LAS MERMAS Y SU IMPLICANCIA TRIBUTARIA EN LA DEDUCCIÓN DE GASTOS

MARIO ALVA MATTEUCCI

1. INTRODUCCIÓN

En la mayor parte de los procesos productivos en los que se utiliza materia prima como un
insumo para obtener posteriormente un producto terminado siempre existe un porcentaje de
pérdida, ya sea entre el material sobrante, parte de la materia prima que no puede ser
utilizada en el proceso productivo o elementos extraños que impiden que el producto final sea
de una calidad superior.

¿Qué formalidad debe tener este Estudio que sustente las mermas?, ¿Debe contarse con el
mismo antes que la Administración Tributaria lo requiera?, ¿Cuándo este estudio no es
considerado fehaciente?. Las respuestas a estas inquietudes serán materia de desarrollo del
presente informe.

2. CONTENIDO EN LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA LA DEDUCCIÓN DE LOS GASTOS Y LA

APLICACIÓN DEL PRINCIPIO DE CAUSALIDAD

Para que un gasto se considere deducible a efectos de determinar la renta neta de tercera
categoría, tendrá necesariamente que cumplir con el Principio de Causalidad según lo dispone
el artículo 37º del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta aprobado por
Decreto Supremo Nº 179-2004-EF (LIR).

Así, se señala que para establecer la renta neta de tercera categoría se deducirá de la renta
bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, en tanto la deducción no
esté expresamente prohibida por esta Ley. Como señala el profesor Roque García Mullín, “En
forma genérica, se puede afirmar que todas las deducciones están en principio regidas por el
principio de causalidad, o sea que sólo son admisibles aquellas que guarden una relación
causal directa con la generación de la renta o con el mantenimiento de la fuente en
condiciones de productividad.”1

Para poder calificar determinados conceptos como deducibles es necesario que se acredite
una relación causal de los gastos efectuados con la generación de la renta y a su vez el
mantenimiento de la fuente. Es decir, debe tratarse de gastos necesarios o propios del giro de
la empresa.

El artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta regula el denominado Principio de Causalidad,
según el cual para que un gasto sea deducible debe guardar coherencia y estar ligado a la
generación de la fuente productora de la renta.

Así, conforme lo determina el literal f) del artículo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta, se
dispone que a fin de establecer la renta neta de tercera categoría se deducirá de la renta bruta
los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, así como los vinculados con la
generación de ganancias de capital, en tanto la deducción no esté expresamente prohibida por
esta Ley. Dentro de este tipo de gastos se permite la deducción de las depreciaciones por
desgaste u obsolescencia de los bienes de activo fijo y las mermas y desmedros de existencias
debidamente acreditados, de acuerdo con las normas del Impuesto a la Renta.

En esa misma línea de razonamiento, el numeral 1 del inciso c) del artículo 21° del Reglamento
de la Ley del Impuesto a la Renta señala que para efecto de determinar la renta neta de
tercera categoría, tratándose de la deducción de las mermas y desmedros de existencias
dispuesta en el inciso f) del artículo 37° de la referida norma, se entiende por MERMA, la
pérdida física, en el volumen, peso o cantidad de las existencias, ocasionada por causas
inherentes a su naturaleza o al proceso productivo.

El referido inciso precisa que cuando la SUNAT lo requiera, el contribuyente deberá acreditar
las mermas mediante un informe técnico emitido por un profesional independiente,
competente y colegiado o por el organismo técnico competente; y que dicho informe deberá
contener por lo menos la metodología empleada y las pruebas realizadas. En caso contrario,
no se admitirá la deducción.

3. EL CONCEPTO DE MERMA

Al consultar el Diccionario de la Lengua Española 2 para poder comprender el concepto de

merma se aprecia que existen dos significados: el primero de ellos alude a la “Acción y efecto
de mermar” y el segundo significado precisa que merma es la “Porción de algo que se consume
naturalmente o se sustrae o sisa”.

A su vez, atendiendo a la definición que contiene el Diccionario de Derecho Usual del maestro
GUILLERMO CABANELLAS sobre el término MERMA señala que se trata “Disminución, pérdida
o baja de una cosa, por causa natural; como evaporación, filtración, vertimiento” 3.

Al revisar la Norma Internacional de Contabilidad – NIC 2, “se define a la merma como la

pérdida física tanto en el volumen, peso o cantidad de las existencias, ocasionada por causas
inherentes a su naturaleza o al proceso productivo.”

FERNÁNDEZ ORIGGI precisa que “… la RTF Nº 16274 de 16 de diciembre de 1980 precisa que
dentro del concepto de mermas están comprendidos la pérdida de productos en el proceso de
producción y envasado, la rotura de botellas llenas dentro del almacén de la planta y
manipuleo de embarque del depósito a los medios de transporte, y las pérdidas en
operaciones que se realizan normalmente, tales como envasado que no reúne las condiciones
formales para su venta, como igualdad de niveles de contenido, etc., que se suele entregar
gratuitamente al personal o al público.” 4

4. LA NECESIDAD DE CONTAR CON UN INFORME TÉCNICO QUE DEMUESTRE LA MERMA

Añade el literal f) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta que cuando la SUNAT lo
requiera, el contribuyente deberá 5 acreditar las mermas mediante un informe técnico emitido
por un profesional independiente, competente y colegiado o por el organismo técnico
competente; y que dicho informe deberá contener por lo menos la metodología empleada y
las pruebas realizadas. En caso contrario, no se admitirá la deducción.

Como puede apreciarse, para efectos del Impuesto a la Renta, las mermas de existencias
debidamente acreditadas son deducibles a efecto de determinar la renta neta de tercera
categoría; considerándose como merma, para dicho efecto, la pérdida física, en el volumen,
peso o cantidad de las existencias, ocasionada por causas inherentes a su naturaleza o al
proceso productivo.

Existen determinadas actividades que por su propia naturaleza producen mermas dentro de
proceso productivo. A manera de ejemplo se puede mencionar que “Son las empresas
procesadoras de verduras, frutas y legumbres, así como las industrias cárnicas (fabricantes de
embutidos, las que realizan cortes y empacado de carne, beneficio de aves, etc.), las industrias
que proveen a los fast foods (hamburguesas, ensaladas, cremas, etc.) y finalmente las que se
dedican a la gastronomía (restaurantes, concesionarios, panificadoras y elaboradoras de dulces
y pasteles) las que mayores desperdicios y/o mermas generan durante su transformación”.6

Apreciamos que el hecho de contar con el informe técnico que sustenta la merma permite
ostentar al contribuyente una mejor postura de defensa frente al fisco, sobre todo en el tema
de la deducción de gastos, al momento de la determinación de la renta neta de tercera
categoría en las rentas empresariales.

5. ¿EN QUÉ OPORTUNIDAD SE DEBE ELABORAR EL INFORME TÉCNICO QUE DEMUESTRE LA

MERMA?:

Si apreciamos a detalle la normatividad tributaria que regula la obligatoriedad de contar con el

estudio que determine la merma, para efectos de su deducibilidad como gasto en la
determinación de la renta neta de tercera categoría (numeral 1 del inciso c) del artículo 21º del
Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta), apreciamos que no se precisa de manera clara
el momento en el cual se deba contar con el mismo.

Solo se hace mención a que el contribuyente deberá acreditar las mermas con un informe
técnico, pero no se menciona el momento de elaboración del mismo. Ello permite determinar
que el referido informe podrá ser presentado por el contribuyente que es materia de revisión
o fiscalización, a requerimiento de la Administración Tributaria, lo cual presupone que se
cuente con el informe antes de la oportunidad del requerimiento de información (primer
supuesto) o también que el informe sea elaborado luego del requerimiento, toda vez que el
contribuyente al momento de presentarlo estaría cumpliendo con la presentación de la
documentación solicitada (segundo supuesto).

En este orden de ideas, podemos comentar que si bien es cierto que la norma reglamentaria
citada anteriormente admitiría ambos supuestos, frente a un proceso de fiscalización se
obtendría una mayor coherencia en la presentación de la documentación si es que al momento
del requerimiento el contribuyente que es fiscalizado ya cuenta en su poder con el informe
que sustenta las mermas, ya que dicha conducta reflejaría un mecanismo de diligencia normal
precisamente para evitar algún tipo de contingencia con el fisco.

Reforzaría además la figura del contribuyente que cuenta con las pruebas antes de cualquier
notificación, contando con una mejor postura de defensa.

En el caso que se opte por elaborar la documentación que sustenta la merma luego de
formulado el requerimiento por parte de la Administración Tributaria, si bien es cierto que se
está cumpliendo con la entrega de la misma en el plazo solicitado por ésta, la postura del
contribuyente se asemeja a aquella persona que procura “crear” las pruebas que sustenten
determinados gastos una vez que han sido detectados.

6. ¿QUÉ CARACTERÍSTICAS DEBE CONTENER EL INFORME TÉCNICO QUE DEMUESTRE LA

MERMA?

Según lo señala el literal f) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, complementado
por el literal c) del artículo 21º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta se determina
que el informe técnico que sustenta o acredita las mermas deberá ser emitido por un
profesional competente y colegiado o por el organismo técnico competente; y que dicho
informe deberá contener por lo menos la metodología empleada y las pruebas realizadas. En
caso contrario, no se admitirá la deducción.
Cuando la norma hace referencia a (1) la metodología empleada y (2) las pruebas realizadas, se
entiende que son los elementos considerados mínimos sin cuya existencia la fehaciencia del
Informe carecería de sentido y de sustento.

PICÓN GONZALES precisa que “… la norma ha sido suficientemente detallada como para
indicar que el informe deberá contener, por lo menos, la metodología empleada y las pruebas
realizadas. Lo indicado tiene su origen en algunas prácticas anteriores a esta norma, mediante
las cuales algunos profesionales presentan “informes” calificando como adecuada la merma de
la empresa, sin mostrar ningún análisis razonable”.7

Observamos entonces que se permite cierto margen de juego al contribuyente al momento de

elaborar el respectivo informe. Por ejemplo, allí no se precisa el número de muestras
realizadas, las pruebas efectuadas, el tamaño de la muestra, el número de profesionales que
elaboran el informe, ni tampoco la extensión de las páginas, entre otros temas.

El problema que puede presentarse es que si la Administración Tributaria no encuentra

conforme un informe sustentatorio de mermas es porque ella cuenta con otro informe que a
su juicio y criterio si permite observar el porcentaje “correcto” de las mermas en determinado
sector. Frente a este hecho no quedará más remedio que esperar la acotación correspondiente
y presentar una reclamación tributaria y si ésta se declara infundada presentar la
correspondiente apelación, siempre y cuando existan argumentos de defensa que permitan
revertir tal situación en la vía administrativa (SUNAT y el TRIBUNAL FISCAL) y de ser el caso, en
la vía judicial (a través del PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO).

7. EL ANÁLISIS DE LA MUESTRA DEBE SER REPRESENTATIVA

Dentro de los términos de la estadística siempre se debe escoger una muestra aleatoria
(también recibe el nombre de muestra estadística o en términos más sencillos se le denomina
muestra), la cual constituye un subconjunto de casos, objetos o individuos de una población
estadística que es materia de análisis.

En tal sentido, las muestras se buscan obtener con la expresa intención de inferir propiedades
de la totalidad de la población 8 (que es objeto de análisis), para lo cual deben ser
representativas de la misma. Para poder dar cumplimiento a esta característica, la
incorporación de sujetos en la muestra por analizar debe seguir una técnica de muestreo. En
estos casos, puede obtenerse una información similar a la de un estudio mucho más complejo
con mayor premura y menor costo.

Debemos precisar que a veces el muestreo puede resultar más exacto que el propio estudio de
toda la población, ello se debe a que existe el manejo de un menor número de datos, lo cual
puede provocar también menos errores en su manipulación. En todo caso, el conjunto de
individuos de la muestra son en realidad los sujetos materia del estudio.

Por regla general el número de sujetos del cual se compone la muestra suele ser inferior que el
de la propia población, pero es a la vez suficiente para que la estimación de los parámetros o
datos determinados pueda tener un nivel de confianza que se califique como adecuado.
Finalmente, para que el volumen de la muestra sea eficiente es preciso recurrir a su cálculo.
8. ¿CUÁLES SON LAS VENTAJAS DE LA ELECCIÓN DE UNA MUESTRA?

“El estudio de muestras es preferible a los censos (o estudio de toda la población) por las
siguientes razones:

1. La población es muy grande (en ocasiones, infinita, como ocurre en determinados

experimentos aleatorios) y, por tanto, imposible de analizar en su totalidad.

2. Las características de la población varían si el estudio se prolonga demasiado tiempo.

3. Reducción de costos: al estudiar una pequeña parte de la población, los gastos de recogida y
tratamiento de los datos serán menores que si los obtenemos del total de la población.

4. Rapidez: al reducir el tiempo de recogida y tratamiento de los datos, se consigue mayor

rapidez.

5. Viabilidad: la elección de una muestra permite la realización de estudios que serían

imposible hacerlo sobre el total de la población.

6. La población es suficientemente homogénea respecto a la característica medida, con lo cual

resultaría inútil malgastar recursos en un análisis exhaustivo (por ejemplo, muestras
sanguíneas).

7. El proceso de estudio es destructivo o es necesario consumir un artículo para extraer la

muestra (ejemplos: vida media de una bombilla, carga soportada por una cuerda, precisión de
un proyectil, etc.).”9

9. ¿SI LA MERMA NO SE SUSTENTA CON UN INFORME TÉCNICO?

En caso que el contribuyente no cuente con el Informe Técnico que sustente la merma en el
proceso productivo o en caso de tener el informe, el mismo no refleja coherencia en su
redacción y contenido que impida el sustento de la merma, lamentablemente el fisco
desconocerá el tema de las mermas y no procederá a su deducción, lo cual implica el
desconocimiento del gasto en el proceso productivo, incrementando considerablemente el
nivel de los ingresos por los reparos en la declaración jurada anual en la vía de adiciones.

Sin embargo, coincidimos con lo señalado por PICÓN GONZALES cuando señala que “…la
ausencia de tal informe no puede suponer el desconocimiento total de la merma, sino la
aplicación de la merma promedio del sector.10

Ejemplo: Acreditación de Mermas

Si una empresa textil tiene una merma de 15% de sus insumos, mientras el resto del mercado
presenta un 7%, la no presentación de un informe que sustente el 15% de sus insumos no
generará el desconocimiento del total de la merma, sino únicamente la diferencia entre el
monto deducido y el promedio del mercado, en este caso 8% de los insumos.”11

A continuación se presentan una serie de pronunciamientos del Tribunal Fiscal, relacionados

con el sustento de la merma a través de la presentación o no del respectivo informe que
sustenta las mermas, al igual que otros pronunciamientos sobre el tema de mermas.

RTF: 01932-5-2004
Fecha: 31.03.2004

Criterio: INFORME NO CONTIENE LOS REQUISITOS MÍNIMOS

“No es deducible la merma (pérdida de energía) no sustentada con Informe Técnico emitido
por profesional independiente, competente y colegiado o por el O.T.C., conteniendo por lo
menos la metodología empleada y pruebas realizadas.

El Informe Técnico determina, entre otros, el origen, la calificación como merma y si ésta se
encuentra dentro de los márgenes normales de la actividad realizada, lo que será evaluado por
la Administración para establecer si se encuentra acreditada su deducción.

El Informe elaborado por el Organismo Regulador no contiene los requisitos señalados.”

RTF: 02000-1-2006

Fecha: 18.04.2006

Criterio: INFORME DE MERMAS NO CONTIENE METODOLOGÍA NI PRUEBAS

“Procede el reparo de la merma por cuanto el informe de sustento presentado por la empresa
no contiene la metodología ni pruebas realizadas. Tampoco se consigna el número de
colegiatura del ingeniero, tal como lo establece el artículo 21° del RLIR. (“Profesional
colegiado”).”

RTF: 03244-5-2005

Fecha: 25.05.2005

Criterio: MERMAS NO ACREDITADAS NO SON GASTO NI CRÉDITO FISCAL

“No procede deducir merma de existencias no acreditada porque la empresa no cumplió con
presentar el Informe Técnico dispuesto por el inciso f) del artículo 37º de la LIR y el inciso c) del
artículo 21º de su Reglamento.

Proceden, entonces, las ventas omitidas determinadas sobre base presunta de acuerdo con el
artículo 69º del Código Tributario.

Por lo mismo, debe reintegrarse de crédito fiscal relacionado con las mermas no justificadas.”
RTF: 03620-5-2005

Fecha: 10.06.2005

Criterio: MERMA RECONOCIDA POR NORMAS ESPECÍFICAS

“Proceden las mermas en la parte no cubierta por el seguro, no siendo conforme a ley el
reparo por concepto de mermas no sustentadas vinculadas a la importación de fertilizantes
pues la Ley del IR permite la deducción de las mermas debidamente acreditadas.

Lo que ocurre en este caso es que tales mermas se encuentran dentro de los límites que ya
han sido establecidos por las leyes y normas reglamentarias como el artículo 36º de la Ley
General de Aduanas (LGA) – Decreto Legislativo Nº 809- y artículo 40º de su Reglamento,
Decreto Supremo Nº 121-96-EF, normas que regulan la importación de mercancías.”

RTF: 00536-3-2008

Fecha: 15.01.2008

Criterio: INFORME TÉCNICO DEBE SER ELABORADO POR PROFESIONAL INDEPENDIENTE

“Respecto de las mermas se indica que del análisis del informe presentado se aprecia que no
se ha precisado en qué consistió la evaluación realizada, ni indica, en forma específica, cuáles
fueron las condiciones en que ésta fue realizada, advirtiéndose más bien que se sustenta en el
primer informe técnico elaborado por trabajador y no por un profesional independiente, por lo
que el reparo por mermas debe mantenerse.”

RTF: 01804-1-2006

Fecha: 04.04.2006

Criterio: MERMAS NO ESTÁN DEBIDAMENTE ACREDITADAS

“En el Informe Técnico presentado por la recurrente se aprecia que no se ha precisado en qué
consistió la evaluación realizada, ni indica en forma específica cuáles fueron las condicionas en
que ésta fue realizada y en qué oportunidad, advirtiéndose más bien que se sustenta
fundamentalmente en los cuadros de análisis y los informes de mermas proporcionados por la
propia recurrente, por lo que las mermas no están debidamente acreditadas.”

_______________________________
1 GARCIA MULLIN, JUAN ROQUE. “Manual del Impuesto a la Renta”. Santo Domingo, 1980;
pág. 122.

2 Esta información puede consultarse en la siguiente página web:

http://buscon.rae.es/draeI/SrvltConsulta?TIPO_BUS=3&LEMA=merma

3 CABANELLAS, Guillermo. Diccionario Enciclopédico de Derecho Usual. Editorial Heliasta.

Tomo V. 27º edición. Buenos Aires, 2001. Página 399.

4 FERNANDEZ ORIGGI, Italo. “Las deducciones del Impuesto a la Renta”. Palestra editores.
Lima, 2005. Página 230.

5 Cuando se aprecia la palabra “deberá” dentro de las normas tributarias ello implica
necesariamente un mandato de cumplimiento obligatorio. Situación distinta se presenta
cuando se presenta la palabra “podrá” en cuyo caso no constituye un mandato sino una
decisión opcional que corre a cargo del contribuyente, es decir que si desea lo cumple o no.

6 Esta información puede consultarse en la siguiente página web:

http://www.calidadconsultores.org/pdfs/servicio7.pdf

7 PICÓN GONZALES, Jorge Luis. “Deducciones del Impuesto a la Renta empresarial: ¿Quién se
llevó mi gasto? La Ley, la SUNAT o lo perdí yo…”. Dogma Ediciones. Lima, 2007. Segunda
edición. Página 208.

8 Dentro del concepto de “población” en términos estadísticos no se debe entender

únicamente a las personas físicas ya que puede involucrar a vegetales, animales, inclusive
seres inanimados.

9 Esta información puede ser consultada en la siguiente página Webs:

http://es.wikipedia.org/wiki/Muestra_estad%C3%ADstica

10 Se refiere al informe que sustenta la merma.

11 PICÓN GONZALES, Jorge Luis. Op. Cit. Página 208.

¿QUÉ IMPLICANCIAS TRIBUTARIAS GENERAN LOS DESMEDROS EN EL IMPUESTO A LA RENTA?

¿QUÉ IMPLICANCIAS TRIBUTARIAS GENERAN LOS DESMEDROS EN EL IMPUESTO A LA RENTA?

MARIO ALVA MATTEUCCI

1. INTRODUCCIÓN

Los desmedros constituyen una pérdida de tipo cualitativo de un bien en relación con otros de
la misma naturaleza.
En materia tributaria los desmedros tienen influencia en la determinación de los gastos para
efectos de la determinación del Impuesto a la Renta de tercera categoría, generándose
algunos problemas en la deducción de los mismos, ello sobre todo por la exigencia del
cumplimiento de algunos requisitos señalados en el Reglamento de la Ley del Impuesto a la
Renta.

El motivo del presente informe es poder identificar el tratamiento tributario que la

normatividad señala para el caso de los desmedros, revisar algunas situaciones en las cuales el
incumplimiento de los requisitos acarrea la pérdida del gasto y proponer algunos cambios
normativos que permitan mejorar el tratamiento tributario de los desmedros.

2. DEFINICIÓN DE DESMEDROS

Para el Diccionario de la Real Academia Española1 la palabra “desmedro” significa “acción y

efecto de desmedrar” y el verbo desmedrar es sinónimo de deteriorar, que significa
“Estropear, menoscabar, poner en inferior condición algo”, el segundo sinónimo de desmedrar
es “decaer”, en el sentido de ir a menos y tiene como significado lo siguiente “Dicho de una
persona o de una cosa: Ir a menos, perder alguna parte de las condiciones o propiedades que
constituían su fuerza, bondad, importancia o valor”.

Coincidimos con FERNANDEZ ORIGGI cuando precisa con respecto a los desmedros que “…
este es el caso típico de la pérdida de perecibles. Por ejemplo, aquel caso en donde se
adquieren alimentos, los cuales se pierden por degradación natural (caso típico de cargamento
de frutas)”2.

Se debe realizar una distinción entre la merma y el desmedro, ello se puede apreciar en la RTF
Nº 199-4-2000, en donde el Tribunal Fiscal determina que:

“La distinción entre mermas y desmedros consiste en que la primera alude a una pérdida en
cantidad, mientras que la segunda se refiere a una disminución en calidad. Las mermas y
desmedros no necesariamente se derivan del proceso productivo, toda vez que se refieren a
bienes, insumos y existencias en general.

Los bienes que no pasaron el control de calidad de la recurrente no son mermas.”

PICÓN GONZALES precisa que “existen diversos supuestos en los cuales las existencias se
convierten en desmedros:
– Deterioro de los bienes: Ladrillos rotos, tornillos oxidados, vidrios rotos, copas rajadas, entre
otros.

– Bienes perecederos: Bienes con fecha de caducidad que hubieran vencido.

– Desfase tecnológico: Piezas de maquinaria obsoleta, disquetes de 5 ¼ pulgadas” 3.

2.1 EJEMPLOS DE DESMEDROS

Para poder entender la figura de los desmedros analizaremos propondremos algunos

ejemplos.

1. La venta de pan embolsado en los centros comerciales y tiendas donde tiene una fecha de
vencimiento, una vez vencida la misma si no se ha vendido se retira del comercio pasando a la
calidad de desmedro, toda vez que el pan ha perdido sus propiedades que lo hacen apto para
la venta.

2. Repuestos para máquinas que ya están descontinuadas en el mercado o que por el avance
tecnológico se fabrican modelos más avanzados.

3. Muñecos y peluches que estuvieron en exhibición en la época de navidad y que no lograron

venderse porque presentaron manchas de suciedad o quiebre de algunas piezas que permitían
su avance en el suelo.

4. Un mueble que se trasladó en un camión pero al momento de desempaquetar las cajas que
lo contienen muestra una rajadura en la estructura que lo hace inestable, lo cual impide su
venta.

5. Un lote de espárragos empaquetados listos para ser embarcados para su exportación pero
se detecta un brote de hongos, lo cual los convierte en no aptos para consumo humano.

6. Bobinas de papel que son utilizadas en los procesos de impresión de textos que se
encuentran en un almacén lleno de humedad, lo cual ha deteriorado en más de un 70% el
contenido de las mismas.

7. Polos empaquetados en cajas listos para ser vendidos y que cuentan con un estampado
plastificado, pero que producto de un excesivo calor generado por una parrillada hecha en un
local vecino han quedado inservibles para su venta, toda vez que el estampado se arrugó.
8. Muebles de melanina que están ubicados en un almacén contiguo a un local que se incendió
y que las fuertes cantidades de agua que fueron utilizadas por los bomberos originaron que la
humedad del almacén se incremente, de este modo las planchas de melanina de los muebles
empezó a desprenderse.

3. ¿ES LO MISMO MERMA QUE DESMEDRO?

No es lo mismo, toda vez que la merma es “la pérdida física, en el volumen, peso o cantidad de
las existencias, ocasionada por causas inherentes a su naturaleza o al proceso productivo”4.

Conforme a lo señalado por la NIC 2, “se define a la merma como la pérdida física tanto en el
volumen, peso o cantidad de las existencias, ocasionada por causas inherentes a su naturaleza
o al proceso productivo.”

FERNÁNDEZ ORIGGI menciona que “… la RTF Nº 16274 de 16 de diciembre de 1980 precisa que
dentro del concepto de mermas están comprendidos la pérdida de productos en el proceso de
producción y envasado, la rotura de botellas llenas dentro del almacén de la planta y
manipuleo de embarque del depósito a los medios de transporte, y las pérdidas en
operaciones que se realizan normalmente, tales como envasado que no reúne las condiciones
formales para su venta, como igualdad de niveles de contenido, etc., que se suele entregar
gratuitamente al personal o al público.”5

3.1 EJEMPLOS DE MERMAS

Veamos algunos ejemplos de mermas que nos permitirán diferenciar esta figura del concepto
de desmedro.

MERMAS EN EL PROCESO PRODUCTIVO:

a. La pérdida de partes de cartón y badana en la encuadernación de agendas con cubierta de

cuero, ello debido al hecho que se deben realizar cortes en ambos materiales para adaptarlos
a los distintos tamaños de las agendas.

b. La pérdida de papel de regalo, moños y cinta adhesiva en la envoltura de regalos realizada

por los centros comerciales en fechas de fiestas, debido al distinto tamaño de los regalos y por
la premura del corto tiempo en envolverlos.
c. La pérdida de volumen que se produce en la elaboración de piñas en rodajas, toda vez que
hay que quitarles la cascara, el centro y los bordes.

d. La pérdida del combustible que se produce en la carga y descarga de los depósitos en los
grifos y estaciones de bombeo, debido al proceso de evaporación. Esto es más acentuado en
climas donde la temperatura es más elevada.

e. La pérdida de peso de los animales cuando se produce el traslado para su comercialización

por efecto de la deshidratación, como es el caso de los pollos trasladados de las granjas
avícolas a los centro de comercialización.

4. ¿CUÁL ES LA REGULACIÓN DE LOS DESMEDROS EN LA LEGISLACIÓN DEL IMPUESTO A LA

RENTA?

4.1 EN LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA

Dentro de los conceptos permitidos para poder realizar la deducción de los gastos en la
elaboración del Estado financiero al cierre del ejercicio, el cual sirve de base para la
determinación del Impuesto a la Renta de Tercera Categoría, se señala en el literal f) del
artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta que se aceptan como gastos las depreciaciones
por desgaste u obsolescencia de los bienes de activo fijo y las mermas y desmedros de
existencias debidamente acreditados, de acuerdo con las normas establecidas en los artículos
siguientes.

4.2 EN EL REGLAMENTO DE LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA

La concordancia del texto del literal f) del artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta lo
encontramos en el literal c) del artículo 21º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta,
el cual determina que para la deducción de las mermas y desmedros de existencias dispuesta
en el inciso f) del artículo 37º de la Ley, se entiende por:

1. Merma: Pérdida física, en el volumen, peso o cantidad de las existencias, ocasionada por
causas inherentes a su naturaleza o al proceso productivo.

2. Desmedro: Pérdida de orden cualitativo e irrecuperable de las existencias, haciéndolas

inutilizables para los fines a los que estaban destinados.
Cuando la SUNAT lo requiera, el contribuyente deberá acreditar las mermas mediante un
informe técnico emitido por un profesional independiente, competente y colegiado o por el
organismo técnico competente. Dicho informe deberá contener por lo menos la metodología
empleada y las pruebas realizadas. En caso contrario, no se admitirá la deducción.

Tratándose de los desmedros de existencias6, la SUNAT aceptará como prueba la destrucción

de las existencias efectuadas ante Notario Público o Juez de Paz, a falta de aquél, siempre que
se comunique previamente a la SUNAT en un plazo no menor de seis (6) días hábiles anteriores
a la fecha en que llevará a cabo la destrucción de los referidos bienes. Dicha entidad podrá
designar a un funcionario para presenciar dicho acto; también podrá establecer
procedimientos alternativos o complementarios a los indicados, tomando en consideración la
naturaleza de las existencias o la actividad de la empresa.

4.3 LA DESTRUCCIÓN DE LAS EXISTENCIAS QUE SUFRIERON DESMEDRO

Al consultar en el Diccionario de la Real Academia Española (RAE) el término destrucción ,

observamos que el mismo proviene del latín destructĭo, -ōnis y significa 1. f. Acción y efecto de
destruir. 2. f. Ruina, asolamiento, pérdida grande y casi irreparable.

Si ahondamos más el verbo destruir en el mismo Diccionario se define como (Del lat.
destruĕre).

1. tr. Reducir a pedazos o a cenizas algo material u ocasionarle un grave daño. U. t. c. prnl.

2. tr. Deshacer, inutilizar algo no material. Destruir un argumento, un proyecto.

3. tr. Malgastar, malbaratar la hacienda.

4. tr. p. us. Quitar a alguien los medios con que se mantenía, o estorbarle que los adquiera.

5. prnl. Mat. Dicho de dos cantidades iguales y de signo contrario: Anularse mutuamente.

De estos significados solo son útiles solo los dos primeros, ello porque se alude a la acción de
destruir cosas o bienes materiales.

Si se va a destruir un bien que ha sufrido el desmedro entonces se puede elegir entre diversos
medios. El más común de todos es el FUEGO, aunque este elemento siempre deja cenizas o
restos. Para que no quede rastros la combustión deberá ser realizada en lugares apropiados
como hornos industriales que soportan altas temperaturas. El principal problema de la
combustión de bienes utilizando el fuego es que se genera contaminación ambiental y la
emisión de gases tóxicos que contaminan la atmósfera.

Otro elemento que determina la destrucción sería la ROTURA DEL BIEN que determinen su
inutilidad para lo cual se pueden utilizar instrumentos que por su tamaño y peso destruyen el
bien. Un ejemplo de ello sería el caso de una aplanadora8 que pase por encima de los bienes
que sufrieron el desmedro. Otro caso sería el caso de la utilización de combas y martillos9 para
destruir los bienes.

Un elemento que posibilita la destrucción del bien que no está relacionado con la rotura ni el
uso del fuego, sería la figura de la INUTILIZACIÓN POR EL RETIRO DE UNA PIEZA CLAVE10 en el
funcionamiento.

También se utiliza el AGUA COMO SOLVENTE que permite la destrucción o degradación de un

bien determinado. Ello puede apreciarse cuando por ejemplo se tiene cerveza que no se pudo
vender y que superó el tiempo de venta al público, por lo que para destruirla se deberá
eliminar por la vía del desagüe previo tratamiento químico.

En esa misma línea, se puede mencionar los PROCESOS QUÍMICOS para neutralizar las
propiedades de un bien que califica como desmedro para impedir su utilización posterior.

4.4 LA PRESENCIA DEL NOTARIO PÚBLICO

El Notario es un funcionario público que recibe facultades a través de la Ley del Notariado para
poder dar fe de los contratos y demás actos de tipo extrajudicial. Se encuentra dedicado a
asesorar, redactar, custodiar y poder dar fe en acuerdos, documentos, testamentos y una serie
de otros actos de naturaleza civil y mercantil. Se encuentra obligado a poder controlar y buscar
preservar la ley, a la vez de poder mantener la neutralidad en sus actos.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 2º de la Ley del Notariado, aprobada mediante

Decreto Legislativo Nº 1049 (publicada en el Diario Oficial “El Peruano” el 26 de junio de 2008),
el Notario es el profesional del Derecho que está autorizado para dar fe de los actos y
contratos que ante él se celebran. Para ello formaliza la voluntad de los otorgantes,
redactando los instrumentos a los que confiere autenticidad, conserva los originales y expide
los traslados correspondientes.

Su función también corresponde la comprobación de hechos y la tramitación de asuntos no

contenciosos previstos en la ley de la materia.
Si se analiza de manera histórica la participación del Notario, apreciamos que el Notario
proviene de una tradición latina y romana, por ello el Tribunal Constitucional al analizar la
función notarial menciona lo siguiente: “…se adscribe al sistema de organización notarial de
tipo latino, en virtud del cual el notario es un profesional de derecho que, en forma imparcial a
independiente, ejerce una función pública, consistente en autenticar, redactar, conservar y
reproducir los documentos, así como asesorar de manera imparcial a quienes soliciten su
intervención, incluyéndose la certificación de hechos. Dicha intervención notarial implica,
pues, una doble misión: dar fe pública y forma a los actos para así garantizar seguridad jurídica
no solo a las partes sino también a los terceros”11.

En este orden de ideas apreciamos que el Notario Público debe presenciar y dar fe del proceso
de destrucción de los bienes, ello para poder mencionarlo en el acta que refleja los hechos y
que posteriormente servirá de sustento para la deducción del gasto.

De conformidad con lo señalado en el texto del literal b) del artículo 94º de la Ley del
Notariado, el Notario puede expedir las Actas Extra protocolares para verificar la destrucción
de los bienes que en su presencia se lleven a cabo.

En concordancia con este dispositivo, el Reglamento de la Ley del Notariado, el cual fue
aprobado por el Decreto Supremo Nº 003-2009-JUS apreciamos que en el artículo 45º se hace
mención que en la extensión de actas extra – protocolares a que se refiere el artículo 94° de la
Ley del Notariado, el Notario podrá ser asistido por personal idóneo12, sin que ello signifique
la delegación de sus funciones.

Respecto a la forma en la que pueden ser extendidas las actas extra protocolares, el texto del
artículo 46º del Reglamento precisa que éstas podrán ser extendidas, tanto en formato papel
como en medios electrónicos, pudiendo expedirse o tramitarse por medios electrónicos, y
generar bases de datos informativas respecto de las mismas.

Para la validez de lo señalado en el párrafo anterior deberá emplearse la tecnología de firmas y

certificados digitales, en todos los casos.

El Notario puede utilizar otros medios para la elaboración del acta, ello está reflejado en el
texto del artículo 47º del Reglamento, que regula el contenido de las actas extra protocolares.

Dicho artículo menciona que el notario deberá extender las actas a que se refiere el artículo
98° de la Ley del Notariado en el momento del acto, hecho o circunstancia verificado. De no
mediar oposición, podrá concluir posteriormente con la redacción del acta, sobre la base de las
notas tomadas por él, pudiendo los interesados comparecer a su despacho para la suscripción
de la misma.

No está prohibido al notario utilizar en el acto de la diligencia medios tecnológicos para dejar
constancia de lo sucedido, como fotografías, filmación, grabaciones, entre otros, siempre que
advierta a los usuarios de su utilización y deje constancia de dicho hecho en el acta.

4.5 A FALTA DE NOTARIO EL JUEZ DE PAZ ES QUIEN CUMPLE LAS FUNCIONES DE VERIFICACIÓN
DE LA DESTRUCCIÓN DE LOS BIENES

Al efectuar una revisión de la Ley Orgánica del Poder Judicial, cuyo Texto Único Ordenado fue
aprobado por el Decreto Supremo Nº 017-93-JUS, apreciamos que en el artículo 26º se regula
la estructura de los Órganos Jurisdiccionales del siguiente modo:

Son órganos jurisdiccionales del Poder Judicial:

1.- La Corte Suprema de Justicia de la República;

2.- Las Cortes Superiores de Justicia, en los respectivos Distritos Judiciales;

3.- Los Juzgados Especializados y Mixtos, en las Provincias respectivas;

4.- Los Juzgados de Paz Letrados, en la ciudad o población de su sede; y,

5.- Los Juzgados de Paz.

Debemos precisar que como la Ley del Impuesto a la Renta solo hace mención al Juez de Paz,
al revisar la normatividad específica del Poder Judicial allí se hace un distingo entre dos
órganos (i) el Juez de Paz Letrado y (ii) el Juez de Paz.

Entendemos que al ser la Ley Orgánica del Poder Judicial una norma específica y la Ley del
Impuesto a la Renta genérica en esta materia de regulación de órganos jurisdiccionales, se
debe entender que cualquiera de los dos órganos mencionados anteriormente son incluidos
dentro del concepto que el segundo párrafo del numeral 2 del literal c) del artículo 21 del
Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta considera para ejercer funciones notariales.

Una vez hecha la aclaración procederemos a verificar el contenido de las funciones del Juez de
Paz Letrado y del Juez de Paz.

4.5.1 EL JUEZ DE PAZ LETRADO

Conforme lo señala el artículo 54º de la Ley Orgánica de Municipalidades, hay Juzgados de Paz
Letrados para conocer asuntos civiles, penales y laborales en los Distritos que solos o unidos a
otros, alcancen los volúmenes demográficos rurales y urbanos y reúnan los requisitos que
establezca el Consejo Ejecutivo del Poder Judicial. La sede del Juzgado es determinada por el
Consejo Ejecutivo Distrital respectivo.

El artículo 58º de la mencionada norma precisa las funciones notariales de los Juzgados de Paz
Letrados, indicando lo siguiente:

Artículo 58.- Funciones Notariales.

Los Juzgados de Paz Letrados, cuya sede se encuentra a más de diez kilómetros de distancia
del lugar de residencia de un Notario Público, o donde por vacancia no lo hubiera, o en
ausencia del Notario por más de quince días continuos, tienen además respecto de las
personas, bienes y asuntos de su competencia, las siguientes funciones notariales:

1.- Escrituras Imperfectas.-

Llevar un registro en el que anota, mediante acta la fecha de presentación de la minuta, el

nombre, apellidos, estado civil, nacionalidad, ocupación, domicilio y documentos de identidad
de los otorgantes y de sus cónyuges, la naturaleza del acto o contrato, el derecho o cosa a que
se refiere, su valor si se lo anuncia, el monto de los impuestos pagados y derechos cobrados,
anotándose fecha y número de los recibos correspondientes. Anota asimismo su apreciación
sobre la capacidad de los otorgantes. El acta es firmada por el Juez, los otorgantes y dos
testigos mayores de edad y vecinos del lugar. Las actas se extienden en estricto orden
cronológico, una a continuación de otra sin dejar espacios libres. Asentada y firmada el acta, el
Juez devuelve la escritura imperfecta a los interesados, dejando constancia del folio y libro así
como de la fecha de inscripción en su registro.

2.-Protestos.-

Efectuar el protesto de letras de cambio y demás documentos susceptibles de esta diligencia,

con las formalidades establecidas en la ley de la materia. De la diligencia se asienta un acta en
el registro al que refiere el inciso anterior, en estricto orden cronológico.

El Juez imprime el sello “protesto” o dicha palabra en cualquier otra forma, en el documento
objeto de la diligencia.
3.- Legalizaciones.-

Legalizar las firmas de un documento cuando el otorgante lo solicite y se halla en su presencia.

Asentar el acta respectiva en el libro referido en los incisos anteriores y poner la constancia en
el documento firmado.

4.5.2 EL JUEZ DE PAZ

El artículo 61º de la Ley Orgánica del Poder Judicial precisa que el Consejo Ejecutivo del Poder
Judicial define anualmente la política de desarrollo de la Justicia de Paz.

Corresponde al Consejo Ejecutivo Distrital respectivo, proponer la creación o supresión de

Juzgados de Paz, teniendo en cuenta las condiciones demográficas, capacidad de la población
de acceso a la justicia, carga procesal, necesidad del servicio y, las facilidades de comunicación
entre las diversas instancias del Poder Judicial.

El texto del artículo 68º de la Ley Orgánica del Poder Judicial precisa que los Jueces de Paz
tienen las mismas funciones notariales que los Jueces de Paz Letrados, dentro del ámbito de su
competencia.

4.5.3 ¿QUÉ HACER SI EN UNA MISMA LOCALIDAD EXISTE UN JUEZ DE PAZ LETRADO Y UN JUEZ
DE PAZ?

En ese supuesto el texto del artículo 60º de la Ley Orgánica del Poder Judicial determina que
en aquellos lugares donde coexiste un Juzgado de Paz Letrado con uno de Paz y la ley les
asigne las mismas competencias, el demandante podrá recurrir indistintamente a cualquiera
de las dos instancias. En los demás casos, se someterán a lo dispuesto por la ley para cada
caso.

4.6 LA COMUNICACIÓN A LA SUNAT Y EL PLAZO DE SEIS (06) DÍAS HÁBILES DE ANTICIPACIÓN

La normatividad del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta antes citada precisa que se
debe efectuar una comunicación a la SUNAT con seis días de anticipación, esta comunicación
debe ser realizada por escrito y entregada en la mesa de partes de la Administración
Tributaria. En caso de tratarse de un contribuyente que se encuentre dentro de la calificación
de Principal Contribuyente – PRICO, deberá entregar la comunicación en el lugar donde debe
realizar el cumplimiento de sus obligaciones tributarias.

Si se trata de un mediano y pequeño contribuyente deberá cumplir con presentar la

comunicación en la oficina de servicios que corresponda a la oficina zonal donde tiene su
domicilio fiscal.

Debemos recordar que la norma hace mención a días hábiles y no a días calendario, por lo que
no se tomarán en cuenta los días sábados, domingos y feriados.

Aquí observamos que la norma es muy rígida y que pueden presentarse casos y situaciones
que en la práctica no se podría esperar ese plazo. A manera de ejemplo podemos señalar que
en un supuesto de una planta empacadora de espárrago listo para exportar se ha detectado un
brote de hongos en uno de los grupos de cajas que contienen el producto, por lo que para
poder salvar el resto de la producción se requiere destruirlo de inmediato toda vez que existe
el riesgo de propagación a las otras cajas.

En este caso planteado apreciamos que la realidad supera a los parámetros establecidos por lo
que si el contribuyente no realiza la destrucción de manera inmediata tendrá el riesgo de
perder toda la producción que si está en buen estado, ello porque debe realizar la
comunicación con seis días de anticipación a la SUNAT para realizar la destrucción de los
bienes que han sufrido el desmedro.

4.6.1 ¿QUÉ PARTES DEBE CONTENER LA COMUNICACIÓN DIRIGIDA A LA SUNAT?

Es muy importante tomar atención a las partes que debe contener una comunicación dirigida a
la SUNAT, la cual está ligada a informar de la destrucción de los bienes que han sufrido
desmedros.

A continuación se indican los detalles:

a) Sumilla de los que se está comunicando.

b) Datos de identificación del contribuyente.

c) Sustento legal.

d) Fecha y hora de la destrucción de la destrucción de las existencias.

e) Cantidad, tipo y monto equivalente de la existencia.

f) Lugar y Notario ante quien se destruirán las existencias.

g) Fecha y firma.

4.6.2 MODELO DE COMUNICACIÓN DE DESTRUCCIÓN DE BIENES DIRIGIDA A LA SUNAT

Sumilla: Comunica destrucción de desmedros de existencias

A LA SUPERINTENDENCIA NACIONAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA – SUNAT

La empresa “Conservas marinas del norte SAC”, identificada con RUC N° 20102324876, con
domicilio fiscal ubicado en Avenida Perú 4123, distrito de San Martín de Porres, provincia y
departamento de Lima, debidamente representada por su Gerente General Rómulo Farfán
Tapia, identificado con DNI N° 02854801, según consta en la ficha electrónica Nº
124579253460 del Registro de Personas Jurídicas de los Registros Públicos de Lima, nos
dirigimos ante ustedes a fin de manifestarles lo siguiente:

De conformidad con lo establecido en el inciso c) del artículo 21° del Reglamento de la Ley del
Impuesto a la Renta, aprobado por Decreto Supremo Nº 122-94-EF, nos dirigimos a ustedes a
fin de comunicarles que con fecha 19 de abril de 2012 a horas 9:30 a.m. procederemos a la
destrucción de las existencias en desmedro consistentes en cuatro mil doscientas (4,200) latas
de sardinas en aceite que ya vencieron y no son aptas para consumo humano, por un valor en
libros de S/. 16,800.00 (Dieciséis mil ochocientos y 00/100 Nuevos Soles), hecho que se
realizará en el terreno situado en la Av. Centenario 1028 Callao, ante el Notario Público de
Lima Dr. Luis Campos Enríquez Abanto.

POR TANTO:

Cumplimos con efectuar la presente comunicación a fin de poder acreditar la deducibilidad del
gasto por concepto de desmedros de existencias por el presente ejercicio.

Lima, 9 de abril de 2012

__________________

Rómulo Farfán Tapia

DNI Nº 02854801
4.6 ¿EXISTEN OTROS MÉTODOS ALTERNATIVOS O COMPLEMENTARIOS SEÑALADOS POR LA
SUNAT?

Dentro de las facultades y la discrecionalidad propia de la Administración Tributaria, el texto

del segundo párrafo del numeral 2 del literal c) del artículo 21º del Reglamento de la Ley del
Impuesto a la Renta, precisa que la SUNAT podrá designar a un funcionario para presenciar
dicho acto; también podrá establecer procedimientos alternativos o complementarios a los
indicados, tomando en consideración la naturaleza de las existencias o la actividad de la
empresa.

La indicación señalada en el párrafo anterior otorga dos facultades a la SUNAT, la primera de

ellas es que pueda designar a un funcionario para presenciar el acto de la destrucción de las
existencias que han sido calificadas como desmedros. Ello implica que en la diligencia llevada a
cabo para la destrucción de los bienes ante el Notario o Juez de Paz (sea letrado o no), puede
estar presente o no el representante de la SUNAT. Ello no impide realizar la destrucción ante el
Notario de los bienes.

La segunda facultad que la norma determina a favor de la Administración Tributaria es la

establecer procedimientos alternativos o complementarios a los indicados, tomando en
consideración la naturaleza de las existencias o la actividad de la empresa.

Es en este punto donde se debería establecer unos parámetros mínimos a manera de otorgar
una seguridad jurídica en el actuar de la Administración y también un mecanismo de
información hacia el contribuyente.

Por ejemplo, veamos un caso que puede suceder y nos percatamos que la legislación tal y
como está redactada no ayudaría mucho. Pensemos en una empresa que se dedica a la
elaboración de chicha morada embotellada y que la comercializa en el ámbito nacional.
Producto de la internacionalización de nuestra gastronomía una empresa americana desea
importar desde el Perú hasta la ciudad de Nueva York 7,000 botellas de chicha morada
embotellada para poder distribuirla en una cadena de restaurantes que ofrecen comida
peruana en los Estados Unidos. Se hace la orden de pedido, la empresa peruana realiza la
exportación de las unidades solicitadas y cuando llegan al puerto americano al abrir el
contenedor en el cual estaban las cajas con las botellas de chicha morada se percatan que
5,200 botellas tuvieron un mal sellado de las tapas coronas, lo cual permitió el ingreso de aire
al interior de la botella fermentando el producto, por lo que no es apto para consumo
humano.

La Aduana americana comunica al dueño de la mercadería que esos bienes deben destruirse a
más tardar al día siguiente de su ingreso al territorio. Además, por normas sanitarias de los
Estados Unidos no se permite la reexportación para retornarlas al Perú. En esa encrucijada el
propietario de la mercadería que ha sufrido el desmedro no tiene la posibilidad de cumplir con
el plazo de comunicación a la SUNAT con seis (6) días de anticipación ni tampoco existe la
figura del notario bajo la legislación peruana ya que está en otro país.

Frente a este hecho cabe indicar que en el extranjero las funciones notariales son asumidas
por el Cónsul Peruano , ello puede apreciarse en el texto del artículo 433º del Reglamento
Consular, el cual fuera aprobado por el Decreto Supremo Nº 076-2005-RE. Allí se indica que los
funcionarios consulares, en el desempeño de sus funciones, están facultados para ejercer
funciones notariales y como tales pueden dar fe pública de hechos, actos y de contratos que se
celebren ante ellos, y que estén destinados a producir efectos jurídicos en territorio nacional o
fuera de él, conforme a la legislación nacional, ciñéndose estrictamente a las normas legales
sobre la materia, especialmente a la Ley del Notariado.

La función notarial que ejercen es personal, autónoma, indelegable e imparcial y será asumida
única y exclusivamente por los funcionarios consulares, salvo caso de subrogación.

Los funcionarios consulares, en su función notarial, no tienen competencia para tramitar los
asuntos a que se refiere el artículo 1º de la Ley de Competencia Notarial en “Asuntos No
Contenciosos”.

Si nos percatamos, en este caso el propietario de la mercadería que sufrió el desmedro tendrá
la posibilidad de destruir la mercadería y certificarla ante el Cónsul Peruano de la ciudad donde
se encuentra la mercadería, pero tenemos el inconveniente del plazo de los seis días de
anticipación y que la Administración pueda nombrar un funcionario para tal efecto. ¿Nos
preguntamos si el mencionado plazo en este caso particular se aplicaría?, nuestra respuesta
sería no.

Entonces, en este supuesto recomendamos a la Administración Tributaria para que dentro del
proceso de mejora de sus procedimientos pueda sugerir un cambio normativo a nivel de
propuesta legislativa o reglamentaria sobre el tema, ello por el hecho que actualmente muchas
empresas peruanas realizan la exportación de bienes a diversos mercados y situaciones como
la descrita pueden suceder o presentarse.

5. INFORMES EMITIDOS POR LA SUNAT

INFORME N° 290-2003-SUNAT/2B0000

SUMILLA:

1. Para que proceda la deducción de los desmedros deben ser acreditados con la destrucción
de los bienes, según el procedimiento establecido en el inciso c) del artículo 21° del
Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta. A la fecha, no existe norma jurídica alguna que
haya aprobado un procedimiento distinto al señalado.

2. Tratándose de bienes que habiendo sufrido una pérdida cualitativa e irrecuperable,

haciéndolos inutilizables para los fines a los que estaban destinados, son enajenados por el
contribuyente, en aplicación del artículo 20° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, el costo
de estos bienes podrá ser deducido.

3. No existe la obligación de reintegrar el crédito fiscal en los casos de bienes que hayan
sufrido desmedros pero que hayan sido enajenados porque no se habría producido los
supuestos contemplados en el artículo 22° del TUO de la Ley del IGV e ISC.

INFORME N° 290-2003-SUNAT/2B0000

MATERIA:

Se formulan las siguientes consultas:

1. Para que proceda la deducción de la utilidad tributaria de los desmedros sean económicos o
físicos, ¿deberán ser destruidos como lo establece el inciso c) del artículo 21° del Reglamento
del Impuesto a la Renta?.

2. ¿Existe algún procedimiento alternativo o complementario al señalado por el inciso c) del

artículo 21° del Reglamento del Impuesto a la Renta, para permitir la deducción de la utilidad
tributaria de los desmedros, sean físicos o económicos?.

3. ¿Se permitiría deducir el costo de las existencias o productos terminados en calidad de

desmedros, si éstos últimos fueran vendidos (desmedros no destruidos) a su valor neto
realizable?. Asimismo, ¿procedería reintegrar el crédito fiscal del Impuesto General a las
Ventas?.

BASE LEGAL:

– Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto Supremo
N° 054-99-EF (publicado el 14.4.1999), y normas modificatorias (en adelante, TUO de la Ley del
Impuesto a la Renta).

– Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto Supremo N° 122-94-
EF (publicado el 21.9.1994) y normas modificatorias (en adelante, Reglamento de la Ley del
Impuesto a la Renta).
– Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al
Consumo, aprobado mediante Decreto Supremo N° 055-99-EF (publicado el 15.4.1999), y
normas modificatorias (en adelante, TUO de la Ley del IGV e ISC).

– Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo,
aprobado mediante Decreto Supremo N° 029-94-EF (publicado el 29.3.1994), cuyo Título I fue
sustituido por el Decreto Supremo N° 136-96-EF (publicado el 31.12.1996), y normas
modificatorias (en adelante, Reglamento de la Ley del IGV e ISC).

III. ANÁLISIS:

1. El inciso f) del artículo 37° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, señala que a fin de
establecer la renta neta de tercera categoría, se deducirá de la renta bruta las depreciaciones
por desgaste u obsolescencia de los bienes del activo fijo y las mermas y desmedros de
existencias debidamente acreditados.

A su vez, el inciso c) del artículo 21° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, señala
que se entiende por desmedro a la pérdida de orden cualitativo e irrecuperable de las
existencias, haciéndolas inutilizables a los fines a los que estaban destinados.

Asimismo, el referido inciso señala que, tratándose de desmedros de existencias, la SUNAT

aceptará como prueba la destrucción de las existencias efectuadas ante el Notario Público o
Juez de Paz, a falta de aquél, siempre que comunique previamente a la SUNAT en un plazo no
menor a 6 días hábiles anteriores a la fecha en que se llevará a cabo la destrucción de los
mencionados bienes. Dicha entidad podrá designar a un funcionario para presenciar tal acto;
también podrá establecer procedimientos alternativos o complementarios a los indicados,
tomando en consideración la naturaleza de las existencias o la actividad de la empresa.

Como se puede apreciar de estas normas, la legislación del Impuesto a la Renta prevé que los
desmedros de los bienes que conforman las existencias puedan ser deducidos para hallar la
renta neta de tercera categoría, siendo necesario para que la pérdida se considere como un
desmedro que sea irreversible y que imposibilite la realización de los fines para los cuales tales
bienes fueron producidos o adquiridos.

Ahora bien, para que proceda la deducción de la pérdida por concepto de desmedros, es
necesaria la acreditación correspondiente. Para tal efecto, la norma reglamentaria establece
que la destrucción de las existencias debe ser efectuada ante Notario Público o, en su defecto,
ante Juez de Paz, previa comunicación a la SUNAT con no menos de seis días hábiles de
anticipación a la fecha de la destrucción.
Cabe señalar que si bien la norma autoriza a la SUNAT a establecer procedimientos
alternativos o complementarios al indicado en el Reglamento de la Ley del Impuesto a la
Renta, a la fecha no existe norma jurídica alguna que haya aprobado un procedimiento
distinto.

2. Por otra parte, el segundo párrafo del artículo 20° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta,
dispone que la renta bruta proveniente de la enajenación de bienes está dada por la diferencia
existente entre el ingreso neto total proveniente de dichas operaciones y el costo computable
de los bienes enajenados(1).

En consecuencia, si el contribuyente, tratándose de bienes que habiendo sufrido una pérdida

cualitativa e irrecuperable, haciéndolos inutilizables para los fines a los que estaban
destinados, decide enajenar dichos bienes, en aplicación de la norma antes citada el costo de
estos bienes podrá ser deducido.

Por otro lado, el artículo 22° del TUO de la Ley del IGV e ISC señala, entre otros, que la
desaparición, destrucción o pérdida de bienes cuya adquisición generó un crédito fiscal, así
como la de bienes terminados en cuya elaboración se hayan utilizado bienes e insumos cuya
adquisición también generó crédito fiscal, determina la pérdida del mismo.

Adicionalmente, indica que se excluye de la obligación del reintegro, entre otros casos citados
expresamente, a las mermas y desmedros debidamente acreditados.

Complementariamente, el sexto párrafo del numeral 4 del artículo 6° del Reglamento de la Ley
de IGV y ISC señala que las mermas y desmedros se acreditarán de conformidad con lo
dispuesto en las normas que regulan el Impuesto a la Renta.

De las normas glosadas fluye que, como regla general, es necesario restituir el crédito fiscal
generado en la adquisición de bienes e insumos en caso de desaparición, destrucción o
pérdida de los mismos. Sin embargo, tratándose de bienes que hubieran sufrido desmedros,
pero no hubieran sido materia de destrucción sino más bien de enajenación, no procede el
reintegro del crédito fiscal porque no se habría producido los supuestos contemplados en el
artículo 22° del TUO de la Ley del IGV e ISC.

IV. CONCLUSIONES:

1. Para que proceda la deducción de los desmedros deben ser acreditados con la destrucción
de los bienes, según el procedimiento establecido en el inciso c) del artículo 21° del
Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta. A la fecha, no existe norma jurídica alguna que
haya aprobado un procedimiento distinto al señalado.

2. Tratándose de bienes que habiendo sufrido una pérdida cualitativa e irrecuperable,

haciéndolos inutilizables para los fines a los que estaban destinados, son enajenados por el
contribuyente, en aplicación del artículo 20° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, el costo
de estos bienes podrá ser deducido.

3. No existe la obligación de reintegrar el crédito fiscal en los casos de bienes que hayan
sufrido desmedros pero que hayan sido enajenados porque no se habría producido los
supuestos contemplados en el artículo 22° del TUO de la Ley del IGV e ISC.

Lima, 27 de Octubre de 2003

Original firmado por:

CLARA URTEAGA GOLDSTEIN

Intendente Nacional Jurídico

________________________________________

(1) Debe tenerse en cuenta que el artículo 32° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta señala
que, en los casos de ventas, aportes de bienes y demás transferencias de propiedad a
cualquier título, así como prestación de servicios y cualquier otro tipo de transacción, el valor
asignado a los bienes, servicios y demás prestaciones, para efectos del impuesto, será el de
mercado.