Unidad 19

a) El delito tributario y provisional Ley 24.769. (Reformas de la ley 26.735). Bien jurídico
protegido. Delitos tributarios: evasión de tributos. Evasión simple (art. 1) y agravada (art. 2). El
aprovechamiento indebido de subsidios (art. 3). Obtención fraudulenta de beneficios fiscales
(art. 4 y 5). Apropiación indebida de tributos.

b) Delitos relativos a los recursos de la seguridad social: evasión simple (art. 7) y evasión
agravada (art. 8). Apropiación indebida de recursos de la seguridad social (art. 9). Delitos
fiscales comunes: insolvencia fiscal fraudulenta (art. 10). Simulación dolosa de pago (art. 11).
Alteración dolosa de registros (art. 12). Monto evadido, percibido o apropiado indebidamente
(arts. 1º, 3, 6, 7 y 9º): ¿elemento del tipo o condición objetiva de punibilidad? Responsabilidad
de los directivos de las personas jurídicas (art. 14).

c) Protección de la propiedad científica, literaria y artística. Disposiciones penales de la ley

11.723: conductas punibles. Bien jurídico protegido. Concepto de defraudación de la
propiedad intelectual. Concepto de obra científica, literaria y artística. Marcas y designaciones
(Ley 22.362). Decreto 1141/03. Falsificación. Distintas figuras. La acción penal. Patentes de
invención y modelos de utilidad. Ley 24.481 modificada por ley 24.572 y 25.859.

TITULO I

DELITOS TRIBUTARIOS

Evasión simple

ARTICULO 1º — Será reprimido con prisión de dos (2) a seis (6) años el
obligado que mediante declaraciones engañosas, ocultaciones maliciosas o
cualquier otro ardid o engaño, sea por acción o por omisión, evadiere total o
parcialmente el pago de tributos al fisco nacional, al fisco provincial o a la
Ciudad Autónoma de Buenos Aires, siempre que el monto evadido excediere la
suma de cuatrocientos mil pesos ($400.000) por cada tributo y por cada
ejercicio anual, aun cuando se tratare de un tributo instantáneo o de período
fiscal inferior a un (1) año.

(Artículo sustituido por art. 1° de la Ley N° 26.735 B.O. 28/12/2011)

Evasión agravada

ARTICULO 2° — La pena será de tres (3) años y seis (6) meses a nueve (9)
años de prisión, cuando en el caso del artículo 1º se verificare cualquiera de los
siguientes supuestos:

a) Si el monto evadido superare la suma de cuatro millones de pesos

($4.000.000);

b) Si hubieren intervenido persona o personas interpuestas para ocultar la

identidad del verdadero sujeto obligado y el monto evadido superare la suma
de ochocientos mil pesos ($800.000);

c) Si el obligado utilizare fraudulentamente exenciones, desgravaciones,

diferimientos, liberaciones, reducciones o cualquier otro tipo de beneficios
fiscales, y el monto evadido por tal concepto superare la suma de ochocientos
mil pesos ($800.000);
d) Si hubiere mediado la utilización total o parcial de facturas o cualquier otro
documento equivalente, ideológica o materialmente falsos.

(Artículo sustituido por art. 2° de la Ley N° 26.735 B.O. 28/12/2011)

Aprovechamiento indebido de subsidios

ARTICULO 3° — Será reprimido con prisión de tres (3) años y seis (6) meses a
nueve (9) años el obligado que mediante declaraciones engañosas, ocultaciones
maliciosas o cualquier otro ardid o engaño, se aprovechare indebidamente de
reintegros, recuperos, devoluciones o cualquier otro subsidio nacional,
provincial, o correspondiente a la Ciudad Autónoma de Buenos Aires de
naturaleza tributaria siempre que el monto de lo percibido supere la suma de
cuatrocientos mil pesos ($400.000) en un ejercicio anual.

(Artículo sustituido por art. 3° de la Ley N° 26.735 B.O. 28/12/2011)

Obtención fraudulenta de beneficios fiscales

ARTICULO 4° — Será reprimido con prisión de uno (1) a seis (6) años el que
mediante declaraciones engañosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro
ardid o engaño, sea por acción o por omisión, obtuviere un reconocimiento,
certificación o autorización para gozar de una exención, desgravación,
diferimiento, liberación, reducción, reintegro, recupero o devolución tributaria al
fisco nacional, provincial o de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires.

(Artículo sustituido por art. 4° de la Ley N° 26.735 B.O. 28/12/2011)

ARTICULO 5° — En los casos de los artículos 2°, inciso c), 3° y 4°, además de
las penas allí previstas se impondrá al beneficiario la pérdida del beneficio y de
la posibilidad de obtener o de utilizar beneficios fiscales de cualquier tipo por el
plazo de diez años.

Apropiación indebida de tributos

ARTICULO 6° — Será reprimido con prisión de dos (2) a seis (6) años el
agente de retención o de percepción de tributos nacionales, provinciales o de la
Ciudad Autónoma de Buenos Aires, que no depositare, total o parcialmente,
dentro de los diez (10) días hábiles administrativos de vencido el plazo de
ingreso, el tributo retenido o percibido, siempre que el monto no ingresado
superase la suma de cuarenta mil pesos ($40.000) por cada mes.

(Artículo sustituido por art. 5° de la Ley N° 26.735 B.O. 28/12/2011)

TITULO II

DELITOS RELATIVOS A LOS RECURSOS DE LA SEGURIDAD SOCIAL

Evasión simple

ARTICULO 7° — Será reprimido con prisión de dos (2) a seis (6) años el
obligado, que mediante declaraciones engañosas, ocultaciones maliciosas o
cualquier otro ardid o engaño, sea por acción o por omisión, evadiere parcial o
totalmente al fisco nacional, provincial o de la Ciudad Autónoma de Buenos
Aires, el pago de aportes o contribuciones, o ambos conjuntamente,
correspondientes al sistema de la seguridad social, siempre que el monto
evadido excediere la suma de ochenta mil pesos ($80.000) por cada mes.
(Artículo sustituido por art. 6° de la Ley N° 26.735 B.O. 28/12/2011)

Evasión agravada

ARTICULO 8° — La prisión a aplicar se elevará de tres (3) años y seis (6)
meses a nueve (9) años cuando en el caso del artículo 7º se verificare
cualquiera de los siguientes supuestos:

a) Si el monto evadido superare la suma de cuatrocientos mil pesos

($400.000), por cada mes;

b) Si hubieren intervenido persona o personas interpuestas para ocultar la

identidad del verdadero sujeto obligado y el monto evadido superare la suma
de ciento sesenta mil pesos ($ 160.000).

(Artículo sustituido por art. 7° de la Ley N° 26.735 B.O. 28/12/2011)

Apropiación indebida de recursos de la seguridad social

ARTICULO 9° — Será reprimido con prisión de dos (2) a seis (6) años el
empleador que no depositare total o parcialmente dentro de los diez (10) días
hábiles administrativos de vencido el plazo de ingreso, el importe de los aportes
retenidos a sus dependientes, siempre que el monto no ingresado superase la
suma de veinte mil pesos ($20.000) por cada mes.

Idéntica sanción tendrá el agente de retención o percepción de los recursos de

la seguridad social que no depositare total o parcialmente, dentro de los diez
(10) días hábiles administrativos de vencido el plazo de ingreso, el importe
retenido o percibido, siempre que el monto no ingresado superase la suma de
veinte mil pesos ($20.000) por cada mes.

La Administración Federal de Ingresos Públicos o el organismo recaudador

provincial o el correspondiente a la Ciudad Autónoma de Buenos Aires
habilitará, a través de los medios técnicos e informáticos correspondientes o en
los aplicativos pertinentes, la posibilidad del pago por separado y en forma
independiente al de las demás contribuciones patronales, de los aportes
retenidos por el empleador a sus dependientes y de las retenciones o
percepciones de los agentes obligados respecto de los recursos de la seguridad
social.

(Artículo sustituido por art. 8° de la Ley N° 26.735 B.O. 28/12/2011)

TITULO III

DELITOS FISCALES COMUNES

Insolvencia fiscal fraudulenta

ARTICULO 10. — Será reprimido con prisión de dos (2) a seis (6) años el que
habiendo tomado conocimiento de la iniciación de un procedimiento
administrativo o judicial tendiente a la determinación o cobro de obligaciones
tributarias o de aportes y contribuciones de la seguridad social nacional,
provincial o de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, o derivadas de la
aplicación de sanciones pecuniarias, provocare o agravare la insolvencia, propia
o ajena, frustrando en todo o en parte el cumplimiento de tales obligaciones.
(Artículo sustituido por art. 9° de la Ley N° 26.735 B.O. 28/12/2011)

Simulación dolosa de pago

ARTICULO 11. — Será reprimido con prisión de dos (2) a seis (6) años el que
mediante registraciones o comprobantes falsos o cualquier otro ardid o engaño,
simulare el pago total o parcial de obligaciones tributarias o de recursos de la
seguridad social nacional, provincial o de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires,
o derivadas de la aplicación de sanciones pecuniarias, sean obligaciones propias
o de terceros.

(Artículo sustituido por art. 10 de la  Ley N° 26.735  B.O. 28/12/2011)

Alteración dolosa de registros

ARTICULO 12. — Será reprimido con prisión de dos (2) a seis (6) años el que
de cualquier modo sustrajere, suprimiere, ocultare, adulterare, modificare o
inutilizare los registros o soportes documentales o informáticos del fisco
nacional, provincial o de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, relativos a las
obligaciones tributarias o de los recursos de la seguridad social, con el propósito
de disimular la real situación fiscal de un obligado.

(Artículo sustituido por art. 11 de la  Ley N° 26.735  B.O. 28/12/2011)

ARTICULO 12 bis. — Será reprimido con prisión de uno (1) a cuatro (4) años,
el que modificare o adulterare los sistemas informáticos o equipos electrónicos,
suministrados u homologados por el fisco nacional, provincial o de la Ciudad
Autónoma de Buenos Aires, siempre y cuando dicha conducta fuere susceptible
de provocar perjuicio y no resulte un delito más severamente penado.

(Artículo incorporado por art. 12 de la Ley N° 26.735 B.O. 28/12/2011)

TITULO IV

DISPOSICIONES GENERALES

ARTICULO 13. — Las escalas penales se incrementarán en un tercio del

mínimo y del máximo, para el funcionario o empleado público que, en ejercicio
o en ocasión de sus funciones, tomase parte de los delitos previstos en la
presente ley.

En tales casos, se impondrá además la inhabilitación perpetua para

desempeñarse en la función pública.

ARTICULO 14. — Cuando alguno de los hechos previstos en esta ley hubiere
sido ejecutado en nombre, con la ayuda o en beneficio de una persona de
existencia ideal, una mera asociación de hecho o un ente que a pesar de no
tener calidad de sujeto de derecho las normas le atribuyan condición de
obligado, la pena de prisión se aplicará a los directores, gerentes, síndicos,
miembros del consejo de vigilancia, administradores, mandatarios,
representantes o autorizados que hubiesen intervenido en el hecho punible
inclusive cuando el acto que hubiera servido de fundamento a la representación
sea ineficaz.

Cuando los hechos delictivos previstos en esta ley hubieren sido realizados en
nombre o con la intervención, o en beneficio de una persona de existencia ideal,
se impondrán a la entidad las siguientes sanciones conjunta o
alternativamente:
 1. Multa de dos (2) a diez (10) veces de la deuda verificada.

2. Suspensión total o parcial de actividades, que en ningún caso podrá exceder

los cinco (5) años.

3. Suspensión para participar en concursos o licitaciones estatales de obras o

servicios públicos o en cualquier otra actividad vinculada con el Estado, que en
ningún caso podrá exceder los cinco (5) años.

4. Cancelación de la personería, cuando hubiese sido creada al solo efecto de la

comisión del delito, o esos actos constituyan la principal actividad de la entidad.

5. Pérdida o suspensión de los beneficios estatales que tuviere.

6. Publicación de un extracto de la sentencia condenatoria a costa de la persona

de existencia ideal. (Párrafo incorporado por art. 13 de la Ley N° 26.735 B.O.
28/12/2011)

Para graduar estas sanciones, los jueces tendrán en cuenta el incumplimiento

de reglas y procedimientos internos, la omisión de vigilancia sobre la actividad
de los autores y partícipes, la extensión del daño causado, el monto de dinero
involucrado en la comisión del delito, el tamaño, la naturaleza y la capacidad
económica de la persona jurídica. (Párrafo incorporado por art. 13 de la  Ley N°
26.735 B.O. 28/12/2011)

Cuando fuere indispensable mantener la continuidad operativa de la entidad o de una obra o

de un servicio en particular, no serán aplicables las sanciones previstas por el inciso 2 y el
inciso 4. (Párrafo incorporado por art. 13 de la  Ley N° 26.735  B.O. 28/12/2011)

Tratamiento de los delitos económicos en el sistema penal argentino.

Criminalidad económica, siendo el hilo conductor del libro “la evasión de
impuestos. Con mayor detenimiento se analiza el tipo penal de “evasión de
impuestos”, delito fiscal por antonomasia.

En la dogmática jurídico-penal la cuestión de la definición de los delitos

económicos está centrada alrededor del concepto de bienes jurídicos
supraindividuales o colectivos. Se trata de un objeto de tutela jurídica
caracterizado por su naturaleza complementaria. Al decir de Bustos Ramírez,
mientras los bienes jurídicos individuales están en las bases mismas de la
existencia del sistema social, los bienes jurídicos colectivos operarían con relación
a su funcionamiento. En la misma categoría complementaria estarían los que
tutelan las instituciones y los que atienden a un estricto control. Lo que está en
juego con esa noción de bienes jurídicos, que Bustos Ramírez prefiere designar
como colectivos antes que supraindividuales, son las necesidades de carácter
social y económico o, dicho con otras palabras, la participación de todos en el
proceso económico social. Mientras que los intereses de contenido económico
siempre están referidos a un titular determinado, la economía concierne al
“régimen económico de la comunidad”, al “orden económico estatal”, a “su
organicidad”, a la “esfera nacional”, o la “protección de intereses económicos de
tipo colectivo social”. Hassemer propone una fórmula conciliatoria: los intereses
generales de la sociedad se deben funcionalizar a partir del individuo. Traducido,
sólo se justifica el castigo cuando el objeto de tutela colectivo sea el medio para
proteger concretos intereses del individuo. Vale aclarar que la dañosidad de los
delitos económicos está relacionada con su eventual generalización y con el
desajuste del modelo económico imperante .

Por su parte, Jorge De La Rúa dice que en todos los tiempos el derecho ha
sancionado atentados graves a la actividad económica de la comunidad. El
ejemplo está en las normas sobre acaparamientos de trigo en Roma o el castigo
de la caza furtiva en el Medioevo. No hay dudas de que se trata de un fenómeno
de características peculiares en nuestro tiempo y, sobre todo, de que esas
características surgen a partir del llamado proceso de industrialización de las
naciones. La vigencia del Derecho Penal es, en cierto sentido, la instauración de
un sistema de castigos que respondan racionalmente a la trasgresión y que se
apliquen en la medida justa. En otras palabras, el castigo supone cierto grado de
comprensión humana hacia el transgresor y, por consecuencia, un
reconocimiento del vínculo solidario de pertenencia a la comunidad. Y ese
vínculo se da de manera estratificada. Dentro de una sociedad pueden
distinguirse varios niveles de convivencia que confluyen y se contraponen. Las
actividades económicas no escapan a esta regla y pueden estar organizadas de
manera de corresponder a algunos de esos niveles. El fenómeno se aprecia desde
las dos vertientes. Por un lado, desde la proclividad a la transgresión por la
dificultad de comprender la cuantía del daño comunitario que puede ser
individualmente insignificante. Por el otro, desde la necesidad de instrumentar
un régimen de sanciones que de fundamento a un mecanismo de castigos
coherentemente discriminado y aplicado en función del relieve subjetivo de cada
hecho.

El delito fiscal es una de las herramientas de lucha contra el fraude fiscal con las
que cuentan las Administraciones Tributarias actuales, por el efecto disuasorio y
ejemplarizante que produce entre los contribuyentes. Combatir el delito fiscal es
cada vez más complicado, debido a que el entorno económico, social y político
está en constante cambio, y las actuaciones delictivas evolucionan y se adaptan
al mismo con gran rapidez. Con las nuevas tecnologías y la globalización, las
posibilidades de comunicación y de relación entre los delincuentes se han
incrementado de forma espectacular y las formas de cometer delitos se han
exportado de unos países a otros. Ante esta situación y debido al interés
manifiesto de muchos países de la región latinoamericana se decidió realizar un
estudio comparativo del delito fiscal como punto de partida para la puesta en
común de conocimientos y experiencias, de interés para los profesionales de la
región, que pudiera servir como referencia en los procesos de reformas
normativos o de procedimiento que se lleven a cabo en estas materias. La
regulación penal tributaria se encuentra en el caso de Argentina, Brasil y Perú,
existe una ley penal específica a estos efectos. En cuanto a los delitos
sancionados, algunos supuestos como la evasión fiscal, la obtención indebida de
devoluciones, la apropiación indebida o la falsificación, entre otros, se dan en la
mayoría de los casos.

En relación al elemento subjetivo, en todos los países es necesaria la

concurrencia de dolo para poder tipificar una conducta como delito fiscal. En
algunos casos, como en Argentina, Chile o Uruguay, además del dolo directo, se
admite la posible existencia de un delito fiscal si existe dolo eventual.
Reflexiones sobre la legislación penal tributaria argentina. La sanción de un
régimen penal tributario argentino obedeció a la puesta en marcha de un
concreto plan político criminal cuya pieza clave y punto de partida fue el bien
jurídico tutelado. Existen múltiples explicaciones acerca del alcance de esa
protección para poder determinar cuándo hablamos de “evasión tributaria”. A
partir de una concepción político-criminal del bien jurídico, su construcción
teórica se funda sobre las garantías contenidas en bases constitucionales. La
orientación político-criminal del derecho penal, en particular del sistema de la
teoría del delito, debe entenderse como la sistematización de límites
constitucionales para la aplicación de la pena estatal. Orientación político-
criminal de la teoría del delito es, sin dudas, orientación constitucional. Los
orígenes legislativos del régimen penal tributario privilegiaron el fin preventivo
general: se incrementó el campo de punibilidad, se elevó a la categoría delictual
meras infracciones administrativas, se crearon nuevos prototipos de conductas
punibles, se suprimió el sistema antiguo de prejudicialidad que obligaba a agotar
la instancia administrativa de determinación del tributo antes de ingresar en sede
penal. Cualquiera sea el país de referencia, la persecución penal pretende
ejercer, con mayor efectividad y prontitud, una coacción psicológica sobre
contribuyentes para que paguen sus impuestos. La legislación penal tributaria
argentina, buscó adelantar el castigo a un momento anterior a la efectiva lesión
del bien jurídico. Tratando de facilitar la prueba en el proceso y favoreciendo la
protección del bien jurídico macrosocial, se formularon numerosos tipos como
“delitos de consumación anticipada”. Asimismo, se advirtió la conveniencia del
uso de elementos subjetivos del tipo distintos que el dolo, la estructuración de
delitos de peligro y la incriminación de actos preparatorios, hasta entonces
impunes. Entiendo que el bien jurídico protegido por los delitos tributarios es la
“renta fiscal”, pero que existe un bien jurídico intermedio que permite hacer
efectiva aquélla protección: “el debido control fiscal”. El sistema que se inspira en
nociones político-criminales adopta valoraciones globales para evaluar el
momento consumativo de la lesión al bien jurídico y el merecimiento de pena
considerando la conducta en el marco de la prevención y la justicia. El
comportamiento contrario a la norma se motiva en la voluntad defectuosa de
una persona, quien debió haberse procurado razones para acatarla y cumplirla
porque eso es preferible para ella. El ciudadano tiene la obligación de ejercitarse
en la fidelidad al derecho. Pero el castigo a un sujeto no debe regirse sólo por la
utilidad pública que se espera de la pena, sino que también debe encontrar
legitimación en la culpabilidad del autor. Y si bien rescato la importancia de la
política criminal tributaria junto a la elección del bien jurídico tutelado, considero
la conveniencia de deslindar, en el caso concreto, la culpabilidad del autor de los
fines preventivos generales de la pena. Habrá que evaluar si la conducta del
obligado tributario concluyó en la evasión de tributos debidos y si ese
comportamiento tuvo entidad suficiente para lesionar el bien jurídico protegido.
Seguidamente, habrá que ponderar la culpabilidad del autor, pero sin añadirle
responsabilidad social. La ley penal tributaria argentina separa la evasión simple
(artículo 1° de la ley 24.769) de la evasión agravada (artículo 2°), tomando en
consideración el quantum del perjuicio fiscal irrogado y las características propias
de ciertas conductas que denotan alto grado de daño potencial en la actividad
recaudatoria del Fisco. En el delito de evasión simple, la norma tipifica un delito
doloso en razón de la exigencia de ardid o engaño. Esta forma de fraude fiscal
está caracterizada por el ocultamiento del hecho imponible y de la capacidad
contributiva. El ardid lo constituye el despliegue de artificios o maniobras,
simuladores de una realidad, mientras que el engaño consiste en la simple
aserción, por palabras o actos, expresa o implícitamente, de que es verdadero lo
que en realidad es falso. De esta manera, el hecho punible consiste en omitir, a
sabiendas y con ocultamiento de la real capacidad contributiva, el pago íntegro y
oportuno de los tributos exigibles, por los contribuyentes y responsables. Para
que se configure el tipo existe un elemento cuantitativo (condición objetiva de
punibilidad), dado que el monto evadido debe superar los mínimos previstos en
este artículo por cada tributo y cada ejercicio anual, inclusive tratándose de
tributos instantáneos o de período fiscal menor a un año (como es el IVA, dónde
el período fiscal resulta mensual). Queda establecido entonces, el período en el
cual debe producirse el perjuicio fiscal a efectos de la configuración del tipo, y
también queda establecido que la evasión está referida al Fisco Nacional. Las
formas agravadas de este tipo básico están centradas en un mayor perjuicio,
como en la utilización de personas interpuestas para ocultar la identidad del
verdadero sujeto obligado — junto a un mayor monto de evasión—, y a la
circunstancia de la utilización fraudulenta de exenciones, desgravaciones,
diferimientos, liberaciones, reducciones o cualquier otro tipo de beneficios
fiscales —en función, también, de un mayor monto de perjuicio—. La idoneidad
del ardid es un dato importante para separar las maneras en que puede
cometerse la evasión de erogaciones tributarias. Determinar cómo se cometió el
hecho permite determinar también cuando se cometió. El momento consumativo
de la evasión tributaria prevista en la ley 24.769 es uno de los principales desafíos
que enfrenta la doctrina y jurisprudencia argentina. Los disensos argumentales
son inagotables, entre ellos: ¿cuándo hay tentativa y cuándo delito consumado?,
¿cuándo se cometió el delito de evasión tributaria ya sea por acción u omisión? y
¿cuándo comienza a correr la prescripción? Nuestro sistema tributario se
estructura sobre la presentación de la declaración jurada a cargo del obligado,
por lo que el análisis penal de la consumación típica debe iniciarse con el estudio
de las normas tributarias administrativas que determinan el modo, plazo y forma
de cumplir con la obligación sustancial de pago o formal de presentar
documentación. Finalmente, cabe resaltar el impacto del hecho consumado en la
determinación de la pena judicial. En este punto, destaco la incidencia del
comportamiento delictivo en el bien jurídico protegido por el régimen penal
tributario.

Delitos contra el orden económico y financiero. Caracterización. Bien jurídico

protegido. En una primera aproximación, los delitos económicos son
caracterizados como aquellas violaciones a las normas jurídico-penales que
protegen el orden económico. Actualmente, la discusión dogmática acerca de la
definición de los delitos económicos gira en torno del concepto de bienes
jurídicos colectivos o supraindividuales. Al decir de Bustos Ramírez, “mientras los
bienes jurídicos individuales están en las bases mismas de existencia del sistema
social, aquéllos operarían en relación a su funcionamiento”. Esta distinción se
torna fundamental a los efectos de tener en cuenta necesidades de carácter
social y económico de la comunidad en su conjunto. En tanto “los intereses de
contenido económico por un lado siempre están referidos a un titular
determinado”, la economía en cambio concierne al régimen económico de la
comunidad y de esa discriminación es de donde puede deducirse el deslinde de
los delitos económicos.

Los delitos tributarios constituyen ilícitos integrantes de la denominada

criminalidad económica cuyo bien jurídico protegido es un interés
 macroeconómico y social, consistente en la hacienda pública (Nacional,
Provincial y de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires).

Concepto Hacienda Pública: conjunto de los bienes del Estado con su

consiguiente administración. Es la coordinación económica activa (en acción)
creada por los habitantes de un determinado lugar, con el fin de satisfacer
necesidades comunes, a las que aquéllos no podrían proveer
individualmente, fin que ella logra por la aplicación de medios tomados, en su
mayor parte, de la riqueza privada en forma de contribuciones obligatorias, y
también, leyes según las cuales los hombres proveen a la satisfacción de
ciertas necesidades particulares que para distinguirlas de las necesidades
ordinarias privadas, se llaman públicas.

De tales definiciones se desprende que el concepto de hacienda pública tanto

es aplicable a la hacienda estatal como la provincial y municipal.

La primera Ley Penal Tributaria que rigió en el país fue sancionada el 7 de

febrero de 1990 por el Congreso de la Nación Argentina (Ley 23.771) como
una ley complementaria del Código Penal, habiendo sido derogada por
la Ley 24.769 de Régimen Penal Tributario. Posteriormente, ésta última
fue modificada por las Leyes 25.874 y 26.735.

La Ley 27.430 sancionada el 27 de diciembre de 2017 (actualmente

vigente), mediante su art. 280 derogó la Ley 24.769 habiendo aprobado
como Régimen Penal Tributario el texto contenido en el Título IX
estableciendo, al igual que las leyes anteriores, escalas penales
desproporcionadamente elevadas tanto en sus mínimos y máximos
(todas privativas de la libertad) en los tipos delictivos contemplados por
esa legislación.

TÍTULO IX - RÉGIMEN PENAL TRIBUTARIO

ARTÍCULO 279.- Apruébese como Régimen Penal Tributario el siguiente texto:

Título I - Delitos Tributarios

ARTÍCULO 1°.- Evasión simple. Será reprimido con prisión de dos (2) a seis (6) años el
obligado que mediante declaraciones engañosas, ocultaciones maliciosas, o cualquier otro
ardid o engaño, sea por acción o por omisión, evadiere total o parcialmente el pago de
tributos al fisco nacional, al fisco provincial o a la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, siempre
que el monto evadido excediere la suma de un millón quinientos mil de pesos ($ 1.500.000)
por cada tributo y por cada ejercicio anual, aun cuando se, tratare de un tributo instantáneo
o de período fiscal inferior a un (1) año.

Para los supuestos de tributos locales, la condición objetiva de punibilidad establecida en el

párrafo anterior se considerará para cada jurisdicción en que se hubiere cometido la evasión.

ARTÍCULO 2°.- Evasión agravada. La pena será de tres (3) años y seis (6) meses a nueve
(9) años de prisión cuando en el caso del artículo 1° se comprobare cualquiera de los
siguientes supuestos:

a) El monto evadido superare la suma de quince millones de pesos ($ 15.000.000);

b) Hubieren intervenido persona o personas humanas o jurídicas o entidades interpuestas, o

se hubieren utilizado estructuras, negocios, patrimonios de afectación, instrumentos
fiduciarios y/o jurisdicciones no cooperantes, para ocultar la identidad o dificultar la
identificación del verdadero sujeto obligado y el monto evadido superare la suma de dos
millones de pesos ($ 2.000.000);
c) El obligado utilizare fraudulentamente exenciones, desgravaciones, diferimientos,
liberaciones, reducciones o cualquier otro tipo de beneficios fiscales, y el monto evadido por
tal concepto superare la suma de dos millones de pesos ($ 2.000.000);

d) Hubiere mediado la utilización total o parcial de facturas o cualquier otro documento

equivalente, ideológica o materialmente falsos, siempre que el perjuicio generado por tal
concepto superare la suma de un millón quinientos mil de pesos ($ 1.500.000).

ARTÍCULO 3°.- Aprovechamiento indebido de beneficios fiscales. Será reprimido con prisión
de tres (3) años y seis (6) meses a nueve (9) años el obligado que mediante declaraciones
engañosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o engaño, se aprovechare,
percibiere o utilizare indebidamente reintegros, recuperos, devoluciones, subsidios o
cualquier otro beneficio de naturaleza tributaria nacional, provincial o correspondiente a la
Ciudad Autónoma de Buenos Aires siempre que el monto de lo percibido, aprovechado o
utilizado en cualquiera de sus formas supere la suma de un millón quinientos mil de pesos ($
1.500.000) en un ejercicio anual.

ARTÍCULO 4°.- Apropiación indebida de tributos. Será reprimido con prisión de dos (2) a seis
(6) años el agente de retención o de percepción de tributos nacionales, provinciales o de la
Ciudad Autónoma de Buenos Aires, que no depositare, total o parcialmente, dentro de los
treinta (30) días corridos de vencido el plazo de ingreso, el tributo retenido o percibido,
siempre que el monto no ingresado, superare la suma de cien mil pesos ($ 100.000) por
cada mes.

Título II -

Delitos Relativos a los Recursos de la Seguridad Social

ARTÍCULO 5°.- Evasión simple. Será reprimido con prisión de dos (2) a seis (6) años el
obligado que, mediante declaraciones engañosas, ocultaciones maliciosas, o cualquier otro
ardid o engaño, sea por acción o por omisión, evadiere parcial o totalmente al fisco nacional,
provincial o de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, el pago de aportes o contribuciones, o
ambos conjuntamente, correspondientes al sistema de la seguridad social, siempre que el
monto evadido excediere la suma de doscientos mil pesos ($ 200.000) por cada mes.

ARTÍCULO 6°.- Evasión agravada. La prisión a aplicar se elevará de tres (3) años y seis (6)
meses a nueve (9) años cuando en el caso del artículo 5°, por cada mes, se comprobare
cualquiera de los siguientes supuestos:

a) El monto evadido superare la suma de un millón de pesos ($ 1.000.000);

b) Hubieren intervenido persona o personas humanas o jurídicas o entidades interpuestas, o

se hubieren utilizado estructuras, negocios, patrimonios de afectación y/o instrumentos
fiduciarios, para ocultar la identidad o dificultar la identificación del verdadero sujeto
obligado y el monto evadido superare la suma de cuatrocientos mil pesos ($ 400.000);

c) Se utilizaren fraudulentamente exenciones, desgravaciones, diferimientos, liberaciones,

reducciones o cualquier otro tipo de beneficios fiscales, y el monto evadido por tal concepto
superare la suma de cuatrocientos mil pesos ($ 400.000).

ARTÍCULO 7°.- Apropiación indebida de recursos de la seguridad social. Será reprimido con
prisión de dos (2) a seis (6) años el empleador que no depositare total o parcialmente dentro
de los treinta (30) días corridos de vencido el plazo de ingreso, el importe de los aportes
retenidos a sus dependientes con destino al sistema de la seguridad social, siempre que el
monto no ingresado superase la suma de cien mil pesos ($ 100.000), por cada mes.

Idéntica sanción tendrá el agente de retención o percepción de los recursos de la seguridad

social que no depositare total o parcialmente, dentro de los treinta (30) días corridos de
vencido el plazo de ingreso, el importe retenido o percibido, siempre que el monto no
ingresado superase la suma de cien mil pesos ($ 100.000), por cada mes.

Título III - Delitos Fiscales Comunes

ARTÍCULO 8°.- Obtención fraudulenta de beneficios fiscales. Será reprimido con prisión de
uno (1) a seis (6) años el que mediante declaraciones engañosas, ocultaciones maliciosas o
cualquier otro ardid o engaño, sea por acción o por omisión, obtuviere un reconocimiento,
certificación o autorización para gozar de una exención, desgravación, diferimiento,
liberación, reducción, reintegro, recupero o devolución, tributaria o de la seguridad social, al
fisco nacional, provincial o de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires.

ARTÍCULO 9°.- Insolvencia fiscal fraudulenta. Será reprimido con prisión de dos (2) a seis
(6) años el que habiendo tomado conocimiento de la iniciación de un procedimiento
administrativo o judicial tendiente a la determinación o cobro de obligaciones tributarias o de
aportes y contribuciones de la seguridad social nacional, provincial o de la Ciudad Autónoma
de Buenos Aires, o derivadas de la aplicación de sanciones pecuniarias, provocare o agravare
la insolvencia, propia o ajena, frustrando en todo o en parte el cumplimiento de tales
obligaciones.

ARTÍCULO 10.- Simulación dolosa de cancelación de obligaciones. Será reprimido con prisión
de dos (2) a seis (6) años el que mediante registraciones o comprobantes falsos,
declaraciones juradas engañosas o falsas o cualquier otro ardid o engaño, simulare la
cancelación total o parcial de obligaciones tributarias o de recursos de la seguridad social
nacional, provincial o de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, o derivadas de la aplicación
de sanciones pecuniarias, sean obligaciones propias o de terceros, siempre que el monto
simulado superare la suma de quinientos mil pesos ($ 500.000) por cada ejercicio anual en
el caso de obligaciones tributarias y sus sanciones, y la suma de cien mil pesos ($ 100.000)
por cada mes, en el caso de recursos de la seguridad social y sus sanciones.

ARTÍCULO 11.- Alteración dolosa de registros. Será reprimido con prisión de dos (2) a seis
(6) años el que de cualquier modo sustrajere, suprimiere, ocultare, adulterare, modificare o
inutilizare:

a) Los registros o soportes documentales o informáticos del fisco nacional, provincial o de la

Ciudad Autónoma de Buenos Aires, relativos a las obligaciones tributarias o de los recursos
de la seguridad social, con el propósito de disimular la real situación fiscal de un obligado;

b) Los sistemas informáticos o equipos electrónicos, suministrados, autorizados u

homologados por el fisco nacional, provincial o de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires,
siempre y cuando dicha conducta fuere susceptible de provocar perjuicio y no resulte un
delito más severamente penado.

Título IV - Disposiciones Generales

ARTÍCULO 12.- Las escalas penales se incrementarán en un tercio del mínimo y

del máximo, para el funcionario o empleado público que, en ejercicio o en
ocasión de sus funciones, tomase parte de los delitos previstos en esta ley.

En tales casos, se impondrá además la inhabilitación perpetua para

desempeñarse en la función pública.

ARTÍCULO 13.- Cuando alguno de los hechos previstos en esta ley hubiere sido
ejecutado en nombre, con la ayuda o en beneficio de una persona de existencia
ideal, una mera asociación de hecho o un ente que a pesar de no tener calidad
de sujeto de derecho las normas le atribuyan condición de obligado, la pena de
prisión se aplicará a los directores, gerentes, síndicos, miembros del consejo de
vigilancia, administradores, mandatarios, representantes o autorizados que
hubiesen intervenido en el hecho punible inclusive cuando el acto que hubiera
servido de fundamento a la representación sea ineficaz.

Cuando los hechos delictivos previstos en esta ley hubieren sido realizados en
nombre o con la intervención, o en beneficio de una persona de existencia ideal,
se impondrán a la entidad las siguientes sanciones conjunta o
alternativamente:

1. Suspensión total o parcial de actividades, que en ningún caso podrá exceder

los cinco (5) años.

2. Suspensión para participar en concursos o licitaciones estatales de obras o

servicios públicos o en cualquier otra actividad vinculada con el Estado, que en
ningún caso podrá exceder los cinco (5) años.

3. Cancelación de la personería, cuando hubiese sido creada al solo efecto de la

comisión del delito, o esos actos constituyan la principal actividad de la entidad.

4. Pérdida o suspensión de los beneficios estatales que tuviere.

5. Publicación de un extracto de la sentencia condenatoria a costa de la persona

de existencia ideal.

Para graduar estas sanciones, los jueces tendrán en cuenta el incumplimiento

de reglas y procedimientos internos, la omisión de vigilancia sobre la actividad
de los autores y partícipes, la extensión del daño causado, el monto de dinero
involucrado en la comisión del delito, el tamaño, la naturaleza y la capacidad
económica de la persona jurídica. Cuando fuere indispensable mantener la
continuidad operativa de la entidad o de una obra o de un servicio en particular,
no serán aplicables las sanciones previstas por el inciso 1 y el inciso 3.

ARTÍCULO 14.- En los casos de los artículos 2° inciso c), 3°, 6° inciso c) y 8°,
además de las penas allí previstas se impondrá al beneficiario la pérdida del
beneficio y de la posibilidad de obtener o de utilizar beneficios fiscales de
cualquier tipo por el plazo de diez (10) años.

En la República Argentina, el Régimen Penal Tributario vulnera los

postulados constitucionales fundamentales del Derecho Penal:
lesividad, necesidad, última ratio y razonabilidad debido a que las
escalas penales en sus mínimos y máximos son desproporcionadas con
relación a otros bienes jurídicos de mayor protección lo que incide en
sus proyecciones procesales (medidas de coerción personales).

En este sentido, Virgolini y Silvestroni consideran que la Ley Penal Tributaria

es, en su enfoque político criminal y en su contenido concreto, esencialmente
inconstitucional, vulnera los principios constitucionales de lesividad,
necesidad, última ratio, y razonabilidad, mediante la creación aparente de un
ámbito jurídico diferenciado del derecho penal común, la pulverización de la
noción de bien jurídico, la creación de tipos incongruentes con los del Código
Penal y que en esencia castigan el no pago de una deuda o la mera
desobediencia a deberes de orden administrativo - estatal que se imponen a
los particulares bajo amenaza de severísimas sanciones penales.

Si bien el Régimen Penal Tributario ha tenido en la República Argentina

escasa o nula aplicación desde su sanción originaria hasta la fecha, por su
contenido sustancial y sus consecuencias procesales, considera que este
ordenamiento jurídico es una clara manifestación de un Derecho Penal
Simbólico.

Hassemer (1995:13) ha expresado que: El Derecho penal simbólico se da

bajo formas muy diversas: Derecho penal que está menos orientado a la
protección del bien jurídico que a efectos políticos más amplios como la
satisfacción de una "necesidad de acción". Es un fenómeno de la crisis de la
política criminal actual orientada a las consecuencias. Ello convierte
gradualmente al Derecho penal en un instrumento político flanqueador de
bienes jurídicos universales y delitos de peligro abstracto. Este Derecho penal
se aviene a las imágenes de una "inseguridad global" y de una "sociedad de
riesgo". Un Derecho penal simbólico con una función de engaño no cumple la
 tarea de una política criminal y mina la confianza de la población en la
Administración de Justicia. Encomillado en el original.

I. Derecho Penal Tributario Argentino. Antecedentes Legislativos. Legislaciones Penal

Tributaria: Ley 24.769. La reforma a la Ley 24.769 por la Ley 25.874 y 26.735. Ley Nº
27.430.

Los delitos tributarios constituyen ilícitos integrantes de la denominada criminalidad

económica que se encuentran contemplados en el Régimen Penal Tributario Argentino por
la Ley 27.430 sancionada el 27 de diciembre de 2017 (Título IX) con penas privativas de la
libertad, cuyas escalas penales, son en su gran mayoría desproporcionadas con relación a
otros delitos tipificados en el Código Penal Argentino, considerando los bienes jurídicos
tutelados.

Conforme se expresara supra, actualmente el Régimen Penal Tributario Argentino está

legislado en la Ley 27.430 (Título IX) que sanciona con elevadas penas (todas privativas
de la libertad) a los diferentes tipos delictivos que contiene la norma (Delitos Tributarios:
Evasión simple, Evasión agravada, Aprovechamiento indebido de recursos fiscales y
Apropiación indebida de tributos; Delitos relativos a los recursos de la seguridad social:
Evasión Simple, Evasión Agravada y Apropiación indebida de recursos de la seguridad
social y Delitos fiscales comunes: Obtención fraudulenta de beneficios fiscales, Insolvencia
Fiscal fraudulenta, Simulación dolosa de cancelación de beneficios y alteración dolosa de
registros, todos con las agravantes previstas en el título IX del mencionado régimen). En el
año 1974, se introdujo por primera vez la pena de prisión al sancionarse la Ley 20.658,
como reacción penal frente a un especial tipo de la forma de criminalidad económica: la
evasión fiscal fraudulenta (Chiaria Díaz, 1997:99). Posteriormente la ley de mención fue
derogada por la dictadura cívico militar de 1976, reformándose la Ley de Procedimientos
Fiscales 11.683(6) por la Ley 21.858 que contempló en los artículos 45, 46, 47 y 48 tipos
delictivos sancionados con penas pecuniarias y, para los casos de defraudación, privativas
de la libertad (1997:100).

El 7 de febrero de 1990 el Congreso de la Nación Argentina sancionó la Ley 23.771 de

Régimen Penal Tributario Argentino como una ley complementaria del Código Penal
habiendo transformado algunas infracciones fiscales en delitos dolosos reprimidos con
pena de prisión, lo que implicó un cambio trascendental en el derecho tributario y penal
tributario.

La Ley 23.771 fue derogada por la Ley 24.769 Sancionada el 19 de diciembre de 1996, de
Régimen Penal Tributario, Delitos Tributarios, Delitos relativos a los Recursos de la
Seguridad Social, Delitos fiscales Comunes, Disposiciones Generales y Procedimientos
Administrativo y Penal, sancionando con severísimas penas privativas de la libertad
(prisión) a los delitos tipificados por la ley de mención.

Posteriormente, por intermedio de la Ley 25.874 sancionada el 17 de diciembre de 2003 se

sustituyó el artículo 15 de la Ley 24.769 que incorporó los incisos b y c al mismo
estableciendo una circunstancia genérica de agravante por la concurrencia de dos o más
personas. (inc. b) e introduce como un nuevo tipo penal, la asociación ilícita tributaria en el
inc. c.

El 22 de diciembre de 2011 se sancionó la Ley 26.735 que introdujo importantes

modificaciones a la Ley 24.769 y al art. 76 bis del Código Penal: actualizó los montos de
las condiciones objetivas de punibilidad, estableció la aplicabilidad de la ley por las
provincias y la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, incorporó una nueva agravante al delito
de evasión tributaria (art. 2, inc. d), modificó el art. 16, eliminando la extinción de la acción
penal tributaria y estableció una excusa absolutoria, derogó el art. 19 y modificó el art. 20,
creó nuevos tipos penales (art. 12 bis) e introdujo la punibilidad de las personas jurídicas.
Asimismo, se agregó un último párrafo al artículo 76 bis del Código Penal -que contempla
la suspensión del juicio a prueba- en el cual se establece la improcedencia de la
suspensión del juicio a prueba respecto de los delitos reprimidos por la Ley 24.769 y sus
modificaciones.

Finalmente, la Ley 27.430 sancionada el 27 de diciembre de 2017, entre las diversas

modificaciones que fueron legisladas, mediante su art. 280 derogó la Ley 24.769 habiendo
aprobado como Régimen Penal Tributario el texto contenido en el Título IX de la Ley
27.430 (art. 279 ley citada) que rige actualmente. Se introdujeron, asimismo,
modificaciones, entre las que destaca las siguientes: se elevaron los montos de las
condiciones objetivas de punibilidad, e incorporó la utilización de una persona jurídica para
la comisión del delito de evasión agravada. Además, se incluyó un monto mínimo para el
tipo penal de evasión agravada mediante la utilización de facturas apócrifas o documentos
equivalentes (artículo 2, inciso d), se modificaron las sanciones impuestas cuando los
hechos delictivos hubieren sido realizados en nombre, o con la intervención, o en beneficio
de una persona de existencia ideal (artículo 13), habiéndose eliminado la sanción para
personas jurídicas anteriormente legislada consistente en una multa. Además, se prevé
que la acción penal se extinguirá si se aceptan y cancelan en forma incondicional y total
las obligaciones evadidas, aprovechadas o percibidas indebidamente y sus accesorios,
hasta los treinta (30) días hábiles posteriores al acto procesal por el cual se notifique
fehacientemente la imputación penal que se le formula; beneficio que se otorgará por única
vez a cada persona humana o jurídica obligada (artículo 16) y se modificó el art. 19
imponiendo límites al fisco para formular la denuncia penal.

El Régimen Penal Tributario contenido en el Título IX de la Ley 27.430 contiene cinco (5)
títulos: Título I: Delitos Tributarios (art. 1: Evasión simple, art. 2: Evasión agravada, art. 3:
Aprovechamiento indebido de beneficios fiscales, art. 4: Apropiación indebida de tributos);
Título II: Delitos Relativos a los Recursos de la Seguridad Social (art. 5: Evasión simple,
art. 6: Evasión agravada, art. 7: Apropiación indebida de recursos de la seguridad social);
Título III: Delitos Fiscales Comunes (art. 8: Obtención fraudulenta de beneficios fiscales,
art. 9: Insolvencia fiscal fraudulenta, art. 10: Simulación dolosa de cancelación de
obligaciones, art. 11: Alteración dolosa de registros); Título IV: Disposiciones Generales
(arts. 12-17) y Título V: De los Procedimientos Administrativo y Penal (arts. 18-24).

Actualmente, en el Derecho Tributario Argentino conviven dos regímenes diferenciados

que contienen sanciones (multa y clausura) ante el incumplimiento de los contribuyentes
de sus obligaciones tributarias formales y sustanciales: el Derecho Penal Tributario
Contravencional contemplado en la Ley 11.683(7)(arts. 38 y sigtes.) y en los
ordenamientos tributarios provinciales y municipales(8) y el Derecho Penal Tributario
Delictual contenido en el Título IX de la Ley 27.430.

II. Bien jurídico protegido por el Derecho Penal Tributario Argentino.

Los Delitos fiscales son considerados, por la gran mayoría de los autores como "delitos
económicos o socioeconómicos". Hay plena coincidencia que, una de las características
centrales del bien jurídico en los delitos económicos reviste el carácter de un bien
supraindividual (Romera, en Cesano, 2011:7-8) El reconocimiento de parte de nuestro
constituyente de estos intereses (por ejemplo, artículo 41, C.N.) resulta suficiente
fundamento para admitir su legitimación. Ello no significa -y tal cual ya quedó explicitado
supra- que reconozcamos al legislador una libérrima facultad para tutelarlos del modo que
más le plazca; obviando criterios elementales como el del carácter subsidiario del Derecho
penal o el de proporcionalidad. Nada de ello debe suceder por cuanto, de una parte,
nuestra Ley Fundamental no incluyó ningún mandato de criminalización a este respecto y,
de otra, los bienes supraindividuales han de quedar siempre subordinados, como
complementarios, a los de impronta individual -que constituyen la base de nuestro sistema
político-jurídico-, y a cuya defensa deberán estar teleológicamente preordenados
(Terradillos Basoco, en Cesano, 2011:7-8).

Delimitar con claridad los contornos del bien jurídico tutelado es vital, pues el mismo...se
convierte en "piedra angular" para la interpretación de la norma penal, dirigida en su última
ratio a proteger a la sociedad (Torrealba Navas en Álvarez Echagüe, 1999:7). Encomillado
en el original.

Bajo Fernández y Bacigalupo (2001:54-56) manifiestan que diferentes autores describen el

bien jurídico protegido por las normas penales tributarias como el erario público, el aspecto
patrimonial de la hacienda pública como sistema de recaudación y realización del gasto
público, las funciones de los tributos, la función del patrimonio público en un Estado social
y democrático de derecho, el deber de lealtad del contribuyente al Estado, la aportación
equitativa de los contribuyentes al sostenimiento de los gastos públicos, para concluir
exponiendo su criterio, según el cual, todos los mencionados se encuentran en un
segundo plano detrás de la protección del patrimonio de la hacienda pública afectando de
este modo los delitos fiscales toda la política económica social.

No obstante las disimilitudes de los autores citados, en cuanto a la denominación del bien
jurídico tutelado por el ilícito en cuestión, considera que el bien jurídico protegido por los
tipos delictivos contemplados en el Régimen Penal Tributario Argentino es la hacienda
pública del fisco nacional, de los fiscos provinciales y de la Ciudad Autónoma de Buenos
Aires (cfme. art. 1 del Régimen Penal Tributario). Ello así, cualquier conducta ilícita que
afecte estos bienes jurídicos contraviene el orden público económico. El concepto de bien
jurídico, tratándose de esta rama del sistema jurídico, es necesariamente supraindividual,
ya que lo que se lesiona con la conducta prohibida es el orden público económico (Romera
en Cesano: 2006, 3).

Chiara Díaz (1997:114) sostiene acertadamente que hay que buscar el bien jurídico de
esta forma de criminalidad en el deseo de proteger un interés macroeconómico y social,
consistente en la Hacienda Pública, pero no en un sentido de patrimonio del Fisco, sino
como sistema de recaudación normal de ingresos para solventar el gasto público
demandado por la atención de los cometidos básicos del Estado. Ahí precisamente radica
la diferencia entre un mero interés de proteger la propiedad estatal con la consideración de
la Hacienda Pública bajo la faz dinámica de permitir que los gastos y la distribución de
beneficios para amplios sectores de la sociedad queden asegurados con un régimen de
ingresos de tributos y de aportes constantes, al cual hay que proteger contra las conductas
evasoras, convertidas en delitos fiscales y contables.

La Cámara Nacional de Casación Penal Argentina, Sala I, expresó, al respecto que: ...el
bien jurídico es de carácter macro social y económico, siendo definible como la hacienda
pública, término con el cual se pretende individualizar la actividad económica financiera del
Estado y que se constituye mediante la dinámica en dos aspectos: la recaudación tributaria
y el gasto público, unidos de hecho por la actividad económica del Estado moderno. Hay
que buscar el bien jurídico en el deseo de proteger un interés macroeconómico y social,
consistente en la hacienda pública, pero no en un sentido de patrimonio del fisco sino
como sistema de recaudación normal de ingresos para solventar el gasto público, o sea
bajo la faz dinámica de permitir que los gastos y la distribución de beneficios para amplios
sectores de la sociedad quede asegurado con el régimen de tributos...".

III. El Régimen Penal Tributario Argentino: Un Derecho Penal Simbólico.

El Derecho Penal es una de las ramas del derecho, esto es, del sistema normativo de las
relaciones sociales de carácter jurídico (...) regula la potestad estatal de castigar,
determinando lo que es punible y sus consecuencias que desde el punto de vista del fin
social de la protección puede ser individualista o socialista. El Código Penal Argentino es
individualista. El Derecho Penal es individualista si el sentido predominante de su
protección es el resguardo de los intereses de las personas como tales y como miembros
de la sociedad. El valor supremo es la seguridad de las personas, de sus derechos
individuales y sociales (Nuñez, 1999:15).

Constituyendo la Legislación Penal Tributaria un régimen penal resulta fundamental a los

fines de comprender integralmente la problemática planteada el fundamento y fin de la
pena, en particular, las privativas de la libertad. Al respecto, si bien el tema ha originado
discusiones filosóficas entre utilitaristas (Beccaria) y los retribucionistas
(Kant),.jurídicamente, y sin que ello implique desconocer la importancia de la discusión
filosófica respecto de la justificación de la pena, se piensa normalmente en la pena como
una técnica de control social destinada a impedir la violación de las normas (Gurfinkel de
Wendy y Russo, 1993:246).

Con relación a lo expuesto, se debe destacar que Foucault ha expresado que: .la prisión
se impuso simplemente, porque era la forma concentrada, ejemplar, simbólica de todas
estas instituciones de secuestro usadas en el siglo XIX (...); la prisión cumple un papel
mucho más simbólico y ejemplar que económico, penal o correctivo (en Gurfinkel de
Wendy y Russo, 1993:246-247). En su obra "Vigilar y Castigar - Nacimiento de la prisión"
el filósofo y psicólogo citado manifestó: "...la prisión, en su realidad y sus efectos, ha sido
denunciada como el gran fracaso de la justicia penal.", "Las prisiones no disminuyen las
tasas de criminalidad...". (Foucault, 2002:269).

Se ha expresado, con acierto, que la relación entre el Estado y los particulares en el marco
del ordenamiento legal tributario ha adquirido mayor importancia en el presente siglo como
consecuencia de la enorme trascendencia que van adquiriendo los impuestos como medio
para obtener los recursos necesarios para satisfacer las necesidades públicas, y además,
por su utilización con fines de redistribución de riqueza y por su aptitud para coadyuvar en
la implementación de políticas antiinflacionarias o activantes del desarrollo económico. La
relevancia cuantitativa de los impuestos y su utilización con fines socioeconómicos implica,
paralelamente, un mayor desarrollo de la teoría tributaria, al amparo de una cada vez más
compleja variedad de gravámenes que integran los sistemas tributarios (Soler, Frohlich y
Andrade, 1990:3).

Una consecuencia de lo expresado es que han aumentado las conductas de

incumplimiento de las obligaciones tributarias impuestas a los contribuyentes y, por ello, la
cantidad y variedad de infracciones tributarias habiéndose instaurado un régimen penal
represivo de dudosa constitucionalidad a los fines de prevenir estas conductas.

Además, el derecho penal tributario (integrante del derecho penal) es una herramienta de
control social formal y jurídica, en el cual el ejercicio del poder punitivo del Estado se
manifiesta restringiendo derechos de las personas ante la comprobación de la
configuración de un hecho delictivo, debido a que la conducta tipificada, antijurídica y
culpable es sancionada con una pena, constituyendo la más grave, la privativa de libertad,
por lo cual debe recurrirse a este ordenamiento como útima ratio.

En el Estado moderno, influenciado por las teorías contractualistas, el criminal viola el

pacto social y se pone asimismo fuera de la legalidad; en estos términos pareciera ser
justo que el Estado lo expulse, lo aísle o lo separe de la sociedad (Foucault, 1980:98-99).
En ese sentido, pensadores del contractualismo como Hobbes (en Garaventa y Maza,
2018:21) separa entre las penas que se aplican a los súbditos y las que merecen los
rebeldes, porque la naturaleza de esta ofensa consiste en renunciar al sometimiento, lo
cual implica la recaída en el estado de guerra, llamada generalmente rebelión; y quienes
ofenden así no surgen como súbditos, sino como enemigos. Porque la rebelión no es sino
la guerra renovada. En cambio, Rousseau (2005:78-9) concibe al derecho penal en todos
los casos como derecho penal del enemigo y, en ese sentido, expresa que: ...todo
malhechor, al atacar el derecho social, se vuelve por sus delitos, rebelde y traidor a la
patria; deja de ser miembro de ella al violar sus leyes; e incluso le hace la guerra.
Entonces, la conservación del Estado es incompatible con la suya: es necesario que uno
de los dos perezca; y cuando se hace morir al culpable, es más como enemigo que como
ciudadano.

Al respecto, resulta ilustrativo destacar la definición de Estado elaborada por Hobbes

(1994:145) que expresa: ...la multitud así unida en una persona se denomina ESTADO, en
latín, CIVITAS. Esta es la generación de aquel gran LEVIATÁN, o más bien (hablando con
más reverencia), de aquel dios mortal, al cual debemos, bajo el Dios inmortal, nuestra paz
y nuestra defensa. Porque en virtud de esta autoridad que se le confiere por cada hombre
particular en el Estado, posee y utiliza tanto poder y fortaleza, que por el terror que inspira
es capaz de conformar las voluntades de todos ellos para la paz, en su propio país, y para
la mutua ayuda contra sus enemigos, en el extranjero (...) Definición de Estado. Qué es
soberano y súbdito. Y en ello consiste la esencia del Estado, que podemos definir así: una
persona de cuyos actos se constituye en autora una gran multitud mediante pactos
recíprocos de sus miembros con el fin de que esa persona pueda emplear la fuerza y
medios de todos como lo juzgue conveniente para asegurar la paz y defensa común. El
titular de esta persona se denomina SOBERANO, y se dice que tiene poder soberano;
cada uno de los que le rodean es SÚBDITO Suyo. Destacado en el original.

Si bien estas ideas fueron desarrolladas en los siglos XVI al XVIII, en la actualidad aún
tienen vigencia. Carlos Nino (en Garaventa y Mazza, 2018:21) retoma las ideas del
contractualismo al afirmar que el delincuente consiente la pena al realizar un acto que
sabe está prohibido; en ese sentido, sostiene que la justificación de la pena.descansa en el
consentimiento a asumir una responsabilidad penal que va implícito en la comisión
voluntaria de un delito sabiendo que la sujeción a la pena es consecuencia necesaria de
ella.

Günter Jakobs (2003:33) diferencia el Derecho penal del ciudadano y el Derecho penal del
enemigo: el Derecho penal del ciudadano es el derecho de todos, el Derecho penal del
enemigo el de aquellos que forman contra el enemigo; frente al enemigo, es sólo coacción
física hasta llegar a la guerra (...) El Derecho penal del ciudadano mantiene la vigencia de
la norma, el Derecho penal del enemigo (en sentido amplio: incluyendo el Derecho de las
medidas seguridad) combate peligros.

Por su parte, Zaffaroni (en Garaventa y Mazza, 2018:11-12) entiende que ese trato
diferenciado entre ciudadanos y enemigos es violatorio del Estado de Derecho y propio de
un Estado absolutista; pero no identifica al enemigo, como lo hacen Hobbes o Jakobs, a
partir de determinados crímenes de alta traición o la rebelión contra el Estado. Para
Zaffaroni (2007:12) el "enemigo de la sociedad o extraño" es el "ser humano considerado
como ente peligroso o dañino". Se identifica al enemigo con el hostis del Derecho Romano
o "el otro, el extranjero" de Carl Schmitt (...) pero esta identidad no se configura solo
porque el otro sea un extranjero invasor o un traidor a la patria; es posible malear la figura
del extraño para establecer enemigos de turno...

Enemigo es sólo un conjunto de hombres que siquiera eventualmente, de acuerdo con una
posibilidad real se opone combativamente a otro conjunto análogo. Sólo es enemigo el
enemigo público, pues todo cuanto hace referencia a un conjunto tal de personas, o en
términos más precisos a un pueblo entero, adquiere eo ipso carácter público (Mouffe,
1999:58).

Cancio Meliá (2003:78) considera que existe un derecho penal simbólico que se encarga
de identificar a un específico tipo de autor, quien es definido no como igual, sino como
otro. El otro no está integrado a la identidad social, se lo excluye y el Derecho penal
simbólico es funcional a tales fines en combinación con el punitivismo exacerbado y
creciente para este tipo de sujetos, de enemigos.

El Derecho Penal Tributario como un Derecho Penal Simbólico puede llegar a ser un
instrumento de manipulación a la sociedad y, más aún, si se vulneran garantías
constitucionales y convencionales, y en su consecuencia, una regulación jurídica no
legitimada por el Derecho Penal.

Es por ello, que de manera preliminar se debe conceptualizar al Derecho Penal Simbólico
a los fines de caracterizar el Derecho Penal Tributario como tal. Rodríguez Estévez
(2011:13), concibe al derecho penal simbólico desde un sentido crítico, empleado en su
acepción negativa, es decir, como una función no legitimada por el derecho penal debido a
que las referencias a leyes simbólicas o a un derecho penal simbólico no se vinculan sólo
a conceptos analíticos inocuos, sino que constituyen una decisión normativa combativa,
que expresa no sólo una descripción sino también una crítica (Hassemer,1995:6),
haciendo referencia a que determinados agentes políticos tan sólo persiguen el objetivo,
tal como sostuvo Cancio Meliá (en Blanco, 2011:14) de dar la impresión tranquilizadora de
un legislador atento y decidido más que buscar una herramienta que modifique
sustancialmente la realidad protegiendo a un determinado bien jurídico o reafirmando la
validez de alguna norma (lo que requeriría que el tipo penal tachado de simbólico tuviese
un mínimo de operatividad, del cual -por definición- carece)....

En este sentido, el citado autor Hassemer (1995:7) sostiene que: "Esta cualidad crítica se
basa -y ésta se presenta en todos los casos de promulgación de leyes simbólicas- en la
oposición entre apariencia y realidad, apunta al elemento de engaño, a la falsa apariencia
de efectividad e instrumentalidad...". Continúa manifestando el mismo jurista que:
Simbólico en sentido crítico es por consiguiente un Derecho Penal en el cual las funciones
latentes predominan sobre las manifiestas: .Las funciones latentes, (.) son múltiples, se
sobreponen parcialmente unas a otras y son descritas ampliamente en la literatura: desde
la satisfacción de una necesidad de actuar a un apaciguamiento de la población, hasta la
demostración de un Estado fuerte (1995:7).

Cesano en postura coincidente con Abraldes, Riquert, y Romero Villanueva (en Cesano,
2006) considera que los dos incisos incorporados (b y c) por la Ley 25.874 al art. 15 de la
Ley 24.769 derogada (vigentes en la actual Ley 27.430) deben ser caracterizados por la
doctrina como normas de alto contenido simbólico; conceptualizado el derecho penal
simbólico como una ampliación del ámbito de lo penalmente prohibido, a través de la
creación de nuevas figuras delictivas; neocriminalización que cumple una función
esencialmente retórica. Es decir: se trata de normas que no tienen una efectiva incidencia
en la tutela real del bien jurídico al que pretenden proteger (sencillamente porque no se
aplican), pero que, sin embargo, juegan un rol simbólico relevante en la mente de políticos
y de los electores (Cesano, 2003).

Por otro lado, es interesante plantear las diversas posturas que sobre el fenómeno de la
expansión del derecho penal sostienen diversos juristas.

En ese sentido, el mencionado autor Hassemer (en Guillamondegui, 2004:9) sostiene que
el Derecho Penal se ha transformado en un instrumento de solución de los conflictos
sociales que no se diferencia ni en su idoneidad ni en su peligrosidad de otros
instrumentos de solución social. El Derecho Penal se ha convertido, a pesar de la
contundencia de los instrumentos, en una soft law, en un medio de dirección social.

Sanchéz (en Guillamondegui, 2004:10) expresa que en las nuevas sociedades

posindustriales se presentan una serie de fenómenos sociales, jurídicos y políticos que
representan una serie de exigencias al derecho penal. Entre esos factores se pueden
mencionar la aparición de nuevos bienes jurídicos o el aumento de valor de algunos
existentes (el medio ambiente, el patrimonio histórico, la estabilidad del orden económico,
etc.), situaciones alarmantes: el terrorismo y la criminalidad organizada, y otras, (...) la
institucionalización y la sensación social de inseguridad (al respecto, no puede dejarse de
mencionar la tarea de los medios de comunicación que muchas veces "transmiten una
imagen de la realidad en la que lo lejano y lo cercano tienen una presencia casi idéntica en
la representación del mensaje del receptor"), etc., que conducen a la sociedad a pedir
respuestas, no al Derecho de Policía, sino al Derecho Penal, al que lo ven como un
instrumento capaz de generar consenso y reforzar la comunidad. Ello, trae como
consecuencia el fenómeno de "expansión del Derecho Penal"....Encomillado en el original.

Por otra parte, Günter Jakobs (2003) en su obra "Derecho Penal del Enemigo" sostiene
que el fenómeno de la creciente criminalidad tiene sus puntos más agudos en cierta clase
de delitos como son la criminalidad económica, el terrorismo, la criminalidad organizada, y
los delitos sexuales; por ello, las personas que cometen esta clase de delitos, de modo
manifiesto, se han apartado, probablemente de actuar conforme a derecho. En
consecuencia, este alejamiento para Jakobs pone en peligro no sólo a un grupo de
personas, sino a la sociedad en su conjunto, y en consecuencia peligra la seguridad de
todas las personas. Este autor propone suprimir la condición de personas de dichos
delincuentes y tratarlos como verdaderos enemigos de la sociedad a quienes hay que
eliminar en tanto representan un peligro, mediante la coacción y no regularlos mediante el
Derecho, como se haría con cualquier persona, interceptándolo al "enemigo"
anticipadamente en el estadio previo y al que se lo combate por su peligrosidad. El
encomillado no le pertenece.

Las características de este derecho, según el autor citado, serían: la punibilidad del
derecho penal respecto de hechos futuros; penas desproporcionadamente altas; garantías
procesales relativizadas e incluso suprimidas (en Cancio Meliá, 2003:21-56). Al respecto,
resulta ilustrativo señalar que con relación a las proyecciones procesales del Régimen
Penal Tributario Argentino, el quantum punitivo de las escalas penales de algunos de los
delitos ha sido cuestionada por calificada doctrina, entre la que se debe destacar lo
expresado por el autor mencionado (en Blanco, 2011:15) quien ha sostenido que: .aunque
el elemento esencial de la motivación del legislador a la hora de aprobar legislación de
este tipo se encuentra en los efectos "simbólicos" obtenidos mediante su mera
promulgación, algunas normas a las que en principio cabría catalogar de "meramente
simbólicas" pueden no obstante dar lugar a un proceso penal real. Encomillado en el
original.

Con relación a ello, Zaffaroni (en Garaventa y Mazza, 2018:19) ha elaborado interesantes
teorías respecto a la criminología mediática y los efectos que produce en el Derecho Penal
del Enemigo y la legitimación del discurso jurídico y criminológico. Este autor entiende que
los medios masivos de comunicación cumplen un papel fundamental en la creación del
enemigo penal. Los políticos atemorizados u oportunistas que se suman o someten a la
criminología mediática aprueban esas leyes disparatadas y afirman que de ese modo
envían mensajes a la sociedad, confundiendo la ley penal con internet. Es tan obvio que
estas leyes no tienen ninguna incidencia sobre la frecuencia criminal en la sociedad
(Zaffaroni, 2011:24).
Por ello, es interesante indagar en el mensaje que se pretende trasmitir con la sanción de
severas sanciones penales. Al respecto, acertadamente se ha manifestado que la
existencia de estas nuevas figuras delictivas (de carácter simbólico) no se explica por la
pretensión de evitar conductas socialmente dañosas, sino únicamente por la voluntad de
apaciguar a la opinión publica en un determinado momento, aparentando eficacia en la
lucha contra el crimen (Ragués. I. Vallés, 2003:615).

Conforme lo expresado, considera que es evidente que lo que se pretende no es aplicar el

Régimen Penal Tributario sino utilizar esa legislación con finalidad de política y política
fiscal.

En ese sentido, es ilustrativo indicar que el Régimen Penal Tributario presenta evidentes
contradicciones e incoherencias con el sistema tributario en general: por ejemplo, con la
infracción contemplada en la Ley de Procedimientos Fiscales, por ej. la defraudación fiscal
(art. 46, Ley Nº 11.683(9)) y el tipo delictivo de evasión simple (art. 1, Título IX, Ley Nº
27.430); existen superposición de sanciones (art. 17 y 20, Título IX, Ley Nº 27.430) y se
encuentra prevista la extinción de la acción penal (art. 16 ley cit..). Esta última disposición
legal que en la jerga jurídica se ha denominado la "fuga del proceso" posibilita que en los
casos previstos en los artículos 1° (evasión simple de los delitos tributarios), 2° (evasión
agravada de los delitos tributarios), 3° (aprovechamiento indebido de beneficios fiscales),
5° (evasión simple de los delitos relativos a los recursos de la seguridad social) y 6°
(evasión agravada de los delitos relativos a los recursos de la seguridad social) la acción
penal se extinguirá, si se aceptan y cancelan en forma incondicional y total las
obligaciones evadidas, aprovechadas o percibidas indebidamente y sus accesorios, hasta
los treinta (30) días hábiles posteriores al acto procesal por el cual se notifique
fehacientemente la imputación penal que se le formula al sujeto pasivo tributario.

Al respecto, se debe poner de resalto lo expresado por Blanco (2011:49) quien ha

realizado un interesante análisis de la política tributaria Argentina en el cual se desprende
la incompatibilidad entre el sistema tributario y las sanciones legislativas en lo penal
tributario con relación al período previo a la cuestionada Ley 25.874: Ley Penal Tributaria,
moratoria y acogimiento "espontáneo", la aparición del discurso del "traje a rayas para los
evasores", la ley de blanqueo impositivo, el regreso del discurso del traje a "rayas para los
evasores". En definitiva, los aportes del autor de mención revelan la incoherencia de la
política tributaria de los últimos años, que contrapone la sanción de normas de inusitada
gravedad con moratorias y blanqueos de extrema generosidad; la contradicción entre los
fines declarados (creación de una cultura de cumplimiento tributario) con los fines reales
(generación de una amenaza penal que favorezca el aumento de la recaudación en el
corto plazo), y por último, el notable déficit sancionatorio en relación con la infracción a los
tipos penales tributarios y previsionales.

Si bien el autor citado hace referencia a los años anteriores a 2011, con posterioridad se
han dictado varias leyes y/o resoluciones administrativas que posibilitan la regulación de
deudas a través del acogimiento de moratorias impositivas y de exteriorización (blanqueo)
de capitales, sin perjuicio de otros beneficios fiscales, como subsidios, exenciones,
diferimientos impositivos, etc.

En efecto, luego de la fecha indicada, la Administración Federal de Ingresos Públicos

mediante Resolución General AFIP N° 3451/2013 dictada con fecha 22 de Marzo de
2013(10) estableció un régimen de facilidades de pago: Régimen especial de
regularización de deudas impositivas, aduaneras y de los recursos de la seguridad social,
posibilitando a los contribuyentes abonar los tributos adeudados en 120 cuotas mensuales
-como plazo máximo de pago-, con un sistema de amortización de capital francés y una
tasa de financiación del 1,35% mensual, no resultando necesario establecer un anticipo o
pago a cuenta.
En marzo de 2015, el Órgano Recaudador Nacional oficializó mediante la Resolución
General AFIP N° 3756/2015(11) un plan especial de facilidades de pago para obligaciones
impositivas, de los recursos de la seguridad social y aduanera vencidas al 28 de febrero de
2015, inclusive. Cancelación de deuda en 120 cuotas mensuales con un interés de
financiamiento del 1,90% mensual y pago inicial del 7% del total de la deuda.

Por otro lado, mediante la Ley 26.860 sancionada el 29 de Mayo de 2013(12) se posibilitó

la exteriorización voluntaria de la tenencia de moneda extranjera en el país y en el exterior
en las condiciones previstas en la mencionada ley.

Tres años más tarde se legisló en la Ley 27.260 sancionada el 26 de mayo de 2016 (de
Programa Nacional de Reparación Histórica para Jubilados y Pensionados) el régimen de
sinceramiento fiscal: Sistema voluntario y excepcional de declaración de tenencia de
moneda nacional, extranjera y demás bienes en el país y en el exterior.

Mediante la Ley de Solidaridad Social y Reactivación Productiva en el Marco de la de la

Emergencia Pública (Ley 27.541(13)) en el título IV se estableció un régimen de
Regularización de Obligaciones Tributarias, de la Seguridad Social y Aduaneras para
MiPyMEs y entidades sin fines de lucro y de condonación de intereses, multas y demás
sanciones que se establecen en el capítulo pertinente de esa ley, previo cumplimiento por
parte de los contribuyentes de los requisitos establecidos a tal fin por esa ley y la
reglamentación dictada a posterioridad.

Conforme lo expresado, resulta evidente que el sistema tributario adolece de severas

contradicciones. Por un lado, desde el año 1990 rige un Ordenamiento Penal Tributario,
que con las modificaciones introducidas en el transcurso de los años reprime con mayor
rigor las conductas delictivas contempladas en ese régimen, sin perjuicio de las
contradicciones que contienen las leyes penales tributarias que han regido en la República
Argentina y la actualmente vigente y, por otro lado, se otorga posibilidad a los
contribuyentes que incumplen sus obligaciones tributarias a acogerse a beneficios fiscales
que, además, de resultar incoherentes y contradictorios con la legislación penal tributaria y
las infracciones tipificadas en la ley de procedimiento fiscal implican inequidades del
sistema tributario con aquellos sujetos pasivos tributarios que cumplen sus obligaciones
fiscales en tiempo y forma, violentando de esta manera los principios constitucionales de
generalidad e igualdad tributaria consagrados en el art. 16 de la Constitución Nacional. De
conformidad a lo expuesto, el Régimen Penal Tributario Argentino no cumple la función de
constituir una herramienta de control social y jurídica sino que está destinado a cumplir
finalidades de carácter político y de policía fiscal: "una satisfacción de una necesidad de
acción, apaciguamiento de la población, demostración de un Estado fuerte" (Hassemer) o
una función retórica (Cesano, Abraldes, Riquert, Romero Villanueva), constituyendo la más
importante la función de ser utilizada como un instrumento de política fiscal destinada a
recaudar tributos, lo que implica deslegitimar el Derecho Penal debido a que el Derecho
Penal Tributario forma parte de aquel.

IV. Conclusión.

Conforme se expresara en el libelo introductorio, la mayor parte del Régimen Penal

Tributario Argentino está caracterizado por un contenido simbólico, considerando las
contradicciones e incoherencias que presenta esa legislación en su contenido y con el
resto del ordenamiento jurídico tributario que determinan su inaplicabilidad. El Derecho
Penal Tributario como un Derecho Penal Simbólico puede llegar a ser un instrumento de
manipulación a la sociedad y, más aún, si se vulneran garantías constitucionales y
convencionales, y en su consecuencia, una regulación jurídica no legitimada por el
Derecho Penal.
Si bien el Régimen Penal Tributario ha tenido en la República Argentina escasa o nula
aplicación desde su sanción originaria hasta la fecha, por su contenido sustancial y sus
consecuencias procesales, considera que este ordenamiento jurídico es una clara
manifestación de un Derecho Penal Simbólico. Es decir, un orden jurídico que está menos
orientado a la protección del bien jurídico que a efectos políticos más amplios como la
satisfacción de una "necesidad de acción" (Hassemer, 1995:23-26).

Se trata de normas que no tienen una efectiva incidencia en la tutela real del bien jurídico
al que pretenden proteger (sencillamente porque no se aplican), pero que, sin embargo,
juegan un rol simbólico relevante en la mente de políticos y de los electores (Cesano,
2003).

Por ello es interesante indagar en el mensaje que se pretende trasmitir con la sanción de
severas sanciones penales. Al respecto, acertadamente se ha manifestado que la
existencia de estas nuevas figuras delictivas (de carácter simbólico) no se explica por la
pretensión de evitar conductas socialmente dañosas, sino únicamente por la voluntad de
apaciguar a la opinión publica en un determinado momento, aparentando eficacia en la
lucha contra el crimen (Ragués. I. Vallés, 2003:615).

Finalmente, de conformidad a lo analizado supra, en el caso de la República Argentina,

considerando el déficit en la aplicación de las normas, las contradicciones existentes en
ese ordenamiento jurídico y con el sistema tributario en general, el aumento de conductas
de incumpliendo tributario, es decir, un mayor porcentaje de evasión y elusión fiscal, se
advierte que lo que realmente se pretende no es tutelar el bien jurídico "hacienda pública"
sino transmitir un mensaje de carácter político y utilizar el Derecho Penal Tributario como
como un instrumento de política fiscal destinada a recaudar tributos.

El debate se ve condicionado por el punto de partida inicial. Si lo hacemos desde el vértice

superior de la pirámide jurídica no hay lugar para soluciones a la medida del afán
recaudador, porque la finalidad constitucional del derecho penal es acotante y
garantizadora y no recaudatoria. El derecho penal procura prevenir (ciertos) ataques a
intereses valorados, entre los que pueden incluirse algunas políticas de Estado, pero no es
un instrumento para ejecutarlas. El camino de la interpretación corriente de la LPT es el
contrario, el que subordina la función constitucional del derecho penal a la función político
criminal, y ésta a la función estatal de recaudar tributos (Virgolini y Silvestroni, 2012:3).

Conforme lo expresado, el Derecho Penal Tributario constituye un Derecho Penal

Simbólico y, en su consecuencia, cumple una función no legitimada por el Derecho Penal.
Este último como acertadamente expresa Hassemer (1995:11) en su forma jurídica liberal
es escasamente apropiado para flanquear objetivos políticos, orientar ámbitos de
problemas y prevenir situaciones de peligro (...) su utilización está sólo autorizada (para
una prevención eficaz demasiado tarde) cuando se ha realizado un injusto relevante
("hecho típico")