VIA GUBERNATIVA TRIBUTARIA - Reformatio in pejus / DERECHO AL

DEBIDO PROCESO GUBERNATIVO - Vulneración al determinar mayor valor a

pagar por impuesto de registro en recurso de apelación / IMPUESTO DE
REGISTRO - Nulidad de los actos que ordenaron un mayor valor a pagar en
recurso de apelación sobre devolución de lo pagado en exceso

Estimó el a quo que la actuación surtida por el funcionario que decidió el recurso
de apelación interpuesto en vía gubernativa, así como la efectuada por quien
expidió el “auto de obedecimiento de apelación”, eran violatorias del debido
proceso, toda vez que el tema de la no reformatio in pejus no es ajeno a la
materia tributaria. Por estar demostrado que la situación propuesta en los actos
materia del recurso gubernativo, fue modificada por el superior en forma
desfavorable a la actora, y como consecuencia de ello se determinaron mayores
valores a su cargo, por concepto de impuesto y derechos de registro, sin que se
diera a la interesada la oportunidad de controvertir la nueva situación planteada,
toda vez que contra dicha actuación no procedía recurso alguno en vía
gubernativa. En efecto, si bien la solicitud formulada el 14 de noviembre de 1997,
por las sociedades involucradas en la operación objeto del Registro, estuvo
dirigida a obtener la “revisión, reliquidación y devolución” del impuesto pagado en
exceso con ocasión del registro de la Escritura Pública 4610 de octubre 23 de
1997, tal como consta en el escrito respectivo. El Registrador de Instrumentos
Públicos al decidir la solicitud formulada, se limitó a manifestar que la tarifa
aplicable a la liquidación del impuesto por la constitución de la sociedad era del
0.7% y la correspondiente a la transferencia de dominio de los bienes inmuebles
era del 1%. En la resolución 0307 de febrero de 1999 por la cual se decidió el
recurso de apelación, se rechazaron in limine las pruebas aportadas por la
recurrente, con las cuales pretendía demostrar el valor catastral de los
inmuebles transferidos y se argumentó que, por el acto de transferencia de
dominio de los inmuebles la base gravable sería el mayor valor existente entre el
aporte en especie, y la suma de los avalúos catastrales, y que para efectos de la
liquidación de los derechos de registro la base gravable sería el valor total del
aporte en especie. Procediendo con base en ello a liquidar por dichos conceptos,
las sumas de $14.473.265.592 y $7.236.632.796, que adicionadas al impuesto
liquidado por la constitución de la sociedad arrojaban un total a cargo de
$41.376.512.221. Para la Sala, tal como lo estimó el Tribunal, la actuación
administrativa reseñada resulta violatoria del derecho de defensa y el debido
proceso, pues es evidente que las circunstancias que inicialmente se adujeron
como causa de la improcedencia de la solicitud de liquidación y devolución
formulada, fueron modificadas por el superior, sin que se diera a la interesada la
oportunidad de controvertirlas. Por lo anterior, procede la confirmación de la
sentencia apelada en cuanto declara la nulidad de los actos acusados, por estar
demostrada la causa de ilegalidad a que se ha hecho referencia, y decide que la
sociedad no está obligada a pagar los mayores valores liquidados en la resolución
decisoria del recurso de apelación y el auto de obedecimiento.

CONTRATO PRINCIPAL - Concepto / CONTRATO ACCESORIO - Concepto /

CONTRATO DE SOCIEDAD POR SUSCRIPCIÓN DE ACCIONES - Concepto /
APORTES SOCIALES - El de inmuebles no es un contrato sino acto de
cumplimiento de la obligación sustantiva / INSCRIPCIÓN EN EL REGISTRO -
Modo cómo opera la enajenación / APORTES SOCIALES - Cuando se aportan
inmuebles el título es el contrato de sociedad sin que exista contrato de
enajenación

Según el artículo 1499 del Código Civil "El contrato es principal cuando subsiste
por si mismo sin necesidad de otra convención, y accesorio, cuando tiene por
objeto asegurar el cumplimiento de una obligación principal, de manera que no
pueda subsistir sin ella." En el contrato de sociedad por suscripción de acciones
los aportantes se obligan a pagar sus aportes de acuerdo con el reglamento
respectivo y a someterse a sus estatutos, y a su vez la sociedad se obliga a
reconocer a los aportantes los derechos de dirección, económicos y de inspección
y control, o derechos sociales (art. 384 C. de Co.). Está igualmente previsto que
los aportes sociales pueden ser en dinero o en especie (arts. 126 y 52 num 5 Ley
222/95), y que para el caso de que el aporte sea en bienes raíces, la transferencia
de dominio opera a través de la inscripción de la sociedad en la Oficina de
Registro de Instrumentos Públicos (art. 2º Dto.1250/70). De manera que en este
caso, el acto de transferencia no es un contrato, sino un acto de cumplimiento de
la obligación sustancial que tiene el aportante de pagar su aporte. Lo anterior,
porque la transferencia de los bienes inmuebles puede hacerse a título de
compraventa, de donación, de adjudicación, o de aporte social, y en cada caso, el
modo de tradición responde requisitos y formalidades específicos, y porque una
cosa es el título o causa de la enajenación y otra la forma o modo de transferir el
dominio. En efecto, todo acto de enajenación exige un título, razón o causa, y un
modo o manera de transferir el dominio. La inscripción en el registro es el modo
como se opera la enajenación, más no es un contrato, y el contrato es el título,
que para el caso bajo análisis es el contrato de sociedad. Así que su inscripción en
el registro es el cumplimiento de una obligación que contrajo el aportante en el
contrato social, donde la obligación esencial emerge del acto jurídico mediante el
cual se obligó a pagar su aporte. En consecuencia, cuando uno de los otorgantes
efectúa sus aportes a la sociedad mediante la transferencia de bienes inmuebles,
no puede hablarse de dos contratos, el de sociedad y el de enajenación, sino de
un solo contrato, el de sociedad, que da lugar al aporte como título para transferir
la propiedad.

IMPUESTO DE REGISTRO - Causación en contrato accesorio que se hace

constar conjuntamente con un contrato principal / CONTRATO ACCESORIO /
CONTRATO PRINCIPAL / APORTES A SOCIEDADES - La transferencia de
inmuebles no es contrato accesorio sino acto de cumplimiento de la
obligación de pagar un aporte / IMPUESTO DE REGISTRO - Cuando deba
registrarse en Cámara de Comercio y en Oficina de Registro solo se genera
en éste último

De acuerdo con lo anterior no asiste razón al recurrente, cuando considera que la

transferencia de dominio de los bienes inmuebles derivada de aportes de capital
en la constitución de la sociedad CODENSA S.A., tiene el carácter de contrato
accesorio, y que por la misma razón no causa el impuesto de registro, en los
términos previstos en el inciso 2 del artículo 228 de la Ley 223 de 1995, porque
como quedó expuesto, la transferencia de dominio de los bienes inmuebles a título
de aporte de capital, no constituye un contrato accesorio, sino un acto de
cumplimiento de la obligación sustancial que tiene el aportante de pagar su aporte.
Como la transferencia de dominio de inmuebles está igualmente sujeta a registro,
según el artículo 2º del Decreto 1250 de 1970, en principio, también se generaría
el impuesto de registro correspondiente sobre este acto. Sin embargo, como en el
caso bajo análisis en el contrato de sociedad se incorpora el derecho de exigir la
entrega de los aportes mediante la transferencia de dominio de los inmuebles,
debe concluirse que uno solo es el acto que causa el impuesto de registro, porque
de conformidad con el inciso 2 del artículo 226 de la Ley 223 de 1995, cuando un
acto, contrato o negocio jurídico deba registrarse tanto en la Oficina de Registro de
Instrumentos Públicos como en la Cámara de Comercio, el impuesto se generara
solamente en la instancia de inscripción en la Oficina de Registro de Instrumentos
Públicos.

IMPUESTO DE REGISTRO - Base gravable en constitución de sociedades /

IMPUESTO DE REGISTRO - Tarifa aplicable en constitución de sociedades /
IMPUESTO DE REGISTRO - Preexistencia de pago en exceso susceptible de
devolución

En el caso bajo análisis, se trata de un acto que contiene la constitución de una

sociedad anónima, por lo tanto la base gravable será el capital suscrito, que
según la escritura de constitución asciende a la suma de $2.809.516.261.920. En
cuanto a la tarifa aplicable, corresponde a la fijada por la respectiva Asamblea
Departamental, de acuerdo con los parámetros establecidos en el artículo 230 de
la Ley 223 de 1995, donde lo determinante no es la clase de acto o contrato, sino
el ente ante el cual se efectúa la inscripción. La Asamblea de Cundinamarca,
mediante la Ordenanza 022 de 1996 estableció las tarifas del impuesto de registro
así: Actos, contratos o negocios jurídicos con cuantía sujetos a registro en las
Oficinas de Registro de Instrumentos Públicos, 1%; actos, contratos o negocios
jurídicos con cuantía sujetos a registro en las Cámaras de Comercio, 0.7%; actos
contratos o negocios jurídicos sin cuantía sujetos a registro en las Oficinas de
Registro de Instrumentos Públicos o en las Cámaras de Comercio, cuatro (4)
salarios mínimos diarios legales. Así las cosas, el impuesto de registro generado
en la inscripción de la Escritura de Constitución de la sociedad CONDENSA S.A.,
E.S.P., equivale a la suma de $28.095.162.550, valor que resulta de aplicar el 1%
al capital suscrito, que fue precisamente el monto cancelado ante la Oficina de
Registro de Instrumentos Públicos, por lo que no existe por este concepto ningún
pago en exceso susceptible de devolución.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

 SECCIÓN CUARTA

Consejero ponente: GERMÁN AYALA MANTILLA

Bogotá, D.C., Veintiuno (21) de septiembre de dos mil uno (2001).

Radicación número: 25000-23-27-000-1999-0336-01(10871)

Actor: CODENSA S.A. E.S.P. LUZ DE BOGOTA S.A., y EMPRESA DE

ENERGÍA DE BOGOTÁ S.A. E.S.P.

Demandado: SUPERINTENDENCIA DE NOTARIADO Y REGISTRO- OFICINA

DE REGISTRO DE INSTRUMENTOS PÚBLICOS DE SANTA FE DE BOGOTÁ.

Referencia: IMPUESTO DE REGISTRO- DEVOLUCIÓN (APELACIÓN

SENTENCIA)

Decide la Sala los recursos de apelación interpuestos por la apoderada judicial del

Departamento de Cundinamarca, entidad a la cual le fuera notificada la demanda

en calidad de beneficiaria del impuesto de registro, y el apoderado de la parte

actora, contra la sentencia de junio 5 de 2000 proferida por el Tribunal

Administrativo de Cundinamarca, parcialmente estimatoria de las súplicas de la

demanda de nulidad y restablecimiento del derecho incoada contra la actuación

administrativa en virtud de la cual la Superintendencia de Notariado y Registro-

Oficina de Instrumentos Públicos de Santa fe de Bogotá- Zona Centro, negó una

solicitud de devolución por el pago en exceso del impuesto de registro originado

en la inscripción de la Escritura Pública de constitución de la sociedad CODENSA

S.A. E.S.P.

ANTECEDENTES
La sociedad CODENSA S.A. E.S.P. se constituyó por medio de la Escritura

Pública 4610 de octubre 23 de 1997, otorgada en la Notaría Treinta y Cinco del

Círculo de Santafé de Bogotá. (c.1).

En la citada escritura se acordó que el aporte de capital de uno de los socios,

concretamente la EMPRESA DE ENERGÍA ELECTRICA DE BOGOTÁ, se

efectuaría mediante la transferencia de establecimientos de comercio, dentro de

los cuales quedaban incluidos bienes inmuebles. Sus aportes fueron estimados en

la suma de $1.447.326.559.171.

CODENSA S.A., procedió a inscribir la mencionada Escritura en la Oficina de

Registro de Instrumentos Públicos de Santafe de Bogotá- Zona Centro-, y esta

oficina liquidó un impuesto de registro en relación con el acto de constitución de la

sociedad por valor de $28.095.162.550, suma que equivale al 1% del capital

suscrito y unos derechos de registro, por valor de $181.888.170. (fl.35 c.2)

El 14 de noviembre de 1997 las sociedades CODENSA S.A. E.S.P, LUZ DE

BOGOTÁ S.A., y EMPRESA DE ENERGÍA DE BOGOTÁ S.A. E.S.P., solicitaron

ante la Oficina de Registro de Instrumentos Públicos revisión, reliquidación y

devolución del Impuesto de Registro pagado con ocasión del registro de la

Escritura Pública aludida, en razón de haberse aplicado una tarifa superior a la

establecida en la Ordenanza 002 de 1996 de la Asamblea de Cundinamarca, que

era del 0.7%, lo que habría generado un pago en exceso de $8.428.618.750. Se

argumentó que la circunstancia de haberse incluido en el contrato de sociedad la

enajenación de los inmuebles aportados al capital, cuyo registro corresponde a la

Oficina de Registro de Instrumentos Públicos, no significaba que ante dicha

entidad se estuviera registrando el acto de constitución de la sociedad, por cuanto

la competencia para ello radica en las Cámaras de Comercio, por lo que el

impuesto de registro solo se causaría respecto del contrato principal de sociedad,

excluyendo de éste el contrato accesorio, de enajenación de los inmuebles (fl.70

yss c.p).

Mediante resolución 00484 de mayo 14 de 1998 el Registrador Principal de

Instrumentos Públicos de Santa Fe de Bogotá- Zona Centro, negó la solicitud de

devolución formulada, precisando que la naturaleza del acto de constitución de la

sociedad es un negocio independiente de la entrega del aporte, por lo que el

impuesto debió liquidarse sobre cada uno de tales actos, aplicando la base

gravable y las tarifas establecidas para cada uno de ellos así: el valor del capital

suscrito, a la tarifa del 0.7% para la liquidación del impuesto de registro por la

constitución de la sociedad, y al avalúo catastral de los bienes inmuebles

transferidos, a la tarifa del 1%. Y en relación con los derechos de registro por la

transferencia de dominio, aplicando la tarifa del 5 X 1000 sobre el valor del avalúo

catastral. Sin embargo concluyó el funcionario que existía imposibilidad material

de efectuar la verificación para la liquidación del impuesto y los derechos

notariales, habida consideración que en la Escritura Pública y sus anexos, no

aparecían protocolizados los avalúos catastrales, ni tampoco se había dado el

valor del aporte en especie consistente en bienes inmuebles. (fl.77 y ss. c.p.)
Las sociedades interpusieron los recursos de reposición y apelación (fl.86 c.p.), los

que fueron decididos con las resoluciones 00960 de agosto 21 de 1998 (fl. 99) y

0307 de febrero 1º de 1999 (fl.107) respectivamente, confirmando el acto

recurrido. Se concluyó en la parte considerativa de la resolución 0307 (fl.126), que

la sociedad debió pagar las siguientes sumas:

Impuesto de registro
Constitución de la sociedad (0.7% 19.666.613.833
Aporte bienes inmuebles (1%) 14.473.265.592

Derechos de registro
transferencia de dominio (5/1000) 7.236.632.796
GRAN TOTAL 41.376.512.221

Como consecuencia de lo anterior, se ordenó a la Oficina de registro proceder a la

revisión, reliquidación definitiva y recaudo de los dineros a cancelar por concepto

de impuesto y derechos de registro.

En “obedecimiento a lo resuelto en apelación”, el Registrador Principal de

Instrumentos públicos expidió el auto de marzo 18 de 1999, disponiendo que las

sociedades CODENSA S.A. E.S.P. LUZ DE BOGOTÁ S.A. y EMPRESA DE

ENERGÍA DE BOGOTÁ S.A. E.S.P. deben a la Oficina de Registro las sumas de

$6.044.716.875 y $7.054.744.626 por concepto de Impuesto de Registro y

Derechos de Registro, respectivamente.

DEMANDA
Las sociedades CODENSA S.A. E.S.P., LUZ DE BOGOTÁ S.A., y EMPRESA DE

ENERGÍA DE BOGOTÁ S.A. E.S.P., por intermedio de apoderado y en ejercicio

de la acción consagrada en el artículo 85 del Código Contencioso Administrativo,

acudieron ante el Tribunal Administrativo de Cundinamarca solicitando como

petición principal decretar la nulidad de los actos administrativos referenciados, y

ordenar la devolución de la suma de $8.428.618.750 pagada en exceso más los

intereses y ajustes a que haya lugar. Como petición subsidiaria, ordenar la

devolución de la suma de $8.186.922.944 más los intereses y ajustes a que haya

lugar. Y sí las anteriores peticiones no fueren acogidas, se decrete la nulidad del

artículo 3º de la Resolución 307 de 1999 y del auto de obedecimiento del 18 de

marzo de 1999, por ser violatorios del derecho de defensa y desconocer la

competencia y procedimiento para la expedición de nuevas liquidaciones sobre el

impuesto de registro.

Se señaló como parte demandada a la Superintendencia de Notariado y Registro,

Oficina de Registro de Instrumentos Públicos de Santa Fé de Bogotá- Zona Centro

y se solicitó notificar la demanda al Departamento de Cundinamarca y al Distrito

Capital, en calidad de beneficiarios del impuesto.

Se aclaró que no existe discusión alguna respecto al hecho de que el Impuesto de

Registro por la constitución de la sociedad ha debido causarse a la tarifa del 0.7%

sobre el valor del capital suscrito, tal como se reconoce en los actos acusados, y

que en consecuencia el tema de discusión deriva de la interpretación del inciso

segundo del artículo 228 de la Ley 223 de 1995 en concordancia con el artículo

1499 del Código Civil.

Con fundamento en el citado marco normativo, concluyó el accionante, que la

transferencia de la propiedad inmueble aportada por uno de los socios en el acto

de constitución de CODENSA S.A. E.S.P., constituye una obligación accesoria al

contrato principal de sociedad, y como tal no genera el impuesto de registro, dado

que ambas obligaciones constan en el mismo documento (Escritura Pública 4610

del 23 de octubre de 1997), y que si no hay contrato de sociedad tampoco hay

obligación de transferir la propiedad inmueble.

En los anteriores términos, estimó que el mayor impuesto pagado ascendía a la

suma de $8.428.618.750, según la siguiente liquidación:

Impuesto pagado por la constitución de CODENSA 28.095.162.550

Menos impuesto que se ha debido pagar al 0.7% 19.666.543.800
Diferencia 8.428.618.750

Advirtió que aun en el supuesto de que la transferencia de inmuebles generara el

impuesto de registro, también habría lugar a la devolución de una cantidad menor,

toda vez que para la determinación del Impuesto de Registro en la transferencia

de inmuebles, la base gravable según el artículo 229 de la Ley 223 de 1995 y

artículo 4º del Decreto 650 de 1996, corresponde al avalúo catastral o autoavaluo,

y no al valor total del aporte en especie como se dijo al resolver el recurso de

apelación, aduciendo la inexistencia de valor diferente.

Al efecto señaló que contrario a lo aducido por el Superintendente, en el tomo I

de la Escritura Pública 4610 de 1997, aparece copia de los autoavalúos de las

propiedades transferidas ubicadas en Santa Fe de Bogotá, más las ubicadas en

Soacha y Sibate, y en cuanto a los inmuebles ubicados fuera del Distrito Capital,

también obran los recibos de pago del impuesto predial donde consta el avalúo

catastral de los inmuebles, así como el listado de los mismos discriminados por

nombre, municipio, matrícula inmobiliaria y valor catastral. Documentos con base

en los cuales, concluyó que liquidando el Impuesto de Registro por la constitución

de la sociedad a la tarifa del 0.7% , por la transferencia de inmuebles a la tarifa del

1%, tomando como base gravable el avalúo catastral, y los derechos de registro

de transferencia al 0.5%o el pago en exceso asciende a la suma de

$8.186.922.944

Señaló como irregularidades de orden procedimental la decisión adoptada con

ocasión del fallo del recurso de apelación acerca del tema de la base gravable del

impuesto y los derechos de registro, por violación al derecho de defensa y al

principio de la no reformatio in pejus; el haberse desestimado las pruebas

solicitadas con el recurso de reposición y subsidiario de apelación, la falta de

motivación del acto que desató el recurso de reposición; y la incompetencia de la

Oficina de Instrumentos Públicos para proferir, con el auto de obedecimiento, una

liquidación oficial del impuesto, pese a que la competencia para ello está en
cabeza de los organismos departamentales, según el Artículo 235 de la Ley 223

de 1995. Por todo lo cual concluyó, se encuentran viciados de nulidad los

artículos 3º y 6º de la resolución 0307 de febrero 1º de 1997 y la totalidad del “auto

de obedecimiento de apelación”.

La demanda fue admitida por auto de junio 25 de 1999, donde se ordenó notificar

personalmente al Superintendente de Notariado y Registro, al Gobernador de

Cundinamarca, y al Alcalde Mayor de Santa Fe de Bogotá, así como al Ministerio

Público. (fl.1450 c.p.).

OPOSICIÓN

Dentro del término de fijación en lista, el poderado de la Superintendencia de

Notariado y Registro presentó escrito de oposición a la demanda, argumentando

que de acuerdo con el artículo 2º del Decreto 650 de 1996, cuando en el

documento sujeto a registro consten varios actos, o negocios jurídicos gravados,

el impuesto se liquida por cada uno de ellos, ya que la ley no hace ninguna

distinción respecto del acto jurídico de la enajenación o transferencia de dominio

para efectos de la liquidación y pago del impuesto.

Aclaró que la Ordenanza 002 de 1996 en desarrollo del artículo 230 de la Ley 223

de 1995 estableció las tarifas del Impuesto de Registro tanto para documentos que
deban registrarse ante la oficina de Instrumentos Públicos, como ante las

Cámaras de Comercio, a las cuales se sujetó la liquidación de impuesto por cada

uno de los actos contenidos en la Escritura Pública 4610 de 1997.

Reiteró que la naturaleza del acto de constitución de la sociedad es un negocio

independiente de la entrega del aporte, que se perfecciona con el registro de la

Escritura ante la Cámara de Comercio, mientras que el aporte de los bienes

inmuebles se perfecciona con el registro ante la Oficina de Registro de

Instrumentos Públicos.

LA SENTENCIA APELADA

Mediante la sentencia apelada el Tribunal de instancia declaró la nulidad de los

actos administrativos demandados, ordenando la devolución de la suma de

$8.339.282.103, por encontrar probados los cargos que hacen relación a la base

gravable y la tarifa aplicable para efectos de la liquidación del impuesto de registro

correspondiente a la transferencia de los bienes inmuebles y respecto de la

violación del principio de la no reformatio in pejus, del derecho de defensa y el

debido proceso. Las consideraciones que antecedieron a la decisión anotada se

resumen así:

En cuanto al aspecto que hace relación a si la transferencia de dominio de bienes

inmuebles derivada del aporte de capital en la constitución de una sociedad no

causa impuesto de registro, son coincidentes los supuestos fácticos y jurídicos

planteados por la demandandante, con los analizados en la sentencia de mayo 4

de 2000 Erxp.99-0091, donde se concluyó que la transferencia de dominio de

bienes inmuebles efectuada en la escritura de constitución de la sociedad, por el

solo hecho de hacerse constar en el mismo documento, no es un contrato

accesorio, tal como lo define el artículo 1499 del Código Civil, y para ello se citó

como apoyo la sentencia del Consejo de Estado de diciembre 11 de 1998, en la

cual se manifiesta que en un documento sujeto a registro pueden existir varios

hechos generadores del impuesto.

Con fundamento en lo anterior se concluye que al existir la transferencia de

dominio de inmuebles, sea que se trate de escisión o de constitución de

sociedades, aquella constituye un contrato principal que causa el impuesto de

registro al tenor del artículo 2º del Decreto 650 de 1996 , reglamentario de la Ley

223 de 1995.

En cuanto a la tarifa aplicable, se concluye con fundamento en el artículo 230 de la

Ley 223 de 1995 y lo expuesto en las resoluciones 307 de 1999 y 00484 objeto de

la demanda, que tanto la oficina de Registro como la Superintendencia de

Notariado, aceptaron que la tarifa aplicable al impuesto de registro en cuanto al

acto de constitución de la sociedad era 0.7% sobre el valor del capital suscrito, y

así se liquidó el impuesto en el auto de obedecimiento: capital suscrito

$2.809.516.261.920 X 0.7% = $19.666.613.833. Procede entonces analizar si fue

o no correcta la liquidación del impuesto de registro y de los derechos de registro

correspondientes a los inmuebles aportados.

Asiste razón al demandante en cuanto que en la Resolución 307 de 1999 se

confirma la negativa de la devolución, se rechazan in limine las pruebas

solicitadas y se ordena la reliquidación definitiva y recaudo de los valores por el

impuesto y los derechos de registro, y por otro lado, en el auto de obedecimiento

se dispone cancelar una mayor valor de $6.044.716.875 por impuesto y de

$7.054.744.626 por derechos de registro.

El tema de la no reformatio in pejus no es ajeno a la materia tributaria, si se tiene

en cuenta que en las diferentes reglamentaciones sobre el particular se establecen

procedimientos, según los cuales los actos previos de determinación del tributo

deben contener explicaciones sumarias y los conceptos y cifras precisas que se

modifican, y que los actos definitivos deben ajustarse a aquellos y expedirse por

una sola vez, lo que excluye la posibilidad de modicar desfavorablemente la

situación propuesta inicialmente.

Lo anterior es suficiente para concluir que la actuación surtida por el funcionario de

segundo grado y el auto de obedecimiento, en cuanto determinan en abstracto

mayores valores tanto sobre el impuesto como sobre los derechos, incurren en

causal de nulidad por violación al debido proceso. Por lo que se declara que la

actora no está obligada a cancelar suma alguna de las determinadas en el auto de

mayo 18 de 1999.
Revisada la resolución 484 de 1998 se advierte que la misma fue ampliamente

motivada y a leer la 960 (sic) del mismo año, se encuentra que aunque la

motivación es sumaria, es suficiente.

Teniendo en cuenta que por la prosperidad del cargo que alude a la violación del

debido proceso, se anuló el auto de obedecimiento, no procede analizar el

argumento de la demandante referido a la incompetencia de la Oficina de registro

para expedir la liquidación oficial del impuesto con base en el artículo 235 de la

Ley 223 de 1995.

Se observa que la entidad competente por la función liquidadora y recaudadora y

titular de los derechos es la Oficina de Registro de Instrumentos Públicos, por lo

que resulta insólita la afirmación que se hace en la resolución 484 de 1998, según

la cual no puede efectuarse una liquidación provisional sujeta a control posterior

de autoridad competente, máxime cuando dentro de la Escritura 4610 de 1997,

consta una relación de los inmuebles aportados, con la discriminación de los

municipios donde se encuentran ubicados, del cual puede determinarse fácilmente

los que corresponden a la competencia de la Oficina de Registro-Zona Centro.

Listados que incluyen los avalúos catastrales que debieron tenerse en cuenta, al

momento de otorgar la escritura, partidas que no se encuentran en discusión.

Se precisa que no podía tomarse globalmente el capital suscrito para liquidar los

impuestos y derechos de registro, por cuanto el aporte en especie se constituyó

por distintos elementos que no están sujetos a inscripción en el registro de

instrumentos públicos (art. 2º Decreto 1250/70).

Con fundamento en los listados anotados y en los antecedentes remitidos por la

Oficina de Registro, se procede a liquidar el impuesto de registro a cancelarse por

la transferencia de los inmuebles, teniendo como base gravable la suma de los

respectivos avalúos catastrales, a la tarifa del 1%. Los derechos de registro se

liquidan sobre la misma base, a la tarifa del 5 por 1000, y respecto de los

municipios sobre los que según el artículo 1º del Decreto 673 de 1987, tiene

competencia territorial la Oficina de Registro-Zona Centro. Efectuada la

Liquidación respectiva, arroja una diferencia a favor de la demandante de

$8.339.282.103, que en principio sería la suma a devolver, previa deducción de

los emolumentos cobrados por haberse incluido “los inmuebles que se encuentran

ubicados en las diferentes circunscripciones registrales que se hallan encartados

dentro de la escritura pública”, según se advierte en providencia aclaratoria de la

Oficina de Registro (fl.35 c.2).

APELACIONES

La apoderada del Departamento de Cundinamarca manifiesta no compartir lo

afirmado por el Tribunal, en cuanto aduce el desconocimiento de la existencia de

la reformatio in pejus aplicable en materia tributaria, argumentando que de lo que

se trata es del ejercicio de una facultad normal de las Oficinas de Registro de

Instrumentos Públicos, en relación con los responsables económicos del tributo,

para la adecuada liquidación del mismo.

Explica que el actual impuesto de registro tiene definidos sus elementos en la Ley

223 de 1995, señalando como sujeto activo a los Departamentos y como sujetos

pasivos a los particulares contratantes y beneficiarios del acto (art. 227),

estableciendo que de la liquidación y recaudo del impuesto son responsables las

Oficinas de Registro de Instrumentos Públicos y las Cámaras de Comercio.

Agrega que en el impuesto de registro se estableció claramente la distinción entre

lo que la doctrina y la jurisprudencia han señalado como sujetos pasivos

económicos y sujetos pasivos jurídicos o responsables.

Aclara que una es la situación que se presenta frente a los sujetos pasivos

económicos y otra frente a los jurídicos o responsables, en relación con las formas

de actuar para obtener una adecuada liquidación y recaudo del impuesto de

registro. Así, como la principal obligación de los responsables del impuesto

(Oficinas de Registro y Cámaras de Comercio), es liquidar y recaudar el tributo

conforme la ley, si en un momento dado detectan una indebida liquidación y

recaudación por parte suya, deberán realizar las acciones pertinentes en busca de

los valores dejados de recaudar. Luego no se trata de expedir una liquidación

oficial de corrección, cuya competencia esta asignada a los Departamentos, sino

del aseguramiento de una función asignada por la ley, en virtud de la cual dichas

dependencias pueden obtener de los sujetos pasivos económicos la satisfacción

de lo debido, siendo responsabilidad de los usuarios aportar los documentos

necesarios, ya que las áreas competentes de los Departamentos, no están

facultadas para perseguir a los sujetos pasivos económicos en el pago de lo que

eventualmente pudo ser una incorrecta cuantificación el tributo.

Señala que las áreas competentes de la administración departamental, tienen

como función realizar controles, en aras de obtener de los responsables los

valores que se considere debieron recaudarse de los sujetos pasivos económicos.

Es decir la administración departamental actúa frente a los responsables y estos lo

hacen a su vez frente a los sujetos pasivos del impuesto.

Manifiesta que en lo relacionado con el argumento según el cual no podía

tomarse globalmente el capital suscrito para liquidar el impuesto y derechos de

registro, en una operación en donde estaban involucrados bienes inmuebles, era

procedente liquidar el tributo con fundamento en la información que se poseía en

su momento, aspecto que involucraba la actividad de los responsables

económicos del tributo.

El apoderado de la parte actora presentó dentro de la oportunidad de alegatos de

conclusión apelación adhesiva, advirtiendo en primer término que a pesar del fallo

favorable a las súplicas de la demanda, la inconformidad con la sentencia de

primera instancia radica en que la petición principal no prosperó, y que ella

conduciría de todas formas a la declaratoria de nulidad de la actuación

administrativa impugnada y consecuente devolución de las sumas pagadas en

exceso, porque la transferencia de dominio de bienes inmuebles derivada de

aportes de capital en la constitución de una sociedad no causa impuesto de

registro adicional al que se causa con motivo de la constitución de la sociedad. Al

efecto argumenta:

Es preciso destacar que existe unanimidad respecto al hecho de que en la

Escritura 4610 constan dos actos sometidos a registro: la constitución de la

sociedad CODENSA S.A. E.S.P., y la transferencia de inmuebles aportados por la

EMPRESA DE ENERGÍA DE BOGOTÁ al capital de la sociedad constituida.

Con fundamento en lo previsto en el inciso 2 dela artículo 228 de la Ley 223 de

1995 y el artículo 1499 del Código Civil, se insiste en el carácter accesorio de la

transferencia de inmuebles como aporte de capital, frente al contrato de sociedad,

pues no cabe duda que el acto principal en la Escritura 4610 es el contrato de

sociedad, que surge del acuerdo de voluntades expresado por los socios en el

acto de constitución, por lo que la obligación de transferir la propiedad inmueble

no existe por si misma, sino que surge del mismo documento en el cual consta el

acuerdo de voluntad, y no existiría si no fuera por el contrato de sociedad del cual

se desprende la obligación de transferir la propiedad.

Es tan accesoria la transferencia de la propiedad en el acto de constitución, que

esta última nace a la vida jurídica sin necesidad de que se hayan efectuado la

totalidad de los aportes de los asociados, independiente de que se haya pactado

el aporte en dinero o en especie. Para el efecto resulta ilustrativo el artículo 397

del Código de Comercio, que establece las acciones que tienen las sociedades

para perseguir el pago de los aportes no realizados por sus socios.

Considera que la sentencia del Consejo de Estado del 11 de diciembre de 1998 no

puede servir de fundamento para desestimar el cargo, por cuanto en ella no se

trata el carácter accesorio de la transferencia de la propiedad inmueble en la

escisión de sociedades y precisa que el artículo 2º del Decreto 650 de 1996 tiene

que interpretarse en concordancia con el artículo 228 de la Ley 223 de 1995, en la

medida en que en el caso particular se presenta la situación de un acto principal,

contrato de sociedad, dentro del cual se contempla una obligación accesoria,

transferencia de propiedad inmueble como aporte de capital, por lo que no puede

aplicar el reglamento contrariando la norma superior.

Solicita se revoque el numeral 3 del fallo de primera instancia y en su lugar se

ordene la devolución de la suma de $ 8.428.518.750, más los intereses moratorios

del artículo 635 del Estatuto Tributario.

Subsidiariamente solicita se confirme la sentencia apelada, por considerar acordes

los planteamientos del a quo con las razones de ilegalidad auducidas en la

demanda, excepto en cuanto al monto de la suma a devolver. Para el efecto

presenta una nueva liquidación, en la cual incluye deducciones por $14.504.802

(impuesto y derechos de registro), donde la diferencia a devolver sería de $

$8.191.223.395, y no de $8.339.282.103 como se dice en la sentencia.

Argumentando que los derechos de registro fueron calculados por el a quo a la

tarifa del 0,5 x 1000 y no del 5 x 1000 (equivalentes al 0.5%) que es lo correcto.

ALEGATOS DE CONCLUSIÓN

En esta oportunidad, propone la apoderada del Departamento de Cundinamarca,

se pronuncie la Corporación oficiosamente sobre las excepciones de indebido

agotamiento de la vía gubernativa y falta de legitimación en la causa pasiva, las

que sustenta en los siguientes términos:

En la parte relacionada con irregularidades de orden procedimental, propone la

actora, la incompetencia de la Oficina de Registro de Instrumentos Públicos para

la expedición de una liquidación oficial, de acuerdo con lo establecido en el

artículo 235 de la Ley 223 de 1995. Con tal pretensión está reconociendo que el

agotamiento de la vía gubernativa fue incorrecta y no se produjo ante el

funcionario competente, esto es el Departamento de Cundinamarca. Tampoco

demuestra la demandante que se hubiera dirigido a dicha entidad para obtener la

liquidación oficial, y así agotar en debida forma el procedimiento por vía

gubernativa, ya que si no estaba de acuerdo con la liquidación debió recurrir ante

el Departamento para que éste asumiera su competencia.

Conforme los artículos 232 y 233 de la Ley 223 de 1995, y teniendo en cuenta

que el debate gira en torno a una liquidación de dineros recibidos por el

Departamento de Cundinamarca por giro que hiciera la Superintendencia de

Notariado y Registro, mal puede el fallo de primera instancia condenar a la

devolución de una suma que no entró al presupuesto de la Superintendencia de

Notariado y Registro, sino al Departamento de Cundinamarca, cuando el

Departamento como destinatario final del impuesto de registro, no ha sido

demandado, ya que la legitimación en la causa pasiva, es un presupuesto de la

acción, aunque se haya demandado a la Superintendencia y se haya solicitado

notificar al Departamento.

Sobre el fondo de la controversia, reitera los fundamentos del recurso de

apelación, insistiendo en que la Oficina de Registro efectúo el cálculo del impuesto

de acuerdo con la documentación aportada por la demandante, quien tenía la

carga de aportar los documentos requeridos. Concluye solicitando se modifique el

fallo de primera instancia, y al efecto afirma que según el Estatuto Tributario y la

jurisprudencia, si el contribuyente paga más de lo debido o realiza un pago en

exceso deberá solicitar la compensación, pero en ningún caso la devolución de lo

pagado.

MINISTERIO PÚBLICO.

Representado en esta oportunidad por la Procuradora Sexta Delegada ante la

Corporación, estima que la sentencia recurrida debe ser confirmada, y observa

que si bien el Tribunal fijó el impuesto y los derechos de registro en cantidades

superiores a las señaladas por la Oficina de Registro, tal decisión al no haber sido

apelada por la demandante debe confirmarse.

Acerca de los fundamentos del recurso de apelación interpuesto por la apoderada

del Departamento de Cundinamarca, considera que si la contribuyente apeló la

decisión que negó la solicitud de devolución, para que el superior la ordenara,

éste debía limitarse al objeto de la apelación y no proceder, como lo hizo, a

practicar una nueva liquidación y exigir al interesado el pago de una cantidad que

no se discutía. Contrariando con ello la Resolución 0307 de 1999 el debido

proceso y el derecho de defensa, por no ser procedente ningún recurso

gubernativo contra la determinación del superior.

Señala que si la administración consideró que la liquidación inicial era incorrecta,

debió , en los términos de los artículos 28 y 35 del Código Contencioso

Administrativo, iniciar una nueva actuación de oficio, informando a la sociedad la

existencia de la misma para que ella interviniera y ejerciera el derecho de defensa.

CONSIDERACIONES DE LA SALA

De acuerdo con los términos del recurso de apelación interpuesto por la parte

demandandante y la apoderada del Departamento de Cundinamarca, la

inconformidad con la sentencia de primera instancia radica en los siguientes

aspectos:

Para el apoderado de la actora en lo atinente a no haberse dado prosperidad a la

petición principal de la demanda, cuyo argumento es que la transferencia de

dominio de bienes inmuebles derivada de aportes de capital en la constitución de

una sociedad, tiene el carácter de accesoria frente al contrato social, que es el

acto principal, razón por la cual la transferencia no causa impuesto de registro. Y

en cuanto al restablecimiento del derecho dispuesto por el a quo, que ordena

devolver la suma de $8.339.282.103, por considerar que la diferencia a devolver

sería de $8.191.223.395, cuyo argumento es que la tarifa aplicable a los derechos

de registro es 5 x 1000 y no 0.5 x 1000, como se hizo en la sentencia.

Para la apoderada del Departamento de Cundinamarca en lo que hace relación al

ejercicio de la facultad de liquidar y recaudar el impuesto de registro por parte de

la Oficina de Registro de Instrumentos Públicos y las Cámaras de Comercio, frente

a los sujetos pasivos económicos del impuesto de registro, y la competencia que

atribuye la Ley a los Departamentos para realizar controles, en aras de obtener de

los sujetos pasivos jurídicos o responsables del impuesto los valores que debieron

recaudarse de los sujetos pasivos económicos, cuyo argumento esencial es que el

Tribunal confunde las facultades de liquidación y recaudo con las de

administración y control, y con base en ello concluye en el desconocimiento de la

reformatio in pejus por parte de las entidades recaudadoras. Y en lo atinente a

que lo procedente era liquidar el tributo con fundamento en los documentos de que

se disponía en ese momento. porque dicho aspecto involucraba la responsabilidad

de los sujetos económicos del tributo.

Como quiera que se advierte que las dos partes, actora y demandada apelaron la

sentencia de primer grado la Sala decidirá sin limitaciones el asunto litigioso.

Se pronuncia la Sala en primer término sobre la solicitud formulada por la

apoderada del Departamento de Cundinamarca con ocasión de los alegatos de

conclusión, en el sentido de que se decidan oficiosamente las excepciones de

indebido agotamiento de la vía gubernativa y falta de legitimación en la causa

pasiva.

Afirma la apoderada que cuando la demandante alega falta de competencia de la

Oficina de Registro de Instrumentos Públicos para la liquidación oficial del

impuesto, está reconociendo que no agotó debidamente la vía gubernativa, pues

para ello debió acudir ante la entidad competente (Departamento de

Cundinamarca) para que éste asumiera su competencia y expidiera el acto de

liquidación.

Sostiene de otra parte, que no puede condenarse a la devolución de una suma

que no entró al presupuesto de la Superintendencia de Notariado y Registro, sino

del Departamento de Cundinamarca, que es el destinatario final del impuesto de

registro, aunque se haya demandado a la Superintendencia y solicitado notificar al

Departamento.

Al respecto observa la Sala que no obstante haber sido notificada la demanda al

señor Gobernador del Departamento de Cundinamarca, tal como consta en el

proceso (fl.144 c.p.), por así haberlo solicitado la demandante, y en cumplimiento

de lo dispuesto en el auto admisorio de la demanda (fl.140c.p.), dicha entidad no

contestó la demanda. Sin embargo, con ocasión del traslado para alegatos, la

apoderada del Departamento presentó ante el Tribunal escrito solicitando le fuera

reconocido el derecho a intervenir como parte interesada en las resultas del

proceso, sin que en dicha oportunidad propusiera excepción alguna.

Para la Sala está claro que el Departamento de Cundinamarca fue reconocido

como parte en el proceso desde el auto admisorio de la demanda, y que en tal

calidad le correspondía atender sus deberes para con el proceso, contestando la

demanda, y proponiendo, si así lo estimaba, las excepciones a que hubiera lugar.

Por ello, resulta injustificada la petición que reitera la apoderada en la presente

instancia, en el sentido de que se reconozca al Departamento como parte

interesada en el proceso y se declaren oficiosamente las excepciones por ella

propuestas.

De otra parte resulta extemporánea la proposición de excepciones formulada,

toda vez que la oportunidad procesal para ello es la consagrada en el artículo 144

del Código Contencioso Administrativo, esto es con la contestación de la

demanda, tal como lo ordena el numeral 3°. Exigencia que tiene como finalidad

que la litis se entrabe desde un principio en todos sus extremos, para evitar

sorpresas que riñen con la seriedad, publicidad y lealtad que deben imperar en

todo proceso, y para que las partes conozcan a cabalidad el objeto de la

controversia.

Por lo tanto, las excepciones propuestas por la entidad departamental ahora

apelante, con oportunidad de los alegatos de conclusión, no solo constituyen

hechos nuevos no propuestos con ocasión del recurso de apelación interpuesto,

sino que además se encuentran por fuera de la oportunidad procesal consagrada

por la ley para el efecto, circunstancias que hacen improcedente un

pronunciamiento al respecto.

Sobre el fondo de la controversia precisa la Sala que si bien en la demanda se

afirma que no hay discusión sobre la tarifa aplicable al contrato o negocio jurídico
objeto de registro, se advierte que justamente la controversia versa sobre el
monto del gravamen, incluida aun la tarifa, puesto que la actora pretende que
sobre toda la operación de constitución de la sociedad se liquide un único
gravamen del 0.7% mientras que la parte demandada considera que el gravamen
se causa por el acto de constitución de la sociedad la transferencia de inmuebles
como aporte de capital aplicando las tarifas del 0.7% y 1% respectivamente.

Hecha la anterior precisión se decide sobre la legalidad de la actuación

administrativa acusada con fundamento en las siguientes consideraciones:

Estimó el a quo que la actuación surtida por el funcionario que decidió el recurso

de apelación interpuesto en vía gubernativa, así como la efectuada por quien

expidió el “auto de obedecimiento de apelación”, eran violatorias del debido

proceso, toda vez que el tema de la no reformatio in pejus no es ajeno a la

materia tributaria.

Lo anterior, por estar demostrado que la situación propuesta en los actos materia

del recurso gubernativo, fue modificada por el superior en forma desfavorable a la

actora, y como consecuencia de ello se determinaron mayores valores a su

cargo, por concepto de impuesto y derechos de registro, sin que se diera a la

interesada la oportunidad de controvertir la nueva situación planteada, toda vez

que contra dicha actuación no procedía recurso alguno en vía gubernativa.

Con fundamento en el razonamiento expuesto, dio el Tribunal prosperidad al cargo

que se sustenta según la demanda, en la violación al derecho de defensa y al

principio de la no reformatio in pejus, y en la desestimación de las pruebas

solicitadas con el recurso de reposición y subsidiario de apelación.

En consideración a la prosperidad del cargo declaró el Tribunal que las

sociedades actoras no estaban obligadas a pagar suma alguna de las

determinadas en el auto de obedecimiento de 18 de marzo de 1999, y se abstuvo

de analizar el cargo referido a la incompetencia de la Oficina de Registro de

Instrumentos Públicos para expedir liquidación oficial del impuesto.

De acuerdo con lo anterior, no puede aceptarse como causa de revocación de la

sentencia apelada, el cargo que se sustenta en las facultades de liquidación y

recaudación del impuesto atribuidas a las Oficinas de Registro de Instrumentos

Públicos y las Cámaras de Comercio, que a juicio de la

apoderada de la entidad departamental, conllevan las acciones pertinentes para

obtener de los sujetos pasivos económicos los valores dejados de recaudar. Pues

al margen de dicha competencia, que no desconoce la Sala, ni tampoco el

Tribunal, lo que hace nulo el acto decisorio de la apelación y el auto de

obedecimiento, es el haberse negado a la actora el derecho a la defensa y al

debido proceso.
En efecto, si bien la solicitud formulada el 14 de noviembre de 1997, por las

sociedades involucradas en la operación objeto del Registro, estuvo dirigida a

obtener la “revisión, reliquidación y devolución” del impuesto pagado en exceso

con ocasión del registro de la Escritura Pública 4610 de octubre 23 de 1997, tal

como consta en el escrito respectivo. El Registrador de Instrumentos Públicos al

decidir la solicitud formulada, se limitó a manifestar que la tarifa aplicable a la

liquidación del impuesto por la constitución de la sociedad era del 0.7% y la

correspondiente a la transferencia de dominio de los bienes inmuebles era del 1%.

Sin embargo se abstuvo de realizar la correspondiente liquidación del impuesto y

los derechos notariales aduciendo falta de elementos probatorios, y

concretamente en lo relativo a los avalúos catastrales de los bienes inmuebles

transferidos.

En la resolución 0307 de febrero de 1999 por la cual se decidió el recurso de

apelación, se rechazaron in limine las pruebas aportadas por la recurrente, con

las cuales pretendía demostrar el valor catastral de los inmuebles transferidos y

se argumentó que, por el acto de transferencia de dominio de los inmuebles la

base gravable sería el mayor valor existente entre el aporte en especie, y la

suma de los avalúos catastrales, y que para efectos de la liquidación de los

derechos de registro la base gravable sería el valor total del aporte en especie.

Procediendo con base en ello a liquidar por dichos conceptos, las sumas de

$14.473.265.592 y $7.236.632.796, que adicionadas al impuesto liquidado por la

constitución de la sociedad arrojaban un total a cargo de $41.376.512.221. Sumas

que igualmente fueron confirmadas en el “auto de obedecimiento” de lo resuelto

en la apelación. Actuaciones contra las cuales no procedía recurso alguno.

Para la Sala, tal como lo estimó el Tribunal, la actuación administrativa reseñada

resulta violatoria del derecho de defensa y el debido proceso, pues es evidente

que las circunstancias que inicialmente se adujeron como causa de la

improcedencia de la solicitud de liquidación y devolución formulada, fueron

modificadas por el superior, sin que se diera a la interesada la oportunidad de

controvertirlas.

Por lo anterior, procede la confirmación de la sentencia apelada en cuanto declara

la nulidad de los actos acusados, por estar demostrada la causa de ilegalidad a

que se ha hecho referencia, y decide que la sociedad no está obligada a pagar los

mayores valores liquidados en la resolución decisoria del recurso de apelación y

el auto de obedecimiento, y se abstiene la Sala de hacer consideraciones

adicionales respecto al tema de la competencia en los términos propuestos por la

recurrente.

Insiste por su parte el apoderado de la actora en el carácter accesorio de la

transferencia de inmuebles como aporte de capital frente al contrato de sociedad,

con fundamento en lo previsto en el inciso 2 del artículo 228 de la Ley 223 de 1995

y el artículo 1499 del Código Civil, argumento con el cual pretende debió decidir el

Tribunal favorablemente la petición principal de la demanda.

Al respecto procede el siguiente análisis.

Dispone el artículo 228 de la Ley 223 de 1995, en la parte pertinente:

"ARTICULO 228.- Causación

...
"Cuando un contrato accesorio se haga constar conjuntamente
con un contrato principal, el impuesto se causará solamente en
relación con este último."

Según el artículo 1499 del Código Civil "El contrato es principal cuando subsiste

por si mismo sin necesidad de otra convención, y accesorio, cuando tiene por

objeto asegurar el cumplimiento de una obligación principal, de manera que no

pueda subsistir sin ella."

En el contrato de sociedad por suscripción de acciones los aportantes se obligan a

pagar sus aportes de acuerdo con el reglamento respectivo y a someterse a sus

estatutos, y a su vez la sociedad se obliga a reconocer a los aportantes los

derechos de dirección, económicos y de inspección y control, o derechos sociales

(art. 384 C. de Co.).

Está igualmente previsto que los aportes sociales pueden ser en dinero o en

especie (arts. 126 y 52 num 5 Ley 222/95), y que para el caso de que el aporte

sea en bienes raíces, la transferencia de dominio opera a través de la inscripción

de la sociedad en la Oficina de Registro de Instrumentos Públicos (art. 2º

Dto.1250/70). De manera que en este caso, el acto de transferencia no es un

contrato, sino un acto de cumplimiento de la obligación sustancial que tiene el

aportante de pagar su aporte.

Lo anterior, porque la transferencia de los bienes inmuebles puede hacerse a

título de compraventa, de donación, de adjudicación, o de aporte social, y en cada

caso, el modo de tradición responde requisitos y formalidades específicos, y

porque una cosa es el título o causa de la enajenación y otra la forma o modo de

transferir el dominio.

En efecto, todo acto de enajenación exige un título, razón o causa, y un modo o

manera de transferir el dominio. La inscripción en el registro es el modo como se

opera la enajenación, más no es un contrato, y el contrato es el título, que para el

caso bajo análisis es el contrato de sociedad. Así que su inscripción en el registro

es el cumplimiento de una obligación que contrajo el aportante en el contrato

social, donde la obligación esencial emerge del acto jurídico mediante el cual se

obligó a pagar su aporte.

En consecuencia, cuando uno de los otorgantes efectúa sus aportes a la sociedad

mediante la transferencia de bienes inmuebles, no puede hablarse de dos

contratos, el de sociedad y el de enajenación, sino de un solo contrato, el de

sociedad, que da lugar al aporte como título para transferir la propiedad.

De acuerdo con lo anterior no asiste razón al recurrente, cuando considera que la

transferencia de dominio de los bienes inmuebles derivada de aportes de capital

en la constitución de la sociedad CODENSA S.A., tiene el carácter de contrato

accesorio, y que por la misma razón no causa el impuesto de registro, en los

términos previstos en el inciso 2 del artículo 228 de la Ley 223 de 1995, porque

como quedó expuesto, la transferencia de dominio de los bienes inmuebles a título

de aporte de capital, no constituye un contrato accesorio, sino un acto de

cumplimiento de la obligación sustancial que tiene el aportante de pagar su aporte.

Ahora bien, el hecho generador del impuesto de registro, al tenor del artículo 226

de la Ley 223 de 1995, es la inscripción de actos, contratos o negocios jurídicos

documentales, que de conformidad con las disposiciones legales deben

registrarse en las oficinas de registro de instrumentos públicos o en las Cámaras

de Comercio.

La constitución de la sociedad CONDENSA S.A., es uno de los actos que de

conformidad con el numeral 9 del artículo 28 del Código de Comercio debe

inscribirse en el registro mercantil que llevan las Cámaras de Comercio, por lo

tanto, este negocio jurídico genera el impuesto de registro.

En la escritura de constitución de la sociedad consta que el aporte de uno de los

socios- EMPRESA DE ENERGIA DE BOGOTA S.A.E.SP., se realizó en especie, y

consistió en activos estimados en la suma de $1.447.326.559.171, dentro de los

cuales quedaban incluidos bienes inmuebles.

Como la transferencia de dominio de inmuebles está igualmente sujeta a registro,

según el artículo 2º del Decreto 1250 de 1970, en principio, también se generaría

el impuesto de registro correspondiente sobre este acto. Sin embargo, como en el

caso bajo análisis en el contrato de sociedad se incorpora el derecho de exigir la

entrega de los aportes mediante la transferencia de dominio de los inmuebles,

debe concluirse que uno solo es el acto que causa el impuesto de registro, porque

de conformidad con el inciso 2 del artículo 226 de la Ley 223 de 1995, cuando un

acto, contrato o negocio jurídico deba registrarse tanto en la Oficina de Registro de

Instrumentos Públicos como en la Cámara de Comercio, el impuesto se generara

solamente en la instancia de inscripción en la Oficina de Registro de Instrumentos

Públicos.

Ahora bien para determinar la base gravable se debe acudir al artículo 229 ib. Que

dispone:

“Artículo 229. Base gravable. Está constituida por el valor

incorporado en el documento que contiene el acto, contrato o
negocio jurídico. Cuando se trate de inscripción de contratos de
constitución o reforma de sociedades anónimas o asimiladas, la
base gravable está constituida por el capital suscrito. Cuando se
traté de inscripción de contratos de constitución o reforma de
sociedad de responsabilidad limitada o asimiladas, la base
gravable está constituida por el capital social”.

En el caso bajo análisis, se trata de un acto que contiene la constitución de una

sociedad anónima, por lo tanto la base gravable será el capital suscrito, que

según la escritura de constitución asciende a la suma de $2.809.516.261.920. En

cuanto a la tarifa aplicable, corresponde a la fijada por la respectiva Asamblea

Departamental, de acuerdo con los parámetros establecidos en el artículo 230 de

la Ley 223 de 1995, donde lo determinante no es la clase de acto o contrato, sino

el ente ante el cual se efectúa la inscripción.

La Asamblea de Cundinamarca, mediante la Ordenanza 022 de 1996 estableció

las tarifas del impuesto de registro así: Actos, contratos o negocios jurídicos con

cuantía sujetos a registro en las Oficinas de Registro de Instrumentos Públicos,

1%; actos, contratos o negocios jurídicos con cuantía sujetos a registro en las

Cámaras de Comercio, 0.7%; actos contratos o negocios jurídicos sin cuantía

sujetos a registro en las Oficinas de Registro de Instrumentos Públicos o en las

Cámaras de Comercio, cuatro (4) salarios mínimos diarios legales.

Si como se indicó anteriormente, en el caso bajo examen el impuesto se genera

en la inscripción en la Oficina de Registro de Instrumentos Públicos, y se trata de

un acto con cuantía, la tarifa a aplicar es la del 1% sobre la base gravable ya

indicada.

Así las cosas, el impuesto de registro generado en la inscripción de la Escritura de

Constitución de la sociedad CONDENSA S.A., E.S.P., equivale a la suma de

$28.095.162.550, valor que resulta de aplicar el 1% al capital suscrito, que fue

precisamente el monto cancelado ante la Oficina de Registro de Instrumentos

Públicos, por lo que no existe por este concepto ningún pago en exceso

susceptible de devolución.

En relación con los derechos de registro observa la Sala que la parte demandante

no solicitó ante la Oficina de Registro de Instrumentos Públicos revisión,

liquidación, ni devolución de lo pagado por este concepto; por lo que resulta

improcedente decidir una petición sobre la cual la administración no tuvo

oportunidad de pronunciarse en vía gubernativa, y con base en ello ordenar la

devolución de un supuesto pago en exceso, como lo hiciera el Tribunal, en

consecuencia, la sentencia de primera instancia, en cuanto resuelve sobre la

liquidación de los derechos de registro, debe ser revocada.

Conforme a lo aquí decidido, procede la revocatoria de la sentencia apelada, y en

su lugar dispondrá la Sala:

-Que son nulos los actos acusados, pero solo en cuanto determinan un mayor

valor por concepto de impuesto de registro y derechos de registro, al que fuera

cancelado con ocasión de la inscripción de la Escritura Pública de Constitución de

la sociedad CODENSA S.A. E.S.P, así:

Impuesto de registro.- Mayor valor determinado según Resolución 0307 de febrero

1º de 1999 y auto de obedecimiento a lo resuelto en la apelación: $6.044.716.875.

Derechos de registro.- Mayor valor determinado según la Resolución 037 de

febrero 1º de 1999 y auto de obedecimiento a lo resuelto en la apelación:

$7.044.754.626.

- En virtud de la nulidad parcial declarada procede reconocer a título de

restablecimiento del derecho, que las sociedades demandantes, no están

obligadas a pagar suma alguna por concepto de los mayores valores liquidados

por concepto de impuesto de registro y derechos de registro, a que se refiere el

ítem anterior.

-Que el impuesto de registro causado por la constitución de la sociedad

CODENSA S.A. E.S.P., según la Escritura Pública 460 de octubre 23 de 1997, es

la suma de $28.095.162.550, el cual corresponde a lo efectivamente pagado al

momento del registro del citado documento, y que por tanto, no hay lugar a

ordenar devolución alguna por este concepto.

-Qué sobre los derechos de registro liquidados y pagados al momento de

inscripción de la Escritura Pública de constitución de la sociedad CONDENSA S.A.

E.S.P., en la suma de $181.888.170, no solicitó la demandante ante la entidad

demandada revisión, liquidación o devolución, y en consecuencia no procede

devolución alguna por este concepto.

Por último advierte la Sala que la Consejera, doctora María Inés Ortiz Barbosa, se

encuentra impedida para conocer del presente negocio, de conformidad con lo

previsto en el numeral 2º del artículo 150 del Código de Procedimiento Civil, por lo

que al encontrarse procedente el impedimento, se declarará separada del

conocimiento del presente proceso.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso

Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República
y por autoridad de la ley.
 F A L L A:

1. REVÓCASE la sentencia apelada. En su lugar se dispone:

2. DECLÁRASE la nulidad de las Resoluciones 00484 y 00969 de mayo 14 y
21 de agosto de 1998 respectivamente, y 0307 de febrero 1º de 2000, proferidas
las dos primeras por el Registrador Principal de Instrumentos Públicos de Bogotá -
Zona Centro, y la última por el Superintendente de Notariado y Registro, pero solo
en cuanto liquidan un mayor valor por impuesto de registro y derechos de registro,
a cargo de las sociedades CODENSA S.A. E.S.P. EMPRESA DE ENERGIA DE
BOGOTA E.S.P, y LUZ DE BOGOTA S.A. por el registro de la Escritura Pública
No. 4610 de octubre 23 de 1997, de acuerdo con lo expuesto en la parte motiva de
esta providencia.

3. DECLÁRASE que el impuesto de registro causado por lo inscripción de la

Escritura Pública a que se refiere, el numeral anterior asciende a la suma de
VEINTIOCHO MIL NOVENTA Y CINCO MILLONES CIENTO SESENTA Y DOS
MIL QUINIENTOS OCHENTA PESOS ($28.095.162.580) Mcte.

4. DECLÁRASE a título de restablecimiento del derecho, que las sociedades

relacionadas en el numeral anterior no deben suma alguna por concepto de la
nueva liquidación inserta en los actos que se anulan parcialmente, conforme a la
parte considerativa de esta providencia.

5. DENIEGANSE las demás pretensiones de la demanda.

ACÉPTASE el impedimento manifestado por la doctora MARÍA INÉS ORTIZ

BARBOSA.
DECLÁRASE separada del conocimiento del presente proceso a la doctora
MARÍA INÉS ORTIZ BARBOSA.

Cópiese, Notifíquese, Comuníquese y Devuélvase al Tribunal de origen.

Cúmplase.

Se deja constancia de que esta providencia se estudió y aprobó en la sesión de

la fecha.

JUAN ÁNGEL PALACIO HINCAPIE GERMAN AYALA MANTILLA

Presidente de la Sección.

LIGIA LÓPEZ DÍAZ

RAUL GIRALDO LONDOÑO

Secretario