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    261572020, JUSTIFICACION PATRIMONIAL riTuL0: JUSTIFICACION PATRIMONIAL, AUTORJES: Cerchiara, Claucia M, PUBLICACION Préctica y Actualidad Tributaria (PAT) ToMo/BOLETIN: >xvE PAGINA: - Mes! Junio aio: 2020 OTROS DATOS: : CLAUDIA M. CERCHIARA JUSTIFICACION PATRIMONIAL REPASO DE ALGUNOS ASPECTOS A TENER EN CUENTA EN LAS LIQUIDACIONES ANUALES INTRODUCCION Una vez més, los vencimientos anuales nos imponen el repaso de un tema fundamental, como lo es le justiicacién patrimanial, que forma parte de las declaraciones juradas del impuesto a las ganancias de las personas humanas. Segin lo expresado por la Sala A del Tribunal Fiscal de la Nacién (TEN), "debe tenerse en cuenta que, conforme a lo preceptuado fen el articulo 3 del decreto reglamentario de la ley de impuesto a las ganantias, los contribuyentes, en su deciaracién anual, onsignaran -ademds de sus rentas- la némina y valor de los bienes que poseian al 31 de diciembre del afo por el cual farmulan Ia declaracién y del anterior, asi como también las sumas que adeudaban a dichas fechas..." Debe interpretarse que la norma tiene por finalidad, al exigir la inclusién del patrimonio en la declaracién jurada, permitir al Ente Recaudador estar informado de las oscilaciones en el patrimonio operades durante el ejercicio, las que deben tener relacién con las Fentas (0 quebrantos) declaradas en el afio, asi como com la riqueza o renta consumida en el perfode. (2) Desde la perspective contable, sebemos que para el caso de una empresa, siempre que no existan aportes o retiros, se da la siguiente situacién: Patrimonio neto (PN) inicial +/- Resultado del ejercicio = PN final. La justificacién patrimonial consiste, precisamente, en llevar este mismo concepto al caso de una persona humana, enfocado dese ‘el punto de vista impositivo (mas concretamente, respecto del impuesta a las ganancias) Asi bajo este uitimo enfoque podemos decir que, en el caso de una persona humana, se verifica lo siguiente(2!; PN inicial + Resultado positive gravado del periodo (ingresos netos de gastos) + Resultado positive exento/no gravado/no computable ‘del perlade - Gastos no deducibles - Monto consumido del perioda = PN final Si pasamos al segundo miembro de la igualdad aquellos conceptos que se encuentran restando en el primer miembro, obtenemos lo siguiente: PN inicial + Resultado positive gravado del periodo (ingresos netos de gastos) + Resultado positive exento/no gravedo/no computable del period = PN final + Gastos no deducibles + Monto consumido En el cuadro de justifcacién patrimonial, caca miembro de esta igualdad se expone en una columna. Al primer miembro de la citada Igualdad se lo denomina “columna II" y al segundo miembro se lo lama *columna I’. Debido a que se parte de una igualdad, los totales de ambas columnas son coincidentes. Por ende, en el cuadro de variaciones patrimoniales encontramos: = la columna It: en ella bisicamente se incluye el patrimonio que el contribuyente tenia al inicio del periado fiscal y, de exist, sus (ganancias durante el afo que se liquices la columna 1: en ella se expone el monto que el citado contribuyente consumié en idé patrimonio a la finalizacién del af fiscal (asi como las pérdidas, de corresponder) ico periodo, los gastos no deducibles y su Simplificande, se pocria decir que basicamente la columna I incluye lo que al contribuyente dispone para consumir 0 para lnverti, ‘conceptos estos Gitimos que figuran en la columna coLerreparcom/siosiverhtm/20200620159412879.himl 19 261572020, JUSTIFICACION PATRIMONIAL Es por ello que a la columna II también se la conoce en la préctica como “origenes de fondos” y a la columna I como “aplicaciones de fondos", Asimismo, utilzenda la terminalagia empleada en el servicio web de la Administracién Federal de Ingresos Publicos (AFIP), en la columna Il se ineluyen todos aquellos “conceptos e mportes que justifcan erogaciones y/o aumentos patrimoniales” (es decir, los {que permitieron efectuar gastos 9 incrementar el patrimenio). A su vez, los que no justifican eragaciones o aumentos patrimoniales se Incorporan en la colurnra f Debido a que los totales de ambas columnas son iguales, el importe del monto consumida puede obtenerse por ¢iferencia. Més adelante aborcaremos este tema con mayor detalle. Entonces, en forma simplficada, podemos decir que lo que el contribuyente ten‘a al inicio, sumade a lo que gané (y/o a lo que recibié por herencia o donacién) en el perfodo, menos lo que le quedé al cierre, debe ser igual a lo que consumié en el mismo lapso. CUADRO DE VARIACIONES PATRIMONIALES Ademés de los conceptos que hemos mencionado (patrimonio al inclo y al clerre, gananclas 0 pérdidas del afio, gastos no deducibles ‘y mento consumida) también se incluyen otros items al efectuar la justificacién pattimonial, seglin veremos a cantinuacién, Asi, el cuacro de variaciones patrimoniales del servicio web que se utiliza para la confeccién de la declaracién jurada del impuesto a las gananeias de personas humanas contiene los siguientes items: Columna Detalle Columna I a Monte consurnido m ‘Otros conceptos que no justifican erogaciones y/o aummentos we patrimoniales ‘Ganancias y/o ingresas exentos o no alcanzados/monotributo me Bienes recibidas por herencia, legado o donacién oy ‘Gastos que ne implican erogaciones de fondos correspondientes @ vee ‘cade categoria ‘Otros conceptos que justiican eragacones y/o aumentos m patrimoniales (Incluye amortizaciones de cada categoria Resultado impositivo del periodo (antes de la deduccién de Tos ‘quebrantos de ejercicios anteriores y del cémputo de las Pérdida Ganancia ‘deducciones personales) Patrimonio neto [valuado sequn la RG (DGI) 2527] Aicere Alinco Totales (iquales} 2 x Recordamas que en el cuadro de justificacién patrimonial, que se incluye en la declaracién jurada del impuesto a las ganancias, el patrimonio se valia segin la resolucién general (DGI) 2527, Esta valuacién erd, en general, el valor de arigen histérico”. Esta forma de valuacién debe entenderse en el contexto de la finalidad que se persigue con el citado cuadro. Dicho fin consiste en poder explicar © justificar las variaciones patrimoniales (asf como las erogaciones efectuadas) correspondientes al periode fiscal que se liquid Por otra parte, el resultado impositivo del periodo que se incluye en el cuadro de variaciones patrimoniales es aquel que se obtiene antes de computar los quebrantes de aflos anteriores y las deducciones personales. Esto es asi, porque los citados quebrantos ya se han justificado en el periodo en el cual se obtuvieron. Por otra parte, las deducciones personales constituyen importes fijos que el legislador establece atendiendo diversas finalidades y que, o bien no se corresponden con sumas que el contribuyente haya erogado ‘efectivamente (por ejemplo, la deducclén especial para la tercera y cuarta categoria), o blen se encuentran comprendides en el monto cconsumido (por ejemplo, Ios importes eragados con relacién a la subsistencia de las cargas de farilia), Debe tenerse presente que los resultados gravados en el impuesto en forma cedular, aunque se declaren en forma separada del Impuesto glabal, deben incluirse en el cuadro de varlacién patrimanial ya que justifican aumentos y/o disminuciones patrimoniales y/o ‘erogaciones efectuadas. En su caso, el importe a incorporar en el citado cuadro serd aquel que se ebtenga en forma previa al computo de los quedrantos de afos anteriores y antes de efecwuar la ceduccién especial, cuyo monto equivale al minima no Imponible (de corresponder). [Ademés, en el cuadro en cuestién se incluyen otros conceptos de los cuales mencionaremos algunos. Ast, por ejemplo, en la columna Ise exponen las amortizaciones ya que los bienes amortizables se vallan @ su valor de ongen (segin la resolucién anteriormente ‘ltada) en el pattimonio del contribuyente, y las amortizaciones constituyen Importes que se encuentran deducides en el resultado Impositivo, cuando en realidad el contribuyente no efectia ninguna erogacién por dicho concepte. Al incluirse en la columna II, se anula la déduccién efectuada, respecto de las amortizaciones, en el resultado impositivo, Otro ejemplo podria ser el de las ganancias presuntas (var, el valor locativo), las cuales se encuentran incluidas en el resultado Impositive pero na constituyen verdaderos ingresos de fandos para el contribuyerte. Por ese motivo, se anulan al ser incorporadas en la colurnna i. Entre otros items que se incluyen en el cuadra de justificacién también se destacan los gastos no decucibles (que mencionamos anteriormente), que se exponen en la columna I (en forma separada del consumido -en los casos en los que, por definicién, no fencuadren bajo dicho concept, como ser, el impuesto a las genancias determinado por el afo fiscal anterior y las multas fiscales, entre otros-) Solamente a efectos ejemplificativos, se expone @ continuacién l2 informacién que prevé, para cada columna del cuadro de Justificacién patrimonial, el servicio web “Ganancias y personas humanas - Portal integrado™®), asi como otros conceptos que se incorporan en el ctado cuadra, oLerreparcomisiosiverhtm/20200620153412879.himl 29 261572020, JUSTIFICACION PATRIMONIAL En la columna I encontramos fos siguientes items: = Monto consumido, Otros conceptes que no justifican erogaciones y/o aumentos patrimoniales: 1) Impuestos determinados, no deducibles, del perfodo fiscal anterior (pagados en el ejercico fiscal que se liquida. Ii) Donaciones y/o disposiciones de fondos o bienes a favor de terceros -incluidos los fideicomisos, trust o similares-. li) Resulkedo negativo por la venta de acciones con cotizacién Iv) Resultado negative por la venta de moneda extranjera v) Resultado negative por la venta de bienes muebles registrables (que no revistan el cardcter de bienes muebles amortizables), i) Valor lacative (de los inmuebles de recreo y/o veraneo por el periodo que correspanda, asi como de los Inmuebles cedidos gratuitamente 0 2 un precio no determinado -ya sean del pals o del exterior-, y de los inmuebles del exterior destinados a Vivienda permanente, habilitados para brindarle alojamiento al contribuyente en todo tiempo y de manera continuada). vii) Intereses presuntos. vill) Amortizaciones acumuladas de bienes dados de baja. Ix) Anulacién del ajuste por inflacién positive (que generé mayor ganancia impositiva) en el caso de empresas unipersonales, entre otros. 1) Resultado negativo de operaciones gravadas por ef impuesto cedular, xi) Otros conceptas, = Resultado impositive del periodo (negative). ~ Patrimonio al clerre. A su ver, en la columna IT encontramos los siguientes conceptos: = Ganancias y/o ingresos exentos 0 no gravados: 1) Intereses originados en depésitos en cajas de ahorro; cuentas especiales de ahorro.!2! li) Dividendos y distribucién de acciones provenientes de revaldo o ajustes contables. li) Resukedo por vente de acclones y Certiicados de Depésito Argentinas (CEDEARS) con cotizacién, Iv) Otras ganancias y/o ingresos exentos o no gravados de primera categoria de fuente argentina, v) Otras ganancias y/o ingresos exentos 0 no gravades de segunda categoria de fuente argentina vi) Resultado por venta de moneda extranjera vil) Ingresos provenientes de premios, sorteos y juegos de azar. vill) Ganancias y/o Ingresos exentos por aplicacién de un tratado internacional Ix) Resultado por venta de Inmuebles. x) Resultado por venta de redados (que no revistan el cardcter de bienes musbles amortizables). x1) Resultado por venta de otros bienes registrables (que no revistan el carécter de blenes muebles amortizables). xil) Otras ganancias y/o ingresos exentos o no gravades/monotributo (netos de este tributo) - Bienes recibidos por herencia, legado o donacién. - Gastos que no implican erogaciones de fondos correspondientes a cada categoria + Otros conceptos que justifican erogaciones y/o aumentes patrimoniales (Incluye amortizaciones de cada categoria) 1) Amortizacin de ejercico tercera categoria explotacién unipersonal Ii) Amortizacién de ejercicio tercera categoria por participacién en sociedad de hecho. li) Anulacién del ajuste por inflacién negativo en el caso de empresas unipersonales, entre otros. |v) Ganancias gravadas por ef impuesto cedular (con anterloridad al eémputo de la deduccién especial equivatente al minimo no imponible, de corresponder) v) Otros conceptos. Resultado impositive del periodo (postive). - Patrimonio al inicio, En caso de que se necesite incorporar en la justificacién petrimonial algtin cancepto para el cual el aplicativo web no haya previsto un ‘campo en particular, se utiliza el item "Otros conceptes” (ya sea ene colurmna I 0 en la columna Il). Lamentablemente (al menos hasta el petiodo fiscal 2018)", los campos del cuacro de variaciones patrimoniales, en general (salvo alguna excepcién), no permiten agregar una descripcién, lo cual sera Uti para evitar requerimientos por parce del Fisco, que tenga ‘como finalidad indagar el motivo del importe ingresado en alguna de las dos columnas cel citado cuadro, A respecto, las entidades profesionales le han solicitado a la AFIP, en el marco de los Espacios de Didlogo, que se agregue en el cuadro de variaciones patrimoniales "..un rubro ablerto editable donde se puedan ingresar dlstintos conceptos exentos 0 No alcanzados no especificados en otros rubres, como por ejemplo, los Ingresos que se generan por las diferencias de cambio que surgen coLerreparcom/siosiverhtm/20200620159412879.himl a9 261572020, JUSTIFICACION PATRIMONIAL len la compraventa de acciones en e! exterior en moneda extranjera™ (Fuente: Acta N° 26 - 23/8/2018 - Espacios de Diélogo AFIP ~ Entidades profesionales). MONTO CONSUMIDO Como hemos mencionado anteriormente, una de los conceptos que se incorpora en el cvadro de justificacin patrimonial es el manto consumido, El mismo se conforma con los gastos de sustento personal del contriouyente y su familia, incluyendo, por ejemplo, ‘alimentos, gastos de educacién de los hijos, cuotas de clubes deportivos, gastos en diversién, esparcimiento, turismo y alimentos, entre otros, Al respecto, el Fisco habia expresado hace tiempo que el monto consumico "deberd reflejar razonablemente los gastos de sustento y ‘mantenimiento del responsable y/o su grupo familiar primario, asi como los relacionados con el esparcimiento propio y de su grupo familiar (se integrars. con los gastos personales del contribuyente y personas a su cargo -alimentacién, servicio doméstico, indumentaria, cuotas de colegios, etc., asi como, de corresponder, viajes al exterior, expensas y gastos de Inmuebles, patentes, Seguros y gastos de rodados, etc.-), no debiendo contener otro cancepto que no encuadre en dicha defincién, el que deberd ser ‘expuesto, en todo caso, en el rubro de la justificacién patrimonial que corresponda”S\ El importe consumido generalmente se determina por diferencia en el cuadro de justifcaciones patrimoniales. Coincidimos con la Sen que es conveniente verficar por movimientos de fondos el manto obtenido por diferencia, De esta forma, a su vez, pueden detectarse si es que existen- errores cometides en la Justifiacién patrimonial. Ast, si el importe de alguna o de ambas {columnas es erréneo, el monte consumide -btenide por diferencia- también puede ser incorrecto, Esto se detectarla de comprobarse el imparte obtenido por diferencia, realizando la verificacién por movimientos de fondos.'2) Compartimos lo expresado por Miriam C. Campastro(2), en cuanto a que aun cuando fuese obtenido por diferencia, el monto ‘consumida debe ser razonable. Es decir, debe representar razonablemente su nivel de vida el importe erogado durante el afio por a Ccontribuyente en los conceptos citados, Cabe recordar que tanto [a Sala D del TFN, en el fallo “Ekserciyan Armenak"‘lt!, como la Sala A éel citado Tribunal, en el fallo “Games, Fernando Jorge", expresaron que “e! consumido se obtiene por una sustraccién aritmética, lo que inhabllta a considerario ‘igidamente inamovible (posicién del Fisco), vistas las falencias que el calculo presenta en cuanto @ st exactitud. En esas condiciones ‘el consumido opera como una variable dé ajuste patrimonial dentro de ciertos limites”. Sefialemos que en la primera de las causas citadas se fall6 en contra del contribuyente, ya que al reducir el monto consumido, a ralz dde agregar bienes en su patrimonio al clerre, aquel era el mas bajo de todo el periodo analizado y no seguia le tendenclia exhibida por ‘el patrimonio declarado en el misme lapso. Mas cerca en el tlempo, en el fallo "Pereira Yraola, Antonia Francisca’, la Sala Il de la Cémara Nacional en lo Contencioso ‘Administrative Federal!) expresé que el TEN: = “-sefialé que el ajuste fiscal consiste en presumir que la incorporacién, en las declaraciones juradas rectifcativas N° 1 y N° 2 al Clerre del periodo 2004, de una suma ... correspondiente a la compra dé un automévil constituye un ingreso omitido de declarar. ‘Asimismo, que se arguye que resultaria inadmisible que una contribuyente reduzca el manto declarado como consumido para justificar Un activo no declarado oportunamente, por cuanto su aceptacién implicarta considerar a dicho concepto como una variable de ajuste ante las posibles aiferencias patrimoniales que el Fisco detecte durante una fiscalizacién”. = “waffadié que Ja razonabilidad del monto ‘consumida’ depende del correlato con el nivel de vida del contribuyente. Que correspondia considerar que una modificacién del monto ‘consumido” por omisién de un activo -como acurria en esta causa-, 2 fin de declarar correctamente el patrimonio al cierre del ejercicio en base a los origenes de fondos reales, si no existen otros errores u Domisiones en Jos conceptos declarados, y las aplicaciones y existencias patrimoniales al cierre corresponden a los origenes de fondos, la ‘nica posibiidad para justifcar e! activo omitide era a través de la reduccién del monto consumido, Afirmd que en definitiva, si el consumo se determina por diferencia patrimonial y todos los elementos de la ecuacién son correctos, no es valida Impugnar el resultado que arroje ef despeje de Ja incéanita, tanto mas cuanto el Fisco no aporte elementos que contradigan ef nivel de vida informade por el contribuyente..”. Agregé que "..toda vez que no se advierten otras omisiones en los conceptos declarados, que los ingresos netos del periodo no fueron observades y resultan razonables en proporcién al gasto de compra del rodado y que las existencias patrimoniales a iniclo no fueron impugnadas, la presuncién de que existe un incremento patrimonial no justificado deriva Gnicamente de la tesitura fiscal de {que el monto consumido no seria una variable de ajuste ante una omisién de declarar un activo, criterio que no compartis el TEN en Ia especie ante Ja falta de Impugnacién seria y concreta del origen de los fondos y del corrélativo nivel de vida Informado por la contribuyente con e/ monto consumido declarado” AA respecto, cabe recordar la existencia de una serie ée regimenes de informacién que permiten que el Fisco pueda conocer lo ‘consumido por el contriauyente en cada perioco fiscal en clversos conceptos (por ejemplo, regimenes de Informacion de expenses, colegios privades, mecicina prepaga, consumos en el exterior y movimientos bancarios, entre otros) y que el contribuyente exterioriza su consumo a través del uso de tarjetas de crédito y/o débito. Con relacién a este tema, se sugiere también consultar la infermacién ‘obrante en el servicio "Nuestra parte’, ce la pdgina web ce la AFIP (al que se accede con clave fiscal). ASPECTOS PRACTICOS DE LA JUSTIFICACION PATRIMONIAL ‘A continuacién, abordaremos algunos temas précticos que consideramos de interés con relacién a la justifcacién patrimonial Amortizaciones del ejercicio Pare ejemplificar el ajuste @ realizar en el cuadro de justficacién patrimonial en concepta de amortizaciones del periodo, suponcremos los siguientes datos sencillos - Elcontribuyente es profesional coLerreparcom/siosiverhtm/20200620159412879.himl 49 261572020, JUSTIFICACION PATRIMONIAL = El PN al Inicio y al clerre asciende 2 $ 825.000, y se compone con los siguientes bienes: un inmueble afectaco a la actividad profesional adquirido en 2015 por $ 625.000 (80% edificio), y muebles y Ltiles, y equipos de computacién totalmente amortizados, por un total de $ 200.000. + EI resultado impositivo del periodo ascendié a $ $40,000 [ingresos por honorarios profesionales percibidos: § 1.750.000; gastos relacionados con su actividad profesional ebonados: $ 1.200.000, y amortizacién cel inmueble por $ 10.000 ($ 625.000 x 0,80 x 29%) = Suponer que el contribuyente consumié todo lo que gané y que no posee otros bienes, ademés de los detallades precedentemente Soluctén Detatle columnar | _columne Dial ics [valuade SRG (DGI) 2597] § 6PE.GOOT ¥ 300.U0O) 325000 PAL al cere [valuado «/RG (OGI) 2527 wD Resultado impostvo del periodo (antes de quebrantos de eerccos anteriores y de deducciones personales) - Ganancia 840.000 ‘mortizaciones del inmueble 10.000 Monte consumido S5a.000 Totsles £375 000 | 375.500 En este caso, sabemos de antemano que el contribuyente consumié todo lo que gané, pero si bien su resultado impositiva asciende @ $ 540,000, el contribuyente pudo consumir durante el afio $ 550.000 ($ 1.750.000 cobrados - $ 1.200.000 abonados) ya que no tuvo que realizar ninguna erogacién en concepte de amortizacién del inmueble, Esto porque se trata de una deduccién admitica que no Implica erogacién de fondos. Por este motivo, debemnos incorporar un ajuste en la columna I, de forma de "anular" (0 summar) la amortizacién que esté restada en el resultado Impasitivo incluide también en la calurnna I Debido a que la columna II permite justficar consumo 0 patrimonio, al incorporar los $ 10.000 de ajuste en cicha columna, estamos manifestande que el contribuyente canté con $ 550.000 para consumit (@ invertir) y ne solo con les § 540.000 correspondientes al resultado impositiv. Recordamas que el patrimania al inicio y al clerre no varia debida a la amortizacién, ya que, a los fines del impuesto, los bienes se valdan a su valor de origen (en lugar de utilizar el valor residual), segin la resoluciin general (OG) 2527, abe recordar que, a través de las leves 27430 y 27468, se modified el articulo 93 de le ley del impuesto (t.o. 2029, texto anterior 89) y se establecié que los costs computables de Ios bienes (que no revisten el cardcter de bienes de cambio, asi como de ciertos bienes gravados en forma cedular; por ejemplo, acciones e Inmuebles)!!! y las amortizaciones admitidas por la ley del gravamen se lactualizan en funcién de las variaciones del indice de precios al consumidor, nivel general (IPC), respecto de las acquisiciones 0 Inversiones realizadas en los ejerciciosfiscales que se inicien a partir del 1/1/2038. Las citadas actualizaciones proceden aun cuando no resultara aplicable el mecanismo de ajuste por inflacién impositivo contenido en la ley del impuesto. Recordamas que también se actualizan los bienes que hubieran sido sometidos al revalio impositivo (L, 27430), 2 los efectos de la determinacién de las amortizeciones y del costo computable. En el caso de que se deba actualizar, el valor total de la amortizacién actualizada se justifcard en la columna II del cuadro de variaciones patrimoniales. El bien quedaré registrado en el “Detalle de bienes y deudas" a su valor historico (0 de incorporacién al patrimonio neto). Créditos que responden a ganancias que se imputan por el criteria de lo percibido LCémo se justifica en el patrimonio al 31/12 de una persona humana un crédito cuya ganancia se declar percibide (por ejemplo, honorarios facturados y no cobrados en el periodo)? por lo En principio, aunque no es el tema que estamos abordando, se recuerda que dichos crédltos se encuentran gravados en el impuesto sobre los bieres personales Ahora bien, respecto de la pregunta, se aclara que si se incluyen estos créditos en el patrimonio al 31/12 del perfodo que se liquida, deberd efectuarse Un ajuste en la columma II del cuadro de justificacién patrimonial. Por ello, quizés la mejor alternativa sea no incluit ‘estos crécitos en la declaracién juraca del impuesta a las ganancias.(l2) Supengames, por ejemplo, el caso de un profesional que facturé durante el afio 2029 honorarios exentos en el impueste al valor ‘agregade (IVA) par $ 1.600.000, de los cuales cobré $ 1.400.000 en el mismo periado. Supongamos también que diche profesional no tenia bienes al inicio nial cerre, que tuvo gastos vinculados con la profesién por $ 800.000 y el resto del importe cobrado lo consumié enelafo. El resultado impositivo del periodo (cuarta categoria) asciende 3 $ 600.000 ($ 1.400.000 - $ 800,000) y e! cuadro de justficacién patrimonial seria el siguiente! Columna 1 Praline a Concepto Columna T oLerrepar.com/siosiverhtm/20200620153412879.himl 59 261572020, JUSTIFICACION PATRIMONIAL Resultado impositivo 600.000 Consume ($ 1,400,090 cobrados - $ 800,000 por gastos abonades) 600,000, PRal dere 0 Totales 600,000 500,000 Si se incluye el importe de los eréitos no cobradas en el PN al cierre, inmediatamente se agrega un ajuste en la columna TI por los itados crécitos, para que los totales de las columns se igualen, ‘Columna Concepto Columna I jam PRal ini, a Resultado imposiive, 00,000 ‘Consumo (§ 1,400,000 cobrades $800,000 por gastos abonades) 600.006, PN al cerre 200.000. ‘Ajuste por ganandia Imputable en ejercidos siguientes: 200,000 Totales 300,000, 00.000 Esto es asi ya que el aumento del patrimonio que se produce por la inclusién de estos créditos en el patrimonio al cietre del periodo fiscal que se liquida, el cual se expone en la columna I del citado cuadre, no tiene su correlato en el resultado Impasitivo, que se ‘expone en la columna II de la {ustificacién, debido a que alin no carresponde declarar la ganancia en euestién por no haber sido percibida. Por otra parte, de seguirse este iltima eriterio, al confeccionar la declaracién jurada del periade fiscal en el que se cabren las citadas créditos, elimparte correspondiente a ellos estard incluide en el patrimanio al inicio de dicha periodo fiscal (es decir, su imparte estard ccontemplado en la columna I del cuadro ce justificacién) y, ademés, le ganancia Impositiva correspondiente al cobro de dichos crécitos también esterd incluida en la columna II de la justificacién patrimonial por haber sido percibida, Por lo tanto, en este caso se deberd efectuar un ajuste en la columna I Gastos de mantenimiento presuntos £Cémo se justifican los gastos de mantenimiento presuntos de la primera categoria de ganancias? Si los gastos de mantenimiento reales exceden a los presuntes, entonces la diferencia entre ambos conceptos generaré un ajuste en la columna I. Esto es asi porque se pudo deducir en el resultado impesitivo un importe menor que el que fue eragado realmente; ‘entonces, el resultado impositiva es mayor que al resukade real y esto se compensa ajustando la diferencia en la columnna T. De no efectuarse el ajuste en este caso, al determinar el monto consumido por diferencia, el mismo seria mayor al real Caso contrario, cuando los gastos de mantenimiento presuntes son superiores a los reales, el ajuste se incorpora en la columna I rédito por anticipos y retenciones consecuencias puede tener el hecho de que un contribuyente no hubiera incluido, en su patrimonio al cierre, el (© por los anticipos abonados y/o las retenciones del impuesto a las ganancias sufridas en el transcurso del afio. fiscal que se liquida (que resultan imputables a ese mismo periodo fiscal)? En un caso como el planteado en le pregunta, el Fisco determiné la existencia de un incremento patrimonial no justiicado, Se trata del fallo "Conte Grand, Gerardo Amadeo%®), en el cual la Sela A del TFN sostuvo lo siguiente: ‘SI bien -desde una correcta técnica expositiva- corresponde consignar estos rubros dentro del patrimonio, se observa que los mismos tampoco se encuentran contemplados dentro de la renta consumid. En efecto, conforme se desprende del detalle de consumos realizados que confeccionara la propia actora.., se advierte que los ~anticipos y retenciones en cuestién tampoco fueron deciarados como tales”. Luege concluyé que: “Siendo ello asi, es decir, teniendo en cuenta que los mencionades conceptos no han sido considerados en la determinacién del atrimonio ni dentro de los consumos declarados, cabe entender que existe una clara evidencia de que se han generado salidas de fondos sin que existan como contrapartida ingresos suficientes para compensarias. En consecuencia, y en atencién a las circunstancias precedentemente expuestas, corresponde, en este aspecto, confirmar el acto ‘apelado” Asi, segin hemos visto en este caso, la Sala A del TFN evalué silos créditos emitides en el patrimonio al cierre podrian haber estado incluides en el monto consumida declarado (siguiendo la linea de los antecedentes que mencionames anteriormente), lo cual descarté, teniendo en cuenta las cicunstancias y los elementos del caso, Posteriormente, con fecha 30/4/2013, la Sala I de la Cémara Nacional en lo Contenciaso Administrative Federal confirmsé lo resuelto por la Sala A del TEN en el fallo cltado, Sobre este tema, concluyé que “a la luz de fo normado por el articulo 3 del decreto que reglamenta la ley del tributo, no resulta ‘adecuado exciuir de la determinacién del patrimonio los anticipos ingresados ni las retenciones sufridas en atencién a que aquellos ;pagos a cuenta son créditos del periodo fiscal por el que se efectia declaracién. Ademés, no fue desvirtuada la observacién formulads ‘en a Instancia anterior atinente a que los anticipos y retenciones en cuestion tampoco Fueron Incluldes en la renta consumida”. coLerreparcom/siosiverhtm/20200620159412879.himl 69 261572020, JUSTIFICACION PATRIMONIAL Donaciones y obsequios Supongamos el caso de un padre que le obsequia @ su hijo un automévil por el valor de $ 600.000 y lo registra a nombre de este atime, Dicha situacién se expone en la colurmna I de la justiicacién patrimonial del padre porque, de no hacerlo, el importe correspondiente al automévil obsequiado formaria parte del monto consumido cel contribuyente. Esto no seria correcto porque dicha operacién no Fesponde a la definicién de consumo que hemos visto anteriormente, Ademas, si no se efectia el aluste, se desvirtda el monto cconsumido a los efectos del andlisis de su razonabilidad y de su evolucién a través de los afios, debido a que se trata de situaciones {que son ocasionales y que no se repiten todos los afos. A su vez, en el caso de que el hijo se encuentre inscripte en el impuesto a las ganancias, deberd Incluir el Importe que corresponda al automdvil recbide como obsequio en la columna II del cuadro de variaciones patrimoniales de su declaracién jurada, Préstamos entre familiares Qué formalidades deben tenerse en cuenta en el caso de préstamos entre familiares a los efectos de la incorporacién del pasivo en la declaracién jurada del impuesto a las ganancias?!~"! Respecto de este tema, cabe destacar lo expresado por la Sala B del TFN en la causa "De Martino, Antonio" En dicho fallo se sostuvo que "..debe puntualizarse que aunque los préstamos de dinero entre parientes pueden evaluarse en sus proyecciones fiscales atenuando las exigencias formales que deben satisfacer dichas operaciones cuando se pactan entre personas no vineulades por laz0s de parentesco, 1a omisién de la prueba documental debe suplirse por otros medios que acrediten fehacientemente la existencia, la magnitud y las modalidades de la operacién, a cuyo efecto deberén ponderarse también el grado de parentesco, atenuando el rigorismo formal cuanto mds préximo sea el mismo, y el monto de la operacién en el sentido de que los ‘medios por los que se trata de acreditarla deberén ponderarse en funcién del mismo, punto en el cual también revisten Importancia las circunstancias y causas a que obedece el préstamo”, Se agregé que "..en este sentido, y traténdose de préstamos entre ascendientes y descendientes o personas vinculadas por un ‘grado muy préximo de parentesco, @ falta de instrumentos piblicos 0 instrumentos privados con fecha cierta que acrediten el préstamo, para demostrar la realidad del mismo ha de probarse por otros medios de prueba la secuencia completa de la operator, fen cuyos pasos debe intervenir, al menos respecto de une, la documental o instrumentos cuya fecha resulte demostrada, es decir, deben acreditarse la ttularidad de os fondos en cabeza de quien presta, su entrega al deudor, la aplicacién de los mismos por parte de este y, si fuere del caso, su posterior resttucién”. Adicionalmente, en estos casos cobra particular importancia que estos préstamos se encuentren expuestos como créitos en las declaraciones juracas ce ganancias y/o bienes personales (segiin corresponda) de quien otorga el préstama. Posteriormente, la Sala IV de la Cémara Nacional en lo Contencioso Administrative Federal resolvié sobre este tema en la causa “Zucchini, Alfredo Enrique”. Luego de citar el fallo "De Martino”, expresé que, respecto de las sumas que el contribuyente alegé haber recibido de sus padres y ce su cufiado, "pudo demostrarse, mediante la prusba aportade, que: + todos los mutuantes contaban con la capacidad econémica, financiera y patrimonial, suficiente y comprobada, como para poder brestar los fondos declarados como pasivo en la declaracién jurada del actor: « la formalizacién de los préstamos recibidos por el suscripto se realiz6 coeténeamente con la adquisicién de titulos pdblicos; + los préstamos se efectivizaron entre personas vinculadas familiarmente como fueron los padres y su concuftado; = la devolucién progresiva y total de los mutuos se reallzé con las extracciones bancerias que informan as copias de la cuenta ... que obran en las actuaciones administrativas; + los acreedores declararon en el impuesto sobre los bienes personales dichos créditos con respecto al actor e ingresaron el ‘gravamen correspondiente a Ja AFIP; + el Fisco jams cuestioné a los acreedores que los fondos prestados no tuvieran origen legitimo, ni que le debieran suma alguna en su virtua. En ese sentido, concluyé que "en tales condiciones, y tenlendo en cuenta que respecto de operaciones entre familiares las exigencias formales deben ser atenuadas, se considera suficientemente acreditado que los fondos pertenecien al padre y al concuftade del actor”. Por otra parte, agregé lo siguiente: “61 Unico argumento utilizado por el Fisco para desacreditar tal operacién fue el hecho de que (uno de los acreedores) no habia ‘ncorporade e/ crédito en su declaracién jurada del impuesto sobre fos bienes personales en los periodos 2003 y 2004, y que recién Jo hizo en una declaracién jurada rectificativa presentada e 1/11/2006, fecha posterior al inicio de la inspectién. Al respecto, cabe destacar que el Fisco no inipugné la rectiicacién realizada y cobré de esa manera el gravamen emanado de dicho crédito. Las mismas consideraciones resultan aplicables respecto al préstamo otorgado por su padre, pues, més allé de sefelar que fue exteriorizade en una declaracién jurada rectifcativa posterior, lo cierto es que aquel no impugné el erédito y recaudé el monto proveniente por ese gravamen. Asimismo, el hecho de haberse presentado las declaraciones juradas en cuestién con posterioridad a que el Organismo Fiscal comenzara sus tareas de fiscalizacién, habiendo ya requerido la presentacién de la documentacién respaldatoria del pasivo declarado por el actor, puede configurar un supuesto de sancién 0 multa, mas no un desconocimiento de la operacién, la que fue ebidemente acreditada por la actora interviniente” Por ende, concluyé que "...@ tesis sostenida por el Fisco importaria consagrar un excesivo rigor formal contrario al principio de realidad econdmica que debe prevelecer en el andlisis de fas relaciones tributerias, de conformidad con (0 establecido por Ia ley 11683", Impuesto a las ganancias determinado correspondiente al periodo fiscal anterior al que se liquida Para ejemplificar el ajuste a realizar en al cuadro de justificacién patrimonial, en cancepto del impuesto a las ganancias determinado correspondiente al periodo fiscal anterior al que Se liquida, supondremas los siguientes datos sencills: aL errepar.comisiosiverhtm/20200620153412879. html 719 261572020, JUSTIFICACION PATRIMONIAL El contriouyente es un profesional que durante el afio 2019 abtuvo ingresos netos de cuarta categoria por honorarios profesionales por $ 1.000.000 (henorarios cobrados menos gastos deducibles abonados -incluyendo auténomos- durante el afo fiscal). - Por otra parte, en el mes de junio de 2019 aboné el impuesto @ las ganancias por el periodo fiscal 2018 por un total de $ 100.000, habiendo descontado en la declaracién jurada los siguientes anticipos @ cuenta del impuesto: $ 30.000 ingresados durante el ano 2018 y $ 20.000 abonados en 2019 (impuesto 2 las ganancias determinado por el periodo fiscal 2018: $ 150.000). = Ademds, en el allo 2019 ingresé $ 90.000 en concepto de anticipos a cuenta del impuesto correspondiente al periado fiscal 2019. = Suponer que el contriouyente consumié todo lo que gané y que no tiene bienes, excepto una casa-habitacién adquirida afos atrés fen $ 300.000, Los honorerios profesionales del caso se encuentran exentos en el IVA, Patrimonio al inicio y a la finalizacién del afo fiscal Detalles Bijazjzo1s | 33/2/2019 Case-habRaciin 300.000 300,000 Créditos (anticipas del 1G al 31/12) 30.000, ‘90,000. “Total 330.000 390.000, Justificacién de las variaciones patrimoniales ‘Golumna Detalle Columna I a Monte consumigo 750,000, ‘res concepts que io usc erogecnes y/o TeTeTietas 150,000 Resultado impositiva del periods 7,000,000) Patrimonio neto 390,000 330,000 Totales. 7,330,000 | 7,330,000. ACLARACIONES Debido a que el impuesto a las ganancias determinado del periodo anterior es un gasto no deducible y, por ende, no se encuentra restado en el resultado impositvo, el mismo se incluye en la columna T, ya que se trata ce una aplicacién, puesto que el contribuyente no pudo contar con dicho importe para consumir o para invertir, Recordamos que los gastos no deducibles, que no forman parte del monto consumido del contribuyente, se exponen, en forma separade de dicho importe, en la columna I del cuadro de Justificaciones petrimoniales. El contribuyente pudo consumir $ 790.000, porque gané $ 1.000.000, aboné anticipos del impuesto a las ganancias ce 2019 por $ {90,000 y pagé dicho impuesto correspondiente al periodo anterior por $ 100.000. Ademas, aboné 20.000 por anticipos de ganancias, ae 2018. Los anticipos correspondientes al impuesto a las ganancias por el periado fiscal 2019 no se ajustan, ya que se encuentran incluidos fen el patrimonio al 31/12/2019 (columna 1) como crédito. ‘Ajuste por inflaci6n impositivo Recordamas que la fraccién del ajuste que se imputa al ejercicio que se liquidal2t se adiciona o se resta (segiin corresponda) para determinar el resultado impositive que se atribuye @ los duefios de empresas unipersonales, o a los Socios de sociedades de personasi2, y que estos incorporan en su declaracién jureda del impuesto a las ganancias. En la justficacion patrimonial del duefo de la empresa unipersonal 0 de os socios de sociedades de personas se efecta un ajuste fen el caso de que proceda aplicar el ajuste por inflacién impositive en la determinacién cel resultaco gravado de dichos entes. En ese sentido, en la columna I ¢e la justificacién patrimonial se realizaré la anulacién del ajuste por inflacién positive (ganancia) ‘computada para determiner el resultado gravado de las empresas unipersonales y de las sociedades de personas (en este Ukimo caso, fen la proporcién que le corresponda al socio de que se trate). En la columna II de la justifcacién patrimonial se realiza la anulacién del importe computedo en concepto de ajuste por inflacién negativo (pérdida), en los casos mencionados.'2=) Notas: (1) "Grasell Asercio Valentin" - TEN - Sala A - 23/4/2003 - Cita digital EOLIU126086 (2) En mérto a la simplifcacién, hemos dasarrolado la férmula para el caso de que el resultado haya si¢o positive (gananca). Si se obtuvieran Fesultados negatives, dichos conceptos se incorporan restando en dicho caleulo. Véanse otros conesptos a Incuir en la citada férmula en oLerreparcomisiosiverhtm/20200620153412879.himl 89 261572020, JUSTIFICACION PATRIMONIAL Campastro, Miriam Co: % gnancias, ustiicacién de las varacionas gatrimonialus" - ERREPAR - PAT - NO 646 - abriV/2009 - XVI pig. 17 - Cita digital EOLDCO792I7A (2) Sin pesjuicio de otros casos particulares. Acerca de este tema se sugiere Ia lectura de Campastro, Miriam C.: *Valuacién de bienes en los Impuestos 9 las ganancas y sobre los blenes perconalest declaracén jursda’ 2019" - ERREPAR - PAT ~ Suplemanto Especial "Ganancias y Bienes Personales 2019" - abri2020 - T. XXVI ~ Cita dgital FOLDC1010348 (4) A ta fecha de elaboracién del presente trabajo, la AFIP ain no ha hablltado la carga del perioco fiscal 2019, por lo que se expone la Informacion que surge del ctado servicio web para el periado fiscal 2018 y se han agregade otfos conceptos que se consideran pertinentes, (5) En su caso, se incluiré también el interés corresponclente 2 los depésitos a plaz0 fijo en pesos, sin clausula de ajuste, y otros conceptos ‘exentos, Existen distintas interpretaciones en cuanto a fa vigencia de la ctada exencién, Ver [a expresago al respecto en Volman, Merio: "Ley de solidaridad social y reactivacién oroductiva en el marco de la emergencia publica” - ERREPAR - PAT ~ Suplemento "Ley 27541 de Solidaridad Socal” - dcembre/2019 - T. XXVT- Cla eigital EOLDCIO0627A, y en nuestro trabajo anterior: Cerchiara, Claudla M.: *Modiicacionas de is ley de soldaridad socal en el impuesto a las ganancis yen Ia rents financiera” - ERREPAR - DTE ~ merz6/2020 - Cita lgital EOLDCT00932A, ‘entre otros (6) la fecne de elaboracién del presente trabajo, la AFIP ain no ha habiltado le carga del periodo fiscal 2019, por lo que nos basamos en la informacion que surge del chado servicio web para el periado fiscal 2018 (7) Ansxo 11 de la RG (APIP) 2218, a través de la cual se habla creado el aplicative uniicado de ganancias y bienes personales que luego fue Feemplazade por los respectves servicios web de la AFIP (8) Ver Moure, Graciela y NUfez, Eduardo 3.: Sustificacién de las variaciones patrimoniales" centre otros 2a, ed, Ed, ERREPAR - Bs, As, jllo/2003, (9) Estas comprobaciones se ejemplfcan en Ios casos préctios integrates de Lépez Chiesa, Fernando: “Aspectos précticos para la lquidacién ‘ganancias y Bienes personales 2019" - Ed. ERREPAR - Bs. As. - abri/2020 (20) Campastro, Miriam C.: *Impuesto 2 las ganancivs, Jusiicaciin de ls veriaciones patrimoniales" - ERREPAR - PAT - N° 646 - abriV/2009 - TE XVI-- pag. 17 - Cita digital EOLDCO79217A (21) Fao "Ekserciyan Armanakt - TEN - Sala D - 24/2/2005 - Cita ciital EOLIUL23446A, (22) "Games, Fernando Jorge" - CNFed, Cont, Adm. - Sala I= 7/4/2009 - Ca digital EOLIULS6583A (13) "Pereira Viola, Antonia Francisca TF 3192-1

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