¿CÓMO OPERA LA RESERVA

TRIBUTARIA?
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¿CÓMO OPERA LA RESERVA TRIBUTARIA?

MARIO ALVA MATTEUCCI

1. INTRODUCCIÓN

Uno de los derechos que todo contribuyente cuenta es el secreto de la información

tributaria relacionada con la cuantía y la fuente de sus rentas, al igual que la determinación
de la base imponible o cualquier dato relacionado a los elementos antes indicados. Lo
antes mencionado se le conoce como secreto o reserva tributaria.

Ello implica que nadie puede acercarse a la Administración Tributaria para averiguar cómo
se originaron los ingresos de una determinada persona, conocer cuál es el monto del
tributo que le corresponde cancelar y que base imponible tiene.

En este aspecto al existir la reserva tributaria, el fisco debe velar por mantener oculta esta
información protegiendo al contribuyente. Sin embargo, este  proceso de ocultamiento no
es total, ya que existen ciertos supuestos en los cuales se debe levantar la reserva
tributaria.

Así, el presente informe analizará cuales son los supuestos en los cuales es posible o no
que se pueda levantar la reserva tributaria, al amparo de lo dispuesto en el texto del
artículo 85º del Código Tributario.

2. ¿QUÉ ENTENDEMOS POR RESERVA TRIBUTARIA?

2.1 EL CONCEPTO DE RESERVA

Un primer elemento por analizar es el vocablo “Reserva”, el cual admite múltiples

significados, sin embargo para efectos del presente informe tomaremos los más
relevantes.

En este sentido, al efectuar una consulta al Diccionario de la Lengua Española, el cual es

editado por la Real Academia Española – RAE, en su versión por internet se señalan los
siguientes significados del término RESERVA: “1. f. Guarda o custodia que se hace de
algo, o prevención de ello para que sirva a su tiempo.2. f. Reservación o excepción
de una ley común. 3. f. Prevención o cautela para no descubrir algo que se sabe o
piensa. 4. f. Discreción, circunspección, comedimiento”[1].

Al consultar el Diccionario Jurídico Elemental de Cabanellas, observamos que el

término RESERVA. Significa “Custodia, guarda, defensa. Provisión y prevención de
algo. Ahorro. Excepción. Exención. Salvedad. Cautela o cuidado para que algo no se
sepa. Moderación, circunspección”[2].

2.2 EL CONCEPTO DE RESERVA TRIBUTARIA

Cuando se habla de “Reserva Tributaria”, dicho término estará vinculado con el hecho de
guardar el conjunto de informaciones que cualquier Administración Tributaria (sea de
Gobierno Central o de Gobierno Local), obtenga de los contribuyentes y que solo puede
ser utilizada para sus fines propios.

Sobre el tema BRAVO CUCCI indica que “La reserva tributaria, que se encuentra

soportada en el derecho a la intimidad económica, puede ser concebida como el
régimen aplicable a las relaciones jurídicas instituidas entre el fisco y el
contribuyente, en virtud del cual, i) por un lado, el órgano administrador del tributo
tiene la obligación de no divulgar a terceros ajenos a dicha relación, la información
obtenida del contribuyente o del resultado de los procesos de fiscalización, o por la
información proporcionada por terceros; y ii) por otro lado, el derecho a la
confidencialidad de dicha información que el contribuyente posee”[3].

Es interesante apreciar la opinión de HUAMANI CUEVA quien afirma con respecto al tema

lo siguiente “La disposición bajo comentario, si bien limitada, tiende a asegurar la
confidencialidad de la información proporcionada a la Administración Tributaria y la
que esta obtenga por cualquier medio  de los contribuyentes , responsables o
terceros, pudiendo únicamente ser utilizada por tal administración para sus fines
propios; tal confidencialidad, además, está considerada como un derecho de los
deudores tributarios (inciso j) del artículo 92 del Código Tributario)”[4].

REVOREDO PALACIOS nos indica que “La Reserva Tributaria existe, también, en

interés de la sociedad ya que ésta incentiva el incremento de los ingresos
tributarios del Estado. En efecto, el deudor tributario está más dispuesto a
manifestar sus circunstancias personales cuanto más garantía tenga de que la
Administración utiliza todos los hechos por ella conocidos para fines impositivos.
Este motivo psicológico tiene un trasfondo jurídico real. Dado que nadie está
obligado a exponerse a sí mismo al riesgo de la persecución penal, la obligación
jurídico-impositiva de cooperación e información del deudor tributario termina allí
donde cesa la protección mediante la reserva tributaria”[5].

3. LA RESERVA TRIBUTARIA EN EL ORDENAMIENTO CONSTITUCIONAL

El tema de la Reserva Tributaria se encuentra consagrado en la Constitución Política del

Perú de 1993. Existen dos lugares donde se nombra tal figura jurídica, conforme
apreciamos a continuación:

3.1 LOS DERECHOS FUNDAMENTALES DE LA PERSONA

Apreciamos que en el numeral 5) del artículo 2° de la Constitución Política del Perú,

perteneciente al Capítulo I: Derechos Fundamentales de la persona.

En dicho texto se establece que toda persona tiene derecho a:

“Solicitar sin expresión de causa la información que requiera y a recibirla de

cualquier entidad pública, en el plazo legal, con el costo que suponga el pedido. Se
exceptúan las informaciones que afectan la intimidad personal y las que
expresamente se excluyan por ley o por razones de seguridad nacional.

El secreto bancario y la reserva tributaria pueden levantarse a pedido del juez, del
fiscal de la Nación, o de una comisión investigadora del Congreso con arreglo a ley
y siempre que se refieran al caso investigado”.

Por lo que se puede apreciar de los párrafos citados anteriormente, solo podrán levantar la
reserva tributaria:
a) Los Jueces. En los procedimientos sobre tributos, alimentos, disolución de la sociedad
conyugal o en los procesos penales.

b) El Fiscal de la Nación. En los casos de presunción de delito.

Aquí es pertinente citar a GALVEZ VILLEGAS con relación a la solicitud del levantamiento

de la reserva tributaria. El menciona que:

“En algunos casos, por ejemplo, el levantamiento de la reserva tributaria nace de un

informe policial que trae como consecuencia el pedido por parte del Ministerio
Público que finalmente es acogido por el Juez de turno que no necesariamente será
el que conocerá la investigación en sede judicial, generando que cuando se remita
la información tributaria solicitada o algún tipo de consulta de la Administración, la
información jamás llegue al expediente o llegue en forma inoportuna; por lo que
sería pertinente señalar expresamente a qué entidad se le tiene que entregar dicha
información, consignando los datos completos y la respectiva dirección , según
corresponda al caso concreto; de tal manera que si la judicatura que ordena el
levantamiento de la reserva tributaria, dispone que la información sea remitida a
otra autoridad distinta al Juzgado (Ministerio Público), deberá redactarse la orden
judicial de forma precisa, clara y expresa, señalando el nombre del Despacho de esa
otra autoridad, así como la dirección a donde la Administración Tributaria deberá
remitir la información.

Por otro lado, no se puede olvidar que el pedido tiene que llevar siempre la firma del
Juez que ordena la medida o del Fiscal de la Nación, de ser el caso; n o es
pertinente que el secretario o asistente de la judicatura envíe un oficio mencionando
que existe una resolución o acta judicial en la que se dispone el Levantamiento de la
reserva tributaria lo cual sería también motivo de consultas, generando el mismo
efecto dilatorio mencionado anteriormente”[6].

c) Comisión Investigadora del Congreso. Con acuerdo de la comisión respectiva, con

arreglo a ley y siempre que se refieran al caso investigado.

3.2 FUNCIONES DEL PODER LEGISLATIVO

Adicionalmente el tema de la Reserva Tributaria se encuentra regulado en el citado texto

constitucional en el artículo 96°, perteneciente al Capítulo I: Del Poder Legislativo en
donde se establece que:

“Cualquier representante a Congreso puede pedir a los Ministros de Estado, al

Jurado Nacional de Elecciones, al Contralor General, al Banco Central de Reserva, a
la Superintendencia de Banca y Seguros, a los Gobiernos Locales y a las
instituciones que señala la ley, los informes que estime necesarios.

Para el cumplimiento de sus fines, dichas comisiones pueden acceder a cualquier

información, la cual puede implicar el levantamiento del secreto bancario y el de la
reserva tributaria; excepto la información que afecte la intimidad personal. Sus
conclusiones no obligan a los órganos jurisdiccionales”.

4. LA RESERVA TRIBUTARIA EN EL CODIGO TRIBUTARIO

4.1 NOCIÓN DE RESERVA TRIBUTARIA EN EL CÓDIGO TRIBUTARIO

El primer párrafo del artículo 85º del Código Tributario[7] precisa lo siguiente:

“Tendrá carácter de información reservada, y únicamente podrá ser utilizada por la
Administración Tributaria, para sus fines propios, la cuantía y la fuente de las
rentas, los gastos, la base imponible o, cualesquiera otros datos relativos a ellos,
cuando estén contenidos en las declaraciones e informaciones que obtenga por
cualquier medio de los contribuyentes, responsables o terceros, así como la
tramitación de las denuncias a que se refiere el Artículo 192°”.

Lo anteriormente señalado nos indica que será el fisco quien conservará para sí
determinada información que no participará con los terceros, particulares y los
contribuyentes, ello porque la información le puede servir a ésta para sus fines propios,
más aún si estos se encuentran relacionados con el proceso de fiscalización y verificación
de deudas.

Debemos precisar que la reserva tributaria no es infalible ya que admite ciertos supuestos
que califican como excepciones y que se encuentran detallados en el texto del artículo 85º
del Código Tributario.

Para HUAMANI CUEVA “En los casos de denuncias de terceros consideradas dentro

del artículo 192º, asumiendo la eventual aplicación del artículo 18 del Decreto
Legislativo Nº 815, si las manifestaciones obtenidas sirven de sustento a los valores
que se emitan como consecuencia de la Fiscalización, la Administración deberá
informar detalladamente a la contribuyente sobre el contenido de las mismas en la
parte pertinente, omitiendo los datos del denunciante y aquella información que
permita identificarlo, a fin de garantizar el derecho de defensa”[8].

Para PEREZ UNZUETA “La reserva tributaria puede ser conceptualizada como

secreto tributario y es aquella institución en cuya virtud los datos, los informes y los
demás elementos relacionados con la situación económica de los contribuyentes,
sólo pueden utilizarse para fines propios de la Administración Tributaria,
considerándose para todo lo demás que tiene carácter de “reservado” o sea, que no
puede ser utilizado en otros sectores de la Administración. A su vez constituye una
garantía a favor del contribuyente, con excepciones explicables por la naturaleza de
los asuntos como por ejemplo en los casos de proceso penal por delito tributario,
alimentos y demás que la ley señale”[9].

4.2 LAS EXCEPCIONES A LA RESERVA TRIBUTARIA

Como se observa, la reserva tributaria constituye una garantía a favor del contribuyente
pero también se convierte en una facultad inherente al fisco para poder acumular
información y procesarla en su lucha contra la evasión tributaria en procesos vinculados
con delitos tributarios.

Luego de haber efectuado una revisión a la doctrina observamos que el tema de la reserva
tributaria se encuentra desarrollado en el Código Tributario, específicamente en el artículo
85°. En dicho texto se establece que tendrá carácter de información reservada, y
únicamente podrá ser utilizada por la Administración tributaria, para sus fines propios, la
cuantía y la fuente de las rentas, los gastos, la base imponible o, cualesquiera otros datos
relativos a ellos, cuando estén contenidos en las declaraciones e informaciones que
obtenga por cualquier medio de los contribuyentes, responsables o terceros.

En dicha norma se establece que se encuentran exceptuadas de la reserva tributaria las

siguientes situaciones:

4.2.1 PRIMERA EXCEPCIÓN

a) Las solicitudes de información,exhibiciones de documentos y declaraciones
tributarias que ordene el Poder Judicial, el Fiscal de la Nación en los casos de
presunción de delito, o las Comisiones investigadoras del Congreso, con acuerdo
de la comisión respectiva y siempre que se refiera al caso investigado.

Se tendrá por cumplida la exhibición si la Administración Tributaria remite copias

completas de los documentos ordenados debidamente autenticadas por Fedatario.

Lo antes indicado necesariamente debe estar relacionado con procesos de investigación

en donde se observe la posibilidad de presunción de delito, lo cual de por sí es un
elemento que puede reflejar intencionalidad o dolo para cometer algún hecho ilícito que se
encuentre sancionado de acuerdo con la legislación  penal.

4.2.2 SEGUNDA EXCEPCIÓN

b) Los expedientes de procedimientos tributarios respecto de los cuales hubiera

recaído resolución que ha quedado consentida, siempre que sea con fines de
investigación o estudio académico y sea autorizado por la Administración
Tributaria.

Cuando se hace mención a una resolución consentida, ello implica que sobre el
pronunciamiento que existe en ella no se interpuso algún medio impugnatorio, ya sea por
omisión (por no haberlo presentado a tiempo la impugnación) o de manera voluntaria y con
conocimiento de causa (es el ejercicio del derecho de no impugnar).

Lo antes mencionado guarda estrecha relación con aspectos procesales en la parte judicial
pero puede ser aplicado en el presente caso, cuando se indica que “si la sentencia
quedó consentida, pues en ese supuesto se renunció a su posterior
cuestionamiento, demostrando que se va a aceptar los efectos de lo resuelto”[10].

En este caso, podrían incluirse aquí los expedientes tributarios que se utilizan para la
sustentación del título de abogado[11] en las universidades, ya sean éstas públicas o
privadas.

La Resolución de Superintendencia N° 140-2006/SUNAT es la que aprueba el

procedimiento para solicitar el préstamo de los expedientes de la SUNAT[12].

4.2.3 TERCERA EXCEPCIÓN

c) La publicación que realice la Administración Tributaria de los datos estadísticos,

siempre que por su carácter global no permita la individualización de declaraciones,
informaciones, cuentas o personas.

En este caso estarían las publicaciones que SUNAT realiza con datos estadísticos, como
es la denominada “Nota Tributaria”.

En dicha publicación se analizan diversos temas como (i) ingresos; (ii) actividad
económica; (iii) informes mensuales; (iv) estadísticas por regiones; (v) estadísticas de
comercio exterior; (vi) marco macroeconómico multianual; entre otros datos.

Sunat tiene dentro de su página web una sección denominada Estadísticas y Estudios[13],
donde se puede apreciar la información mencionada en el párrafo anterior.

4.2.4 CUARTA EXCEPCIÓN

d) La información de los terceros independientes utilizados como comparables por
la Administración Tributaria en actos administrativos que sean el resultado de la
aplicación de las normas de precios de transferencia.

Esta información solamente podrá ser revelada en el supuesto previsto en el

numeral 18 del Artículo 62 y ante las autoridades administrativas y el Poder Judicial,
cuando los actos de la Administración Tributaria sean objeto de impugnación.

Para información de los lectores, el numeral 18 del artículo 62° del Código Tributario
contiene reglas relacionadas con la aplicación de los precios de transferencia,
específicamente cuando el fisco permite el acceso a información de terceros
independientes:

Numeral 18) del artículo 62° del Código Tributario

“Exigir a los deudores tributarios que designen, en un plazo de quince (15) días hábiles
contados a partir del día siguiente de la notificación del primer requerimiento en el que se
les solicite la sustentación de reparos hallados como consecuencia de la aplicación de las
normas de precios de transferencia, hasta dos (2) representantes, con el fin de tener
acceso a la información de los terceros independientes utilizados como comparables por la
Administración Tributaria. El requerimiento deberá dejar expresa constancia de la
aplicación de las normas de precios de transferencia.    

Los deudores tributarios que sean personas naturales podrán tener acceso directo a la
información a la que se refiere el párrafo anterior.     

La información a que se refiere este inciso no comprende secretos industriales, diseños

industriales, modelos de utilidad, patentes de invención y cualquier otro elemento de la
propiedad industrial protegidos por la ley de la materia. Tampoco comprende información
confidencial relacionada con procesos de producción y/o comercialización.  

La Administración Tributaria, al facilitar el acceso a la información a que se refiere este 

numeral no podrá identificar la razón o denominación social ni el RUC, de ser el caso, que
corresponde al tercero comparable.  

La designación de los representantes o la comunicación de la persona natural que tendrá

acceso directo a la información a que se refiere este numeral, deberá hacerse
obligatoriamente por escrito ante la Administración Tributaria.  

Los representantes o el deudor tributario que sea persona natural tendrán un plazo de
cuarenta y cinco (45) días hábiles, contados desde la fecha de presentación del escrito al
que se refiere el párrafo anterior, para efectuar la revisión de la información.  

Los representantes o el deudor tributario que sea persona natural no podrán sustraer o
fotocopiar información alguna, debiéndose limitar a la toma de notas y apuntes”.

4.2.5 QUINTA EXCEPCIÓN

“e) Las publicaciones sobre Comercio Exterior que efectúe la SUNAT, respecto a la
información contenida en las declaraciones referidas a los regímenes y operaciones
aduaneras consignadas en los formularios correspondientes aprobados por dicha
entidad y en los documentos anexos a tales declaraciones. Por decreto supremo se
regulará los alcances de este inciso y se precisará la información susceptible de ser
publicada”.
El Decreto Supremo que se menciona en el párrafo anterior es el D.S. N° 226-2009-EF, el
cual fuera publicado en el Diario Oficial El Peruano el 6.10.2009 y se encuentra vigente a
partir del día 7.10.2009. El artículo 1° de dicha norma indica que Artículo 1°.-    Información
que puede ser publicada por la SUNAT

La siguiente información contenida en la declaración aduanera de mercancías que sirva

para el despacho de la mercancía así como en sus anexos referidos a los regímenes
aduaneros, puede ser publicada por la SUNAT en su Portal Institucional, medios
electrónicos o cualquier otro medio, conforme a lo dispuesto en el inciso e) del artículo 85º
del Texto Único Ordenado del Código Tributario, aprobado por Decreto Supremo Nº 133-
2013-EF y modificatorias:

4.2.6 SEXTA EXCEPCIÓN

“f) La información que solicite el Gobierno Central respecto de sus propias

acreencias, pendientes o canceladas, por tributos cuya recaudación se encuentre a
cargo de la SUNAT, siempre que su necesidad se justifique por norma con rango de
Ley o por Decreto Supremo”.

En dicho literal se precisa que se encuentra comprendida en el presente inciso entre otras:

“1. La información que sobre las referidas acreencias requiera el Gobierno Central, con la
finalidad de distribuir el canon correspondiente.

Dicha información será entregada al Ministerio de Economía y Finanzas, en

representación del Gobierno Central, previa autorización del Superintendente Nacional de
Administración Tributaria.

2. La información requerida por las dependencias competentes del Gobierno Central

para la defensa de los intereses del Estado Peruano en procesos judiciales o
arbitrales en los cuales este último sea parte. La solicitud de información será
presentada por el titular de la dependencia competente del Gobierno Central a
través del Ministerio de Economía y Finanzas para la expedición del Decreto
Supremo habilitante. Asimismo la entrega de dicha información se realizará a
través del referido Ministerio”.

Cabe indicar que el Decreto Supremo N° 058-2004-EF, aprobó el Reglamento de la

excepción a la reserva tributaria en el caso de información requerida para la defensa de los
intereses del Estado peruano en procesos judiciales o arbitrales.

El artículo 2º del Reglamento indicado en el párrafo anterior indica cuales son los
requisitos de la solicitud de remisión de información.

Allí se indica que “Para efecto que las dependencias competentes del Gobierno
Central puedan obtener la información sobre tributos cuya recaudación se
encuentre a cargo de la SUNAT y que se requiera para la defensa de los intereses
del Estado Peruano en procesos judiciales o arbitrales en los cuales este último sea
parte, de conformidad con lo establecido en el numeral 2 del segundo párrafo del
inciso f) del Artículo 85 del Código Tributario, deberán presentar por escrito una
solicitud dirigida al MEF, que contendrá los siguientes requisitos:

1. La denominación y domicilio de la dependencia competente del Gobierno

Central que solicite la remisión de información.
2. Nombres y apellidos completos, domicilio y número de Documento Nacional
de Identidad del titular de la dependencia competente del Gobierno Central
que solicite la remisión de información, o quien haga sus veces. Asimismo,
 deberá indicarse el número y fecha de aprobación de la resolución
correspondiente que lo designó como titular de dicha dependencia.
3. Nombres y apellidos completos, o denominación o razón social, número de
Registro Único del Contribuyente RUC y domicilio del deudor tributario
respecto del cual se solicita la remisión de información. Si se ignora esta
última, se expresará esta circunstancia bajo juramento que se entenderá
prestado con la presentación de la solicitud.
4. El petitorio de la solicitud, que comprende la determinación clara y concreta
de la información que se pide, señalando el número del expediente o
resolución, orden de pago u otro documento o dato que permita conocer su
estado, de contarse con ello.
5. El número del informe técnico.
6. Lugar, fecha y firma del solicitante.
7. Otros que puedan establecerse por Resolución Ministerial del MEF”.

4.2.7 SETIMA EXCEPCIÓN

“g) La información reservada que intercambien los órganos de la Administración

Tributaria, y que requieran para el cumplimiento de sus fines propios, previa
solicitud del jefe del órgano solicitante y bajo su responsabilidad”.

Este intercambio al que se refiere el párrafo anterior alude al hecho que sea la propia
SUNAT y no el contribuyente quien pueda realizar las labores de intercambio de
información. Por ejemplo, podría ser que el área de la recaudación de la deuda necesita
conocer con mayor detalle el monto de la cuantía del tributo adeudado por una
determinada rama de actividad económica, siendo por ello necesario acceder a las
declaraciones juradas presentadas por los contribuyentes que se encuentren dentro de
dicho rubro y que son resguardadas por otra área de la propia Administración Tributaria.

4.2.8 OCTAVA EXCEPCIÓN

“h) La información reservada que se intercambie con las Administraciones

Tributarias de otros países en cumplimiento de lo acordado en convenios
internacionales”.

Este sería el caso en el cual, el fisco peruano otorga información solicitada por una
Administración Tributaria extranjera de un país con el que tenemos celebrado algún
convenio de intercambio de información tributaria como es los Estados Unidos de
Norteamérica.

Aquí podría mencionarse el texto del numeral 4.8 del artículo 4° del Convenio entre el Perú
y los Estados Unidos de Norteamérica para el intercambio de información tributaria.

Otro caso en el cual se puede intercambiar información bajo los parámetros antes
indicados es con Brasil, con el cual tenemos a la fecha un Convenio para evitar la doble
imposición vigente. En este punto resulta interesante revisar lo indicado por VALDEZ
LADRÓN DE GUEVARA al indicar que:

“Respecto al convenio suscrito con Brasil, si bien en términos generales está

basado en el modelo MCOCDE, puede advertirse una mayor tendencia a la
imposición de fuente, así como algunas otras diferencias, como ocurre con el tema
del intercambio de información, el mismo que figura en el artículo 25° y no en el 26°
como sucede con los otros CDI. Ahora bien, sobre la inclusión del numeral 5 de la
cláusula 26 del MCOCDE, este CDI sí contiene una disposición similar a la prevista
en dicho numeral, aunque con ciertas limitaciones. En efecto, este convenio prevé
que las autoridades competentes de los Estados podrán obtener y proveer
información que posean las entidades financieras, mandatarios o personas que
actúan como representantes, agentes o fiduciarios, siempre que se observen los
límites constitucionales y legales así como la reciprocidad de tratamiento. Como se
verá más adelante, la constitución de Perú contempla el secreto bancario, razón por
la cual, para efectos de acceder a esta información, se requerirá cumplir con los
procedimientos previos que establecen las leyes internas.

Cabe anotar también que, a diferencia de los otros CDI, el convenio suscrito con
Brasil es el único que tiene la referencia expresa a la fiscalización simultánea de
impuestos. Además, en relación a la inclusión de la cláusula 27° del Modelo
MCOCDE, referido a la asistencia en la recaudación de impuestos, debe indicarse
que los CDI suscritos por Perú no contemplan esta cláusula”[14].

4.2.9 NOVENA EXCEPCIÓN

“i) La información que requiera el Ministerio de Economía y Finanzas, para evaluar,

diseñar, implementar, dirigir y controlar los asuntos relativos a la política tributaria y
arancelaria. En ningún caso la información requerida permitirá la identificación de
los contribuyentes”.

Esta excepción guarda coherencia con lo mencionado en el comentario del punto 4.2.7 del
presente análisis, al existir la necesidad de información de parte del Ministerio de
Economía con respecto a la revisión de la información tributaria de los contribuyentes para
la formulación de políticas tributarias.

4.2.10 DECIMA EXCEPCIÓN

“j) La información que requieran las entidades públicas a cargo del otorgamiento de
prestaciones asistenciales, económicas o previsionales, cuando dicho otorgamiento
se encuentre supeditado al cumplimiento de la declaración y/o pago de tributos
cuya administración ha sido encargada a la Superintendencia Nacional de Aduanas
y de Administración Tributaria. En estos casos la solicitud de información será
presentada por el titular de la entidad bajo responsabilidad”.  

Es pertinente indicar que esta excepción fue incorporada por el texto del artículo 4° del
Decreto Legislativo N° 1263, el cual fuera publicado en el Diario Oficial El Peruano el 10 de
diciembre de 2016 y vigente a partir del día 11 de febrero de 2016.

5. ¿SE EXTIENDE LA OBLIGACIÓN DE MANTENER LA RESERVA TRIBUTARIA?

Conforme a lo indicado por los últimos párrafos del artículo 85° del Código Tributario si
existe la obligación de mantener la reserva tributaria, la cual se extiende a quienes
accedan a la información calificada como reservada en virtud a lo establecido en el
presente artículo, inclusive a las entidades del sistema bancario y financiero que celebren
convenios con la Administración Tributaria de acuerdo al Artículo 55, quienes no podrán
utilizarla para sus fines propios.

Recordemos que el texto del artículo 55° del Código Tributario indica que “Es función de
la Administración Tributaria recaudar los tributos. A tal efecto, podrá contratar
directamente los servicios de las entidades del sistema bancario y financiero, así
como de otras entidades para recibir el pago de deudas correspondientes a tributos
administrados por aquella. Los convenios podrán incluir la autorización para recibir
y procesar declaraciones y otras comunicaciones dirigidas a la Administración”[15].

6. EXCEPCIONES ADICIONALES A LA RESERVA TRIBUTARIA

Los últimos párrafos del artículo 85° del Código Tributario indican lo siguiente:

“La obligación de mantener la reserva tributaria se extiende a quienes accedan a la

información calificada como reservada en virtud a lo establecido en el presente artículo,
inclusive a las entidades del sistema bancario y financiero que celebren convenios con la
Administración
Tributaria de acuerdo al Artículo 55°, quienes no podrán utilizarla para sus fines propios.

Adicionalmente, a juicio del jefe del órgano administrador de tributos, la Administración

Tributaria, mediante Resolución de Superintendencia o norma de rango similar, podrá
incluir dentro de la reserva tributaria determinados datos que el sujeto obligado a
inscribirse en el Registro Único de Contribuyentes (RUC) proporcione a la Administración
Tributaria a efecto que se le otorgue dicho número, y en general, cualquier otra
información que obtenga de dicho sujeto o de terceros. En virtud a dicha facultad no podrá
incluirse dentro de la reserva tributaria:

1. La publicación que realice la Administración Tributaria de los contribuyentes y/o

responsables, sus representantes legales, así como los tributos determinados por
los citados contribuyentes y/o responsables, los montos pagados, las deudas
tributarias materia de fraccionamiento y/o aplazamiento, y su deuda exigible,
entendiéndose por esta última, aquélla a la que se refiere el Artículo 115. La
publicación podrá incluir el nombre comercial del contribuyente y/o responsable, si
lo tuviera.
2. La publicación de los datos estadísticos que realice la Administración Tributaria
tanto en lo referido a tributos internos como a operaciones de comercio exterior,
siempre que por su carácter general no permitan la individualización de
declaraciones, informaciones, cuentas o personas.

Sin embargo, la Administración Tributaria no se encuentra obligada a proporcionar a los

contribuyentes, responsables o terceros la información que pueda ser materia de
publicación al amparo de los numerales 1 y 2 del presente artículo.

No incurren en responsabilidad los funcionarios y empleados de la Administración

Tributaria que divulguen información no reservada en virtud a lo establecido en el presente
artículo, ni aquéllos que se abstengan de proporcionar información por estar comprendida
en la reserva tributaria”.

7. PRONUNCIAMIENTOS DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL SOBRE LA

RESERVA TRIBUTARIA

Sobre el tema es interesante revisar el párrafo 11 de la Sentencia del Tribunal

Constitucional signada con el Nº 009-2001-AI/TC, el cual determina que “La reserva
tributaria constituye un límite a la utilización de los datos e informaciones por parte
de la Administración Tributaria, y garantiza que en dicho ámbito, esos datos e
informaciones de los contribuyentes, relativos a la situación económica y fiscal,
sean conservadas en reserva y confidencialidad, no brindándosele otro uso que el
que no sea para el cumplimiento estricto de sus fines, salvo en los casos señalados
en el último párrafo del inciso 5) del artículo 2º de la Constitución y con respeto del
principio de proporcionalidad”[16].

Sin embargo, el propio Tribunal Constitucional emitió posteriormente la Sentencia

consignada con el expediente N° 02838-2009-PHD/TC, específicamente en el fundamento
14 donde se indica que “… dado que ni el secreto bancario ni la reserva tributaria
forman parte del contenido esencial del derecho fundamental a la intimidad,
únicamente se encuentran constitucionalmente proscritas aquellas  limitaciones
cuyo propósito es el de quebrar la esfera privada del individuo y ocasionarle
perjuicios reales y/o potenciales de la más diversa índole, más no aquellas que,
manteniendo el margen funcional del elemento de reserva que le es consustancial,
sirvan a fines constitucionalmente legítimos y se encuentren dentro de los
márgenes de lo informado por la razonabilidad y la proporcionalidad”[17].

Existe otro criterio señalado por el Tribunal Constitucional al emitirse las sentencias
siguientes: STC N.° 4-2004-PI/TC, STC N.° 2838-2009-PHD/TC, STC N.º 831-2010-
PHD/TC, donde indican que “mediante el secreto bancario y la reserva tributaria, se
busca preservar un aspecto de la vida privada de los ciudadanos, en sociedades
donde las cifras pueden configurar, de algún modo, una especie de “biografía
económica” del individuo, perfilándolo y poniendo en riesgo no sólo su derecho a la
intimidad en sí mismo configurado, sino también otros bienes de igual
trascendencia, como su seguridad o su integridad”.

8. PRONUNCIAMIENTOS DEL TRIBUNAL FISCAL SOBRE LA RESERVA

TRIBUTARIA

RTF N° 00472-Q-2015

“Se declara fundada el extremo de la queja presentada por la quejosa cuestionando el

acceso total a un expediente de fiscalización del cual es parte, respecto de documentos
que por sí solos no se aprecian que contienen datos sobre la cuantía y fuente de las
rentas, bases imponibles y gastos de terceros, por lo que la Administración debió otorgar
acceso a ellos al momento en que se solicitó la revisión del expediente de fiscalización, e
infundada en el extremo relacionado a otros documentos que si están referidos a datos
sobre la cuantía y fuente de las rentas, bases imponibles y gastos de terceros, protegidos
por la reserva tributaria en los términos establecidos en el artículo 85° del Código
Tributario”.

RTF Nª06220-1-2005

Se declara fundada la queja interpuesta, en el extremo vinculado con la denegatoria de las copias de los folios
8 al 10, 318, 327, 328 y 337 al 345 del expediente relacionado con la Orden de Fiscalización N°
050083088140 solicitadas por la quejosa, Se señala que la información que éstos refieren se encuentra
relacionada con el procedimiento de fiscalización iniciado a la quejosa, por lo que forman parte del
expediente de fiscalización, por lo que al no estar la información contenida en éstos dentro de los alcances de
la reserva tributaria, procede que la Administración permita el acceso de los mismos y expida las
correspondientes copias. Se declara infundada en los demás que contiene, Se indica que mediante las
Resoluciones N°s. 05610-A-2003 y 05509-5-2005, este Tribunal ha dejado establecido que la información
que contenga la conformación de bases imponibles, cuantía y fuentes de ingresos o rentas de terceras
empresas se encuentra dentro de los alcances de la reserva tributaria a que hace referencia el citado artículo
85° y de acuerdo a lo señalado por la Administración, los documentos obrante en los folios 174 al 213 del
expediente de fiscalización que no fueron proporcionados a la quejosa, están vinculados con la cuantía y
fuente de rentas, bases imponibles y otros datos vinculados con ellos, al ser fotocopias del Libro Caja,
Resumen de Ingresos, Registro de Ventas y Libro Mayor de otra empresa con la que la Administración
efectuó un cruce de información, por lo que se encontraban dentro de la reserva tributaria, resultando
infundada la queja en dicho extremo.

RTF Nº 10873-1-2010

“Se declara infundada la queja presentada contra la Municipalidad Provincial de Talara por vulnerar el
derecho a la reserva tributaria, debido a que según se aprecia de la carta dirigida por la Administración a un
tercero, ésta contiene datos relativos al Impuesto de Alcabala, Impuesto al Patrimonio Vehicular, Impuesto
Predial y Arbitrios Municipales de varios años y a un convenio de fraccionamiento, como tributo insoluto,
intereses, reajuste de las cuotas del fraccionamiento y gastos de cobranza, los cuales no se encuentran
comprendidos dentro de la información que es materia de reserva tributaria según el artículo 85º del Código
Tributario, dado que no se trata de la cuantía y la fuente de las rentas, los gastos concernientes a éstos, la base
imponible o, cualesquiera otros datos relativos a ellos, y que fueran contenidos en las declaraciones e
informaciones que la Administración hubiera obtenido, así como tampoco sobre la tramitación de las
denuncias a que se refiere el artículo 192° del mismo código, de modo que no se ha violado la reserva
tributaria, por lo que no procede amparar este extremo de la queja. Asimismo, tampoco se advierte que la
Administración haya infringido el derecho a contratar de la quejosa dado que según se advierte de autos y lo
señalado por ella los inmuebles referidos ya fueron vendidos por ésta al tercero, habiendo ejercido
plenamente tal derecho, por lo que corresponde declarar infundada la queja en este extremo”.

RTF Nº 01683-3-2002

Se declarara infundada la queja interpuesta en relación al pedido de información de

determinadas empresas, por cuanto a efecto que la Administración Tributaria
proporcionara al quejoso la información que solicitaba, era necesario que realizara el
procedimiento de “comunicación de alta de representante en el RUC”, por cuanto sólo así
dicha entidad se encontraba facultada a proporcionarle la información sobre la situación
tributaria de las empresas indicadas en sus escritos. Se declara sin objeto la queja
interpuesta en el extremo referido a la información solicitada respecto de una empresa, por
cuanto al figurar el quejoso como representante legal de dicha empresa, la Administración
procedió a adjuntarle el extracto tributario y el estado de adeudos correspondientes,
información que había solicitado.

9. INFORMES EMITIDOS POR SUNAT SOBRE LA RESERVA TRIBUTARIA

 INFORME N° 077-2001-SUNAT/K0000

La Administración Tributaria podrá proporcionar la información con fines estadísticos a los

ministerios y entidades competentes, de conformidad con los convenios suscritos para tal
efecto; y siempre y cuando dicha información no permita la identificación e
individualización de los contribuyentes ni cualesquiera otros datos relativos a ellos como
son la cuantía, la fuente de las rentas, los gastos así como la base imponible.

INFORME N° 183-2001-SUNAT/K0000

Tratándose de solicitudes de certificación de autenticidad de comprobantes de pago, la

Administración Tributaria podrá proporcionar información en base a sus archivos, sistemas
informáticos o por cualquier otro medio a su cargo.

No obstante, la información a entregar en ningún caso deberá permitir establecer la

cuantía y fuente de las rentas de los contribuyentes, los gastos, la base imponible o
cualesquiera otros datos relativos a ellos; por lo que no resulta posible informar sobre el
monto implicado en una transacción determinada, pues se violaría la reserva tributaria.

INFORME N° 174-2002-SUNAT/K00000

No procede otorgar a un tercero copia de los comprobantes de pago obtenidos en un

procedimiento de fiscalización, por cuanto la información contenida en los mismos se
encuentra dentro de los alcances de la reserva tributaria, salvo las excepciones
expresamente contempladas en las normas sobre la materia.
INFORME N° 302-2002-SUNAT/K00000

La excepción a la reserva tributaria relativa a las exhibiciones de documentos y

declaraciones que ordene el Poder Judicial en los procedimientos sobre alimentos no
puede extenderse a procesos laborales sobre beneficios sociales.

INFORME N.° 231-2009-SUNAT/2B0000 

1. La información que la SUNAT obtenga a través del PDT 3540 – “Boletos de

Transporte Aéreo” no se encuentra circunscrita a un objetivo concreto relacionado
con dicho PDT, sino que puede ser usada por esta Administración en el control del
cumplimiento de las diversas obligaciones tributarias cuya recaudación le compete.

2. La SUNAT se encuentra impedida de proporcionar a un tercero la información

protegida por la reserva tributaria, como es el caso del valor de la retribución del
servicio prestado y el monto del IGV que grava la operación( 1).

3. Esta Administración Tributaria no está obligada a entregar a terceros, la

información que se encuentre protegida por el derecho a la intimidad personal y
familiar, ni los datos a través de los cuales se pueda acceder a dicha información,
como es el caso del apellido paterno, nombre y el documento nacional de identidad
del pasajero, así como el número de tarjeta de crédito.

Sin embargo, la SUNAT sí podrá proporcionar a terceros los datos que corresponden al
Registro Único de Contribuyentes -RUC- del Agente de Ventas o del sujeto que requiere
sustentar costo o gasto o crédito fiscal, así como los datos referidos a la fecha de emisión
del pasaje, el tipo de boleto emitido y el sistema de tarjeta de crédito.

[1] Esta información puede consultarse en la siguiente página

web: http://buscon.rae.es/draeI/SrvltConsulta?TIPO_BUS=3&LEMA=reserva.

[2] CABANELLAS DE TORRES, Guillermo.  Diccionario Jurídico Elemental. Novena

edición actualizada, corregida y aumentada por Guillermo Cabanellas de las Cuevas.
Editorial Heliasta SRL. Undécima edición.

[3] ROBLES MORENO, Carmen del Pilar; RUIZ DE CASTILLA PONCE DE LEON,

Francisco Javier; BRAVO CUCCI, Jorge Antonio y VILLANUEVA GUTIERRREZ,
Walker. “Código Tributario” Doctrina y comentarios. Volumen I.  Página 714. Lima, 2016.

[4] HUAMANI CUEVA, Rosendo. Código Tributario Comentado. Jurista Editores. Lima,

setiembre de 2007. Quinta edición Página 537.

[5] REVOREDO PALACIOS, Abel. Derecho en General. Tema: La reserva tributaria.

Informe publicado el 26 de diciembre de 2007. Para poder apreciar esta información se
debe ingresar a la siguiente dirección web: http://derechogeneral.blogspot.pe/2007/12/la-
reserva-tributaria.html (consultado el 20 de julio de 2016).

[6] GALVEZ VILLEGAS, Tomás Aladino.  “El delito de Lavado de activos”. Editorial

Instituto Pacífico. Primera edición, setiembre 2014. Lima. Página 559.

[7] Cuyo Texto Único Ordenado fue aprobado por el Decreto Supremo Nº 133-2013-EF y
normas modificatorias.

[8] HUAMANI CUEVA, Rosendo. “Código Tributario”. Jurista Editores. Lima, octubre 2009.
Página 666.
[9] PEREZ UNZUETA, Karla Maciel. “Las Excepciones a la Reserva Tributaria”. Esta
información puede consultarse en la siguiente página
web: http://www.amag.edu.pe/webestafeta2/index.asp?
action=read&idart=665&warproom=articles

[10] RIOJA BERMUDEZ, Alexander. “Procesal Civil: Cosa Juzgada”. Publicación

efectuada el 20 de enero de 2010. Esta información puede consultarse ingresando a la
siguiente dirección web: http://blog.pucp.edu.pe/blog/seminariotallerdpc/2010/01/20/cosa-
juzgada/(consultado el 20 de julio de 2016).

[11] En mi caso personal la sustentación que llevé a cabo para la obtención del título de
Abogado fue el 4 de abril de 1995 en la Facultad de Derecho de la Pontifica Universidad
Católica del Perú, con dos expedientes, uno de los cuales era tributario relacionado con la
aplicación de los arbitrios municipales. Las partes que intervenían eran: La Municipalidad
Provincial del Callao y la Corporación Peruana de Aeropuertos y Aviación Comercial –
CORPAC.

[12] Si se desea consultar el texto completo de esta norma se puede ingresar a la siguiente
dirección web: http://www.sunat.gob.pe/legislacion/superin/2006/140.htm (consultado el 20
de julio de 2016).

[13] Esta información puede consultarse ingresando a la siguiente dirección

web: http://www.sunat.gob.pe/estadisticasestudios/index.html (consultado el 20 de julio de
2016).

[14] VALDEZ LADRON DE GUEVARA, Patricia. Los Acuerdos de Intercambio de

Información Tributaria y su implementación en el Perú. Revista Derecho y Sociedad N° 43. 
– Tributación internacional. Página 428. Esta información también puede consultarse
ingresando a la siguiente dirección
web: http://revistas.pucp.edu.pe/index.php/derechoysociedad/article/viewFile/12587/13144(
consultado el 20 de julio de 2016).

[15] El subrayado es nuestro.

[16] Puede revisarse la sentencia completa en la siguiente dirección

web: http://www.tc.gob.pe/jurisprudencia/2002/00009-2001-AI.html

[17] Si se desea consultar el texto completo del pronunciamiento del Tribunal

Constitucional debe ingresar a la siguiente dirección
web: http://www.tc.gob.pe/jurisprudencia/2011/02838-2009-HD.html  (consultado el 19 de
julio de 2016).

http://blog.pucp.edu.pe/blog/blogdemarioalva/2016/08/03/como-opera-la-reserva-tributaria/
11. Operaciones exoneradas - ITF-
Empresas
El artículo 11º de la misma Ley, señala que están exoneradas del ITF durante el plazo de
vigencia de éste, las operaciones que se detallan en el Apéndice,  siempre que el
beneficiario presente a la empresa del sistema financiero un documento con carácter de
declaración jurada en el que identifique el número de cuenta en la cual se realizarán las
operaciones exoneradas.
 La exoneración operará desde la presentación de la declaración jurada.
CASOS SEÑALADOS EN EL APÉNDICE DE LA LEY Nº 28194 COMO OPERACIONES
EXONERADAS DEL PAGO DEL ITF
 Entre las más notorios, podemos citar los siguientes casos: 

1. La acreditación o débito en las cuentas del sector público nacional

2. La acreditación o débito en las cuentas utilizadas exclusivamente para el sistema
de detracciones
3. La acreditación o débito en las cuentas que el empleador utilice para el pago de las
remuneraciones o pensiones
4. La acreditación o débito en las cuentas de compensación por tiempo de servicios –
CTS.
5. La acreditación o débito en las cuentas utilizadas por las administradoras de
fondos de pensiones – AFP
6. La acreditación o débito en las cuentas que las empresas del sistema financiero
mantienen entre sí y con el Banco Central de Reserva del Perú.
7. La acreditación o débito en las cuentas utilizadas en forma exclusiva por las
administradoras de redes de cajeros automáticos, operadores de tarjetas de
crédito, débito y de minoristas u operadoras de las tarjetas reconocidas como
medio de pago.
8. La acreditación o débito en las cuentas del fondo de seguro de depósito a que se
refiere el artículo 144° de la ley general del sistema financiero.