado.
Otra problemática que se presenta consiste en que
para ejercer el derecho al acreditamiento deben re-
unirse ciertos requisitos, como es la obligación del
prestador del servicio de emitir un Comprobante Fis-
cal Digital por Internet o Factura Electrónica (CFDI)
a favor del receptor del mismo, en el cual se realice
el traslado explícito del IVA causado.
Esto, tal y como lo indica el artículo 32 de la LIVA,
y en donde, además tal precepto establece que ese ...la obligación del pago del IVA nace
comprobante debe reunir los requisitos señalados en por la prestación de servicios independien-
el numeral 29-A del CFF; situación que en la prác-
tes proporcionados por particulares a los
tica no ocurre.
adquirentes de los servicios mencionados,
Ello, debido a que el pago del DTA (considerando
los elementos antes descritos) sólo se señala como en apego con lo establecido en los artículos
un dato del monto a cubrir dentro del cuerpo del 1, fracción II y 14 de la LIVA; motivo por el
pedimento que se expida por la importación o ex- cual, no resulta comprensible la razón de
portación de un bien, recordando además que, para limitar el acreditamiento de este pago, y en
efectos de cubrir el monto de las contraprestacio- particular de ese impuesto, sólo contra el
nes que deriven de este servicio, el SAT destinará
los fondos a un fideicomiso por medio del cual se
monto correspondiente al DTA.
administrarán esas contraprestaciones. Es decir, el
SAT pagará por cuenta del receptor este servicio, si-
tuación que en la práctica impide la emisión del CFDI de poder efectuar ese acreditamiento, los cuales en
respectivo. este caso en particular no se cumplirían por la ma- 83
nera en la cual las contraprestaciones son cubiertas
CONCLUSIONES al prestador real del servicio.
De acuerdo con el análisis efectuado, el derecho de No obstante lo anterior, tampoco se debe perder
acreditamiento específicamente del IVA que emana de vista el derecho inherente que tienen los contribu-
de la prestación del servicio de procesamiento elec- yentes en cuanto a ese acreditamiento, por lo que se
trónico de datos inmerso en el pago del DTA pudiera refiere al pago de estos servicios, así como la falta de
no limitarse al pago de éste, exclusivamente. regulación en materia fiscal que permita al pagador
Y es que ese impuesto se desprende de una acti- de impuestos el tener certeza jurídica al realizarlo.
vidad propiamente señalada en la LIVA y, por ende, De esta manera, se recomienda a los contribu-
es sujeta a los derechos y obligaciones que de ella yentes no dejar de analizar a detalle cada caso en
emanan, propiciando así un posible acreditamiento particular, y estar atentos a cualquier posible pro-
contra el impuesto que los contribuyentes causen nunciamiento o precisión que las autoridades fisca-
con motivo de sus actividades. les pudiesen llegar a emitir a través de la Resolución
Sin embargo, no pueden dejarse de lado los re- Miscelánea Fiscal (RM) o inclusive, en una disposición
quisitos de forma que deben cumplirse para efectos de comercio exterior. •

Julio 2020

NOTICIAS DEL OTRO LADO
Lic. Pedro E. Corona de la Fuente
Socio del Área Fiscal
Internacional de Procopio,
en San Diego, California
TASA CORPORATIVA
L
os Estados Unidos de América (EUA) siempre
han sido un destino natural para inversionistas
mexicanos. La diversificación de riesgos e in-
vertir en una moneda históricamente sólida como el
dólar, conjugado con la cercanía geográfica, son ra-
zones que hacen atractivo mantener inversiones en
el país del norte.
Este atractivo se incrementó a partir de 2018, cuan-
do derivado de la Reforma Fiscal de los EUA, la tasa
corporativa se redujo del 35 al 21%. Ello ha hecho
que algunos inversionistas extranjeros (incluyendo
mexicanos) busquen invertir a través de corporacio-
nes estadounidenses.
La mayoría de los asesores fiscales en México se
encuentra familiarizado con la tributación de las cor-
poraciones de los EUA: la corporación paga impues-
tos sobre las utilidades a una tasa del 21% federal y,
adicionalmente, se genera un impuesto al momento
de distribuir los dividendos.
Cuando el accionista es una persona física de los
EUA, los dividendos están gravados a una tasa de
hasta un 20%. Por otra parte, cuando el accionista
es extranjero, se aplica una tasa general de retención
del 30% sobre el monto bruto del dividendo, sin im-
portar que este sea persona física o persona moral.
LO RELEVANTE EN LOS EUA
Lic. Luis A. Zendejas Ruiz
Abogado en México
Forma parte del Área Fiscal
Internacional de Procopio
Esta tasa puede reducirse por la aplicación de algún
tratado, que en el caso de México podría ser del 10,
5 o 0%, dependiendo de la situación del accionista.
Ahora bien, desde 1986 hasta 2017, la tasa corpo-
rativa y la tasa de personas físicas era muy similar
(del 35% corporativa vs. hasta el 39.6% para perso-
nas físicas). Sin embargo, antes de 1986 la tasa cor-
porativa de los EUA era mucho más baja que la tasa
de personas físicas.
Por ejemplo, en 1954, la tasa corporativa era del
52%, y la tasa de personas físicas era de hasta el
91%. Por tanto, existía el incentivo de hacer inversio-
nes (sobre todo pasivas) a través de corporaciones.
Esto tenía el efecto de “diferir” el impuesto adicio-
nal –la diferencia entre el gravamen corporativo y el 59
de los accionistas personas físicas– de tal manera
que si ese diferimiento se mantenía por suficiente
tiempo, se lograba conservar una posición más be-
néfica que invertir directamente.
El Congreso de los EUA adoptó en momentos dis-
tintos dos regímenes, los cuales buscaban eliminar
tal incentivo: el accumulated earnings tax (AET) y el
passive holding company income (PHCI).
Pese a que esos impuestos nunca dejaron de exis-
tir, el cambio de tasas a partir de 1986 –que para
efectos prácticos asimiló la tasa corporativa y la tasa
de personas físicas– desincentivó el uso de corpora-
ciones como medios de planeación para personas fí-
sicas, situación que los hizo menos relevantes.
El tratado fiscal entre México y los EUA expresa-
mente excluye al AET y al PHCI de la aplicación del
Julio 2020
 mismo.1 No obstante, aun cuando el tratado no ex-
cluyera a los regímenes mencionados, probablemen-
te no hubiera un cambio sustancial, debido a que
esos impuestos se establecen respecto a corpora-
ciones estadounidenses, no extranjeras.
El cambio en la legislación a partir de 2018 ha re-
novado la importancia de estos regímenes, sobre los
cuales cada vez recibimos más preguntas de clientes y
colegas. En nuestra colaboración de este mes expone-
mos brevemente los elementos más importantes del
AET, y el próximo mes comentaremos sobre el PHCI.
ACCUMULATED EARNINGS TAX
Sujeto. En principio, el AET aplica a corporacio-
nes (entidades opacas o tipo “C”, que no son “trans-
parentes” para efectos fiscales) que son residentes
fiscales de los EUA. Sin embargo, en ocasiones, el
AET puede aplicar a corporaciones extranjeras que:
(i) tengan ingresos en ese país y (ii) cuenten con ac-
cionistas que sean contribuyentes estadounidenses.
Tasa. El AET se determina a una tasa del 20% so-
bre las utilidades acumuladas no distribuidas, que
excedan las necesidades razonables de la empresa.
Objeto. La determinación del AET responde a dos
factores subjetivos: (i) que se tengan utilidades rete-
nidas en exceso a las necesidades “razonables” de
la empresa, y (ii) que la corporación se haya creado
con el objetivo de evadir el impuesto sobre la renta
de los EUA, al nivel de los accionistas
60 Necesidades razonables de la empresa. La de-
terminación de las necesidades “razonables” de un
negocio es un elemento subjetivo, determinado con
base en los hechos y circunstancias particulares de
cada caso. Para el impuesto sobre la renta esta-
dounidense, se consideran como necesidades “ra-
zonables” aquellas que una persona de negocios
prudente consideraría apropiado para los propósi-
tos presentes del negocio y para las necesidades fu-
turas razonablemente anticipadas.
Para lo anterior, existen algunos factores –enuncia-
tivos mas no limitativos– por los cuales la retención
de utilidades puede considerarse razonable, tales
1
Ver el artículo 2, numeral 3, inciso a) del tratado fiscal entre México y los EUA. El texto en español se refiere a estos impuestos
como el “impuesto sobre ganancias acumuladas” para referirse al AET; y al “impuesto sobre sociedades controladoras perso-
nales” para referirse al PHCI
Julio 2020
como: (i) proveer del capital de trabajo necesario a
la empresa; (ii) otorgar financiamiento a los provee-
dores o clientes; (iii) sufragar la responsabilidad por
algún defecto de los productos; (iv) la expansión de
buena fe del negocio o la sustitución de activos ac-
tuales; (v) adquirir un nuevo negocio a través de la
compra de sus acciones o activos, y (vi) solventar
deudas adquiridas de buena fe por la empresa.
Intención de evitar el impuesto de los accionis-
tas. Aunque una corporación tenga utilidades que
excedan las utilidades razonables, el AET sólo será
aplicable si la misma fue creada con la intención de
evadir el impuesto sobre la renta de los EUA, al ni-
vel de los accionistas.
La ley establece una presunción legal de que las
corporaciones fueron creadas para evitar el impuesto
de los accionistas, por lo cual el contribuyente tiene
la carga de la prueba. Para tal efecto, la existencia
de una corporación que actúa como holding es un
factor relevante para determinar que ésta fue crea-
da para evitar el impuesto al nivel de los accionistas.
Asimismo, existen algunas circunstancias que pue-
den evidenciar esta “intención”, tales como: (i) ope-
raciones entre los accionistas y la corporación (por
ejemplo, préstamos a accionistas o gastos en benefi-
cio personal de éstos); (ii) la inversión de la corpora-
ción en activos que no tienen relación con el negocio
de la empresa, y (iii) la medida en la que la corpo-
ración ha distribuido sus utilidades históricamente.
Base. Como regla general, el AET no resulta apli-
cable a corporaciones que mantienen hasta 250 mil
dólares de utilidades retenidas.
Época de pago. Finalmente, una peculiaridad del
AET es que no es un impuesto determinado por el
contribuyente, sino que es determinado por la auto-
ridad fiscal de los EUA –es decir, el Internal Revenue
Service (IRS)– en un proceso de revisión o auditoría.
Como lo adelantamos, en nuestra próxima cola-
boración describiremos el PHCI, que también puede
aplicar a las inversiones a través de corporaciones
de los EUA. •
 ENFOQUE EJECUTIVO

Jugar para ganar el

campeonato de la
sucesión familiar

Cuando los líderes asumen el papel de entrenador,

se dan cuenta de que el peso del liderazgo se
balancea ahora entre ellos y sus subalternos.
Kenneth H. Blanchard

Así como en los deportes profesionales, la vida de una empresa familiar necesita de
un líder que sepa sacar lo mejor de su equipo de trabajo, y garantizar que éste trabaje
adecuadamente, aun sin él
INTRODUCCIÓN

126
Mtro. y C.P.C. José Mario Rizo
Rivas, Socio Director de la
Oficina de Guadalajara de
Salles, Sainz-Grant Thornton
E
s común a todas las empresas familiares, es­
pecialmente en la primera y segunda genera­
ción, la participación directa de los integrantes
de la familia en la dirección y en la propiedad, lo cual
implica trabajar con éstos y, al mismo tiempo, ejercer
los roles de: familiar, propietario, empleado, directi­
vo, además de depender económicamente de ese
núcleo.
Estos vínculos entre la propiedad, la empresa y la
familia, hacen especialmente complejo ese tipo de
empresa, debido al solapamiento de roles. Y es que
se es al mismo tiempo padre, director, principal ac­
cionista o presidente del consejo de administración.
Debido a esto, resulta difícil tener una clara sepa­
ración entre el ámbito familiar y el de la empresa.
Por consiguiente, es la historia familiar, los valores,
pautas de comportamiento y la relación interperso­
nal de la familia, los que pueden llegar a ser pre­
dominantes en la empresa. Entonces, generalmente
son los criterios de ésta los que terminan predomi­
nando sobre los criterios empresariales y, por tanto,
perjudicando al negocio.

Julio 2020
 Por otra parte, el traslado de valores como la de­
mocracia familiar a la empresa, es una práctica que
dificulta el establecimiento de las líneas de autori­
dad jerárquica con las cuales se tiene que gestionar
la organización.
Otro factor que genera dificultad tanto en la familia
como en la empresa, se relaciona con los desequili­
brios entre capacidades y motivación entre familiares
frente a sus expectativas de igualdad de derechos,
responsabilidades y remuneración. Esto también
puede traducirse en dificultades frente a la posibili­
dad de contratar profesionales mejor capacitados y
la remuneración de los mismos.
Imagine que la empresa familiar es como un equi­
po de futbol. Así como los delanteros, los medios,
defensas y porteros, cada familiar de los involucra­
dos en ésta, desempeña una posición en el negocio,
y en general su labor es coordinada por un director
(el técnico).
De esa manera, el éxito del equipo reside en la
suma de esfuerzos de sus integrantes, reunidos con
un objetivo común: el campeonato. Sin embargo,
existen ocasiones en que la dirección técnica plantea
una visión que ya no se ajusta a las circunstancias, a
la realidad del club o sus necesidades, y ahí es cuan­
do empieza el declive.
Dado ese escenario, ¿qué pasaría si el estratega se
negara a aceptar un cambio de rumbo? A veces, es
momento de, como dicen en el ambiente futbolero,
“dar un paso al costado”.
¡ESTO NO SE ACABA HASTA QUE SE ACABA!
La empresa familiar es un cimiento de la economía
mexicana. De acuerdo con datos del Instituto Nacio­
nal de Estadística y Geografía (Inegi), más del 90%
de las compañías nacionales son empresas familia­
res, las cuales generan el 52% del Producto Inter­
no Bruto (PIB) y el 78.5% de los empleos en el país.
Con el tiempo, los fundadores o el consejo de admi­
nistración de estas empresas deberán decidir si serán
administradas por la siguiente generación familiar o
si será necesario contratar a personal externo a la
familia. Desafortunadamente, muchos de estos ne­
gocios no cuentan con un plan de sucesión, un pro­
blema que, sumado a otros tantos, genera que sólo
tres de cada 10 empresas familiares logren sobrevi­
vir a la segunda generación. ¿Existe una manera de
superar esta estadística?
Una forma de sobrevivir y alcanzar una segunda
generación es cumpliendo ciertos requisitos genera­
les, los cuales ayudan a una sucesión exitosa. Si bien
su cumplimiento exige un conjunto de actuaciones
para desarrollar el plan de acción, el cual siempre
deberá adaptarse a las características y circunstan­
cias de cada empresa.
Tales acciones se resumen en tres grandes grupos:
1. Anticiparse: No dilatarse para que la sucesión
se produzca tras cumplirse sus etapas.
2. Planificar: Establecer un plan a largo plazo me­
diante un proceso flexible, que exige cumplir una
serie de fases.
3. Preparar al sucesor: Quien sea nombrado el
sucesor del líder de la empresa familiar, deberá de
conocer el negocio, además de estar muy bien pre­
parado y motivado.
Todo se resume en la implementación de un só­
lido plan de sucesión que, lejos de crear tensiones,
dé confianza a todos los miembros de la familia y de
la empresa. Se trata de un asunto estratégico, pues la
sucesión en empresas familiares es uno de los gran­
des problemas que amenaza la supervivencia de és­
tas sin importar su tamaño.
Así, para sobrevivir más de tres generaciones de­
127
penderá en buena medida de un proyecto estraté­
gico a largo plazo en el que se incluya un cuidadoso
plan de sucesión a partir del cual sea posible gestio­
nar ya sea el proceso de cesión a una nueva genera­
ción o, si fuera conveniente, el delegar la dirección a
un externo que cuente con experiencia y capacidad
profesional.
Regresando a la analogía del fútbol: para que su
equipo se mantenga en un nivel competitivo, debe
aprovecharse el momento adecuado para el cambio
de mando. Es decir, no muy “tarde”, para aprovechar
las ideas de las nuevas generaciones, pero tam­poco
muy “temprano”; de manera que el nuevo técnico ad­
quiera experiencia y conozca a los jugadores.
Los siguientes pasos pueden ayudarle a facilitar
este proceso:
Julio 2020
 Visualice la meta. Deberá crear objetivos claros,
concretos, medibles, retadores pero alcanzables.
Para ello, es recomendable adoptar una metodolo­
gía específica, como puede ser la que propone John
Doerr, en su libro Mide lo que importa.
Esto le ayudará a dividir una meta ambiciosa en
una serie de pequeños objetivos, medibles y alcan­
zables, lo cual le dará la oportunidad de ajustarlos
ágilmente cuando las circunstancias así lo ameriten.
Analice a sus elementos. No herede la empre­
sa al hijo más querido, el primogénito o el varón,
sino al elemento más apto para llevar el banderín de
capitán. Esto requiere de la creación de un plan de
carrera para cada uno de los hijos, así como de un
plan de sucesión. Esta estructura le yudará a tomar
decisiones objetivas.
Involucre a la alta dirección. Escuche la opinión
de sus directivos de alto nivel, con el propósito de que
enriquezcan sus decisiones. La figura del empresa­
rio que tomaba todas las decisiones es una cuestión
obsoleta. Hoy en día, el mercado y la competencia
presentan retos tan complejos que es necesario el
esfuerzo de varias mentes, haciendo sinergia, para
resolver los problemas que éstos presentan.
Mantenga la mente abierta. El mundo está lle­
no de directores técnicos que piensan que conocen
todas las estrategias y todo lo que “no se debe ha­
cer”. Trate de no escucharlos, pero sobre todo no se
convierta en uno de ellos. Siga aprendiendo y sólo
128
sume nuevas ideas para aumentar el rendimiento
de su equipo.
Explore la cantera. Más que seleccionar, deberá
desarrollar las capacidades de liderazgo y trabajo en
equipo de los candidatos a sucesores, ya sea dentro
o fuera de la empresa. Una vez preparados deberán
integrarse antes de comenzar el proceso de sucesión,
lo que será vital para asegurar la continuidad de su
empresa: ¿qué le parece un “cambio suave” gracias
a una entrega paulatina de derechos y deberes?
La comunicación es una práctica saludable. To­
dos los miembros de su organización y familia deben
conocer el plan de sucesión, pues el secretismo y la
desconfianza podrían afectar ese proceso. Recuerde:
se trata de hacer sinergia. Ahora bien, si hay perso­
nas en las que no confía, la solución no es “reservar
Julio 2020
información”, sino entender ¿por qué no hay con­
fianza?
Busque mentores. Nadie nace sabiendo dirigir
un equipo. Es por ello por lo que hay que alimentar­
nos de las vivencias y aprendizajes profesionales de
otros. De ahí la importancia de asesorarse con un
profesional o con un empresario que admire, para
buscar que le aconseje en la toma de decisiones res­
pecto a su plan de sucesión. Y después de un tiem­
po, devuélvale el favor y acoja un pupilo.
Evalúe cada jugada. Previo a la sucesión, con­
sidere alternativas para la transmisión de acciones
y/o propiedades, evaluando los aspectos fiscales,
legales y patrimoniales para minimizar la carga tri­
butaria, y asegurarse de que el patrimonio familiar
quede protegido.
Elija el momento del cambio. La edad, situación
económica y salud del sucesor pueden afectar su
desempeño, como también lo harán su capacidad
directiva y apego a la empresa. Además, tenga en
mente que puede haber tensiones tras el cambio de
estafeta debido a que es algo natural. Por tanto, si
la regulación en el traspaso del liderazgo está bien
estipulada, el proceso será más fácil.
CONCLUSIONES
Los puntos tratados con anterioridad deben pla­
nearse de manera cuidadosa, además de revisar
minuciosamente algunos aspectos. Sin duda, el an­
ticiparse a ciertas cuestiones podrá ser de gran be­
neficio, pues el legado podrá continuar. Asimismo,
el trabajar de manera colaborativa entre familiares
siempre ayudará a crecer, no sólo como empresa­
rios sino como persona y familia.
Las victorias de los equipos deportivos, así como
de los negocios familiares, no son más que la con­
secuencia lógica de hacer bien las cosas. Puesto que
éstas se logran con una buena planeación, así como
con la práctica diligente de hábitos saludables, ta­
les como: la previsión, el análisis de la información
y la estrategia.
Por último, no seamos como algunos equipos del
futbol mexicano, que solo planean a corto plazo y
no tienen un proyecto sólido. Es momento de dar
el siguiente paso y profesionalizar los procesos de
sucesión de la empresa. ¡Nos vemos en la cancha! •