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Vincent Van Gogh

VIÑEDOS ROJOS EN ARLES


THEMIS
Revista de Derecho
Prohibida la reproducción parcial o total del
contenido de esta publicación sin autorización
expresa de la revista.
PRESENTACIÓN

Los que nos vemos involucrados diariamente con el Derecho comprendemos que para trascender se
necesitan no sólo amplios conocimientos jurídicos sino, y sobre todo, grandes cualidades humanas. Así,
el abogado que es consciente de la realidad que lo rodea y que se compromete con esa realidad es aquél
que ha comprendido que el Derecho es una profesión que obliga a quien la ejerce a dejar de lado la
indiferencia, indiferencia que nos hace ser conformistas y mediocres. En tal sentido, una de las exigencias
que debemos asumir es la de lograr que en nuestro país se consoliden las instituciones democráticas, ya
que el respeto a los derechos de los individuos depende de la fortaleza de dichas instituciones.

En efecto, los países que pueden ser considerados democráticos se caracterizan por la existencia en su
interior de instituciones sólidas, independientes e imparciales. Estas instituciones permiten que los
individuos tengan a su disposición los instrumentos adecuados para defender sus derechos y también sirven
para que los gobernantes no se excedan en sus atribuciones, cometiendo abusos. Ahora bien, para que
existan instituciones democráticas, los gobernantes y quienes ejercen cierto poder deben tener valores
democr;íticos, es decir, considerar que los derechos de los demás tienen que ser respetados.

Por ello, los operadores del Derecho, que poseemos el conocimiento de los derechos existentes y de los
mecanismos para su protección, tenemos que crear y difundir esos valores democráticos, asumiendo el
compromiso que nuestra profesión nos impone. De lo contrario, nos convertiremos en profesionales
conformistc~s y mediocres, profesionales que participan de los abusos que comete la injusticia de los
totalitarismos o, en general, de cualquier régimen que no respete los derechos de los individuos. En tal
sentido, hoy en día, nuestro compromiso como estudiantes de Derecho y abogados se centra principalmen-
te en la búsqueda del fortalecimiento de las instituciones democráticas de nuestro país, de tal manera que
si no lo hacemos, somos partícipes, o cómplices, de la pobreza espiritual que, lamentablemente, se está
convirtiendo en la característica de nuestra sociedad.

La presente edición de THEMIS- Revista de Derecho, ofrece una serie de entrevistas realizadas a Francisco
Tude/a, Diego Carcía Say,in, Francisco Eguiguren, Javier Valle Riestra, jorge Trelles y Carlos Blancas, las
cuales persiguen conocer la opinión de estas distinguidas personalidades acerca del éxito y la vigencia que
en nuestro país tienen las instituciones democráticas. Asimismo, THEMIS - Revista de Derecho, ha
dedicado la presente edición al estudio del Derecho Tributario, tema, hoy en día, de gran importancia.
Autores tales como Luis Hernández Berengue/, Humberto Medra no, jorge Danós, entre otros, nos brindan
sus interesantes puntos de vista sobre la legislación tributaria en nuestro país. Finalmente, THEM/5-Revista
de Derecho, no deja de lado las demás áreas del Derecho, pues cuenta con artículos sobre temas
societarios, penales y procesales, entre los cuales destaca "la desaparición del derecho de separación del
accionista minoritario en la nueva Ley Cenera/ de Sociedades" escrito por el Doctor Manuel Pablo
0/aechea.

Los miembros de THEM/S- Revista de Derecho estamos convencidos de que no asumir la responsabilidad
que nos corresponde en el desarrollo de la Democracia en nuestra sociedad supone que renunciemos a
nuestros m,is elementales principios, tanto como personas como futuros abogados, y que aceptemos una
realidad preestablecida que se manifiesta como inmutable, lo cual es inaceptable para quienes creemos
c¡ue los seres humanos somos capaces de alcanzar nuestros ideales.

COMITÉ DIRECTIVO
THEMIS
Revista de Derecho

Publicación Editada por Alumnos de la Facultad de


Derecho de la Pontificia Universidad Católica del Perú

COMITÉ DIRECTIVO

Liz Chirinos Cuadros


Pablo Cueto Saco
Rafael Lanfranco Galloiré
Gilda Spallarossa Lecca
jéssica Valdivia Amayo

MIEMBROS
Ursula Afim Castillo MariPlla Hernández Valenci.1
Ctrlos Enrique Arata Delgado Mario Huapaya Nava
Alvaro Ayllón Bondy Fernando Lanfranco Garrido Leccd
Cecilia Azerrad Urrutia Osear Montezurna Panez
Andrés Bayly Letts Pilar Olavide Galdós
;\n,l Cristina Barrionuevo Luna M. Giselle Pacheco Guillén
Fern<tndo Berckemeyer Olaechea Enrique Pasquel Rodríguez
Gonzalo Bonifaz Tweddle J. Rafael Prado Bringas
An,1lí,1 Calmell del Solar del Río Roxana Ramírez R<1Pz
;\lej,mdra Cast<Jñeda Andrade Karen Sheppard Castillo
1'.1trici,1 Gallegos Quesquén Jorge Velarde Arn;'!ez

COMITÉ CONSUL TI YO

Jorge Avendar1o Valdez Baldo Kresalja Rosselló


Carlos Ciudenas Quirós Elvira Méndez Chang
.lv\.muel de la Puente y Lavalle Juan Monroy Gálvez
C1rlos Fern:mdez Sessarego Javier Neves Mu¡ica
Fernando de Trazegnies Granda

THEMIS -Revista de Derecho no comparte necesariamente las opiniones vertidas


por los autores y entrevistados en la presentE' edición.

© Asociaci(m Civi 1 THEMIS- Revista de Derecho


2do. piso de la Facultad de DerPcho de la Pontificia Universidad Católica del Pcrt'1.
TPiéfonos: 460-2870 anexo 656, Fax: 221-2557 Casilla Post<JI 110711- Limd 11.
Correo Electrónico: themis@pucp.edu.pe
http://www .revistathem is.nHll

1\tiSI>ici,lfl,l por el Ministerio ele Justicia: Resoluci{m Ministerial No. 072-SR-)US del 15 de febrero dt' 1lJHH
ÍNDICE

Luis Hernández Berenguel 7


Necesidad de cambios sustanciales en el Código Tributario

Jorge Luis González Angula 17


Facultades de la Administración Tributaria en materia de determinación de tributos

Lourdes Chau Quispe y Oswaldo Lozano Byrne 29


La determinación sobre base presunta: un punto de vista jurisprudencia!

José A. Castillo Balarezo 37


Los contribuyentes no domiciliados en el Perú: comentarios a la Ley del Impuesto a la Renta

Andrés Valle Billinghurst 47


¿Es la tributación un elemento útil para atraer capitales?

Alfredo Gildemeister Ruiz Huidobro 55


La revolución del comercio electrónico y la tributación: la crisis del principio de territorialidad
y los criterios de conexión tradicionales en el Derecho Tributario Internacional

Jorge Danós Ordóñez 73


El proceso contencioso administrativo en materia tributaria

Humberto Medrana Cornejo 97


Impuesto a la Renta y contratos de colaboración empresarial

Jorge Luis Picón González 107


Un acercamiento al tratamiento tributario de los contratos asociativos
en la legislación peruana

Alex Córdova Arce 117


Régimen tributario del fideicomiso de titulización de activos

Carlos A. Basal/o Ramos 133


Tratamiento tributario del fideicomiso de titulización

Rocío Liu Arévalo y Eduardo Sote/o Castañeda 143


Tratamiento tributario del factoring en el Perú

Osear Picón Gonzá/ez 157


Propuestas para el tratamiento tributario de los contratos derivados

Fernando Zuzunaga del Pino 171


Aspectos tributarios de los contratos de licencia petroleros

Alex Morris Guerinoni 183


Impuesto a la Renta en los contratos que involucran la venta, montaje e instalación de bienes

José Luis Sorogastúa 195


Naturaleza jurídica y definición de la importación temporal para reexportación
en el mismo Estado

Lourdes G. Aguilar Saldívar 205


Nuevas reglas de valoración aduanera para la importación de mercancías
Beatriz de la Vega R. 211
Algunos alcances acerca de los precios de transferencia

Roger Yon Ruesta 221


¿"Huaypethue: infracción administrativa o delito penal?"
Acercamiento a la realidad penal tributaria

Karen P. Sheppard Castillo 231


Alcance de los convenios de estabilidad tributaria en la legislación minera:
contribuciones y tasas

INTERDISCIPLINARIAS

Mario Vargas Llosa 239


Las discretas ficciones de Azorín

Alberto Vergara 247


El proceso de Eichmann. Comentarios al libro de Hannah Arendt

Juan Monroy Gálvez 255


El medioevo del Derecho y la nueva Ley de Títulos Valores

Manuel Pablo Olaechea 267


La desaparición del derecho de separación del accionista minoritario en
la nueva Ley General de Sociedades

Augusto Adrianzén 271


Protección de los accionistas minoritarios en las sociedades anónimas abiertas

Humberto Zúñiga Schroder 279


Domain names vs. derechos marcarios: aproximaciones al conflicto

Gonzalo Ruiz D. 297


Definición de mercado relevante y políticas de competencia

Eduardo Quintana 311


Adquisiciones públicas: ¿se requiere competencia en las compras del Estado?

Luis Miguel Reyna Alfara 325


Derecho Penal y la ley penal en blanco:
algunos apuntes sobre la problemática de la técnica del reenvío en
las legislaciones penales europeas a propósito de la normativa comunitaria

Gonzalo Ferrero Diez Canseco 333


Importaciones paralelas y agotamiento de derechos de propiedad intelectual

Nicolás Polar 345


Ventajas y desventajas del contrato de arrendamiento financiero

Las Instituciones democráticas en el Perú. 359


Entrevistas realizadas a Franciso Tudela, Francisco Eguiguren, Diego García Sayán,
Jorge Trelles, Carlos Blancas y Javier Valle Riestra

RESEÑA DE TESIS 369


PÁGINA UNIVERSITARIA 371
RESEÑA DE LIBROS 373
NECESIDAD DE CAMBIOS SUSTANCIALES
EN EL CÓDIGO TRIBUTARIO

Luis Hernández Berenguel"

El Código Tributario vigente merece críticas de fondo


que lo hacen un instrumento legal no idóneo y suscep-
tible de cambios trascendentes para que pueda cum-
plir el rol que debe corresponderle y lograr el sentido
de permanencia que constituye una característica
fundamental de todo código.

Es tiempo ya de que se produzca una revisión integral


de las disposiciones del Código Tributario y que éste
se modifique de manera sustancial. Sin embargo, esta
El Código Tributario vigente ha incurrido en una revisión y subsiguiente modificación no serán satis-
infinidad de irregularidades, por lo que se hace factorias si es que, como ha ocurrido desde noviembre
imprescindible una decisión política de modificarlo de 1992 hasta la fecha, únicamente la Superintenden-
de manera integral. Al hacerlo, se le devolverá el cia Nacional de Administración Tributaria (SUNAT)
equilibrio necesario que debe existir entre los dere- tiene a su cargo tales tareas.
chos y obligaciones del acreedor tributario y de los
órganos administradores de los tributos, por un lado, En tanto órgano administrador de los principales
y de los contribuyentes y responsables de la obliga- impuestos del Gobierno Central que constituyen in-
ción tributaria, por otro. gresos del Tesoro Público, res u Ita evidente que encar-
gar a la SU NAT dichas labores inevitablemente des-
En el presente artículo, el autor analiza cuáles son las
embocará en un texto legal que, como el actual,
irregularidades más saltantes a partir de una crítica
privilegia la recaudación tributaria por encima de los
global al Código Tributario vigente. Logra determi-
derechos fundamentales que a todo deudor tributario
nar que dicho Código atenta contra el Principio de
le debe conferir el Código Tributario.
Igualdad que debe regir la relación tributaria, esta-
bleciendo excesivas facultades para el órgano admi-
nistrador de tributos, así como reducidos derechos Creemos que justamente la intervención decisiva que
para los deudores tributarios, originándose una evi- ha tenido la SUNAT en la preparación de los últimos
dente relación desigual en la que el acreedor tribu- tres Códigos Tributarios y sus modificatorias, así como
tario tiene supremacía sobre el deudor tributario. en la redacción de las principales l~yes tributarias
vigentes, explica la evidente postergación de los dere-
Asimismo, analiza algunas de las normas de este chos del deudor tributario.
Código y logra determinar que muchas de ellas son
contrarias a la propia Constitución y muchas veces Una decisión política de modificar de manera integral
atentatorias de derechos fundamentales de los deu- el Código Tributario vigente para devolver el equili-
dores y responsables de la obligación tributaria. brio que debe existir entre los derechos y obligaciones

* Ahogado. Proícsor de la Facultad de Derecho de la Pontificia Universidad Católica del Perú.

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~uis Hernández Berenguel

del acreedor tributario y de los órganos administrado- designar un órgano administrador del tributo. Éste
res de tributos, y los que corresponden a los contribu- debe tener facultades suficientes para exigir el pago
yentes y responsables y a los terceros ajenos a la del tributo y el cumplimiento de las demás obligacio-
relación jurídico tributaria, inevitablemente presupo- nes tributarias. Así, por ejemplo, los órganos
ne encargar la revisión del código actual y la prepara- administradores de tributos en que el acreedor es el
ción de un nuevo código a un conjunto de personas Gobierno Central, son SUNAT y ADUANAS.
con conocimientos especializados en la materia, per-
tenecientes tanto al sector público como al sector Pues bien, para que el Código Tributario vigente
privado, que adicionalmente evalúen las inquietudes desde el22 de abril de 1996 rija de manera equilibra-
que al respecto tienen las entidades representativas de da las relaciones jurídicas originadas por los tributos,
las distintas actividades económicas y, en general, los tendría que haber regulado adecuadamente tanto las
administrados. facultades de los órganos administradores de tribu-
tos, como los derechos y obligaciones del deudor
Sólo así se podrá esperar un Código Tributario que tributario.
recoja el principio elemental según el cual, una vez
creados los tributos en ejercicio del poder tributario Como ya se dijo, una vez creados los tributos, la
que corresponde al Estado y qu~ lo hace a éste actuar relación que surge entre el acreedor tributario y el
en tal creación mediante una relación de supremacía deudor tributario es una relación de igualdad, al revés
sobre los administrados, en la aplicación de tales de lo que ocurre cuando el Estado, en uso de su
tributos surge una relación jurídico tributaria entre el facultad de imperio y en ejercicio del poder tributario
Estado y los administrados que, en esencia, es una que le es inherente, procede a crear un tributo, porque
relación de igualdad. en ese acto de creación el particular está subordinado
al Estado existiendo una relación de supremacía del
Un trabajo como el presente no permitiría, por la Estado sobre el particular.
extensión que se nos ha asignado, detallar todos y
cada uno de lps aspectos regulados por el Código Cuando la norma 11 del Título Preliminar del Código
Tributario en que se aprecia un apartamiento de lo que Tributario señala que éste rige las relaciones jurídicas
debe ser una relación de igualdad y, por lo tanto, justa. originadas por los tributos, esto es, la relación jurídico
tributaria, implícitamente está reconociendo la verda-
Por ello, consecuentemente con la idea que persigue dera naturaleza de esa relación, que es una de igual-
este trabajo, cual es la de efectuar un comentario dad entre acreedor y deudor tributarios. Lo lógico
crítico global ai Código Tributario vigente, es que se sería, entonces, que a través del articulado del Código
ha distribuido en ocho rubros las principales críticas se pudiera constatar que el contenido de sus normas
que pueden ser formuladas al referido texto legal. respeta esa premisa fundamental que es la relación de
igualdad en que consiste la citada relación jurídico
l. LA RELACIÓN JURÍDICO TRIBUTARIA ES tributaria.
UNA RELACIÓN DE IGUALDAD
No solamente existen normas claramente violatorias
La norma 11 del Título Preliminar del Código Tributa- del ordenamiento constitucional sino que, además, el
rio, como tendría que corresponder a un verdadero articulado del Código Tributario revela que el legisla-
código, señala que dicho Código rige las relaciones dor ha puesto un énfasis especial en las facultades de las
jurídicas originadas por los tributos. que deben gozar los órganos administradores de tribu-
tos -privilegiando entre todos ellos a la SUNAT-, exce-
Los tributos -sean impuestos, contribuciones o tasas- diéndose en dotarlas de discrecionalidad, así como en
originan una relación entre dos partes, denominada acentuar un carácter excesiva e injustificadamente
relación jurídico tributaria. De un lado, está el acree- represivo, en desmedro de los derechos de los deudores
dor tributario, que es siempre el Estado y que está en tributarios . Estos derechos han sido regulados, clara-
aptitud de exigir el pago del tributo y el cumplimiento mente, de manera diminuta y superficial. De otro lado,
de las demás obligaciones tributarias. De otro lado, se convierte a cada órgano administrador de tributos en
está el deudor tributario -llámese contribuyente o juez y parte en el procedimiento contencioso tributa-
responsable-, que es toda persona o entidad que debe rio, pudiendo inclusive interponer demanda conten-
pagar tributos. cioso administrativa para que resuelva la Corte Supre-
ma de Justicia -en un procedimiento de doble instan-
El acreedor tributario -en especial cuando está inte- cia- si las resoluciones en última instancia administra-
grado por multiplicidad de dependencias- tiene que tiva son favorables al contribuyente o responsable.

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Necesidad de Cambios Sustanciales en el Código Tributario

La primera gran conclusión, pues, es que el Código Es necesario precisar que no se está contra el otorga-
Tributario vigente, al regular la relación jurídico miento al órgano administrador del tributo de todas
tributaria, prescinde de su verdadera naturaleza y la las facultades que éste debe requerir para el cabal
concibe, contrariamente a lo que la doctrina unifor- cumplimiento de sus funciones. Se está más bien en
memente consagra, como una relación desigual en contra de que dichas facultades estén reguladas de
que el acreedor tributario tiene supremacía sobre el manera tal que el órgano administrador puede exce-
deudor tributario. derse en el ejercicio de ellas, afectando derechos
mínimos del administrado.
11. ÉNFASIS EN LAS FACULTADES DE LOS ÓR-
GANOS ADMINISTRADORES DE LOS TRIBU- Por ejemplo, tratándose de la facultad de determina-
TOS Y, EN ESPECIAL, DE LA SUNAT ción, no hay norma que exija que al término de una
fiscalización el órgano administrador del tributo noti-
Como se ha dicho, todo el énfasis del Código está fique al interesado con una Resolución de Determina-
puesto en las facultades de los órganos administra- ción que consigne que no hay nada por cobrar, si es
dores de tributos y en las obligaciones del deudor que como consecuencia de dicha fiscalización no
tributario pero no refleja preocupación mayor por han podido formularse reparos. Tampoco existe nor-
los derechos del deudor tributario. Basta señalar, ma alguna que establezca el plazo máximo que debe
al efecto, que en un texto legal con 236 disposicio- durar una fiscalización. Ambos aspectos resultan im-
nes -15 normas en el Titulo Preliminar, 194 artícu- portantes pues la determinación de la obligación
los, 22 finales y 5 transitorias- de manera orgánica, tributaria por el acreedor tributario debe ser única,
pero superficial, se destinan sólo cuatro disposi- integral y definitiva -salvo muy contadas y justificadas
ciones -artículos 92 al 95- para tratar los derechos excepciones-, como garantía de seguridad jurídica y
de los administrados, es decir, de los deudores para evitar que el administrado pueda ser perseguido
tributarios-. con multiplicidad de fiscalizaciones por el mismo
tributo y período. Al contar la Administración Tributa-
Por el contrario, las facultades de los órganos adminis- ria con facultades suficientes para determinar la obliga-
tradores de tributos, sobre todo de la SUNAT -a la que ción tributaria, iniciada por ella la fiscalización no hay
en diversas normas se le conceden facultades que no razón alguna para que no determine la obligación
tienen los otros órganos administradores- están regu- tributaria de una sola vez, de manera integral y defini-
ladas de manera profusa y con gran nivel de detalle a tiva, dentro de un tiempo máximo y con la obligación
lo largo del articulado del Código Tributario. Así, en de comunicar al interesado el resultado de la fiscaliza-
lo que se refiere a la facultad de determinación de la ción dentro de ese plazo, sea que tal resultado signifi-
deuda tributaria, designada como facultad de fiscali- que el reconocimiento de una cantidad a devolver a
zación, el artículo 62 trata en 16 incisos de todo lo que favor del administrado, o una cantidad a cobrar, o la
le está permitido al órgano administrador del tributo. conformidad con la autodeterminación de la obliga-
Se incluye en estos incisos la facultad de incautar ción tributaria formulada por el propio interesado.
documentos y bienes previa autorización judicial
que, sin embargo, debe ser resuelta por el juez en el Pero la facultad de determinación no es la única que
término de 24 horas de solicitada la medida por el posee la Administración Tributaria. En rigor, las facul-
órgano administrador, sin correr traslado a la otra tades que el Código concede a cada órgano adminis-
parte y sin que, por lo tanto, el afectado pueda ejercer trador del tributo son de seis tipos. Además de la
un mínimo derecho de defensa. Incluye también la facultad de determinación de la obligación tributaria,
facultad de realizar inspecciones en locales que no el órgano administrador posee la facultad de resolver
sean domicilios particulares y que se encuentren en primera instancia los procedimientos contencioso
abiertos, sin necesidad de solicitar autorización judi- administrativos que sean promovidos por los supues-
cial, lo que claramente contraviene la inviolabilidad tos deudores tributarios cuando ellos no están de
del domicilio que la Constitución protege y de la que acuerdo con la exigencia de pago notificada por tales
no solamente gozan los particulares sino también las órganos, y de actuar inclusive como parte en dichos
empresas. procedimientos, la de recaudación -incluyendo la
cobranza coactiva de la deuda-, la facultad normati-
Estos son solamente dos ejemplos que ilustran acerca va, la de información, educación, orientación y asis-
del espíritu del legislador de privilegiar excesivamen- tencia al deudor tributario, y la de sancionar.
te la facultad de determinación de los órganos admi-
nistradores de tributos, aun en violación de normas En cuanto a la facultad de resolución, el Código
constitucionales. vigente, al igual que los anteriores, persiste en conferir

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Luis Hernández Berenguel

al órgano administrador del tributo la condición de tiene el primer orden de preferencia y en muchos
juez y parte en el procedimiento contencioso, tanto casos se exige al tercero que embargue créditos a favor
administrativo como judicial. Actúa como parte al de un deudor tributario que, a su vez, tiene otras
emitir las resoluciones de determinación, resolucio- deudas cuyos acreedores gozan de un orden de pre-
nes de multa y órdenes de pago de la obligación ferencia anterior al de los créditos tributarios.
tributaria y como juez al resolver en primera instancia
las reclamaciones formuladas contra dichos valores y, Impiden también, pues, las citadas normas, que acree-
en ciertos casos, contra resoluciones de intendencia, dores preferentes puedan invocar justamente su pre-
que ponen en cobranza supuestas deudas con las que ferencia sobre los créditos tributarios. Por ejemplo, los
el afectado no está de acuerdo ejerciendo su legítimo trabajadores que podrían cobrarse con los créditos de
derecho a impugnarlas. En la última instancia admi- su empleador, los que la Administración ha ordenado
nistrativa, ante el Tribunal Fiscal, el órgano adminis- embargar a un tercero para hacerse cobro de créditos
trador del tributo actúa nuevamente como parte y si tributarios que tiene frente a dicho empleador.
dicho Tribunal resuelve a favor del supuesto deudor
tributario, puede interponer demanda contencioso En cuanto a la facultad normativa, el Código viene
administrativa y actuar como parte en el procedimien- propiciando que la SUNAT, órgano administrador de
to judicial de doble instancia ante la Corte Suprema de tributos-de los tributos más importantes, especialmen-
justicia. te impuestos, en que el acreedor es el Gobierno Cen-
tral- intervenga jugando un rol decisivo en la prepara-
No existe un procedimiento administrativo en el que ción de todas las normas tributarias y sobre todo de las
en primera instancia resuelva un ente distinto al que reglamentarias, lo que claramente se refleja en un
practicó el acto que está siendo impugnado. Pero desbalance de las normas tributarias que son finalmen-
además, el Código incurre increíblemente en el otor- te dictadas, pues en ellas hay un sesgo que se inclina a
gamiento de un derecho al órgano administrador para favor del Estado, además de que se termina prescin-
interponer demanda contencioso administrativa si las diendo de toda posible intervención de los administra-
resoluciones del Tribunal Fiscal le son contrarias, dos para lograr que las normas resulten equitativas. El
siendo así que éste resuelve en última instancia admi- artículo 83 del Código Tributario ha dado pie a este
nistrativa. Algo así como permitirle a un juez de exceso, al consignar de manera expresa que los órga-
primera instancia que impugne las resoluciones de la nos de la administración tributaria tendrán a su cargo la
Corte Superior ante la Corte Suprema de Justicia. función de preparar los proyectos de reglamento de las
Sobre este aspecto, incidiremos en el rubro VIII de este leyes tributarias de su competencia.
trabajo.
Pero, además, constantemente el Código Tributario
Respecto de la facultad de recaudación se pueden encarga facu Ita des normativas específicas a la SU NAT,
formular críticas concretas a determinadas normas del la que en bastantes casos no ejerce o ejerce a destiem-
Código Tributario. Por ejemplo, las que califican po, generándose situaciones en que la inexistencia de
como responsables solidarios a los depositarios de norma provoca problemas de aplicación a los contri-
bienes embargados -hasta por el monto de la deuda buyentes y responsables, o retrasa el cabal ejercicio
tributaria en cobranza, cuando habiendo sido solici- de sus derechos, o hace inaplicables algunas disposi-
tados por la Administración no hayan sido puestos a ciones de dicho código. Así, por ejemplo, la Adminis-
su disposición en las condiciones en que fueron tración hasta la fecha no regula -en ejecución de la
embargados, por causas imputables a los deposita- facultad normativa que expresamente le concede el
rios- y a los terceros notificados para efectuar un artículo 80 del Código Tributario- el porcentaje de la
embargo en forma de retención -cuando nieguen la unidad impositiva tributaria respecto de cuyo monto
existencia o el valor de los créditos o bienes o paguen no debe exceder una resolución de determinación,
al ejecutado o a un tercero designado por aquél-. resolución de multa u orden de pago para que se
suspenda su emisión, ni regula -en ejecución de la
Estas normas sobre responsabi 1idad solidaria constitu- facultad normativa que le concede el artículo 131 del
yen verdaderos excesos para comodidad de la Admi- Código Tributario- el ejercicio del derecho de los
nistración y ciertamente interfieren, en clara violación deudores tributarios, de sus representantes y de sus
constitucional, con los derechos de contratación y de abogados, a acceder a los expedientes, para informar-
libre empresa, impidiendo el derecho al debido pro- se del estado de los mismos.
ceso. Además, estas normas colisionan con la propia
norma del Código Tributario sobre prelación de cré- La facultad designada genéricamente por el Código
ditos, pues como sabemos el crédito tributario no como de orientación al contribuyente y que en reali-

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Necesidad de Cambios Sustanciales en el Código Tributario

dad comprende la orientación, información verbal, título -artículos 92 al 95- nos permiten constatar la
educación y asistencia al contribuyente, ha sido enun- poca importancia que el Código Tributario concede
ciada de manera muy simple en el artículo 84 del a los derechos de los administrados. En efecto, 3 de
Código y de esa manera simple está siendo tratada por esos 4 artículos -los artículos 93, 94 y 95- están
los órganos administradores de tributos, cuando en relacionados con un único derecho que es el de
verdad dicha facultad adquiere cada vez mayor tras- formular consultas escritas, consultas a las que, por
cendencia en las administraciones tributarias moder- lo demás, está restringido su acceso en nuestro
nas. Dicho de otra manera, esta facultad de orienta- Código, porque solamente pueden ser formuladas
ción está siendo ejercida de manera muy superficial, por entidades representativas de las actividades eco-
respondiendo al simple enunciado, carente de regula- nómicas, laborales y profesionales, y por las entida-
ción concreta, que contiene el artículo 84 del Código des del Sector Público Nacional, además de que
Tributario. solamente pueden versar sobre el sentido y alcance
de las normas tributarias y nunca sobre hechos
La facultad de sancionar tiene como defecto sustan- concretos y menos futuros.
cial el que pueda ser ejercida de manera discrecional,
conforme lo establece el artículo 166 del Código El cuarto y último artículo sobre derechos de los
Tributario, según el cual la Administración Tributaria administrados es el artículo 92 y en su redacción
tiene la facultad discrecional de determinar y sancio- actual ha pretendido acallar las críticas que se formu-
nar administrativamente la acción u omisión de los laban contra el texto primigenio, haciendo una rela-
deudores tributarios o terceros que violen las normas ciónextensadedichosderechosen incisos-del inciso
tributarias. Se justifica que sea discrecional la facultad a) al inciso p)- pero exigua y carente de contenido
de determinar la sanción, pues evidentemente sería real, y en algunos casos realmente superficial. Así por
imposible que la Administración fiscalice a todos los ejemplo, carece de contenido que el inciso a) del
deudores tributarios y terceros -única forma de poder artículo 92 establezca que todo deudor tiene derecho
detectar todas las infracciones cometidas y, por ende, a ser tratado con respeto y consideración por el
sancionarlas-, debiendo consistir tal discrecionalidad personal al servicio de la Administración Tributaria.
en que la Administración establecerá, con arreglo a Igualmente, en muchos de los casos, los incisos suelen
sus posibilidades, quiénes -entre el universo de los contener una declaración lírica que en la práctica no
administrados- serán fiscalizados. Empero, no se jus- se respeta como debiera, como por ejemplo la men-
tifica que una vez determinada la existencia de una ción que hace el inciso e) al referirse al derecho del
infracción y, por lo tanto, de la sanción respectiva, la deudor a conocer el estado de tramitación de los
Administración proceda a sancionar de manera dis- procedimientos en los que sea parte.
crecional -es decir, entre los infractores detectados
sancione a unos y a otros no-. Nadie puede objetar que es legítimo que un Código
Tributario establezca todas las facultades que debe
En igual sentido, es claramente reprobable que el tercer tener un órgano administrador de tributos para obte-
párrafo del artículo 193 del Código Tributario establez- ner el cumplimiento de las obligaciones tributarias.
ca que la Administración Tributaria, luego de constatar Tampoco se puede objetar que es legítimo que precise
hechos que presumiblemente constituyan delitos tribu- todas las obligaciones que tiene un deudor tributario
tarios o estén encaminados a constituir delitos tributa- e, inclusive, terceros ajenos a la relación jurídico
rios, tenga la facultad discrecional de formular denun- tributaria. Pero, al mismo tiempo, nadie puede negar
cia ante el Ministerio Público, pues ello conduce que es igualmente legítimo que dicho Código regule,
inexorablemente a la arbitrariedad. Es decir, de entre con la misma amplitud y esmero, todos y cada uno de
aquéllos que se encuentran en la misma situación - los derechos del deudor tributario y de terceros. Y, sin
situación conocida por la Administración- ésta decide lugar a dudas, le falta al Código esta última regulación.
a quiénes denuncia y a quiénes no. En síntesis, el deudor tributario está desprotegido.

111. DERECHOS DE LOS DEUDORES TRIBUTA- IV. INCONSTITUCIONALIDADES DEL CÓDI-


RIOS GO TRIBUTARIO

Como se ha dicho anteriormente, sólo 4 artículos del El Código incurre en algunas inconstitucionalidades.
Código están referidos a los derechos de los adminis-
trados. Pomposamente, sin embargo, se ha dedicado A título de ejemplo, encontramos la norma del artícu-
el Título V del Libro Segundo a los referidos derechos, lo 157 del Código Tributario, que confiere al Tribunal
aún cuando la lectura de los artículos que integran ese Fiscal la facultad de declarar inadmisible la demanda.

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Luis Hernández Berenguel

Sobre este particular, mediante dos resoluciones deiS trativo correspondiente. Es decir, ante el propio Tribu-
de enero de 1999, la Sala Civil Transitoria de la Corte nal Fiscal, y la única manera de hacerlo es exigiéndole
Suprema de la República ha establecido que el Tribu- que remita los actuados a la Sala Civil Transitoria para
nal Fiscal no tiene competencia para calificar las que sea ésta la que haga la calificación correspon-
demandas dirigidas a dicha Sala y que, por lo tanto, no diente, sin que importe el tiempo transcurrido desde
debe declarar la inadmisibilidad ni la improcedencia que el Tribunal Fiscal, indebidamente, declaró la
de tales demandas. inadmisibilidad de la demanda.

En primer término, la Sala Civil Transitoria aclara que Otro ejemplo de inconstitucionalidad se aprecia del
el artículo 138 de la Constitución Política establece contenido del inciso a) de la norma IV del Título
que la potestad de administrar justicia se ejerce por el Preliminar, concordada con el artículo 1O del Código
Poder Judicial, a través de sus órganos jerárquicos con Tributario, que, contrariando el principio de reserva
arreglo a la Constitución y las leyes. de la ley previsto en el artículo 74 de la Constitución
vigente, establece que los agentes de retención y de
Agrega la Sala, en segundo lugar, que la Constitución percepción de tributos pueden ser fijados mediante
reconoce la unidad y exclusividad de la función decreto supremo e inclusive por la Administración
jurisdiccional, por lo que ninguna autoridad, cual- Tributaria. Estas normas contrarían también la regula-
quiera que ~a su rango o denominación, puede ción del principio de legalidad contenida en el propio
avocarse al conocimiento de causas pendientes ante Código Tributario.
el órgano jurisdiccional, conforme al segundo párrafo
del artículo 4 de la Ley Orgánica del Poder Judicial. Un tercer ejemplo de inconstitucional idad surge de lo
dispuesto en el artículo 192 del Código Tributario que
En tercer lugar, señala -en lo que atañe a la permite formular denuncia penal ante el Ministerio
inadmisibilidad, que es lo que interesa destacar por- Público, sin que sea requisito previo la culminación
que el Tribunal venía declarando tal inadmisibilidad de la fiscalización o verificación, tramitándose en
por encontrar diferencias entre la deuda afianzada y la forma paralela los procedimientos penal y administra-
calculada por la SUNAT-queel Código Procesal Civil tivo. Se afecta de esta manera los derechos del admi-
establece una clara diferencia entre inadmisibilidad e nistrado a su buena reputación y otros derechos que
improcedencia en sus artículos 426 y 427, permitien- le garantiza la Constitución, siendo indispensable que
do, en el primer caso, subsanar la omisión o defecto se restablezca, como requisito de procedibilidad de la
en un plazo no mayor de diez días. Vale decir que en acción penal, la condición de que haya concluido el
ningún caso se puede declarar la inadmisibilidad, sin procedimiento administrativo.
dar oportunidad a la subsanación de la omisión o del
defecto. V. NORMAS PROCESALES ORIENTADAS A DES-
ALENTAR EL EJERCICIO DEL LEGÍTIMO DERE-
En cuarto lugar, las aludidas resoluciones de la Sala CHO DEL ADMINISTRADO A INTERPONER
Civil Transitoria establecen que respecto de las de- RECLAMACIONES.
mandas dirigidas expresamente a dicha Sala -como
son las que se interponen ante el Tribunal Fiscal-, la Resulta un exceso que el artículo 141 del Código
declaración de inadmisibilidad sólo corresponde a la Tributario no admita como medio probatorio en el
referida Sala, y no al Tribunal Fiscal. procedimiento de reclamación, el que habiendo sido
requerido por la Administración durante el proceso de
En quinto lugar, la Sala concluye que el artículo 157 verificación o fiscalización no hubiera sido presenta-
del Código Tributario afecta el artículo 138 de la do y/o exhibido, salvo que el deudor tributario pruebe
Constitución. que la omisión no se generó por su causa o acredite la
cancelación del monto reclamado actualizado a la
En sexto lugar, fluye de lo resuelto por la Sala que, si fecha de pago, o presente carta fianza bancaria o
el Tribunal Fiscal declara la inadmisibilidad de la financiera por el monto de la deuda actualizada hasta
demanda -lo que en rigor no puede hacer, pues ello por seis meses posteriores a la fecha de la interposi-
es contrario a la Constitución-, el interesado no debe ción de la reclamación.
interponer una nueva demanda contra la resolución
de inadmisibilidad -porque esta resolución no causa Igualmente, resulta un exceso que el Código Tributa-
estado, y porque, entonces, la nueva demanda será rio en su artículo 148 no admita como medio proba-
calificada improcedente-, sino que, más bien, debe torio ante el Tribunal Fiscal la documentación que
hacer valer su derecho en el procedimiento adminis- habiendo sido requerida en primera instancia no

THEMIS41
12
Necesidad de Cambios Sustanciales en el Código Tributario

hubiera sido presentada y/o exhibida por el deudor nación, estableciendo el monto del tributo adeudado
tributario, salvo que éste pruebe que la omisión no se y sus correspondientes intereses moratorias. Si "X" ha
generó por su causa o acredite la cancelación del presentado oportunamente su declaración jurada anual
monto impugnado actualizado a la fecha de pago. del citado impuesto y ha reconocido una deuda
menor que fue pagada oportunamente, la SUNAT
De otro lado, dado que las resoluciones del Tribunal emite, y notifica también a "X" una Resolución de
Fiscal no son notificadas por éste sino por el órgano Multa, equivalente al 50% del tributo que ella consi-
administrador del tributo -que es parte en dicha dera que "X" ha omitido --es decir, 50-, más sus
instancia-, resulta insólito que se le exija que acredite correspondientes intereses moratorias.
que está interponiendo dicha demanda dentro del
término de 15 días hábiles establecido en el segundo Interpuesto oportunamente por "X" -y por lo tanto sin
párrafo del artículo 157 del Código Tributario, por la pago previo- el recurso de reclamación contra la
vía de acompañar una constancia de la notificación Resolución de Determinación y contra la Resolución
certificada de la resolución. Lo insólito es que tal de Multa, la SUNAT resuelve en primera instancia
certificación tenga que ser solicitada, y deba ser dicha reclamación (artículo 133 del Código Tributa-
expedida, a quien se va a constituir como parte en el rio). Es decir, después de haber actuado como parte-
proceso. al emitir y notificar la Resolución de Determinación y
la de Multa-, actúa como juez -resolviendo en prime-
VI. LA DESPROTECCIÓN DEL DEUDOR TRI- ra instancia la reclamación-. Asumimos que "X" con-
BUTARIO FRENTE A DETERMINADAS NOR- sidera que la SUNAT no tiene razón y por eso ha
MAS PROCESALES reclamado, dando inicio a un procedimiento a través
del cual espera que se resuelva de acuerdo a la ley y
Cuando el deudor tributario -llámese contribuyen- al derecho.
te o responsable- no está de acuerdo con la exigen-
cia de pago de cualquier órgano administrador de Pues bien, notificada a "X" la resolución de primera
tributos, tiene el derecho de interponer, dentro del instancia emitida por la SU NAT, "X" tiene derecho, y
plazo de ley, reclamación contra el correspondien- lo ejerce, a apelar dentro del plazo de ley, sin pago
te acto administrativo, sin previo pago de la supues- previo de la deuda impugnada, para que en segunda
ta deuda existente. Sin embargo, cuando el acto y última instancia administrativa el Tribunal Fiscal
administrativo consiste en una orden de pago, la resuelva. En esta instancia, el artículo 149 del Código
regla es que la reclamación debe ser interpuesta Tributario considera al órgano administrador del tri-
previo pago de la deuda impugnada y la excepción buto --en el ejemplo, a la SUNAT- como parte en el
es que se admita la reclamación sin la exigencia de procedimiento de apelación, dándole el derecho a
dicho pago previo. contestar la apelación, presentar medios probatorios
y realizar las demás actuaciones que correspondan. A
La interposición del recurso de reclamación da inicio su vez, el artículo 150 le permite solicitar el uso de la
al procedimiento contencioso tributario, en su fase palabra.
administrativa, salvo en los casos especiales previstos
en los artículos 151 y 152 del Código Tributario, Finalmente, concluida la vía administrativa y en el
siendo dicha fase previa a la fase judicial. Pero en este supuesto que la resolución del Tribunal Fiscal le sea
procedimiento, el mismo órgano que expidió el acto desfavorable, la SUNAT podría interponer demanda
administrativo en virtud del cual se pretende exigir contencioso administrativa, de acuerdo con lo previs-
una deuda -acto que justamente es materia de impug- to en el artículo 157 del Código Tributario, actuando
nación a través del recurso de reclamación-, resuelve nuevamente como parte, en un pleito en el que el
en primera instancia. Vale decir, el órgano administra- Estado -a través de la SU NAT- 1itiga contra el propio
dor actúa como juez y parte. Estado.

Pongamos un ejemplo, referido a la SUNAT como De otro lado, el segundo párrafo del citado artículo
órgano administrador de los tributos internos cuyo 157 establece que "La demanda podrá ser presentada
acreedor tributario es el Gobierno Central. Suponga- por la Administración Tributaria o por el deudor
mos que la SUNAT, ejerciendo su legítima facultad de tributario ante el Tribunal Fiscal, dentro del término
fiscalización, considera que un contribuyente "X" de quince (15) días hábiles computados a partir del
adeuda 100 por el Impuesto a la Renta de un determi- día siguiente de efectuada la notificación certificada
nado ejercicio gravable. En tal caso, emitirá, y notifi- de la resolución al deudor tributario, debiendo tener
cará a "X" la correspondiente Resolución de Determi- peticiones concretas." (el resaltado es nuestro).

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13
~uis Hernández Berenguel

Si observamos el texto que acabamos de citar, es fácil No existe norma alguna que obligue al órgano admi-
notar que el plazo para la interposición de la demanda nistrador del tributo a comunicar al deudor el monto
se cuenta desde el día siguiente a la fecha en que el de la deuda actualizada y el detalle pormenorizado de
deudor es notificado con la resolución del Tribunal cómo ha llegado a ese monto, al momento en que le
Fiscal. notifica la resolución del Tribunal Fiscal que anterior-
mente -muchos días y a veces meses antes- ha recibi-
Ahora bien, el Tribunal Fiscal carece hasta la fecha de do.
la infraestructura suficiente que le permita notificar
directamente a los interesados sus propias resolucio- Podría parecer innecesaria la existencia de esta obli-
nes. Lo que hace, por lo tanto, es entregar el expedien- gación, pero ello no es así y pongamos un ejemplo
te al órgano administrador del tributo -que, como para demostrarlo. Se sabe que el interés moratoria
hemos visto, es parte en la correspondiente instancia mensual (TIM) respecto de tributos administrados por
ante el referido Tribunal-, produciéndose en la fecha la SUNAT, vigente desde el 3 de febrero de 1996, es
de tal entrega la notificación al órgano administrador de 2.2% mensual -en el pasado los porcentajes han
del tributo -la Administración Tributaria-, es decir, a ido variando y reduciéndose-, y que el artículo 33 del
una de las partes, de la resolución expedida por el Código Tributario señala que el interés diario se
indicado Tribunal. obtiene dividiendo la indicada tasa entre treinta (30).

Acto seguido -y no tan inmediatamente como sería de Pero el problema radica en que la resolución que fija
esperar, demorando muchas veces algunos meses-, el el TIM no señala cuántos decimales deben ser usados
órgano administrador del tributo debe notificar de la si, al dividir la tasa de interés moratoria mensual entre
misma resolución del Tribunal Fiscal a la otra parte, es treinta (30), el resultado no es un número entero. Así,
decir, al deudor tributario cuya apelación ha motiva- al dividir 2.2% entre treinta (30) nos da 0.073%
do dicha resolución. diarios, si usamos tres decimales, o 0.07% si usamos
dos decimales, o 0.0733% si usamos cuatro decima-
Pongamos un ejemplo. El expediente sobre el que ha les, etc.
recaído la resolución del Tribunal Fiscal es entregado
al órgano administrador del tributo -produciéndose Es fácil advertir que dependiendo del número de
en consecuencia la notificación de dicha resolución decimales que se use, la deuda va a ser mayor o
al referido órgano- el 31 de enero del año 2000. El menor. La Novena Disposición Final del Código Tri-
órgano administrador notifica la misma resolución del butario, tal como ha sido introducida por la Primera
Tribunal Fiscal al deudor tributario el15 de junio del Disposición Final de la Ley 27038, publicada en el
2000; es decir, ciento treinta y seis días después de Diario Oficial El Peruano el 31 de diciembre de 1998,
haber recibido el expediente. En esos ciento treinta y por primera vez ha señalado que para fijar los intere-
seis días calendario existen noventa y cinco días ses moratorias, entre otros conceptos, se podrá utilizar
hábiles. decimales y ha facultado a cada órgano administrador
de tributos para que, mediante Resolución de Super-
De acuerdo con lo previsto en el segundo párrafo del intendencia o de rango similar, establezca, para todo
artículo 157 del Código Tributario, tanto el órgano efecto tributario, el número de decimales a utilizar,
administrador del tributo como el deudor tributario para fijar -entre otros aspectos-los intereses moratorias,
tendrán plazo hasta el 7 de julio del 2000 para así como el procedimiento de redondeo.
interponer la demanda contencioso administrativa.
Sin embargo, en la práctica dicho órgano -siguiendo La SUNAT, por primera vez con carácter general, ha
el ejemplo- habrá tenido, en realidad, ciento diez días establecido el procedimiento de redondeo y la u ti liza-
hábiles para ejercer su derecho a interponer la deman- ción de decimales tratándose, entre otros conceptos,
da. El deudor, sólo quince días hábiles. Sin lugar a de la tasa de interés moratoria, mediante Resolución
dudas nada justifica esta desigualdad de trato. de Superintendencia 025-2000/SUNAT, vigente des-
de el 25 de febrero del año 2000. Empero, tal Resolu-
En tercer lugar, el primer párrafo del artículo 158 del ción no es aplicable respecto de los intereses moratorias
Código Tributario establece que, para la admisión de devengados hasta el24 de febrero del2000, por lo que
la demanda contencioso administrativa en materia respecto de tales intereses se producen las diferencias
tributaria interpuesta por el deudor tributario, es indis- entre la deuda calculada por el deudor, para interpo-
pensable que éste acredite el pago de la deuda tributaria ner la demanda, y la calculada por dicho órgano-que,
o presente carta fianza bancaria por el monto de dicha recordemos, no es más que una parte en el proceso
deuda. judicial-.

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14
Necesidad de Cambios Sustanciales en el Código Tributario

El Tribunal Fiscal ha venido ignorando este detalle y, tributario. La sanción es del 50% del monto aumenta-
de plano, aceptaba como monto de la deuda el que le do indebidamente o, en caso el deudor tributario
decía el órgano administrador -es decir, una de las hubiera obtenido la devolución, del 100% del monto
partes en el proceso-, desconociendo el determinado devuelto.
por el deudor -que es la otra parte en el proceso-, lo
que lo ha llevado en varias oportunidades a declarar No se aprecia la razón por la cual alguien que por error
inadmisible la demanda. ha declarado un crédito fiscal por Impuesto General a
las Ventas mayor que el que legalmente le correspon-
El Tribunal Fiscal ha cometido en estos casos un triple de -por ejemplo, porque utilizó como crédito el
e injustificable error. El primer error es dar por válido impuesto trasladado por sus proveedores, a pesar de
el cálculo hecho por el órgano administrador y por que algunos de los comprobantes de pago emitidos
equivocado el hecho por el deudor, sin detenerse un por estos contenían deficiencias que no permitían el
instante en reconocer que el deudor puede haber uso del crédito-, deba ser sancionado con el 50% del
efectuado un cálculo correcto. El segundo error del monto en que indebidamente aumentó el crédito
Tribunal es no correr traslado al deudor del cálculo de utilizable si es que no ha utilizado realmente ese
la deuda que le ha hecho llegar el órgano administra- aumento, pues en esta hipótesis no ha habido real-
dor, para que el deudor tenga siquiera la posibilidad mente un perjuicio fiscal. Se puede aceptar que en
de impugnar dicho cálculo y demostrar que es inco- este caso exista una multa mínima, debido a que es
rrecto. El tercer error del Tribunal es no tomar en posible alegar que la declaración errónea del crédito
cuenta que cuando el Código Tributario le manda complica el control de la Administración, pero nunca
verificar el cumplimiento de los requisitos de la señalada multa del 50% que además genera intere-
Jdmisibilidad de la demanda, tiene que actuar como ses moratorias.
juez, y en tal virtud debe hacer su propio cálculo de
la deuda. El Código no le dice que se limite a aceptar Otro ejemplo, de los varios que se pueden señalar,
como válido el monto de la deuda que le ha indicado surge de lo dispuesto en el numeral13 del artículo 177
el órgano administrador del tributo. Esto, sin perjuicio del Código Tributario, que considera como infracción
del comentario sobre inconstitucionalidad mencio- no efectuar las retenciones o percepciones estableci-
nado en el rubro IV de este trabajo. das por ley, salvo que el agente de retención o
percepción hubiera cumplido con efectuar el pago del
Es el propio Código Tributario el que debería resolver tributo que debió retener o percibir en el plazo esta-
esta cuestión, siendo ésta por lo tanto una cuestión a blecido por ley. Esta infracción se sanciona con el
ser incluida en cualquier modificación de dicho Có- 60% del tributo no retenido o no percibido. Nótese
digo, aunque lo recomendable sería además eliminar que puede ocurrir que el tributo sí fue pagado por el
la facultad del órgano administrador del tributo de ser propio contribuyente o por un tercero, dentro del
parte en el procedimiento contencioso tributario. plazo de ley, caso en el cual evidentemente no se ha
producido un perjuicio al Fisco por el hecho de la no
VIl. INJUSTIFICADO CARÁCTER REPRESIVO retención o percepción. Sin embargo, en este caso la
DEL CÓDIGO TRIBUTARIO sanción también es del 60%, al igual que si el tributo
no hubiera sido pagado dentro del plazo por el
El Código Tributario es desproporcionadamente re- contribuyente o por un tercero.
presivo pues su sistema de infracciones y sanciones no
guarda relación con la naturaleza y gravedad de la En materia de infracciones y sanciones el error funda-
infracción. mental del Código Tributario consiste pues, en no
graduar las sanciones en función de la naturaleza de
HJy casos en los cuales se aplican sanciones sin que la infracción y de su gravedad y, también, en razón de
la actuación del administrado haya ocasionado un no graduar la sanción por el tiempo transcurrido
daño al Estado. Esto, por ejemplo, ocurre al ser aplica- desde que se comete la infracción hasta que ella es
da literalmente la norma establecida en el numeral 2 subsanada.
del artículo 178 del Código Tributario, según la cual
constituye una infracción relacionada con el cumpli- VIII. NO FIJACIÓN DE RESPONSABILIDADES
miento de las obligaciones tributarias, declarar cifras PARA LOS FUNCIONARIOS PÚBLICOS
o datos falsos u omitir circunstancias con el fin de
obtener indebidamente notas de crédito negociables Así como el Código Tributario establece claramente
u otros valores similares o que impliquen un aumento las infracciones en que incurre el administrado y las
indebido de saldos o créditos a favor del deudor sanciones a que se hace acreedor, debería consignar

THEMIS41
15
Luis Hernández Berenguel

normas claras respecto a la responsabilidad en que debería suspenderse el cómputo de los intereses
incurren los funcionarios públicos y el propio Estado moratorias.
por incumplir las obligaciones que les competen
según el propio Código y las demás leyes tributarias. Igualmente, no se respeta la norma contenida en el
artículo 81 de la Ley de Normas Generales de Procedi-
El Código Tributario, sin embargo, carece de normas mientos Administrativos, de aplicación supletoria a los
que establezcan esa responsabilidad, acentuando de procedimientos tributarios, que establece que la notifi-
esta forma el tratamiento desigual que al regular la cación de resoluciones debe practicarse a más tardar
relación jurídico tributaria surge en contra de los dentro del plazo de 1O días, a partir de su expedición.
administrados. Como se ha visto en el rubro VI de este trabajo se
incumple de manera permanente esta norma y este
Por ejemplo, se ha hecho ya una costumbre el incum- incumplimiento conlleva el crecimiento de la deuda
plimiento de las normas relativas a los plazos para tributaria en perjuicio del deudor. El Código Tributario
resolver los procedimientos iniciados por el adminis- debería contemplar, cuando menos, que en caso de
trado. La fijación de plazos para resolver responde a notificación fuera de plazo, vencido el plazo para noti-
la necesidad de impedir que las deudas tributarias ficar se suspenda el cómputo de los intereses moratorias.
crezcan desmesuradamente por la inacción de los
funcionarios que deben resolver en los procedimien- Resulta elemental que así como el incumplimiento de
tos iniciados por el administrado. El Estado tendría las obligaciones tributarias por parte del deudor hace
que asumir su responsabilidad por no resolver dentro que inexorablemente quede sujeto a sanciones, el
de dichos plazos. Cuando menos, vencidos los plazos Estado también deba responder por sus propios in-
para resolver sin que la resolución se haya emitido, cumplimientos.

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16
FACULTADES DE LA ADMINISTRACIÓN
TRIBUTARIA EN MATERIA DE
DETERMINACIÓN DE TRIBUTOS*

jorge Luis Conzález Angulo" •

l. INTRODUCCIÓN

La ciencia del Derecho Tributario surge de una rela-


En el presente artículo, el autor nos introduce en el ción jurídica de intereses contrapuestos entre las nece-
tema de la determinación tributaria a partir del sidades recaudadoras del Estado para el logro del bien
análisis de la ciencia del Derecho Tributario, expo- común, y la capacidad contributiva de los administra-
niendo claramente que el fin de la recaudación del dos de responder a sus expectativas y necesidades.
Estado se basa en el bien común, extrayendo una
porción de la riqueza generada por los administra-
En ese contexto, el Estado requiere, para el logro de
dos a través de la Administración Tributaria.
sus fines y objetivos trazados, recaudar una porción
de la riqueza generada por sus administrados a través
Así, desarrolla el tema de la preponderancia de los
de un ente administrativo (Administración Tributaria)
deberes/poderes reconocidos para cada una de las
que goce de determinadas facultades y prerrogativas
partes de la relación jurídico tributaria, los objetivos 1
(deberes/poderes) que le permitan determinar la
de la Administración Tributaria, las facultades con
que cuenta para determinar y recaudar tributos, los obligación tributaria y recaudar el crédito así determi-
procedimientos que debe seguir para que la recau- nado2. A su vez, los administrados coadyuvan al logro
dación resulte ser lo más justa posible y las limitacio- del bien común mediante la entrega al Estado de una
nes a la facultad de determinación de la obligación porción de los recursos que disponen, requiriendo el
tributaria. respeto irrestricto de su capacidad contributiva.

Por último, el autor concluye exponiendo cuáles son La función de la determinación (que incluye las labo-
los métodos que deben regir la interpretación de las res de investigación, comprobación y control de las
normas tributarias y las reglas para interpretar las obligaciones tributarias a cargo del deudor tributario)
mismas. es, de un lado, armonizar la relación jurídica tributaria

* El título de las siguientes líneas ha sido tomado del "Tema 11: Facultades de la Administración Tributaria en Materia de Determinación de
Tributos" desarrollado durante la XVIII jornada Latinoamericana de Derecho Tributario llevada a cabo en Montevideo, Uruguay. del1 al6
de diciembre de 19%. En XVIII jornada Latinoamericana de Derecho Tributario. Montevideo, Uruguay- 1 al 6 de diciembre de 1996.
Conrrwmoración del 40 Aniversario de la Primera Jornada. Relatos Nacionales. Comunicaciones Técnicas Oficiales. Montevideo, 1996.
** Rachiller en Derecho de la Pontificia Universidad Católica del Perú.
1
1\Hd recaudar tributos, la administración pública ejerce una función que implica deberes. Para cumplirlos, la administración debe ser dotada
de poderes que son apenils instrumento para el cumplimiento de los deberes o, en otras palabras, instrumentos para alcanzar las finalidades
propias de su función. Por tanto, y antes que nada, existe el deber de recaudar tributos y, en consecuencia, de fiscalizar para que no haya
evasión. Los poderes existen en función a los deberes, de modo que se debe hablar de deberes/poderes de la administración en la
deterrninación de tributos. (traducción libre). ACOSTA, Alcides Jorge: "Facultades de la Administración Tributaria en Materia de
Determinilción de Tributos- Brasil". En: Relatos Nacionales. Tema 11: XVIII jornada Latinoamericana de Derecho Tributario. Montevideo,
Uruguay. 1 al 6 de diciembre de 1996. p. 319
Par¡¡ Ciuliani Fonrouge, constituyen manifestaciones fundamentales de la actividad financiera del Estado, los ingresos, los gastos y la
conservación de los bienes o gestión de los dineros públicos. CIULIANI FONROUGE, Carlos M. En: Derecho Financiero. Tomo l. p. 4,
Ediciones PorrC1a, Buenos Aires 1993. Citado por CARCÍA- BELAUNDE SALDÍAS, Domingo. "El Derecho Presupuestario en el Perú". Luis
Alfredo Ediciones. Lima. 1998.

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17
Jorge Luis González Angulo

para que el Estado pueda satisfacer sus necesidades, y un deber/poder sobre otro. Para el logro de dicho
del otro, dotar de los instrumentos necesarios al objetivo debemos vaciar el contenido de las normas
deudor para que pueda cumplir con el pago de sus en colisión a fin de establecer el derecho sustancial en
obligaciones tributarias, viéndose liberado desucar- conflicto, apreciar los criterios de aplicación del dere-
ga fiscal. cho (automático o diferido), la función que cumple, su
finalidad, su intención de permanencia en el sistema,
Sin embargo, el ejercicio de los atributos y facultades para finalmente determinar cuál es el derecho armo-
otorgados por el Estado (poder tributario originario) nizado resultante. Es decir, buscar la racionalidad y
a la Administración Tributaria (poder tributario deri- validez legal del actuar del Estado a través del ente
vado) para la determinación de la obligación tributaria administrativo en su tarea recaudatoria.
constituye, en estricto, una violación de los deberes/
poderes reconocidos por el Estado al deudor tributa- La finalidad de las siguientes líneas es mostrar cuáles
. l
riO . son los deberes/poderes reconocidos por la doctrina
jurídica a la Administración Tributaria para efectuar la
En efecto, los deberes/poderes otorgados a la Admi- determinación de la obligación tributaria -instrumen-
nistración Tributaria para la determinación de la obli- to base de los operadores jurídicos para armonizar el
gación tributaria colisionan legalmente con los debe- sistema sin configurar supuestos que constituyan vio-
res/poderes otorgados por el Estado a los administra- lación o contravención de los deberes/poderes reco-
dos, que suponen el cumplimiento de su obligación nocidos para cada una de las partes de la relación
de llevar dinero al fisco. jurídico tributaria-.

Preferir los deberes/poderes de la Administración 1. Hipótesis de Incidencia Tributaria


Tributaria a los deberes/poderes de los administrados,
determina la preponderancia de los primeros sobre los La hipótesis de incidencia tributaria es una abstrac-
segundos (o viceversa), sin tener en cuenta que jurídi- ción jurídica que implica una relación económica
camente ambos titulares (el ente administrador y el efectuada por agentes de producción, comerciali-
administrado) tienen un idéntico status jurídico frente zación o consumo de bienes y servicios. La hipóte-
al sistema. Sin embargo, los deberes/poderes de idén- sis de la norma describe los actos que, siempre y
tico status no pueden ser jerarquizados en virtud a que cuando acontezcan, convierten el mandato conte-
forman parte de una unidad normativa. Criterio sus- nido en ella en obligatorio, y las cualidades que las
tentado en el principio de igualdad necesaria para la personas deberán tener frente al comportamiento
actuación de la administración frente a los administra- prescrito en el mandato, así como las personas que
dos (y viceversa), quedando como tarea de los opera- lo exigirán.
dores jurídicos, al momento de la armonización del
sistema, la creación de mecanismos idóneos que lo La Hipótesis de Incidencia Tributaria comprende un
posibiliten. aspecto en virtud del cual, se determina al titular del
comportamiento comprendido por el mandato, el/los
Para la armonización del sistema, los operadores titulares que lo pueden exigir y otros objetivos que
jurídicos deben establecer cuál es el contenido esen- establecen las circunstancias (de tiempo, modo, lu-
cial de los deberes/poderes de idéntico status en gar, calidad y cantidad, etc.) en las que el mandato
4
conflicto, sobre la base de una ponderación de contenido en la norma incide .
valores. Luego, el operador jurídico determina si en
realidad existe una colisión o un conflicto normativo 2. Hecho Imponible
del cual, necesariamente, debe resultar un derecho
ganador, o si el supuesto conflicto se soluciona El hecho imponible está referido a los hechos con
aplicando normas supranacionales (tratados o simi- contenido económico que se producen en la realidad.
lares). Para que un hecho determinado sea reputado como
imponible debe corresponder integralmente a las
Superada esta etapa, debe definirse el carácter sustan- características previstas abstracta e hipotéticamente,
cial del derecho, evitando generar la prevalencia de en la hipótesis de incidencia de la norma.

En Derecho Administrativo se suele hablar de cláusulas exorbitantes que constituyen prerrogativas de la Administración, que son in usuales
o ilícitas en el Derecho Privado, por exceder el ámbito de la libertad contractual. MAREINHOfF: "Tratado de Derecho Administrativo". Tomo
111-A-74
Sobre el tema ver: ATALIBA, Geraldo. "Hipótesis de Incidencia Tributaria". Industrial Gráfica. Lima, 1987.

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18
Facultades de la Administración Tributaria en Materia de Determinación de Tributos

3. Nacimiento de la Obligación Tributaria recaudación rápida y eficaz, y la debida protección de


los derechos individuales de los administrados.
La existencia de cualquier tributo depende exclusiva-
mente de la realización del hecho imponible. Cabe Los grandes objetivos de toda Administración son: la
señalar que la configuración del hecho generador y de determinación de la obligación tributaria, proceso
la obligación tributaria en sí misma, y la cuantificación que comprende una serie de actos, tales como la
del adeudo o crédito tributario, no siempre resultan declaración, verificación, complementación, enmien-
1
coincidentes da, fiscalización y liquidación del tributo; y la recau-
dación o cancelación de los tributos.
Los principales aspectos de la obligación tributaria
son los siguientes: 5. Facultades de la Administración Tributaria para la
Determinación y Recaudación Tributaria
a. Sentido general.
b. Carácter abstracto. Para el logro de los objetivos de la Administración
c. Supone la actuación de los principios de certeza Tributaria señalados en el numeral anterior, la doc-
7
y seguridad jurídica necesarios para la, imposición trina jurídica luso-hispanoamericana reconoce a
de tributos, los mismos que, a su vez, son prede- la Administración Tributaria las siguientes faculta-
terminados, es decir, el ente administrador y los des durante el proceso de determinación tributaria.
administrados conocen la conducta prevista en la
norma que genera la relación jurídico tributaria. De calificación jurídica, comprobación e investiga-
d. En atención al principio de igualdad en la imposi- ción, respecto de la declaración del contribuyente y
ción, el mandato contenido en la norma debe tratar de lo no declarado, la cual implica una investigación
igual a los iguales en iguales condiciones o circuns- y calificación jurídica, una búsqueda de la aplica-
tancias. El establecimiento de excepciones de la ción correcta de las normas tributarias, el estableci-
obligación tributaria a favor de determinados suje- miento de la conducta infractora en caso de incum-
tos deben encontrarse plenamente justificado. plimiento de obligaciones tributarias, y la determi-
e. El establecimiento de una obligación tributaria nación de la sanción correspondiente.
supone un costo de fiscalización-beneficio para el
ente administrador en función a los principios de La calificación jurídica se manifiesta a través de:
economía y comodidad en la recaudación. En
ningún caso el costo de administrar y recaudar un La calificación, comprobación, e investigación de
tributo puede ser mayor al monto recaudado. hechos imponibles.
f. La imposición de una obligación tributaria no La calificación, comprobación, e investigación de
puede atentar contra el principio de capacidad bases imponibles.
contributiva (económica), estando proscrita cons- La calificación jurídica y comprobación de las
titucionalmente la imposición tributaria conside- liquidaciones practicadas en sus declaraciones
rada como confiscatoria del patrimonio del deu- por los administrados.
6
dor tributario
De valoración, la misma que debe sustentarse
4. Objetivos de la Administración Tributaria técnicamente. Implica la valoración económica
en función de precios normales del mercado o
La actuación de la Administración Tributaria debe sustentado mediante tasación. Para identificar el
estar dirigida hacia la búsqueda del equilibrio entre la precio normal de un bien, la Administración Tri-

Decreto Legislativo 816, Código Tributario, publicado en el Diario Oficial El Peruanoel21 de abril de 1996, modificado por las Leyes 26663,
2(,777 y 27038; así como por el Decreto Legislativo 845.
Artículo 1 del Decreto Legislativo 816. Concepto de la Obligación Tributaria. La obligación tributaria, que es de Derecho Público, es el
vínculo jurídico entre el acreedor y el deudor tributario, establecido por ley, que tiene por objeto el cumplimiento de la prestación tributaria,
siendo exigible coactivamente.
Artículo 2 del Decreto Legislativo 816. Nacimiento de la Obligación Tributaria. La obligación tributaria nace cuando se realiza el hecho
previsto en la ley, como generador de dicha obligación.
"De la aplicación de la justicia tributaria horizontal se deriva que los sujetos pasivos con una misma capacidad económica tienen que
contribuir en igual cuantía y la justicia vertical exige que los contribuyente con una capacidad contributiva diferente sean gravados de una
forma justa en relación con los demás. La justicia horizontal tiene su punto central en la cuantificación de la base imposible, la justicia vertical
en una construcción correcta de la tarifa". GARCIA FRIAS, Angeles. "Influencia de la jurisprudencia del Tribunal Constitucional Alemán en
el Impuesto a la Renta de Personas Físicas". En: Cuadernos jurídicos número 44. p. 40. Citado por ALONSO GONZALEZ, Luis Manuel.
"Informe Jurídico del Proyecto de Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas". Instituto de Estudios Económicos. Madrid. 1998
Varios Autores: "Facultades de la Administración Tributara en Materia de Determinación de Tributos". En: Relatos Nacionales. Tema 11. Loe. cit.

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!orge~Luis González Angulo

butaria puede recurrir al valor de mercado, al facultades reconocidas por la legislación, tal como
valor de transferencia, a valores previamente esta- ocurre con la organización de la Administración
blecidos por autoridad competente, entre otros. Tributaria peruana.

De liquidación, la cual supone la emisión de 11. DETERMINACIÓN 8 DE LA OBLIGACIÓN


documentos valorados con carácter liquidatorio TRIBUTARIA
(en caso el sujeto pasivo no impugne el acto) o
9
como propuesta de liquidación (supone la im- Entendemos pordeterminación al acto o conjunto de
pugnación del acto de parte del deudor tributa- actos destinados a establecer en cada caso, la configu-
rio). La liquidación incluye todos los componen- ración del presupuesto de hecho del tributo (hecho
tes de la deuda tributaria reconocidos en la gravado o hecho generador), así como la base impo-
legislación tales como: el tributo, la multa, y los nible y la cuantificación de la obligación, mediante la
intereses. aplicación de la tasa correspondiente haciéndola
. "bl e10 .
extgt
De obtención de información con trascendencia
tributaria mediante cruces de información utili- La determinación por la administración es el acto que
zando medios magnéticos, informáticos, banco declara la existencia y cuantía de un crédito tributario
de datos, documentos presentados por el propio o su inexistencia, según lo previsto en el artículo 133
sujeto pasivo o de terceros vinculados o no, así del Modelo del Código Tributario preparado para el
1
como aquélla proporcionada por entidades públi- Programa Conjunto de Tributación OENBID •
e<IS o privadas tales como las entidades rectoras
del sistema bancario y financiero (Superintenden- Siguiendo a Ramón Valdez Costa, la determinación es
cia de Banca y Seguros), del mercado de valores el acto administrativo que declara la existencia y
12
(Comisión Nacional Supervisora de Empresas y cuantía de un crédito tributario o su inexistencia
Valores), la Cámara de Comercio, las centrales de
información y de riesgo, entre otros. La obtención Atendiendo a otra posición enunciada por el profesor
de información tiene límites objetivos previstos en Ferreiro Lapatza, la liquidación en sentido amplio
la legislación, tales como el secreto bancario comprende no sólo la determinación de la cantidad a
profesional, y la confidencialidad. pagar, sino también todas las actividades previas nece-
sarias para ello. La 1iquidación en sentido amplio, en los
De elaboración de estudios económicos con fines tributos fijos, se reduce a la determinación del hecho
estadísticos o de información. imponible realizada, a señalar cuál es la alícuota
establecida por la ley. La liquidación en sentido estric-
De asesoramiento. Ello implica un deber de infor- to, en los tributos variables, comprende la determina-
mación, tanto a favor como en contra del deudor ción del hecho imponible, de la base, del tipo, y la
13
tributario. En algunos países la opinión emitida aplicación del tipo a la base para hallar la cuota •
formalmente por la Administración Tributaria tie-
ne efecto vinculante para las partes, lo cual no La determinación tributaria vincula dos situaciones en
puede suponer una indefensión de los deberes/ particular:
poderes del deudor tributario tales como: el dere-
cho de contradicción, el derecho de defensa, (i) El nacimiento de la obligación tributaria determi-
entre otros. nada en la ley que genera un crédito a favor del
sujeto activo (Estado); y,
La Administración Tributaria se organiza, usualmen- (ii) La exigibilidad del crédito por parte del sujeto
te, en órg;mos de línea de acuerdo a cada una de las activo a los administrados (deudores tributarios).

DeterminJción. (del latín dctterminatio,- onis). f. Acción y efecto de determinar o determinarse.


Determinar (del latín determinare). tr. 1. Fijar los términos de una cosa. 2. Distinguir, discernir. 3. Señalar, fijar una cosa para algún efecto.
6. Der. Sentenciar, definir.
En: Diccionario de la Lengua Española. Real Academia Española. Vigésima Primera Edición. 1992
'" Accertamiento, Lancamiento, en Italia y Brasil, respectivamente.
COLDENBERG PEÑAFIEL. Juan Edgardo. "Facultades de la Administración Tributaria en Materia de Determinación de Tributos- Chile". En:
Relatos Nacionales. Tema 11. p. 329
Rcíorma Tributaria para América Latina. Modelo de Código Tributario. Preparado para el Programa Conjunto de Tributación OENBID. Unión
, Panamericana. Secretaría General. Organización de los Estados Americanos. Washington, D.C. 1968. Segunda Edición.
1
VALDEZ COSTA, Ramón. "Estudios de Derecho Tributario Latinoamericano". Montevideo. 1982. p. 182
FERREIRO LAPATZA. En: Curso Financiero Español. Marcial Pons, Madrid, 1990. P. 633/634

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20
Facultades de la Administración Tributaria en Materia de Determinación de Tributos

Adicionalmente, la doctrina jurídica reconoce prin- 3. Acto Administrativo o Procedimiento Administra-


cipalmente dos teorías para la determinación de la tivo
obligación tributaria, teniendo la aplicación legal de
los lineamientos señalados en una o en otra de las Conforme a lo señalado en el numeral anterior, la
teorías que propone efectos disímiles. determinación es un procedimiento administrativo
que incluye, a su vez, un acto administrativo, en virtud
Por otro lado, la Teoría Constitutiva indica que como del cual la Administración Tributaria declara formal-
consecuencia de la determinación se reconoce y hace mente acerca de una determinada relación jurídica.
cierta una obligación tributaria. En este supuesto, la
determinación. La diferencia entre considerar a la determinación
tributaria como un acto o como un procedimiento
Por su parte, la Teoría Declarativa reconoce y hace administrativo se adscribe a la teoría que enuncia
cierta una obligación tributaria preexistente. La que todo acto administrativo contiene una declara-
norma tributaria aplicable es la que estuvo vigente ción de derechos y obligaciones, o que constituye un
al momento de la ocurrencia del hecho imponible. derecho que afecta directamente a la esfera de los
administrados.
Cabe resaltar que el ordenamiento jurídicoperuano se
1
enmarca dentro de la Teoría Declarativa En cambio, la teoría de los procedimientos adminis-
trativos como actos de la administración, o más bien,
1. Etapas del Procedimiento de Determinación Tribu- como constelaciones de actos, suele ser entendida,
taria habitualmente, como un conjunto de actos que no
declaran ni constituyen derechos del administrado,
Las etapas del procedimiento de Determinación Tri- sino que tienen tan sólo un puro carácter o eficacia
butaria son los siguientes: instrumental interna para la realización o instrucción
de todo el procedimiento y que culmina en un acto, ya
1. Iniciación, autoliquidación y liquidación: tam- declarativo, ya constitutivo, de derechos u obligacio-
bién puede admitirse en esta etapa la liquidación nes del administrado (el cual constituye un acto
de oficio en determinados supuestos, siempre que negocia! y definitivo).
la legislación lo autorice.
2. Desarrollo: actos de comprobación o verifi- 4. Estructura del Procedimiento Administrativo de
cación. Incluye cualquier modalidad de fisca- Determinación
lización implementada por los agentes fisca-
les. Podemos identificar dentro de la estructura del proce-
3. Liquidación: por efecto de la liquidación se inicia dimiento administrativo de determinación un único
la caducidad y prescripción de la acción de cobro acto administrativo denominado liquidación, el cual
de la Administración Tributaria. constituye un negocio jurídico unilateral y definitivo,
que declara los derechos y las obligaciones corres-
2. Acto Declarativo o Constitutivo pondientes al ente administrador y al administrado.

En el Perú, la determinación es un acto administrativo En segundo lugar, podemos identificar a varios actos
declarativo y no constitutivo de la obligación tributaria, administrativos de trámite o no definitivos, tales como
vinculante y obligatorio para las partes. la autoliquidación, la liquidación provisional, el re-
sultado del requerimiento, entre otros.
Sin embargo, de acuerdo a la opción política de cada
Estado, la determinación también puede ser un acto Finalmente, identificamos varios actos instrumentos y
15
constitutivo de la declaración tributaria . subordinados a los actos administrativos, tales como:

14
Artículo 59 del Decreto Legislativo 816. Determinación de la Obligación Tributaria. 11 Por el acto de la determinación de la obligación
tributaria:
a. El deudor tributario verifica la realización del hecho generador de la obligación tributaria, señala la base imposible y la cuantía del tributo.
b. La Administración Tributaria verifica la realización del hecho generador de la obligación tributaria, identifica al deudor tributario, señala
la base imponible y la cuantía del tributo".
11
El acto administrativo de liquidación provisional goza de la presunción de legitimidad, de la imperatividad y de la ejecutividad propias de
los actos administrativos, que constituyen presupuestos de derechos y obligaciones. Es precisamente, y tan sólo, aquella presunción de
legitimidad la que destruye, cuando se prueba a posterioriy dentro del procedimiento de gestión, que la declaración sobre la existencia del
hecho imponible es erróneo. GONZALES GARCIA, Eusebio, por la Asociación Española de Derecho Financiero. En: Relatos Nacionales.
p. 399

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~orge Luis González Angulo

el Requerimiento o la Carta de Presentación presenta- bién deben encontrarse establecidos en la ley los
da por los agentes fiscales. presupuestos de hecho y de carácter general que
permitan identificar en cada caso particular la obliga-
5. Procedimi.ento de Determinación de la Obligación ción tributaria.
Tributaria
1. El Principio de Legalidad
Los distintos procedimientos de determinación
implementados por la Administración Tributaria cuya El ente administrador y/o los administrados deben
aplicación no es, necesariamente, excluyente entre sí, observar al momento de practicar la determinación
17
son: tributaria el principio de legalidad, también deno-
minado reserva de ley, principio rector del Derecho
l. Determinación efectuada por el propio sujeto Tributario. En relación con el principio de legalidad,
pasivo, también denominada autoliquidación: es cabe recordar que para la validez de todo tributo, la ley
un acto del administrado que provoca efectos no sólo debe crearlo, sino definirlo en sus elementos
jurídicos (declaración, propuesta de 1iquidación e esenciales tales como el señalamiento del sujeto activo
ingreso de ser el caso). y pasivo de la obligación tributaria, la temporalidad o
2. Determinación efectuada por el sujeto activo o o
vigencia de la norma del supuesto contenido en ella,
por el ente administrador con los límites objetivos la tasa y la cuantía del tributo, entre otros, sobre los que
previstos en la legislación. también actúa el principio de reserva de ley.
3. Determinación mixta: implica la participación de
las partes involucradas al momento de efectuar la El principio de legalidad en el Perú se encuentra
determinación (este método es el que aplica Adua- vinculado estrechamente a los principios de reserva
nas en algunas operaciones de importación). de ley, certeza y seguridad jurídica.

La información obtenida por la Administración Tribu- Los principales roles que cumple el principio de
taria lh durante el procedimiento de determinación legalidad son:
debe destinarse exclusivamente a la liquidación del
tributo, para fiscalizar a tercero, o para fines estadís- Para el contribuyente: otorga certeza (claridad,
ticos. sencillez y estabilidad) y seguridad jurídica.
Para el sujeto activo: establece la obligación de la
111. LÍMITES OBJETIVOS A LA FACULTAD DE cual es acreedor y su poder de cobro.
DETERMINACIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRI- Constituye un mecanismo de defensa (garantía)
BUTARIA frente a posibles arbitrariedades de la Administra-
ción Tributaria. La aplicación del procedimiento
Los deberes/poderes otorgados a la Administración de determinación no puede estar sometida a una
Tributaria para efectuar el procedimiento de determi- actuación discrecional, sino sujeta a los supuestos
nación de la obligación tributaria, que incluye las legales establecidos en la propia ley.
facultades de investigación y comprobación, deben Impide que la determinación de la obligación
ser asignados previamente por la ley. A su vez, tam- tributaria sea un acto constitutivo de la misma.

"' Artículo 60 del Decreto Legislativo 816.1niciode la Determinación de la Obligación Tributaria. "La determinación de la obligación tributaria
se inicia:
1. Por el acto o declaración del deudor tributario
2. Por la Administración Tributaria; por propia iniciativa o denuncia de terceros.
Para tal efecto, cualquier persona puede denunciar a la Administración Tributaria la realización de un hecho generador de obligaciones
tributarias".
Artículo 60 del Decreto Legislativo 816. Fiscalización o Verificación de la Obligación Tributaria efectuada por el deudor tributario. "La
determinación de la obligación tributaria efectuada por el deudor tributario está sujeta a fiscalización o verificación por la Administración
Tributaria. la que podrá modificarla cuando constate la omisión o inexactitud en la información proporcionada, emitiendo la Resolución
de Determinación, Orden de Pago o Resolución de Multa".
Artículo 74 de la Constitución Política del Perú de 1993. "Los tributos se crean, modifican o derogan, o se establece una exoneración,
exclusivamente por ley o decreto legislativo en caso de delegación de facultades, salvo los aranceles y tasas, los cuales se regulan mediante
decreto supremo.
Los gobiernos locales pueden crear, modificar y suprimir contribuciones y tasas, o exonerar de éstas, dentro de su jurisdicción y con los límites
que señala la ley. El Estado, al ejercer la potestad tributaria, debe respetar los principios de reserva de la ley y los de igualdad y respeto de
los derechos fundamentales de la persona. Ningún tributo puede tener efecto confiscatorio.
Los decretos de urgencia no pueden contener materia tributaria. Las 'leyes relativas o tributos de periocidad anual rigen a partir del primero
de enero del año siguiente a su promulgación. Las leyes de presupuesto no pueden contener normas sobre materia tributaria.
No surten efectos las normas tributarias dictadas en violación de lo que establece el presente artículo".

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Facultades de la Administración Tributaria en Materia de Determinación de Tributos

Prohibe que en lo referente a los elementos esen- b. Sistema de Declaración Controlada: Busca medir
ciales del tributo, otras fuentes de producción la exacta capacidad tributaria del sujeto pasivo. El
normativa distintas a las de la ley. procedimiento utilizado consta de la declaración,
iniciación, liquidación provisional, comproba-
2. Carácter Provisorio de la Determinación Fiscal ción y liquidación definitiva.
c. Conjunción de ambos, denominada estimación
El carácter provisorio o definitivo de la determinación singular objetiva, en donde participan en la deter-
fiscal, en principio, sólo podrá determinarse durante minación conjuntamente el ente administrador
un procedimiento administrativo o judicial. Así, la con el administrado.
validez de la determinación está sujeta a la ratifica-
ción que de ésta hará un tercero. La determinación sobre base cierta o analítica puede
incluir, sin perjuicio de la aplicación de otros méto-
En el Perú la primera instancia resolutiva la ejerce la dos, el examen de los inventarios, balances, libros de
propia Administración Tributaria, pudiendo ser im- contabilidad y documentos del contribuyente, que
pugnada ante el Tribunal Fiscal adscrito al sector del sirvan de base para la determinación de tributos y la
Ministerio de Economía y Finanzas, admitiéndose la confrontación de inventarios. La presencia ante la
revisión ulterior del procedimiento ante el Poder Administración Tributaria del representante del con-
Judicial mediante la interposición de la acción con- tribuyente para aclarar, ampliar, ratificar, entre otros,
tencioso-administrativa prevista en el Código Proce- su determinación impositiva es necesaria. Para la
sal Civil. aplicación de este método, la Administración Tributa-
ria debe considerar que la documentación presentada
3. Determinación de la Obligación Tributaria sobre sea fidedigna y objetivamente realizada conforme a
la base cierta o presunta los preceptos contenidos en las normas tributarias.

3.1. Determinación sobre base cierta o analítica 3.2. Determinación sobre base presunta

Durante el procedimiento de determinación, la Admi- El sistema de determinación sobre base presunta tiene
nistración Tributaria investiga directamente los he- carácter supletorio al sistema de determinación sobre
chos generadores del tributo. La información presen- base cierta y debe encontrarse regulado para evitar
tada por el deudor tributario o por aquél que realiza, supuestos de indefensión del deudor tributario.
o respecto del cual se produce el hecho generador de
la obligación tributaria goza de una presunción de Este sistema supone la valoración de los hechos y
18
veracidad • circunstancias que, por su vinculación o conexión
normal con el hecho generador de la obligación,
Los principales sistemas de determinación tributaria permiten a la Administración Tributaria inducir lógi-
sobre base cierta o analítica son los siguientes: camente la existencia y cuantía de la obligación
tributaria usando bases imponibles indiciarias o
a. Sistema de Índices: Referido a hechos manifesta- presuntivas.
dos al exterior, pudiendo ser apreciados por terce-
ros. Se encuentra relacionado con la valoración En el sistema tributario peruano, la determinación
objetiva de la capacidad económica del contribu- sobre base presunta es una facultad de la Administra-
19
yente. ción Tributaria y no una obligación •

111
Artículo 63 del Decreto Legislativo 816. Determinación de la Obligación Tributación sobre Base Cierta y Presunta. 11 0urante el período de
prescripción, la Administración Tributaria podrá determinar la obligación tributaria considerando las siguientes bases:
1. l3ase cierta: tomando en cuenta los elementos existentes que permitan conocer en forma directa el hecho generador de la obligación
tributaria y la cuantía de la misma.
2. Base presunta: en mérito a los hechos y circunstancias que, por relación normal con el hecho generador de la obligación tributaria,
permiten establecer la existencia y cuantía de la obligación".
l'l Artículo 64 del Decreto Legislativo 816. Supuestos para aplicar la Determinación sobre Base Presunta. 11 La Administración Tributaria podrá
utilizar directamente los procedimientos de determinación sobre base presunta, cuando:
l. El deudor tributario no haya presentado las declaraciones dentro del plazo en que la Administración se lo hubiere requerido.
2. La declaración presentada o la documentación complementaria ofreciera dudas respecto a su veracidad o exactitud, o no incluya los
requisitos y datos exigidos, o cuando existiere dudas sobre la determinación o cumplimiento que haya efectuado el deudor tributario.
3. El deudor tributario requerido en forma expresa por la Administración Tributaria a presentar y/o exhibir sus libros, registros y/o
documentos que sustenten la contabilidad, no lo haga dentro del término señalado por la Administración.
4. El deudor tributario oculte activos, renta, ingresos, bienes o consigne pasivos o gastos falsos que impliquen la anulación o reducción
de la base imponible.

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jorge Luis González Angulo

Algunos supuestos reconocidos en la doctrina jurídica de Compras), cuya anotación altere sustancial-
que autorizan a la Administración Tributaria para mente los valores reales de la operación; o que
efectuar la determinación sobre base presunta son los no figuren anotadas operaciones realizadas por
siguientes: terceros (uso de base de datos); o se verifique
una omisión o alteración en el registro de exis-
Cuando el contribuyente se oponga u obstaculice tencias.
sin justificación alguna al inicio o desarrollo de las Cuanto no se cumpla con las disposiciones para la
comprobaciones fiscales. valuación de inventarios, o éstos no sean llevados
Cuando el contribuyente haya omitido presentar adecuadamente.
declaración jurada o, habiéndolo efectuado, la Uso de comprobantes de pago no fidedignos,
información contenida en ella no sea considerada falsos, o no autorizados.
fidedigna. Errores de contabilidad manifiestos que incidan
Cuando no se presenten los libros y registros de en la determinación de la base imponible.
contabilidad, o cuando éstos hayan sido presenta-
dos, pero no resulten fidedignos. En este supuesto La aplicación del sistema de determinación sobre
podría admitirse que la Administración Tributaria base presunta, además de ser subsidiario al régimen
aplique un porcentaje sobre las operaciones anota- de determinación sobre base cierta y considerar
das que haga que la documentación y/o información bases presuntas, requiere de la existencia de una
presentada sea considerada como no fidedigna. conducta legalmente incorrecta por parte del sujeto
Cuando existan omisiones en la anotación de pasivo, como la configuración de supuestos de
. ' 20
operaciones (Registros de Ventas e Ingresos, y evaston

5. Se verifiquen discrepancias u omisiones entre el contenido de los comprobantes de pago y los registros contables del deudor tributario
o de terceros.
6. Se detecte el no otorgamiento de los comprobantes de pago que correspondan por las ventas o ingresos realizados o el otorgamiento
sin los requisitos de ley.
7. Se verifique la falta de inscripción del deudor tributario ante la Administración Tributaria.
8. Sus libros y/o registros contables; manuales o computarizados, no se encuentren legalizados de acuerdo a las normas legales.
9. No se exhiban libros y registros contables aduciendo la pérdida, destrucción por siniestro, asalto y otros.
1O. Las normas tributarias lo establezcan de manera expresa.
Las presunciones a que se refiere el artículo 65 sólo admiten prueba en contrario respecto de la veracidad de los hechos contenidos en el
presente artículo".
}l) Siguiendo al profesor Sacha Calman Navarro Coelho, el concepto de evasión no incluye a la tentativa, dado que el sólo hecho de pretenderla
no origina un perjuicio económico para el Estado al no lograr atentar contra el ordenamiento legal sino al acto comisivo que busca un retardo
o reducción deliberada de las obligaciones tributarias, con conocimiento o no, del sujeto sobre el cual se verifican.
De ahí que podamos distinguir dos tipos de evasión: la evasión omisiva (intencional o no) y la evasión comisiva (siempre intencional, ilícita
o no).
La evasión omisiva admite dos modalidades, a saber: la evasión omisiva impropia, en la cual el sujeto evita entraren la hipótesis de incidencia,
absteniéndose intencionalmente de realizar alguna actividad. Al no configurarse el hecho generador, no se genera la obligación tributaria.
En cambio, la evasión en sentido propio se configura cuando el sujeto niega la generación del hecho generador al omitir datos, informaciones
y procedimientos que causan la oclusión, disminución, o el retraso del deber tributario. La evasión en sentido propio, admite también la
modalidad configurada cuando el sujeto omite el pago del deber tributario por desconocer el contenido o alcance de la norma impositiva.
En este último caso, no existe dolo en la omisión sino una ignorancia que provoca el no pago de deber tributario.
La omisión comisiva, a diferencia de la anterior, es siempre intencional y coloca al sujeto en la posibilidad de cometer un ilícito tributario.
En efecto, en la primera opción, la evasión comisiva ilícita supone la ocurrencia de un fraude o una simulación, que son acciones unilaterales
o bilaterales cuyo objetivo es alterar la realidad con el fin de no pagar el tributo o de retardar sus efectos, la cual es sancionada
administrativamente, pudiendo también serlo penal mente. En la segunda opción, se obtiene economía fiscal a través de la alusión tributaria,
la misma que puede acarrear en algunos supuesto la aplicación de una sanción administrativa.
SACHA CALMON NAVARRO COELHO: "Interpretación Económica en Derecho Tributario. Prevalencia del contenido sobre la forma.
Imposibilidad en el Derecho Brasileño del Principio de Legalidad". En: Revista de Derecho Financiero y de Hacienda Pública p. 204.
Noviembre-Diciembre 1989.
11
Artículo 65 del Decreto Legislativo 816. Presunciones. 11 La Administración Tributaria podrá practicar la determinación en base, entre otras,
a las siguientes presunciones:
l. Presunción de ventas o ingresos por omisiones en el registro de ventas o ingresos.
2. Presunción de ventas o ingresos por omisiones en el registro de compras.
J. Presunción de ingresos omitidos por ventas, servicios u operaciones gravadas, por diferencia entre los montos registrados o declarados
por el contribuyente y los estimados por la Administración Tributaria por control directo.
4. Presunción de venta o compras omitidas por diferencia entre los bienes registrados y los inventarios.
S. Presunción de ingresos gravados omitidos por patrimonio no declarado.
6. Presunción de ingresos omitidos por diferencias en cuentas bancarias.
7. Presunción de ingresos omitidos cuando no exista relación entre los insumas utilizados, producción obtenida, inventarios y balances.
La aplicación de las presunciones será considerada para efectos de los tributos que constituyan el Sistema Tributario Nacional y será
susceptible de la aplicación de las multas establecidas en la Tablas de Infracciones Tributarias y Sanciones.
La omisión de ingresos o ventas determinada de acuerdo a las presunciones para efecto del Impuesto General a las Ventas e Impuesto
Selectivo al Consumo, no dará derecho a cómputo de crédito fiscal alguno".

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24
Facultades de la Administración Tributaria en Materia de Determinación de Tributos

Las principales presunciones reconocidas en la doc- tivos de estimación valorativa en los casos en los que
21
trina jurídica para la aplicación de la determinación no pueda determinar el valor de mercado de las
sobre base presunta son las siguientes: operaciones mediante la tasación efectuada por un
tercero, de preferencia independiente a las partes
Presunción de equivalencia entre las inversiones involucradas.
y gastos del contribuyente en relación con sus
ingresos. El desequilibrio entre ambos flujos acu- 5. Prescripción
san en principio la utilización de fondos margina-
dos de la tributación. En este caso, para desvirtuar La prescripción origina la extinción de la acción de
23
la presunción, el sujeto debe acreditar el origen y/ cobro de los tributos administrados • Genera un
o finalidad de los fondos. efecto liberatorio del crédito tributario del deudor
Presunción de rentabilidad de la fuente, supone la para con la Administración Tributaria. En el Perú la
comparación de la actividad del deudor tributario prescripción sólo puede ser declarada a pedido del
materia de determinación con negocios similares. deudor tributario. El reconocimiento de la prescrip-
Presunción de existencias (mercaderías, depósitos ban- ción tiene directa relación con los principios de
carios) cuando existen diferencias (faltantes o sobran- economía y comodidad en la recaudación.
tes) en los registros contables correspondientes.
6. Privacidad
La presunción establecida en la ley, en ningún caso
debe implicar la creación de nuevos supuestos Implica el respeto al derecho de privacidad del deu-
24
imponibles. Asimismo, con respecto a la determina- dor tributario reconocido constitucionalmente •
ción presunta, los criterios de valoración que determi- Usualmente la legislación indica cuáles son los su-
nan la base imponible del tributo en función al valor puestos reservados a la facultad de determinación, así
del mercado de los bienes u operaciones involucra- como las atribuciones otorgadas a la Administración
das, deberían efectuarse a favor del contribuyente, Tributaria que implican una atenuación del respeto al
aunque lo dicho corresponde a la opción política que derecho de privacidad.
sobre el tema imponga el Estado.
Los ámbitos en los cuales se manifiesta el derecho de
4. Facultades de Tasación de la Administración privacidad son los siguientes:

También denominada Ajuste de Operaciones de Secreto bancario.


22
valores de mercados • Esta facultad posibilita que la Secreto profesional.
Administración Tributaria recurra a elementos obje- Inviolabilidad de las comunicaciones.

Artículo 74 del Decreto Legislativo 816. Valorización de los elementos determinantes de la Base Imponible. "Para determinar y comprobar
el valor de los bienes, mercaderías, rentas, ingresos y demás elementos determinantes de la base imponible, la Administración podrá utilizar
cualquier medio de valuación, salvo normas específicas".
" Artículo 43 del Decreto Legislativo 816. Plazos de Prescripción. "La acción de la Administración Tributaría para determinar la deuda
tributaría, así como la acción para exigir su pago y aplicar sanciones prescribe a los cuatro (4) años, y a los seis (6) años para quienes no hayan
presentado su declaración respectiva".
Dichas acciones prescriben a los diez (10) años cuando el agente de retención o percepción no ha pagado el tributo retenido o percibido.
La acción para efectuar la compensación o para solicitar la devolución prescribe a los cuatro (4) años.
-'" Artículo 47 del Decreto Legislativo 816. Declaración de la Prescripción. "La prescripción sólo puede ser declarada a pedido del deudor tributario".
Artículo 85 del Decreto Legislativo 816. Reserva Tributaria. "Tendrá carácter de información reservada, y únicamente podrá ser utilizada
por la Administración Tributaria, para sus fines propios, la cuantía y la fuente de las rentas, los gastos, la base imponible o, cualesquiera otros
datos relativos a ellos, cuando estén contenidos en las declaraciones e informaciones que obtengan por cualquier medio de los
contribuyentes, responsables o terceros.
Los órganos de la Administración Tributaria podrán intercambiar, entre sí, la información reservada que requieran para el cumplimiento de
sus fines propios, previa solicitud del jefe del órgano solicitante, y bajo su responsabilidad.
Están exceptuados de la reserva tributaria:
a. La exhibición de documentos y declaración que ordene el Poder Judicial en los procedimientos sobre tributos, alimentos, disolución
de la sociedad conyugal o en los procesos penales; el Fiscal de la Nación en los casos de presunción del delito y la Comisión de
Fiscalización o de las Comisiones Investigadoras del Congreso, con acuerdo de la comisión respectiva, con arreglo a ley y siempre que
se refieran al caso investigado.
b. Los expedientes de procedimientos tributarios respecto de los cuales hubiera recaído resolución que ha quedado consentida, cuando
sea autorizada por la Administración Tributaria.
c. La publicación que realice la Administración Tributaria de los datos estadísticos, siempre que por su carácter global no permita la
individualización de las declaraciones informales, cuentas o personas.
Adicionalmente, a juicio del jefe del órgano administrativo de tributos, la Administración Tributaria, mediante Resolución de Superinten-
dencia o norma de rango similar, podrá incluir dentro de la reserva tributaria determinados datos que el contribuyente proporcione a la
Administración Tributaria a efecto que se le otorgue el Registro Único de Contribuyentes (RUC), y en general, cualquier otra información

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25
Jorge Luis González Angulo

Derecho de propiedad. adquiridos o de sus variantes; (ii) el eje dinámico que


Derecho de defensa y al debido proceso. es la realidad que se pretende regular, (iii) otro eje
Otros derechos fundamentales relativos a la deter- también dinámico determinado por la doctrina
minación. informadora; y, (iv) otro eje estático conformado por
la jurisprudencia.
7. Elementos para la Interpretación de las Normas
Tributarias Mediante la aplicación de métodos interpretativos
buscamos establecer el punto de conexión que unifi-
Como premisa señalamos que en la práctica no existe ca los distintos criterios informadores provenientes de
una teoría normativa de interpretación, sino un con- las fuentes del derecho en función al hecho generador
junto de cánones y directivas interpretativas y de de las relaciones jurídico tributarias, de ahí que la
ponderación de valores que no son consistentes, ni necesidad de interpretar pueda surgir respecto de la
coherentes ni completos en sí mismos. Estos conjun- norma en sí misma, cuando su literalidad no sea clara,
tos aprendidos constituyen la particular ideología de así como respecto del hecho económico verificado en
interpretación del operador jurídico, que incluye a los la realidad, aun cuando la norma fuera clara en su
principios constitucionales y tributarios que informan 1itera! ida d.
25
al derecho, así como las normas de la teoría general .
Al intentar establecer el punto de conexión, pueden
Todo sistema jurídico se organiza en función de una surgir diversos problemas derivados de la interpreta-
multiplicidad de ejes que confluyen en la determina- ción de la ley, o de la interpretación del hecho
ción del supuesto jurídico, a los cuales podemos generador de la obligación tributaria. Una vez esta-
identificar como las fuentes del derecho, reconocidos blecido el punto de conexión, podremos determinar
particularmente en cada país. Tal es el caso de: (i) el cuál es la consecuencia jurídico tributaria derivada de
eje estático constituido por las normas jurídicas, el la abstracción señalada en la ley respecto de los
cual es determinado por la vigencia (aspecto temporal hechos verificados en la realidad.
y espacial) y el imperio de la ley, admitiendo en
26
algunos casos supuestos de aplrcación ultractiva, re- 7.1. Métodos de Interpretación
troactiva o suspensiva de la norma dependiendo del
reconocimiento de parte del sistema jurídico de la La doctrina jurídica reconoce los siguientes métodos
27
teoría de los hechos cumplidos o de los derechos de interpretación •

que obtenga de los contribuyentes, responsables o terceros. En virtud a dicha facultad no podrá incluirse dentro de la reserva tributaria:
1. La publicación que realice la Administración Tributaria de los contribuyentes y/o responsables, sus representantes legales, así como los
tributos determinados por los citados contribuyentes y/o responsables, los montos pagados, las deudas tributarias materia de
fraccionamiento y/o aplazamiento, y su deuda exigible, entendiéndose por ésta última, aquella a la que se refiere el artículo 115. La
publicación podrá incluir el nombre comercial del contribuyente y/o responsable, si lo tuviera.
2. La publicación de los datos estadísticos que realice la Administración Tributaria, siempre que por su carácter general no permitan la
individualización de declaraciones, informaciones, cuentas o personas.
3. La información que solicite el Gobierno Central respecto de sus propias acreencias, pendientes o canceladas, portributos cuya recaudación
se encuentre a cargo de la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria - SUNAT, o la Superintendencia Nacional de
Administración de Aduanas- ADUANAS, siempre que su necesidad se justifique por norma con rango de Ley o por Decreto Supremo. Se
encuentra comprendida en el presente numeral, la información que sobre las referidas acreencias requiera el Gobierno Central, con la
finalidad de distribuir el canon minero. Dicha información será entregada al Ministerio de Economía y Finanzas, en representación del
Gobierno Central previa autorización del Superintendente del órgano de la Administración Tributaria correspondiente.
La Administración Tributaria no se encuentra obligada a proporcionar a los contribuyente, responsables o terceros la información que pueda
ser materia de publicación al amparo de los numerales 1 y 2 del presente artículo.
La obligación de mantener la reserva tributaria se extiende a quienes accedan a la información calificada como reserva en virtud a lo
establecido en el presente artículo, inclusive a las entidades del sistema bancario y financiero que celebren convenios con la Administración
Tributaria de acuerdo al artículo 55, quienes no podrán utilizarla para sus propios fines.
No incurren en responsabilidad los funcionarios y empleados de la Administración Tributaria que divulguen información no reservada en
virtud a lo establecido en el presente artículo, ni aquéllos que se abstengan de proporcionar información por estar comprendida en la reserva
tributaria".
!s RUBIO CORREA, Marcial. 11
EI Sistema Jurídico. Introducción al Derecho". Quinta Edición corregida y aumentada. Colección de Textos
Jurídicos de la Pontificia Universidad Católica del Perú. Fondo Editorial, 1991.
n Norma VIII del Decreto Legislativo816, Código Tributario. Interpretación de normas tributarias.- Al aplicar las normas tributarias podrá usarse
todos los métodos de interpretación admitidos por el derecho.
Para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible, la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria- SUNAT, tomará
en cuenta los actos, situaciones y relaciones económicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los deudores tributarios.
En vía de interpretación no podrán crearse tributos, establecerse sanciones, concederse exoneraciones, ni extenderse las disposiciones
tributarias a personas o supuestos distintos de los señalados en la ley.
MUR VALDIVIA, Miguel. "Elementos para la Interpretación de las Normas Tributarias". En: Revista del Instituto Peruano de Derecho
Tributario. Vol. 24. junio, 1993.

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26
Facultades de la Administración Tributaria en Materia de Determinación de Tributos

a. Método literal: implica el análisis gramatical del cas no evitan que la operación se encuentre
contenido de las normas jurídicas. Si el contenido gravada.
y alcance de las normas materia de interpretación
es claro respecto del hecho económico aconteci- El método supone una primacía de la realidad
do en la realidad no se requerirá acudir a otros frente a las formas y estructuras jurídicas que el
métodos interpretativos. contribuyente manipule para no estar dentro del
ámbito de a~licación del tributo (interpretación
2
b. Método Lógico: busca determinar la causa teleológica) •
impositiva de la norma jurídica. El presente mé-
todo tiene como límite la creación de supuestos b. lndubio contra Fiscum: sobre la base del cual, en
de imposición no previstos en la ley, contravi- caso de duda la interpretación debe hacerse a
niendo el principio de legalidad. El método lógi- favor del contribuyente. Sin embargo, es de ad-
co de interpretación nos puede llevar a sostener vertir que en algunas legislaciones resulta api ica-
interpretaciones extensivas o restrictivas, las cua- ble el indubio pro fiscum, fórmula contraria a la
les deben estar en armonía con el resto del señalada primeramente. Este método se sustenta
ordenamiento jurídico. Adicionalmente, en mu- en el carácter denigrante que tenía la imposición
chos casos las palabras utilizadas por el legisla- de tributos, bajo la cual los ciudadanos contri-
doren la redacción de normas tienen una acep- buían al sustento arbitrario de los gobernantes,
ción científica, incluyendo al derecho, y otra posición superada en los Estados democráticos
coloquial, lo cual no determina la prevalencia de en los cuales la imposición de tributos se sustenta
una acepción sobre la otra en cualquier supues- en el reparto igualitario de las cargas fiscales
to, sino que ésta depende del caso concreto. entre los contribuyentes bajo criterios de justicia
y generalidad constitucionalmente aprobados.
1. Ratio Legis: implica la búsqueda del sentido de la
norma atendiendo a la voluntad del legislador. Se c. La Interpretación Auténtica: es aquélla efectuada
fundamenta en el análisis de los antecedentes legisla- por el propio legislador o por el propio ente emisor
tivos de las normas que hayan sido emitidas sobre la de la norma jurídica. Este tipo de interpretación
materia. Al respecto, debemos admitir que en muchas origina una discusión sobre su carácter constituti-
ocasiones el legislador no es técnico en la materia y, vo o declarativo, siendo esta última la posición
aunque lo fuera, puede optar por utilizar términos que no atenta contra los derechos sustanciales de
gramaticales en uno u otro sentido que generan dudas los administrados.
al momento de la imposición del tributo. El método
cuenta con los siguientes elementos: d. Integración: entendemos por integración el medio
por el cual podemos establecer un derecho cuan-
Gramática. do no exista norma que resuelva el caso o, si
Lógico. existe, lo hace de manera defectuosa. Esta inter-
Histórico. pretación enfrenta el principio de reserva de ley
Sistemático (contexto jurídico). con el principio de capacidad contributiva.

2. Método Funcional: conforme a este método, ade- Admite dos modalidades: integración en el terreno
más de criterios jurídicos, la interpretación de normas normativo (ley o norma reglamentaria); así como
y hechos debe contemplar aspectos económicos y integración ante una laguna normativa (ausencia de
sociales que inciden en la imposición de tributos. ley o riorma reglamentaria).

a. Método de Interpretación Económica: confor- La técnica de la integración se realiza mediante el


me a este método la interpretación debe estar recurso de los principios generales del derecho y el
9
orientada hacia hechos económicos que la ley empleo de la analogíi , y en algunos supuestos se
pretende gravar, lo que supone diferenciar entre puede acudir a la equidad. Cualquier modalidad de
hechos jurídicos imponibles y hechos económi- integración supone una ausencia de una norma legal
cos imponibles. Las formas o estructuras jurídi- que regule el supuesto de hecho sobre el cual se

"' MONTERO TRAIBEL, j.P.: "Derecho Tributario Moderno". Tomo l. Derecho Tributario Material. Vol. 1. Fundación de Cultura Universitaria.
1977. Uruguay .
.?'J LARA MARQUEZ, Jaime. "La Analogía en el Derecho Tributario". En: Revista del Instituto Peruano de Derecho Tributario. Vol. 32. Junio

1997. Editada en junio de 1998.

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Jorge Luis González Angulo

verifican las relaciones económica que se pretende 3. Los elementos configuradores de cualquier tribu-
regular. to deben encontrarse íntegramente regulados en
la ley o en norma de rango similar, procurando, en
Al respecto, debe tenerse presente que la aplicación lo posible, evitar la remisión parcial o total a
de la integración no puede suponer en ningún caso la normas reglamentarias, sobre todo, cuando se
creación, supresión o imposición de un tributo. traten de elementos sustanciales para la determi-
nación de la obligación tributaria.
7.2. Reglas para interpretar normas tributarias
La capacidad legislativa del ente administrativo
30
Siguiendo a Rodríguez Rubato , se puede distinguir sólo debe corresponder a supuestos de mero
las siguientes reglas que debe seguir el operador trámite.
jurídico al momento de interpretar normas tributarias.
4. La posibilidad de volver a determinara reliquidar
a. Las normas de la ley tributaria deben interpretarse obligaciones tributarias debe estar restringida a
en forma armónica y no aisladamente, con el situaciones graves (sino gravísimas) previstas en
objeto de dar a la ley una identidad conceptual la ley y no contemplarse como una posibilidad
entre su finalidad y su aplicación. abierta a ejercer por la Administración Tributa-
b. Por su naturaleza específica, las normas que seña- ria.
lan el sujeto, el objeto,'el momento de nacimiento
y de pago del crédito fiscal, las exoneraciones, las 5. Igualmente, la determinación de la obligación
infracciones y las sanciones deben interpretarse tributaria sobre base presunta sólo debe efectuar-
en forma estricta o literal. se subsidiariamente a la determinación sobre base
c. Cuando un término tenga más de una acepción y cierta o analítica y en determinados supuestos
ninguna de ellas sea legal, debe referirse a su sentido contemplados objetivamente en la Ley.
técnico. Sólo cuando una norma legal le otorgue una
acepción distinta a la ciencia a que corresponda el 6. Admitir supuestos de develamiento del secreto
término, se referirá a su sentido jurídico. bancario, del secreto profesional, de la inviola-
d. La interpretación analógica debe prescribirse en la bilidad de las comunicaciones, del derecho de
interpretación de las normas que recoge en el propiedad, así como del derecho de defensa y al
punto b) anteriormente desarrollado, o se colme debido proceso, supone atentar directamente
una laguna jurídica en perjuicio del contribuyente. contra los principios de seguridad jurídica ne-
cesarios para la imposición de tributos. En algu-
CONCLUSIONES nos países se contempla el derecho del adminis-
trado de dar por concluido el procedimiento de
1. La Ley debe señalar los deberes/poderes de los que fiscalización en el momento en que lo conside-
gozan los operadores jurídicos en la determinación re pertinente eligiendo la sanción administrati-
de tributos, sus límites aplicativos e impositivos, va que corresponda (derecho a no autoincul-
buscando la armonización del sistema jurídico con parse).
el objeto de evitar configurar supuestos de viola-
ción o contravención legal de derechos paritarios 7. No existe una teoría normativa para la interpreta-
proscritos en nuestra legislación ción de normas tributarias. Cada uno de los ope-
radores jurídicos tiene su particular ideología de
2. La determinación de la obligación tributaria es un interpretación normativa.
acto formal que reconoce un hecho jurídico rea-
lizado por los agentes económicos atendiendo a 8. En la interpretación de normas y hechos con
la abstracción jurídica establecida en la ley. relevancia tributaria debe reconocerse todos los
métodos admitidos por la doctrina jurídica con
La determinación constituye el único medio legal los particulares limitaciones que esta disciplina
generador de obligaciones tributarias. exige.

"' RODRIGUEZ RUBATO, Raúl. "Derecho Fiscal". Colección de Textos jurídicos Universitarios. México.

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LA DETERMINACIÓN SOBRE BASE
PRESUNTA: UN PUNTO DE VISTA
JURISPRUDENCIAL

Lourdes Chau Quispe y Oswaldo Lozano Byrne*

INTRODUCCIÓN

Dentro del Derecho Tributario, la determinación re-


sulta ser una de las instituciones de especial importan-
cia, pues es a través de ella que se logra establecer en
forma concreta la deuda tributaria; ya que, si bien la
obligación tributaria se considera nacida en el mo-
mento en que la hipótesis de incidencia prevista por
el legislador acaece en la realidad, la determinación
-sin perder su carácter declarativo- permite precisar
tal suceso, cuantificándolo.

No obstante que esta determinación, en principio,


debe efectuarse sobre la base de elementos que de
manera directa permitan conocer la dimensión del
crédito tributario, es posible que se den situaciones en
las que por falta de colaboración de los contribuyen-
tes ello no sea posible; de allí que se permita que la
misma sea efectuada considerando circunstancias
que, se supone, conducen a tener una aproximación
razonable del hecho no probado.
La determinación sobre base presunta puede signifi-
car, si es interpretada de manera incorrecta, un
Desde nuestro primer Código Tributario dictado en el
abuso de poder por parte de la Administración
año 1966 se contempla la posibilidad de efectuar una
Tributaria. Por tal motivo, corresponde a la jurispru-
determinación presunta, habiéndose desarrollado esta
dencia la tarea de limitar y establecer los lineamientos
bajo los cuales deberá ser ejercida esta facultad. institución con mayor o menor precisión a lo largo de
los años, ya sea a través del mismo Código o a través
En el presente artículo, los autores nos introducen en de las distintas normas que regulan los tributos en
un análisis de los más importantes pronunciamientos forma especial, tales como: las leyes del Impuesto
del Tribunal Fiscal en materia de determinación General a las Ventas e Impuesto a la Renta.
sobre base presunta. En dichos pronunciamientos se
puede apreciar el esfuerzo del Tribunal por evitar Dadas las circunstancias en que puede hallarse la
cualquier exceso de la Administración en la mencio- autoridad tributaria para hacer una determinación en
nada materia, llegando a desarrollar aspectos que la forma directa, resulta innegable que ésta debe contar
legislación vigente no ha solucionado. con la posibilidad de llevarla a cabo en forma presun-

* Abogada. Profesora de la Facultad de Derecho de la Pontificia Universidad Católica del Perú.

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lourdes Chau Quispe y Oswaldo lozano Byrne

ta. Sin embargo, la importancia de ella radica en que Tratándose de los tributos autoliquidados por el deu-
dicha labor sea llevada a cabo con estricta razonabi- dor tributario, a través de la respectiva declaración
1idad, siempre que las circunstancias así lo justifiquen, jurada, la Administración puede -haciendo uso de sus
y que el marco normativo otorgue certeza y seguridad facultades de fiscalización expresamente contempla-
jurídica a los contribuyentes. das en la ley- revisar la liquidación realizada por
aquél, y en caso de discrepar, emitir los respectivos
En los últimos tiempos, dado que la Administración ha valores (resoluciones de determinación, órdenes de
acentuado su labor fiscalizadora -a veces superpo- pago y resoluciones de multa), conteniendo la deuda
niendo criterios de simplicidad- no son pocas las tributaria.
determinaciones que sobre base presunta se vienen
realizando, las que pasan a ser discutidas por los En el segundo caso, la Administración debe obtener-
contribuyentes en los correspondientes procedimien- haciendo uso también de sus facultades de fiscaliza-
tos contenciosos tributarios, haciéndose fundamental ción- la información necesaria para establecer en la
la labor del órgano resolutor, el mismo que -sin perder forma más cercana a la verdad posible, la existencia
de vista los principios base- debe hacer una evalua- de la obligación tributaria a cargo de un sujeto y su
ción crítica de los hechos y una interpretación de la respectivo monto.
norma que no necesariamente resulta ser clara.
FORMAS DE DETERMINACIÓN
En atención a lo expuesto, en las líneas siguientes más
que un análisis doctrinario pretendemos comentar los La labor determinativa puede ser llevada a cabo por la
procedimientos de determinación sobre base presun- Administración sobre base cierta o sobre base presunta.
ta en función de los distintos fallos expedidos por el
Tribunal Fiscal sobre la materia. a) Base cierta, cuando el contribuyente cuenta con
la documentación necesaria para ello, esto es, con
LA DETERMINACIÓN TRIBUTARIA documentos que permitan a la Administración
conocer en forma directa y cierta el hecho gene-
Corno lo define Héctor Vi llegas en su libro Curso de rador de la obligación tributaria.
1
Finanzas, Derecho Tributario y Financiero la deter-
minación tributaria es "el acto o conjunto de actos Para estos efectos resulta ilustrativo lo dispuesto por el
dirigidos a precisar, en cada caso particular, si existe Tribunal en su Resolución 880-5-97 del 14 de mayo
una deuda tributaria; en su caso, quién es el obligado de 1997, sobre Impuesto a la Renta de 1994, cuyos
a pagar el tributo y cuál es el importe de la deuda". En considerandos relevantes transcribimos:
2
esa misma línea Carlos Giuliani Fonrouge en su obra
Derecho Financiero señala que la determinación "Que durante el proceso de fiscalización la recurrente
tributaria es "el acto o conjunto de actos emanados de alegó carecer de diversos documentos contables,
la Administración, de los particulares o de ambos entre ellos: el libro de inventarios y balances, los
coordinadamente, destinados a establecer en cada registros de compras y ventas, las facturas de adquisi-
caso en particular, la configuración del presupuesto ciones y facturas de venta, etc; por haber extraviado
de hecho, la medida de lo imponible y el alcance una parte de ellos y haberle sido robados otros, lo que
cuantitativo de la obligación". Nuestra legislación no acreditó con las respectivas denuncias policiales;
se ha apartado de las definiciones antes citadas, tal es
así que el Código Tributario en su artículo 1 reafirma Que según el informe sustentatorio de la apelada, la
su carácter de acto destinado a determinar la realiza- Administración optó por determinar el Impuesto a la
ción del hecho generador de la obligación tributaria, Renta dejado de pagar por el ejercicio 1994 utilizando
señalar la base imponible y la cuantía del tributo. el siguiente procedimiento: sumó los ingresos netos
afectos declarados por la recurrente para efectos de
La determinación tributaria puede ser efectuada por los sus pagos a cuenta del Impuesto a la Renta correspon-
administrados, tratándose de tributos autoliquidables, diente a ese ejercicio, determinando un ingreso neto
o por la Administración, en caso que se trate de tributos anual de S/.240,625,00 y restó como costo de ventas
liquidables por ella, o cuando siendo de los del primer anual la suma de S/. 211,889,00 al considerar que el
grupo, no ha sido efectuada por el obligado. mismo estaba conformado por la totalidad de las

VI LLEGAS. Hector. "Curso de Finanzas, Derecho Tributario y Financiero". p. 329


CIULIANI FONROUGE, Carlos. "Derecho Financiero". p. 529

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30
La Determinación sobre Base Presunta: Un Punto de Vista Jurisprudencia!

compras efectuadas a lo largo de dicho período y que determinación sobre base cierta, es ésta la forma que
fueron declaradas para efectos del Impuesto General debe ser observada, declarando, en su caso, nulas las
a las Ventas, estableciendo así una renta neta imponi- respectivas resoluciones de determinación:
ble de S/.28,736,00 a la que le aplicó la tasa de 30%,
determinando un impuesto de S/.8,621 ,00 y una "Que de lo expuesto se puede concluir que la Admi-
omisión de S/.7,680,00; nistración contaba con elementos para establecer con
certeza la relación insumo-producto (informes conte-
Que el artículo 63 del Código Tributario vigente, niendo estados de costo de producción, cuadros de
aprobado por Decreto Legislativo 816 -que recoge el producción anual y mensual en unidades por produc-
texto del artículo 63 del Código Tributario aprobado to, cuadro de consumos, entre otros) y, por consi-
por el Decreto Legislativo 773 que estuvo vigente del guiente determinar la obligación a través de base
1 de enero de 1 994 hasta el 21 de abri 1 de 1996-, cierta;
dispone que la Administración Tributaria puede de-
terminar la obligación tributaria sobre base cierta o Que no obstante ello la Administración procedió a
sobre base presunta; determinar el coeficiente insumo-producto, solicitan-
do información a terceros, el que fue utilizado para
Que la determinación sobre base cierta se hace to- una determinación sobre base presunta que concluyó
mando en cuenta los elementos existentes que permi- en la existencia de ingresos y ventas omitidas, con
tan conocer en forma directa el hecho generador de la consecuencias tributarias tanto para el Impuesto a la
obligación tributaria y la cuantía de la misma, lo que Renta como para el Impuesto General a las Ventas de
en el caso de autos supone contar con información no 1995".
sólo sobre el total de ingresos gravados, sino también
sobre los gastos considerados por la ley como necesa- b) Base presunta cuando no se ha podido obtener la
rios para obtener dichos ingresos a fin de determinar información necesaria por acción u omisión del
la renta neta, y -de ser el caso- las pérdidas compen- deudor, autorizándose a la Administración a que
sables a fin de llegar a la renta neta imponible; recurra a hechos y circunstancias que por su
vinculación o conexión normal con el hecho
Que de lo expuesto se desprende que para efectuar generador de la obligación tributaria permitan
una determinación sobre base cierta la Administra- establecer la existencia y cuantía de la obligación.
ción debe tomar en cuenta todos los elementos nece-
sarios para llegar a obtener la renta neta imponible del Tratándose de esta última modalidad, la actuación de
contribuyente, lo que no se dio en el caso de autos la Administración gira en torno a presunciones, que
3
pues aquélla tomó en cuenta únicamente algunos de según la definición esbozada por Ernesto Eseverri ,
est6s elementos al considerar la utilidad bruta como no son otra cosa que "el proceso lógico conforme al
renta neta imponible; cual, acreditada la existencia de un hecho -el llamado
hecho base-, se concluye en la confirmación de otro
Que de lo dicho fluye que el procedimiento legal que normalmente lo acompaña -el hecho presumido-
previsto para la determinación del Impuesto a la Renta sobre el que se proyectan determinados efectos jurídi-
sobre base cierta no ha sido cumplido por la Adminis- cos". Cabe anotar que normativamente, en nuestro
tración, por lo que ésta deberá efectuar una nueva sistema jurídico, el concepto de presunción está reco-
determinación de la renta neta imponible consideran- gido en el artículo 277 del Código Procesal Civil,
do la información relativa a los gastos de ventas, los de señalando que es "el razonamiento lógico crítico que
administración, las deducciones aplicables y la exis- a partir de uno o más hechos indicadores lleva a la
tencia o no de pérdidas arrastrables y sólo en caso de certeza del hecho investigado"; debiendo aclararse,
no poder obtener los elementos necesarios para una sin embargo, que si bien este proceso de deducción en
determinación sobre base cierta, proceder a efectuar general puede ser el resultado de la especulación de
una determinación sobre base presunta, teniendo en quien aplica el derecho (presunción denominada
cuenta las presunciones establecidas en el Código simple u hominis) o de la normalización (presunción
Tributario". denominada legal), en el derecho tributario, es esta
última la aceptada.
Por su parte, la Resolución del Tribunal Fiscal (RTF)
282-5-98, del 24 de abri 1de 1998, ha considerado que Como bien señala Giuliani Fonrouge, al aplicar una
cuando existen elementos suficientes para efectuar la presunción, los hechos o circunstancias empleados

' ESEVERRI, Ernesto. "Presunciones Legales y Derecho Tributario" Marcial Pons Editores. p. 7

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~ou~~_es Chau Quispe y Oswaldo Lozano Byrne

deben guardar una relación normal con la situación a la base de qué documentos, hechos o criterios ha
considerar, estando impedida la autoridad de proce- considerado que son seis (6) los trabajadores exclui-
der discrecionalmente en la apreciación de los indi- dos, qué, base de cálculo ha tomado en cuenta para
cios y a limitarse a su mención sin explicaciones, realizar la acotación, entre otros datos que sustentan
debiendo justificar razonablemente el método aplica- la supuesta determinación presunta, ésta debe ser
do para llegar a la determinación. dejada sin efecto.

Respecto de la relación normal que debe existir entre En igual sentido se pronunció en su RTF 144-2-98 del
el hecho que sirve de base y el hecho presumido, el 6 de febrero de 1998 revocando la resolución apelada
Tribunal Fiscal ha interpretado -en un caso sobre por cuanto " ... si bien en la resolución apelada se
Impuesto a la Renta- aplicando la legislación vigente detalla el procedimiento seguido, esto no ocurre así
en 1993, que en la determinación sobre base presunta con las Resoluciones de Determinación cuyo reclamo
se debe considerar el costo computable y los gastos se declara improcedente y en las cuales sólo se indica
para obtener la renta neta, toda vez que dicho tributo como base legal los Decretos Legislativos 190 y 666,
grava la utilidad y no los ingresos brutos (Resolución Decreto Ley 25748 y Decreto Supremo 269-91-EF,
309-4-97 del 6 de marzo de 1997). pero sin precisar los artículos correspondientes; por lo
que se ha omitido fundamentar y acreditar las razones
Ahondando sobre la materia, la Resolución del Tribu- que determinaron el que se haya seguido el procedi-
nal Fiscal 993-4-97, del 27 de octubre de 1997, ha miento de determinación sobre base presunta por
dispuesto que " ... si bien ante los reiterados requeri- diferencia de inventarios ... "
mientos de la Administración, el recurrente no ha
exhibido registros contables, ni facturas, la Administra- TIPOS DE PRESUNCIONES
ción no puede pretender considerar como renta neta
imponible el valor de venta bruta de las ventas de Siendo que la importancia de las presunciones radica
azúcar reconocidas y detectadas realizadas por la recu- en la esfera de la prueba, se reconocen dos tipos:
rrente, sin considerar deducción alguna como costo
computable .... ". El mismo criterio ha sido recogido por Presunciones absolutas o "iuris et de iure", que no
la Resolución 236-2-98 del 6 de marzo de 1998. admiten prueba en contrario, por lo que la Admi-
nistración sólo ha de acreditar la realidad del
Cabe indicar, sin embargo, que de conformidad con hecho que a ella le sirve de base.
el último párrafo del artículo 65 del Código Tributario,
la omisión de ingresos o ventas determinada de acuer- Presunciones relativas o "iuris tantum", que admi-
do con las presunciones para efectos del Impuesto ten prueba en contrario. La carga de la prueba se
General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo invierte a favor de la Administración, pero ésta
no da derecho a cómputo de crédito fiscal alguno. debe acreditar siempre la realidad de hecho que
Asimismo, según el artículo 66 del mismo cuerpo le sirve de base.
legal, al aplicar la presunción de ventas o ingresos por
omisiones en el Registro de Ventas o Ingresos, no De acuerdo con lo expuesto, la Administración, en
procede la deducción del costo computable para ambos tipos de presunciones, debería acreditar la
efectos del Impuesto a la Renta. Finalmente, el artícu- existencia del hecho conocido. Por ejemplo, la Reso-
lo43 del Texto Unico Ordenado de la Ley del Impues- lución del Tribunal Fiscal 1065-3-97 del 22 de di-
to General a las Ventas, aprobado por Decreto Supre- ciembre de 1997, referida a un caso de Impuesto
mo 057 -99-EF, dispone que tratándose de ventas, General a las Ventas de 1994, señaló "que la determi-
servicios o contratos de construcción omitidos, detec- nación de la deuda tributaria sobre la base de la
t<Jdos por la Administración Tributaria, no procederá aplicación de la presunción prevista en el artículo 66
la aplicación del crédito fiscal que hubiere correspon- del Código Tributario, está sujeta a que la Administra-
dido deducir del impuesto Bruto generado por dichas ción Tributaria demuestre fehacientemente la existen-
ventas. cia de ingresos no registrados."

Sobre la exigencia de una motivación razonable para En el mismo sentido, pueden citarse las Resoluciones
la aplicación de presunciones, el Tribunal Fiscal ha 258-1-97 del24 de enero de 1997 y 261-1-99 del9 de
establecido en la Resolución 0057-2-2000 del19 de marzo de 1999.
enero del 2000 que si la Administración (en este caso
ESSALUD) no ha indicado la nómina de trabajadores Sin embargo, es preciso anotar que el último párrafo
que considera han sido excluidos de planillas, sobre del artículo 64 del Código Tributario vigente cuyo

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La Determinación sobre Base Presunta: Un Punto de Vista Jurisprudencia!

Texto Único Ordenado ha sido aprobado por el En cuanto a las causales que permiten a la Administra-
Decreto Supremo 135-99-EF, establece que las pre- ción utilizar métodos de determinación sobre base
sunciones del artículo 65 sólo admiten prueba en presunta, el Tribunal Fiscal ha emitido diversos fallos
contrario respecto de la veracidad de los hechos que a continuación se exponen, en los cuales se
contenidos en aquél, es decir, respecto a las causales puede advertir que ha sido exigente en cuanto a la
para determinar sobre base presunta, excluyendo, apreciación de los hechos considerados por la Admi-
aparentemente, la posibilidad de probar sobre el nistración, así como respecto de las pruebas ofrecidas,
hecho conocido de cada presunción, lo cual resulta tratando de respetar la realidad económica del contri-
discutible. buyente. Es interesante anotar que para efectos de
aplicar el procedimiento, si bien puede suscitarse la
OPERATIVIDAD DE LA DETERMINACIÓN duda de qué norma debe considerarse, esto es, la
SOBRE BASE PRESUNTA vigente en el momento de la fiscalización o la vigente
en el período materia de fiscalización, en las resolu-
Respecto de la forma como operan las presunciones ciones examinadas se advierte que ha sido una cons-
en nuestra legislación, el tema se desarrolla tanto en tante tomar en cuenta las normas que regulan los
el Código Tributario como en la Ley del Impuesto a la procedimientos de determinación vigentes en el pe-
Renta e Impuesto General a las Ventas. ríodo fiscalizado.

En el Código Tributario, el legislador ha optado por En la Resolución 143-2-2000 del 18 de febrero del
establecer dos etapas, situación que en forma no muy 2000, se señaló que, para determinar una deuda
clara puede advertirse en las leyes especiales. tributaria sobre base presunta, el Código Tributario
exige que, en primer lugar, se configure alguno de los
En primer lugar, deben verificarse algunos de los supuestos previstos en el artículo 64, y luego de ello,
supuestos previstos en el artículo 64, tales como el se cumplan los requisitos de alguna de las presuncio-
hecho de que el deudor no hubiese presentado las nes detalladas en los artículos 66 a 72. En dicho caso,
declaraciones dentro del plazo requerido por la seconsideró que la situación regulada en el numeral
Administración, o no estuviese inscrito en los 5 del artículo 64 antes citado, estaba referida al
registros respectivos. supuesto en el cual la información que figuraba en los
comprobantes (contenido) no coincidía con los regis-
En segundo lugar, una vez verificado alguno de tros contables del contribuyente, y no cuando tales
dichos supuestos, la autoridad puede efectuar la comprobantes no se hubieran registrado, por lo que
determinación considerando algunas de las siete no podía sustentarse en dicha causal.
presunciones detalladas en el artículo 65 y desa-
rrolladas en los siguientes. En la Resolución 813-1-97 del 11 de julio de 1997,
sobre Impuesto General a las Ventas de 1994, se
Conviene indicar que tales presunciones sólo son de estableció que" ... al no haber exhibido el recurrente
aplicación para los tributos que conforman el Sistema las mencionadas facturas (de ventas), así como tenien-
Tributario Nacional, quedando excluidos, por ejem- do en consideración que las mismas no habían sido
plo, los tributos municipales o las aportaciones al anotadas en el Registro de Ventas, la Administración
Seguro Social, para los cuales será necesario que tenía razones fundadas para presumir que las declara-
alguna norma específica las establezca. En ese sentido, ciones presentadas por el recurrente no eran fehacien-
la jurisprudencia ha dejado sin efecto acotaciones tes y, en consecuencia, facultaba a efectuar la deter-
sobre base presunta por aportaciones efectuadas por el minación sobre base presunta". En este caso, se estaba
IPSS (hoy ESSALUD u ONP) que no indicaban la base discutiendo la aplicación del método previsto en el
legal respectiva. Tal es el caso de la RTF 163-5-2000 del artículo42 de la Ley del Impuesto General a las Ventas
7 de marzo del 2000, que señaló" ... que de la revisión aprobado por Decreto Legislativo 775.
del Acta de Liquidación lnspectiva se puede apreciar
que no se encuentra debidamente motivada, no se De otro lado, en la Resolución 1003-4-97 del 4 de
precisa qué elementos han sido tomados en considera- noviembre de 1997, sobre Régimen Único Simplifica-
ción para determinar el importe de las remuneraciones do (RUS) de 1995, considerando que la Administra-
gravadas con las aportaciones previstas en los Decretos ción había determinado los ingresos del recurrente
Leyes 19990 y 22482, y finalmente, no se señala la base sobre la base de los manifiestos de pasajeros dejados
legal en la que se establece el procedimiento de por aquél en la garita de control, cuyos datos discre-
determinación sobre base presunta" o de la RTF 157-5- paban con los de otros papeles de traba jo que obraban
2000 de 3 de marzo del 2000. en el expediente, así como con los consignados en las

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LouJ'!f~~hau Quispe _yOswaldo-=L=-=o-=z-=an:,:_o~B.~_yr_n_:_e____________________

declaraciones juradas presentadas, no podía determi- Administración presuma que las ventas han sido mayo-
narse con certeza la deuda tributaria del recurrente res a las registradas o declaradas, aumentándose éstas
durante el período fiscalizado. En consecuencia, de en el porcentaje de las omisiones constatadas.
acuerdo con lo establecido en el artículo 64 del Código
Tributario aprobado por Decreto Legislativo 773, el De lo expuesto se tiene que si bien podría verificarse
Tribunal dispuso que la Administración determinase alguno de los supuestos del artículo 64, ello no
sobre base presunta los ingresos del recurrente en aque- necesariamente conduciría a aplicar alguno de los
llos meses donde la documentación que acreditaba los métodos de determinación sobre base presunta pre-
mismos ofreciera dudas respecto a su veracidad, para vistos en el Código Tributario, al no cumplirse las
posteriormente proceder a variar la categoría o régimen condiciones establecidas para los mismos.
al que se encontraba acogido el recurrente; si fuese el
caso, de acuerdo con las normas que regulan el RUS. En ese sentido, el Tribunal Fiscal ha dispuesto, por
ejemplo, respecto de la presunción de ventas omitidas
Adicionalmente, en la Resolución 821-4-97 del27 de por diferencia entre los bienes registrados y los
agosto de 1997 sobre Impuesto General a las Ventas inventarios (artículo 69 del Código Tributario) en la
e Impuesto a la Renta de los ejercicios 1994 a 1996, RTF 210-2-98 del 25 de febrero de 1998, sobre
se dispuso que la Administración efectúe un nuevo Impuesto General a las Ventas del ejercicio 1993, que
examen pélrél determinar sus obligaciones tributarias, los inventarios físicos llevados a cabo por la Adminis-
pues el hecho que el tercero no hubiese acreditado su tración eran sólo aproximados, sin haberse acreditado
c1pacidéld para efectuar los préstamos, constituye en que abarcaban la totalidad de los rubros de las existen-
todo caso un incremento patrimonial no justificado, cias del contribuyente, y por tanto, que los montos de
pero no encuadra en los artículos 42 y 43 del Decreto los faltantes y los sobrantes hubieran sido establecidos
Legisl<ltivo 775 pélra efectuar una determinación so- correctamente. Por lo que, al no reunir dicho proce-
bre base presuntél. dimiento los requisitos metodológicos para aceptarlo
como sustento de una determinación sobre base pre-
Finalmente, en la Resolución 137-2-98 del 6 de sunta, se revocó la apelada dejándose sin efecto las
febrero de 1998, sobre la determinación del Impuesto resoluciones de determinación emitidas.
General a las Ventils de junio de 1993, el Tribunal
Fiscal, utilizando la metodología del punto fijo, dejó En el caso de la Resolución 475-2-98 del 29 de mayo
sin efecto la acotación, toda vez que la Administra- de 1998, sobre Impuesto a la Renta del ejercicio 1993,
ción había determinado el tributo sobre base presunta la Administración había dejado sin efecto la acota-
,wn cuando los ingresos percibidos durante los cinco ción por concepto de Impuesto General a las Ventas
díéls de la intervención eran menores que los declara- al considerar que las omisiones detectadas no alcan-
dos dur;¡nte el mes, estableciendo una obligación por zaban el porcentaje dispuesto para tal efecto por la ley
un,l suma mayor que la declarada. En ese sentido, se de la materia y por el Código Tributario. No obstante,
sostuvo que ni en la Resolución de Determinación la Administración consideró que para efectos del
impugnada ni en los papeles de trabajo que sustenta- Impuesto a la Renta la legislación del mismo no
b;¡n su emisión, la Administración había señalado el establecía restricción para su aplicación, por lo que
motivo por el cual consideraba que aún cuando los mantuvo el reparo.
registros coincidían con lo declarado, la información
contenida en tales registros no correspondía a la El Tribunal consideró que al no existir presunción
reillidad de las operaciones y por tanto no los consi- sobre ventas omitidas, no existía diferencia detectada
deraba o, en su caso, el motivo por el cual la declara- que pudiera, a su vez, considerarse renta neta, por lo
ción presentada o la documentación complementaria que tampoco podía considerarse que existía base
ofrecía dudas respecto a su veracidad o exactitud. presunta para efectos del Impuesto a la Renta.

Ahora bien, como se ha indicado líneas arriba, para Sin embargo, las leyes del Impuesto a la Renta e
aplicar las presunciones una vez superada la primera Impuesto General a las Ventas establecen otras pre-
etapa, se requiere que se verifiquen los supuestos sunciones, tales como: las de ventas a valores de
previstos por ella. Por ejemplo, el caso de que en el mercado, incrementos patrimoniales no justificados,
registro de ventas o ingresos, dentro de los doce meses coeficientes, etc.
comprendidos en el requerimiento, se comprueben
omisiones en cuatro meses consecutivos o que en total Con respecto a éstas, en la Resolución 169-2-98 del11
sean iguales o mayores al diez por ciento de las ventas de febrero de 1998, sobre Impuesto General a las Ventas
o ingresos de esos meses, lo que ameritaría que la del ejercicio 1992, el Tribunal consideró que para

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La Determinación sobre Base Presunta: Un Punto de Vista jurisprudencia!

efectos de la presunción u ti 1izando el método del punto APUNTE FINAL


fijo aplicado en el caso materia de examen por disposi-
ción del artículo 41 del Decreto Ley 25748, recogido La idea del presente artículo ha sido exponer y difun-
hoy en el artículo 68 del Código Tributario, la Adminis- dir algunos de los criterios jurisprudenciales del Tribu-
tración no podía tomar como referencia un día de la nal Fiscal respecto de un tema que, a nuestro enten-
semana que además era el último día del mes, pues en der, resulta importante y delicado. Esperamos que,
ese caso la comparación en cuanto al volumen de ventas con el aporte de la doctrina nacional se perfeccionó,
debía efectuarse entre días con las mismas característi- quedando por desarrollar algunos temas en los que la
cas, motivo por el cual se declaró nula la apelada. legislación no ha profundizado.

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EsTUDIO 0LAECHEA
1878- 1999

BERNARDO MONTEAGUDO 201 TELF. 264.4040


SAN ISIDRO FAX: 264.3080
LOS CONTRIBUYENTES NO
DOMICILIADOS EN EL PERÚ:
COMENTARIOS A LA LEY DEL IMPUESTO
A LA RENTA

José A. Castillo Balarezo·

INTRODUCCIÓN

Como es por todos conocido, en los últimos años se ha


incrementado el flujo de inversión extranjera en el
país. Este es un hecho importante para nuestra econo-
mía, la cual exige su presencia, para el cabal desarro-
llo de las actividades económicas de inversión en el
Perú por parte de individuos y empresas de diversos
países del mundo, y así generar para sí ingresos sujetos
a los tributos locales, en particular al impuesto a la
renta.

Así pues, surge nuestro interés por comentar en el


presente artículo los dispositivos legales más relevan-
tes aplicables a los ingresos de dichos individuos y
La calidad de domiciliado en un país determinado es empresas extranjeras, tomando como base principal-
un criterio de suma importancia, a fin de determinar mente nuestra experiencia profesional.
la situación de contribuyente de una persona natural
o jurídica. Así, nuestra legislación debe contener La base legal que será utilizada para efectos del
normas que permitan identificar tal calidad, y por presente artículo está constituida por la Ley del Im-
ende a sus contribuyentes. En el mismo sentido, los
puesto a la Renta, Decreto Legislativo 77 4 y normas
no domiciliados en el Perú, por tener esa condición,no
modificatorias, las que posteriormente fueron unifica-
necesariamente no tributarán aquí, pues pueden ser
das en el Texto UnicoOrdenadode la Ley del Impues-
aplicables otros criterios. Por dicho motivo, las bases
toa la Renta, Decreto Supremo 054-99-EF, modifica-
legislativas deberán estar claramente establecidas
do por la Ley 27146, (en adelante el TUO); así como,
para evitar problemas de doble tributación.
el reglamento de la citada Ley (en adelante, el regla-
El autor del presente artículo nos introduce en el mento), Decreto Supremo 122-94-EF, modificado por
tratamiento que nuestra legislación de/Impuesto a la los Decretos Supremos 125-96-EF y 194-99-EF.
Renta contiene respecto de los contribuyentes no
domiciliados en el Perú. Así, comenta como se El presente artículo desarrollará de manera paralela
encuentra regulada esta situación analizando la no- los comentarios a la citada legislación tributaria vin-
ción y regulación de la base jurisdiccional, los efec- culados tanto a las personas naturales como a las
tos de la condición de domiciliado, el criterio de personas jurídicas no domiciliadas. En esta oportuni-
renta peruana e internacional, para finalizar con los dad, nuestro desarrollo no incluirá a las sociedades
problemas de doble tributación. conyugales o a las sucesiones indivisas.

* Abogado egresado de la Pontificia Universidad Católica del Perú. Magíster en Administración de Empresas, Xavier University, Cincinnati,
Ohio, USA.

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José A. Castillo Balarezo
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Finalmente, cabe precisar que, en virtud del principio para efectos del TUO, también se considerará persona
de autonomía dogmática, el Derecho Tributario ela- jurídica a las sucursales, agencias o cualquier otro
bora sus propios conceptos, independientemente de establecimiento permanente en el país de empresas
los establecidos por las demás ramas del Derecho. En unipersonales, sociedades y entidades de cualquier
ese sentido, se deberá tomar en cuenta que el concep- naturaleza constituidas en el exterior, incluyéndose a
to de domicilio para efectos tributarios no necesaria- los bancos multinacionales a que se refiere la décimo
mente coincide con aquél elaborado por las normas sétima disposición final y complementaria de la Ley
de derecho común, tomando como base de nuestro General del Sistema Financiero, del Sistema de Segu-
estudio exclusivamente el concepto de domicilio para ros y Orgánica de la Superintendencia de Banca y
efectos tributarios. Seguros, respecto de sus rentas derivadas de créditos,
inversiones y operaciones en el mercado interno.
BASE JURISDICCIONAL DEL IMPUESTO
EFECTOS DE LA CONDICIÓN DE DOMICILIADO
Nuestro ordenamiento tributario vincula la condición de
contribuyente del Impuesto a la Renta con el domicilio Hay dos efectos importantes derivados de la condi-
y con la fuente generadora de la renta, mientras que en ción de domiciliado del contribuyente extranjero:
otros países, el criterio adoptado ha sido el de la nacio-
nalidad. Así, a nivel mundial no se tiene un criterio El primero está referido al tipo de rentas obtenidas por
uniforme respecto de este tema, generándose diversas dichos contribuyentes, que estarán sujetas al Impuesto a
situaciones de doble tributación que usualmente se la Renta. Como se ha señalado, el contribuyente domi-
solucionan con la suscripción de convenios interestatales ciliado en el país tributará por la totalidad de sus rentas
<1 iin de evitar dicha duplicidad, y los consiguientes de fuente peruana y extranjera; es decir, tributará por sus
problemas financieros que ella trae consigo. rentas de fuente mundial. De otro lado, el contribuyente
no domiciliado en el país tributará únicamente por la
En el Perú, el capítulo 11 del TUO, bajo el título "De la totalidad de sus rentas de fuente peruana.
Base Jurisdiccional del Impuesto", desarrolla precisa-
nwnte aquellas normas aplicables al domicilio de los El segundo está referido a la tasa aplicable. La tasa
contribuyentes, y a la obligación tributaria correspon- efectiva api icable a las rentas obtenidas por las perso-
diente según la fuente generadora de sus ingresos. nas naturales será siempre menor que la tasa única
aplicable a las rentas obtenidas por las personas
A modo de introducción, debemos señalar que esta- naturales no domiciliadas, fijada en 30%. A medida
rán sujetas al Impuesto a la Renta la totalidad de las que las rentas de la persona natural domiciliada sean
rentas gravadas que obtengan los contribuyentes que, mayores, la tasa efectiva se acercará más al30%, pero
conforme a las disposiciones del TUO, se consideren matemáticamente nunca llegará a ese límite máximo.
domiciliados en el país, sin tener en cuenta la nacio- Por ejemplo, mientras que el impuesto por pagar de un
nalidad de las personas naturales, el lugar de consti- individuo domiciliado cuyos ingresos anuales grava-
tución de las personas jurídicas, ni la ubicación de la dos (vamos a asumir que dichos ingresos son exclusi-
fuente productora. En caso de contribuyentes no vamente de quinta categoría, es decir, percibidos por
domiciliados en el país, de sus sucursales, agencias o su trabajo en relación de dependencia) ascendentes a
establecimientos permanentes, el impuesto recaerá S/. 300,000 será de S/. 60,420, es decir, 20.14% de sus
sólo sobre sus rentas gravadas de fuente peruana. ingresos anuales gravados; el impuesto de cargo de un
individuo no domiciliado por los mismos ingresos
CONTRIBUYENTES EXTRANJEROS NO DO- anuales gravables en el Perú será de S/. 90,000, es
MICILIADOS decir, el 30% de los citados ingresos. En el caso de las
personas jurídicas, la tasa aplicable es 30% en ambos
La persona natural extranjera será considerada no casos, aunque la diferencia está en la base imponible,
domiciliada en el PerLJ para efectos del Impuesto a la que normalmente es menor para las personas jurídicas
Renta, desde el momento de su llegada a nuestro país, domiciliadas. Estos temas serán desarrollados más
hasta que cumpla con ciertas condiciones establecidas adelante.
por el TUO, las mismas que serán materia de estudio
más adelante. Cumplidas dichas condiciones, su trata- CONTRIBUYENTES DOMICILIADOS EN El
miento será el de una persona natural domiciliada. PERÚ

Las personas jurídicas serán consideradas domicilia- El TUO ha señalado quiénes se consideran domicilia-
das si han sido constituidas en el Perú. Nótese que dos en el país, conforme a lo siguiente:

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Los Contribuyentes No Domiciliados en el Perú: Comentarios a la Ley dell"!}lues!()_~!<t_i{~_llt(l

a. Las personas naturales de nacionalidad peruana y también en el extranjero por los mismos ingre-
que tengan domicilio en el país, de acuerdo con sos, el contribuyente domiciliado podrá gozar en
las normas de derecho común. Así las cosas, las el Perú de un crédito por el impuesto pagado en el
disposiciones contenidas en el Código Civil defi- exterior, el mismo que tendrá como tope máximo
nen al domicilio como el lugar de residencia un monto equivalente al resultado de aplicar la
habitual de la persona en un lugar. En términos del tasa media del contribuyente (impuesto entre in-
Impuesto a la Renta, dichas personas naturales gresos), a sus ingresos anuales de fuente extranje-
perderán su condición de domiciliadas para efec- ra, y que en todo caso, no podrá ser mayor que el
tos tributarios inmediatamente después de adqui- monto que por concepto del Impuesto a la Rf'nta
rir la residencia en otro país y haber salido del le correspondía pagar en el Perú por esos ingresos.
Perú, lo que deberá acreditarse mediante la visa En ese sentido, si la tasa aplicable en el extranjero
correspondiente o con contrato de trabajo por un resulta mayor que la tasa media o efectiva del
plazo no menor de un año, visado por el consula- contribuyente, el saldo no podrá ser compensado.
do peruano o el que haga sus veces. De no poder
acreditarse estas condiciones, las personas natu- Adicionalmente, estas normas deberán concor-
rales mantendrán su condición de domiciliadas darse con las disposiciones contenidas en el con-
en tanto no permanezcan ausentes del país duran- venio para evitar la doble tributación entre los
te dos años o más en forma continuada; las países miembros de la Comunidad Andina, inte-
presencias temporales que en total sumen hasta grado a la legislación nacional por Decreto Ley
noventa días calendarios en el año no interrum- 19535 del 19 de setiembre de 1972. Así, se ha
pen la citada ausencia. En este caso de ausencia establecido que las personas naturales nacionales
por dos años, el domicilio se pierde una vez de uno de los otros países miembros (Ecuador,
cumplido dicho plazo, y entra en efecto a partir Colombia, Venezuela o Bolivia), no recibirán un
del 1 de enero del año siguiente de cumplida la tratamiento menos favorable que el que le corres-
condición. Nótese que los individuos que des- ponda a las personas naturales domiciliadas en el
empeñan en el extranjero funciones de represen- Perú, con respecto de los impuestos materia del
tación o cargos oficiales, tales como embajadores convenio (sobre la renta y el patrimonio). Si bien
o representantes del Perú ante organismos inter- no se otorga la condición de domiciliado a dichas
nacionales, no pierden su condición de domici- personas naturales, sí se les otorga la posibilidad
liados con su salida del país en misión oficial, ni de gozar de los beneficios que puedan ser inhe-
por la extensión del tiempo de ausencia del Perú. rentes a la calidad de domiciliados. Adicional-
mente, los contribuyentes tributarán el Impuesto a
En este sentido, si una persona natural de naciona- la Renta sólo en el país de la fuente productora de
lidad peruana domiciliada en el Perú sale del país la renta, con lo cual no resultará necesario hacer
con un contrato de trabajo de un año debidamen- uso del mecanismo del crédito por el impuesto
te visado, no tributará en el Perú por las rentas que pagado en el exterior al que nos referimos en el
obtenga en el extranjero, pues a partir del momen- párrafo anterior.
to de su salida su condición cambia automática-
mente a la de no domiciliado. Si el contrato fuese Nótese así mismo, que las personas naturales
por menos de un año, y el individuo no tuviese peruanas que hubiesen perdido su condición de
visa de residente en el país de destino, todos los domiciliados para efectos tributarios por causa
ingresos que obtenga deberán ser declarados tam- de ausencia prolongada del país (dos años),
bién en el Perú, y estarán sujetos a la tasa del recuperarán dicha condición si regresan al Perú,
Impuesto a la Renta que sea aplicable, pues su debiendo permanecer en el país por más de seis
condición de domiciliado no ha cambiado. Si meses.
dicho individuo permanece ausente del país du-
rante dos años por cualquier motivo excepto el de b. Las personas naturales extranjeras que hayan
cargo público u oficial, el cambio será automáti- residido o permanecido en el país dos años o más
co; como se señaló, dicho cambio operará plena- en forma continuada, considerándose que las
mente recién a partir del 1 de enero del año ausencias de hasta noventa días calendario en
siguiente al cumplimiento del requisito de la cada año no interrumpen la continuidad de la
ausencia de dos años. residencia o permanencia. Una vez cumplida
esta condición, el cambio a persona natural
En los casos en los cuales el contribuyente domi- domiciliada opera sin excepciones. Como se ha
ciliado deba pagar Impuesto a la Renta en el Perú señalado, al ser el Impuesto a la Renta un tributo

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José A. Castillo Balarezo
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de periodicidad anual, el cambio surtirá efectos obligaciones tributarias derivadas de la asigna-


a partir del 1 de enero del año siguiente a la ción a nuestro país de individuos extranjeros.
verificación del cumplimiento de la condición.
Existe un caso común no contemplado por el
Así por ejemplo, una persona natural no domici- TUO, y es el de las personas naturales no domici-
liada que hubiese ingresado al país el15 de enero liadas que trabajan en relación dedependenciaen
del 2000, cumplirá la condición de residencia o el Perú, pero cuyo empleador es una empresa no
permanencia en forma continuada el15 de enero domiciliada. Es el caso de las empresas que nece-
del 2002 (asumiendo que no hubiesen ausencias sitan prestar servicios prolongados en el país, para
de más de 90 días en cada año calendario). Sin lo cual envían a sus empleados precisamente a
embargo, dicha persona natural seguirá siendo cumplir con dichos servicios, como por ejemplo,
considerada no domiciliada hasta el 31 de di- para inversiones de largo o mediano plazo en las
ciembre del 2002, y recién a partir del1 de enero cuales se necesita la presencia de personal extran-
del 2003 estará bajo las normas aplicables a los jero especializado que no tiene ninguna relación
domiciliados. laboral con empresa peruana alguna, sino con su
empleador extranjero, que lo ha enviado a nuestro
De otro lado, el TUO ofrece a las personas natu- país. Un ingeniero de minas extranjero que deba
rales no domiciliadas la posibilidad de optar por permanecer en el Perú por tres años y que perciba
el tratamiento que se otorga a las domiciliadas, únicamente rentas por su trabajo dependiente,
luego de tener seis meses de permanencia en el probablemente preferirá ser considerado como
Perú. Una vez cumplida esta condición de perma- domiciliado a partir del segundo año de su perma-
nencia, las personas naturales no domiciliadas nencia en el Perú, pues el impuesto a la renta de
que perciban exclusivamente rentas de quinta su cargo podría reducirse sustancialmente. La
categoría (trabajo en relación de dependencia) pregunta que surge es si este individuo deberá
podrán optar por acogerse al tratamiento de las obtener el RUC para gozar de los beneficios de la
personas naturales domiciliadas comunicando tal opción. No existe norma legal que regule este
decisión a su empleador local. Todos las demás caso; lo recomendable es obtener el RUC, pues de
personas naturales no domiciliadas deberán ins- esta manera se verificaría indubitablemente la
cribirse en el Registro Unico de Contribuyentes manifestación de voluntad requerida por el TUO;
(RUC) para considerarse que han optado formal- sin embargo, nótese que los contribuyentes cuyos
mente por el cambio de condición a domiciliado. empleadores son entidades no obligadas a efec-
Como en el caso anterior, la nueva condición tuar retenciones de Impuesto a la Renta pueden
surtirá plenos efectos a partir del 1 de enero del hacer uso del Número Interno de Dependencia
año siguiente al del nacimiento del derecho, (NID) para cumplir con sus obligaciones tributa-
siempre que la opción se ejerza. Para este escena- rias en el Perú. Pareciera que el NID fuese una
rio, la fecha clave resulta ser el1 de julio de cada alternativa al RUC, pero esto no es claro. Resulta
año, pues si la permanencia se inicia después, no necesario entonces, la dación de una precisión
se va a poder cumplir con la condición en ese año, legislativa en este respecto.
porque la permanencia va a ser menor a seis
meses. Por ejemplo, una persona natural no domi- De otro lado, deberá entenderse que los periodos de
ciliada que inicia su permanencia en el Perú el 5 presencia en el país con visa de turista no podrán ser
de julio de 2000, no va a poder cumplir con los considerados como parte del citado plazo de seis
seis meses de permanencia al 31 de diciembre; es meses.
decir, no se va a poder verificar el cumplimiento
de la condición, con lo cual recién esta persona c. Como se señaló anteriormente, las personas que
podrá ser considerada domiciliada a partir del 1 desempeñan en el extranjero funciones de repre-
de enero de 2002. Si dicha persona inicia su sentación o cargos oficiales, y que hayan sido
permanencia en el Perú el 25 de junio de 2000, al designadas por el Sector Público Nacional.
25 de diciembre del mismo año ya habrá cumpli-
do con la condición de los seis meses, motivo por d. Las personas jurídicas constituidas en el país.
el cual a partir del 1 de enero del 2001 ya podrá Resulta común recibir el encargo de clientes ex-
ser considerada domiciliada para efectos tributa- tranjeros de recomendar un tipo específico de
rios en el Perú. Conocer esta fecha de quiebre persona jurídica cuando desean establecer una
resulta pues ser uno de los datos relevantes para subsidiaria en el Perú. Nuestro TUO no ha esta-
poder efectuar una adecuada planificación de las blecido tasas diferentes o tratamientos más favo-

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40
los Contrib_uyentes No Domiciliados en el Perú: Comentarios a la ley del Impuesto a la Renta

rabies para las sociedades anónimas o las socieda- en el país. Esto último no es aplicable a los
des comerciales de responsabilidad limitada, por establecimientos permanentes en el exterior de
citar dos de las formas corporativas más solicita- aquellas sucursales, agencias o establecimientos
das. Por lo tanto, tributariamente, no hay mayor permanentes en el Perú de empresas constituidas
diferencia a considerar. Por otro lado, en materia en el exterior. Por ejemplo, si la sucursal en el Perú
societaria, casi siempre resulta indispensable que de ABC lnc. (empresa de EE.UU.) a su vez tiene un
la responsabilidad sea limitada; es decir, que la establecimiento permanente en Bolivia, dicha
responsabilidad por los actos o relaciones de la entidad boliviana no será considerada domicilia-
empresa o entidad afiliada no llegue o afecte a la da en el Perú. Si XYZ S.A. (empresa peruana) abre
casa matriz. Esta razón es la que usualmente lleva una sucursal en Bolivia, dicha sucursal sí será
a los inversionistas extranjeros a preferir la S.A. o considerada domiciliada en el Perú.
S.R.L., en vez de las sucursales. Es en estos casos
en los que se debe evaluar las ventajas de una u f. Las sucesiones, cuando el causante, a la fecha de
otra forma corporativa desde el punto de vista del su fallecimiento, tuviera la condición de domici-
país de residencia de la casa matriz o de proce- liado con arreglo a las disposiciones del TUO.
dencia del inversionista. Por citar el ejemplo más
común, debemos señalar que los Estados Unidos g. Los bancos multinacionales a los que se hace
otorga a sus empresas domiciliadas que deseen referencia en el segundo párrafo de la sección
invertir en países como el Perú el derecho de titulada "Contribuyentes Extranjeros No Domici-
acogerse a los beneficios del sistema de marcado liados" del presente artículo.
del recuadro o "check the box". Uno de los
beneficios del citado sistema consiste en permitir h. Las empresas unipersonales, sociedades de he-
al accionista o casa matriz estadounidense la cho, y las sociedades irregulares, constituidas o
deducción directa con efecto tributario de las establecidas en el país, incluyéndose a las comu-
pérdidas que hubiesen sido generadas por su nidades de bienes y a los contratos de colabora-
subsidiaria en el Perú. Con respecto a las inversio- ción empresarial.
nes en nuestro país, la ley estadounidense permite
el goce del beneficio a través de una S.R.L., y no RENTA DE FUENTE PERUANA
por medio de una S.A. Resulta así que el valor
añadido de la planificación tributaria se encuen- Como ha sido oportunamente indicado, las rentas del
tra en este caso en la evaluación de las consecuen- contribuyente no domiciliado estarán sujetas a nues-
cias de los actos o relaciones de los contribuyen- tro Impuesto a la Renta sólo si son de fuente peruana.
tes extranjeros en nuestro país, tanto dentro del
sistema peruano como dentro del sistema del país Así, el TUO ha señalado que, en general, y cualquiera
de procedencia de dicho contribuyente no domi- que sea la nacionalidad o domicilio de las partes que
ciliado. intervengan en las operaciones y el lugar de celebra-
ción o cumplimiento de los contratos, se consideran
En consecuencia, de acuerdo con el enunciado rentas de fuente peruana a las rentas producidas por
inicial del presente inciso, no será considerada predios situados en el territorio del Perú, a las produ-
domiciliada la persona jurídica constituida fuera cidas por capitales, bienes o derechos situados física-
del Perú, sin importar el país de su constitución, mente o colocados o utilizados económicamente en
con la excepción de las sucursales, agencias o el Perú, excepto los dividendos y cualquier otra forma
establecimientos permanentes constituidos en el de distribución de utilidades.
extranjero por empresas peruanas, tal como se
desarrollará en el inciso siguiente. De igual modo, se consideran rentas de fuente perua-
na a aquéllas originadas en el trabajo personal o en
" Las sucursales, agencias u otros establecimientos actividades civiles, comerciales o de cualquier índo-
permanentes ubicados en el Perú de personas le, que se lleven a cabo en el territorio nacional. Así,
naturales o jurídicas no domiciliadas en el país, en la renta que por su trabajo en el Perú genere una
cuyo caso la condición de domiciliados alcanza a persona natural no domiciliada estará sujeta al Im-
la sucursal, agencia u otro establecimiento per- puesto a la Renta peruano, sin importar si dicha renta
manente, en cuanto a su renta de fuente peruana. es puesta a su disposición en el exterior. De igual
De igual modo, serán domiciliadas las sucursales, modo, una empresa no domiciliada que preste un
agencias u otros establecimientos permanentes en servicio íntegramente en el exterior en favor de su
el exterior establecidos por personas domiciliadas cliente peruano no generará renta de fuente peruana,

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José A. Castillo Balarezo

aun cuando su contraprestación hubiese sido pagada tra experiencia nos indica que este supuesto normal-
desde el Perú. Esta es una de las situaciones más mente no se presenta para las personas naturales; en
comunes dentro de nuestra práctica. De otro lado, la todo caso, los individuos tendrían que ceñirse a las
posibilidad de tener "split payrol/s" o planillas dividi- normas sobre habitualidad que para las personas
das, por medio de las cuales se paga los ingresos de los naturales ha establecido el TUO.
extranjeros en dos países para minimizar la exposi-
ción a determinado sistema tributario no es permitida Finalmente, también se consideran rentas de fuente
en el Perú, debiendo los no domiciliados tributar por peruana a los intereses, comisiones, primas, y toda
la totalidad de sus rentas de fuente peruana aun suma adicional al interés pactado por préstamos,
cuando se paguen o acrediten en el extranjero. créditos o en general, cualquier capital colocado o
utilizado económicamente en el país; a los intereses
Sin embargo, el propio TUO señala una excepción a de obligaciones, cuando la entidad emisora ha sido
esta regla, y es la referida a las rentas obtenidas en su constituida en el país, cualquiera sea el lugar donde se
país de origen por personas naturales no domiciliadas, realice la emisión o la ubicación de los bienes afecta-
que ingresan temporalmente con el fin de efectuar dos en garantía; y, los honorarios o remuneraciones
actividades vinculadas con actos previos a la realiza- otorgados por el Sector Público Nacional de personas
ción de inversiones extranjeras o negocios de cual- que desempeñan en el extranjero funciones de repre-
quier tipo; actos destinados a supervisar o controlar sentación o cargos oficiales. Se incluye entre los
la inversión o el negocio, tales como los de recolec- supuestos a los sueldos y cualquier tipo de remunera-
ción de datos o información, o la realización de ción que empresas domiciliadas en el país paguen o
entrevistas con personas del sector público o priva- abonen a miembros de sus consejos u órganos admi-
do; actos relacionados con la contratación de perso- nistrativos que actúen en el exterior. Esta última
nal local; actos relacionados con la firma de conve- disposición debe concordarse con aquélla que señala
nios o actos similares. Esto quiere decir que los que un individuo domiciliado pierde su condición de
extranjeros que efectúen ciertas actividades en el tal, si sale del país con visa de residente en el país que
Perú no generarán rentas de fuente peruana si es que lo recibe; pues un director de una empresa local con
dicha renta es obtenida en su país de origen, si residencia en el extranjero deberá declarar en el Perú
ingresan temporalmente al Perú (esta temporalidad sus ingresos por dicho cargo como de fuente peruana,
generalmente está relacionada con el plazo de estadía aun cuando se preste fuera del país y él sea un no
otorgado en su visa de negocios), con el objeto de domiciliado para efectos tributarios.
llevar a cabo encargos de su empleador extranjero
relacionados con la supervisión o el control de un TASAS
determinado negocio establecido o por establecerse
en el Perú. Como se ha señalado, uno de los efectos más impor-
tantes de la calidad de domiciliado de las personas
El TUO también señala que serán rentas de fuente naturales o jurídicas, es la tasa aplicable a sus rentas
peruana las obtenidas por la enajenación de acciones gravadas.
o participaciones representativas del capital de em-
presas o sociedades constituidas en el Perú, en los Para el año 2000, un individuo domiciliado deberá
casos de venta, cambio o disposición habitual de sujetarse a la siguiente escala progresiva del impuesto:
bienes que constituyan activos de personas jurídicas
domiciliadas. Forman parte de esta disposición las Las primeras 7 Unidades Impositivas Tributarias (en
presunciones de habitualidad del TUO con respecto adelante UIT), es decir, los primeros S/.20 300 de
a la enajenación de acciones y participaciones por ingresos anuales, no están gravados (en el caso de
parte de personas naturales. La pregunta que surge individuos que perciban rentas de cuarta y quinta
inmediatamente es la siguiente:¿ la ganancia obtenida categoría, sólo podrán deducir este monto por una
por la venta efectuada por una persona jurídica no vez). Las siguientes 54 UIT, es decir, los siguientes
domiciliada de acciones de su propiedad que forman S/. 156, están sujetos a la tasa del 15%; y, 600,
parte del capital social de una empresa peruana, El exceso, está sujeto a la tasa del 30%.
estará gravada con el impuesto a la renta? La respuesta
es no, salvo que sea habitual en la venta o enajenación Nótese que la UIT para el año 2000 ha sido fijada en
de acciones. Cabe añadir que, lamentablemente, el S/. 2 900.
TUO no define el concepto "habitualidad" para este
tipo de casos, situación que genera cierto grado de Retomando el ejemplo de la sección "Efectos de la
incertidumbre sobre el particular. De otro lado, nues- Condición de Domicilio", debemos indicar que una

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----------~_los _Contribuyentes No Domiciliados en el Perú: Comentarios a la ley del Impuesto a la Renta

persona domiciliada con ingresos anuales de 5/. al rebatir superior a la tasa prime más seis puntos
300,000 (siempre considerando que son rentas de porcentuales si es que el crédito proviene de plaza
quinta categoría) deberá calcular su impuesto a la americana, o a la tasa libar más siete puntos
renta de la siguiente manera: porcentuales si es que el crédito proviene de la
plaza europea (para las demás plazas, la SUNAT
5/. O a S/. 20,300 ..................... 5/. O (no gravado) determinará los topes). El exceso del tope fijado
5/. 20,301 a 5/. 176,900 .......... 5/. 23,490 (15%) por el TUO estará gravado con el 30%. Cabe
5/. 176,901 a 5/. 300,000 ........ 5/. 36,930 (30%) añadir que la comparación de la tasa del crédito
5/. 64,420 (20.14% tasa efectiva) y los topes se efectuará en el momento en el que
la tasa de interés del crédito sea concertada,
De otro lado, una persona no domiciliada con el modificada o prorrogada.
mismo ingreso de 5/. 300 000, tributará por el mismo
concepto, con la tasa única de 30%, es decir, el Nótese que los intereses que se paguen por crédi-
impuesto por pagar será de 5/. 90 000. tos otorgados a empresas vinculadas estarán gra-
vados con 30% en todos los casos. En términos
Resulta pues, atractivo para las personas naturales no generales, se considera que hay vinculación eco-
domiciliadas con ingresos exclusivamente derivados nómica si una empresa es propietaria, directa-
de su relación laboral de dependencia en el Perú, el mente o por intermedio de un tercero, de más del
optar por ser considerado domiciliado para efectos 30% del capital de otra empresa; o, si más del30°;i,
tributarios, pues por efecto de la tasa progresiva, un del capital de dos o más empresas pertenecen a
domiciliado nunca llegará a pagar 30% de Impuesto a una misma persona natural o jurídica, directa-
la Renta sobre sus ingresos, por más alto que éstos sean. mente o por intermedio de un tercero.

De otro lado, no resultaría tan atractiva esta misma b. La tasa será del 1% para los intereses que abonen
situación para aquellos individuos no domiciliados al exterior las empresas bancarias y las empresas
que también perciben ingresos de fuente extranjera financieras establecidas en el Perú como resulta-
que, de optar por ser considerado domiciliado, debe- do de la utilización en el país de sus líneas de
rán gravar dicha renta de fuente extranjera no sólo en crédito en el exterior.
el país en el cual se ha generado, sino también en el
Perú; y, si bien existen mecanismos para evitar la c. Finalmente, la tasa será de 10% para las rentas
doble tributación a través de créditos, como se ha derivadas del alquiler de naves y aeronaves.
explicado brevemente, lo cierto es que en algunos
casos se tendría que hacer doble desembolso RENTAS INTERNACIONALES
generándose un costo financiero; además, el crédito
no necesariamente cubriría el 100% del impuesto El TUO contempla diversas actividades por las que el
pagado en el exterior. Estas consideraciones nos lle- contribuyente no domiciliado percibe rentas cuya
van a concluir que la opción debe ser que se analice fuente es tanto peruana como extranjera, sin la posi-
caso por caso. bilidad de poder diferenciar entre ellas. En estos casos,
el TUO presume qué porcentaje corresponde a la
En el caso de las empresas, las personas jurídicas renta de fuente peruana a fin de aplicar las tasas que
domiciliadas están sujetas a la tasa del 30% sobre su correspondan únicamente sobre esa parte de los in-
renta neta. Las personas jurídicas no domiciliadas gresos de los contribuyentes no domiciliados.
también estarán sujetas a la tasa del 30%, con las
excepciones que a continuación se van a detallar Así, brevemente repasaremos dichas actividades, las
(nótese que esta tasa será de aplicación sobre las mismas que están debidamente detalladas en el TUO,
rentas netas, las mismas que se desarrollarán en más así como los respectivos porcentajes de la renta que se
detalle en la sección Retenciones): presumen son renta de fuente peruana:

a. La retención del Impuesto a la Renta será del 1% a. Actividades de seguros: 7%.


de los intereses provenientes de créditos externos b. Alquiler de aeronaves: 60%.
siempre que, en caso de préstamos en efectivo, se c. Alquiler de naves: 80%.
acredite el ingreso de la moneda extranjera al d. Radiogramas, llamadas telefónicas y otros servi-
país, lo cual normalmente ocurre si la transacción cios similares entre el Perú y el exterior: 5%.
es efectuada a través del sistema bancario nacio- e. Transporte aéreo: 1%.
nal; y, que el crédito no devengue un interés anual f. Fletamiento o transporte marítimo: 2%.

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José A. Castillo Balarezo

g. Suministro de noticias y cualquier material infor- esto se debería reflejar en los contratos correspon-
mativo o gráfico al Perú: 10%. dientes, estando gravados con el 30% los ingresos
h. Distribución de películas cinematográficas y simi- obtenidos por servicios que se prestan en el Perú
lares: 20%. íntegramente. Cabe resaltar, de otro lado, que los
l. Servicios técnicos prestados parte en el Perú y servicios prestados íntegramente en el extranjero no
parte en el extranjero: 40%. están gravados con el Impuesto a la Renta en el Perú.
J. Operaciones relacionadas con la exploración,
perforación, desarrollo y transporte en la industria RETENCIONES
petrolera: 25%.
k. Contratistas y subcontratistas domiciliados por El TUO señala que las personas o entidades locales
actividades de (j), tendrán como renta mínima: que paguen o acrediten a beneficiarios no domicilia-
15% de los ingresos brutos. dos rentas de cualquier naturaleza, deberán retener y
l. Suministro de contenedores de y hacia el país y abonar al fisco con carácter definitivo los impuestos
que no presten servicio de transporte: 15%. que correspondan, tal y como lo hemos apreciado
m. Sobreestadía de contenedores para el transporte: anteriormente.
80%.
n. Cesión de derechos de retransmisión televisiva: Se añade que los contribuyentes que contabilicen
20%. como costo o gasto las regalías, servicios, cesión en
uso, u otros de naturaleza similar, facturados por no
Los citados porcentajes representan la renta de fuente domiciliados, deberán abonar al fisco el equivalente
peruana de los contribuyentes no domiciliados que a la retención en el mes de su contabilización, aun
lleven a cabo estas actividades. Así, por citar dos cuando ésta no hubiese sido efectuada.
ejemplos, se tiene que la tasa efectiva por las activida-
des de seguros es 2.1% (tasa del 30% aplicable sobre Un caso importante es el de la renta neta de los no
la renta de fuente peruana de 7%); en el caso de domiciliados que hubiesen enajenado bienes o dere-
alquiler de aeronaves, la tasa efectiva es de 6% (tasa chos o de la explotación de bienes que sufran algún
del1 0% api icable sobre la renta de fuente peruana de desgaste. A efectos de determinar la renta neta sobre
60'1.,). Finalmente, un caso muy utilizado es el de los la cual se deberá efectuar la retención correspondien-
servicios técnicos prestados desde el exterior, cuya te, se podrá deducir la recuperación del capital inver-
tasa efectiva es 12% (tasa del 30% aplicable sobre la tido, para lo cual es indispensable que la Superinten-
renta de fuente peruana de 40%). dencia Nacional de Administración Tributaria otor-
gue la certificación correspondiente luego de presen-
En el caso específico del alquiler de naves y aeronaves, tada la información pertinente que soporte la inver-
se tiene que los contribuyentes no domiciliados que sión. En ningún caso se podrá aceptar que la deduc-
realicen estas actividades en el Perú estarán exonera- ción sea tomada antes de la emisión del citado certi-
dos del pago del impuesto que les corresponda, si es ficado. Esta disposición tiene gran relevancia, puesto
que existe reciprocidad en el tratamiento a las líneas que de otro modo, las enajenaciones de bienes ubica-
peruanas en sus respectivos países. Esto se deberá dos en el país efectuadas por no domiciliados estarían
acreditar con un informe en ese sentido emitido por la sujetas al Impuesto a la Renta por la totalidad del
autoridad tributaria del país donde el contribuyente precio de venta, sin importar los costos en los que
no domiciliado tiene su sede, informe que deberá ser dichos no domiciliados debieron incurrir para preci-
debidamente autenticado por el cónsul peruano en samente llevar a cabo sus operaciones en el Perú.
dicho país, y legalizado por el Ministerio de Relacio-
nes Exteriores del Perú. De otro lado, las rentas netas de las demás categorías
establecidas por el TUO, sobre las cuales se deberán
Con respecto a los servicios técnicos prestados parte efectuar las retenciones, son las siguientes:
en el Perú y parte en el extranjero, el TUO presume
que el 40% de dichos servicios son prestados en el a. Primera categoría: renta bruta menos 20%.
Perú. Es importante también señalar que no se deben b. Segunda categoría: la totalidad de la renta bruta,
confundir los servicios técnicos con el suministro de salvo lo señalado con respecto a la recuperación
información relativa al conocimiento industrial, co- del capital invertido, cuando sea aplicable.
mercial y científico, pues en este caso, la contrapres- c. Tercera categoría: la totalidad de la renta bruta,
tación se consideraría como regalías gravadas con el salvo lo señalado con respecto a la recuperación
30% del íntegro del pago efectuado al exterior. Final- del capital invertido, en el párrafo anterior, y lo
mente, nótese que si las prestaciones son diferentes, señalado con respecto a las rentas internacionales.

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l()sCor~tribuyentes No Domiciliados ~n el Perú: Comentarios a la l'=Y_ del Impuesto a la Renta

d. Cu,uta categoría: renta bruta menos 20%. dad o domicilio de las partes, las rentas estarán
e. Quinta categoría: la totalidad de la renta bruta. gravadas únicamente en el país en el que se obtuvie-
ron, es decir, en el país de su fuente productora, con
CONVENIOS PARA EVITAR LA DOBLE TRIBU- la excepción de los beneficios de las empresas de
TACIÓN transporte que se sujetan a la legislación de su país de
domicilio.
Uno de los mecanismos más utilizados a efectos de
,11 iviar o facilitar la carga tributaria de los contribuyen- De otro lado, el Perú ha suscrito un convenio similar
tes, es la suscripción de convenios entre los países a fin con Suecia. Entre las normas más relevantes, se tiene
de evitar la doble tributación. Dichos convenios están que las utilidades de las empresas estarán gravadas
estructurados de tal manera que el contribuyente que sólo en el país de domicilio de dicha empresa; así
genere renta en un país diferente al suyo pague el mismo, los intereses, dividendos y demás rentas de
Impuesto ala Renta correspondiente a dichos ingresos propiedades, estarán afectas al Impuesto a la Renta en
solo una vez, bien en su país de procedencia, o bien el país de la fuente.
en el país de fuente de los ingresos. Así, mientras que
los países exportadores de capitales, tales como EE.UU., COMENTARIOS FINALES
tender;ín a preferir suscribir convenios que establez-
can como criterio tributario la nacionalidad del con- La legislación vigente aplicable a las rentas de las
tribuyente, los países importadores de capital, como personas naturales y jurídicas no domiciliadas, cu-
el Perú, preferirán que el criterio a utilizarse sea el de bre la mayoría de hechos y relaciones que se presen-
lc1 fuente productora de la renta. tan en cuanto a sus obligaciones tributarias en el
Perú. Sin embargo, las relaciones comerciales e
El Perú ha suscrito dos convenios para evitar la doble inversiones en las diversas áreas de los negocios en
tributación: el Perú exigen una constante actualización y el
estudio de alternativas atractivas, tanto para el inver-
Uno, con los países de la Comunidad Andina, para sionista como para los intereses de nuestro país,
efectos de los impuestos a la renta y al patrimonio. En alternativas que podrían pasar por evaluar detenida-
términos generales, en virtud de este acuerdo se mente la posibilidad de firmar convenios multilate-
establece que independientemente de la nacionali- rales de doble tributación.

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ESTUDIO
DE BELAUNDE & MONROY
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¿ES LA TRIBUTACIÓN UN ELEMENTO ÚTIL
PARA ATRAER CAPITALES?

Andrés Valle Billinghursf

El artículo 60 de la Constitución Política del Perú


limita la participación del Estado en la actividad
empresarial, de tal suerte que corresponde al sector
1
privado el ejercicio de la misma • Lo expuesto resulta
coherente con el proceso de privatización ocurrido en
los primeros años de la década pasada, que permitió
trasladar al sector privado la mayoría de las activida-
des económicas. Recuérdese al efecto la transferencia
de las acciones de la Compañía Peruana de Teléfonos
y de Entel Perú que constituyó un hito en el proceso de
• • •' 2
pnvattzacton peruano .

En este escenario, es incuestionable que el Estado


debe propiciar la participación del capital privado en
la economía del país. Dicha participación resulta
fundamental, entre otras cosas, para la generación de
empleo.
La Ley de/Impuesto a la Renta utiliza como criterio
fundamental de imputación al domicilio, siendo
La carencia de ahorro interno sumada a las grandes
contribuyentes los domiciliados en el país. Sin em-
inversiones de capital requeridas hace evidente la
bargo, también son contribuyentes los no domicilia-
necesidad que tenemos de atraer fondos del exterior
dos cuando los mismos perciben ingresos de fuente
para el desarrollo de actividades productivas. Sin
peruana. Es decir, se utiliza en este último caso como
criterio de imputación el de la fuente. embargo, esta tarea no es fácil. Los países importadores
de capitales luchan día a día por convertirse en lugares
En el presente artículo, el autor analiza el tratamien- atractivos para los mismos.
to dado por nuestra legislación a los ingresos
percibidos por un no domiciliado en calidad de Sabemos cada día con mayor certeza que la estabi-
intereses, o como contraprestación por la transfe- lidad política, la fortaleza de las instituciones demo-
rencia de tecnología, o por la prestación de servicios cráticas y la existencia de una política económica
en el país, en tanto dichos ingresos son considerados coherente, orientada al mediano y largo plazo, cons-
de fuente peruana y se encuentran gravados, por tituyen elementos fundamentales para el logro de
tanto, con e/ Impuesto a la Renta. tales propósitos.

* Ahogado. Profesor de Derecho Tributario en la Universidad de Lima.


" ... sólo autorizado por ley expresa, el Estado puede realizar subsidiariamente actividad empresarial, directa o indirecta por razón de alto
interés pliblico o de manifiesta conveniencia nacional".
Telefónica S.A. de España pagó US$ 2,002'180,000 por el 35% de las acciones representativas del capital social de ambas empresas.

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Andrés Valle~i!li_ll_gh~rst __________________________~

l'ero sin duda, el inversionista también evalúa la contribuyentes no domiciliados se utiliza un criterio
rentabilid,tcl de su inversión. Y para ello, tiene en objetivo como nexo, de tal modo que aquellos que no
consideración como un elemento prioritario el costo tengan la condición de domiciliados deberán pagar el
impositivo de operar en un determinado país. impuesto sobre sus rentas de fuente peruana .

Dentro de este esquema, nosotros creemos que el Es claro que el criterio utilizado por nuestro legislador
régimen tribut<trio peruano aplicable a las empresas para vincular al contribuyente con el Estado Peruano
rlr>i exterior juega un rol fundamental. se basa en consideraciones subjetivas (domicilio) y
objetivas (lugar de la fuente productora). Más allá de
f'en'iemos ahor<t, dentro del conjunto de variables que las divergencias que la doctrina nacional tiene respec-
nos permiten medir dicho costo, aquellas que tienen to de este tema, es relevante para efectos de este
vincu l,1ción con dos factores claves para el éxito de un artículo hacer hincapié en las normas aplicables a los
5
negocio: el capital y la tecnologí<t. Su tr<ttamiento contribuyentes no domiciliados y, concretamente,
tribtttario resulta vital para un inversionista extranjero. analizar aquellos ingresos que constituyen rentas de
fuente peruana.
rilo nos ha llevado a presentarles en este artículo
,dgunas consideraciones vinculadas al impuesto a la Sobre el particular, conviene recordar que, en térmi-
R.entc1 que afectan a estos componentes. nos generales, las inversiones provenientes del exte-
rior se pueden manifestar básicamente de dos formas,
1. BASE JURISDICCIONAL DEL IMPUESTO A a saber: como capital o como financiamiento (présta-
LA RENTA mo). Por su parte, a grandes rasgos, la tecnología se
puede transferir a través del know-how o de la presta-
Antes de entrar a an<tlizar el tratamiento tributario ción de servicios técnicos .
.1plic1biC' al capital foráneo y al suministro de tecno-
logíd, resulta fundamental establecer cuáles son los En línea con lo expuesto, es menester hacer mención
criterios de vinculación contenidos en nuestra Ley del al tratamiento que a tales modalidades confiere la Ley:
Impuesto a la Renta, en adelante la "Ley", para unir a
pt'r~onas naturales o jurídicas con el Estado Peruano, En primer término, se considera rentas de fuente
de t;¡l suerte que producto de aquella unión surja una peruana a las producidas por capitales, bienes o
obligación tributaria generadora de ingresos fiscalesl. derechos, incluidas las regalías a que se refiere el
artículo 27, situados físicamente o colocados o
Nuestra Ley contiene como criterio fundamental de utilizados económicamente en el país. Se excep-
conexión al domicilio. En ese sentido, los contribu- túa de esta disposición a las rentas por dividendos
y<'ntes do m ic i 1iados en el país deben tributar sobre sus y cualquier forma de distribución de utilidades.
rcnt;Js de fuente mundial. Sin embargo, la aplicación
de este principio como único factor vinculante dejaría Revisemos este concepto. En primer lugar, se deja
fuera del ,1mbito de aplicación del impuesto a aque- fuera de la definición de rentas de fuente peruana a los
llos que no tuviesen la condición de domiciliados. dividendos y cualquier otra forma de distribución de
6
Este aparente vacío no es tal, pues en el caso de utilidades , que por definición constituyen el fruto del

Fl ,1rtículo 1 del C6d1go Trihutario señala que la ohligación tributaria es el vínculo entre el acreedor y el deudor tributario establecido por
il'y, que tiene por objeto el cumplimiento de la prestación tributaria, la misma que es exigible coactivamente.
El .Jrtícu lo b de IJ Ley dispone que están sujetas al impuesto, la totalidad de las rentas gravadas que obtengan los contribuyentes que, conforme
,1 l"s clisposicloncs ele la Ley, se consideren domiciliados en el país, sin tener en cuenta la nacionalidad de las personas naturales, el lugar
rJ,. c onstituc ~<'>n ele las ¡wrsonas jurídicas, ni la ubicación de la fuente productora. Agrega que en caso de contrihuyentes no domiciliados
<'rl el p,lÍS, de sus sucursales, agencias o establecimientos permanentes, el impuesto recae sólo sobre las rentas de fuente peruana.
Humberto MPdr;mo al respecto señala "En nuestra opinión, a pesar de la declaración expresa del legislador, en cuya virtud las personas
donw !liadas deben tributar por su renta de fuente mundial, en los hechos dicha norma no se cumple. En electo, si se analiza con cuidado
1" r<'dlid.Jd y nuestra estructura económica puede apreciarse que las personas domiciliadas actualmente sólo tributan por su renta de fuente
¡><·ru,lnd, pc•ro sin ningunil de las ventajas que acarrea la tributación territorial.
En pri1nc•r lug,n, de he destacarse que no somos un país exportador de capitales y, por lo tanto, no existen grandes rentas de fuente extranjera
pc·rc1hidds por domiciliados. En consecuencia, la obligación de declarar la renta de fuente mundial apuntaría a ingresos sumamente
rc·ducidos"_
El ,1rtículo 'J, inciso hl de la Ley señala que: "En general y cualquiera sea la nacionalidad o domicilio de las partes que intervengan en
l.1s oper.Jcioncs y el lugar de celebración o cumplimiento de los contratos, se considera rentas de fuente peruana:( __ .) b) Las producidas
por capil,llc•s, bienes o derechos- incluyendo las regalías a que se refiere el artículo 27- situados físicamente o colocados o utilizados
,.e onúmic amen le en el país. Se excPptúa de esta disposición a las rentas por dividendos y cualquier otra forma de distribución de
lllilidadc•'"-

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¿Es la Tributación un Elemento Útil para atraer Capital~~
~~-------· - --

capital social'. Esta exclusión obedece al hecho de los ingresos por intereses, pagos por transferencia de
qut> nuestro sistema de imposición afecta la riqueza tecnología y por servicios prestados en el territorio
únicamente al nivel del ente que la genera, liberando nacional.
de costo impositivo (Impuesto a la Renta a los dividen-
dos) a cualquier distribución posterior. De ello se sigue que, salvo el caso de los dividendos,
lm ingresos derivados del capital foráneo o el suminis-
En segundo lugar, se incluye a otros frutos del capital tro de tecnología son materia de tributación en el Perú.
como rentas de fuente peruana. Esto resulta consisten- Ello nos lleva a dar el paso siguiente, analizar el
te con el artículo 1 O, que en sus incisos a) y b) tratamiento que específicamente les confiere la Ley.
considera como rentas de fuente peruana, entre otros
conceptos, a los intereses y gastos financieros comple- 2. CAPITAL PROPIO O FINANCIAMIENTO
. B
mentanos .
Tomar la decisión a nivel de conjunto económico de
En tercer lugar, queda comprendida la transferencia transferir recursos a un país para desarrollar unél
de tecnología cuya contraprestación es regalía. Sobre actividad económica pasa por varias consideraciones
el particular, el artículo 27 de la Ley define como económicas y fiscales. Las primeras las hemos dividi-
regalí.J a toda contrétprestación en efectivo o en espe- do en cuatro:
cie <krivada del suministro de información relativa a
la experiencia industrial, comercial o científica. A a) Riesgo de la inversión; según el cual se evalúa si
estos efectos, se entiende por información relativa a la ésta resultará fructífera en el mediano y largo
experiencia industrial, comercial o científica, toda plazo.
tr,msmisión de conocimientos, secretos o no, de ca-
r;'!cter técnico, económico, financiero o de otra índole b) Retorno de la inversión; según el cual se mide la
referidos a actividéldes comerciales o industriales in- rentabilidad del proyecto.
dependientemente de la relación que los conocimien-
tos trélnsmitidos tengan con la generación de rentas de e) Costo financiero; tiene que ver con el valor inter-
quienes los reciben y del uso que éstos hagan de nacional del uso del dinero y su aplicación a un
,1quéllos. determinado proyecto.

En segundo término, constituyen rentas de fuente d) Régimen cambiario; vinculado a la posibilidad de


peruanJ las provenientes de actividades comer- repatriar el capital invertido en la moneda de la
9
ciélles desarrolléldéls en el territorio nacional . Ello inversión así como los dividendos repartidos.
significa que los ingresos derivados de la presta-
ción ele servicios realizada en el territorio nacio- Es evidente que estas consideraciones han variéldo
nal se encuentriln gravados en el Per(J. sustancialmente en el Perú en los últimos étños. En lét
década del 90 el marco jurídico establecido a trélvés de
10 11
En síntesis, léls rentéis provenientes del capital, en la Constitución , y los Decretos Legislativos 662 y
2
cuélnto constituyéln dividendos, no céllifican como de 75i , principalmente, constituye garantía suficiente
fuente peru,ma. Por el contrario, tienen tal condición para poder ¡:¡frontar con éxito esta primera evélluétción.

Al respecto, el artículo 95 de la Ley General de Sociedades, cuando se refiere a las acciones con derecho a voto, dispone que:" La acción
<<lit dere< ho c1 voto confiere a su titular la calidad de accionista y le atribuye, cuando menos, los siguientes derechos:
1. l\1rtrcipar Pn el reparto de utilidades y en el patrimonio neto resultante de la liquidación".
Similar dispositivo existP respecto de las acciones sin derecho a voto. Ver a este efecto, el artículo 96 de la citada Ley General de Sociedades.
"Sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo anterior, también se consideran rentas de fuente peruana:
,1¡ Los intereses, comisiones, primas y toda suma adicional al interés pactado por préstamos. créditos o, en general, cualquier capital
col oc .1do o utilizado Pconómicamente en el país.
hl Los intc•rcses ele obligaciones, cuando la entidad emisora ha sido constituida en el país. cualquiera sea el lugar donde se realice la emisión
o la ubicación de los bienes afectados en garantía".
El inciso e) del artículo 9 citado incluye a las originadas en el trabajo personal o en actividades civiles, comerciales, o de cualquier índole.
qrrc '<' ll<'vcn ,1 c.Jbo en el territorio nacional.
El drtí< u lo (>'J serial a que la inversión nacional y la extranjera se sujetan a las mismas condiciones. Por su parte el artículo 64 garantiza la
ten<>ncia y libre disposición de moneda extranjera.
Eqc· De•< reto Legislativo aprueba el régimen de estabilidad jurídica a la inversión extranjera, en virtud del cual el Estado promueve y garantiza
l.1s inversiones extranjeras efectuadas y por efectuarse en el país, en todos los sectores de la actividad económica y bajo cualesquiera de las
tormas empresariales o contractuales permitidas por la legislación nacional.
1
' Constituye la Ley Marco para el crecimiento para la inversión privada, la misma que tiene por objeto garantizar la libre iniciativa y las
inversiones pt ivadas, efectuadas o por efectuarse, en todos los sectores de la actividad económica y bajo cualesquiera de las íorrnas
cmpresari.tles o contr.Ktuales permitidas por la Constitución y las leyes.

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An_drés Valle B_il_li-"ng!Z_h_u_r_st_ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ __

Pero, éste no es el único escollo por salvar. Existen 2.1.2 Dividendos


télmbién las consideraciones fiscales. Éstas deben
medirse a través de la empresa receptora de la inver- Los dividendos y cualquier otra forma de distribución
sión y de la empresa inversionista. de utilidades no constituyen renta gravable. No obs-
tante, estos dividendos no resultan gastos deducibles
Pongamos un ejemplo. La empresa multinacional A para la determinación de la renta imponible de la
está evaluando su inversión en el Perú a través de empresa receptora.
capital propio o mediante el otorgamiento de finan-
ciación. Asumamos que la subsidiaria en el país 2.1.3 Existencia de pérdidas
necesita fondos de 100, y se debe de optar entre
otorgarlos como préstamo o como capital social. Con Como hemos observado, una diferencia sustancial
tc1l objeto, la empresa multinacional precisa medir entre el dividendo y el interés es que este último
cuides el retorno de sus fondos netos de impuestos por resulta deducible para efectos del cálculo del impues-
uno u otro camino, y para ello debe considerar los to. En consecuencia, desde el punto de vista de la
efectos fiscales en su subsidiaria y en ella como empresa receptora, el pago de intereses (y la consi-
inversionista. guiente deducción del mismo como gasto) disminui-
ría su materia imponible y por ende, la carga fiscal.
2.1 Criterios en la empresa receptora
Esta consideración permitiría sostener, por lo menos
En este apartado, anal izaremos los principáles efectos en forma preliminar, que la balanza se debe inclinar
tributarios de una u otra opción (capital o financia- en favor del financiamiento. No obstante, en determi-
miento). nados casos la elección de una u otra alternativa
podría resultar indiferente. Tal es el caso de las empre-
2.1.1. Intereses deducibles sas que temporalmente, en razón de sus grandes
inversiones iniciales, arrojan pérdida tributaria, la
Nuestra legislc1ción recoge al principio de causalidad misma que persistiría en el corto y mediano plazo. En
como criterio básico para la deducción de gastos de la estos supuestos, quedaría por efectuarse el análisis del
tercera categoría. Según este principio, son deducibles costo a nivel del inversionista (impuestos de retención
de la renta bruta los gastos necesarios para producirla en la fuente) para la toma de la decisión final desde
y mantener su fuente. Concretamente, el tratamiento una perspectiva fiscal.
de los gastos financieros permite deducir los intereses
de deudas y los gastos originados por la constitución, 2.2 Criterios en la empresa inversionista
renovación o cancelación de las mismas siempre que
h.1yan sido contraídas para adquirir bienes o servicios 2.2.1 Impuesto sobre los intereses
vinculados con la obtención o producción de rentas
gravadds en el país, o mantener su fuente productora. Como observamos precedentemente, el Impuesto a la
Renta de cargo de los no domiciliados se aplica sobre
Creemos que este requisito normalmente resulta de las rentas de fuente peruana. Ahora bien, en virtud de
í,ícil cumplimiento pues las inversiones efectuadas en lo establecido por el artículo 56 de la Ley, la tasa del
el territorio nacional tienen como propósito producir Impuesto a la Renta aplicable a las personas jurídicas
renta gravable o mantener su fuente productora. no domiciliadas por intereses derivados de la coloca-
Adviértase, sin embargo, que esta aseveración puede ción de capitales en el país es de uno por ciento (1 %)
tener excepciones. Así, si los fondos provenientes del siempre que:
e rédito son utilizados para la adquisición de acciones
con carácter permanente, considerando que los divi- 1. En caso de préstamos en efectivo, se acredite el
dendos (frutos de dichas acciones) no constituyen ingreso de la moneda extranjera al país.
renta gravable, la deducción de los intereses no será
admitida. Éste sería el caso de un financiamiento 2. Que el crédito no devengue un interés anual al
otorgado a una empresa holding, constituida en el rebatir superior a la tasa preferencial predominan-
Perú, destinada a la adquisición de acciones de socie- te en la plaza de donde provenga, más tres (3)
dades constituidas en el país. Debe destacarse que el puntos.
indicado ejemplo se ha presentado en los procesos de
priv<ltización en que se exigía la constitución de Los referidos tres (3) puntos cubren los gastos y comi-
holdings en el Perú para la compra de acciones de las siones, primas y toda otra suma adicional al interés
compañías privatiz;¡das. pactado que se pague a beneficiarios del extranjero.

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¿Es la Tributación un Elemento Útil para atraer Ca_p_~~les?

Están incluidos en este inciso los intereses de los 2.2.3 Impuesto en el país de origen
créditos externos destinados al financiamiento de
importaciones, siempre que se cumpla con las dispo- Un error frecuente al momento de evaluar una deci-
siciones legales vigentes sobre la materia. sión desde el punto de vista fiscal es omitir el trata-
miento impositivo aplicable a las rentas, sean éstas
En caso de no cumplirse los supuestos antes indica- intereses o dividendos, recibidas por la empresa inver-
dos, o tratándose de créditos concedidos por entida- sionista en su país de origen. En muchos casos se debe
des vinculadas económicamente, la tasa del impuesto reconocer las rentas de fuente peruana y sumarse al
es del treinta por ciento (30%). conjunto de rentas extraterritoriales, tomando corno
crédito el impuesto pagado en el Perú. Existen otros
Cabe advertir que esta tasa de uno por ciento (1 %) fue supuestos en los cuales se limita el uso del crédito
y aún es una tasa prornocional destinada a reducir el tributario pero a su turno se inafectan las rentas de
costo de la financiación y a propiciar el ingreso de fuente extranjera. Ello depende en gran medida de la
capitales hacia el Perú. En la actualidad se ha preten- legislación de cada país. Sin duda alguna, la celebra-
dido mediatizar sus efectos al tornarla inaplicable a ción de convenios para evitar la doble imposición
los créditos concedidos por entidades vinculadas constituye un elemento fundamental en el tratamiento
económicamente, comprendiendo bajo esta última del supuesto materia de análisis.
acepción a varios supuestos de tenencia patrimonial
13
o de realización de operaciones • 2.3 Ejemplo

Nosotros consideramos que esta pretendida rnedia- Para ilustrar los efectos económicos de efectuar inver-
tiz.:tción, por un lado, desincentiva el flujo de capi- siones con capital propio o financiamiento, analice-
tales hacia el país, aún y quizás más que nunca mos el siguiente cuadro:
necesarios para nuestro desarrollo y, en segundo
lugar, es fácilmente vulnerable a través de modalida- A (Capital) B (Deuda)
Ingresos 151XJ
des financieras, entre otras, las operaciones back to Costo (61X))
15m
(6(X))
h.1ck. Gastos Admimslralivos (4(Xl) (41X))
Gash1s FinandcnJs ~ I.~IXJ)

Utilidad sm (31Xli 2m
2.2.2 Impuesto corporativo y del accionista IR 307. 1150) YO (60)

Remanente 350 (210) 140


Las personas jurídicas domiciliadas en el país, subsi- Gasto financiero remitido 3(XJ 297
neto de rctcnci6n
diarias, o sucursales de empresas no domiciliadas (las
Fondos disponibles 350 87 437
sucursales son personas jurídicas para efectos de este
Impuesto), tributan el Impuesto a la Renta con la tasa
del treinta por ciento (30%). Dicha tasa se aplica sobre Nótese que el remanente para el inversionista del
la renta neta. exterior es mayor en el caso del financiamiento.

Corno se expresó en apartados anteriores, en el Más allá de los planteamientos esbozados no pode-
Perú existe únicamente un nivel de imposición, lo mos desconocer que el Estado tiene también un
que origina que no haya impuesto a los dividendos interés fiscal. Debe procurar los fondos necesarios
o a la distril>ución de utilidades. Por tal razón, el para el cumplimiento de sus funciones (educación,
inversionista del exterior recibe sus utilidades ne- salud, seguridad, etc.) y por tanto, si bien debe
tas de un Impuesto a la Renta de treinta por ciento propiciar la inversión, no debe olvidar su tarea
(30%). diaria.

El artículo 24 del Reglatnento de la Ley señala que, para eíectos de dicha Ley, se entenderá que existe conjunto económico o vinculación
emnómica cuando pn el ejercicio gravable se diera cualquiera de las siguientes situaciones:
1. Una empresa posea má'i del treinta por ciento (30%) del capital de otra empresa, directamente o por intermedio de un tercero.
2. M,ís del treinta por ciento (30%) del capital de dos o más empresas pertenezca a una misma persona natural o jurídica, directa o
indirectanwntt>.
l. En cualquiera de los casos anteriores, la indicada proporción del capital, pertenezca a cónyuges entre sí o a personas vinculadas hasta
t'l segundo grado de consanguinidad o aíinidad.
4. El capital de dos o más empresas pertenezca, en más del treinta por ciento (30%), a socios comunes a éstas.
5. Una empresa eíectCJt> el cincuenta por ciento (50%) de sus ventas a una empresa o a empresas vinculadas entre sí.
h. Exi'ita un contrato de colaboración empresarial con contabilidad independiente, en cuyo caso el contrato se considerará vinculado con
cada una de las partes contratantes.

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Andrés Valle Billinghu._r_st_ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ __

Estas consideraciones, entre otras, llevan a que el prestación o prestaciones así como su valorización
Estcldo receptor de la inversión dé respuestas orienta- deben efectuarse a valores de mercado en condicio-
dds a incrementar sus ingresos fiscales mediante, por nes de libre competencia.
ejemplo, la limitación en la deducibilidad de los
intereses, o el incremento en las tasas de retención Este mecanismo tiene como propósito evitar que por
p<~r,l los no domiciliados. esta vía (transferencia de precios) se sobrevalúen las
contraprestaciones y, a través de dicha sobrevaluación,
En la situación actual, resulta poco aconsejable la se encubran utilidades.
<~dopción de ese tipo de medidas, pues debemos ser
sumamente competitivos en la atracción de las inver- La transferencia de precios entre empresas vinculadas
siones. cuenta con un desarrollo normativo abundante en
materia de bienes; metodologías y formas de valua-
3. TRANSFERENCIA DE TECNOLOGÍA/SERVI- ción abundan y están a disposición de los legisladores
CIOS para controlar este fenómeno. No se presenta una
situación similar en el caso de transferencia de tecno-
El tratamiento impositivo de las rentas originadas por logía y prestación de servicios.
tr,msíerenci<~ de tecnología y prestación de servicios
debemos medirlo, al igual que en el caso anterior, a En estos últimos casos, si bien existen mecanismos
nivel de empresa receptora y de la proveedora de orientados a evitar la evasión fiscal, resulta algo más
tecnología o servicios. complejo, desde el punto de vista del contribuyente y
del Estado, acreditar o desvirtuar el valor de mercado
3.1 A nivel de empresa receptora atribuido a las prestaciones.

Como hemos reseñado precedentemente, la deduci- Se recogen y adaptan sin duda alguna los mecanismos
biliddd de un gasto vinculado a la generación de utilizados para el caso de bienes, empero su aplica-
rentas de tercera categoría depende de su vinculación ción práctica resulta más compleja.
con la generación de renta gravable o la conservación
de la fuente productora. Nuestro país carece de legislación detallada sobre
estos temas. Más allá de la regla general api icable
Este criterio general, que resulta flexible en su aplica- a la deducción de gastos vinculados a las rentas de
ción a operaciones entre contribuyentes domicilia- tercera categoría, no encontramos mayor desarro-
dos, cobra mayor rigurosidad en los casos de opera- llo legislativo. Excepcionalmente, y quizás porque
ciones con contribuyentes no domiciliados vincula- allí se originaron conflictos entre el Estado y los
dos económicamente. contribuyentes, el último párrafo del artículo 53 de
la Ley 26221, Ley Orgánica de Hidrocarburos, se
La legislación internacional sobre precios de transfe- refiere a la deducibilidad de los gastos por servicios
14
rencia tiende a ser cada vez más restrictiva en el uso prestados al contratista petrolero por no domicilia-
de prácticas internacionales que puedan propiciar la dos15.
cv<~sión tributaria. En la actualidad, los convenios
para evitar la doble imposición, así como la normati- Podemos observar que el legislador de la Ley de
vidad interna de cada país, cuentan con criterios que Hidrocarburos delegó en el Reglamento sobre mate-
permiten vincular la prestación de estos servicios con ria tributaria de la Ley Orgánica de Hidrocarburos
las actividades de los contribuyentes y con mecanis- que debía expedirse, la determinación de las reglas
mos para evitar la evasión fiscal. para aplicar el citado artículo 53. Concretamente, el
artículo 12 del Reglamento antes citado, cuyo texto
El principio fundamental que debe inspirar una tran- fue aprobado por Decreto Supremo 32-95-EF, dispo-
sacción entre empresas vinculadas para efectos fisca- ne la deducibilidad de los gastos por servicios del
les es que la misma sea efectuada como si se tratara de exterior siempre que se cumplan los siguientes re-
partes no relacionadas. Ello significa que tanto la quisitos:

l.j E_nti{'ndase co1no precio de transferencia a "aquel valor del pago (precio) que se pacta y realiza entre sociedades vinculadas de un grupo
t•rnpresarialmultinacional, por transacciones de bienes (físicos o inmateriales) o servicios, y que pueden ser diferentes a los que hubieran
p.H tado entre sociedades independientes".HERRERO MALLOL, Carlos. "Precios de Transferencia Internacionales". Aranzadi Editorial.
•• Pamplona, 1999, p.24.
1
Este t:iltimo párrafo señala lo siguiente "Los gastos por servicios prestados al contratista por no domiciliados serán deducibles del Impuesto
a la Renta con sujeción al cumplimiento de los requisitos que establezca el reglamento respectivo".

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--~~~~~~~~----"ic::E-=-s-=-=la=--=-Tc-=ri-"'-b=utación un Elemento Útil para atraer Capital!s}

a) Se encuentren directamente relacionados con el decir, empresas con las que se encuentran vinculadas
contrato, sustentados mediante documentos feha- económicamente) es común que se dé el caso de una
cientes, tales como facturas, informes técnicos, transferencia de gastos entre dichas empresas a través
contratos, diseños y cualquier otro que la SUNAT de contratos de servicios.
considere necesario para tal fin.
A tales efectos, debemos recordar que las personas no
b) El Contratista deberá haber efectuado la retención domiciliadas en el Perú, sólo se encuentran gravadas
del Impuesto a la Renta que corresponda por el con el Impuesto a la Renta por sus rentas de fuente
servicio prestado desde el exterior o parte en el peruana.
exterior y parte en el país.
En efecto, los servicios prestados íntegramente en el
e) En caso de gastos comunes, el monto a deducirse exterior se encuentran fuera de la base jurisdiccional
se prorrateará en partes iguales, salvo que se acre- del Impuesto.
dite en forma fehaciente a la SU NAT que la impu-
tación del gasto debe efectuarse en forma diferente. Ahora bien, en el caso de actividades internacionales,
es decir servicios prestados parte en el país y parte en
d) No podrán deducirse los montos pagados por el exterior, la Ley establece diversas presunciones -las
servicios prestados por empresas vinculadas eco- cuales no admiten prueba en contrario- para efectos
nómicamente en los montos que excedan a los de la determinación de la renta neta de fuente perua-
que usualmente se hubieran reconocido a terce- na. El propósito de esta norma, además de determinar
ros no vinculados con el Contratista. el porcentaje de la renta de fuente peruana, es deter-
minar el monto del Impuesto a la ~enta aplicable a
M,ís allá del citado dispositivo, no tenemos fuentes ciertas actividades y la reducción de la carga de la
que suministren criterios para tratar estos pagos a nivel prueba en dichas actividades.
de empresas receptoras. Ello genera incertidumbre e
inseguridad jurídica, dejando en manos de la Admi- Entre los servicios más frecuentes sujetos a estas pre-
17
nistración Tributaria la elaboración de las pautas que sunciones, tenemos a los servicios técnicos prestados
rigen las correspondientes deducciones. parte en el país y parte en el exterior por personas no
domiciliadas. En este caso, la norma presume que la
La carencia de jurisprudencia de observancia obli- renta neta de fuente peruana es equivalente al cuarenta
1
gatoria " en estas materias es evidente y constituye un por ciento (40%) de los ingresos brutos que las personas
desincentivo para las empresas del exterior. no domiciliadas obtengan. En este sentido, en el caso
de los mencionados servicios la tasa efectiva del Im-
Nosotros pensamos que por vía reglamentaria debería puesto será equivalente al doce por ciento (12%) de los
precisarse lo siguiente: ingresos brutos obtenidos.

a) Los alcances de la vinculación de la tecnología o Cabe indicar que, además de los servicios técnicos, la
el servicio con la generación de rentas gravadas o norma establece presunciones para el caso de las
la conservación de la fuente productora. siguientes actividades: (i) actividades de seguros; (ii)
servicios de transporte y comunicaciones entre la
b) Los criterios de evaluación que pueden ser aplicados. República y el extranjero; (iii) agencias internaciona-
les de noticias; (iv) distribución de películas cinema-
e) La documentación que debe acreditar la transferen- tográficas y similares para su utilización por personas
cia de tecnología o la prestación de los servicios. naturales o jurídicas domiciliadas; (v) operaciones
relacionadas con la exploración, perforación, desa-
3.2 A nivel de inversionista rrollo y transporte en la industria petrolera; (vi) empre-
sas que suministren contenedores para el transporte
En el caso de inversionistas no domiciliados que en el país o desde el país al exterior y no presten el
cuenten con sucursales o subsidiarias en el país (es servicio de transporte; (vii) sobreestadía de contene-

1
El artículo 154 del Código Tributario dispone que "Las resoluciones del Tribunal Fiscal que interpreten de modo expreso y con carácter
"

general el sentido de normas tributarias(. . .) constituirán jurisprudencia de observancia obligatoria para los órganos de la Administración
_ Trihut;¡ria, mientras dicha interpretación no sea modificada por el mismo tribunal por vía reglamentaria o por ley".
' Debe entenderse por servicios técnicos a aquellos que suponiendo la aplicación de conocimientos especializados, requieren el ejercicio
en el país de actividades que configuran la prestación de servicios al usuario domiciliado en el mismo, ejecutadas de acuerdo con las
directivas o instrucciones impartidas por el usuario y sometidos a su supervisión. Lo cual es distinto a la transferencia de tecnología.

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~lld_r-_~s-~~_lle B_i_ll_in_,g,._h_u_r_st_______________________________

dores para transporte; y (viii) cesión de derechos de do como contraprestación por la transferencia de
retrdnsmisión televisiva. tecnología.

Un,¡ vez definida la base imponible del Impuesto (que En efecto, la principal diferencia entre los servicios
en este caso está dada por la renta neta de fuente técnicos y las regalías está dada por la transferencia de
peruana) resulta necesario establecer la tasa del Im- conocimientos que caracteriza a éstas últimas. Esta
puesto aplicable a las actividades desarrolladas por diferencia resulta de suma importancia toda vez que,
entidades no domiciliadas. En el caso de personas como lo señalamos anteriormente, los servicios técni-
¡urídicas no domiciliadas en el país, el Impuesto cos se encuentran gravados con la tasa del doce por
aplicdble -a rentas distintas a intereses por préstamos ciento (12%), mientras que a las regalías les es aplica-
externos (siempre que cumplan con los requisitos ble la tasa del treinta por ciento (30%).
establecidos por la Ley), los intereses pagados al
Pxterior por instituciones financieras y el alquiler de Finalmente, cabe señalar que, dada la dificultad que
naves o aeronaves- se determina aplicando la tasa del significa para la Administración Tributaria fiscalizar o
treinta por ciento (30%) sobre el total de los importes llevar un adecuado control del cumplimiento de las
pagados. obligaciones tributarias correspondientes a contribu-
yentes no domiciliados, la responsabilidad por el
Por lo antes expuesto, resulta que entre los concep- pago de estos impuestos ha sido trasladado por la
tos gravados con la tasa del treinta por ciento (30%) propia norma a las personas o entidades domiciliadas
tenemos a las regalías pagadas al exterior. A estos que paguen dichas rentas.
efectos, se debe entender como regalías al pago que
se efectúe por el uso o el derecho de usar patentes, En efecto, de acuerdo con el artículo 76 de la Ley, las
marcas, diseños o modelos, planos, procesos o personas o entidades que paguen o acrediten a bene-
fórmulas secretas y derechos de autor de trabajos ficiarios no domiciliados rentas de cualquier naturale-
literarios, artísticos o científicos, así como toda za, deberán retener y abonar al fisco con carácter
contraprestación por la información relativa a la definitivo, dentro de los plazos previstos por el Código
experiencia industrial, comercial o científica. En Tributario para las obligaciones de periodicidad men-
otras palabras, se considera regalía al pago efectua- sual, el Impuesto que corresponda a dicho sujeto.

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54
LA REVOLUCIÓN DEL COMERCIO
ELECTRÓNICO Y LA TRIBUTACIÓN:
La crisis del principio de territorialidad y los
criterios de conexión tradicionales en el
Derecho Tributario 1nternacional

Alfredo Gildemeister Ruiz Huidobro*

l. INTRODUCCIÓN

Cuenta el portavoz del Vaticano, Joaquín Navarro


Valls, que la víspera de Navidad del año 1995, Su
Santidad Juan Pablo 11 se encontraba preparando su
mensaje navideño que leería al día siguiente al mun-
do, con motivo de la celebración del nacimiento de
Cristo, cuando repentinamente deja de escribir y lo
mira con esos ojos dulces de mirada directa, profun-
da, inteligente y cariñosa típica del actual Vicario de
Cristo, y le pregunta: ¿Nosotros estamos en eso de
Internet?, Navarro Valls le respondió que Su Santidad
debía decidir sobre ese asunto. Inmediatamente, Juan
El principio de territorialidad ha sido, desde Egipto Pablo 11 decretó el ingreso del Vaticano en la red de
hasta nuestros días, el criterio más utilizado para redes para el día siguiente 25 de diciembre de 1995,
solucionar la problemática de tipo espacial en la Fiesta de la Navidad.
1

aplicación de la ley tributaria. Sin embargo, con la


aparición del comercio en Internet, este principio ha
En una entrevista periodística en el Diario español "La
perdido vigencia en la medida en que hoy es casi
Vanguardia", el destacado sociólogo español Manuel
imposible determinar el lugar geográfico desde el
Castells, profesor de la Universidad de Berkeley,
cual se realizan transacciones vía Internet, sobre
todo si tenemos en consideración que en dichas refiriéndose al Internet afirmó lo siguiente: El futuro es
2
transacciones intervienen más de un Estado. ahora. Más cierta no puede ser esta afirmación.
Como señaláramos en anteriores publicaciones, es
En el presente artículo, el autor realiza un interesan- innegable que una revolución de ~randes magnitudes
te recorrido histórico acerca de la aplicación del afecta al mundo en la actualidad. No se trata de una
principio de territorialidad, para luego centrarse en revolución política sino más bien de una gran revolu-
los problemas tributarios que acarrea la contrata- ción tecnológica. La revolución del comercio electró-
ción electrónica, concluyendo que es necesario idear nico implica no sólo una nueva forma o modo de
un nuevo sistema de imputación tributaria que des- realizar transacciones comerciales, sino toda una
place a la territorialidad para dar cabida a otros nueva forma de vida. El propio Bill Cates se refiere a
4
mecanismos de imputación. esta revolución como la era digital y Nicholas

• Abogado Especialista en Derecho Tributario Internacional. Doctor en Derecho por la Universidad de Navarra (España). Catedrático de la
Pontificia Universidad Católica del Perú y de la Universidad del Pacífico.
En: http://www.lavanguardia.es/cgi-bin/noticiavd.pl?noticia=religion040600&sección=internet.
En: http://www.lavanguardia.es/cgi-bin/noticiavd.pl?noticia=futuroOl 0600&sección=internet.
A modo de introducción en el tema, recomendamos la lectura de nuestro artículo: "Tributación Internacional y Comercio Electrónico:
Aproximación a una grave problemática tributaria actual", publicado en Themis- Revista de Derecho. Segunda Epoca, número 39. Lima, 1999.
CATES, Bill: "Los negocios en la era digital". Plaza & janés Editores S.A. Barcelona, febrero de 2000.

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55
Alfredo Gildemeister Ruiz Huidobro

Pontenegro la denominará el estilo de vida digital, libros comunes; cuatro adolescentes de Nueva Jersey
indicando que poco a poco habrá que comprender aseguraron haber enfermado por ingerir drogas que
5
esta cultura, tan radicalmente novedosa. compraron en la popular Web de subastas eBay, enton-
ces ¿hasta qué punto una página Web es culpable de la
Efectivamente, esta revolución viene originando cam- conducta o actividades de sus clientes? La manera de
bios en la forma de vida de las personas y de las trabajar, los horarios y la remuneración del trabajador
empresas.¡, Así, tenemos varios ejemplos, entre otros, cambiarán a causa de la red de redes; los farmacéuticos
de las consecuencias que esta revolución está causando españoles estuvieron muy alarmados hasta hace poco
en el mundo actual: la Generalitat de Cataluña propon- debido a la venta sin control de 22,000 medicamentos
dría que los profesores de educación infantil, primaria y en Internet siendo dicha práctica ilegal en España; el
secundaria de Cataluña hagan cursos de reciclaje y caso de la empresa Victoria's Secret, que luego de la
aprendan a utilizar el Internet; el Grupo de los Ocho realización de un showen Monte Cario transmitido por
acordó en su ultima reunión aprovechar la revolución de Internet en el que tuvo nada menos que un 40% de
la información tecnológica para fomentar un creci- espectadores, triplicó el número de visitantes a su página
miento económico global sostenible mediante la com- Web, etc. Así pues, día a día el fenómeno del Internet y
petencia y la protección de los consumidores; se cree el comercio electrónico revolucionan las conductas y
7
que los libros electrónicos sustituirán algún día a los formas de pensar y de vivir en el mundo actual.

PONTENEGRO, N icho las: "Ser Digital" (Being Digital). Atlántida. Séptima edición. Buenos Aires, 1998. p.15.
A modo de información complementaria puede verse lo sigujiente: Electronic Commerce, Policy Brief número 1-1997. En: Http://
www.oecd.org/subject/electronic_commerce/documents/taxation.htm Error! Reference source not found ..
Véanse también los siguientes trabajos publicados por la OCDE:
- "business-to-consumer electronic commerce: survey of status and issues", En: http://www.oecd.org/dsti/sti/it/ec/prod/gd97219.htm
- "Measuring clectronic commerce: international trade in software", En: http://www.oecd.org/dsti/sti/it/ec/prod/sw.trade.htm
- "lmplementing thc OECD privacy guidlines in the e/ectronic enviroment: focus on the Internet" En:
http://www .oecd.org/dsti/sti/it/secu r/prod/reg9 7-6e .htm
- "Measuring electronic commerce". En: http://www.oecd.org/dsti/sti/it/ec/prod/e_97 -185.htrn
- "Dismantling the barriers to electronic commerce". En: http://www.oecd.org/dsti/sti/it/ec/prod/turkufin.htm
- "Payment for goods and services on the information superhighway: reproduction rights and remuneration in th electronic marketplace" En:
http://www.oecd.org/dsti/sti/it/ec/prod/e_96-137.htm
- "lnformation inírastructure convergence and pricing: the Internet". En: http://www.oecd.org/dsti/sti/it/cm/prod/e__96-73.htrn
- "The year :!000 problem: impacts and actions". En: http://www.oecd.org/puma/gvrnance/it/index.htm
- "The Internet in twenty years: cyberspace, the next frontier?". En: http://www.oecd.org/sge/au/highligh.htm
Para una mayor información recomendamos la lectura de los siguientes trabajos: LE GALL, )ean Pierre: "Trading on the Internet" En: Internet
Trading. Alliance of European Lawyers. Bruselas, Mayo 1998. p. 79-92; AL TAMI RANO, Alejandro C.: "La tributación directa ante el comercio
electrónico y la fiscalización de las operaciones desarrolladas a través del Internet". Ponencia presentada en las jornadas de Tributación
Internacional desarrolladas en el ilustre Colegio de Abogados de la ciudad de Lima- Perú del17 al19 de mayo del 2000; SAWYER, Adrian
).: "Eiectronic Commerce: lnternational Po/icy lmplications for Revenue Authorities and Governments", En: Virginia Tax Review. Vol. 19,
1Y99. p. 73 y ss.; COCKFIELD, Arthur j.: "Balancing Nationallnterest in the Taxation of Electronic Commerce Business Profits". En: Tulane
Law RPview. Vol. 134, 1999. p. 133 y ss.; VATTIER FUENZALIDA, Carlos: "En torno a los contratos electrónicos". En: Revista General de
Legislación y jurisprudencia, enero - febrero, Epoca 111, número 1, Madrid, 1999. p. 75 y ss.; PARSONS, Edward: "E-Commerce: An
introduction", En: "Tax Planning lnternational. E-commerce", lntroductory lssue. BNA. Londres, Octubre de 1998. p.3; GRAHAM, David
M. y HEISELMANN, Paul ).: "Eiectronic Business- Managing tax in a changing world". En: "Tax Planning lnternational. E-commerce".
lntroductory lssue. BNA. Londres, Octubre de 1998. p.4; YOUNG, Conrad y Robert TSANG: "Taxing business on the Internet". En: "Tax
l'lanning lnternational. E-commerce".lntroductory lssue. BNA. Londres, Octubre de 1998. p.8; LAMBOOIJ, Machiel: "Rethinking corporate
residcnce?". En: "Tax Planning lnternational. E-commerce", lntroductory lssue, BNA, Londres, Octubre de 1998. p.11; MATTSON, Bob,
MAGUIRE. Ned, ULLMAN, Harold y Michael PERKINS: "Characterisation and source of income", En: "Tax Planning lnternational. E-
cornmerce". lntroductory lssue, BNA, Londres, Octubre de 1998. p.16; ROSS, Graeme y )ames SELBY: "Beyong Ottawa: How should indirect
tax evo/veto meet the challenge ofe-commerce?". En: "Tax Planning lnternational. E-commerce", lntroductory lssue. BNA. Londres, octubre
de 1998. p.21; LURIE, )oseph y David PERRIN: "E-commerce- The need fordraft guidelines from the OECD". En: "Tax Planning lnternational.
E-commerce". lntroductory lssue. BNA. Londres, octubre de 1998. p.24; HORNER, Frances M. y Michael HARDY: "The OECD work on
t1xation and e-cornmerce". En: "Tax Plaríning lnternational. E-commerce". lntroductory lssue. BNA. Londres, octubre de 1998. p.26;
HARDESTY, David E.: "Internet- bases sales to the United Sta tes". En: "Tax Planning lnternational. E-commerce". lntroductory lssue. BNA.
Londres, octubre de 1998. p.29; PORTNER, Rosemarie: "Characterisation of revenue from e-commerce in Germany". En: "Tax Planning
lnternational. E-commerce". lntroductory lssue. BNA. Londres, octubre de 1998. p.34; PIERRE, )ean - Luc y SUBRA, Frederic: "The
application oí French VAT in the framework of e-business transactions". En: "Tax Planning lnternationa/. E-commerce". lntroductory lssue.
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56
la Revolución del Comercio Electrónico y la Tributación

Para tener una idea aproximada de esta revolución en del comercio electrónico no son compatibles con los
10
cifras, se espera que en América Latina los usuarios de principios tributarios existentes.
Internet crezcan a 34 millones en el año 2000, cifra
que constituiría el doble de la tasa registrada en otras Como bien indican tímidamente Doernberg y
R
partes del mundo. Hinnekens, posiblemente la más importante caracte-
rística del Internet y el comercio electrónico para los
Estados Unidos ha señalado que ningún sistema tribu- propósitos de política tributaria internacional, es la
tario debe discriminar entre formas o modos de co- total irrelevancia de las consideraciones geográficas.
mercio. lndie<t que el sistema debe ser simple y El Internet, señalan los referidos autores, constituye
transparente, fácil de implementar y con costos míni- una tecnología de frontera. Los servidores (servers)
mos.' En esto está todo el mundo de acuerdo. Sin pueden fácilmente ser ubicados en cualquier parte y
embargo, existen discrepancias en cuanto a estable- su localización es generalmente desconocida e irrele-
11
cer cómo se deben reflejar los principios clásicos en vante en una transacción de negocios.
la tributación local e internacional. De un lado, la
posición de los Estados Unidos es que el sistema debe Entonces, cabe preguntarse ¿qué implicancias tiene
ser capaz de acomodar o adaptar los sistemas tributa- esta revolución en el Derecho Tributario y en especial
rios utilizados por los Estados Unidos y sus socios en el Derecho Tributario Internacional? A nuestro
internacionales de hoy, agregando que de ninguna modo de ver, la revolución del comercio electrónico
manera deben crearse nuevos impuestos que afecten se encuentra actualmente erosionando seriamente los
el comercio por Internet. Sin embargo, en la Conferen- principios y reglas fundamentales aplicables a todos
cia de Bonn, se estableció una opinión distinta afir- los sistemas tributarios en el mundo actual, como un
mándose lo siguiente: los avances de la tecnología cáncer que se propaga por todo el organismo humano
que el mundo está experimentando con el fenómeno hasta destruirlo completamente. Uno de estos princi-

Tramactions in Cyberspace: On- Line Contracting". En: lnternational Bar Association. lnternational Sales Quarterly. número 21, junio de
1997. p.S; PORTNER, Roseméuie: "TransíerPricing-lnternet Transactions". En: Tax Planing -lnternational Review. Vol. 25, número 5, mayo
de I'J'lil. p. 2H; MORCAN, lohn, CRAHAM, David, PATEL, Zafar y Christine SANDERSON: ''Don't be aíraid oíthe Internet". En: lnternational
Tax Rcview, noviembre de 1997. p.19; CASTILLO FREYRE, Mario: "Las doctrinas tradicionales frente a la contratación computarizada".
Biblioteca de Derecho Contemporáneo. Vol. 3. Fondo Editorial de la Pontificia Universidad Católica del Perú. Lima, 1996; LOCKERBY,
Micha<'ll.: "Non-contractual legal problems" En: lnternational Business Lawyer. Publicación de la lnternational Bar Association. London,
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lnternatinnal Flusiness Lawyer. Publicación de la lnternational Bar Association. London, june 1999. Vol. 27, número 4. p. 253 y ss.; CHERUY,
Christian: "Tdx aspects oí Electronic Commerce Transactions". En: lnternational Business Lawyer. Publicación de la lnternational Bar
Assnciation. l.ondon, june 1999. Vol. 27, número 4. p. 261 y ss.; DER MAUR, Rolí Auf: "lnternet-enabled Oistribution Models". En: lnternational
Business LJWyer. Publicación de la lnternational Bar Association. London, june 1999. Vol. 27, número 4. p. 264 y ss.; REES, Christopher:
"Eiectronic J>ayments Systems". En: lnternational Business Lawyer. Publicación de la lnternational Bar Association. London, june 1999. Vol. 27,
nt'1mero 4. p. 2(>lJ y ss.; HUNSTON, Paul: "Eiectronic commerce-e/ectronic Tax?". En: The OFC Report 1998/1999. Mil ton Grundy. Londres,
1'i'JlJ. p. 13-1 6; ARMELLA. Sara: "Note sul regirne IVA applicabile al commercio elettronico". En: Dirittoe Pratica Tributaria. Vol. LXX, número
3, 1Y'J'J; y DEPARTAMENTO DEL TESORO DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AME RICA: "Selected tax policy implications of Global electronic
Commerce". Dcpartrnent of the Treasury. Office ofT ax Poi icy. USA. noviembre de 1996. En: Error! Reference so urce not found. y LO PEZ TELLO,
lest'rs: "ProbiPmática jurídica de la contratación en Internet". Ponencia desarrollada en el "Curso Especializado de Derecho Informático y de
l,1s lelecomunic aciones", organizado por el Grupo Recoletos en Madrid el 18 de febrero de 1999.
"~1 < omcrcio electrónico crece en América Latina", información publicada en el diario "El Comercio", Sección B. p. b3, de fecha 14 de abril
de 1 'JCJ'J, en donde sP mencionan las declaraciones de Bill McAiister, vicepresidente de Ventas de Sistemas de lB M para América Latina,
dur,lnte Id conferencia organizada por IBM Equipo, realizada en Miamí. Señala el ejecutivo que en cuanto al movimiento que se espera
regrstrar mediante el comercio electrónico a nivel global, las proyecciones establecen que se alcanzará alrededor de US$600 mil millones
de dólares en el ar1o 2002, rnonto del cual la participación de América sería del 6%, es decir, aproximadamente US$ 36 mil millones.
l'ara que S<' tPnga una idea ele la importancia del comercio electrónico hoy en día, debemos mencionar que cualquier persona con acceso
a lntcrnPt desde su computadora puede convertirse en un comerciante dentro de un mercado con más de 320 millones de potenciales
corl"urnidorcs repartido entre más de 200 países y sólo 13 países no están en Internet. Siguiendo a De Juan Ledesma, podemos afirmar que
"dentro de <'S te gigantesco centro comercial sin ubicación geográfica determinada y sin horarios de apertura o cierre se llevaron a cabo ventas
por valor de LIS$ 51 il millones de dólares en 1996, y se estima que en el año 2005 el20% del total de compras se realizará vía Internet" (DE
lUAN LEIJESMA. Alvaro: "Internet y nuevas tecnologías en telecomunicaciones: nuevos retos de la fiscalidad internacional". Impuestos
rHrrne«> 1J. Madrid, julio dP 1'J98. p.lJ6l.
lnlorrne de 1.1 CASA [)LANCA: "White House Release on Cloballnformation lníraestructure". En: LEXIS/NEXIS, 97 TNI 128-23 (3 de julio
de 1 'J'J71.
CONFERENCIA EUROPEA MINISTERIAL: "Bonn Industrial Declaration on Electronic Commerce". En: LEXIS/NEXIS, 97 TNI 141-21 (23 de
¡ulro de 19971.
DUERNiltRC. Richard L. y Luc HINNEKENS: "Eiectronic Commerce and lnternational Taxation". lnternational Fiscal Association. Kluwer
Law lntern.ltion.ll. La Haya- Holanda, 1999. p. 7. Agregan los referidos autores lo siguiente: "Moreover, there is essentially li//le central
control o ver the intemet. In its current íorm, it is a triumph oí priva te sector capitalism. These fea tu res which make electronic commerce
,Jttractive to business and consumers may make electronic commerce worrisome for tax authorities who have diííiculty identiíying
11 .1nsactiom ,111c/ tracing where transactions take place". Recomendarnos así mismo. la siguiente obra: OLIVER CUELLO, Rafael: "Tributación
del comercio electrónico", Tirant lo Blanch, Valencia, 1999.

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Alfredo Gildemeister Ruiz Huidobro

pios fundamentales sobre el cual se ha construido las operaciones fiscales. Los impuestos fueron la base
toda la estructura tributaria, desde tiempos anti- de toda la política real, fijados periódicamente, según
guos, es el de territorialidad. El presente trabajo el censo de oro y de los campos, y percibidos por la
precisamente trata de demostrar la existencia de Casa de los Impuestos que los ingresaba a la Adminis-
esta problemática así como de los pocos avances tración de Hacienda o Casa Blanca.
que hasta la fecha se han efectuado para la solución
de la misma. De otro lado, los impuestos eran pagados en especie
(trigo, lino, pieles) y se almacenaban en depósitos.
11. EL PRINCIPIO DE TERRITORIALIDAD EN Surge el funcionario administrativo denominado el
MATERIA TRIBUTARIA tasador -el de la voz fuerte- el cual evalúa las entregas
según un patrón único, el shat de oro, para todas las
13
A) Antecedentes Históricos operaciones de contabilidad. Durante la V y VI
dinastías los decretos muestran que los impuestos
Antes de intentar definir el denominado principio de gravaban las rentas que los ciudadanos estaban obli-
territorialidad, es necesario efectuar algunas referen- gados a declarar; que los bienes de los padres se
cias históricas en relación con el mencionado princi- dividen entre los hijos, y que todo acto jurídico que
pio. Es innegable que desde tiempos antiguos, los implicaba un cambio de derecho de propiedad debía
sistemas tributarios se basaban en criterios de territo- ser registrado. El impuesto se calculaba según el valor
rialidad. Para demostrar esta afirmación, nos referire- del capital determinado de acuerdo con las declara-
mos brevemente, a modo de ejemplos, a los sistemas ciones de los contribuyentes, los registros del catastro
tributarios existentes en el Egipto antiguo, Grecia, y el servicio de registros. A partir de la V dinastía, la
12
Roma y en la Edad Media. nobleza sacerdotal se convierte en clase jurídica y
privilegiada: todos los templos tienen personalidad
1) Tributación y territorialidad en el antiguo Egipto jurídica y autónoma y disponen de bienes propios que
administran sus sacerdotes y empleados, indepen-
En el antiguo Egipto, como en toda la antiguedad, la dientemente de la administración real. Neferirkare, de
tributación nace como consecuencia de las guerras. la V dinastía, concede a los sacerdotes la exención de
Es ,1sí que se instauran los tributos de guerra, como es todos los impuestos y prestaciones debidas al rey en
el caso del botín de guerra. Otra acepción de la un templo de Abidos. Luego esto se generaliza, y
tributación antigua correspondía a los bienes y servi- dicho privilegio impositivo convierte a la nobleza
cios que el vencido -por acción de guerra o por sacerdotal en un clase jurídica aparte, donde la pro-
sometimiento voluntario- estaba obligado a prestar al piedad toma el carácter de mano fuerte y surge la
vencedor de modo periódico. La primera acepción se inmunidad fiscal.
refiere a un solo momento en el tiempo; la segunda, a
una obligación cuyo cumplimiento se da a intervalos Como se puede apreciar, en el Egipto antiguo los
regulares. Desde el enfoque financiero- tributario, impuestos se aplicaban no sólo a los pueblos vencidos
interesa más la segunda acepción. en las guerras cuyos territorios habían entrado a formar
parte del imperio, sino que también dentro del propio
En el reino de Buto (1 a la VI Dinastía- 3400 al 2200 Egipto el pueblo estaba sujeto al pago de tributos, con
a.C.), ya el principio monárquico había triunfado. La las exenciones y privilegios correspondientes.
Piedra de Palermo comprueba la presencia de anales
correspondientes a ese reino. Allí fue donde se intro- Desde la 111 Dinastía la jurisdicción cu;:etenciosa sobre
dujo el censo de la población y también el cómputo el territorio del imperio fue confiada a los jueces
o censo del oro y de los campos, o sea, el inventario tasadores: para resolver los conflictos entre contribu-
de la fortuna mueble e inmueble de la población yentes y la administración (exactitud de las declara-
censada, que estaban destinados a establecer la rique- ciones, valor atribuido por el fisco a los pagos en
za imponible de cada contribuyente. El Impuesto a la especie en calidad de impuestos, etc.). En cada nomo
Renta se remonta a la época de la monarquía deButo: o jurisdicción territorial, el juez intendente ponía la
'15 siglos .J.C., es decir, 55 siglos actualmente. En esa policía a disposición del fisco para asegurar la riguro-
époc:.1, la llamada Casa de los Impuestos centralizaba sa ejecución de las órdenes fiscales y el ingreso regular

Al respecto, recomendarnos la revisión de la siguiente obra: DE JUAN O, Manuel: "Origen, historia y evolución de los tributos". Depalrna.
Buenos Aires, 1984, en donde se exponen diversas ponencias presentadas al4to. Congreso Interamericano de la Tributación realizado del
S ,11 17 dl' abril de 1984 en la ciudad de Rosario, Argentina.
A modo de información: 1 shat de oro= 7,5 gramos de oro; la moneda de cuenta es el "deben", que vale 12 shats- 90 gramos de oro.

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La Revolución del Comercio Electrónico y la Tributación

de las contribuciones. Aliado de los impuestos direc- tornó dominante a la moneda egipcia en todo el
tos, también existían los derechos de aduana. Éstos Mediterraneo. El Mediterraneo se convierte en el
constituían una fuente importante de ingresos. Todas territorio clave para la afectación de tributos. Thutmosis
las entradas y salidas de mercancías del territorio 111 (1483 a.C.) establece protectorados cobrando el
estaban controladas en las fronteras y en los puertos. tributo sobre el rendimiento de las cosechas. En un
Los escribas "tomaban nota de las entradas en las solo año, el tesoro egipcio almacenó 3 1/2 toneladas
puertas del Norte y del Sur", otros "junto a los barcos", de electro (aleación de oro y plata), cuyas nueve
registraban todo lo que entraba o salía. décimas partes provenían de los tributos percibidos en
el Imperio (36.692 Deben). Los gobernadores eran
El privilegio de la inmunidad fiscal respecto a templos administradores financieros pues cobraban el tributo
y sacerdotes transferirá el poder financiero a la oligar- según la riqueza disponible (cereales, aceite, vino,
quía sacerdotal, convirtiendo a éstos en soberanos en oro, plata, maderas preciosas, carros y caballos, escla-
sus dominios o pequeños estados autónomos. La vos, etc.).
territorialidad se sigue imponiendo para efectos tribu-
tarios. Surge así un régimen señorial de concentración Como se puede apreciar, desde la existencia del
de la propiedad. A la vez que se transforman los Imperio Egipcio, y antes inclusive, los tributos se
dominios de los templos en bienes exentos, se produ- establecían bajo un criterio de territorialidad.
ce el fenómeno social de la concentración de la
propiedad inmueble. El peso del impuesto repercute 2. Tributación y territorialidad en la antigua Grecia
en la pequeña propiedad, pues los templos estaban
libres de prestaciones fiscales. El Alto Egipto sefeudaliza Al igual que en Egipto, durante los siglos V y gran parte
y vive una economía cerrada de tipo señorial en del VI a.C. la exigencia fiscal se cubría principalmente
donde la tributación se rige de acuerdo a cada feudo. por las indemnizaciones de guerra exigidas a los
Para el campesino, se cambia al Estado por el Señor. vencidos. Alrededor de los años 478 a.C. políticamen-
te Grecia estaba formada. Un elemento muy impor-
Durante el Imperio Medio y las Dinastías XI-XVII tante a tener en cuenta en la tributación fue el de la
(2050-1788 AC), el faraón crea otra nobleza: los formación étnica de los atenienses. Unos tuvieron sus
burgueses del Delta, que consistía en una nueva clase orígenes en raíces europeas y otros raíces asiáticas.
dirigente centralizada bajo la autoridad del visir, que Los primeros eran considerados los verdaderos helenos,
dispone del sello, dirige el Tesoro y los graneros y no así los segundos los cuales fueron considerados
administra el dominio real. Esto nos recuerda a la diferentes para soportar el peso de los gravámenes
historia de José en el Antiguo Testamento que todos pues estaban acostumbrados a pagar tributos a los
conocemos. En el territorio de Egipto, los escribas - bárbaros. No se les consultaba el monto ni el reparto
cancilleres redactan los documentos reales, perciben de la carga entre los interesados, pues a cada ciudad
p;1gos y administran los dominios de la corona. El rey se le aplicaba directamente la tasa bu/e, pudiendo
extendió ampliamente su jurisdicción y recuperó el duplicarse o triplicarse dependiendo del informe de
derecho de someter a tributación a los principados. los magistrados atenienses.
Nuevamente el criterio territorial determina el pago
de tributos. Esto se ve más claro con la instauración de La tributación se encuentra basada pues en criterios
la explotación del llamado Fayum: el Faraón entrega territoriales, esto es, se grava a cada ciudad Estado. Así
sus lea les tierras (obras de embalses, canales esclusas, por ejemplo, en la ciudad de Atenas se aplicaba una
etc.) en beneficio perpetuo, mediante la contribución contribución fija de 460 talentos, los cuales se repar-
anual del 1O''l'o de las cosechas (los templos cobraban tían entre los ciudadanos según la cantidad de sus
1/3 del producto). La administración real percibía y riquezas denominadas phoros. El sistema tributario en
contabilizaba las correspondientes rentas sobre di- la antigua Grecia se comienza a estructurar. Desde el
chos territorios. año 413 a.C. rige un impuesto de cuota el cual es
reemplazado por una tasa fija del 5% sobre las tran-
Luego de la invasión de los Hicsos (1788-1580 a.C.) sacciones llevadas a cabo en los puertos de la Liga.
surge el Imperio Nuevo (Dinastías XVIII-XX, del año Surge pues, un cambio de un impuesto directo de
1580 al 1090 a.C.). El Faraón recibe tributos del área cuota fija por un impuesto al consumo de tasa fija que
Egea y del ámbito Sirio bajo Protectorado egipcio. podría aumentarse o disminuirse según la necesidad
Desde el siglo XVI a.C. el patrón egipcio suplantó al de recaudar. Atenas también adopta un sistema mo-
patrón babilónico de pesos y medidas (un Deben de derno mediante el cual es propietaria, entre otros
plata de 90gr. se encontraba dividido en 1O Kedet). La bienes, de minas de plata llamadas laurioum, pudien-
reforma monetaria efectuada por la Dinastía XVIII do explotarlas por medio de concesiones durante

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Alfredo Gildemeister Ruiz Huidobro

períodos que van desde los tres hasta los diez años, no era absoluto, pues en algunos casos variaba y
percibiendo el 1O'Yo del producto, y dicho producto era de carácter regresivo al disminuir la renta.
formaba un fondo para la conformación de la gran
flota de guerra que permitió a los griegos aplastar a los d) Derecho sobre consumos: todo bien que pasaba
persas en Salónica. Atenas obtuvo también dinero las puertas de la ciudad debía tributar. Con el
para explotar las minas de plata imponiendo un correr de los años se le denominó Tasa de Portazgo.
impuesto del 10% sobre los productos agrícolas que En algunas ciudades europeas aún se puede apre-
luego fue reducido al 5%. ciar la construcción de éstas entradas como es el
caso de las puertas de la ciudad de Roma, Munich,
Además de los tributos mencionados, también existie- Mainz, etc.
ron los denominados:
e) Derecho de plaza: pagado por quienes se instala-
a) Derechos de justicia: provenientes de multas, ban en algunos lugares estratégicos para vender y
gastos y confiscaciones, montos afectados, etc.; y exponer sus mercaderías.

b) Derechos de registros: se pagaba una tasa con Como ingresos menores podemos mencionar:
tarifa regresiva que se aplicaba sobre las adjudica-
ciones públicas (sobre inmuebles, granjas) y una a) Capitación: Tributo abonado por los libertos y
t<1sa proporcional del 1% exigida por la publici- metecos por medio de un sistema de capitación.
dad sobre la venta de inmuebles.
b) Dominio: Se establecía el pago de una suma fija
Posteriormente, con las Leyes de Solón se comienza ha sobre propiedades (minas, viviendas y tierras),
aplicar tributos a todos los hombre libres; lo cual signi- más una cuota variable dependiendo de la renta
ficó todd una revolución para la época. El tributo afectaba que se obtuviera.
<1 ricos y a pobres, quedando sujetos a las mismas obliga-
ciones y derechos. Existía un concepto muy definido en la e) Ingresos judiciales: Todas las personas que lleva-
época que los honores y las cargas debían ir parejas, y por ban a cabo litigios judiciales debían hacer un
consiguiente, para gozar de los primeros, era necesario depósito en dinero. La recaudación podía hacerse
satisfacer los segundos. Según el monto que los indivi- en forma directa por medio de los recaudadores
duos tributaban al fisco, tenían íntima relación con el oficiales o en forma directa por medio de agentes
cargo que podían desempeñar en el ejercito. externos privados.

Alrededor del año 430 a.C., Atenas sostuvo al ejército y d) Donaciones.


,1 la <Jrmada por medio de los ingresos provenientes del:
derecho de tráfico y de puerto; impuesto del 2% sobre Como se puede apreciar, existía todo un sistema
importaciones y exportaciones; impuesto anual de capi- tributario conformado por diversas modalidades de
t,Kión de 12 dracmas sobre los metecos; sobre las tributos, basados principalmente sobre criterios de
prostitutas y otros sobre las ventas y algunas licencias, territorialidad, especialmente respecto a las ciudades
multas y confiscaciones. En caso de extrema urgencia, - estados, propiedad de tierras, aduanas, etc.
como es el caso de una guerra, se aplicaba un impuesto
progresivo sobre el capital en todas sus formas. 3. Tributación y territorialidad en la antigua Roma

En resumen, en esta época se aplicaron principalmen- En un comienzo (750 a.C. Monarquía - 51 O a.C.
te, los siguientes tributos: República- 30 a.C. Imperio), el Estado romano nece-
sitaba recursos para el mantenimiento de las legiones.
,1) Derechos Aduaneros: denominados cincuentena Los tributos se establecían y estaban basados en el
porque se debía abonar el 2% del monto de la botín de guerra. Luego se comenzaron a efectuar los
mercadería que entraba o salía de Atica. denominados censos a fin de tener un catastro de las
tierras y los patrimonios de los ciudadanos para luego
h) Derecho de Puerto: se aplicaba el 1% sobre el api icar tributos. El capital tierra fue un elemento
monto de la carga. Aquí no se menciona cómo se fundamental, muy tomado en cuenta para la aplica-
evalu<Jba. ción de tributos.

e) Derecho sobre rentas: se aplicaba normalmente el Los censos comprendían nombre, edad y formación
1'Y,, pudiendo ser mayor. Parecería que ese criterio familiar de los miembros componentes, sus bienes y

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La Revolución del Comercio Electrónico y la Tributación

riquezas, número - nombre de esclavos. Un buen a) Derechos de aduana y tasas sobre las ventas: el
ejemplo de ello lo constituye el censo decretado por impuesto se pagaba sobre la base de una declara-
Cesar Augusto días después del nacimiento de Cristo, ción del comerciante importador o exportador.
hecho que consta en el Nuevo Testamento. De lo contrario, los bienes eran confiscados.

Podemos considerar a Augusto como el pionero del b) Tasas indirectas especiales: Existían dos tasas
sistema tributario romano. Los ciudadanos romanos concernientes a los esclavos y sus precios. La
aportaban también al erario público tributos indirec- primera Levicesima Libertates era del 5% sobre
tos. el valor del esclavo liberado y del 4% sobre el
esclavo vendido.
La tributación directa en Roma se presentaba princi-
palmente de las siguientes formas: e) Monopolio sobre la sal (204 a.C.) y la administra-
ción de dominio.
a) Tributos en especie: Una vez conquistado un
territorio, se nombraba un Gobernador el cual El emperador Calígula crea un impuesto al consumo
determinaba cómo tributaría dicho territorio. Lo sobre las mercaderías al irnenticias. En Narbonne
más fáci 1 era api icar tributos en especie los cuales (Galias), se aplicó un impuesto sobre el vino. Mitad de
incrementaban los graneros oficiales. Así pr ejem- su recaudación era para la construcción de carninas.
plo, tenemos el corvée, cuyo producto se destina-
ba a la construcción de carreteras (especialmen- Debernos mencionar que con posterioridad al levan-
te), edificios públicos, etc. También debemos tamiento judío del año 66 d.C., la llamada guerra
mencionar el alojamiento militar, el cual consistía judía, los romanos crearon un impuesto de capitación
en que los habitantes particulares vencidos de- sobre los judíos bajo el nombre de le didrachme, el
bían proveer de alojamiento a los vencedores y a cual consistía en el pago anual de 2 dracmas. Curio-
sus animales (caballos), alimento, etc. samente tenernos el caso de un tributo basado en el
criterio de nacionalidad y no de territorialidad.
b) El Tributo, el cual tuvo su origen en el impuesto de
cuota sobre las fortunas (capital) de las personas En general, este sistema creado básicamente por
determinado por los censos catastrales, que per- Augusto se mantuvo con algunas variantes durante
mitió a Roma en la época de Servius Tulio (400 cuatro siglos. Posteriormente, durante el Bajo Imperio
a.C.) hacer frente a sus gastos militares. en la época del emperador Dioclesiano (397 al 399
d.C.), la estructura tributaria de Roma estuvo confor-
Los romanos se percataron que ya no era necesario mada de la siguiente manera:
con todas las conquistas que habían efectuado, con-
tinuar gravando a sus ciudades porque los recursos a) Impuesto sobre la tierra: Aplicado en todo el
podían tener otro origen: el de los extranjeros. Por este imperio y en Italia. El contribuyente era tenido
motivo, en el año 167 a.C. se suprimió el impuesto a sobre un cierto número de aureus o de so/idus
los ciudadanos de Roma y en el año 89 a.C. a los proporcionalmente a la extensión de los terrenos.
ciudadanos de la península Itálica. Se trataba de un impuesto sobre el capital en su
mínima expresión.
e) El impuesto sobre sucesiones: creado por Augusto
en el año 6 d.C. por medio de la Ley julio et Papía b) Impuesto sobre las personas: capitatio humana ou
Poppea, gravando las sucesiones, los legados y plebeia considerando corno sujeto pasivo a los
donaciones del S'Yo sobre el respectivo monto. que no poseían inmuebles en el caso de los
Afectado para crear un fondo para el pago de individuos. Las mujeres tributaban sólo la mitad.
sueldos de la tropa.
e) Impuesto sobre los hombres ilustres: aplicado
De otro lado, los romanos también establecieron sobre senadores y otros hombres ilustres, impues-
diversos impuestos indirectos. Este es el caso del to de capitación llamado fa/lis o gleba y se api ica-
impuesto ad/valorem, aplicable a la transferencia ba sobre la fortuna y se pagaba en oro.
de mercancías en forma material: en las fronteras,
en los puertos o en las entradas a las ciudades, o en d) Impuesto sobre las empresas o impuesto de paten-
forma jurídica, corno derechos sobre los mercados. tes sobre negocios, el cual gravaba los beneficios
Debemos mencionar además, los siguientes im- presuntos así como el capital contratado. El
puestos: cuantumera una tasa proporcional del2% estima-

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Alfredo Gildemeister Ruiz Huidobro

do, teniendo por base la matrícula o registro pequeños propietarios: la entrega de sus tierras, pres-
obligatorio, establecido por y bajo el control de tación de ayuda militar, acatamiento a su poder, etc.
los comerciantes. La tierra era devuelta a los campesinos pero ya no en
propiedad sino en calidad de feudo, es decir, sujeto a
el También existieron tasas indirectas, prestaciones las condiciones establecidas en el contrato feudal.
en especies y más adelante el diezmo para la
Iglesia. Se estableció así todo un compromiso de fidelidad
consistente en lo siguiente:
4. Tributación y Territorialidad en la Edad Media
a) De un lado, el vasallo no podía luchar contra el
A partir del año 378 d.C. los bárbaros comienzan a señor feudal ni sus hijos. Actuaba además como
forzar las fronteras hasta que comienzan a invadir el asesor en el Tribunal del señor a fin de ayudarle en
Imperio Romano y esto ocurre durante todo el siglo V. casos difíciles. Prestaba servicio militar dentro y
Se dan en toda Europa las invasiones de los godos, lo fuera del territorio.
cual constituye el paso del Estado conquistador nómade
a la condición de propietarios sedentarios. Las dos b) De otro lado, el señor feudal ofrecía al vasallo
terceras partes de las tierras eran para los invasores y protección y justicia, no podía atacarlo ni insultar-
la tercera parte para los labradores, los cuales debían lo ni perjudicar sus bienes. Si el vasallo moría, sus
pagar tributo por ser los vencidos. Se utilizó el censo hijos menores pasaban a estar bajo la tutela del
íeuddl o gótico. A modo de ejemplo, en esta época se señor, protegía a la viuda y procuraba casar a las
impuso el conducho para atender a los ejércitos o al hijas. Sin embargo, el señor podía recuperar al
monarca en su tránsito por los pueblos. feudo si el vasallo moría sin dejar herederos o
incumpliese el contrato.
Tdmbién se recurrió con facilidad a las penas pecunia-
rias o multas, de las cuales una parte se entregaba al El señor feudal gozaba pues de muchos privilegios:
rey. La mayor parte de delitos se castigaban con penas administraba justicia, acuñaba moneda y ejercía el
pecunic1rias (heridas, injurias e inclusive homicidios). monopolio del horno y del molino donde los campe-
Parte de las multas también se entregaban a los sinos debían dejar una parte de los productos o pagar
agraviddos, familiares y a la autoridad de los pueblos. un impuesto. Percibían otros derechos como los del
Ld pena se establecía dependiendo de la clase de tesoro (metales preciosos hallados en sus dominios),
,¡gresor y del ofendido, según se fuera noble o godo, naufragio (barcos hundidos en sus playas), salvocon-
siervo o colono. De allí que la justicia fuese desigual ducto para viajar (peajes), caza señorial, etc. El rey era
y desiguales las exacciones por estos conceptos. el señor feudal por excelencia pues era el sumo
terrateniente. Las leyes privadas vinieron a llenar el
Otro tributo muy utilizado era el del servicio personal vacío dejado por las leyes públicas. Surge así una gran
establecido en el Libro 9 -Título Segundo del Fuero heterogeneidad de cargas, impuestos, gravámenes,
Juzgo, el cual consistía en la obligación que tenían los etc. fundamentadas en este compromiso de fidelidad,
jeíes y caudillos y naturales de un país de acudir a la pero también en la propiedad y posesión de las tierras.
defensa del pdís en caso de guerra. Las más comunes eran las denominadas rentas
dominiales. Cada señor feudal aplicaba tributos en su
Dur ,m te el siglo VIII, la situación de Europa occidental feudo, esto es, en su territorio. Esta era su jurisdicción.
era la de una civilización dispersa, sin leyes, sin A más tierras, más tributos, más riqueza.
,1dministración, con caminos deshechos, educación
desorganizada, etc. pero con costumbres y tradicio- Con el advenimiento de la Edad Moderna nace la
nes de civilización. Existía una situación de inseguri- institución del Estado como institución jurídica (Esta-
cJ.¡cJ absoluta, bandidaje, revueltas, etc. do - Nación) y no como una simple agrupación de
personas. Este concepto de Estado será el que con
De c1llí que nazca la naturc1l asociación y alianzas algunas variantes llegará hasta nosotros. El poder y
entre el protector y los subordinados, lo cual conduce soberanía del Estado se encontrará fundamentado en
al sistema feudal. Aumenta el poder de los señores la extensión y riqueza del territorio sobre el cual el
feudales en detrimento del poder del rey, más debili- Estado ejercerá precisamente dicho poder y sobera-
tdclo por la fc1lta de un ejército permanente y, por nía. El territorio constituirá pues un elemento funda-
tanto, por su falta de autoridad. Cada uno se protege mental para determinar la sujeción a tributos. Este
a sí mismo y aliado de un señor feudal. A cambio de criterio, como ya adelantamos, comenzará a derrum-
protección, los señores exigían a los campesinos y barse con el advenimiento del comercio electrónico.

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La Revolución del Comercio Electrónico y la Tributación

B) Territorialidad y Tributación las leyes no tienen vigor fuera del territorio del
Estado en el que han sido creadas. Una ley extran-
El término territorio deriva etimológicamente de la jera no tendrá eficacia en territorio nacional si no le
p<1labra tierra. Para Sereni, el territorio del Estado es concede fuerza obligatoria una ley del Estado don-
definido como "el ámbito espacial en el cual tal de debe ser api icada.
organización ejercita de hecho y con mayor intensi-
dad l<1 propia potestad de gobierno, normalmente con De acuerdo con la doctrina en general, el fundamento
exclusión de análogos poderes por parte de otros del poder tributario del Estado sobre el territorio
sujetos de derecho internacional de carácter esta- radica en la soberanía. La soberanía supone que el
tal".14 Asimismo, el territorio se encuentra delimitado Estado ejerce su actividad en las relaciones interna-
por fronteras entendidas, éstas como la línea que cionales por su propio poder y no por el de otro sujeto
set1ala el límite para el pleno ejercicio de las compe- de derecho internacional. Existe toda una gama de
tenciils estatales. Al respecto, debemos preguntarnos, conceptos de soberanía los cuales no vamos a anali-
adelantándonos a nuestras conclusiones: ¿funciona- zar en este trabajo. Simplemente, para referirnos a
rán li!s fronteras en el comercio electrónico? algunos, podemos mencionar a Mónaco, para el cual
"la soberanía de los Estados no es otro que un concep-
El territorio representa para el Estado un elemento to que corresponde a una situación de superioridad de
esencial sin el cual no se puede hablar de Estado. los Estados mismos en relación a las sociedades
Nuestra propia Constitución Política de 1993, como humanas por ellos respectivamente controladas y
todas las que la precedieron, hacen referencia al dirigidas, y no a una posición de superioridad de los
territorio nacional. La actual Constitución lo hace en Estados respecto a otros Estados de la comunidad
11 7
su artículo 54 . En el Derecho Tributario peruano, internacional". í
nuestro Código Tributario también lo efectúa en la
16
Norma XI de su Título Preliminar , así como las De otro lado, para Diez de Velasco Vallejo la sobera-
normas que establecen tributos en el Perú como lo es nía no se concibe hoy como un todo indivisible; la
la Ley del Impuesto a li! Renta y la del Impuesto soberanía se ve hoy día como un conjunto de atribu-
General a las Ventas, por mencionar algunas, las ciones y competencias. Competencias de carácter
cuales analizaremos más adelante. territorial, que hacen referencia a las cosas que se
encuentran dentro de su territorio y a los hechos que
La territorialidad busca solucionar la problemática en éste acaezcan y competencias de carácter perso-
de tipo espacial en la aplicación de la ley tributaria. nal, que se refieren a las personas que habitan en
De allí que se debe analizar, de un lado, en qué territorio estatal, sean nacionales o extranjeras, o a
territorio se deben dar las situaciones personales y personas determinadas, con independencia del he-
los hechos que constituyen el presupuesto de hecho cho de CJUe se encuentren o no en el territorio del
18
de la norma tributaria; de otro, analizar dónde la ley Estado. Asimismo, Rodríguez Bereijo señala que se
tiene fuerza coactiva, dónde tiene vigor, dónde debe "distinguir claramente entre poder normativo
encuentra fuerza para obligar, etc. En otras pala- tributario, como potestad de crear o establecer tribu-
bras, ¿en qué territorio pueden hacerse valer sus tos, y potestad administrativa de imposición, como
efectos? De acuerdo al principio de territorialidad, potestad de aplicar en concreto la norma que crea el

SERENI. A.l'.: "Dirillo lntemaziona/e". 11. Sezione Prima. Giuííré. Milán, 1958. p.279.
El artículo 54 de la Constitución Polític:1 del Perú establece lo siguiente: "El territorio del Estado es inalienable e inviolable. Comprende el
o;uelo, el subsuelo, el dominio marítimo. y el espacio aéreo que los cubre. El dominio marítimo del Estado comprende el mar adyacente a
sus costas, así mmo su lecho y subsuelo, hasta la distancia de doscientas millas marinas medidas desde las líneas de base que establece la
ley. En su dominio marítimo, el Estado ejerce soberanía y jurisdicción, sin perjuicio de las libertades de comunicación internacional, de
,l( UL'rdo con los trat;:¡dos r,ltiíicados por el Estado. El Estado ejerce soberanía y jurisdicción sobre el espacio aéreo que cubre su territorio y

el mar ady;:¡cente hasta el límite de las doscientas millas, sin perjuicio de las libertades de comunicación internacional, de conformidad con
1.1 ley y cun los tratados ratificados por el Estado".
La Norma XI del Título Preliminar del Texto Unico Ordenado del Código Tributario, aprobado por Decreto Supremo 135-99-EF y publicado
l'l 1ll de agosto dL' 1999. cstJblece lo siguiente: "Las personas naturales o jurídicas, sociedades conyugales, sucesiones indivisas u otros entes
f olertivo>. n.1cionalcs o extr;:¡njeros, domiciliados en el Perú, están sometidos al cumplimiento de las obligaciones establecidas en éste
GJcligo y en las leyes y rL·glamentos tributarios. También están sometidos a dichas normas, las personas naturales o jurídicas, sociedades
conyugales. succ>iones indivisas u otros entes colectivos, nacionales o extranjeros no domiciliados en el Perú. sobre patrimonios, rentas,
.lelos o contr,llos quP estén sujetos a tributación en el país. Para este efecto, deberán constituir domicilio en el país o nombrar representante
con domicilio Pll {>1".
MONACO. R.: "Limiti del/a sovranita del/o Stato e organizzazione". En: Studi di Diritto Costituzionale in memoria di Luigi Rossi. Giuffre.
tv\il;ín, 1952. p.l70.
DIEZ DE VELASCO VALLEIO. M.: "Instituciones de Derecho Internacional Público". Tomo l. 8va Edición. Tecnos. Madrid, 1988. p.1194
' 11 ')5.

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Alfredo Gildemeister Ruiz Huidobro

1
tributo". 'J Ello no implica que se unan estos dos (determinación del espacio en el que la ley produ-
conceptos a efectos del estudio del Derecho Tributa- ce efecto como tal) con el problema de la exten-
rio bajo el concepto de poder tributario. sión de la ley (determinación de los hechos que la
ley de un Estado puede regular cuando tales he-
Finalmente, algunos especialistas unen el poder tribu- chos se produzcan, en todo o en parte, fuera de su
tario del Estado con la soberanía de éste (Biumenstein, territorio o por obra de súbditos de otros Esta-
Micheli, Cocivera, etc.). Otros autores hablan de dos).21
soberanía fiscal (Carli, Bayona de Perogordo, Kruse,
etc.). Y otros autores desvinculan el concepto de Sin embargo, Garbarino diferencia la determinación
poder tributario de la idea de soberanía, como Vanoni, del ámbito territorial dentro de cuyos límites se
el cual afirma que: "el tributo no es debido por causas ejercita el poder tributario (soberanía tributaria), con
exteriores, como la sumisión de ciertos sujetos a la la determinación de los criterios de conexión -de
soberanía o a la supremacía del Estado, sino que es naturaleza real o personal (como sería en España)-
debida por la misma necesidad de la existencia del puestos por el Estado como fundamento del ejercicio
ente pu'bl"1co " .20 de la propia pretensión. Esta distinción pone en
relieve el relativismo de la doctrina de la territoriali-
Hay casos que por explícita voluntad del Estado éste dad del impuesto (soberanía territorialmente limita-
autolimita el ejercicio de su poder dentro de su propio da).22
territorio. Como ejemplo podemos mencionar la co-
locación de embajadas, los emplazamientos o depó- Al mismo tiempo, Berliri considerará los proble-
sitos militares, la limitación en armamentismo, el mas de eficacia como de naturaleza jurídica y los
sometimiento a inspecciones y controles por parte de de extensión de naturaleza política y jurídica,
otros Estados u organizaciones internacionales, etc. Es pues en este último caso se trata de saber no tanto
el propio consentimiento del Estado el que permite si los tribunales deben reconocer o no como legí-
estas medidas. En el Derecho Tributario Internacio- tima una ley que sujete a imposición un hecho
nal, esto funciona por medio de los tratados o conve- acaecido fuera del territorio nacional, sino más
nios para evitar la doble imposición. A ello habría que bien de saber si es oportuno, y dentro de qué
agregar algunos ejemplos de extraterritorialidad, esto límites, que una ley peruana sujete a tributación
es, aquellos espacios del territorio de un Estado en los un hecho acaecido fuera del territorio del Perú,
. 1 23
que éste se ve privado de ejercitar sus plenos poderes; por eJemp o.
son supuestos en los que un Estado extranjero ejercita
ciertas funciones a través de sus agentes diplomáticos. Xavier entiende el principio de territorialidad en sen-
tido material y en sentido formal. En sentido material
Cabe además mencionar que el Estado, obvio es decirlo, (extensión), el principio de territorialidad viene referi-
también debe respetar las limitaciones puestas por su do a la conexión con el territorio de las situaciones
pueblo a través de su propia Constitución Política. Se que son contempladas por la norma tributaria. En
trata de los principios de la imposición como los que sentido formal (eficacia) se refiere a la ejecución
estaban establecidos en el artículo 139 de la Constitu- coercitiva de lo que establece la norma tributaria,
ción peruana de 1979 y el artículo 74 de la actual coincidiendo el ámbito de aplicación coactiva de las
Constitución de 1993, además de la Norma IV del Título leyes tributarias con el territorio del Estado en cuyo
24
Preliminar del Código Tributario peruano vigente. ordenamiento jurídico se integran. De otro lado,
Sacchetto distinguirá un aspecto interno de la territo-
C) Concepto de Territorialidad del Tributo: Material rialidad (ámbito dentro del territorio estatal en donde
y Formal la norma tiene efecto) y un aspecto externo (aptitud de
la norma tributaria para ser válida y eficaz fuera del
De acuerdo con Berliri se debe distinguir entre el ámbito territorial, esto es, en un ordenamiento extran-
25
problema de la eficacia de la Ley en el espacio jero).

l'l RC)DRICUEZ BEREIJO, A.: ¡¡Introducción al Estudio del Derecho Financiero". IEF. Madrid, 1976. p. 228- 232.
VANONI, E.: "Eiementi di diritto tributario". En: Opere Giuidiche (a cargo de F. Forte y C.Longobardi), 11, Ciuffre, milán, 1962, p.38.
lü,comendamos como obra clásica al respecto: BUHLER, 0.: "Principios de Derecho Internacional Tributario". Editorial de Derecho
Financiero. Madrid, 1968, (versión castellana de F. Cervera Torrejón).
llERL.IRI, A.: "Principi di Diritto Tributario". Vol. l. Giuffre. Milán, 1952. p.1 03.
CiARBARINO, C.: "La Tassazione del reddito transnazionale". CEDAM. Padua, 1990. p.1 03.
BERLIRI, A.: Op. cit. p.1 03 y 104.
XAVIER, A.: "Direito Tributario Internacional do Brasil". Resenha Tributaria. Sao Paulo, 1977. p. 6-9.
SACCHETTO, C.: "Territorialita ldiritto tributario!". En la Enciclopedia del Diritto. Vol. XLIV, 1992. p. 304 y 305.

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Finalmente, López Espadafor establece dos sentidos 4) De las opciones de política económica que tenga
26
de territorialidad: el legislador (gobierno).

1) En sentido Material (extensión), significa que la A continuación estudiaremos los puntos o criterios de
territorialidad se referiría a la delimitación de los conexión más utilizados en materia tributaria, yana-
puntos de conexión con el territorio del Estado lizaremos cómo se enfrentan estos criterios al comer-
impositor de las manifestaciones de riqueza so- cio electrónico. En primer lugar debemos indicar que
metidas a gravamen, esto es, de la vinculación la norma tributaria puede utilizar tanto un único
territorial que la norma tributaria prevé de la criterio de conexión como también varios criterios de
materia imponible. Habrá que estudiar la diversi- conexión. Si toma varios, puede tomarlos en conside-
dad de criterios o puntos de conexión con el ración con carácter alternativo -bastando la presencia
territorio, sus límites jurídicos y las consideracio- de sólo uno de ellos para que se deba aplicar un
nes metajurídicas que hubieren; y tributo- o con carácter acumulativo -debiendo darse
varios criterios juntos para que se pueda aplicar el
2) En sentido Formal (eficacia), significa que sobre tributo-. Normalmente, se toman como base vínculos
el territorio de un Estado sólo entra en vigor su relativos al objeto de gravamen o a los elementos
propia ley y no la de otro Estado, con excepción objetivos del hecho imponible o relativos al sujeto
de un mecanismo que encuentre su fundamento pasivo. También pueden tomarse como referencia
en el consentimiento del Estado titular del terri- otros aspectos (causante en una transmisión mortis
torio. En esta segunda acepción se encuentran causa, etc.), pero los mencionados son los más em-
incluidos los problemas que derivan de la limita- pleados por las normas tributarias en la mayoría de
ción que supone que un Estado pueda hacer países del mundo.
efectivos sus propios actos de imperio para la
aplicación de sus leyes tributarias solamente Para efectos del presente trabajo, dividiremos los
sobre el propio territorio y no sobre el de otro criterios de conexión en subjetivos y objetivos. Los
Estado si no existe el consentimiento de éste puntos de conexión subjetivos serán aquéllos que
último. tomen en consideración un vínculo relativo a un
sujeto, sea éste el sujeto pasivo o algún otro sujeto
A efectos del presente trabajo, nosotros seguiremos interviniente en el hecho imponible del cual nace la
el primero de los sentidos o acepciones de territoria- obligación tributaria. Como ejemplos de esta clase de
lidad establecidos por López Espadafor, esto es, el criterios podemos mencionar la nacionalidad del
sentido material de la territorialidad en materia contribuyente (como en el caso de Estados Unidos), la
tributaria. residencia del sujeto pasivo (equivocadamente llama-
do domicilio en nuestro país), etc.
D) El Comercio Electronico y la Territorialidad en
Sentido Material del Tributo: los Criterios de Conexion Los puntos de conexión objetivos serán "todos aque-
llos que parten de una vinculación con el territorio del
Siguiendo a López Espadafor, la territorialidad en objeto del gravamen, del aspecto objetivo del hecho
sentido material implica pues la delimitación de los imponible o de algún otro elemento que, por contra-
puntos de conexión con el territorio del Estado posición a los antes descritos, no tome en considera-
27
impositor de las manifestaciones de riqueza someti- ción la relación de un sujeto con el territorio". Como
clds a gravamen. Los puntos ele conexión de las ejemplos podemos indicar los criterios de fuente,
m<mifestaciones de riqueza que se someten a grava- afectación de los bienes (muebles o inmuebles) situa-
men son muy diversos. Dependen de múltiples aspec- dos en un determinado territorio, los servicios presta-
tos como, por ejemplo: dos o utilizados en un territorio determinado, etc.

1) De la manifestación de riqueza que se grava; Como se puede apreciar, ambas modalidades de


puntos de conexión hacen referencia al territorio
2) Del tipo de tributo con que se grava; " ... de tal suerte que contemplen los hechos aconteci-
dos en el territorio de aplicación del tributo; y esta
3) De los posibles límites jurídicos al gravamen referencia puede ser tanto en términos objetivos como
existentes en cada caso; y subjetivos, según atienda a los hechos realizados

"' LOPEZ ESPADAFOR, Carlos M.: "Fiscalidad internacional y territorialidad del tributo". MacGraw- Hill, Madrid, 1995. p. 76.
lhid. p. 82.

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dentro de una demarcación geográfica, en el primer su ciudadanía (citizenship). Asimismo, es curioso que
caso, o a la persona que resida o esté domiciliada en en los Estados Unidos, además de tomar en conside-
dicho territorio, en el segundo. La combinación de estas ración para la tributación de las rentas mundiales de
premisas, dará lugar a la existencia del principio de las personas naturales la nacionalidad de éstas, tam-
territorialidad, aplicable por lo general a los tributos bién se toma en consideración la residencia de éstas;
indirectos o de naturaleza real, y al principio de residen- de allí que tributarán por sus rentas mundiales tanto
28
cia para los tributos directos o de naturaleza personal". los residentes, aunque no sean nacionales, como los
nacionales, aunque no sean residentes.
A continuación, pasaremos a revisar los principales
runtos de conexión subjetivos para luego pasar a Un ejemplo de ello lo constituyen los múltiples casos
anal izar brevemente los puntos de conexión objetivos. de ejecutivos de empresas norteamericanas que resi-
den en el Perú durante años y sin embargo tienen que
1) Criterios de conexión subjetivos tributar tanto en Estados Unidos, por el criterio de
nacionalidad, como en Perú en virtud del criterio de
30
Dentro de la tributación directa, el principio de terri- domicilio. Incluso puede ocurrir en el caso de
toria 1idad establece diversos criterios de orden subje- personas jurídicas. Estados Unidos justifica el uso del
tivo, esto es, criterios basados en el status personal de principio de nacionalidad con la denominada Teoría
las personas, como es el criterio de residencia, domi- del Beneficio, esto es, que los ciudadanos de Estados
cilio y la nacionalidad o ciudadanía (citizenship), en Unidos gozan de la protección de su país en todas las
cuanto a las personas naturales, y al lugar de constitu- partes del mundo como contraprestación a su deber
ción o a la sede de dirección efectiva en cuanto a las de pagar tributos.
personas jurídicas. Estos criterios por lo general grava-
rAn a las personas por las rentas que éstas obtengan de De otro lado, debemos recordar que Estados Unidos
fuente mundial. Adicionalmente, los Estados también tiene su propio modelo de convenio para evitar la
gravarAn la renta utilizando el criterio de la fuente. A doble imposición, modelo elaborado en 1981 y
continuación analizaremos los alcances de algunos revisado en 1996, el cual utiliza -por no decir que
de estos criterios en la doctrina y su papel ante el impone- cuando negocia convenios para evitar la
comercio electrónico. doble imposición con otros países. Dicho Modelo
rompe la unidad y armonía lograda en el Modelo
,1) Ciudadanía o nacionalidad (citizenship) para evitar la doble imposición elaborado por la
Organización para la Cooperación y Desarrollo Eco-
31
Se trata de un punto de conexión de carácter personal nómico - OCDE, pues introduce el criterio de
(subjetivo), en donde la relación con el territorio del nacionalidad al lado del de residencia. Se produce
Estado es solamente potencial, pudiendo desarrollar pues una ruptura del criterio de residencia ya que se
una vida económica sin ninguna relación con tal establece que el Modelo USA es aplicable a las
1
territorio. "· Los Estados Unidos es uno de los pocos personas residentes en uno u otro Estados Contratan-
paises en el mundo que asume el derecho de gravar la tes "salvo que en el propio convenio se disponga de
renta de fuente mundial de los individuos en razón de otra cosa" (artículo 1 ).

BARNAIJAS, Fr anccsc: "1 rihutación de no residentes y fiscalidad internacional". Gestión 2000 S.A. Barcelona, 1997. p. 37. El referido autor
ecHnt•rlt<: rl rc'specto lo siguiente: "Sin embargo, estos criterios pueden atender a distintos objetivos, por cuanto se configure a los tributos
,llendienclo ,rl criterio ele nacionalidad, ciudadanía, domicilio, residencia, lugar ele obtención ele la renta, u otros distintos, lo que ciará lugar
al mcirniento ele distintos hechos imponibles y obligaciones tributarias diferentes. El criterio que cada estado elija es unilateral, es decir, que
c¡ued,r en manos de cada soberanía tributaria determinar el principio por el que sus figuras impositivas deben configurarse. Pero este es
flrecisarrlc'nte el motivo por el que nacerá una concurrencia ele distintas soberanías tributarias que pretenderán gravar una renta c¡ue se origine
en un <'St,Tdo y sea percibida fJDr un habitante ele otro, originando una doble imposición ele naturaleza jurídica, pues resulta sometida a dos
imfJueqoo; de dos estados diferentes".
Corno ,mtececlentes históricos ele este criterio, es ilustrativo lo señalado por López Espaclafor. Al respecto indica c¡ue: "La historia está llena
de l'll'mfllos de tratamit>ntos tributarios más gravosos de los extranjeros en comparación con el de los ciudadanos. Y llegan hasta nuestros
dí.rs c.N>S Pn c¡uc le ley tributaria hace depender el tratamiento tributario de los extranjeros del principio de reciprocidad, o sea, del
tr,1t.1mrento que se dé en su Estado a los ciudadanos del Estado impositor que entra en el análisis de tal cuestión. Y sin c¡ue ello suponga la
inlc•ncic>rl de un tratamiento de por sí desfavorable para los extranjeros, se pueden encontrar tasas solamente aplicables a éstos por el simple
ht>cho de c¡ue nacen por actividades administrativas solamente relativas a los rnisrnos, como puede ser la tramitación consular del visado
de· un paS,lfJorte" (LOPEZ ESPADAFOR, Carlos M.: Op. cit. p. 85).
Como tm.l curiosidad, debernos mencionar el Texto Unico Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por Decreto Supremo
il54-'J9-~F y publicado el14.4.99, en el cual, pese a que la norrna grava a las personas consideradas domiciliadas en el país por sus rentas
dl' fuente mundial, el artículo 19 inciso el exonera del impuesto a las remuneraciones que perciban, por el ejercicio de su cargo en el país,
los íuncionarios y empleados considerados corno tales dentro de la estructura organizacional de los gobiernos extranjeros, instituciones
oíiciales extran¡eras y organismos internacionales, siempre c¡ue los convenios constitutivos así lo establezcan.

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la Revolución del Comercio Electrónico y la Tributación

Como indicáramos, el Modelo USA utiliza también el branch tax, Estados Unidos grava con un 10% la
criterio de residencia con dos excepciones: cuantía equivalente al dividendo distribuido por el
establecimiento permanente a su casa central.
- LJ primera excepción radica en que el Modelo
USA afecta a las personas físicas residentes en b) Residencia y domicilio
uno de los estados contratantes y que al mismo
tiempo sea nacional del otro estado contratante Respecto a este criterio de conexión, debemos co-
(artículo 1, párrafo 4). Cabe mencionar que menzar diciendo que el concepto de residencia nace
Estados Unidos hizo reserva al artículo 1 del en el ámbito civil, tratándose de una manifestación de
Modelo OCDE. Puede haber doble imposición la territorialidad. La doctrina discute si constituye un
pero ello se evita con la aplicación del artículo criterio de naturaleza personal o territorial. Así por
24.2 del Convenio. Es irónico que en virtud de ejemplo, Giannini considera importante la relación
un Convenio que busca evitar la doble imposi- personal o la relación económica en que una persona
ción se caiga precisamente en doble imposi- se encuentra con el Estado. La residencia será un
32
ción. Existe pues toda una falta de adaptación y criterio personal. De otro lado, José Luis de Juan y
flexibilidad del sistema fiscal de Estados Unidos Peñaloza y M. Cortés Dominguez consideran que la
al criterio de residencia universalmente admiti- residencia es una cualidad personal de la persona
do, lo cual complica pues la armonización de física o jurídica (se es residente pero no se tiene una
33
criterios de conexión y convenios en el mun- residencia).
do. El Modelo además sólo hace referencia al
Federallncome Tax y no a otros tributos esta- Es nuestra opinión que el concepto de residencia no
tales que afecten las rentas. De otro lado, no se puede ser separado del de territorialidad. El criterio
define el concepto de residencia sino que se de residencia tiene importancia no sólo en la impo-
dejJ a la legislación de cada Estado. sición directa (rentas mundiales y patrimonio uni-
versal) sino en la imposición indirecta, como sería
- LJ segunda excepción se encuentra referida a el caso de los servicios prestados por no domicilia-
IJ limitación a las personas jurídicas (artículo dos a domiciliados y utilizados por éstos en la
17). Se desea evitar el abuso del convenio a legislación del Impuesto General a las Ventas en el
34
través de personas jurídicas con residencia en Perú.
uno de los estados contratantes para aprove-
char sus ventJjas. El criterio de residencia dará lugar a que se exija el
tributo considerando el lugar donde reside el sujeto
Por Ctltimo, debemos también hacer mención que el pasivo. En este caso, el sujeto estará afecto por sus
Modelo USA instaura el denominado Impuesto sobre rentas de fuente mundial, independientemente del
Sucursélles o branch tax en su artículo 14. La razón lugar en que éstas fueren obtenidas. Como bien indica
esgrimidél por Estados Unidos es que se desea evitar la Barnaclas, " ... el lugar de obtención de las rentas,
desigualdad de trato y la discriminación entre las responde a un principio de territorialidad, originando
subsidiarias en E.E.U.U. que retienen 30% sobre los el nacimiento del tributo cuando la capacidad econó-
dividendos y los establecimientos permanentes (sucur- mica se genera dentro del territorio nélcional. Aplicar
sales) en E.E.U.U. que no retenían tributo alguno sobre este criterio en forma genérica a todos los sujetos del
l.1s remesas destinadas a sus casas centrales. Obvia- impuesto conlleva a no respetar los principios de
mente existen múltiples críticas al respecto. Acaso, equidad y justicia al no resultar gravados todos los
desde el punto de vista jurídico, ¿es lo mismo una filial obligados tributarios según su total capacidad econó-
que una sucursal? ¿un establecimiento permanente mica sino estar sometidos sólo por las rentas dentro
35
distribuye dividendos él su sede central? En virtud del del territorio.

ORCf\NIZACION PARA LA COOPEI\ACION Y EL DESARROLLO ECONOMICOS: "Modelo de Convenio Fiscal sobre la Renta y sobre el
f'atnmonio". Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE. Traducción efectuada por el Instituto de Estudios Fiscales. Ministerio de Economía
y Hacwncla. Madrid, 1Y'l7. Debemos mencionar, sin embargo, que el Modelo OCDE cuando en su artículo 24 trata el principio de no
rlismmin.Kión, rnenriona a los "nacionales de un Estado contratante", cosa que ha originado muchas discusiones en la doctrina, tratándose
ele· urt i\todelo basado fundamentalmente en el criterio de residencia y excepcionalmente en el de fuente.
CIANNINI. A .D.: "1 concetti fondamentali del Diritto Tributario". UTET. Turin, 1956. p. 200 y 201.
JUAN Y PEÑALOSA. )ose Luis: "La residencia y el domicilio en la Ley General Tributaria". En: Crónica Tributaria. número 50, 1984. p.165;
y COk lES DOMINCUEZ, M.: "Ordenamiento tributario español". Segunda edición. Tecnos. Madrid, 1970 .
. , Sobre el rriterio clP residencia y la territorialidad véase: GILDEMEISTER RUIZ HUIDOBRO, Alfredo: "Derecho Tributario Internacional: Los
c•st.thlecirlli('ntos permanentes". Pontificia Universidad Católica del Perú. Fondo Editorial. Lima, 1995. p. 32-36.

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En cuanto al domicilio, nos encontramos de acuerdo caso particular, el modelo nos ofrece varias alternati-
con López Espadafor cuando señala que dicho criterio vas bajo un orden de prelación. Dichas alternativas en
no se usa fundamentalmente como punto de co- el fondo no son otra cosa que formas o modalidades
nexión a efectos de determinar qué manifestaciones del propio criterio de residencia, esto es, modalidades
de riqueza grava el Estado, sino como criterio para la de territorialidad aplicadas a las personas físicas o
determinación de qué órgano administrativo es com- naturales a fin de solucionar un problema, como es el
petente para la gestión de un determinado tributo en hecho que resida en dos Estados. El modelo establece,
relación a un concreto sujeto pasivo, y para ver dónde pues que esta situación se resolverá de la siguiente
éste debe presentar sus declaraciones y autoliquida- manera:
ciones tributarias y dónde le deben ser notificados los
36
actos administrativos tributarios. De allí que opine- Dicha persona será considerada residente sola-
mos que en la legislación peruana del Impuesto a la mente del Estado donde tenga una vivienda per-
Renta, el término a ser utilizado debiera ser el de manente a su disposición; si tuviera una vivienda
residente y de no residente, lo cual constituye la permanente a su disposición en ambos Estados, se
terminología apropiada y que es utilizada en la considerará residente del Estado con el que man-
tributación universal así como en todos los Modelos y tenga relaciones personales y económicas más
convenios para evitar la doble imposición, más no así estrechas (centro de intereses vitales);
37
el término de domiciliado y no domiciliado.
Si no pudiera determinarse el Estado en el que
En cuanto al criterio de residencia en los modelos y dicha persona tiene el centro de sus intereses
convenios para evitar la doble imposición, debemos vitales, o si no tuviera una vivienda permanente a
indicar que éste es el criterio utilizado en general, salvo su disposición en ninguno de los Estados, se
las excepciones expresas en donde se utiliza un criterio considerará residente solamente del Estado donde
de conexión fuente. El primer párrafo del artículo 4 del viva habitualmente;
Modelo de OCDE establece como regla general la
utilización de este criterio, remitiendo a la legislación Si viviera habitualmente en ambos Estados, o no lo
de cada Estado a fin de establecer los alcances del hiciera en ningunos de ellos, se considerará resi-
mencionado criterio. Efectivamente, señala dicho pri- dente solamente del Estado del que sea nacional;
mer párrafo que la expresión residente de un Estado
contratante "significa toda persona que, en virtud de la Si fuera nacional de ambos Estados, o no fuera de
legislación de ese Estado, está sujeta a imposición en el ninguno de ellos, las autoridades competentes de
mismo, por razón de su domicilio, residencia, sede de los Estados contratantes resolverán el caso de
dirección o cualquier otro criterio de naturaleza análo- común acuerdo.
ga ... ", agregando además dicho párrafo que "esta ex-
presión no incluye, sin embargo, a las personas que Menudo problema el que se le presenta a una Admi-
estén su jetas a imposición en ese Estado exclusivamente nistración Tributaria, ante una operación efectuada
por la renta que obtengan de fuentes situadas en el citado mediante el comercio electrónico, para aplicar el
Estado, o por el patrimonio situado en el mismo". principio de territorialidad bajo la forma del criterio
de residencia, a fin de determinar la jurisdicción con
Hasta aquí todo parece claro. Sin embargo, la cues- derecho a gravar la renta generada. En un mundo
tión se complica cuando aplicamos estas reglas al globalizado como el actual, muchas personas conti-
comercio electrónico. El segundo párrafo del referido nuarán obviamente, manteniendo sus residencias fi-
,1rtícu lo 4 se pone en el supuesto de una persona física jas en determinados lugares. Sin embargo, también
residente de ambos Estados contratantes. Para este existirán personas naturales que efectuarán múltiples

LlARNAlJAS, Francesc: Op. cit. p. 69. Agrega este autor lo siguiente: "Sin embargo, aplicar el primer criterio, esto es configurar los hechos
imponibles de los impuestos directos en base al principio de la residencia efectiva, conduce a gravar a los residentes de un estado por las
rentas que obtienen en todo el mundo, quedando en el olvido tributario aquellos que no residen en un territorio pero obtienen rentas en el
mismo, lo que induciría a tomar la residencia de aquellos territorios en que el impuesto fuera más económico. Todo esto obliga a desdoblar
Id exigibilidad de los impuestos directos, configurando un doble concepto de sujeto pasivo. Uno, el residente, que deberá tributar por
obligación personal de contribuir y bajo el principio de renta de fuente mundial y otro, el no residente, que quedará sujeto por obligación
rt:al de contribuir y Cmicamente por aquellas rentas que obtenga dentro del territorio de aplicación del impuesto".
LOPEZ ESPADAFOR, Carlos M.: Op. cit. p. 95.
Al re>r.>ecto, es interesante la opinión de DOERNBERG, Richard L. y Luc HINNEKENS: Op. cit. p. 13, señalan lo siguiente: "Oomici/e is a
concept applied particular/y in Anglo- Saxon countries. Whereas citizenship can be said to refcr to the politicalties between an individual
.1nd a state. and residence reflects an individual's factual ties with a particular territory, a person's domicile is where he has his permanent
home to which he always intends to return".

THEMIS 41
68
La Revolución del Comercio Electrónico y la Tributación

operaciones por medios electrónicos como es el las Administraciones Tributarias que correspondan,
Internet, y en cuyo caso será muy difícil establecer con lo cual el asunto es más dificultoso. Imagínese en
cuál es su centro de intereses vitales en donde manten- el caso peruano, la difícil situación de la Administra-
ga relaciones personales y económicas más estrechas. ción Tributaria al no existir prácticamente convenio
¿Cuáles son los alcances de estos conceptos? Los para evitar la doble imposición, en la cual se incluya
Comentarios del Modelo de OCDE al artículo 4 en la cláusula de intercambio de información ¿Cómo
cuestión no son, en nuestra opinión, muy claros al haría para obtener la información necesaria? El conve-
respecto, pues indican que lo esencial es el carácter nio de intercambio de información de 1991 con
permanente de la vivienda, lo que significa que la Estados Unidos no es suficiente.
persona física ha dispuesto lo necesario para que el
cdojamiento esté disponible en cualquier momento, Los demás criterios como el del Estado donde viva
de una manera continuada y no ocasionalmente para habitualmente, en donde habría que determinar los
estancias que, por las razones que la motiven, han de alcances del término habitualmente, y el de naciona-
ser necesariamente de corta duración (viajes de pla- lidad no son suficientes, sobre todo ante el fenómeno
cer, de negocios, de estudios, asistencia a cursos o del comercio electrónico. Tan es así que el propio
escuelas, etc.). modelo recurre a la fórmula de remitir a las autorida-
des competentes de los Estados contratantes el resol-
Muchas personas en el mundo son propietarias de ver la problemática de común acuerdo. Eso siempre y
viviendas, las cuales se encuentran debidamente acon- cuando se trate de dos Estados y no de más, que es lo
38
dicionadas y disponibles en cualquier momento para que, por lo general, suele suceder.
ser habitadas, y en las cuales dichas personas residen
días, meses o temporadas y desde las cuales vía En cuanto a las personas jurídicas, dentro del princi-
Internet realizan operaciones muy lucrativas. Debe- pio de territorialidad, la doctrina ha establecido diver-
mos recordar que el modelo remite a la legislación del sos criterios para determinar el lugar de residencia de
Estado en donde supuestamente residiría la persona a una persona jurídica. Estos criterios son los siguientes:
fin de establecer la residencia en sí. De allí que
muchas personas, conocedoras de las reglas existen- - Residencia fiscal de los accionistas o administradores;
tes en los diversos países para determinar en qué casos
se es o no residente, residan en ninguna parte y - Nacionalidad de los accionistas o administrado-
constantemente se encuentren viajando y realizando res;
operaciones a través del Internet con el fin de que la
renta obtenida no sea gravada en ninguna jurisdic- - Lugar de dirección efectiva de la actividad social;
ción. Habría que recurrir a las otras alternativas esta-
blecidas por el modelo. - Lugar donde se desarrollan las actividades pro-
ductivas de renta;
Los comentarios del modelo señalan que habrá que
considerar los hechos para determinar con cual de los - Lugar donde la sociedad fue constituida y registrada.
dos Estados se tiene relaciones personales y económi-
cas más estrechas. Para ello se tomarán en considera- Hay que tener siempre en cuenta que cuando se habla
ción las relaciones familiares y sociales, las ocupacio- de la residencia de una sociedad, se hace partiendo de
nes del sujeto, sus actividades políticas, culturales o bases distintas de las que se encuentran bajo el
de otro tipo, la localización de sus negocios, la sede concepto de residencia de las personas naturales. Por
de administración de su patrimonio, etc. La circuns- lo general, la doctrina recurre como criterios más
tancias deberán examinarse en su conjunto, pero en utilizados para las personas jurídicas al de lugar de
cualquier caso es evidente que las consideraciones constitución (incorporation) y al del lugar de direc-
basadéls en el comportamiento personal de las perso- ción efectiva (effective managment). El Modelo de
nds físicas deberán recibir una atención especial. OCDE en el ya referido artículo 4, establece que
Ci!be mencionar que toda esta información deberá ser cuando una persona que no sea una persona física sea
proporcionada vía intercambio de información entre residente de ambos Estados contratantes, se conside-

'" Véanse las alternativas establecidas en el Texto Unico Ordenado del Código Tributario peruano, artículos 11 al15, respecto a los criterios
aplicables para la determinación del domicilio fiscal de las personas naturales y jurídicas, tanto de las domiciliadas en el Perú como de las
domici 1 iadas en el extranjero. Como regla general se establece la de la residencia habitual de las personas naturales; el lugar donde se
encuentra la dirección o administración efectiva del negocio tratándose de personas jurídicas; y el establecimiento permanente en el país,
tr.1tándose de personas domiciliadas en el extranjero. Asimismo, las presunciones establecidas por el Código para determinar el domicilio
son. en nuestra opinión, insuficientes para enfrentar el comercio electrónico y la determinación de la residencia de los sujetos.

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69
Alfredo Gildemeister Ruiz Huidobro
--------------------------------------~----------------------------------~

rará residente solamente del Estado en que se encuen- López Espadafor observa lo siguiente: "También el
tre su sede de dirección efectiva. Este concepto es muy fenómeno de los grupos de sociedad presenta la proble-
empleado en diversos artículos del modelo (caso por mática consistente en que la titularidad de la propiedad
ejemplo del artículo 8 referente a los beneficios pro- del capital de una sociedad se encuentre en un Estado
venientes de la navegación marítima, interior y aérea). y su control en otro, además de situaciones intermedias
Los comentarios al modelo indican que este criterio se en relación a ello. Y todo siempre sin olvidar la posibi-
refiere a las sociedades y otras agrupaciones de perso- lidad de que una sociedad realice sus actividades
41
nas, independientemente de que tengan o no perso- productivas en una pluralidad de Estados".
nalidad jurídica. ¡q En la realidad, puede que existan
sociedades que queden sujetas a más de una jurisdic- 2. Criterios de conexión objetivos
ción. Este es el caso de un Estado que se rija por el
criterio del lugar de registro y otro Estado que atienda Simplemente queremos indicar que esta modalidad
a lugar de constitución. El modelo, en estos casos, le de criterios no se basan en una conexión con el sujeto
otorga prioridad al Estado desde donde la sociedad o pasivo ni con ninguna otra persona tomada en consi-
entidad es dirigida efectivamente, es decir, el Estado deración por la norma tributaria. Se toma en conside-
40
en donde se encuentre la sede de dirección efectiva. ración el objeto del gravamen o el elemento objetivo
42
del hecho imponible. A modo de ejemplos pode-
Al igual que en el caso de las personas naturales, en un mos referirnos al lugar donde se realiza el hecho
mundo global izado como el actual, muchas veces, las imponible, como es el caso del lugar de prestación o
sociedades son dirigidas a través de medios electróni- uti 1ización de un servicio en el Impuesto General a las
cos, como por ejemplo, las denominadas juntas no Ventas; o al lugar de ubicación de un bien transmitido,
presenciales de accionistas en donde las decisiones y caso de la venta de un bien mueble en el país o la
los acuerdos son tomados por la Junta General de transferencia de un bien inmueble para efectos del
Accionistas de una sociedad anónima a través de una Impuesto de Alcabala o del Impuesto General a las
vídeo conferencia o en comunicación mediante chat, Ventas si fuese la primera venta que realiza el cons-
etc., y teniéndose en cuenta que en una sociedad tructor del mismo; todo ello con independencia de
anónima con un número bajo de accionistas, éstos dónde se realice el contrato, el lugar de realización del
pueden encontrarse en diferentes geografías y desde pago, etc.
dichas geografías dirigir la sociedad, al margen que la
sede física de la sociedad, si se le puede llamar así, se Estos criterios de conexión se encuentran más conec-
encuentre en otro Estado. Asimismo, el modelo con- tados al denominado criterio de fuente, a contrario del
templa el caso de dos Estados contratantes pero puede criterio de residencia ya comentado. Ello debido a que
rLuse el caso que una sociedad sea residente de más bajo el criterio de fuente se toman en cuenta determi-
de un Estado dependiendo del criterio de conexión nados tipos de rentas con una vinculación razonable
utilizado. con el territorio de un Estado determinado. Los ejem-
plos típicos pues incluyen toda la rentabilidad prove-
De otro lado, sólo queremos mencionar que existe niente de bienes inmuebles y de actividades económi-
también toda una problemática respecto a los criterios cas vinculadas a un establecimiento o agencia deter-
para determinar la residencia en los grupos de socie- minado como lo serían las rentas vinculadas a un
dades o grupos de empresas, según se le desee deno- establecimiento permanente que unq empresa resi-
minar. En estos casos la problemática es mayor aún, lo dente en un Estado determinado posee en otro Estado
cual se agrava si tomamos en cuenta operaciones y mediante el cual obtiene rentas provenientes de éste
realizadas por medios electrónicos como el Internet. último Estado.

El ~rtículo 15 del Código Tributario peruano también se refiere a las entidades que carecen de personalidad jurídica a efectos de presumir
'u domicilio fiscal. El mencionado artículo establece lo siguiente: "Cuando las entidades que carecen de personalidad jurídica no fijen
domicilio íisc al, se presume corno tal el de su representante, o alternativamente, a elección de la Administración Tributaria, el
correspondiente a cualquiera de sus integrantes".
111
l)()ernberg y Hinnekens señalan acertadamente lo siguiente: '''Place of management' is,. however,. nota single concept. Under anglo- saxon
tax law the notion o( 'central management and control' as developed by the courts refers to highest leve/ oí management as provided by the
ho.1rd o( directors. In other countries, where the criterion oíten reíers to 'eííective' or 'real' management, /ower /evels oí management may
,¡/so be takcn into account in determining where a campan y resides" (DOERNBERG, Richard L. y Luc HINNEKENS: Op. cit. p. 14).
LOPEZ ESPADAFOR, Carlos M.: Op.cit. p. 94.
Lópcz Espadafor observa acertadamente en relación a los criterios de conexión objetivos lo siguiente: "Su diversidad depende de la distinta
n,Jturaleza de las manifestaciones de riqueza sometidas a tributación, debiendo el legislador buscar para cada tributo el punto de conexión
más adaptado a los caracteres y a las finalidades del mismo. Normalmente se toma en consideración el lugar donde se realiza el hecho
imponible, pero no siempre, y así se podría por ejemplo utilizar como punto de conexión la situación de un bien transmitido, con
mdcpendencia de dónde se realiza el hecho imponible consistente en la transmisión o en la adquisición misma del bien" lbid. p. 95.

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70
la Revolución del Comercio Electrónico y la Tributación

111. MODO DE CONCLUSIONES nes y en nuestras decisiones. La OCDE, la lnternatio-


nal Fiscal Association y los demás organismos interna-
La primera conclusión podría consistir en afirmar que cionales pertinentes ya se encuentran estudiando las
en cuanto al comercio electrónico aún no existen interrogantes que generan el comercio electrónico en
45
conclusiones. Aún tienen vigencia las preguntas y el ámbito fiscal.
cuestionamientos que se hacía el profesor Kees van
Raad el día 7 de octubre de 1998, en el Seminario que El objetivo del presente trabajo ha consistido simple-
sobre Internet se real izó dentro del Cincuentidos mente en llamar la atención sobre el advenimiento de
Congreso Anual de la lnternational Fiscal Association, una grave crisis en los fundamentos de la tributación
que tuvo lugar en la ciudad de Londres y en la que internacional y, porqué no decirlo, también local.
estuvimos presentes: ¿cuál es el criterio de fuente en Como se ha podido demostrar, la historia de la
el contexto del comercio electrónico? ¿puede un tributación nos muestra cómo en las culturas más
43
servidor constituir un establecimiento permanente? desarrolladas y en las diferentes épocas de la historia,
¿puede un determinado software constituirse en agen- el hombre siempre recurrió a criterios de territoriali-
te y por tanto en un establecimiento permanente? dad a fin de establecer las reglas aplicables para
¿cuál es la naturaleza jurídica de los pagos efectuados determinar el nacimiento de la obligación tributaria
por concepto de servicios realizados a través de así como la jurisdicción o Estado con derecho a cobrar
Internet? ¿constituyen pagos por concepto de ventas, el tributo.
4
servicios o por el alquiler de un bien?
De allí nuestra segunda y última conclusión. Podemos
De estas interrogantes podemos extraer a modo de afirmar entonces, que sea sobre la base de una co-
síntesis que urge pues la revisión, para comenzar, de nexión de carácter subjetivo o sea sobre la base de una
las siguientes cuestiones: la revisión del criterio de de carácter objetivo, los Estados, por regla general,
fuente, pues se encuentra vinculado a la realización gravan todas aquellas manifestaciones de riqueza que
de una actividad económica en una geografía o lugar posean conexión con su territorio. En otras palabras,
determinado; la revisión del criterio de residencia, por el principio de territorialidad en materia tributaria,
las razones ya mencionadas en este trabajo; la revi- vigente en los pueblos antiguos desde más allá del año
sión del concepto de establecimiento permanente; la 4,000 a.C., sigue gozando de plena vigencia en estos
determinación de la categoría o clase de renta cuando primeros años del siglo XXI y, guste o no, comienza a
nos encontramos ante regalías o beneficios empresa- enfrentarse al fenómeno revolucionario del comercio
riales; la revisión del concepto de lugar fijo o el de electrónico, motivo por el cual empieza a entrar en
servicios prestados o utilizados en el país para efectos crisis. De allí que, o se adapta a esta nueva forma de
de lil tributación al consumo; la revisión de los con- realizar negocios por medios digitales y bits, o simple-
ceptos de bienes, servicios, lugar de prestación y lugar mente habrá que idear nuevos criterios que se api i-
de establecimiento; y analizar las implicancias del quén con total claridad y con el debido respeto a los
comercio electrónico para las Administraciones Tri- diversos principios tributarios como el de neutralidad,
butarias. eficiencia, certeza, simplicidad, efectividad, justicia
(equidad) y flexibilidad, a fin de afectar las múltiples
Las respuestas poco a poco se irán descubriendo con operaciones que cada vez más vienen siendo efectua-
46
el paso de los años y con el propio desarrollo del das vía lnternet. Como hace poco declarara el presi-
comercio electrónico. De allí que la moratoria esta- dente de Microsoft, el señor Bill Gates, esto es sólo el
blecida por el Congreso de los Estados Unidos hasta el comienzo de toda una increíble era digital. El Derecho
21 de octubre del año 2001 tiene sentido en nuestra Tributario debe estar preparado para ello y en eso
opinión. No nos excedamos en nuestras apreciacio- estamos.

41
Al respecto, recomendarnos la lectura de la propuesta de clarificación del Comentario del artículo 5 del Modelo de la OCDE recientemente
presentada por el Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE de fecha 3 de marzo de 2000. En: http://www.oecd.org.
44
INTERNATIONAL FISCALASSOCIATION: "SummaryofProceedingsoftheSeminar 'Internet/l. T. Communications issues". Yearbook 1998.
p.140-141.
4
r; Véase al respecto nuestro artículo: Op. cit. p. 391 -392. Debemos mencionar además, la próxima realización del cincuenta y cinco (55)
Congreso Anual de la lnternational Fiscal Association a realizarse en la ciudad de San Francisco (E.E.U.U.) a fines de setiembre del 2001,
en donde uno de los dos temas a tratar será el del comercio electrónico en la tributación directa.
4
'' Debemos mencionar que ya la doctrina correspondiente y los especialistas, ante la poca o ninguna efectividad para ciertas operaciones de
los principios tradicionales, han comenzado a plantear alternativas de creación de nuevos tributos o de una nueva clase de tributos que
aíecten a las operaciones efectuadas en el comercio electrónico. Tal es el caso del denominado bit tax, el transaction tax, etc.

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EL PROCESO CONTENCIOSO
ADMINISTRATIVO EN MATERIA
TRIBUTARIA

Jorge Danós Ordóñez'

1. CONSIDERACIONES GENERALES ACERCA


DEL PROCESO CONTENCIOSO-ADMINISTRA-
TIVO

En una primera aproximae~on de carácter general


podríamos definir al proceso contencioso-administra-
tivo como el mecanismo ordinario previsto por nuestro
ordenamiento constitucional para el control jurisdic-
cional de la actuación de los entes administrativos.

Mediante el proceso contencioso- administrativo se


garantiza una de las conquistas básicas del Estado de
Derecho, cual es la subordinación de toda la actividad
administrativa a la legalidad.

En virtud del proceso contencioso - administrativo,


los afectados por una actuación administrativa
violatoria de sus derechos e intereses están constitu-
cionalmente facultados para demandar ante el Poder
Judicial la satisfacción jurídica de sus pretensiones
Una posibilidad que tiene el administrado para pro-
contra la Administración Pública.
tegerse ante cualquier atropello de la administra-
ción es el iniciar un proceso contencioso- adminis-
La doctrina de Derecho Administrativo caracteriza al
trativo ante el Poder judicial con la finalidad de que
proceso contencioso- administrativo como una de las
éste revise la decisión administrativa final. Para
dicho efecto, el administrado debe tener presente diferentes técnicas o instrumentos de control de la
1
todos Jos aspectos que el inicio de esta acción Administración Pública , "que tienen por finalidad
implica. última la defensa de los derechos e intereses legítimos
de cada ciudadano en particular, a la vez que se
Así, el autor del presente artículo hace un exhausti- pretende con ellos garantizar que toda actuación de la
vo análisis de cómo se encuentra regulado este administración se encuentre sometida al principio de
mecanismo protector, criticando actuales posturas legalidad y que, en caso de quebrantamiento, se
tanto de la Administración como del Poder judicial, produzca la consecuente sanción jurídica". En esa
de la legislación actual sobre el tema y de la doctrina medida, el contencioso- administrativo constituye un
nacional y extranjera. mecanismo de control externo de la actuación admi-

Ahog,Jdo. l'roíe'or de Derecho Administrativo en la Pontificia Universidad Católica del Perú y en la Universidad de Lima.
lli'R.MEJO VER.A, José. "Derecho Administrativo Básico". Parte General. Egido Editorial. Zaragoza 1997. p. 362.

THEMIS41
73
Jorge Danós Ordóñez

nistrativa por órganos jurisdiccionales, mientras que imparcial e independiente, perteneciente a otro poder
los recursos administrativos que pueden interponer del Estado, cuyas decisiones tienen fuerza de verdad
los particulares para impugnar un acto administrativo legal (cosa juzgada).
constituyen medios de control interno, también deno-
minados de autocontrol de la Administración. A fin de determinar con precisión los ámbitos de lo
administrativo y lo jurisdiccional en la materia
En el ámbito del procedimiento administrativo tribu- tributaria, consideramos conveniente revisar la posi-
tirio, el control de tipo interno o autocontrol de la ción de algunos de los autores de Manuales de Dere-
Administración Tributaria se manifiesta en los recur- cho Tributario de uso frecuente en nuestro medio,
sos administrativos (reclamación y apelación) con- principalmente de origen argentino, cuya doctrina ha
templados por el Código Tributario, cuya resolución tenido bastante influencia en los estudios de Derecho
en ultima instancia corresponde al Tribunal Fiscal, en las Facultades de nuestro país. Tal es el caso de
3
órgano administrativo colegiado de carácter especia- Jarach , para quien inclusive el acto de determinación
lizado cuyas resoluciones constituyen actos adminis- de la obligación tributaria practicado por la Adminis-
trativos puros y simples que agotan la vía administra- tración Tributaria "tiene naturaleza de acto jurisdic-
tiva en materia tributaria, y que son susceptibles de cional y no de acto administrativo". Dicha tesis no es
control externo de carácter jurisdiccional a través del compartida por numerosos autores entre los que se
4
proceso contencioso- administrativo cuya resolución cuenta Giuliani , para quien" ... el verdadero proceso
compete al Poder judicial. (tributario) comienza con posterioridad a la clausura
de la fase oficiosa de la actuación administrativa, esto
Llegado a este punto conviene tener presente las es, con el recurso que el contribuyente deduce contra
diferencias que la doctrina de Derecho Administrati- la determinación, o, en su caso, contra la aplicación
vo ha formulado entre las expresiones "procedimiento de una sanción ... ". En opinión de Giuliani " ... ese acto
administrativo" y "proceso administrativo", que a de- de disconformidad abre una nueva etapa, el conten-
2
cir de Velázquez Baquerizo "esencialmente radica cioso, en el cual la Administración cesa en su posición
en el hecho de que mientras que el primero se lleva preeminente de poder público para transformarse en
ante las propias autoridades de la administración, esto parte de un proceso, en paridad de situación -por lo
es, en sede administrativa; el segundo se conduce ante menos en lo fundamental- con el particular recurren-
los órganos de la función judicial, competentes para te". En cambio para otros autores, como el maestro
5
conocer y resolver los recursos interpuestos, y tramitar uruguayo Valdez Costa "el contencioso- adminis-
la demanda que contiene la acción y ejercer la tutela trativo propiamente dicho se abre con posterioridad a
jurídica en atención a las pretensiones procesales de la decisión definitiva, o sea, cuando se agota la vía
los recurrentes y las que pudieren asistir a la adminis- administrativa con todos los recursos previstos en el
tr<~ción ... ". respectivo ordenamiento jurídico". Similar es la posi-
6
ción de Villegas , quien se adhiere al sistema que
Como se observa, el concepto de procedimiento adopta el Modelo de Código Tributario para América
administrativo se refiere a las actuaciones que se Latina en el que se prevé una clara separación entre
realicen en la órbita administrativa, en la cual es la funciones administrativas y jurisdiccionales, al conte-
propia Administración -que actúa simultáneamente ner en el Título 4 del citado Modelo, denominado
como parte y órgano de decisión de la controversia- Procedimiento ante la Administración Tributaria, los
quien dicta la correspondiente resolución, que por recursos administrativos que se presentan ante la
carecer de fuerza de verdad legal puede ser impugna- propia Administración Tributaria, que es parte en la
da por los interesados ante el Poder Judicial, mientras controversia, y cuyas resoluciones serán siempre
que el concepto "proceso administrativo" o "conten- impugnables ante los organismos jurisdiccionales
cioso- administrativo" ostenta un auténtico carácter mediante los procedimientos estrictamente jurisdic-
jurisdiccional, por ser realizado ante una autoridad cionales contenidos en el Título 5 del referido Modelo

VELÁZQUEZ BAQUERIZO, Ernesto. "La Nueva justicia Administrativa: Diagnóstico de Derecho Contencioso Administrativo y Fiscal en el
Ecu~clor". Corporación Latinoamericana para el Desarrollo. Quito. 1995. p. 153.
JARA CH. Di no. "Finanzas Pliblicas y Derecho Tributario". Abeledo- Perrot. 2da. Edición. Buenos Aires 1996. p. 437.
FONkOUCE, Carlos Ciuliani. "Derecho Financiero". Depalma. 6xta Edición. Buenos Aires. 1997. Tomo 11. p. 800 y especialmente 813.
VALDEZ COSTA, Ramón. "El Principio de Igualdad ele las Partes en la Relación jurídico- Tributaria y sus Proyecciones en el Derecho Formal
y l'roce>al". Buenos Aires. 1974. p.13, citado por Hector B. Villegas. "Curso de Finanzas ... ". p. 431.
'· VILLECAS, Héctor B. "Curso ele Finanzas, Derecho Tributario y Financiero". Depalma. 6ta. Edición. Buenos Aires 1997. p. 431 y 432.
famhién ver p. 356 en la que explica las razones por las que considera que el procedimiento de determinación tributaria no constituye una
actuación jurisdiccional sino más bien eminentemente administrativa.

THEMIS 41
74
El Proceso Contencioso Administrativo en Materia Tributaria

denominado Contencioso Tributario, y cuyo conoci- del poder judicial". Similar es también la posición de
De La Rúa ~quien enfatiza el carácter administrativo
9
miento pertenece privativamente a órganos ajenos a
la administración activa. y no jurisdiccional de los "tribunales administrativos",
los que" ... por no ser independientes y pertenecer a
De las diferentes posiciones glosadas nos adherimos a la administración no ejercen funciones jurisdicciona-
la que distingue claramente entre el ejercicio de las les, mucho menos judiciales, aunque haya semejan-
funciones administrativas de fiscalización, determina- zas de contenido o de procedimiento. Su actuación,
ción de la deuda tributaria, sancionadora, de recauda- por lo tanto, debe estar sometida a control posterior
ción y de resolución de los recursos administrativos a suficiente por parte de un órgano jurisdiccional inde-
cargo de los organismos de la Administración Tributa- pendiente ... "; este autor, que prefiere denominar a los
ria, y que reservan el ejercicio de la función jurisdiccio- tribunales administrativos como organismos adminis-
nal en estricto a los organismos judiciales mediante el trativos de aplicación, los caracteriza como" ... cuer-
conocimiento de los procesos contencioso- adminis- pos administrativos que no ejercen un control de la
trativos que interpongan los interesados contra resolu- Administración sino en la Administración: cumplen
ciones del Tribunal Fiscal que agotan la vía adminis- una actividad funcional interna. Ellos emiten la vo-
trativa y que les son desfavorables. luntad del poder administrador la cual, si el interesado
no recurre a la justicia dentro de cierto tiempo,
Realizamos esta puntualización porque la mayor par- deviene firme, con el alcance de la cosa juzgada
7 10
te de los autores citados está de acuerdo en que el administrativa ... " (El énfasis es nuestro). Para Gordillo ,
denominado Tribunal Fiscal de la Nación de Argenti- los órganos administrativos "No real izan sino función
na es un organismo que, aunque forma parte del Poder administrativa, siendo impropio y antijurídico preten-
Ejecutivo y por ende de la Administración Pública, der reconocerles función )urisdiccional o legislati-
1
tiene asignada autonomía funcional y se le reconoce va ... ". Finalmente, Dromi aunque da cuenta de la
el ejercicio de función jurisdiccional. Sin embargo división que existe en la doctrina y en la jurispruden-
esta última característica no es aceptada pacíficamen- cia argentina sobre la posibilidad de reconocerles o
te por otros autores de la misma nacionalidad, quienes no a los organismos administrativos el ejercicio de
no admiten que un organismo ubicado en el poder funciones jurisdiccionales, toma decidido partido por
ejecutivo pueda ejercer función jurisdiccional. Tal es la tesis que niega el ejercicio de funciones jurisdiccio-
8
la opinión de Diez , para quien "La justicia adminis- nales a la Administración, rechaza la existencia de
trativa implica una actividad del órgano judicial que una "jurisdicción administrativa", porque "en ningún
controla jurídicamente las actuaciones de la adminis- caso la administración puede reunir las cualidades de
tración", este autor comenta que "Han proliferado los juzgador imparcial e independiente", ya que" ... siem-
organismos administrativos de aplicación o tribunales pre habrá procedimiento administrativo en aquellos
administrativos, con facultades de decisión, que re- supuestos donde la autoridad administrativa deba
12
suelven en última instancia administrativa cuestiones tomar decisiones en relación con los particulares" .
de su competencia. Contra sus decisiones procede
acción o recurso ante un tribunal judicial. Buena parte En nuestro medio, los preceptos constitucionales que
de la doctrina les reconoce facultades jurisdiccionales reservan al Poder judicial la potestad de administrar
pero en realidad no son sino organismos de aplicación justicia y que consagran la unidad y exclusividad de
13
sometidos a ulterior control jurisdiccional por parte la función jurisdiccional , proscriben toda posibi li-

FUN ROUCE, Ciuliani, op cit. , p. 829 dice acerca del Tribunal Fiscal de la Nación argentino que "se trata de un órgano jurisdiccional
enmarcado en el Poder Ejecutivo pero independiente de la administración activa ... ", VI LLEGAS, op cit., p. 434 comenta "El Tribunal Fiscal
depende del poder ejecutivo pero ejerce función jurisdiccional y tiene independencia funcional". Asimismo, José María Martín y Guillermo
F. Rodríguez Usé. "Derecho Tributario Procesal". Depalma. Buenos Aires. 1987. p. S defienden la existencia de lo que denominan un
"proceso ¡urisdiccional Tributario'' que se sigue ante el Tribunal Fiscal de la Nación ubicado funcionalmente dentro de la administración,
thlerente del "proceso ¡udicial tributario" que sólo se tramita ante el Poder Judicial, fuera del ámbito administrativo.
DIEZ, Manuel María. "Derecho Procesal Administrativo (Lo contencioso administrativo)". Plus Ultra. Buenos Aires. 1983. p. 15 y 28.
DE LA RÚA. FC'rnando. "Jurisdicción y Administración. Relaciones, Límites y Controles. Recursos judiciales". Lerner Editores. Buenos Aires.
1CJ7<J. p. 134 y 137.
CORDILLO, Agustín. "Tratado de Derecho Administrativo". Tomo 11. Fundación de Derecho Administrativo. Buenos Aires. 1998. p. XII- 6
)' 7.
DROMI, Roberto. "El Procedimiento Administrativo". Ediciones Ciudad Argentina. Buenos Aires. 1996. p. 84, 85 y 88.
lb id. En el pie de /,1 página 84, dice "En ciertos casos el órgano ejecutivo está facultado para decidir algunas controversias, desarrollando
,1sí una aclividad semejanle a la jurisdiccional, pero le faltan los elementos que tipifican el régimen jurídico de la actividad jurisdiccional:
,11 car,ü ler definitivo ele la resolución; b) pronunciamiento hecho por un órgano imparcial e independiente ... ".
1
• Arlículo 138: "La potestad de administrar justicia emana del pueblo y se ejerce por el Poder Judicial a través de sus órganos jerárquicos con
,meglo a l,1 Conslituciém y a las leyes ... ".

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J_()_rge_¡:>anós O_r_d_ó_ñ_e_z__________________

dad de que pueda otorgársele facultades jurisdic- de 19 79, que ha servido de precedente para el
cionales a los entes de la Administración Pública, numerall del artículo 139 de la Constitución vigen-
como es el caso del Tribunal Fiscal y de todos los te, expresa de manera enfática que '' ... la función
demás tribunales administrativos existentes en nues- jurisdiccional en el Perú sólo la puede ejercitar el
tro ordenamiento jurídico, que han sido creados Órgano jurisdiccional desarrollado sobre el esque-
para resolver en última instancia administrativa los ma constitucional para dicho efecto. Pero en segun-
procedimientos administrativos de controversia in i- do lugar, dicha función jurisdiccional no sólo es
ciados por los particulares mediante la interposi- exclusiva sino excluyente, pues nada ni nadie pue-
ción de los correspondientes recursos administrati- de suplirla ... ".
vos. Así lo entienden la mayoría de los autores
14
n,Kionales, como Bernales , para quien "La fun- Por tanto, queda claro que en nuestro ordenamien-
ción jurisdiccional es sólo una y se ejerce de mane- to jurídico los procedimientos administrativos para
r,¡ unívoca por el órgano constitucionalmente la formación de la voluntad de la Administración
facultado para ello. El Ejecutivo y el Legislativo no en materia tributaria se inician (de oficio o a
15
pueden ejercer función jurisdiccional. .. "; Rubio , pedido de parte) ante los órganos administradores
quien considera que todo procedimiento seguido de tributos (también conocidos corno órganos de
,lflte la Administración constituye el ejercicio " ... gestión), y en caso que los eventualmente afecta-
de la potestad ejecutiva del Estado, no de la juris- dos por un acto administrativo tributario (resolu-
diccion.JI ... " y que el proceso contencioso- admi- ción de determinación, orden de pago, resolución
ni<;trativo contemplado por el artículo 148 de la de multa, cierre temporal de establecimiento, de-
Constitución" ... trata de garantizar la primacía de comiso, etcétera) expresen su disconformidad me-
l,l función jurisdiccional sobre la ejecutiva en ma- diante la interposición de alguno de los recursos
teri.J de decidir la aplicación de las leyes a los administrativos previstos por el Código de lama-
11
hechos"; García Toma ', para quien el ejercicio de teria (recursos de reclamación y de apelación), se
l.1 ¡urisdicción conforme a la Constitución exige dará inicio a otro tipo de procedimientos adminis-
corno uno de sus requisitos la "intervención del trativos de naturaleza impugnatoria o de segundo
EstMio, mediante órgano judicial, como tercero grado que se interponen ante, y se resuelven por la
imparcic~l"; Monro/ , quien observa que "Al dis- propia Administración, que actúa asumiendo una
poner la Constitución que la función jurisdiccional posición bifronte de juez y parte, agotándose la vía
es ejercida por el Poder judicial, coloca al Estado administrativa con la resolución que expide el
18
como titular de tal potestad"; Montero A roca Tribunal Fiscal, órgano administrativo de resolu-
considera que en la Carta de 1993 existe prohibi- ción situado fuera de la estructura jerárquica de
ci(m constitucional para que órganos que no for- los órganos administradores de gestión tributaria,
man parte del Poder judicial puedan asumir función cuya competencia principal es la de resolver en
19
jurisdiccionc~l; y finalmente Quiroga , quien al última instancia administrativa los recursos admi-
comentar el numeral 1 del artículo 233 de la Carta nistrativos de apelación que formulen los particu-

1\1tí< u lo 1 \'J: "Son principios y derechos de la función jurisdiccional:


1. La unicL1d y exclusividad. No existe ni puede establecerse jurisdicción alguna independiente, con excepción de la militar y la
arbitral ..
( onH> :-e puede apreciar, aunque la Constitución otorga el monopolio de la función jurisdiccional al Poder judicial, establece como
,.,J.''fH iones Pxpresas l.1s actividades quP se rpalizan en el fuero militar y en el arbitral, aunque olvida mencionar a otros órganos a los que
t.m1h1én l<'s n•conon' c;nácter jurisdiccional, como es el caso del Jurado Nacional de Elecciones cuando hace las veces de tribunal electoral,
,.1 -1 rihtmal Conslituciondl y las autoridades de las Comunidades Nativas y Campesinas a que se refiere el artículo 149. En cualquier caso
no S(' contempla posibilidad alguna de otorgar función jurisdiccional a la Administración.
llEkNALES BALLESTEROS, Enrique. "La Constitución de 1993. Análisis Comparado". Konrad Adenauer. Ciedla. Lima. p. 553.
kUill<) CORREA, Marcial. "Estudio de la Constitución Política de 1993". Fondo Editorial de la Pontificia Univer<;idad Católica del Perú. Lima.
1'1'19. fumo S. p. 194.
CAl\( 'ÍA le lMA, Víctor. "An,11isis Sistern,1tico de la Constitución Peruana de 1993". Fondo editorial dP la Universidad de Lima. 1998. Torno
11. p.454.
,\1( lNROY GÁL VEZ, luan. "Introducción al Derecho Procesal". Temis. Santa Fe de Bogotá. 1996. p. 230. Asimismo, en la p. 227 este autor
< on)('nta: "LJn,l diferencia c;ustancial entre la jurisdicción y la administración se advierte en el hecho de que cuando la primera se expresa
en el e¡ercicio de su tunción, lo hace a través de resoluciones respecto de las cuales es absolutamente ajena a sus efenos. En cambio, el caso
ck• Id ,¡cJmmislración es distinto. Cuando ,;sta se expresa- por medio de un acto administrativo-, se encuentra involucrada en su decisión;
pdrd decirlo en términos jurisdiccionales, la Administración es parte en sus decisiones. Bien sabemos que tal situación sería inimaginable
<'n scde jurisdiccional".
MONTERO AROCA, Ju,1n. "Introducción al Derecho jurisdiccional Peruano". Enrnarce. Lima. 1999. p. 49, 54, 94 y 95.
QUIROGA LE<)N, Anibal. "Los Derechos Humanos, el Debido Proceso y las Garantías Constitucionales de la Administración de justicia".
h1 el e olectivo: "L.1 Constitución Peruana de 1979 y sus Problemas de Aplicación", dirigido por Francisco Eguiguren P. Cultural Cuzco
ed1to1TS. Linn 1Y87. p. 12(, y 127.

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El Proceso Contencioso Administrativo en Materia Tributaria

lares contra los actos administrativos de los órga- tituía la denominación especial que confería el Códi-
20
nos de gestión tributaria . go Tributario al proceso contencioso- administrati-
vo ante el Poder judicial en materia tributaria. Nos
El proceso contencioso - administrativo en materia parece totalmente inconsistente que la mencionada
tributaria se sigue exclusivamente ante el Poder judi- Sala Suprema haya entendido que, luego del pronun-
cial ante el cual pueden acudir, luego de agotada la ciamiento del Tribunal Fiscal que por expreso man-
vía administrativa, los que se consideran afectados dato legal agota la vía administrativa, fuera posible la
por una actuación administrativa que estiman no interposición de un recurso administrativo adicional
arreglada a derecho. (revisión) para que sea resuelto nada menos que por
la más alta instancia del Poder judicial (Sala Consti-
En virtud de lo expuesto, llama la atención que, tucional y Social), admitiendo además la posibilidad
tenemos entendido, en alguna oportunidad la Sala de su ulterior cuestionamiento ante la misma Sala,
21
Civil de la CorteSuprema , a propósito de un recurso ahora sí mediante el proceso contencioso- adminis-
. 24
de queja formulado por el Procurador del Ministerio trattvo .
de Economía y Finanzas contra la denegatoria de la
concesión del recurso de apelación interpuesto con- Seguramente para evitar la repetición de crasos erro-
tra una sentencia de la Sala Constitucional y Social de res de conceptualización como el relatado, es que con
la Corte Suprema, que declaró fundado un denomina- posterioridad a la mencionada resolución judicial se
do recurso de revisión interpuesto por el Servicio dictó en abril de 1996 un nuevo Código Tributario
Nacional de Adiestramiento en Trabajo Industrial mediante Decreto Legislativo 816; que aparte del
contra una resolución del Tribunal Fiscal, haya dene- Título 111 denominado Procedimiento Contencioso-
gado el mencionado recurso de queja dando a enten- Tributario, creó un nuevo Título IV denominado De-
der que el denominado recurso de revisión por el manda Contencioso - Administrativa ante el Poder
22
entonces vigente Código Tributario constituía un judicial, y se modificó el texto del artículo 124 supri-
recurso administrativo que daba inicio a un procedi- miendo la referencia al proceso contencioso- admi-
miento Jdministrativo diferente al proceso contencio- nistrativo, para que no quede duda alguna que no
so- administrativo. Aunque es posible que la mencio- constituye una etapa más del procedimiento adminis-
nada Sala Suprema haya sido inducida a error por la trativo de carácter impugnatorio, sino el inicio de un
deficiente técnica con que el artículo 124 del Código verdadero proceso de carácter jurisdiccional ante el
21
Tributario vigente concebía a la revisión ante el Poder Judicial para controlar la legalidad de la actua-
Poder judici<1l como una etapa más del procedimiento ción de la Administración Tributaria.
contencioso.
Sin embargo, no obstante las consideraciones anota-
En nuestr<1 opinión, no c<1be duda de que el entonces das, tenemos conocimiento que recientemente, me-
clenominJdo recurso de revisión contra resoluciones diante sentencia de fecha 17 de marzo del presente
clel TribunJI Fisc<~L que por expreso mandato legal del año, recaída en el expediente A. V. 135-97 Tacna, la
mismo Código resuelve los recursos administrativos Sala Civil de la Corte Suprema ha declarado infunda-
de apelación en última instancia administrativa, cons- da una demanda contencioso- administrativa admi-

.>n Acerca de la distinción entre órganos administrativos de gestión de los denominados órganos administrativos de resolución y las ventajas
yue representa la creación de tribunales administrativos ver: TORNOS MAS, Joaquín: "Medios Complementarios a la Resolución
Jurisdiccional de los Conflictos Administrativos". Revista de Administración Pública número 136. Madrid. 1995. p. 165 a 169; SARMIENTO
ACOST A, Manuel. "Los Recursos Administrativos en el Marco de la justicia Administrativa". Civitas. Madrid. 1996. p. 41 9-424;
HlJTCHINSON, Tomás. "Justicia Administrativa. Reflexiones sobre la justicia Administrativa en el Final del Siglo XX". En: El Derecho Público
ck F1n,1les del Siglo. Civitas. Madrid. 1997. p. 701-704.
Rcsolucit"m de íccha 14 de agosto de 1995, expediente de queja AP. 569-95.
Cúdigo Tributario aprobado mediante Decreto Legislativo 773, publicado el 31 de diciembre de 1993. En el Titulo 111 denominado
"l'rocedimiento Contencioso" se incluía un Capítulo IV titulado "Revisión ante el Poder judicial", cuyo artículo 157 establecía lo siguiente:
"El recurso de revisión se presenta contra las resoluciones del Tribunal Fiscal dentro del término de ... El recurso de revisión será presentado
por ... antC' cl Tribunal Fiscal, quien deberá elevarlo a la Sala competente de la Corte Suprema ... ".
Cúdigo Tributario aprobado mediante Decreto Legislativo 773. Artículo 124: "Son etapas del procedimiento contencioso: a) Las
reclan1aciones ,1nte la Administración Tributaria; bl La apelación ante el Tribunal Fiscal; el La revisión ante el Poder judicial... ..... ".
Entre los argumentos yue expone la Sala Civil de la Corte Suprema para justificar la inconstitucional denegatoria del recurso de apelación
co11tra la sentencia de la Sala Constitucional y Social que resuelve en primera instancia el denominado recurso de revisión se encuentra el
'iguiente: " ... 3) Qué, tratánclose de un recurso de carácter extraordinario, con la resolución de la Sala de Derecho Constitucional y Social
concluye el proceso sin yue dicha resolución pueda ser objeto de una segunda revisión por esta Sala Civil en vía de apelación; 4) Que, el
procedimiento ~dministrativo no puede ser confundido con el proceso contencioso- administrativo cuyo trámite se encuentra regulado por
los ~rtículos 540 ~ 545 clPI Código Procesal Civil, a efecto de invocar la pluralidad de la instancia que establece el inciso 6) del artículo 139
de l,1 Constitución del Estado ..... ".

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J()r_g_e_~~ós O_rdóñez

tida a trámite contra una resolución de la Sala Cons- tración Tributaria fuera establecida desde el primer
titucional y Social de la propia Corte Suprema de Código Tributario de nuestro país, dictado en 1966 por
justicia de fecha 28 de enero de 1997, que declaró el Poder Ejecutivo mediante Decreto Supremo 263-
infundado un recurso de revisión interpuesto por una H25, en ejercicio de facultades legislativas delegadas,
empresa contra una resolución del entonces Tribunal es con la Carta de 1979 que por primera vez en nuestro
de Adu,mas. A pesar de que uno de los Procuradores país se consagra en el ámbito constitucional, en el
intervinientes dedujo las excepciones de incompeten- artículo 240, a las denominadas acciones contenciosas
cia, cosa juzgada y de caducidad contra la demanda -administrativas susceptibles de interponerse "contra
contencioso- administrativa formulada, alegando en cualquier acto o resolución de la administración que
nuestra opinión, correctamente, que la resolución causa estado". Posteriormente, la Constitución de 1993
expedida por la Sala Constitucional y Social de la ha vuelto a consagraren su artículo 1481a denominada
misma Corte Suprema con motivo de la interposición acción contenciosa- administrativa con un texto aun-
del mal llamado recurso de revisión constituía un que no idéntico, sí bastante semejante al de la Consti-
pronunciamiento de naturaleza jurisdiccional que tución predecesora: "Las resoluciones administrativas
ostentaba la naturaleza de cosa juzgada por cuanto que causan estado son susceptibles de impugnación
indudablemente se había agotado la vía administrati- mediante la acción contenciosa- administrativa".
va con la resolución expedida por el Tribunal de
Aduanas, la Sala Civil de la Corte Suprema declaró La consagración del contencioso- administrativo en
infundadas las excepciones propuestas atendiendo a la Constitución garantiza que el legislador está impe-
que no tiene autoridad de cosa juzgada lo resuelto dido de aprobar normas que restrinjan el derecho de
dentro de un proceso administrativo con prescindencia los particulares a poder cuestionar ante el Poder
de que el órgano que lo resuelva sea la sala de judicial mediante dicho proceso las decisiones admi-
Derecho Constitucional de la Corte Suprema ... ". Es nistrativas que los afecten. En nuestra opinión, la
necesario resaltar el voto singular de uno de los Constitución no permite la existencia de ámbitos de la
vocales intervinientes (señor O. Zegarra), que discre- actividad administrativa que puedan considerarse
pando del criterio mayoritario de la mencionada Sala exentos o inmunes a un eventual control jurisdiccio-
Civil Suprema, pidió que se declare improcedente la nal promovido por los que se consideran afectados.
demanda contenciosa- administrativa contra la cita-
da resolución de la Sala Constitucional de la Corte Por tanto, sería contrario a la Constitución cualquier
Suprema argumentado que en virtud del principio de dispositivo legal que, por ejemplo, pretendiera condi-
sqJdración de poderes previsto por la Constitución" ... cionar la interposición de la demanda contenciosa-
resulta poco sostenible la posición de que el Poder administrativa en materiél tributaria a que la cuantía de
judicidl despojándose de su función jurisdiccional, la deuda contenida en los actos administrativos supe-
dctuó como instancia administrativa, lo cual no puede rase determinado monto mínimo, porque significaría
ser, por no permitirlo la Constitución, la que por el dejar sin posibilidad de tutela judicial a los eventuales
contrMio consagra la separación de poderes y es perjudicados por actos administrativos que determi-
dentro de éste marco, que debe interpretarse el Códi- nen una deuda menor. Así sucedió durante una déca-
go Tributario, el que llamando Recurso de Revisión, da, a partir de la modificación dispuesta por el Decre-
en redliddd estaba regulando un modo especial y to Legislativo 187 en 1981 al artículo 138 del Código
26
extraordinario de Acción Contencioso -Administrati- Tributario , mediante el cual se estélbleció que para
vo, en el que nuestra legislación no ha insistido ... ". que la deuda tributaria pudiera ser objetada ante el
Poder Judicial debería superar determinado importe
2. IMPLICANCIAS DE LA CONSAGRACIÓN mínimo, exigencia que fue acertadamente derogada
CONSTITUCIONAL DEL PROCESO CONTEN- en 1992 con un nuevo texto del Código Tributario que
CIOSO- ADMINISTRATIVO fuera aprobado mediante Decreto Ley 25859.

Aunque la posibilidad de impugnar ante el Poder En nuestra concepción, el proceso contencioso -


judicial las decisiones de los órganos de la Adminis- administrativo constituye el proceso específico pre-

En el Libro Tercero "De las Reclamaciones y Recursos" se incluían dos Títulos. El primero denominado "Del Procedimiento en Vía
t\dministrativa" y el segundo denominado "Del Procedimiento ante el Poder judicial", en este último se establecía la potestad de los
1nteres<1dos de impugnar ante el Poder judicial las resoluciones del Tribunal Fiscal y se regulaban aspectos importantes de trámite del proceso.
Decreto Legislativo 187: Artículo 138: "Las resoluciones del Tribunal Fiscal podrán ser objeto de recurso de revisión ante la Corte Suprema,
dentro del término de 30 días computados desde la fecha de la notificación certificada de la resolución, siempre que la deuda tributaria
objetada pxccda dedos Unidades Impositivas Tributarias o que el monto de las observaciones impugnadas por el contribuyente o responsable
exceda de tres Unidades Impositivas Tributarias".

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78
El Proceso Contencioso Administrativo en Materia Tributaria

visto por la Constitución para la impugnación ante el o proceso administrativo. Esto es así porque a nadie se
Poder Judicial de las decisiones de la Administración le ocurriría decir jurisdicción contencioso civil o
Pública en ejercicio de la función administrativa a fin jurisdicción contencioso penal, proceso contencioso
de verificar la legitimidad de la actuación administra- civil y proceso contencioso penal. .. ".
tiva de todos los órganos estatales, sin perjuicio de los
procesos constitucionales de amparo, acción de cum- No obstante que compartimos las críticas acertadas
plimiento y habeas data, que constituyen mecanismos . que se formulan al empleo de la expresión "contencio-
alternativos al contencioso - administrativo para el so- administrativo" para referirse a lo que en puridad
control jurisdiccional de la actuación de los·poderes debería denominarse "proceso administrativo", que es
públicos, pero exclusivamente cuando estuviera en la expresión utilizada por la doctrina más moderna de
juego la protección de los derechos constitucionales. Derecho Administrativo para caracterizar a los litigios
Por tal razón deberían rechazarse las demandas que judiciales contra la Administración Pública sobre
algunos litigantes formulan maliciosamente para que conflictos de Derecho Público, consideramos que no
se cuestione la legalidad de un acto administrativo puede ignorarse que la citada expresión "acción con-
mediante procesos ordinarios de carácter civil, gene- tenciosa- administrativa" ha sido consagrada por las
ralmente en los casos en que se han vencido los plazos dos últimas constituciones y tradicionalmente ha sido
previstos para la interposición de la respectiva deman- también recogida por numerosas disposiciones lega-
27
dJ contenciosa- administrativa • les como el Código Tributario, el Código Procesal
Civil que en su artículo 540 se refiere a la demanda
Consideramos conveniente tener presente que la uti- contenciosa -administrativa, el Texto Único Ordena-
lización del término contencioso - administrativo do de la Ley de Normas Generales de Procedimientos
para referirse a los procesos judiciales mediante los Administrativos y la Ley Procesal del Trabajo, entre
cuales se impugna las decisiones de la Administración varias otras leyes.
Pública dictadas al amparo de potestades de Derecho
Público, es un aspecto que ha sido objeto de críticas 3. RÉGIMEN LEGAL DEL PROCESO CONTEN-
por parte de la doctrina de Derecho Administrativo, CIOSO- ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO
28
porque como señala Gordillo , dicho vocablo histó-
ricamente tuvo origen en los tribunales administrati- El Código Tributario peruano, al igual que el de otros
vos franceses de tal nombre, dependientes de la países de nuestro entorno (Chile, Ecuador, Bolivia,
Administración, que decidían los conflictos entre los Venezuela, Uruguay, México), establece normas que
particulares y ésta sin revisión judicial posterior. De- regulan el proceso contencioso- administrativo para
bido al particular concepto francés de división de impugnar ante el Poder Judicial resoluciones de la
poderes, según el cual la justicia no debería inmiscuir- Administración Tributaria. Ello no sucede en otros
se en nada en los asuntos relativos a la Administración países como, por ejemplo, en España, en el que la
Pública; lo que como es obvio no sucede en el denominada Ley General Tributaria sólo regula los
régimen constitucional peruano, en el que la Admi- recursos quf' se formulan para ser resueltos en sede
nistración no puede asumir funciones propias de los administrativa, como el de reposición de carácter
jueces y los particulares están constitucionalmente potestativo que se interpone ante el órgano que en vía
facultados para cuestionar decisiones administrativas de gestión dictó el acto administrativo recurrido, y las
ante el Poder judicial. En la misma línea de razona- denominadas reclamaciones económicas- adminis-
9
miento, comenta Die/ que "el empleo de la expre- trativas que se interponen ante los Tribunales Econó-
sión "el contencioso administrativo" es errado si de lo mico - Administrativos que constituyen órganos de
que se pretende hablar es de jurisdicción o de proce- carácter administrativo semejantes a nuestro Tribunal
so. Ambos vocablos ya indican de por sí que estamos Fiscal, cuyas resoluciones agotan la vía administrativa
en presencia de una actividad de naturaleza jurisdic- y que son susceptibles de ser cuestionadas por los
cional. Sería también superfluo interponer la palabra interesados ante el Poder Judicial, regulándose el
"contenciosa" entre las de jurisdicción administrativa respectivo proceso por las normas de la Ley 29/1998

En la ejecutoria de 20 de enero de 1999 recaída en el expediente CAS. 2082-98-HUARA (publicada en Normas Legales T. 275, Abril de 1999.
p. A-201. la Sala Civil Transitoria de la Corte Suprema de justicia de la República, dijo en sus Considerandos que: "A partir de la vigencia
del Código Procesal Civil, la (mica vía de conseguir que se declare la invalidez o ineficacia de un acto o resolución de la administración
es mediante la impugnación de acto o resolución administrativa, que se encuentra regulada por los artículos 540 y 545 del Código Adjetivo",
"Que, los actos administrativos tienen un plazo de caducidad breve como lo establece el Código Procesal Civil, porque una resolución
admmistrativa no puede quedar en la incertidumbre legal de ser impugnada en un plazo largo, como lo sería el término de prescripción de
diez años para la nulidad de los actos jurídicos".
··: CORDILLO, Agustín. "Tratado de Derecho Administrativo". Tomo 11. Buenos Aires. 1998. p. Xll-6 y 7.
"' MARÍA DIEZ, Manuel. "Derecho Procesal Administrativo". Plus Ultra. Buenos Aires 1983. p. 19.

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Jorge Danós Ordóñez

denominada "Ley reguladora de la Jurisdicción Con- recursivo para formular impugnaciones en sede admi-
tenciosa- Administrativa". nistrativa que también equivocadamente denomina
procedimiento contencioso - tributario, y (iii) a los
Nuestro Código Tributario, a pesar de ser una norma demás procedimientos de tipo no contencioso que
legal que regula principalmente procedimientos de normalmente se inician con una solicitud o petición a
tipo administrativo (de fiscalización, determinación la Administración Tributaria.
de la deuda tributaria, recaudación, resolución de
recursos administrativos y de aplicación de sanciones Como se puede apreciar, es evidente que los procesos
administrativas), contempla normas que regulan la contencioso - administrativos ante el Poder Judicial
impugnación judicial de los actos administrativos contra resoluciones tributarias no están considerados
tributarios, tema que normalmente constituye materia ni legal ni dogmáticamente dentro de la categoría de
propia de leyes procesales. Tal es el caso actualmente los denominados procedimientos tributarios, que por
del Código Procesal Civil, el cual entre sus artículos definición se tramitan exclusivamente en sede admi-
540 y 554 disciplina el proceso que ha dado en nistrativa.
denominar de impugnación de acto o resolución
administrativa, que constituye una modalidad de pro- Si bien, como se ha comentado anteriormente, nos
ceso contencioso de carácter abreviado. parece correcto que a partir del Decreto Legislativo
816 se haya modificado el Código Tributario para que
Por tanto, entendemos que el Código Tributario cons- el proceso ante el Poder judicial ya no fuera conside-
tituye una ley especial del proceso contencioso - rado equivocadamente una de las etapas del procedi-
administrativo sobre materia tributaria, respecto de la miento contencioso tributario, como lo establecía
ley general que estaría regulada por las normas con- erradamente el artículo 124 del Decreto Legislativo
templadas en el Código Procesal Civil. En tal virtud, en 773, consideramos que se mantiene el error de ubicar
todo lo no previsto por el Código Tributario respecto el proceso contencioso- administrativo en el Libro
del proceso contencioso- administrativo para impug- Tercero, exclusivamente referido a procedimientos
nar ante el Poder Judicial resoluciones administrativas que por definición se tramitan en vía administrativa.
tributarias, deberían aplicarse supletoriamente las re- Lo técnico debería ser modificar la denominación del
glas establecidas en el Código Procesal Civil que Libro Tercero, porque tampoco es cierto que los
constituye la ley general sobre el proceso contencioso únicos procedimientos tributarios sean los contem-
-administrativo. Este último criterio ha sido consagra- plados en dicha sección, ya que se omite a los
do por la Décimo Segunda y Décimo Tercera Dispo- procedimientos administrativos tributarios de fiscali-
siciones Finales del Código Tributario, según Texto zación y determinación de la deuda tributaria que
30
Único Ordenado aprobado por Decreto Supremo forman parte del Libro Segundo • Lo adecuado debe-
135-99-EF, que han establecido de manera expresa la ría ser que el Libro que contenga la regulación relativa
obligación de tramitar los procesos contencioso al contencioso- administrativo ante el Poder Judicial
-tributarios ante el Poder Judicial contra las resolucio- hiciera expresa referencia al proceso contencioso -
nes del Tribunal Fiscal que agotan la vía administrati- tributario.
va conforme a las reglas establecidas por el mencio-
nado Código, sin perjuicio de la posibilidad de aplicar Sin embargo, también consideramos errado que el
de manera supletoria lo establecido por el Código Título 111 del Libro Tercero del Código Tributario se
Procesal Civil. denomine Procedimiento Contencioso Tributario, no
sólo porque podría generar confusiones con la expre-
En nuestra opinión, consideramos errado que el Códi- sión contencioso- administrativo, sino porque como
go Tributario peruano contemple la regulación del se ha comentado anteriormente, en puridad el térmi-
proceso contencioso - administrativo en un Título no contencioso se ha utilizado tradicionalmente en el
que forma parte del Libro Tercero denominado Proce- Derecho Administrativo para referirse a la controver-
dimientos Tributarios, expresión que a tenor del artí- sia planteada ante el Poder Judicial contra una resolu-
culo 112 del citado cuerpo legal hace referencia a: (i) ción administrativa, lo que no sucede en los casos
los procedimientos administrativos para la ejecución previstos por el citado Título 111, que en su artículo 124
coactiva de las deudas tributarias, (ii) a los de tipo señala que comprende tanto el trámite de los recursos

,,, En el Código Tributario del Ecuador de 1975, el Libro 11 se denomina "De los Procedimientos Tributarios" y comprende dos Títulos referidos
al procedimiento administrativo tributario (fiscalización y determinación) y a las reclamaciones, consultas, recursos administrativos y
procedimiento administrativo de ejecución, mientras que el Libro 111 se denomina "Del Procedimiento Contencioso" y regula lo relativo al
proceso judicial que se sigue ante el Tribunal Distrital en lo Fiscal cuyas resoluciones pueden ser materia de recurso en última instancia ante
l,1 Corte Suprema.

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El Proceso Contencioso Administrativo en Materia Tributaria
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,1dministrativos de reclamación como el del recurso denominación; de Costa Rica, donde el Código Tribu-
de apelación ante el Tribunal Fiscal, ambos en sede tario consagra a los recursos administrativos en un
administrativa. capítulo con dicha denominación, y que vale la pena
resaltar, pues está comprendido en un Título que
Los recursos administrativos previstos por el Código agrupa a todos los procedimientos que se siguen ante
Tributario constituyen vías de impugnación en sede la Administración Tributaria; y, finalmente, de España
administrativa de un acto administrativo anterior (re- donde la Ley General Tributaria regula los recursos
soluciones de determinación, órdenes de pago, reso- administrativos para ser interpuestos contra los actos
luciones de multa, ele comiso, de cierre temporal de administrativos emitidos por las entidades que consti-
locales y establecimientos, etc.), las mismas que dan tuyen administraciones tributarias en un capítulo deno-
lugar a un procerlimiento administrativo autónomo, minado "Revisión de actos en vía administrativa".
independiente de la instancia administrativa que le
31
precede. A decir de González Navarro : "La impug- En el Perú, el primer Código Tributario que fuera
nación en que el recurso consiste no constituye una promulgado en agosto de 1966, mediante Decreto
continuación del procedimiento cuyo acto final se Supremo 263-H en ejercicio de facultades delegadas
combate, sino que es un procedimiento independien- por el Congreso de entonces, y cuyos lineamientos
te con su peculiar régimen jurídico. El procedimiento básicos se siguen hasta el día de hoy, reguló los
anterior no es simplemente continuación, sino que recursos administrativos en materia tributaria en el
deja su puesto él otro procedimiento distinto, aunque Libro Tercero bajo el título "De las Reclamaciones y
ligado al anterior( ... ). La esencia del procedimiento de Recursos", que aunque estaba exclusivamente referi-
recurso radica en volver a ver el procedimiento ante- do a la regulación de los procedimientos administra-
rior, en un volver a trab<~jar sobre materia sobre la que tivos impugnatorios con exclusión de los demás pro-
ha recaído un pronunciamiento en cuanto al fondo a cedimientos administrativos de fiscalización, deter-
fin de que con este nuevo recurso (re-curso) se pueda minación y de ejecución coactiva, equivocadamente
depurar la exactitud o inexactitud de las conclusiones contempló bajo su ámbito al contencioso- adminis-
primeramente obtenidas". Como se sabe, en el Códi- trativo bajo el título de "Procedimiento ante el Poder
go Tributario peruano los recursos de reclamación se judicial".
interponen ante los órganos activos o de gestión de la
Administración Tributaria (SUNAT, ADUANAS, Mu- Consideramos que a futuro debería evaluarse la po-
nicipalidades, etc.) que resuelven los mencionados sibilidad de modificar la denominación del Título
recursos en ejercicio de la potestad revisora que a Tercero del Código Tributario por otro que técnica-
decir del citado autor, constituye "una más dentro del mente exprese la materia que regula, para lo cual
haz de potestades de que están dotados para el ejerci- podría tomarse como referencia lo previsto por el
cio de sus competencias" (facultades de fiscalización, Proyecto de Nueva Ley de Normas Generales de Pro-
determinación, recéludación y de ejecución coactiva, cedimientos Administrativos que fuera elaborada por
32
s<~ncionadora, etc.), mientras que el recurso de apela- una Comisión designada por el Ministerio de )usticia ,
ción se tramita ante el Tribunal Fiscal, que constituye que al Título 111 del mencionado proyecto lo ha deno-
un órgano administrativo dedicado exclusivamente al minado "De la revisión de los actos en vía administra-
eJercicio de la función de resolver procedimientos tiva", agrupando en el Capítulo Primero a los medios
administrativos de impugnación, pero manteniendo su mediante los cuales la Administración Pública de oficio
encuéldramiento en la organización administrativa. puede revisar sus propias decisiones sujeta al cumpli-
miento estricto de ciertos requisitos (rectificación de
En otros países, los recursos para impugnar en sede errores materiales, nulidad de oficio, revocación), y
administrativa los actos administrativos emitidos por agrupando en el Capítulo Segundo del mismo Título
los órganos de la administración tributaria son regula- exclusivamente a los recursos administrativos que se
dos por sus respectivos Códigos Tributarios en seccio- interponen siempre a instancia de los que se conside-
nes especiales, como es el caso de México, donde el ran afectados por un acto administrativo previo.
Código Fiscal de la Federación los titula "De los
recursos administrativos"; de Ecuador, donde el Códi- Otro aspecto que consideramos debería modificarse
go Tributario los agrupa en un capítulo con la misma en el Código Tributario vigente es la expresión "de-

1
' CONZÁLEZ NAVARRO, Francisco. "Derecho Administrativo Español. El Acto y el Procedimiento Administrativos". Ediciones Universidad
dP Navarra. Pamplona. 1997. p. 1177.
'· El mencionado proyecto ha sido publicado con un estudio introductorio por parte del autor de estas líneas en TH EMIS - Revista de Derecho número
l'J. 1999. p. 237 y SS.

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J_org~Qanós Ordóñez

manda" y la referencia de que el contencioso- admi- Pareciera una contradicción con la lógica del proceso
nistrativo se interpone ante el Poder judicial, como se contencioso- administrativo como proceso específi-
denomina el Título IV del Libro Tercero, no sólo co consagrado por la Constitución para promover el
porque en estricto el artículo 148 de la Constitución le control jurisdiccional de la legalidad y constituciona-
denomina Acción Contenciosa- Administrativa y no lidad de la actuación administrativa de los entes
"demanda", sino porque para el Derecho Procesal la públicos, que el Código Tributario permita que la
3
demanda como lo señala Monro/ , sólo "es el instru- propia Administración Tributaria que emitió los actos
mento procesal a través del cual se ejercita el derecho administrativos que han sido objeto de impugnación
de acción", por lo cual mal podría denominarse por los deudores tributarios en sede administrativa vía
demanda al proceso para el control judicial de las recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal, pueda así
actuaciones de la Administración Pública que la pro- mismo tener legitimidad para cuestionar ante el Poder
pia Constitución denomina "Acción Contenciosa - Judicial las resoluciones de este Tribunal administra-
Administrativa". Por la misma razón es innecesario tivo creado específicamente para ejercer la potestad
que el Código señale en el título que el contencioso- de resolver los procedimientos administrativos de
administrativo se tramita ante el Poder judicial, por impugnación iniciados por los particulares afectados
cuanto es obvio que en nuestro sistema constitucional precisamente por actos de la Administración Tributa-
el artículo 148 permite <~1 p<~rticular afectado cuestio- ria activa.
nar las decisiones finales de la Administración Pública
;mte un Poder del Estado diferente al que emite las Sin embargo, dicha legitimidad asignada por el Códi-
decisiones objeto de control como es el Poder judi- go Tributario a la Administración Tributaria para ser
cial. En nuestra opinión, aunque la denominación parte actora en los procesos contenciosos- adminis-
"Acción" p<~ra referirse al contencioso- administrati- trativos no es en verdad un tema totalmente extraño en
vo no es la más adecuada porque debería mas bien nuestro ordenamiento administrativo, ni en el de otros
14
denominarse "Proceso", sin embargo no ignoramos países, ni ajeno al estudio de la doctrina del Derecho
5
que dichd expresión ha sido la escogida por la Cons- Administrativo. Como bien señala González Pérezl ,
titución vigente de 1993. "En el proceso administrativo, normalmente es parte
demandante persona distinta a la administr<~ción pú-
4. LAS PARTES EN EL PROCESO blica de que emana el acto frente al que se deduce la
pretensión. Al imperar en el Derecho Administrativo
Conforme al artículo 157 del Código Tributario vigen- el sistema de <~utodefensa o autotutela administrativa,
te pueden ser parte activa del proceso contencioso - la Administración Pública no tiene que acudir a la
administrdtivo, es decir ejercitar el derecho de acción fórmula procesal para satisfacer sus pretensiones, y las
y deducir las correspondientes pretensiones ante el personas que se relacionan con ella tienen que acudir
Poder Judicial luego de agotada la vía administrativa, a la propia administración a hacer v;:¡ler las suyas. El
tanto los deudores tributarios como la propia Admi- proceso seguirá a posteriori para fiscalizar la autode-
nistración Tributaria activa o de gestión que emitió fensa de la Administración. Sin embargo, en los dere-
precisamente el acto administrativo tributario que fue chos procesales administrativos hispanoamericanos
m;lteria de recurso administrativo de apelación ante el cabe algún supuesto en que, como excepción a los
Tribunal Fiscal. principios característicos del régimen administrativo,
la Administración Pública es demandante y son de-
A primera vista resulta difícil entender porqué nuestro mandados los particulares. Se trata de aquellos casos
régimen jurídico admite que la Administración Tributa- en que la Administración tiene vedada la ví;:¡ autode-
ri,l puede ser parte activa para iniciar un proceso conten- fensiva para satisfacer sus pretensiones; concretamen-
cioso - administrativo que esté destinado a cuestionar te, cuando la pretensión consiste en la anulación de
,mte el Poder Judicial la resolución dictada por el Tribu- un acto administrativo declar<~tivo de derechos a favor
nal Fiscal en última inst<~ncia administrativa, resolviendo del particular". Los referidos procesos administrativos
el respectivo recurso de apelación contra las resolucio- sustanciados a iniciativa por la propia administración
nes impugnadas de la citada Administración Tributaria. han sido comúnmente denominados procesos de

MONROY CÁLVEZ, )uan. "Introducción al Proceso Civil". Temis. Colombia 1996. p. 275.
lhid. p. 251. " ... tjLIC cuando la Constitución se refiere a las acciones de habeas corpus, amparo o de inmnstitucionalidad en realidad se está
Ll'amlo ¡•l conrcpto acción en reemplazo de la vía procedimental utilizada. En Id misma línea Samuel Abad también defiende y ue la "acción
cil' ,lmpdtT) consagrada por el nurnera14) del artículo 200 de la Constitución debería ser técnicamente denominada proceso de amparo ... ".
~n: "~ll'ron•so Constitucional de Amparo: Aproximaciones desdl' la Teoría Cenera! del Proceso". Revista Peruana de Derecho Procesal1.
Lirnd 1997. p. 258.
CONZÁLEZ I'ÉREZ. jcst'rs: "Derecho Procesal Administrativo Hispanoamericano". Temis. Bogotá. 19il5. p. 109.

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El Proceso Contencioso Administrativo en Materia Tributaria

lesividad por la doctrina de Derecho Administrati- Estado en la vía judicial, previa resolución suprema
37
vo ;r,, que a decir de Dromi " ... conforma un proceso autoritativa". Como se puede apreciar, dichos precep-
administrativo especial, entablado por la propia Ad- tos virtualmente vedan toda posibilidad de que las
ministración en demanda de que se anule un acto resoluciones de los Tribunales administrativos pue-
administrativo que declara derechos a favor de un dan ser declaradas nulas de oficio en sede administra-
particular, pero que es, además de ilegal, lesivo al bien tiva aún por el Ministro del sector del cual formen
común". parte, la única posibilidad que establece la ley para su
revisión en caso de que se cumplan los requisitos
Decimos que no es totalmente extraño que en el antes anotados es que sea la instancia competente de
ordenamiento jurídico peruano en determinadas cir- la Administración Pública quien interponga la corres-
cunstancias la Administración Pública pueda iniciar pondiente demanda para que sea otro Poder del
procesos contencioso- administrativos ante el Poder Estado, como el Poder Judicial, quien en vía conten-
Judicial contra actos administrativos dictados por la cioso- administrativa declare la nulidad de la resolu-
propia entidad u otros entes administrativos, porque ción cuestionada. Por tal razón entendemos que el
en nuestro país la Ley de Normas Generales de propósito del legislador del procedimiento adminis-
Procedimientos Administrativos, según Texto Único trativo general ha sido garantizar que las resoluciones
Ordenado aprobado mediante Decreto Supremo 02- de los tribunales administrativos que normalmente
38
Y4-J US, establece en sus artículos 109 y 11 0 que agotan la vía administrativa no puedan ser objeto de
vencido el plazo de tres años para que la Administra- revisión de oficio en sede administrativa, dejando sin
ción Pública pueda ejercer la potestad de declarar de embargo la puerta abierta para que en caso se consi-
oficio J¡¡ nulidad de sus propios actos administrativos dere que infringen la ley puedan ser objeto de cuestio-
cumpliendo ciertos requisitos (que se trate de actos namiento por la propia Administración, pero ante el
incursos en causal de nulidad, que agravien el interés Poder judicial mediante el proceso contencioso -
pt.'lblico y que la nulidad sea declarada por el superior administrativo.
jer<írquico), la Administración queda expresamente
facultada para interponer la acción de nulidad ante el La potestad de la Administración Tributaria activa o de
Poder Judicial contra los mencionados actos adminis- gestión para cuestionar vía proceso contencioso -
trativos, incluso con carácter imprescriptible lo cual administrativo ante el Poder Judicial las resoluciones
consideramos exagerado. del Tribunal Fiscal, fue por primera vez establecida
por el Código Tributario aprobado por el Decreto Ley
M,ís aCm, los artículos 111 y 112 de la misma Ley de 25859 en diciembre de 1992. Desde entonces ha sido
Normas Generales de Procedimientos Administrati- objeto de polémica por las razones antes comenta-
vos l'l establecen que, tratándose de resoluciones dic- das,40 debido entre otras razones al uso excesivo y a
tadas por tribunales administrativos que "hubieran veces poco coherente por parte de la administración
41
infringido manifiestamente la ley en agravio del inte- tributaria, en especial por SUNAT . Seguramente por
rés público, podrán ser impugnadas por el propio dichas consideraciones, mediante las modificaciones

SoiJrl' el tl'rnc~ Sl' puede leer, entre otros: GARCÍA DE ENTERRIA, Eduardo. "La Configuración del Recurso de Lesividad". Revista de
Adminrstr,Kión f'úhlic,l 15. M~drid. 1954; GONZÁLEZ f'ERES, jesús. "El Proceso de Lesividad". Revista de Administración Pública 25,
Madrid. 1951l; CUAIT A. Aurelio. "El Proceso Administrativo de Lesividad (El recurso contencioso interpuesto por la administración)". Bosch.
Bart e lona. 1953: etc.
DROMI. Roberto. "Derecho Administrativo". Ediciones Ciudad Argentina. Buenos Aires. 1996. p. 834.
E:ltexto deo pqos dos artículos ha sido sustituido por la primera de las Disposiciones Finales y Complementarias de la Ley 26960 titulada "Ley
qul' Est,1hlen• Normas de Regularización de la Situación del Personal de la Sanidad de la Policía Nacional", publicada el 30 de mayo de
19lJil.
El textodt' dichos preceptos prácticamente no ha sufrido variación desde que entraron en vigencia como parte del denominado Reglamento
dl' Normas Cenc•r,1les de l'rocPdirnientos Administrativos dictado mediante Decreto Supremo 006-67-SC en 1967 que fuera elevado a rango
ele ley y pMci<J lml'ntl' modificado por el Decreto Ley 26111 en diciembre de 1992, dando origen a la actual Ley de Normas Generales de
l'n>cedllllil'ntos Administrativos.
LIU AI\ÉVALO, Rocío y Leonardo LÓPEZ ESPINOZA: "La Demanda Contenciosa -Administrativa contra Resoluciones del Tribunal Fiscal".
En: f~cvista Estudios Privados. Publicación de Análisis Institucional de los Graduados por la Universidad San Martín de Porres. Número 4.
Lim.1 1'Jli<J. p. 11!. y 113, cbn cuenta de las críticas que la doctrina tributaria nacional formuló cuando se otorgó potestad a la Administración
Tributaria par,1 cuestionar ante el Poder Judicial las resoluciones del Tribunal Fiscal sin restricción alguna.
1 em•mos l'ntendido que l'n 1997 de las 139 resoluciones del Tribunal Fiscal que fueron objeto de impugnación mediante el proceso
contencioso- administrativo ante el Poder Judicial, 55 de las demandas fueron presentadas por SUNAT, cuatro por las municipalidades,
tres por el entonces Instituto Peruano de Seguridad Social y sólo 77 por los contribuyentes. Durante 1998 el entonces presidente del Tribunal
Fiscal el Dr. Francisco). lndacochea dio cuenta que desde enero hasta agosto del citado año el 64.S% de las demandas contencioso-
ac/rninistr,Jtrvas presentadas contra resoluciones del Tribunal Fiscal provenían paradójicamente del fisco, En: "El Procedimiento Contencioso
Trihut,lrio en l.1 Legislación Peruana". Revista jurídica del Perú 17. Trujillo, 1998. p. 253. Pueden leerse también las críticas que formula
en: "La lusticia Administrativa y el Tribunal Fiscal". Revista del Instituto Peruano de Derecho Tributario 31. Lima, 1997. p. 23.

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Jorge_Qanó_s_Qrd_óñez _

introducidas al Código Tributario por la Ley 27138, procesal de plena jurisdicción no se limita a solicitar
con vigencia a partir del 1 de enero de 1999, en el al Poder judicial la anulación del acto administrativo
último párrafo del artículo 154 del citado cuerpo cuestionado, sino el reconocimiento de una situación
lega 1, se ha restringido notablemente la potestad de la jurídica individualizada y la adopción de las medidas
Administración Tributaria para iniciar un proceso adecuadas para el pleno restablecimiento de la mis-
contencioso- administrativo, estableciéndose que no ma, entre ellas, la indemnización de los daños y
44
podrá utilizar dicha prerrogativa en los casos que las perjuicios cuando corresponda • En esta última mo-
resoluciones del Tribunal Fiscal constituyan jurispru- dalidad los jueces podrían declarar el reconocimiento
dencia de observancia obligatoria. de las pretensiones o derechos planteados por la parte
demandante a propósito de la actuación administrati-
Somos de la opinión de que debería repensarse la va cuestionada. En materia tributaria tal sería el caso
referida prerrogativa de la Administración Tributaria, de las solicitudes de devolución de pagos indebida-
de modo que sin suprimir totalmente la posibilidad de mente realizados o en exceso, de tal modo que en
que en determinadas situacienes la Administración caso de declararse fundada la pretensión en el corres-
Tributaria pueda cuestionar ante el Poder judicial las pondiente proceso contencioso- administrativo tri-
rPsoluciones del Tribunal Fiscal que agotan la vía butario de nada serviría que el Poder judicial se limite
cldministrCitiva, podría condicionarse el ejercicio de a anular la resolución del Tribunal Fiscal que no acogió
dicha potestad al cumplimiento de ciertos requisitos el recurso de apelación interpuesto por los interesados
como podría ser la obtención previa de autorización contra las resoluciones de la Administración Tributaria
por parte del Ministro del sector. que a su vez rechazaron la respectiva solicitud de
devolución, porque lo correcto sería que la respectiva
5. EL OBJETO DEL PROCESO sentencia reconozca el derecho a la devolución, orde-
ne a la Administración Tributaria actuar en tal sentido
El objeto del proceso contencioso- administrativo lo y adopte -de ser el caso- las medidas necesarias para
constituye ICI pretensión procesal administrativa for- ejecutar el mandato contenido en el fallo.
mulada por el Clctor (demandante) ante un órgC~no
¡urisdiccional, al cual solicita la realización de una Lamentablemente, en nuestro medio pareciera que en
determinCida actuación de carácter jurídico frente a un algunos sectores de los operadores del Derecho (abo-
sujeto pasivo. Como señala la doctrina en materia gados, funcionarios de la Administración, jueces,
42
procesal administrativa, " ••. las pretensiones pue- fiscales) persisten dudas acerca de la extensión de las
den tener un contenido diverso: La declaración de un pretensiones que se pueden formular en el proceso
derecho o un interés, la constitución, modificación o contencioso - administrativo en general, lo que ha
extinción de unCI relación jurídica, la condena a la llevado a algunos a considerar erróneamente que el
rec1lización de una determinCida prestación ... ". proceso administrativo sólo tiene por objeto controlar
la regularidad de los aspectos formales del procedi-
En términos generales, las pretensiones en materia miento seguido en vía administrativa, como si se
contenciosa- administrativa han sido clasificadas por tratare de un virtual recurso de casación ante el Poder
la doctrina de Derecho Administrativo en dos moda- judicial respecto del procedimiento administrativo, o
lidades que distingue entre pretensiones de anulación a lo sumo tendría por todo objeto la anulación de una
y de plena jurisdicción. Conforme a dicha clasifica- decisión administrativa, porque supuestamente esta-
ción, la pretensión de anulación reduciría el objeto ría vedado a los jueces que conocen del contencioso
del proceso administrativo a la simple declaratoria de -administrativo disponer el restablecimiento del de-
nulidad del acto administrativo (resoluciones del Tri- recho violado o el reconocimiento de cualquier otra
bundl Fiscal) sometido a impugnación ante el Poder pretensión que formulen los particulares en dicho tipo
45
Judicial, porque por dicha vía no podría solicitarse el de procesos . .
reconocimiento de situaciones jurídicas individuali-
zcJcias, sino únicamente la anulación- no la reforma- Los mencionados planteamientos que no comparti-
43
del acto que se impugna • En cambio la pretensión mos en medida alguna parecen basarse en la antigua

1
' CIMENO SENDRA,Vicente; MORENA CATEN A, Víctor; LLOBREGAT, )osé Garberi y Nicolás GONZÁLEZ- CUELLAR SERRANO. "Curso
d(• Derecho Procesal Administrativo". Tirant lo blanch. Valencia 1994. p. 156.
CONZÁLEZ I'ÉREZ. Op. cit. p. 15 7 .
.¡.¡ lhid. p.1 S9.
'' fjemplo de dichas tesis lo constituye: SAGÁSTEGUI URTEAGA, Pedro. "El Proceso Contencioso Administrativo. ¡Qué es?, ¡Cómo es?, ¡Para
ejllé sirve?". Caceta jurídica. Lima, 2000. p. 202, en el que dice: "Lo esencial del contencioso- administrativo es anular el acto o resolución
,Jdministrativa que lesiona el derecho e interés del particular por causar estado ... ".

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84
El Proceso Contencioso Administrativo en Materia Tributaria

clasificación originada en la jurisprudencia del Con- Es también ilustrativo tener presente que en dichos
sejo de Estado Francés, que distinguía entre los proce- países la distinción entre contencioso de anulación
sos contenciosos de anulación y de plena jurisdic- versus el de plena jurisdicción se desarrolla en un
ción, que se tramitan mediante cauces procesales contexto en el que prácticamente no existían otras
distintos y que hemos descrito anteriormente. vías para la protección de los derechos constituciona-
les individuales, como, por ejemplo, el proceso de
Tenernos entendido que el principal argumento utili- amparo que fuera legislativamente reglamentado en
zado por quienes defienden una caracterización del Uruguay recién a partir de 1988; en Venezuela, recién
proceso administrativo en el Perú semejante al proce- hacia 1988; y en Colombia, sólo a partir de la nueva
so administrativo de anulación reside en el tenor del Constitución de 1991.
artículo 540 del Código Procesal Civil que establece
literalmente lo siguiente: "La demanda contenciosa- En cambio en el Perú, el precepto legal que se cita
administrativa se interpone contra acto o resolución como fundamento jurídico para sostener erradamente
de la administración a fin de que se declare su que el proceso contencioso - administrativo debe
invalidez o ineficacia". limitarse a declarar la nulidad el acto cuestionado sin
entrar a consideraciones sobre otras pretensiones de
En nuestra opinión, toda tesis que pretenda reducir las los demandantes, está contenido en un Código de
potestades de la magistratura en orden a encausar la carácter adjetivo dictado en 1992, época en la cual
lega 1idad de la actuación administrativa es contraria a se tenía conciencia del vertiginoso desarrollo del
la lógica de un Estado de Derecho, en el que es proceso constitucional de amparo, cuya ley
cosustancial que los jueces puedan ejercer sin restric- reguladora establece expresamente que tiene por
ciones el control jurídico de la Administración Públi- objeto restablecer al posible afectado en el pleno
ca, en tutela del orden constitucional y de los dere- goce de sus derechos constitucionales, idéntico a lo
chos e intereses de los ciudadanos. que ocurre en los denominados procesos de plena
jurisdicción.
Corno se ha comentado anteriormente, la consagra-
ción constitucional de la acción contenciosa adminis- Al respecto, resulta evidente que no tendría coheren-
trativa determina la plena justiciabilidad de la actua- cia alguna pretender que los legisladores del Código
ción administrativa, no siendo disponible para el Procesal Civil tuvieron la intención de relegar al
legislador la posibilidad de restringir de modo alguno contencioso- administrativo a un rol inferior al pro-
los alcances del control judicial sobre las actuaciones ceso constitucional de amparo, porque de ser esa la
de la Administración Pública que contravengan el opción se estaría deliberadamente fomentando que
ordenamiento jurídico en agravio de los particulares. los particulares acudan masivamente al proceso de
amparo cuando tienen interés en cuestionar judicial-
Es significativo que en el ámbito latinoamericano, la mente una decisión administrativa, ya que entender
referida distinción entre contenciosos de anulación y circunscritos los poderes del juez en vía contencioso-
de plena jurisdicción haya tenido principalmente administrativa a la sola potestad de anulación del acto
acogida en aquellos países donde el transvase de las administrativo cuestionado, es muy probable que no
construcciones doctrinales francesas tuvo mayor in- satisfacerá a los particulares que requieran el restable-
fluencia en la configuración de sus sistemas conten- cimiento de sus derechos e intereses vulnerados por la
ciosos -administrativos, como es el caso de Colom- Administración.
41 47
bia ' y Uruguay , y en menor medida en Venezue-
1/", aunque se tiene entendido que en este último Asimismo, en los países latinoamericanos que han
país también existen intensos cuestionamientos a la tomado como referencia quienes defienden la carac-
referida distinción por considerarla simple importa- terización del proceso contencioso- administrativo
ción del Derecho francés sin respaldo alguno en el en el Perú como simple anulatorio, la distinción entre
49
Derecho venezolano . uno u otro tipo de proceso (versus el de plena jurisdic-

"' MORA OSEJO, Humberto. "La Acción en el Proceso Administrativo". p. 121 y ss y ECHEN DÍA, H. Devis. "La Prueba en el Procedimiento
Contencioso- Administrativo en Colombia". p. 167 y 168, publicados en el colectivo "Derecho Procesal Administrativo". Ediciones
Rosaristas. Hogot<l. 1980.
VÉSCOVI: "Los Recursos Judiciales y Demás Medios lmpugnatorios en lberoamerica". Depalma. Buenos Aires, 1988. p. 504.
SARRIA OLCOS, Consuelo. "Acciones Contenciosos- Administrativas, Contenido y Clases de Sentencias". En el colectivo: "Primeras
lornadas Internacionales de Derecho Administrativo". Allan Randolph Brewer- Carías. Editorial jurídica Venezolana. Caracas, 1995. p. 445
y SS,
''' RONDÓN DE SANSO, Hildegard. "Medios de Proceder por la Vía Contenciosa - Administrativa". En el colectivo "Contencioso
Administrativo en Venezuela". Editorial jurídica Venezolana. Caracas, 1993. p. 112.

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Jorg~ Danós Ordóñez

ción) está expresamente consagrada en la legislación tesis que pretenden concebir al proceso contencioso
de la materia, lo que no sucede en el Perú. -administrativo como una segunda instancia simple-
mente revisora del procedimiento en sede administra-
Finalmente, en nuestra opinión, el numeral 3) del tiva, trayendo como consecuencia que se le reste
artículo 139 de la Constitución y los Tratados Interna- efectividad al control judicial de la actividad adminis-
cionales de los que nuestro país es parte, que consa- trativa.
gran el derecho a la tutela jurisdiccional, constituyen
parámetros indispensables que deben tomarse en Para la doctrina administrativa citada lo correcto es la
consideración a la hora de conceptuar la naturaleza configuración del contencioso- administrativo como
del proceso contencioso- administrativo en el Perú un proceso destinado a garantizar la tutela judicial
como un proceso que tiene por objeto no sólo la efectiva de los derechos e intereses legítimos de los
declaración judicial de invalidez de las decisiones ciudadanos frente a las actuaciones de la Administra-
contrarias al ordenamiento jurídico de la Administra- ción Pública, en el que el objeto del proceso es lo que
ción Pública, sino también el restablecimiento para el el demandante pretende de los Tribunales (la preten-
particular de las situaciones ilegítimamente perturba- sión), y en el que el papel del acto administrativo
das por la Administración Pública. impugnable se reduce a mero presupuesto de
procedibilidad, no pudiendo condicionar este último
En el Derecho comparado, la doctrina de Derecho el ámbito de la potestad judicial.
Administrativo más moderna 5° ha defendido durante
afíos la necesidad de superar el denominado carácter 6. LOS PRESUPUESTOS PROCESALES
meramente revisor del proceso contencioso- admi-
53
nistrativo heredado del sistema francés, que concebía Señala Garberi Llobregat que la expresión presu-
a los actos administrativos como el verdadero objeto puestos procesales designa "a los requisitos o condi-
del proceso administrativo configurado como proce- ciones que han de darse en un determinado proceso
so al acto, lo que implicaba que los jueces tenían que para que el mismo pueda desenvolverse en su totali-
limitarse a enjuiciar la validez del acto impugnado y dad y finalizar con una resolución sobre el fondo del
debían hacerlo, además, bajo la pauta previamente objeto litigioso o, dicho en otras palabras, requisitos y
establecida en la fase administrativa (o primera instan- condiciones cuya ausencia ha de determinar una
cia) como si se tratase de un recurso de casación resolución absolutoria en la instancia", tal es el caso
51
contra una sentencia . Al respecto, García de del ejercicio del derecho de acción dentro del plazo
Enterría'' critica que" ... la técnica misma del proceso establecido por el segundo párrafo del artículo 157
;1l acto, que hace puramente declarativas las senten- del Código Tributario, el agotamiento de la vía admi-
cias estimatorias; que no contempla la posibilidad de nistrativa previa en consonancia con el artículo 148
extraer de la anulación declarada las consecuencias de la Constitución que exige que las resoluciones
que interesan al recurrente que ha ganado el proceso; administrativas para ser cuestionadas ante el Poder
que excluye las injuctions u órdenes de ser dirigidas a Judicial causen estado y del requisito del pago previo
Id Administración para rectificar la situación ilegal de la deuda tributaria o de presentación de carta
constatada y más aún la posibilidad de sustituir por fianza bancaria ordenado por el inciso b) del artículo
comisarios judiciales o por el propio juez la inactivi- 158 del citado Código.
ddd deliberada de la entidad vencida; que hace, en
consecuencia, virtualmente facultativo el cumpli- a) El plazo para iniciar el proceso:
miento de las sentencias por las administraciones
perdedoras y ya ni siquiera impide eficazmente la Conforme al segundo párrafo del artículo 157 del
repetición de los litigios ya decididos con la fuerza Código Tributario la demanda que inicia el proceso
de la cosa juzgada por la sola vía de volver a dictar contencioso- administrativo sobre materia tributaria
un acto análogo al anulado ... ", constituyen muestras deberá presentarse dentro del plazo de quince días
p;ctlpables del error y manifiesta insuficiencia de las hábiles computados a partir del día siguiente de

-,,, fER.NÁNDEZ TORRES, Juan Ramón. "La Formación Histórica de la Jurisdicción Contenciosa-Administrativa (1845-1868)". Civitas. Madrid,
1'!98. fJ· 640 y 641; "Jurisdicción Administrativa Revisora y Tutela Judicial Eíectiva". Civitas. Madrid, 1998. p. 199 y ss.; y "Objeto y
l'retl'nsiones del Recurso Contencioso-Administrativo". En Obra Colectiva: "Estudios sobre la Jurisdicción Contenciosa-Administrativa".
. CEMCI. M51Jga, 1999. fJ.135; y la extensa bibliografla citada en dichas obras.
·' CAR.CÍA PÉR.EZ, Marta. "El Objeto del Proceso Contencioso- Administrativo". Aranzadi. Pamplona, 1999. p. 31 y ss.
CARCÍA DE ENTERRÍA, Eduardo. "Hacia una Nueva Justicia Administrativa". Civitas. Madrid, 1989. p. 76.
-.' Fn coll'ctivo con GIMENO SENDRA, Vicente y otros: "Curso de Derecho Procesal Administrativo". Tiran! to blanch. 2da. Edición. Valencia,
1')'!4. p. 171.

THEMIS 41
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El Proceso Contencioso Administrativo en Materia Tributaria

efectuada la notificación certificada de la resolución tiva puesto que la notificación de la resolución del
del Tribunal Fiscal al deudor tributario. Tribunal Fiscal depende íntegramente de la voluntad
de ella. Este hecho es, por decir lo menos, un atentado
Se trata de un plazo notablemente menor que el de tres al principio de igualdad de las partes, pues mientras
meses previsto con carácter general por el numeral 3) que el deudor tributario tiene únicamente un plazo de
del artículo 541 del Código Procesal Civil, que incluso quince días hábiles computados desde el día siguiente
a partir de la modificatoria dispuesta por el artículo 2 de efectuada la notificación certificada de la resolu-
4
de la Ley 2681 0" ha eliminado la exigencia de ción del Tribunal Fiscal para interponer la demanda
interponer la respectiva demanda dentro de algún contenciosa-administrativa -sin que, de acuerdo con
plazo en los casos en que haya operado el silencio lo expuesto, pueda conocer el sentido de esta resolu-
administrativo negativo al agotar la vía administrativa ción antes de su notificación por la Administración
previa. Sin embargo, el plazo más reducido para Tributaria-, queda al libre arbitrio de la Administra-
interponer el contencioso - administrativo previsto ción Tributaria la decisión de cuándo se efectuará la
por el Código Tributario no es el único caso en el que notificación y, en consecuencia, cuál será el plazo
en nuestro ordenamiento legal se haya establecido un que, en la práctica, ella tendrá para interponer dicha
plazo especial, porque así sucede también tratándose demanda. Esta situación origina un grave perjuicio al
de la impugnación judicial de resoluciones del Tribu- deudor tributario debido al cómputo de los intereses
nal de Contrataciones y Adquisiciones que agoten la moratorias cuando se discute la existencia de deudas
vía administrativa, para las que el plazo de interposi- tributarias, por nombrar tan sólo una de las conse-
ción de la demanda es de quince días útiles de cuencias negativas de la demora de la Administración
notificada la resolución del citado tribunal adminis- Tributaria de efectuar la notificación de la resolución
trativo según lo establecido por el artículo 129 del del Tribunal Fiscal. .. ".
Decreto Supremo 039-98-PCM que aprobó el Regla-
mento de la Ley de Contrataciones y Adquisiciones b) La Exigencia de que la Resolución Administrativa
del Estado. Cuestionada "Cause Estado":

El plazo para la incoación del respectivo proceso Conforme al artículo 148 de la Constitución que
contencioso- administrativo en materia tributaria no consagra el proceso contencioso- administrativo, la
empieza a correr en tanto no se produzca la notifica- condición que deben reunir los actos administrativos
ción de la resolución del Tribunal Fiscal que agota la vía para ser impugnados ante el Poder Judicial es que
6
administrativa cumpliendo los requisitos establecidos causen estado. En otro trabajo anterior 5 hemos soste-
por los artículos 103 a 106 del Código Tributario. nido que debe entenderse por acto administrativo que
causa estado a "aquél que agota o pone fin a la vía
Compartimos la posición de Liu Arévalo y López administrativa porque fija de manera definitiva la
Espinoza"c' quienes critican que dado que el Tribunal voluntad de la Administración, constituye la manifes-
Fiscal por alguna razón inexplicable no realiza la tación final de la acción administrativa respecto de la
notificación de sus propias resoluciones, y más bien cual no es posible la interposición de otro recurso
depende de que dicha actuación la practique la impugnativo, debiendo entenderse que ello ocurre
Administración Tributaria de gestión, en la práctica cuando se ha llegado al funcionario superior con
sucede que esta última, al no existir norma expresa competencia para decidir en definitiva sobre el acto
que le obligue a realizar la notificación dentro de impugnado, por lo que únicamente podría ser objeto
determinado plazo, acostumbra demorarla por el de cuestionamiento ante el Poder judicial".
tiempo que estima conveniente, principalmente tra-
tándose de resoluciones del Tribunal Fiscal cuyo La expresión causar estado que ha sido utilizada
pronunciamiento es contrario a los intereses del fisco. también por la legislación y la doctrina de Derecho
Por tal razón, señalan los citados autores" ... en la Administrativo de otros países de nuestro entorno,
práctica, la Administración Tributaria decide el mo- parece haber sido tomada de la Ley Española de la
mento en que se iniciará el cómputo del plazo para la Jurisdicción Contenciosa - Administrativa de 1888,
interposición de la demanda contencioso-administra- que en su artículo 1 establecía como primer requisito

Artículo 54 1: "Admisihil idad: Son requisitos para su admisibilidad que: ... 3) Se interponga dentro de los tres meses de notificada o publicada
la r¡•soluc1ón impugnada, lo que ocurra primero. En los casos en que se produzca silencio administrativo de conformidad con las normas
pertinentes, la demanda podrá ser interpuesta en cualquier momento ... ".
En: "La Demanda Contenciosa- Administrativa contra Resoluciones del Tribunal Fiscal". Revista Estudios Privados 4, 1999. p. 114.
"Las resoluciones que ponen fin al procedimiento administrativo. Las llamadas resoluciones que causan estado". Publicado en: lus Et Ver itas
1h. Lima, 1'!91l. p. 151 y en la Revista de la Academia de la Magistratura 1. Lima, 1998. p. 209.

THEMIS41
87
del llamado recurso contencioso- administrativo que "Causa estado el acto que ha recorrido toda la vía
las resoluciones administrativas causen estado, es administrativa, contra el que se haya interpuesto, en
decir, que no fueran susceptibles de recurso alguno su caso, el previo reclamo administrativo, vale decir
por la denominada vía "~ubernativa • Por tal razón
57
que no es susceptible de ningún recurso o de la
Santamaría de Paredes' autor del proyecto de la reclamación administrativa previa en sede adminis-
citada ley española, sostuvo con motivo del discurso trativa. Es, en consecuencia, una decisión final contra
que pronunció durante el debate parlamentario para la cual nada puede argüirse en sede administrativa";
64
sustentar el citado proyecto que" ... se entenderá que comparte la misma posición Dromi , para quien la
c1usa estado la providencia (se refiere al acto adminis- exigencia de que el acto administrativo cause estado
trativo) cuando contra ella no quepa recurso al&;uno es una carga procesal que obliga a los particulares a
9
en la vía gubernativa". Según Fernández Torres· el interponer los recursos en sede administrativa que
concepto de causar estado desde entonces ha sido fueran pertinentes, hasta que recaiga una decisión
entendido por la doctrina y la jurisprudencia como administrativa definitiva sobre el fondo de la cuestión;
65
sinónimo de acto no impugnable en la vía administra- opina de manera semejante Tawil , para quien el que
tiva o que pone fin a la vía administrativa. un acto administrativo cause estado significa que se
han agotado respecto de él todos los recursos adminis-
Comparten la misma definición de la expresión causar trativos que permita el respectivo ordenamiento ad-
estado otros autores representativos del Derecho Ad- ministrativo. Finalmente, es ilustrativo mencionar el
ministrativo como González Pérez, quien señala que caso de Ecuador, cuya Ley de la jurisdicción Conten-
"En la terminología tradicional de nuestras leyes pro- ciosa - Administrativa de 1968, vigente hasta la
cesales administrativas, que todavía se mantiene en actualidad, establece en su artículo 6 que "Las resolu-
Jlguna de las más recientes, causar estado suponía ciones administrativas causan estado cuando no son
haber agotado los recursos administrativos admisi- susceptibles de recurso alguno en la vía administrati-
66 67
bles. En tanto fuera admisible un recurso administra- va ... ". En nuestro medio García Toma y Rubio al
tivo, no se podía deducir la pretensión procesal admi- comentar en sus respectivas obras el artículo 148 de
nistrativa. Las puertas del proceso administrativo que- la Constitución Peruana vigente coinciden en que la
daban abiertas desde el momento en que no era expresión resolución administrativa que cause estado
60
posible la impugnación en vía administrativa" , es se refiere a aquel acto administrativo que agota la vía
también la posición de García de Enterria y Fernán- administrativa.
dez"1, para quienes la exigencia de que la resolución
impugnada en vía contenciosa- administrativa cause En el ordenamiento tributario nacional los artículos
Pstado implica que no sea susceptible de ulterior 101, 143 y 153 del Código Tributario hacen referencia
recurso ordinario en la vía administrativa. En el Dere- al rol del Tribunal Fiscal como órgano administrativo
62
cho Administrativo argentino Fiorini sostiene que la cuyas resoluciones agotan la vía administrativa en
expresión causar estado implica que la resolución materia tributaria. No existe norma alguna en el citado
administrativa impugnable sea definitiva, denegatoria cuerpo legal que exceptúe a los particulares del
P irrevisable (cuando se agota la vía administrativa). cumplimiento del requisito de agotar la vía adminis-
63
similar es también la opinión de Diez , para quien trativa, a diferencia de lo previsto en el artículo 28 de

I'EMÁN CAVÍN, Juan. "Vía Administrativa Previa y Derecho a la Tutela Judicial". En: Revista de Administración Pública 127. Madrid, 1992.
p. 145.
E:r1: "Cur<,o de Derecho Administrativo". Madrid, 1890. p. 821 y 822.
-,., FERNÁNIJEZ TORRES, Juan. "La Formación Histórica de la Jurisdicción Contenciosa -Administrativa (1845 -1868)". Civitas. Madrid, 1998.
p. h 1Y y h20. T1enen la misma opinión GARCÍA DE ENTERRÍA, Eduardo y Tomás Ramón FERNÁNDEZ. "Curso de Derecho Administrativo".
lomo 11. Sta. Edición. Civitas. Madrid, 1998. p. 509. Comenta: SERRANO GUIRADO, Enrique. "El Recurso Contencioso- Administrativo
y el Requi'>itodeque la Resolución Cause Estado". En: Revista de Administración Públic.:11 O. Madrid, 1953. p. 127 que "En términos generales
w puede comiderar como resolución definitiva, que causa estado, la dictada por el organismo o autoridad competente, que modifica la
'>i\LJ,1CIÓn jurídica subjetiva de un administrado y no admite impugnación legal en vía administrativa".
'·" CONZÁLEZ PÉREZ. Jesús. "Manual de Derecho Procesal Administrativo". 2da. Edición. Civitas. Madrid, 1992. p. 229 y 230; también en:
"Conwntarios a la Ley de la jurisdiccion Contencioso- Administrativa" Torno l. 3era. Edición. Madrid, 1998. p. 654.
CARCÍA DE ENTERRÍA, Eduardo y Tomás RAMÓN FERNÁNDEZ. "Curso de Derecho Administrativo". Torno 11. 2da Edición. Civitas. Madrid,
1989. p. 439, ver también Tomo l. Sta. Edición. Civitas. Madrid, 1990. p. 557.
FIORINI, Bartolomé A. "Qué es el Contencioso". Abeledo-Perrot. Buenos Aires. 1997(reimpresión). p. 215 a 244.
MARÍA DIEZ, Manuel. "Derecho Procesal Administrativo". Plus Ultra. Buenos Aires, 1983. p. 37.
~.: (JRC)MI, Roberto. "Derecho Administrativo". Ediciones Ciudad Argentina. Buenos Aires, 1996. p. 838 y 839.
,,-, SANliACO TAWIL, Guido. "Administración y justicia. Alcance del Control judicial de la Actividad Administrativa". Tomo 11. Depalma.
Buenos Aire:;, 1993. p. 106 y 107.
'·'· CARCÍA TOMA, Víctor. "Análisis de la Constitución Peruana de 1993". Fondo Editorial de la Universidad de Lima, 1998. p. 500 y 510.
'- M.1rci,1l RUBIO CORREA. Estudio de la Constitución Política de 1993. T. 5. Fondo Editorial de la Pontificia Universidad Católica del Perú.
lima 1'l'JY. p. 194

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El Proceso Contencioso Administrativo en Materia Tributaria

la Ley 23506 reguladora de los procesos constitucio- último párrafo del artículo 144 del Código Tributario.
nales de Habeas Corpus y de Amparo, que consagra En nuestra opinión, el recurso de queja ante el Minis-
importantes excepciones a dicho requisito en aten- tro de Economía y Finanzas previsto por la citada
ción a la posición preeminente que ocupan los dere- norma y el inciso b) del artículo 155 del Código
chos fundamentales en el ordenamiento constitucio- Tributario no compensa adecuadamente la ausencia
nal peruano. de normas que consagren la posibilidad para los
particulares interesados, una vez vencido el plazo
En el ordenamiento argentino la Ley 19549 de Proce- previsto legalmente para que el Tribunal Fiscal resuel-
dimientos Administrativos contempla en su artículo va, de acudir ante el Poder Judicial cuestionando las
32 un conjunto de situaciones en las que se exime del decisiones administrativas que consideran ilegales, o
cumplimiento de la regla del agotamiento de la vía de alternativamente esperar el pronunciamiento ex-
previa. Al respecto nos parece particularmente preso del mencionado órgano administrativo. El si len-
destacable la causal de excepción prevista en el inciso cío administrativo negativo constituye una técnica de
e), que opera cuando se pone en evidencia una clara garantía de los particulares elaborada por el Derecho
conducta de la administración que haga presumir la Administrativo precisamente para compensar los efec-
ineficacia cierta del procedimiento, transformando la tos nocivos que se generan de la exigencia del agota-
impugnación previa en sede administrativa en un miento de la vía previa para acudir al control judicial,
68
ritualismo inútil. A partir de dicha regla Mairal en los casos en que la simple inercia o inactuación por
sostiene que en los casos en que la impugnación del parte de los órganos administrativos encargados de
acto administrativo se fundara exclusivamente en la resolver los recursos administrativos podría causar en
inconstitucionalidad de la ley que le sirve de cobertu- perjuicio de los particulares la dilación del derecho
ra, debe considerarse inútil la exigencia de interponer constitucional a obtener tutela jurídica ante el Poder
recursos administrativos, ya que en sede administrati- judicial.
v<~ no puede declararse la inconstitucionalidad de las
69
normas legales. Sobre dicho tema en nuestro ordena- Se sabe que en varios casos el Tribunal Fiscal ha
miento tributario y administrativo no existe norma declarado la inadmisibilidad de las demandas con-
alguna que establezca excepciones al requisito de tenciosa- administrativas puestas en su conocimien-
agotar la vía previa ante el Tribunal Fiscal, aun en to en virtud de lo establecido por el segundo párrafo
aquellos casos en que la pretensión de los particulares del artículo 157 del Código Tributario, en los casos
exigieran efectuar el control difuso de constituciona- en que se ha pretendido cuestionar judicialmente las
lidad de las leyes previsto por el segundo párrafo del resoluciones que expide a propósito de quejas inter-
artículo 138 de la Constitución, que en nuestra opi- puestas por los particulares al amparo del inciso a)
nión el Tribunal Fiscal no está facultado para efectuar del artículo 155 del citado Código contra actuacio-
por ser meramente un órgano de carácter administra- nes o procedimientos llevados a cabo por la adminis-
tivo y no jurisdiccional. Consideramos que el artículo tración tributaria que afecten directamente o infrin-
102 del Código Tributario sólo faculta al Tribunal jan lo establecido por dicho cuerpo legal. Indepen-
Fiscal a realizar el control de legalidad de normas de dientemente de lo discutible que resulta aceptar que
rango inferior a la ley (reglamentos) en los casos un órgano administrativo pretenda efectuar la califi-
específicos sometidos a su conocimiento, conforme cación de la admisibilidad de las demandas presen-
lo ha efectuado en numerosa jurisprudencia desde tadas por los autores precisamente contra resolucio-
que se dictó el Código Tributario en 1966 hasta la nes del mencionado tribunal administrativo, consi-
fecha. deramos que en principio es correcto que sólo pro-
ceda el cuestionamiento ante el Poder judicial de las
No conocemos justificación alguna por la cual en el resoluciones que ponen fin al respectivo procedi-
Código Tributario no se haya previsto la operatividad miento administrativo y no respecto de actos de
del silencio administrativo negativo en los casos en trámite, salvo en aquellos casos en que a pesar de no
que el Tribunal Fiscal no cumpla con resolver los decidir la cuestión de fondo se dicten actos adminis-
recursos de apelación interpuestos por los particula- trativos de trámite que impidan la continuación del
res dentro del plazo de seis meses a que se refiere el procedimiento administrativo.

''" Héctor MAIRAL. El control judicial de la administración pública argentina. Edit. Depalma. T. l. Buenos Aires 1984. p. 334.
1\p,oluriún del Tr'1bunal Fiscal 1197-1-97 del 31 de octubre de 1997 que declaró inadmisible la demanda contenciosa- administrativa
interpuesta contra una resolución del mencionado Tribunal que había declarado fundado un recurso de queja contra una municipalidad
clistrit.:d ordenándole reponer los montos indebidamente embargados en las cuentas bancarias de la empresa recurrente por haber infringido
las normas legales sohre la materia. Sobre el mismo tema LIU A., Rocío y Leonardo LÓPEZ E. Op. cit., dan cuenta de otros casos y formulan
criticas.

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!()!ge Danós Ordóñez

Tal posibilidad ha sido tácitamente reconocida por la so/ve et repet, constituye una exigencia que lesiona
jurisprudencia de la Sala Civil de la Corte Suprema en los derechos constitucionales de acceso a la tutela
la sentencia de 15 de octubre de 1999, en la cual judicial, de defensa y a la igualdad, violaciones que
declara fundada la demanda interpuesta por una no son menguadas por el hecho de que el Código
empresa dejando sin efecto la resolución del Tribunal permita al particular presentar optativamente carta
Fiscal que confirmaba una resolución de la Adminis- fianza bancaria o financiera.
tración Tributaria mediante la cual se declaraban
inadmisibles los recursos de reclamación interpuestos En nuestra opinión, debería permitirse a los particula-
contra órdenes de pago giradas por concepto del res el acceso al contencioso - administrativo sin
entonces denominado Impuesto Mínimo a la Renta. requerirles el pago previo o el afianzamiento, sin
Como se puede apreciar, aunque SUNAT no se pro- perjuicio de que la administración tributaria quede
nunció sobre el tema de fondo que fuera materia de los facultada para proceder al cobro de la deuda respec-
reclamos y más bien declaró inadmisibles los citados tiva una vez agotada la vía administrativa ante el
recursos, la Corte Suprema consideró que la adminis- Tribunal Fiscal, porque entendemos que la suspen-
tración estaba obligada a aceptar la interposición de sión de la ejecutividad de los actos administrativos
los reclamos por los particulares sin necesidad de que determinan deuda (resoluciones de determina-
requerir el pago previo, en aplicación de la regla ción, resoluciones de multa y órdenes de pago en los
prevista por el segundo párrafo del artículo 119 del supuestos previstos en el segundo párrafo del artículo
Código Tributario que le faculta a disponer la suspen- 119 del Código) o que establecen sanciones consis-
sión de la ejecución coactiva cuando medien circuns- tentes en cierre de local, decomiso, etc., sólo opera
tancias que evidencien que la cobranza podría resul- durante el trámite del respectivo procedimiento admi-
tar improcedente, lo que sucedía en dicho caso por nistrativo de tipo impugnatorio, siempre que los res-
dos razones: porque se tenía conocimiento de la pectivos recursos administrativos (reclamación y ape-
jurisprudencia del Tribunal Constitucional que en lación) se hayan interpuesto dentro de los plazos
diversos procesos constitucionales de amparo había legalmente establecidos. En todo caso corresponderá
declarado que el establecimiento de un Impuesto al demandante solicitar ante los jueces que conozcan
Mínimo a la Renta constituía una desnaturalización del proceso contencioso - administrativo el otorga-
desproporcionada del citado tributo, vulneradora del miento de medidas cautelares de suspensión de la
derecho a la igualdad, y por tanto de la Constitución; cobranza cumpliendo los requisitos legales estableci-
y porque en el caso materia de la demanda la empresa dos para el efecto, entre los que se podría considerar
dlegó haber arrojado pérdidas durante el ejercicio la posibilidad que el juez, en determinadas circuns-
anterior. tancias, pueda condicionar el otorgamiento de las
medidas cautelares de suspensión de cobro coactivo
e) El Requisito del Pago Previo o la Fianza de la de la deuda a que el actor presente contra cautela de
Deuda: tipo pecuniario.

El inciso b) del artículo 158 del Código Tributario Incluso se tiene conocimiento de que no han sido
exige que el demandante acredite el pago de la deuda pocos los casos en que los jueces encargados de
tributaria actualizada o alternativamente presente carta resolver los procesos contencioso - administrativos
Íi<HlZa bancaria o financiera por el monto de la deuda sometidos a su jurisdicción, actuando con criterio
actualizada por un período de seis (6) meses renova- sumamente riguroso y formal, han declarado la
bles por períodos similares. Como lo establece el improcedencia de la respectiva demanda porque la
segundo párrafo del mencionado precepto, la carta fianza presentada por los actores no fue actual izada
íi,mza será ejecutada en caso la pretensión del actor correctamente en su oportunidad, no obstante que la
no tenga éxito, ya sea porque se declaró improceden- instancia judicial había demorado la resolución del
te, infundada o fundada en parte la demanda, o en proceso en exceso de los plazos legales.
caso no se renovase la fianza en las condiciones
70
seiialadas por la administración tributaria. En Italia, Di Pietro da cuenta de que la Corte
Constitucional de dicho país en dos oportunidades ha
Consideramos que el requisito del pago previo de la declarado contrario al derecho de defensa normas
deuda tributaria para acceder al contencioso- admi- que condicionaban la impugnación de los actos de la
nistrativo tributario, figura también conocida como Administración Tributaria al previo pago del tributo.

DI PIETRO, Adriano. "Tutela del Contribuyente y Constitución Material en la Aplicación de la Norma Tributaria". En: colectivo "Garantías
Constitucion<Jies del Contribuyente". Tirant lo blanch. Valencia. 2da edición, 1999. p. 91.

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--~ ~---- ----
El Proceso Contencioso Administrativo en Materia Tributaria

En su opinión el derecho constitucional de defensa" ... tivo la potestad de calificar si la demanda presentada
aparece así como un derecho absoluto que se afirma cumple o no los requisitos de admisibilidad, estando
también sobre el interés en la recaudación tributaria facultado para declarar la inadmisibilidad de la de-
que viene avalado por el principio de igualdad. Se ha manda en caso contrario.
excluido que el ejercicio de un derecho constitucio-
nalmente garantizado pueda ser confiado a una ma- Tenemos entendido que en varios casos los tribunales
yor o menor disponibilidad económica, a la posibili- competentes han resuelto admitir las demandas pre-
dad o no de hacer frente a la deuda tributaria". sentadas directamente en sede judicial prescindiendo
de su trámite previo ante el Tribunal Fiscal.
En Argentina, el relativamente reciente nuevo Código
Contencioso- Administrativo de la Provincia de Bue- No nos parece suficiente justificación para darle inter-
nos Aires aprobado mediante la Ley 12.008 de octu- vención al Tribunal Fiscal en la materia que se le
bre de 1997, aunque mantiene en su artículo 17 la encargue verificar la interposición de la demanda
obligatoriedad del pago previo (so/ve et repet) a la dentro del plazo establecido por el Código o que deba
interposición de la demanda contenciosa- adminis- comprobar la exactitud del importe garantizado vía
trativa cuando se promueva una pretensión contra un carta fianza, porque ambas tareas pueden ser perfec-
acto administrativo que imponga una obligación tamente desarrolladas por los jueces competentes.
tributaria de dar sumas de dinero, a continuación Incluso, en el supuesto que se alegase como justifica-
establece que dicho requisito no será exigible cuando ción la necesidad de evitar la dilación en la remisión
"su interposición configurase un supuesto de denega- del expediente administrativo por parte del Tribunal
71
ción de justicia", excepción que a decir de Lanusse Fiscal, consideramos que dicho problema ha sido
se refiere a los casos en que "el actor no pudiese resuelto hace bastante tiempo por la legislación pro-
afrontar el pago, o no lo pudiera hacer sin daño cesal administrativa de varios países, sin que exista
sustdncial para su patrimonio". precedente alguno que conozcamos en el derecho
comparado de una demanda que para iniciar un
Finalmente, cabe recordar que en las sentencias del proceso contencioso- administrativo contra decisio-
Tribunal Constitucional que declararon fundados los nes de las autoridades públicas deba presentarse ante
procesos de amparo interpuestos contra la aplicación la propia administración.
del entonces denominado Impuesto Mínimo a la
73
Renta, en los fundamentos de las citadas resoluciones, En la misma línea Liu y López Espinoza hacen
se decía de manera expresa que la exigencia estable- referencia a ejecutorias de la Corte Suprema en las que
cida por el Código Tributario del pago previo del el referido alto tribunal ha considerado contrarios a
tributo como condición para impugnar las Órdenes de los principios constitucionales de la unidad y exclusi-
Pago ante la Administración Tributaria "constituye vidad de la función jurisdiccional el requisito de que
una desproporcionada restricción al derecho a la la demanda sea presentada ante el Tribunal Fiscal.
tutela jurisdiccional, en sede administrativa, confor-
me lo reconoce el artículo 139, inciso 3 de la Constitu- En nuestra opinión, la mencionada exigencia consti-
ción, pues vulnera el derecho de toda persona a ser tuye una más entre varias otras reglas en las que se
oída, con las debidas garantías y dentro de un plazo pone de manifiesto por parte del legislador del Código
razonable, por un Juez o Tribunal competente en la Tributario una errónea conceptualización del proceso
determinación de sus derechos y obligaciones de contencioso- administrativo como si se tratare de una
orden fiscal, según se desprende los artículos 8, nume- continuación del procedimiento recursivo seguido en
72
ral 1 y 25 del Pacto de San José de Costa Rica ... " . sede administrativa, de una tercera instancia que debe
limitarse cual corte de casación a revisar el cumpli-
No se puede concluir esta parte del trabajo referida a miento de la legalidad formal por parte de los órganos
los presupuestos procesales sin dejar de criticar viva- administrativos que la precedieron, lo cual desnatura-
mente que el artículo 157 del Código Tributario liza gravemente al proceso administrativo y reduce
dispone que la demanda contenciosa- administrativa significativamente su efectividad restando a los parti-
debe ser presentada ante el propio Tribunal Fiscal, culares la posibilidad de obtener la tutela judicial de
cuyas resoluciones se cuestionan judicialmente, y sus derechos e intereses contra las actuaciones admi-
que además corresponda a dicho órgano administra- nistrativas que los agravian.

-, LANUSSE, Pedro Pablo. "El Nuevo Fuero Contencioso Administrativo de la Provincia de Buenos Aires". Comentarios leyes 12.008 y 12.074.
Ad-Hoc. Bueno' Aires, 1998. p. 34.
-' b el e¡ so, entre otras, de la sentencia de fecha 28 de octubre de 1996, recaída en el Exp. 646-96-ANTC.
-, LIU ARÉVALO, Rocío y Leonardo LÓPEZ ESPINOZA. Op. cit., p. 114 y 115.

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74
7. El DESARROLLO DEL PROCESO sobre materia tributaria. Señala Gimeno Sendra
refiriéndose a la doble instancia, que dicha regla
a) Instancias Competentes: implica el doble grado de jurisdicción, es decir, que
las resoluciones expedidas en una primera instancia
El artículo 161 del Código Tributario establece que la "puedan ser trasladadas a un Tribunal Superior me-
instancia competente para conocer el proceso con- diante la interposición del recurso de apelación". En
tencioso - administrativo en materia tributaria es la su opinión "el fundamento actual de la doble instan-
Corte Suprema de justicia. Así también lo establece el cia hay que encontrarlo en la necesidad de evitar los
tercer párrafo del artículo 542 del Código Procesal errores y el arbitrio judicial. Al tratarse de un recurso
Civil. En la actualidad, en virtud de lo dispuesto por el ordinario, en el que pueden hacer valer ante el Tribu-
inciso 4) del artículo 33 e inciso 2) del artículo 35 de nal Superior la totalidad de los vicios de la sentencia,
la Ley Orgánica del Poder judicial, se ha interpretado tanto los materiales (errores in iudicando), como los
que corresponde a la Sala Civil de la Corte Suprema principales (in procedendo), el control del órgano a
resolver en segunda instancia el proceso administra- qua por el ad quemes absoluto". Dicho propósito no
tivo y a la Sala Constitucional y Social resolver los se cumple en el diseño actual de las salas supremas
recursos de apelación que se presenten contra lo competentes para conocer del proceso administrativo
resuelto por la Sala Civil. en materia tributaria porque tenemos entendido que
con demasiada frecuencia los magistrados de un
Curiosamente el Código Tributario tan prolijo en otras mismo nivel de la organización judicial son poco
materias omite señalar de manera expresa la posibili- proclives a corregir las resoluciones dictadas por otros
dad de interponer apelación contra lo resuelto en magistrados de la misma categoría. Por tal razón
primera instancia por la sala competente. Tenemos consideramos que no se respeta el mandato constitu-
entendido que las veces que se han presentado en el cional que proclama la instancia plural en sede judi-
Congreso proyectos de leyes para introducir en el cial cuando se establece que dos Salas de la misma
Código Tributario una norma que precise la sala Corte Suprema conocerán en primera y segunda ins-
competente para conocer las apelaciones en los pro- tancia.
cesos contencioso - administrativos, la Administra-
ción Tributaria del Gobierno Central ha opinado Lo aconsejable es que a futuro se considere la crea-
desí,worablemente por considerar que una norma en ción de salas integradas por magistrados especializa-
Lll sentido sería innecesaria, porque consideraban dos en materias públicas (administrativo, tributario,
suficiente que el principio de instancia plural estuviere etcétera) en el ámbito de la Corte Superior, para que
consagrado en el numeral 6) del artículo 139 de la la Corte Suprema pueda operar únicamente como
Constitución. Sin embargo tenemos conocimiento de segunda instancia conforme corresponde al propósito
jurisprudencia de la Sala Constitucional y Social de la de los constituyentes de 1993 consagrado en el artícu-
Corte Suprema, expedida hacia mitad de la década lo 141 de la Carta Política.
pasada, en la que no se aceptó la presentación de
recursos de apelación contra sus sentencias que resol- Finalmente, no debe olvidarse que la Defensoría del
vían los llamados recursos de revisión, que como se ha Pueblo ha elaborado informes que dan cuenta de la
comentado era la incorrecta denominación que se le congestión de procesos pendientes de resolver que
daba entonces al proceso contencioso- administrati- hoy día aqueja a la Corte Suprema, en parte porque la
vo en materia tributaria, argumentando que el Código legislación procesal tiende a centralizar en dicho
Tributario no establecía de manera expresa la proce- nivel la solución de las principales controversias.
dencia de dicho recurso.
b) Medidas cautelares:
Consideramos que no existe justificación alguna para
que la Corte Suprema de Justicia sea la única compe- En nuestro ordenamiento tributario durante el trámite
tente para resolver en primera y segunda instancia los de los procedimientos administrativos de recurso o
procesos administrativos sobre materia tributaria. No impugnatorios se suspende la exigibi 1idad de la deuda
satisface el principio constitucional de la instancia tributaria siempre que los interesados hayan inter-
plural ante el Poder judicial que sólo la Corte Supre- puesto sus correspondientes recursos antes del venci-
ma, aunque a través de dos de sus Salas, sea el único miento de los plazos establecidos por el Código
nivel de la organización judicial competente para Tributario y cumplan con el pago de la parte de la
resolver los procesos contencioso - administrativos deuda que no fue objeto de impugnación. Sin embar-

-, En colectivo con otros autores. "Curso de Derecho Procesal Administrativo", Op cit. p. 28.

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92
El Proceso Contencioso Administrativo en Materia Tributaria

go dicha suspensión de la exigibilidad termina cuan- innecesaria modificación del Código Procesal Civil
do se agota la vía administrativa en materia tributaria que no condiciona la efectividad de las medidas
mediante la resolución del Tribunal Fiscal que resuel- cautelares dictadas en los procesos contencioso -
ve el recurso de apelación. Por dicha razón la última administrativos a su confirmación por una instancia
parte del segundo párrafo del artículo 157 del Código superior (como sí sucede en el proceso de amparo y
Tributario establece que la presentación de la corres- otros), porque una vez dictadas las mencionadas
pondiente demanda contencioso-administrativa "no medidas son plenamente eficaces y deben ejecutarse.
interrumpe la ejecución de los actos o resoluciones de En nuestra opinión la citada norma constituye una
la administración tributaria", lo que constituye una restricción que reduce innecesariamente la efectivi-
regla semejante a la establecida en el último párrafo dad de las medidas cautelares afectando en conse-
del artículo 541 del Código Procesal Civil, conforme cuencia el derecho de los particulares a que la corres-
al cual "La admisión de la demanda no interrumpe la pondiente sentencia pueda ejecutarse cuando final-
ejecución del acto administrativo, sin perjuicio de lo mente se dicte, lo cual representa una vulneración
dispuesto en este Código sobre proceso cautelar". inconstitucional del derecho de todo particular a
acceder a la tutela judicial.
Conforme al diseño legal actual del proceso conten-
cioso - tributario, el otorgamiento de medidas e) La prueba:
cautelares no constituye un requerimiento importante
por parte de los demandantes, porque como se ha El Código Tributario omite toda mención a los medios
comentado con anterioridad, el Código Tributario de pruebas que podrían actuarse en el proceso con-
exige el pago previo de la deuda o su afianzamiento, tencioso - administrativo tributario. En nuestra opi-
por lo que casi no tendría objeto para los actores del nión, por aplicación supletoria del Código Procesal
proceso administrativo solicitar a la instancia judicial Civil podría afirmarse que es procedente la práctica de
competente que otorgue una medida cautelar orde- cualquier medio de prueba previsto por este último
nando la suspensión del cobro de una deuda que ya Código, porque aunque las normas que regulan espe-
ha sido pagada o garantizada como requisito para cíficamente el proceso administrativo en dicho cuer-
interponer la correspondiente demanda. Sin embar- po legal (artículos 540 a 545) tampoco hacen men-
go, el otorgamiento de medidas cautelares cobra ción expresa a la posibilidad de actuar pruebas,
mayor importancia en los casos en los que se cuestio- consideramos que dicha posibilidad es totalmente
na ante el Poder judicial las resoluciones que impo- legítima en virtud de lo establecido, entre otras nor-
nen las sanciones de cierre temporal de locales, mas, por los numerales 6) y 9) del artículo 491 del
consultorios o establecimientos porque en la práctica Código Adjetivo que regula los plazos máximos apli-
podrían ejecutarse aún cuando el particular interpon- cables para ofrecer medios probatorios y realizar las
ga dentro de los plazos legales la correspondiente correspondientes audiencias de pruebas durante el
demanda ante el Poder judicial. trámite de los denominados procesos abreviados,
conforme a cuyas reglas se tramita el contencioso -
Aunque el Código Tributario omite toda referencia al administrativo.
tema de las medidas cautelares, entendemos que
dado el carácter supletorio del Código Procesal Civil, Es interesante rememorar que en la versión original
los demandantes podrían solicitar cualesquiera de las del Código Tributario, que como se sabe fuera dictado
medidas cautelares previstas por el citado cuerpo en 1966, el artículo 141 ubicado en el Título que
legal, entre las que se cuenta la suspensión de la regulaba la demanda ante el Poder Judicial, permitía
ejecución de los actos administrativos. expresamente la actuación de las pruebas instrumental
y de peritos y las demás compatibles con la naturaleza
Llama la atención que en la nueva Ley 26979 del del proceso tributario, prohibiéndose la actuación de
Procedimiento de Ejecución Coactiva, aplicable a la la confesión. Sin embargo, a partir de las modificacio-
ejecución de las deudas tributarias municipales, se nes introducidas por el Decreto Legislativo 187 de
haya dispuesto en el numeral 16.2 que el Ejecutor 1981, a la vez que comenzó a denominarse equivoca-
podrá disponer la suspensión del respectivo procedi- damente recurso de revisión al contencioso-adminis-
miento coactivo sólo cuando la respectiva medida trativo ante el Poder Judicial, en el artículo 141 se
cautelar que dicte el juez de la causa quede firme. En prohibió de manera expresa la admisión de todo tipo
71
nuestra opinión, dicha regla constituye una virtual e de prueba en el citado proceso, regla que se mantuvo

-, Tomado de: DANÓS ORDÓÑEZ, jorge y Diego ZEGARRA VALDIVIA. "El Procedimiento de Ejecución Coactiva". Gaceta jurídica. Lima,
1Y<J9. p. 'lb.

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93
jorge Danós Ordóñe_z_ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ __

hélsta que en 1992 el Decreto Ley 25859 aprobó un impedirlos y menos sustituirlos por una solución
nuevo texto del Código Tributario y suprimió dicha contenciosa- administrativa".
prohibición.
8
Según Rivera Ortegi la consideración igualitaria de
En la doctrina más moderna de Derecho Administra- las partes en el proceso contencioso- administrativo
tivo Véln ganando terreno las tesis que defienden la "obliga a cuestionar por ejemplo, el valor hasta ahora
plena actuación de pruebas en el proceso contencio- atribuido al expediente administrativo, partiendo de
so- administrativo. La posición contraria la sostienen la base de que la prueba posee un carácter exclusiva-
76
quienes, a decir de Borrajo lniesta adoptan un rígido mente jurisdiccional, pero desde el momento en que
concepto del contencioso- administrativo como pro- (el proceso administrativo) admite la existencia de
ceso meramente revisor del procedimiento seguido pruebas preconstituidas, cuyo valor probatorio reco-
en vía administrativa, "que sólo admite como relevan- nocen las leyes, se enfrenta a la realidad de que en
te la legalidad del acto impugnado en el momento en muchos casos la Administración se encuentra en una
que fue dictado, tomando en consideración sólo los posición de ventaja a la hora de lograr el reconoci-
77
hechos que entonces constaban como ciertos" • Para miento del órgano judicial con respecto a su versión
estd posición el proceso contencioso- administrativo de los hechos - de la que queda constancia en el
es una mera continuación de lo actuado en vía admi- expediente- mientras que el particular recurrente debe
nistrativa, debiendo el juzgador aceptar la visión de desmontar esta versión a posteriori con notables difi-
los hechos a que se hubiese llegado en el procedi- cultades probatorias". Similar es la opinión de
79
miento administrativo. González- Cuellar , para quien el valor probatorio
desmedido que en muchas ocasiones otorgan los
La tesis correcta en nuestra opinión es la que sostiene jueces a los expedientes administrativos, demostran-
que en el contencioso - administrativo los jueces do excesivo apego a las apreciaciones fácticas de la
deben "enjuiciar el litigio con plenitud de jurisdicción Administración Pública, "privilegiada incluso en oca-
resolviendo las pretensiones de las partes a la vista de siones por presunciones de veracidad difícilmente
los hechos acreditados en el momento de dictar destruibles por los particulares, mermaron considera-
sentenciél, hayan sido probados en el proceso o fuera blemente la efectividad de su derecho a la prueba".
80
de él". En opinión del citado autor, debe tenerse en Para Sarmiento García la plenitud jurisdiccional del
cuenta que las "normas sobre prueba (que) se aplican proceso contencioso - administrativo implica: "La
en el seno de un procedimiento administrativo, son posibilidad de admisión de toda clase de pruebas,
utilizadas con una finalidad diferente a la de las aunque no se hayan presentado y diligenciado en el
pruebas judiciales. No son ya practicadas por un juez procedimiento administrativo previo, y de decretar de
que debe dirimir un conflicto para mantener la paz oficio la que el tribunal estime conveniente para la
jurídicd; son aplicadas por un Administrador, que mejor solución de la contienda ... ".
debe realizar determinados fines materiales en satis-
Í<tcción de concretos intereses generales. La finalidad Como se sabe, en nuestro ordenamiento el Código
institucional de las normas probatorias en el seno de Tributario en sus artículos 141 y 148 establece graves
un proceso judicial. .. es sustentar una sentencia: Una restricciones para la presentación de medios probato-
decisión definitiva en Derecho, que entre otras cosas, rios durante el trámite de los procedimientos adminis-
declara los hechos que ocurrieron, narra la versión trativos de recurso (reclamación y apelación) en los
jurídicamente veraz. En cambio, la finalidad institu- casos en que dichas pruebas no hubiesen sido aporta-
cional de las normas probatorias en el seno de un das por los interesados, no obstante haber sido reque-
procedimiento administrativo es posibilitar la eficacia ridas durante el procedimiento administrativo de fis-
de la actuación administrativa, que sus decisiones calización o verificación, o durante el procedimiento
sean lícitas, acertadas y oportunas. Con ello, entre de reclamación en primera instancia. Sin perjuicio de
otras cosas, se consigue minimizar los conflictos con lo discutible que son desde la perspectiva constitucio-
los afectados por las medidas administrativas; pero no nal las mencionadas disposiciones por constituir au-

BORRAJO INIESTA, Ignacio. "Prueba y jurisdicción Revisora". Civitas. Revista Española de Derecho Administrativo (REDA) 61, 1989.
SegL·IIl dichJ posición la función de los jueces en el contencioso-administrativo se limita a "examinar sentado lo que la administración había
rP'Lielto de pie", citado por BORRAJO INIESTA: Op. cit., primer pie de página.
RIVERA ORTEGA, Ricardo. "El Estado Vigilante". Tecnos. Madrid, 2000. p. 216.
ZONCÁLEZ- CUELLAR SERRANO, Nicolás. "La Prueba en el Proceso Administrativo (objeto, carga y valoración)". Editorial Colex. 1992.
p. 10.
"" SARMIENTO CARCÍA, Jorge. "Introducción al Procedimiento y al Proceso Administrativo". En el colectivo: "Protección del Administrado".
Liudad Argentina. Buenos Aires, 1996. p. 37.

THEMIS 41
94
El Proceso Contencioso Administrativo en Materia Tributaria

ténticas limitaciones al derecho de defensa y a la Somos de la opinión que en el régimen legal vigente
tutela ante el Poder judicial, nos ratificamos en nues- que regula el proceso contencioso- administrativo
tra opinión de que dichas limitaciones no pueden se observa un excesivo apego a una concepción
extenderse al proceso contencioso - administrativo tradicional formalista que disminuye el rol del pro-
porque no existe norma alguna que así lo disponga. ceso administrativo, otorgándole prácticamente el
tratamiento de una instancia adicional o la virtual
8. LA SENTENCIA continuación de la vía administrativa, lo que con-
lleva la denegatoria de la auténtica justicia para los
El artículo 161 del Código Tributario establece que a particulares. Dicha concepción reduccionista del
partir de la fecha en que se realiza el informe oral y los proceso contencioso-administrativo se expresa en
alegatos, la Sala competente de la Corte Suprema la legislación tributaria en varios aspectos: en la
debe expedir sentencia dentro de los sesenta (60) obligación de presentar las demandas ante un órga-
hábiles siguientes. no administrativo como el Tribunal Fiscal para que
evalúe su admisibilidad; en la exigencia del pago
De conformidad con lo comentado anteriormente en previo o de afianzamiento para demandar, en la
la parte referida al objeto del proceso administrativo, manera sutil como se establecen implícitamente
consideramos que en aquellos casos en que la preten- limitaciones para la actuación de nueva prueba en
sión formulada por el demandante de un proceso el contencioso- administrativo por la vía de prohi-
contencioso- administrativo tributario haya consisti- bir su reconocimiento en el procedimiento admi-
do en la solicitud de devolución de una cantidad nistrativo de tipo recursivo, y finalmente la escasa
indebidamente pagada o en exceso, en caso los jueces consideración que recibe en general del citado
declarasen fundada la demanda reconociendo el de- Código los fallos del Poder judicial sobre la materia
recho del actor deberán declarar la invalidez o nuli- en comparación con el carácter de, prácticamente,
dad de la resolución administrativa cuestionada judi- fuente del Derecho que se le otorga a las resolucio-
cialmente (sentencia declarativa), y simultáneamente nes del Tribunal Fiscal. Tenemos entendido que,
ordenar a la administración competente la devolu- lamentablemente, esta concepción revisora o for-
ción de las cantidades solicitadas por el demandante malista del proceso contencioso- administrativo es
(sentencia de condena), para lo cual están plenamente la que ha venido mayoritariamente orientando has-
facultados para disponer lo necesario a fin de ejecutar ta la fecha las resoluciones judiciales sobre la
lo decidido en la sentencia. materia, por lo que esperamos pueda ser objeto de
evolución a futuro, ya sea por obra de la propia
Es evidente que en los procesos contencioso- adminis- jurisprudencia o mediante reformas legislativas que
trativos, como en todo proceso de tipo jurisdiccional, los establezcan un nuevo régimen legal del proceso
jueces están constitucionalmente facultados por el artí- contencioso - administrativo en consonancia con
culo 138 de la Constitución para ejercer el control difuso su verdadera naturaleza, en orden a obtener la
de constitucionalidad y en tal virtud inapl icar con efectos plena justiciabilidad de la actuación de la adminis-
para el caso concreto las leyes y demás disposiciones de tración pública conforme a los postulados constitu-
menor jerarquía que estimen inconstitucionales. cionales.

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95
ENRIQUE GHERSI
ABOGADO
IMPUESTO A LA RENTA Y CONTRATOS DE
COLABORACIÓN EMPRESARIAL

Humberto Medrano Cornejo*

1. INTRODUCCIÓN

En función de la denominada "Autonomía del Dere-


cho Tributario", el legislador puede crear institucio-
nes propias u otorgar a las existentes un alcance o
sentido distintos de los que pudieran corresponderle
conforme al derecho común.

Desde la reforma introducida en la estructura legal del


Impuesto a la Renta en 1968, es sumamente importan-
te atribuir o no el carácter de personas jurídicas a
determinadas entidades, ya que la calificación como
tales las convierte en contribuyentes y, consecuente-
mente, en obligadas a pagar el tributo por las utilida-
des generadas. Tal condición sólo interesa para fines
impositivos y puede alejarse de la noción que exista
para propósitos de cualquier otra rama del Derecho.

La aplicación de un Impuesto a la Renta ha sido Como hemos tenido ocasión de señalar en otra opor-
siempre materia de protesta y discordia entre la
tunidad, derogada la Ley 7904 el legislador pretendió,
entidad encargada de su recaudación y administra-
esencialmente, gravar la renta acumulada en manos
ción, y los obligados a pagarlo, lo cual muchas veces
de las personas naturales, prescindiendo -hasta don-
se acrecienta por las dudas que surgen sobre su
de ello era posible- de las sociedades mercantiles o
aplicación.
civiles que resultaban, así, excluidas del tributo. En un
primer momento dicho régimen, denominado de
En el presente artículo, el autor responde las
interrogantes que se plantean respecto de/Impuesto "transparencia fiscal", no se aplicó a las sociedades
a la Renta y los contratos de colaboración empresa- anónimas que fueron virtualmente las únicas a las que
rial. Dichos contratos, relativamente novedosos y se consideró como personas jurídicas y, por lo tanto,
bastante complejos en su estructura, han ido crean- sujetas al impuesto por sus utilidades. No obstante, tal
do muchos problemas para los contribuyentes- y los régimen les alcanzó más adelante, bajo determinados
que creen no serlo- por lo que el autor, mediante un requisitos y condiciones.
exhaustivo análisis de la legislación y la doctrina,
define dichos contratos y otros conceptos necesa- Como puede advertirse, dentro de ese esquema legal
rios, y explica su situación actual en relación con el el legislador consideraba que para obtener justicia en
Impuesto a la Renta. la imposición lo importante era aplicar el tributo sobre

• Ahog~do. Profe5or de la Facultad de DerPcho de la Pontificia Universidad Católica del PerC1.

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97
Humberto Medrano Cornejo
- ---------~---

el total de renta acumulada en manos de las personas inafectando la distribución de las utilidades que ella
físicas, para lo cual la norma debía prescindir de las hace a favor de sus integrantes.
sociedades y atender exclusivamente a los socios o
,Kcionistas. Como parte importante del engranaje De lo expuesto puede apreciarse que se ha producido
legal destinado a cumplir esa finalidad, debe destacar- una variación radical en la orientación del legislador,
se que la ley tributaria prohibió la emisión de acciones pues de la pretensión de gravar preferentemente a las
,11 portador, obligando a que todas ellas sean nomina- personas naturales se ha pasado a gravar únicamente a
tivas, como un medio de identificar el destino de la los entes de los que ellas forman parte. Sin embargo, la
riqueza generada por las empresas. modificación más trascendente -por sus consecuen-
cias- ha ocurrido respecto de los contratos de colabora-
Naturalmente, el esquema referido implicaba una ción empresarial a los que esta nueva tendencia ha
multiplicidad de contribuyentes y, por lo tanto, un alcanzado a partir del ejercicio 1999 al ser considerados
notorio esfuerzo de fiscalización por parte de las como personas jurídicas y, por ello, contribuyentes del
autoridades competentes. impuesto. No obstante, debido a sus particularidades
jurídicas, el régimen ha generado determinados vacíos y
Repentinamente, en 1994 ese temperamento comen- contradicciones, como destacaremos más adelante.
zó a modificarse est<Jbleciéndose expresamente que
todas lc1s sociedades tenían la condición de personas 2. TRATAMIENTO DE LOS CONTRATOS DE
JUrídicas y, por lo tanto, obligadas a pagar el 30% de COLABORACIÓN EMPRESARIAL
Impuesto a lé! Renté!, dando lugar a una notoria
involución ya que -paralelamente- la ley inafectó la 2.1 Entidades con contabilidad independiente
distribución de dividendos y utilidc1des de las empre-
sds. Se generó así un tratamiento legal diametralmente Para comprender la esencia del régimen aplicable es
opuesto di que regía previamente; el interés de la necesario empezar por citar el artículo 65 de la Ley del
normd varió de eje s<Jitando drásticamente de los Impuesto a la Renta, que obliga a llevar contabilidad
socios a las sociedades que se volvieron el centro de independiente a las sociedades irregulares, comunidad
1<~ dtencié>n mientras que, paralelamente, se in afectaba de bienes, joint ventures, consorcios y demás contratos
L1 distribución de utilidades. Es de advertir que, el de colaboración empresarial, perceptores de rentas de
cdmbio no hc1 toc<Jdo un ángulo importante: continúa tercera categoría. En ciertos casos puede solicitarse
lc1 prohibición de emitir acciones al portador (que autorización para no hacerlo y la obligación no existe
,1f10ra recoge la Ley General de Sociedades) lo que- si el contrato tiene plazo menor a un año, hipótesis en
tributariamente- carece de sentido porque ya no la cual basta comunicarlo a Superintendencia Nacio-
interesd el destinatario final de la renta, de modo que nal de Administración Tributaria (SUNAT).
puede asumirse que existen otras razones para man-
tener l.1 obligación de emitir acciones nominativas. Lo expuesto tiene gran importancia porque, conforme
a lo señalado en el artículo 14 inciso k) de la Ley, ellos
Debe destacarse que el cambio en la dirección indi- son considerados personas jurídicas cuando llevan
c.Hb supone no sólo volver al estado anterior sino que contabilidad independiente de la de sus socios o inte-
t it'ne mc1yores alcances, pues ha comprendido no sólo grantes, supuesto en el cual tienen que pagar el impues-
a las sociedades sino también a otro tipo de entidades to por la renta que generen -como ocurre con las
d l,1s cuales, si bien no considera personas jurídicas, sociedades- y cuya ulterior distribución está inafecta.
les da el tratamiento de contribuyentes, prescindien-
do de sus integrantes. Eso ocurre con las asociaciones En cambio, el último párrafo del mismo artículo 14 de
de hecho de profesionales y similares que deben la Ley señala que las referidas entidades, si no llevan
tributar por la renta que ellas generan; es decir se les contabilidad independiente no son contribuyentes y
otorgd un status similar al de las sociedades y empre- deben atribuir las rentas a las personas naturales o
S<lS. Esta línea de razonamiento se ha puesto de jurídicas que las integran o que sean partes contratan-
m,Hlifit'sto reiteradamente con varios ejemplos suce- tes. Es decir, que en estos casos se mantiene el antiguo
~ivos, pues se hc1n seguido creando "personas jurídi- sistema de "transparencia fiscal", gravando única-
cas" p<Hd propósitos impositivos, como sucede con mente a los contratantes y no a la "entidad".
los Fondos Mutuos de Inversión en Valores, los Fon-
dos de Inversión y los Patrimonios Fideicometidos de 2.2 La comunidad de bienes
Socied<~des Titul izadoras, casos en los que se ha
s('guido el mismo esquema, gravando a la "entidad" Creemos percibir una inadecuada redacción en el
consider.índold como contribuyente y, paralelamente, artículo 65 de la Ley cuando alude a " ... la comunidad

THEMIS 41
9R
Impuesto a la Ren~ontratos de Colaboración Empresarial

de bienes; joint ventures, consorcios y demás contra- nal (30%), el texto pone en evidencia claros defectos,
tos de colaboración empresarial perceptores de rentas pues la contabilidad independiente-y la consecuente
de tercera Céltegoría ... ", pues tratándose de contratos calificación de personas jurídicas- alcanza a la "co-
de colaborélción empresarial siempre nos encontrare- munidad de bienes" que percibe rentas de tercera
mos frente a rentas de tercera categoría, de modo que categoría de modo que ¿bastaría que una de las rentas
resulta tautológico supeditar la obligación de llevar sea de esa categoría para que, en automático, todos
contabilidad independiente al hecho de percibir ren- sus ingresos sean incluidos en ella? Téngase presente
téls de esa categoría, pues es obvio que tales contratos que, conforme al artículo 28 de la Ley, todas las rentas
sólo están destinados, precisamente, a generar esa de las personas jurídicas son de tercera categoría, de
específica renta, por lo que el requisito resulta un tanto modo que si esa específica comunidad ya es "persona
extraño, por decir lo menos. jurídica" ¿la regla resulta aplicable o sólo es tal en
relación con ciertos ingresos y continúa el régimen de
En Cilmbio, en el caso de la comunidad de bienes "transparencia" respecto de los demás?
podría ser pertinente supeditar su condición de perso-
na jurídica a la percepción de esas rentas de tercera En cuanto a la sociedad conyugal nuestra posición es
categoría, ya que no necesariamente realizan activi- que -a pesar de la falta de precisión del texto- la
d,1d empresarial, de modo que sería conveniente sociedad conyugal continúa bajo el régimen legal
reír asear el texto. anterior; es decir, que no es persona jurídica y que
marido y mujer pueden optar por la declaración
2.2.1 La sociedad de gananciales y la sucesión indivisa independiente, aun tratándose de rentas generadas
por negocios, pues las disposiciones especiales (artí-
¡Qué se entiende por "comunidad de bienes"? Nues- culo 16) no han sufrido cambios.
tra legislación no tiene una definición específica del
concepto, pero conforme al Diccionario de Derecho Consideraciones si mi lares podrían efectuarse respec-
Usual de Guillermo Cabanellas ella existe siempre to del tratamiento que corresponde a las sucesiones
que el dominio de una cosa o la titularidad de un indivisas, cuyas rentas deben reputarse "como de una
derecho pertenezca pro indiviso a varias personas. En persona natural hasta el momento que se dicte la
términos generales no es sino el condominio. declaratoria de herederos o se inscriba el testamento".
El texto no deja lugar a dudas, el tratamiento corres-
Desde este punto de vistél serían típicamente comuni- ponde al de una persona natural, por lo que puede
dad de bienes la sociedad de gananciales y la sucesión concluirse que la norma que otorga calidad de "per-
indivisa que, según lo dicho, serían consideradas sona jurídica" a la comunidad de bienes no alcanza a
personas jurídicas obligadas a tributar independiente- las sucesiones indivisas. Una vez más, por "especia-
mente y con lél télsa del 30%. Sin embargo, podría lización", la norma particular prima sobre la general,
sostenerse que en ambos casos existe una regulación de modo que aun cuando entre los bienes del causan-
específica que, por tener ese carácter, prima sobre la te existiera un negocio individual, ello no convierte a
norma general. En efecto, conforme al artículo 16 de la sucesión en persona jurídica.
L1 Ley del Impuesto a la Renta "las rentas producidas
por bienes comunes serán atribuidas, por igual, a cadél "Dictada la declaratoria de herederos o inscrito el
uno de los cónyuges; sin embargo, éstos podrán optar testamento y hasta la fecha de adjudicación de los
por atribuirlas a uno solo de ellos para efectos de la bienes, el cónyuge supérstite, los herederos y los
declaración y pago como sociedad conyugal". demás sucesores a título gratuito deberán incorporar
a sus propias rentas la proporción que les corresponda
La norma transcrita no ha sido modificada por las en las rentas de la sucesión, de acuerdo con su
nuevas disposiciones, de tal manera que -en nuestra participación en el acervo sucesorio ... "
opinión- es posible interpretar que sigue siendo apli-
cable el indicado régimen tributario especial, lo cual En nuestra opinión esta parte de la norma también
significa que esta "comunidad de bienes" no da lugar sigue primando y, por lo tanto, tampoco en este
al nacimiento de una "persona jurídica", aun cuando estadio dicha "comunidad de bienes" (sucesión indi-
la sociedad conyugal fuerél titular de un negocio, y;¡ visa) es persona jurídica. Esta conclusión tiene impor-
que marido y mujer pueden optélr por la declaración tancia práctica, pues si la sucesión, independiente-
independiente consignando por mitades la renta em- mente considerada, fuera un contribuyente el régi-
presarial. Si bien el tributo él ingresar al Fisco sería el men tributario sería "esférico", es decir principiaría y
mismo en cualquiera de las alternativ<ls, habida cuen- terminaría en ella, con abstracción de los causa
ta que el impuesto se calcula con una tasa proporcio- habientes, de modo que si en un negocio se hubiera

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99
Humberto Medrano Cornejo

sufrido pérdidas, la compensación sólo podría hacer- una precisión, nosotros considerarnos más plausible
se con las rentas del mismo negocio. En cambio, si la segunda posibilidad.
prima -como es nuestra opinión- el régimen especial,
cada sucesor debe incorporar a su propia declaración También debe mencionarse el caso de los intereses
l,1 p<1rte proporcional de la renta y si ella incluye rentas percibidos por los condóminos de bonos, que deben
de tercera categoría, los sucesores podrían compen- considerarlos corno rentas de segunda categoría y
Sdrlcls con las pérdidas de esa categoría que ellos corno inafecta la gananci<t de capital por enajenación
mismos hubieran sufrido en un negocio propio. De la de los títulos. Sin embargo, si tales personas se convier-
mismil manera, si el negocio de. la sucesión hubiera ten en habituales la renta obtenida por la compraventa
dddo lugar a pérdidas, ellas podrían ser compensadas de esta clase de bienes (1 O compras y 1O ventas en el
con las utilidades del negocio propio, ya que según el ejercicio) calificaría como de tercera categoría y, por lo
mecanismo descrito los resultados de la sucesión se tanto, habría surgido la necesidad de llevar contabili-
;¡tribuyen a los sucesores. dad independiente y se habría configurado una nueva
"persona jurídica". Igualmente en este caso cabe pre-
En resumen, el-ievo régimen aplicado a la "comuni- guntarse si el nuevo contribuyente tendría que conside-
cLld de bienes" no alcanza a las sucesiones indivisas, rar todos sus ingresos (inclusive intereses) como de
que no pueden ser consideradas personas jurídicas, tercera categoría o si debe "fracturarlos" declarando las
aun cuando generen rentas de tercera categoría. ganancias de capital a través de la "comunidad" y los
intereses en cabeza de los condóminos.
2.2.2 Otras comunidades de bienes
El nuevo tratamiento a la "comunidad de bienes"
Conforme al artículo 2 de la Ley General de Sociedades: alcanza especial importancia si se analiza el caso de
" l,1 comunidad de bienes, en cualquiera de sus formas los contratos de Leasing, cuando se produce un "co
se reguld por las disposiciones pertinentes del Código arrendamiento financiero". En algunas ocasiones los
Civil" y en éste el condominio es tratado como bienes objeto del contrato son tan costosos que un
"copropiedad" la que, a su vez existe" ... cuando un bien solo Banco no puede adquirirlos (además de las
pertenece por cuotas ideales a dos o más personas". regulaciones de la SBS sobre el particular) y se ve
precisado a comprarlos de manera conjunta con otros
En consecuencia, si los copropietarios de inmuebles bancos o financieras los que, así, se convierten en
(en casos distintos a las sociedades conyugales y copropietarios del bien para entregarlo en "Leasing"
sucesiones indivisas, según lo dicho) califican como al cliente. Como quiera que -sin duda- estas opera-
"h<1bituales" en la compraventa de esos bienes, la ciones generan rentas de tercera categoría, es i nd iscu-
renta sería de tercera categoría (artículo 28, inciso d) tible que habría surgido una nueva "persona jurídica",
de la Ley) y, por lo tanto, se presentaría el supuesto que debería tributar por las utilidades que se deriven
p,H,l considerar que existe allí una "persona jurídica" de ese específico negocio, tendría que obtener RUC
que debe tributar por el conjunto de la utilidad. especial, presentar declaraciones propias, desde lue-
go, llevar contabilidad distinta de los contratantes.
De otro lddo, si tales copropietarios de inmuebles los
,miendan, las rentas serían de primera categoría y, por Si la situación descrita se repitiera en distintos contra-
lo Unto, en su condición de condóminos cada uno tos, ellos darían lugar a sendas "personas jurídicas"
dehf' incluir en su declaración la parte que le corres- tributariarnente autónomas, cuyas rentas o pérdidas
ponda en el condominio, debiendo proporcionar a no podrían integrarse entre sí ni con las que dichas
SUNAT los nombres y apellidos de los demás empresas contratantes pudieran generar en sus pro-
condóminos cuando ésta lo requiera, tal como indica pias operaciones independientes
el ,utículo 49 inciso b) del Reglamento.
3. LOS CONSORCIOS
Sin embargo, no está claro lo que ocurre si los
mismos condóminos llevan a cabo ambas clases de Como se ha visto anteriormente, los consorcios tienen
operaciones (compra-venta y arrendamiento), ¿el ahora la condición de "personas jurídicas", y, por lo
conjunto de la renta es de tercera categoría y debe ser tanto, se trata de un nuevo contribuyente que debe
decl,lr<tdo por la "entidad" que sería persona jurídi- tributar independientemente de las partes que lo
Cd~ o ¿existen dos situ<tciones: ¿Cómo persona jurí- integran. Conforme al artículo 445 de la Ley General
dica la gananci¡¡ derivada de la enajenación y de de Sociedades", es el contrato por el cual dos o rnás
manera transparente, corno personas naturales, los personas se asocian para participar en forma activa y
ingresos por arrendamiento? Aunque sería deseable directa en un determinado negocio o empresa con el

THEMIS 41
100
Impuesto a la Renta y Contratos de Colaboración Empresarial

propósito de obtener un beneficio económico, man- consorcio y no a los contratantes, quienes no están
teniendo cada una su propia autonomía" afectos al tributo respecto de las utilidades que les
distribuya esta novísima "persona jurídica", tratamien-
Según lo dicho, el tributo tiene que ser asumido por la to que genera algunas inequidades, como lo demuestra
entidad, con independencia de la situación que pu- el régimen de la depreciación de los activos.
dieran atravesar sus integrantes. Esta regulación pue-
de conducir a resultados que no se concilian con la En efecto, según el artículo 446 de la Ley General de
justicia en la imposición, como señalamos enseguida. Sociedades: "los bienes que los miembros del consor-
cio afecten al cumplimiento de la actividad a que se
3.1 Utilidades y Pérdidas: Confiscatoriedad han comprometido, continúan siendo de propiedad
exclusiva de éstos. La adquisición conjunta de deter-
Si una empresa "A" forma parte de dos consorcios minados bienes se regula por las reglas de la
(con "B", el primero y con "C", el segundo) podría copropiedad".
ocurrir que en el contrato" A-B" obtuviera una utilidad
de S/.1'000,000 y que en ei"A-C" sufriera una pérdida De acuerdo con la norma transcrita si los bienes
de S/ 2'000,000, de tal manera que, mirando el afectados continúan siendo de propiedad exclusiva
conjunto de los resultados de "A", es absolutamente de los miembros del consorcio, resulta evidente que la
claro que ha sufrido una pérdida neta de S/.1'000,000. "persona jurídica" no puede depreciarlos, ya que no
es la propietaria de los mismos y, por ello, no apare-
No obstante, "A" estará obligada a pagar el Impuesto cerán en la contabilidad independiente sino en los
a la Renta por la utilidad de S/.1'000,000 que se 1ibros y registros de los contratantes.
tributará en cabeza del consorcio" A-B", a pesar que,
como resulta evidente, "A" carece de utilidades. La Parecería, entonces, que la depreciación podría ser
aplicación de este mecanismo legal podría implicar efectuada por las empresas integrantes del consorcio.
una violación de la garantía que otorga el artículo 74 Sin embargo, ello no sería legalmente posible, toda
de la Constitución, conforme al cual "ningún tributo vez que la deducción por depreciación de los bienes
puede tener efecto confiscatorio". del activo se realiza rebajándola de la renta bruta, tal
como lo señala el artículo 37 de la Ley del Impuesto
Creemos que existe una importante diferencia entre a la Renta, y los consorciados carecen de tal renta.
ese texto y el que recogía el artículo 139 de la
Constitución anterior, que establecía: "no hay im- En efecto, según el artículo 20 de la misma Ley: "La
puesto confiscatorio ... " Esta norma parecería renta bruta está constituida por el conjunto de ingresos
encapsular la confiscatoriedad remitiéndola sólo a la afectos al impuesto ... " y como quiera que, según lo
tasa aplicable, lo que podría significar que se buscaba dicho anteriormente, la distribución de beneficios a los
evitar la confiscatoriedad exclusivamente por el lado consorciados está inafecta al tributo, ello significa que
de aplicar una alícuota correcta. las empresas contratantes carecen de ingresos afectos
y, por lo tanto, no tienen derecho a la deducción.
La Constitución actual nos presenta un espectro más
amplio porque prohibe que el tributo tenga "efecto Se llega, así, a una situación de paradoja. Quien
confiscatorio"; es decir, podría ocurrir que la tasa percibe la renta y debe pagar el impuesto es el
resulte adecuada si se le considera aisladamente, pero consorcio, el cual, sin embargo, no puede depreciar
si la aplicación del régimen legal obliga a pagar el los bienes porque no es el propietario. Por su parte, los
Impuesto a la Renta a quien, en realidad, no sólo no miembros del consorcio dueños de los activos tampo-
h.1 percibido ningún beneficio sino que ha sufrido co pueden depreciarlos porque no les producen renta
pérdidas, se estaría produciendo el "efecto" bruta sino ingresos inafectos.
confiscatorio que la Carta pretende evitar. Estamos
seguros que el Poder judicial otorgaría protección a Las circunstancias anotadas llevarán al pago de un
quien se encontrara en la situación descrita, porque Impuesto a la Renta mayor que el que hubiera corres-
ella resulta claramente injusta y violatoria de esa pondido si, en lugar de celebrar un contrato de
garantía esencial. consorcio, los integrantes hubieran constituido una
sociedad, lo que -adelantamos- podría ser una de las
3.2 La depreciación de! activo importantes consecuencias mercantiles de este nuevo
régimen tributario que desvirtúa -así- la esencia de
Como antes se indicó, la nueva estructura tributaria contratos regulados por la Ley General de Sociedades.
conduce a exigir el Impuesto a la Renta al contrato de El mencionado régimen impositivo también podría

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Humberto Medrano Cornejo

llevar c1 los contratantes a tomar la decisión de vender contratos, sólo podían lograrse especulando sobre lo
los activos al consorcio mismo, con lo cual éste estaría que sería la intención del legislador. Los vacíos produ-
en dptitud de depreciarlos. Sin embargo, la operación cidos han dado lugar a la expedición de una resolu-
dc1ría lugar al pago de IGV y la eventual utilidad ción de SUNAT que pretende dar cierta coherencia al
obtenida en la transferencia quedaría sujeta al Im- régimen, sin conseguirlo totalmente, generando, ade-
puesto d la Renta. más, posibilidades de cuestionamiento a raíz del
rango de la norma utilizada.
Alternativamente, y asumiendo la obligación de pagar
ICV, los contratantes podrían no afectar los bienes al Para el análisis empecemos por recordar que según el
cumplimiento de la actividad a que se hubieran artículo 440 de la Ley General de Sociedades: "Es el
comprometido, sino entregarlos al consorcio en arren- contrato por el cual una persona denominada asociante
damiento generando de esta manera un gasto para la concede a otra u otras personas denominadas asocia-
entidc1d y una renta gravada para las partes quienes, en dos, una participación en el resultado o en las utilida-
esta hipótesis, recobrarían el derecho a depreciarlos. des de uno o varios negociAÁ o empresas del asociante,
a cambio de determinada contribución".
3.3 Deducción de Intereses
Conforme a la referida ley, el asociante actúa en
El artículo 37 de la Ley permite deducir los intereses nombre propio y la gestión del negocio le correspon-
de deudds y los gastos originados por la constitución, de única y exclusivamente a él. No existe relación
renovación o cancelación de las mismas, siempre que jurídica entre los terceros y los asociados.
hayan sido contraídas para adquirir bienes o servicios
vinculados a la obtención o producción de rentas 4.1 Contabilidad Independiente
gravadas en el país o mantener su fuente productora.
Como ya indicamos precedentemente, el artículo 65,
En consecuencia, si el consorciado obtiene un crédito tercer párrafo, de la Ley del Impuesto a la Renta
para adquirir maquinaria y equipo afectados al con- señala: "las sociedades irregulares ... ; comunidad de
sorcio, los intereses que pagara por dicho crédito no bienes, joint ventures, consorcios y demás contratos
serí,m deducibles, pues nos encontraríamos frente a de colaboración empresarial perceptores de rentas de
una deuda contraída para generar renta inafecta y no tercera categoría, deberán llevar contabilidad inde-
renta gr<~vad,l. pendiente de la de sus socios o partes contratantes ... "

En el caso propuesto los intereses, obviamente, tam- La norma transcrita corresponde a la modificación
poco podrían ser deducidos por el consorcio porque introducida por la Ley 27034, ya que el texto original
estd "persona jurídica" no ha contraído la deuda ni se incluía en la relación a las asociaciones en participa-
trc1t,1 de bienes de su propiedad, lo que demuestra que ción, quienes resultaban convertidas en personas
Id estructurd adoptada no conduce a la justicia en la jurídicas y contribuyentes por mandato del artículo 14
imposición y obligará a las empresas a adoptar yóevos de la Ley. Como quiera que ahora no se les menciona,
procedimientos que permitan una tributación más resulta claro que no deben llevar contabilidad inde-
racional. Para ello -como se explicó arriba-los inte- pendiente ni son contribuyentes, pero falta establecer
grdntes del Consorcio podrían entregar los bienes en si el único sujeto del tributo es el asociante o si la renta
,mcnd,uniento o celebrar con la "entidad" un contrato generada debe atribuirse a los asociados.
de prest,lCión de servicios, de manera que el
c:onsorciado aparezca generando renta propia para 4.2 Atribución de rentas
permitir la deducción de los gastos incurridos para la
producción de la renta así obtenida. Según indicamos en el punto 2.1, el último párrafo del
artículo 14 de la Ley señala que en los contr<~tos de
4. lA ASOCIACIÓN EN PARTICIPACIÓN colaboración empresarial que no lleven contabilidad
independiente las rentCJs serán atribuidas a las perso-
L,1s modificaciones introducidas en la estructura del nas naturales o jurídicas que las integran o que sean
impuesto también afectan el tratamiento que corres- parte contratante. En consecuenci<l, existiría la tenta-
ponde a este contrato, pero a diferencia de los consor- ción de interpretar que el régimen de "transparencia"
cios tal variación ocurre por omisión, ya que ni la Ley se mantiene respecto de las asociaciones en participa-
ni el Reglamento habían previsto de manera expresa ción pues no se les obliga a llevar contabilidad propia,
un determinado régimen, de forma que las conclusio- a pesar de ser en esencia contratos de colaboración
nes sobre el tratamiento que correspondía dar a estos empresarial.

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___________lm_.__p_u_e_st_o_a~la Renta y Contratos de Colaboración Empresarié!l

Sin embargo, estimamos que ello no es así y, conforme El artículo 65 de la Ley señala que "tratándose de
il la Ley y al Reglamento, podría inferirse que el contratos en los que por la modalidad de la operación no
propósito del legislador era que se considere como fuera posible llevar contabilidad en forma independien-
contribuyente sólo al asociante, por las razones que te, cada parte podrá contabilizar sus operaciones, o de
expondremos más éldelante, pero las patológicas con- ser el caso, una de ellas podrá llevar la contabilidad del
secuencias que se derivarían de tal hecho han llevado contrato ... debiendo solicitar autorización a SU NAT...".
a SUNAT a dictilr una resolución que permite atribuir
res u Ita dos ;1l asociado. En la asociación en participación, por su propia
naturaleza, el asociante es el único que puede llevar
4.2.1 Exposición de Motivos la contabilidad del negocio (aunque en cuentas sepa-
radas), ya que sólo él aparece frente a terceros, pero la
Al fundamentar el proyecto que dio lugar a la Ley norma glosada no alcanza a la asociación en partici-
27034, los congresistas autores del texto, señalaron: pación pues, según se explicó, no se le considera
" ... célrece de sustento jurídico atribu irrentas al asocia- "contrato asociativo" para fines del impuesto.
do u obligar a la ilsociación en participación a llevar
contabilidad independiente. Esta medida permitirá, Por lo tanto, debería llegarse a la conclusión de que el
ildemás, dar un tratamiento similar al dispensado en propósito del legislador ha sido considerar al asociante
l,1s normas del IGV cuyo reglamento señala (artículo como único contribuyente sin atribuir ganancias o
4, numeral 3) que la asociación en participación no es pérdidas al asociado, cumpliéndose así el propósito
sujeto de dicho impuesto, excluyéndola del concepto expresado en el Congreso al fundamentar el proyecto.
"contratos asociativos". Este régimen generaba algunas paradojas, por lo que
era posible anticipar que se dictarán normas
Debe recordarse que el antiguo texto del último aclaratorias, como en efecto ha ocurrido.
párrafo del artículo 14 de la Ley incluía a la asociación
en pMticipilción entre las "entidades" que debían 4.3 Asociante único contribuyente
atribuir las rentas a sus integrantes. En el texto vigente
tal mención expresa ha desaparecido, lo que parece Si las disposiciones aplicables no permitieran la "atri-
confirmar que no existe régimen de "transparencia" bución" de rentas o pérdidas al asociado, ello signifi-
para el caso de tales contratos, cumpliéndose así la caría que todos los resultados del negocio deben ser
final idéld propuesta expresamente por los autores del declarados por el asociante. Este tema tiene especial
proyecto. importancia porque dicho asociante tendría quepa-
gar el tributo por el íntegro de la utilidad generada,
4.2.2 la atribución y la contabilidad incluyendo la porción de la renta que según el contra-
to corresponda al asociado. Este último, por su parte,
El artículo 18 del Reglamento de la Ley del impues- no estaría obligado a tributar por la utilidad que se
toa l;¡ Renta regula el caso en que opera la atribu- distribuya en su favor, pues según el artículo 25 de la
ción de rentas y señala que ella "se reillizará en Ley no constituye renta gravable "los dividendos y
función a la participación establecida en el contrato cualquier otra forma de distribución de utilidades".
o en el pacto expreso en el que acuerden una Esta regulación tendría que obligar a las partes a
participación distinta, el cual deberá ser puesto en precisar en el respectivo convenio que la utilidad del
conocimiento de la SUNAT al momento de la co- asociado debe calcularse sobre la suma que resulte
municación o solicitud para no llevar contabilidad después que el asociante pague el impuesto sobre el
independiente". íntegro de la renta.

Obsérvese que, según el texto y transcrito, la atribu- Obsérvese que con arreglo a este nuevo régimen
ción de renta sólo se ha previsto respecto de quienes tampoco se pueden atribuir pérdidas al asociado, de
estilndo, en principio, obligados a llevar contabilidad manera que si el negocio no obtiene resultados posi-
independiente solicitan no hacerlo y respecto a quie- tivos las pérdidas sólo pueden ser compensadas por el
nes por hilber celebrado contratos por plazo menor de asociante, pues según lo dicho, este es el único
un ar1o deben comunicar que no llevarán dicha con- contribuyente.
t,lf>i 1idad independiente.
4.4 Consecuencias del esquema legal
La dsociación en participación no está comprendida en
ninguno de tilles supuestos, de modo que no le alcan- Lo expuesto para el caso del consorcio respecto de la
Ziln las regulaciones sobre la atribución de rentas. depreciación de los activos afectados al contrato

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Humberto Medrano Cornejo
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también resultaría aplicable para la asociación en Igualmente constituiría una paradoja la conclusión
participación, ya que por no ser de propiedad del que el régimen descrito permite en caso de arrastre de
asociante, éste no puede depreciarlos para establecer pérdidas. En efecto, como se sabe, las pérdidas sufri-
la renta imponible pues los bienes continúan en los das por un contribuyente pueden compensarse duran-
libros y registros del asociado. Sin embargo, la depre- te los cuatro ejercicios siguientes contados a partir del
ciélción tampoco podría ser hecha por éste, en el primero en que se obtenga utilidad y si, en el supuesto
entendido que no estarían destinados a la generación señalado, resulta que el asociante es el único contri-
de renta bruta puesto que sólo percibiría renta inafecta, buyente y existen -por ejemplo- tres asociados, las
por mand<~to del artículo 25 de la Ley, de manera que pérdidas sólo podrían ser compensados por el asociante
para llegar a un conclusión diferente era necesario que con las utilidades que él obtenga en el futuro, pues no
mediante alguna forma de "tr<1nsparencia" el ;:¡sociado existe regulación que circunscriba este derecho sólo
pudiera percibir renta gravable, porque de lo contrario a las rentas generadas por el negocio materia del
se presentarían algun<~s situaciones que podrían califi- contrato.
c ,nse como "curiosas", por decir lo menos.
Dicho de otra manera, ¿puede el asociante considerar
Si el <~soci<~nte "A" fuera el único sujeto pasivo del corno propias todas las pérdidas, a pesar de que ellas
impuesto y celebrara un contrato de asociación en han sido sufridas en conjunto por varios otros sujetos
p.lrticip<~ción con "B" respecto de un negocio que (asociados) que ahora no tienen la condición de
genera una utilidad de S/. 1 '000,000 y el mismo contribuyentes? ¿Los asociados sólo pueden conside-
asociante "A" celebra un contrato distinto con el rar corno pérdidas los aportes realizados para llevar a
asociado "C', donde sufre una pérdida de S/.2'000,000, cabo el negocio que resultó improductivo? La res-
resulta evidente que el único contribuyente "A" puesta parece ser negativ<l, pues la inversión no estaba
(,lsociante) en ambos contratos, no tendría que pagar destinada a producir renta gravada. Ni la ley ni el
el impuesto pues habría sufrido una pérdida de reglamento nos proporcionan alguna luz sobre estos
S/.1 '000,000. extremos, lo que hací<~ suponer que tenían que dictarse
nuevas disposiciones, corno en efecto ha ocurrido,
Frente a tal esquema -que es sólo tributario- no pero sin despejar todas las dudas y, aun más, creando
puede olvidarse que según la Ley Mercantil el aso- nuevas dificultades respecto del rango necesario de la
ci.JCJo tiene derecho apercibir las utilidades pactadas norma.
respecto del negocio que ha resultado exitoso, de tal
rn.1nera que, a pesar de que el balance de "A" 4.5 Participación de los trabajadores en las utilidades
muestre una pérdida en el ejercicio ello no modifica
en dbsoluto el derecho de "B" a exigir que "A'' Según el artículo 2 del Decreto Legislativo 892 los
cumpla con entreg<~rle las utilidades que le corres- trabajadores participan en las utilidades mediante la
ponda, según lo pactado. En este caso, no obstante distribución "de un porcentaje de la renta anual antes
que";\" no está oblig<~do a pagar el Impuesto a la de impuestos". El artículo 4 de la misma norma
Renta por haber sufrido pérdidas, consideramos que establece: "La participación en las utilidades a que se
debe distribuir a favor de "B" la parte pactada de la refiere el artículo 2 del presente Decreto, se calculará
utilid.Jd menos el 30°/r, del impuesto que normal- sobre el saldo de la renta imponible del ejercicio
mente hubiera correspondido a tal utilidad. Dicho gravable que resulte después de haber compensado
de otra manera, la circunstancia de que "A" haya pérdidas de ejercicios anteriores de acuerdo con las
sufrido pérdidas no puede servir como medio para normas del Impuesto a la Renta".
qu<' "B" no se vea afectado por el impacto que le
hubiera correspondido por el pago del tributo, en De las disposiciones glosadas se desprende que el
c<1so hubiera tenido que pagarse éste. Nosotros esti- propósito del legislador ha sido que las utilidades se
mamos que el monto equivalente al Impuesto a la distribuyan tomado corno referencia la renta imponi-
RenL1 sobre los beneficios de "B" servirían para ble del ejercicio. Ahora bien, si se considerara que el
disminuir la pérdida de "A" y, consecuentemente, el asociante debe declarar el íntegro de la utilidad del
monto por "arrastrar" para compensar con futuras negocio corno propio ¿La participación de los traba-
utilidades. jadores debe calcularse sobre esa renta, a pesar que a
él sólo le corresponde una parte que, eventualmente,
Sin emb<ngo, ni la Ley ni el Reglamento contienen podría ser la más pequeña? Además, en ese supuesto
regulación alguna sobre estos extremos, lo que resulta ¿La participación corresponde exclusivamente a los
unc1 sensible omisión que ha pretendido ser cubierta trabajadores del asociante que es el único contribu-
con Id resolución de SUNAT que citamos rnás adelante. yente? ¿Si trabajadores del asociado también laboran

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Impuesto a la Renta y Contratos de Colaboración EmEresari!\J

en las operaciones materia del negocio, no les corres- En efecto, el artículo 6 de la Resolución de Superinten-
pondería participar en la distribución de utilidades dencia 042-2000/SUNAT señala: "El Asociado decla-
por no estar en las planillas del asociante? rará la participación como renta de tercera categoría
del Impuesto a la Renta y el Asociante la deducirá
Considerar al asociante como único contribuyente como gasto o costo, según corresponda".
podría llevar a consecuencias absurdas, como hacer
participar a los trabajadores del asociante sobre utili- Obsérvese que la disposición transcrita adopta un
dades que no corresponden a éste y negar el derecho lineamiento que no aparece en forma expresa en la
a los trabajadores del asociado porque su empleador Ley ni el Reglamento. Si el asociado debe declarar
"carece" de renta imponible. También sobre este su participación como renta de tercera categoría,
extremo puede observarse vacíos y contradicciones debe entenderse que está obligado a pagar el im-
por lo que reiteramos que lo deseable sería mantener puesto por el monto que ella alcance. Sin embargo,
el régimen de "transparencia fiscal" que resulta justo no se trataría de un "ingreso" sino de una renta que
y sencillo de aplicar. debe incluir en su declaración, lo que tiene gran
importancia porque ello significa que al no existir
4.5 ¿Un nuevo régimen de relativa "transparencia"? atribución de los ingresos el asociado no debe
computarlos para efectuar sus pagos a cuenta, a
La sétima Disposición Final y Transitoria del Decre- diferencia de lo que ocurría en el régimen de plena
to Supremo 194-99-EF que modificó el Reglamento transparencia fiscal.
de la Ley del Impuesto a la Renta señaló que el
régimen de la Ley 27034 era aplicable en el ejerci- La misma norma, analizadadesdeelladodel asociante,
cio gravable de 1999, incluso para los contratos de permite señalar que si éste debe deducir como gasto
colaboración empresarial y asociaciones en partici- o costo la participación del asociado, es claro que
pación existentes a la fecha de entrada en vigencia para calcular los pagos mensuales a cuenta debe
de dicha norma. Asimismo, puntualizó que en los incluir la totalidad de los ingresos generados por el
contratos que hubieran atribuido sus ingresos a las contrato (a pesar que sólo tributará sobre una parte de
partes para efectos de los pagos a cuenta, debía la utilidad), por lo cual terminará efectuando pagos a
presentarse declaraciones rectificatorias, obliga- cuenta en exceso.
ción que también alcanzaba a las asociaciones en
participación que hubieran llevado contabilidad Situación contraria se presentaría en el asociado que
independiente y atribuido los ingresos durante el al no tener que considerar parte alguna de los ingresos
ejercicio 1999, agregando que: de la "entidad", no está obligado a calcular sobre ellos
los pagos a cuenta, no obstante que al cierre del
"La SU NAT dictará las normas complementarias para la ejercicio tendrá que tributar sobre una parte de la
aplicación de lo dispuesto en la presente Disposición". utilidad que genere el contrato. En razón de este
mecanismo sus pagos a cuenta serían diminutos y el
Todo parecería indicar que la atribución de SUNAT pago de regularización sumamente importante.
estaba circunscrita a la expedición de reglas relativas
al ejercicio 1999, en vista de la falta de precisión de En vista de las deficiencias anotadas, nosotros consi-
las disposiciones que estuvieron vigentes, de modo deramos que lo deseable sería reestablecer el régimen
que podría resultar cuestionable que se pretenda de transparencia fiscal en cuya virtud, los ingresos
establecer un tratamiento definitivo basándose en tal mensuales son atribuidos al asociante y asociado en
autorización. En todo caso la norma comentada po- las proporciones acordadas, debiendo pagarse el im-
dría considerarse un anticipo de lo que será la regula- puesto por la porción de la utilidad que corresponda
ción permanente. a cada uno.

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UN ACERCAMIENTO AL TRATAMIENTO
TRIBUTARIO DE LOS CONTRATOS
ASOCIATIVOS EN LA LEGISLACIÓN
PERUANA

Jorge Luis Picón González*

Aquéllos que hubieran seguido la evolución de las


normas tributarias nacionales durante los últimos 4
años concordarán con nosotros al afirmar que las
relativas a los contratos asociativos son algunas de las
que han sufrido cambios más radicales. El presente
trabajo no tiene por finalidad agotar el tratamiento
tributario de las mencionadas formas contractuales,
sino dar al lector algunas ideas que consideramos
necesarias para conocerlo.

Antes de entrar al campo tributario, haremos una muy


breve revisión de las normas que enmarcan estos
contratos.

1. LOS CONTRATOS ASOCIA TI VOS EN LA


NUEVA LEY GENERAL DE SOCIEDADES
En el presente artículo el autor realiza un exhaustivo
análisis sobre uno de los temas que más dudas
El Libro Quinto de la Ley General de Sociedades (LGS)
genera, tanto entre los tributaristas como entre los 1
introduce en la legislación nacional un género bas-
empresarios en general: el régimen tributario aplica-
tante difundido en nuestra práctica comercial. El
ble a los denominados contratos asociativos. Así, el
autor comienza realizando una detallada descrip- artículo 438- de la mencionada ley caracteriza al
ción de los contratos que la legislación peruana Contrato Asociativo como aquél que:
considera como contratos asociativos, definiendo
conceptos y señalando ciertos errores comunes en la Crea o regula relaciones de participación e inte-
utilización de dichos conceptos y en su aplicación gración2 con un fin común para las partes intervi-
práctica, para luego centrarse en la manera como la nientes;
3
legislación tributaria trata a cada uno de estos con- No dan lugar a una personas jurídica ;
tratos, siempre señalando los problemas que se van Su objeto es un negocio(s) o empresa(s) determi-
generando, y sugiriendo soluciones. nada(s), lo que significa que el objeto puede ir

* Magíster en Administración- ESAN. Abogado- Universidad de Lima.


Con esto no queremos decir que no se habían regulado contratos asociativos en nuestra legislación, es claro que la normatividad sobre la
asociación en participación y el contrato de riesgo compartido de la legislación minera tienen larga data; sin embargo, sí es una novedad
la introducción del género contratos asociativos en la legislación mercantil (en la tributaria, ya había sido regulado).
Con estos términos si bien está haciendo referencia a las dos especies tipificadas en dicha ley, que veremos a continuación, no limita su
alcance a ellos.
Sobre el particulares conveniente decir que si bien nuestra ley no señala la posibilidad de la creación de una persona jurídica, tanto la doctrina
como la práctica reconocen que para instrum~ntalizar la relación creada por un contrato como el joint venture es posible crear una persona
jurídica, para lo cual tienen que celebrar un contrato de sociedad.

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jorgel~~_Picón Gonz_~lez

desde un negocio tan específico como la construc- veremos más adelante), y que las normas comerciales
ción de un edificio, extenderse a todo un tipo de han sido muy claras al indicar que para efectos de
negocios (por ejemplo, licitaciones para realizar terceros (incluyendo al Fisco) el negocio o empresa es
operaciones en la selva) o generalizar a la totalidad del Asociante, no justificándose la atribución de capa-
de la empresa de uno o varios intervinientes. cidad jurídico tributaria a este contrato ni la obliga-
ción de que el contrato lleve una contabilidad inde-
A continuación veremos el tratamiento comercial, de pendiente de la del Asociante.
los dos tipos de contratos tipificados en la LGS que
consideramos relevante para el desarrollo del tema Actualmente, tanto la Ley deiiGV como la del IR han
tributario, JUnto con algunos apuntes sobre esta se- omitido toda mención al tratamiento de este contrato,
gunda materia. bajo el entendido, desde nuestro punto vista, que no
estamos ante un sujeto de ninguno de estos Impuestos
2. LA ASOCIACIÓN EN PARTICIPACIÓN EN ni de obligaciones especiales como la de llevar con-
LA LEY GENERAL DE SOCIEDADES Y SU TRA- tabilidad independiente. Teniendo en cuenta esto, y
TAMIENTO TRIBUTARIO lo señalado en la Ley General de Sociedades, diremos
en términos muy simples que para efecto deiiGVy del
Se trata de un contrato mediante el cual un empresa- 1R todas las operaciones, ingresos y gastos correspon-

rio, denominado asociante, obtiene contribuciones o den al Asociante.


4
aportes provenientes de un sujeto denominado aso-
ciado, a cambio de darle una participación en el 2.1. las contribuciones del Asociado.
resultado o en las utilidades de uno o varios de sus
negocios o empresas. En principio, el valor de la contribución debe ser
tratado tributariamente como el aporte a una socie-
Hay características que valen la pena destacar para los dad, lo que significa, entre otras cosas, que se regirá
efectos del presente artículo: por lo dispuesto en el artículo 32 del Texto Único
Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta (en
- Es un contrato de prestaciones recíprocas. adelante Ley del IR), debiendo aplicarse a esta opera-
- El asociante actúa en nombre propio. ción el valor de mercado.
- Le corresponde exclusivamente a éste la gestión
5
del negocio o empresa participada . 2.2. El negocio o empresa participada.
- No existe relación entre los terceros y el asociado.
- Es un contrato a plazo determinado o determi- De acuerdo a lo establecido en el artículo 4 de la
8
nable (por la duración del negocio participado). Resolución de Superintendencia 042-2000/SUNAT , el
total de las operaciones realizadas con motivo del (de
Con esta brevísima introducción pasemos a continua- los) negocio(s) participado(s) serán facturadas por el
ción a ver cuál es el tratamiento tributario del contrato Asociante, quien considerará los ingresos de dichas
de la Asociación en Participación. En principio es operaciones como propios, correspondiendo a éste el
necesario recordar que las normas del Impuesto Ge- total de las deducciones correspondientes a los costos o
neral a las Ventas (IGV) y del Impuesto a la Renta (IR) gastos en que se incurra con motivo del negocio o
anteriores a las vigentes consideraban expresamente empresa materia del contrato. Cabe indicar que si bien
a la Asociación en Participación como un sujeto del ésta es una norma aplicable a la Declaración Jurada
lmpuestor,, en el caso del IGV, y como un sujeto que Anual del ejercicio 1999, la instrucción contiene un
determinaba un resultado distinto al sus partes y luego carácter conceptual genérico, que salvo norma que diga lo
7
se lo atribuía a ellas , en el caso del IR. contrario, podría aplicarse para los ejercicios siguientes.

Consideramos que la evolución que ha tenido el Esto significa que tanto para efecto de la determinación
legislador en este sentido es acertada, atendiendo a de la renta neta, como para el cálculo de los pagos a
que la Asociación en Participación es un contrato de cuenta, el Asociante tomará como propios los ingresos
prestaciones recíprocas y no uno pluri lateral (que y gastos generados por el (los) negocio(s) participado(s).

Ec, un sujeto que puede o no ser un empresario.


Al respecto, debe indicarse que la NIC 31 al momento de definir asociación en participación, incurre en una confusión al señalar que supone
la realizaciún de una actividad económica para un control mancomunado.
Lo que ocurrió hasta antes del Decreto Legislativo 821, de abril de 19'!6.
Hdsta antes de la Ley 27034, de diciembre de 1998.
l'uhl,cad,l el 21 de marzo de 2000.

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_!:In Acerca111ie~to al Tratamiento Tributario de los Contratos Asociativos en la Legislación Perl!_ana

2.3. la participación del Asociado. decir que el Asociado estará obligado a inscribirse en
el RUC y a llevar los 1ibros y registros que le correspon-
Darla la naturaleza de este tipo de contrato, existen da según lo dispuesto en el segundo párrafo del
determinadas preguntas que deben realizarse en rela- artículo 65 de la Ley del IR. También estará obligado
ción a la participación del Asociado, las cuales inten- a realizar pagos a cuenta del Impuesto a la Renta por
11
taremos responder a continuación: el mes en que se devengue la participación •

2.3.1. El cálculo del resultado del negocio o empresa, 2.4. Denominación del contrato.
sobre el cual se va a determinar la participación ¿se
realiza antes o después de la determinación del Impues- Es del caso indicar que en la práctica contractual
to a la Renta? nacional se puede ver que existe una gran confusión
respecto al ámbito de aplicación de este contrato, en
Sobre el particular, el artículo 6 de la Resolución de atención a que en algunos sectores se suele denominar
Superintendencia 042-2000/SUNATtoma una posición como Contrato de Asociación en Participación, a con-
indicando tácitamente que el resultado sobre el que se tratos con características como control conjunto (inclu-
participa se calcula antes de Impuestos, siendo por lo sive forman Comités Administrativos con representan-
tanto deducible para el Asociante el pago que realiza al tes de ambas empresas), dedicados a obras comunes,
Asociado, en el entendido que se está ante una contra- con reparto de gastos, entre otras características que
prest,Kión por la contribución hecha por este último. nos ponen evidentemente ante un consorcio, o en todo
caso ante lo que las normas tributarias denominan
Cabe indicar que la posición adoptada por la Admi- actualmente Contrato de Colaboración Empresarial.
nistración Tributaria parece ser la más práctica, en
atención a que la determinación del Impuesto a la Esta confusión toma un matiz muy importante cuando
Renta en cabeza del Asociante toma en cuenta aspec- nos damos cuenta de las diferencias impositivas de
tos que distorsionarían sensiblemente el resultado a cada figura.
ser participado cuando éste sea respecto a uno o
9
varios negocios y no de toda la empresa , como serían 3. EL CONSORCIO EN LA LEY GENERAL DE
los resultados de otros negocios, las pérdidas arrastra- SOCIEDADES
bies, saldos a favor, entre otros.
De conformidad con lo regulado en el artículo 445 de
2.3.2. ¿Cuál es la naturaleza de la renta del asociado? la LGS, el Consorcio es un contrato mediante el cual
dos o más personas (empresarios) se asocian para
A diferencia del Consorcio, en el que estamos ante un participar en forma activa y directa en un determinado
contrato por naturaleza entre empresas, la Asociación negocio o empresa con el propósito de obtener un
en Participación permite que la figura del Asociado beneficio económico.
sea realizada por una persona natural sin negocio, lo
cual nos lleva a la interrogante sobre si la naturaleza Hay características que vale la pena destacar para los
de la renta del Asociado debe fijarse por la actividad efectos del presente artículo:
de la que est.í participando (es decir si es tercera) o por
10 12
el tipo de contribución que realiza • Es un contrato plurilateral •
Los consorciados participan en forma activa y
Sobre el p,lrticular, la anteriormente mencionada directa en los negocios o empresas materia del
Resolución 042-2000/SUNAT, en su artículo 6 señala contrato.
f1Ue la participación del asociado en todos los casos va Cada consorciado debe coordinar su respectiva
13
a constituir renta de tercera categoría. Esto quiere actividad con las de los demás •

1\ccordemos 4ue cuando hablamos de "empresa" nos referimos a toda la actividad económica realiazada por el Asociante.
L)p acuerdo al artículo 439 de la LGS, las partes de los contratos asociativos están obligadas a efectuar las contribuciones en dinero, bienes
o 'iPrVICIOS '"t,1blecidos ~c•n el contrato, remitiéndose supletoriamente a las normas sobre aportes de la misma Ley.
Sobre el pdrti' ul,n, si bien e-,to podría ser manejado por las empresas participantes, podría generarse un problema ante la dificultad de tener
un,1 utilidad determinada antes del vencimiento del período tributario en diciembre.
Se c-onsidera contrato plurilateral al 4ue tiene originaria o potencialmente más de dos centros de intereses diferenciados, sin que exi'ila
reciprondad o irliPrdependencia entre todas las prestaciones nacidas del contrato.
'' En los contratos de joint Venture se configura una relación de funcionalidad necesaria, entre el aporte de los contrayentes y objeto del
contrato, por valuarse en relación a los criterios de repartición de las respectivas competencias entre los co-venturers para la ejecución de
1,1 prestac-ión m la cu,1l ellos participan. Asumen así escaso relieve los aportes financieros, y son de importancia preeminente los aportes
tl•cnológ~< os, gerenciales u organizativos en cuanto son directamente funcionales a la persecución del objeto del contrato.

THEMIS41
109
J()rge Luis Picón González

17
Los bienes que se asignen al contrato siguen 3.2.1. Contratos de Operación Conjunta •

siendo propiedad de cada consorciado.


- La responsabilidad de los consorciados respecto Existe una variedad de situaciones por las que dos o
de las deudas del consorcio será solidaria entre los más personas se organizan para una "empresa común"
14
miembros, sólo si así se pacta • de modo tal que sea una de ellas quien realice la
gestión, permaneciendo las demás como suministra-
3.1. Diferencias relevantes con la Asociación en dores de capital aunque con participación (voz y voto)
Participación. en las decisiones principales.

A efecto de aclarar las diferencias impositivas entre la a. La Figura del Operador


Asociación en Participación y el Consorcio (que des-
de nuestro punto de vista incluye la figura contractual En los contratos de operación conjunta se designa a
denominada }oint Venture), mencionaremos dos dife- uno de los partícipes como "operador", y éste realiza-
rencias respecto a estos tipos de contratos que nos rá la tarea con sus propios equipos y personal. Para
1
parecen relevantes s: todos los efectos, el operador actuará en nombre
propio.
a. En la Asociación en Participación una de las
partes, el Asociante, comparte los resultados de su b. La Estructura del Negocio
empresa con la otra parte, el Asociado, a cambio
de los aportes de este último, quien se mantiene La gestión del operador está generalmente sujeta a
oculto en cuanto a la gestión de la empresa o un "presupuesto anual" que se basa en un "programa
negocio, de la cual ni siquiera es responsable ante de trabajos". Este presupuesto anual constituye el
terceros. Este es un contrato de prestación recípro- límite de lo que el operador puede gastar durante el
cas. En el Consorcio, en cambio, (incluido el }oint período o el límite de las contribuciones que puede
Venture), las partes no intercambian recursos, requerir de los "no-operadores". Existen diversos
sino que los unen para un negocio del cual son mecanismos para aliviar la rigidez de esta restric-
.' 18
responsables en cuanto las operaciones importen CJOn .
directamente al objeto del negocio, manteniendo
cada uno la propiedad de sus aportes y generando Por lo común se organiza un denominado "comité
una copropiedad de los bienes que se adquieren. operativo", integrado por representantes de las par-
Se trata pues, de un contrato plurilateral. tes, cuya principal función es aprobar el presupues-
to anual y tomar otras decisíones de manera cole-
b. En la Asociación en Participación se cumple el giada. Cada parte tiene un derecho a voto que suele
propósito de la misma mediante la actividad del ser igual al porcentaje de participación en el pro-
Asociante. En el }oint Venture los partícipes man- yecto.
tienen un control conjunto de la operación o
. _. 16
negoc1o comun . No todas las decisiones son delegadas al operador y al
comité operativo. Las de máxima importancia son
3.2. Tipos de Consorcios. "reservadas por las partes", es decir, ninguna de ellas
se verá obligada por una decisión de las demás, ya que
Existen muchas clasificaciones de }oint Ventures que su propio representante ante el comité operativo no
resultarían aplicables a estos contratos, sin embargo, tiene capacidad para comprometerla.
hemos preferido reseñar únicamente dos de ellas, que
sin agotar las modalidades que se utilizan en el El operador atiende a los gastos únicamente con las
mercado nacional, consideramos que son muy utili- sumas que todas las partes, a su requerimiento (cash
zadas: ca//s), anticipan para ese fin.

, Enlendemos que se presumiría una responsabilidad mancomunada basada en la participación de cada parte.
1
u. No son las únicas, pero son las que nos importan para efecto del desarrollo impositivo de ambas figuras.
Tener en cuenta a efecto de aplicar la NIC 31.
C1be aclarar que son mucho más complejos que la reseña que hacemos, y existen variedades, pero el objetivo de mencionarlos es sólo
introductorio.
lll Sin e1nbargo, hay situaciones en las que la elaboración de un presupuesto anual no resulta práctica, como ocurre en un proyecto en que
las decisiones sobre las próximas tareas deben revisarse continuamente. Cuando esto ocurre, la habilitación del operador para que incurra
en gastos es dada mediante un documento conocido por su denominación inglesa "Authority for Expenditures". Pueden combinarse ambos
procedimientos.

THEMIS 41
110
-----------~rl_-~<.:~~<.:-~!_!!i!nto al Tratamiento Tributario de los Contratos Asociativos en la Legislación Peruan~

19
3.2.2. Consorcios de Construcción la suma de los costos pronosticados, más los gastos
comunes (administrativos y utilidad del coordinador)
Existe una tendencia fácilmente comprensible a con- y la utilidad esperada.
tratar la ejecución de grandes obras como "paquete"
(entrega "llave en mano"). De este modo, en los En este caso, pagados los costos, las cantidades rema-
"consorcios de construcción" los partícipes se unen nentes son distribuidas de acuerdo con algún criterio
para la complementación de sus respectivas especia- predeterminado, generalmente proporcional a la par-
lidades: movimiento de tierra, trabajos viales, obras te de la facturación atribuible a los trabajos realizados
civiles, diseño, suministro de tecnología, etc. por cada parte.

En esta figura no hay un operador con las mismas 4. EL TRATAMIENTO TRIBUTARIO DEL CON-
funciones que en el Contrato de Operación Conjunta, SORCIO
sin embargo, ciertas funciones son asumidas por
alguno de los partícipes bajo otra denominación 4.1 Cuestión Terminológica
- "/eader", "chef de file", "coordinador"-, el cual actúa
como portavoz del grupo y a veces toma a su cargo la Las normas deiiGV y del IR regulan de igual manera
facturación y quizá también la cobranza del precio a cuatro figuras contractuales que vale la pena recor-
por la ejecución de la obra, pero básicamente asume dar, a saber: Comunidad de Bienes, joint Ventures,
tareas administrativas, contables y de tipo si mi lar para Consorcios y demás contratos de colaboración em-
el grupo. presarial.

Cabe indicar que cuando las prestaciones son "en Respecto a la comunidad de bienes, dada la con-
especie", resulta inútil hablar de "porcentaje de parti- troversia planteada por un sector de la doctrina
cipación en los gastos", salvo cuando se trate de los nacional, considero conveniente señalar lo si-
gastos comunes como los administrativos. guiente:

Este tipo de contrato puede ser agrupado en categorías a. La comunidad de bienes se convierte en una
diferentes, dependiendo de si: persona jurídica para efecto del Impuesto a la
a. La utilidad es realizada por cada partícipe de Renta, únicamente cuando lleva contabilidad in-
manera separada. dependiente de sus partes integrantes, para lo cual
b. La utilidad es realizada por el grupo como conjunto, nos remitimos al tercer párrafo del artículo 65 de
la cual es luego distribuida entre los participantes. la Ley del Impuesto a la Renta, el cual dispone que
la comunidad de bienes "perceptora de rentas de
a. No hay utilidad común tercera categoría" deberá llevar contabilidad in-
dependiente.
Cada uno de los partícipes indica a los demás el precio
que espera recibir por las prestaciones que toma a su La pregunta es ¿cuándo una comunidad de bienes
cargo o las bases para determinarlo, precio que inclu- recibe rentas de tercera categoría? Para responder a
ye la utilidad que espera obtener. El precio total de la esta pregunta debemos remitirnos al artículo 28, el
obra será la sumd de los valores cotizados por los cual señala las actividades (empresariales) que se
integrantes del Consorcio, más una cantidad para consideran rentas de tercera categoría, no siendo de
20
atender los gastos de gestión y administrativos, inclui- aplicación el inciso e) de dicho artículo •
da la retribución del "coordinador".
Es decir, la ley sólo convierte a una comunidad de
b. Cotización "al costo" bienes en una persona jurídica para efecto del Im-
puesto a la Renta, cuando aquélla genera rentas de
Cuando las partes se comprometen a efectuar los tercera cate,~oría, por la naturaleza de las actividades
trabajos al costo, el precio a cotizar por el grupo será que realiza- .

Dmominación utilizada por Sergio Le Pera.


Recordemos que a diferencia de los demás incisos que señalan actividades consideradas romo generadoras de rentas de tercera categoría,
(•,te hace menciun a un tipo de sujeto, la persona jurídica. Es por esta razón que este artículo resultaría inaplicable, en atención a que antes
de s.1her si la comunidad de bienes genera rentas de tercera categoría no existe la obligación de llevar contabilidad independiente, y por
lo tanto, tampoco de ser considerada persona jurídica .
., Lk-.de mi punto de vista. estamos ante un concepto similar aunque comprensivo de lo que se conoce en el derecho anglosajón como
partncrship, es decir, dos o nüs personas que llevan un negocio en comün con la visión de obtener ganancias y compartir los beneficios.

THEMIS41
111
h. La comunidad de bienes que no lleva contabili- tributaria y contable es individual frente al
dad independiente atribuye sus rentas (ver punto Estado Peruano.
4.2) manteniendo la categoría de las mismas.
1.2 Que llevar una contabilidad independiente
En lo referente al }oint Venture, consideramos que es de las partes no vaya con la naturaleza de las
una definición incluida en la actual definición de operaciones. Este es el caso de la modalidad
<onsorcio de la LGS, la cual ya hemos desarrollado. contractual desarrollada en el ítem a. del
punto 3.2.2. del presente documento, en la
Finalmente, cabe indicar que el numeral 3 del artículo cual no hay una utilidad común que deter-
4 del Reglamento de la Ley deiiGV define Contratos de minar.
Colaboración Empresarial como los contratos de ca-
r,ícter <~sociativo celebrados entre dos o más empresas, Esta posición, referida a cuándo puede solicitarse
en los que las prestaciones de las partes son destinadas no llevar una contabilidad independiente, se ve
d IJ realización de un negocio o empresa común, reforzada con el texto del artículo 18 del Regla-
excluyendo a la asociación en participación. Desde mento de la Ley del Impuesto a la Renta, que hace
nuestro punto de vista, este término está haciendo referencia a los contratos que "hayan acordado
referencia al género de los contratos plurilaterales. llevar contabilidad independiente". Si bien resulta
claro que una norma reglamentaria no puede
4.2 Contabilidad del contrato contravenir lo dispuesto en la reglamentada, y
hacer optativa la contabilidad independiente, al
La rJzón de tratar primero este tema es que la obliga- parecer esta norma pudo haber captado parte del
ción de llevar o no la contabilidad del contrato de verdadero contenido de lo dispuesto en la ley.
m,lnera independiente a la de las partes "determinará"
el tratamiento del contrato. 2. Cuando se trate de contratos con plazo de venci-
miento menor a un año, debiendo comunicarlo a
Sobre el particular, el artículo 65 de la Ley del IR la SUNAT dentro de los 5 días siguientes a la fecha
22
dispone que los consorcios , como regla general, de celebración del contrato. Este es un supuesto
deberán llevar una contabilidad independiente de la objetivo, por lo que su aplicación no supone
de sus partes contratantes. Esta contabilidad indepen- mayor dificultad.
diente, entre otros <~spectos, supone claramente que
ser;í el contrato y no alguna de las partes quien En ambos casos, se establece que cada parte podrá
tdcturará por las operaciones del negocio común, y contabilizar sus operaciones o, de ser el caso, una de
por lo tanto, los comprobantes de pago por sus gastos ellas podrá llevar la contabilidad del contrato (esta
deber/m estar a su nombre. diferencia, desde nuestro punto de vista, tiene una
implicancia que trataremos en la parte en la que se
Est<l norma establece dos excepciones a la regla desarrolla la aplicación del Impuesto a la Renta).
inclicaciJ:
Cabe indicar que el artículo 161 del Reglamento de la
1. Cuando por la modalidad de la operaCion no Ley General de Minería, establece que, sin excepción,
fuese posible llevar contabilidad independiente, los contratos de riesgo compartido celebrados al
se solicitar{¡ a la SUNAT, quien autorizará o amparo de dicha ley deben llevar contabilidad inde-
23
denegar;í la solicitud en 15 días • Al respecto, pendiente; por lo que no resultará de aplicación a los
consideramos que el sentido de esta norma está contratos de riesgo compartido (}oint Ventures) mine-
referido a lo siguiente: ros, las excepciones establecidas en la Ley del Im-
puesto a la Renta.
1 .1 Que una norma legal expresamente haya
establecido que cada parte contabi 1izará sus 4.3 Capacidad Jurídico Tributaria de los Consorcios
propias operaciones, como ocurre en el con contabilidad independiente a la de sus partes.
caso de la Ley Orgánica de Hidrocarburos
(Ley 26221 ), la que en su artículo 16 señala Tanto la Ley deiiGV como la del IR otorg<~n capacidad
que en estos casos la responsabilidad jurídico tributariJ a los Consorcios que llevan canta-

El tratamimto otorgado a los consorcios es aplicable también a las comunidades de bienes, joint venturesy demás contratos de colaboración empresarial.
Ver Procedimientos del TUPA de la SU NA T. Se entiende que los 15 días son hábiles, de acuerdo a la Norma XII del Título Preliminar del
U>digo Tributario. En CZlSo la Administración no reponda funcionará el silencio administrativo positivo.

THEMIS 41
112
Un_~cercamiento al Tratamiento Tributario de los Contratos Asociativos en la legislación Peruana
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bilidad independiente a la de sus partes contratantes. de la norma tributaria se verifique tomando como
Veamos cuáles son las consecuencias de ello. sujeto pasivo al Consorcio, el Fisco podrá cobrar el
íntegro de la deuda tributaria a cualquiera de sus
4.3.1 Algunas implicancias generales partes contratantes, independientemente de la pro-
porción que les corresponda.
a. Responsabilidad
Sin embargo., contra esta posición se ha argumen-
Según la LGS, la responsabilidad de las partes por las tado que justamente cuando el ente colectivo es el
deudas del consorcio es mancomunada entre sí y contribuyente, el hecho imponible no se verifica
limitada respecto de las deudas del Consorcio, salvo en las personas que lo conforman, no siendo
25
que ¡;acten que responderán solidariamente por el aplicable la norma indicada . Dicha posición se
totztl .¡.Sobre el particular, es necesario indicar que el vería reforzada en el hecho que el citado inciso 2
Fisco, dado el interés público que lo sustenta, nunca del artículo 17 expresamente delimita la responsa-
podrá tener menor derecho que cualquier tercero. bilidad de las partes contratantes a lo que reciban
del ente colectivo. En todo caso, se sostiene que
Dicho esto, veamos algunas normas del Texto Único este artículo será de aplicación en los casos en que
del Código Tributario sobre responsabilidad solidaria: el ente colectivo no tenga la calidad de deudor
tributario. Por nuestra parte, nos limitamos a plan-
- "Los socios que reciban bienes por la liquidación tear el tema.
de entes colectivos de los que han formado parte
son responsables solidarios de éstos, hasta el b. ¿Qué pasa con los otros tributos?
límite del valor de los bienes que reciban" (nume-
ral 2 del artículo 17). Resulta claro que los Consorcios puede tener capaci-
26 27
dad jurídica tributaria . Sin embargo, por el hecho

Es decir, las partes contratantes responderán solidaria- de que leyes, como la del IGV y la del IR, se la
mente por las deudc~s tributarias del Consorcio liqui- reconozcan, no puede concluirse que dicha capaci-
dado pero hasta ellímitede lo que reciban de éstas. De dad se extenderá al ámbito de aplicación de otros
acuerdo a lo dispuesto en la norma, esta responsabi- tributos. Desde nuestro punto de vista, los Consorcios
lidad estará limitada al retorno de los aportes realiza- serán sujetos de un determinado tributo únicamente
dos inicialmente por la misma parte (que pueden cuando:
haber sido en servicios, uso o usufructo de bienes,
canales de comercialización, mano de obra o algún - La norma de creación del tributo, o alguna otra
otro aporte que al momento de liquidar a la entidad con rango adecuado, reconozca expresamente a
colectiva no implique la recepción de bien alguno) y estos sujetos esta capacidad.
al reparto del resultado del negocio u obra en común
(que puede ser pérdida). En los casos en que esta - La norma de creación del tributo considere como
norma genere en la parte una responsabilidad solida- sujetos pasivos a todos aquéllos que tengan gené-
ria de menor cuantía que la señalada por la LGS, ricamente una calidad que no requiere ser cum-
consideramos que la Administración Tributaria debe- plida por un sujeto con personalidad jurídica
ría tomar esta última norma. como, de acuerdo a algunos entendidos en la
materia, es el caso de la figura del empleador.
- Las personas respecto de las cuales se verifique un
mismo hecho generador de obligaciones tributa- 4.3.2 Contribuciones al Contrato
rias están solidariamente obligadas (artículo 19).
Éste, desde nuestro punto de vista, debe ser el punto
Algunos autores nacionales consideran que dicho más incoherente entre la legislación del IR y deiJGV
texto es terminante, y afirman que cuando la hipótesis en lo que respecta a estos contrato. Como se ha

., Es decir si A y B hacen el consorcio CAB, y éste tiene una deuda de 100; A responderá por SO y B por SO, salvo que pacten que cada uno
se responsabilizaría ante terceros por los 100.
Es un buen< aso para un estudioso de la Autonomía del Derecho Tributario y su influencia en la interpretación de las normas tributarias.
Es la dptitud jurídica para ser la parte pasiva de la relación jurídica tributaria sustancial con prescindencia de la cantidad de riqueza que se
posea. (VI LLECAS. Héctor. Curso de finanzas, derecho financiero y tributario. Ediciones Depalma. Sa. edición. Buenos Aires.)
., El artículo 21 del Texto Único Ordenado del Código Tributario establece que tienen capacidad tributaria las comunidades de bienes,
patrimonios, sucesiones indivisas, fideicomisos, sociedades de hecho, sociedades conyugales u otros entes colectivos, aunque estén
limitados o carezcan de capacidad o personalidad jurídica según el derecho privado o público, siempre que la Ley le atribuya la calidad
de sujetos de derechos y obligaciones tributarias.

THEMIS41
113
Jorge Luis Picón González

comentado, las contribuciones de cada fsarte contrac- vinculado, en condiciones iguales o similares. Debe
8
tual pueden ser de muy diversa índole • dejarse claro que la aplicación de este valor de
30
mercado necesariamente supone un "margen" , es
a. IGV decir, que el monto que servirá de base imponible
necesariamente debe ser mayor al costo.
El inciso a) del punto 10.1 del artículo 5 del Regla-
29
mento de la Ley del IGV señala respecto a estas De acuerdo a lo indicado, resulta conveniente con-
contribuciones que su base imponible será el valor cordar estas normas a efectos de dar una única valo-
asignado en el contrato, el que no podrá ser menor ración para efecto de estos dos impuestos.
a su valor en libros o costo del servicio o contrato de
construcción realizado, según sea el caso. 4.3.3 Relaciones entre el Consorcio y sus partes

Sobre el particular, parece claro el razonamiento A pesar que las partes podrían restringir su relación
del legislador en el entendido que al ser una con el Consorcio a lo que son sus aportes, nuestra
figura contractual que no se quiere desincentivar práctica comercial es más complicada que eso, y el
por el hecho de convertirlo en un sujeto del Consorcio, en su calidad de sujeto distinto del im-
Impuesto, permite que la base imponible se puesto, muchas veces "subcontrata" a una de las
adapte a la valoración que den las partes a sus partes o a todas ellas. Las operaciones entre el Consor-
contribuciones, poniendo como límite inferior el cio y sus partes deberán ser valorizadas al valor de
valor en libros o costo, según sea el caso, toman- mercado que establece el artículo 32 de la Ley del IR,
do en cuenta, suponemos, la modalidad contrac- tal como indicamos en el punto anterior, no habiendo
tual señalada en el ítem b. del punto 3.2.2 del ninguna disposición en contrario en las normas del
presente artículo (contribuciones al costo). Cabe IGV.
hacerse la pregunta ¿es necesario un límite supe-
rior para la valoración de estas contribuciones? 4.3.4 Transferencia de bienes producidos por el Consorcio
En principio, consideramos que no, en atención
a que de detectarse un perjuicio fiscal por una Alguna de las clasificaciones de los Consorcios los
sobrevaluación del bien, resultarían de aplica- distinguen por su objeto entre aquéllos que están
ción las normas para valores no fehacientes hechos para contratar conjuntamente con un tercero
(artículo 42 del Texto Único Ordenado de la Ley (por ejemplo para presentarse a una licitación), y
deiiGV). aquéllos que unen a las partes para producir o extraer
bienes (recursos naturales por ejemplo) y repartirlos
b. Impuesto a la Renta entre ellas al final de contrato.

31
Por su parte, por una cuestión de aparente cohe- Respecto del segundo supuesto, las normas dei1GV
rencia con el IGV, la Ley del IR convierte a estos señalan que los bienes obtenidos y/o producidos en la
sujetos en contribuyente del IR a partir del ejerci- ejecución de los contratos está gravada con dicho
cio 1999. Adicionalmente, el Decreto Supremo Impuesto, siendo la base imponible su valor al costo.
194-99-EF, publicado el31 de diciembre de 1999, Como se puede apreciar, a diferencia de lo que ocurre
que modifica el Reglamento del IR, en su artículo en las contribuciones, en las que se deja la valoración
13 señala que para efectos del IR se considerará a las partes, y la norma se limita a poner un límite
que el Consorcio está vinculado con cada parte inferior del cual dicho valor no podrá bajar, esta
contratante (lo que parece totalmente correcto). norma señala directamente cuál es la base imponible,
la cual obliga a determinar el costo del producto
32
Sin embargo, la conjunción de dichas normas con el producido conjuntamente .
artículo 32 de la Ley del IR, nos llevan a afirmar que
para efectos de dicho impuesto, los aportes deberán Cabe señalar que en esta transferencia también existe
ser valorizados según el valor que se le daría a dicha la distorsión del tratamiento del IR, por los motivos y
transacción en una operación con un tercero no en los términos antes expuestos.

-·~: Dinero (cash ca/fs), bienes tangibles (maquinaria y equipo) e intangibles (know how), industria (servicios, comercializació), etc.
ModiíicacJo por el Decreto Supremo 136-96-EF, publicado el31.12.96
, Existen diversos métodos de valoración de este margen, los cuales no se desarrollarán en el presente trabajo, sin perjuicio de hacerlo más adelante.
1
Inciso e) del punto 10.1 del artículo S del Reglamento del IGV.
Este tipo de Consorcios suelen ser de gran magnitud, por lo que en el común de los casos estarán obligados a llevar contabilidad de costos
eJe acuerdo al artículo 35 del Reglamento de la Ley del IR.

THEMIS 41
114
Un Acercamiento al Tratamiento Tributario de los Contratos Asociativos en la Legislación Peruana

4.3.5 Transferencia de bienes adquiridos por el Consor- se han comprometido, continúan siendo de propie-
cio dad exclusiva de éstas. Es decir, la afectación de
bienes no puede ser considerada corno una venta que
Respecto a la transferencia de los bienes adquiridos genere ingresos gravados con el IR o eiiGV.
por el Consorcio, serán de aplicación las reglas y
comentarios realizados para los bienes producidos Contribución en industria, servicios o actividades
por el Consorcio.
Considerarnos que aun en las prestaciones en indus-
4.3.6 Saldos remanentes tria, servicios o actividades, cuando cada parte conta-
bilice sus ingresos y gastos, no existe ninguna duda de
En su calidad de sujeto distinto de ambos impuestos, que estas prestaciones no están gravadas ni con el IR
en caso que al final de contrato existiera pérdida ni con eiiGV. En este sentido, el inciso n) del artículo
arrastrable o un saldo a favor remanente, éste no podrá 2 de la Ley deiiGV, así como el punto 11.2 del artículo
ser transferido a las partes del contrato, tal como 2 del Reglamento de dicha Ley, señalan que no
ocurre con una persona jurídica cualquiera. estarán gravadas con eiiGV las "asignaciones" (léase
contribuciones) de recursos, bienes, servicios o con-
33
4.4 los Consorcios sin Contabilidad Independiente a la tratos de construcción que figuren corno obligación
de sus partes contratantes expresa para la realización del objeto del contrato de
colaboración empresarial. En este caso, considera-
Tal como indicáramos en el punto 4.2, en los casos en mos que no resulta necesaria una norma similar en la
los que la ley no exige llevar una contabilidad inde- Ley del IR, en atención a que no existe traslado alguno
pendiente de las partes contratantes, cada parte podrá a la otra parte, por lo que se entiende que la presta-
contabilizar sus operaciones, o de ser el caso, una de ción, en su momento, sería facturada al tercero con
ellas podrá llevar la contabilidad del contrato. quien el Consorcio contrata, o en caso el objeto sea la
obtención o producción conjunta de bienes, el ingre-
Las leyesdeiiGVydeiiR no otorgan la calidad de sujeto so se generará cuando se real ice la venta correspon-
del impuesto a los contratos que no llevan contabi 1idad diente34.
independiente de las partes contratantes, lo que supone
principalmente que no hay una determinación del El problema podría generarse en la situación en que
Impuesto por separado, y que, por lo tanto, no resultan una de las partes contabilice las operaciones del
de aplicación a la deuda generada por el Consorcio, las Consorcio y facture a un tercero el total de las opera-
35
pérdidas y el crédito fiscal de las partes. ciones de éste , en atención a que se concentraría en
ella el total del ingreso gravable (IR) así corno del
4.4.1 Responsabilidad débito fiscal (IGV) que corresponde al Consorcio, el
mismo que debe poder ser distribuido a las otras
De acuerdo al artículo 19 del Texto Único Ordenado partes, en la porción que les corresponde. En estos
del Código Tributario, las partes contratantes tendrán casos, considerarnos que bastaría con una simple
responsabilidad solidaria por la totalidad de la deuda "refacturación lo" de la parte que presta la industria a
tributaria generada por las operaciones conjuntas del la parte que factura el total.
contrato. Cabe indicar que esta regla no se api ica a los
contratos celebrados de acuerdo a la Ley Orgánica de 4.4.3 Atribución de Resultados
Hidrocarburos.
Antes de entrar al texto de la norma del IR, es necesario
4.4.2 Contribuciones al Contrato plantear una premisa que el lector debe tener muy clara:
sólo puede haber atribución de resultado cuando existe
Contribución de bienes una utilidad (resultado) común, que como hemos dicho
no se presenta necesariamente en todos los Consorcios.
De acuerdo al artículo 446 de la LGS los bienes que Esta afirmación se fundamenta en que resultaría imposi-
la p,Htes afecten al cumplimiento de la actividad a que ble distribuir o atribuir algo que no existe.

EntencLm10s actividad de construcción.


Ya sea del mismo bien, o de aquél que se obtiene del proceso productivo del cual se hace partícipe el bien adquirido.
Querernm hacer hincapié en el hecho de que estarnos en el supuesto que el objeto del Consorcio es la prestación de un servicio o realización
de una act1vid,1d a un tercero, no la producción común.
"' Es decir, que una p.ute emita un comprobante de pago a la parte que ha contabilizado y facturado al tercero, lo cual muchas veces se hace
bajol'l título de una "subcontrata".

THEMIS 41
115
jorge Luis Picón Gonz_á_le_z~~~~~~~~~~-~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~

Bajo esta premisa señalaremos que el último párrafo 4.4.5 Transferencia de bienes adquiridos por el Consorcio
del artículo 14 de la Ley del 1R establece que los
Consorcios que no lleven contabilidad independiente De acuerdo al artículo 446 de la LGS la adquisición
a la de sus partes atribuirán las rentas que generen a las conjunta de determinados bienes se regula por las reglas
personas naturales o jurídicas que los integran o que de la copropiedad; sin embargo, en la práctica se emite
sean parte contratante. una factura a nombre de una de las partes. Ante esto, las
normas tributarias permiten la transferencia de las por-
De acuerdo a lo indicado, consideramos que esta ciones alícuotas a cada parte contratante mediante una
8
norma se está refiriendo exclusivamente a los Con~ operación no gravadi , que permite transferir tanto el
39
sorcios en los que una de las partes lleva la contabi~ costo o gasto para efecto dell R como el crédito fiscal
40
1 idad del contrato, no así a la situación en que cada que le corresponde a la parte para efecto del IGV .
una de las partes contabiliza y factura sus propias
operaciones, en la cual no existe resultado que Cabe indicar que el procedimiento para esta operación
atribuir. está regulado en la Resolución de Superintendencia
022-9/SU NAT, publicada el11.02.98. Asimismo, cabe
4.4.4 Transferencia de bienes producidos por el Con- mencionar, que si se toma en cuenta la naturaleza de la
sorcio contribución, consideramos que se podría estar ante
rentas de primera, segunda, tercera o cuarta categoría.
Desde nuestro punto de vista, los bienes producidos
en conjunto para luego ser entregados a cada una de Los contratos plurilaterales suelen presentar una o
las partes del contrato, cuando el Consorcio no tiene más de las siguientes notas características: finalidad
capacidad jurídico tributaria (es decir, no lleva con- común, organización administrativa patrimonial de
tabi 1idad independiente a la de sus partes contratan- cierta complejidad y duración, y apertura al ingreso
tes), deben ser considerados como producidos por de terceros sin que esto desnaturalice la figura.
cada una de las partes en la porción que les corres-
ponde. Los contratos de colaboración cuya causa objetiva sea
la realización de un fin común y la satisfacción de
Consideramos que éste es el fundamento del inciso m) intereses más generales, usualmente son celebrados
del artículo 2 de la Ley del IGV que establece la como pluri laterales.
inafectación de la adjudicación de los bienes produ-
cidos u obtenidos en la ejecución del contrato que El artículo 1420 del Código Civil italiano dispone que
tiene como finalidad dicha producción. los contratos plurilaterales son aquéllos en los cuales se
contrata con más de dos partes, y la prestación de cada
Al respecto debemos señalar que no debe confundirse uno está orientada al logro de una finalidad común.
el supuesto establecido en este inciso con ningún
37
contrato de prestaciones recíprocas , como puede Sin embargo, en determinadas modalidades, toman espe-
ser uno mediante el cual un sujeto entrega un terreno cial importancia los recursos financieros, a través de los
p<tra la construcción de un edificio, a cambio de un llamados cash calls, los que forman un capital que será
departamento (esto es una permuta). gastado, de acuerdo al presupuesto pactado por las partes.

T~l corno lo señala en numeral11.1 del artículo 2 del Reglamento de la Ley deiiGV.
" Inciso o) del artículo 2 de la Ley deiiGV y numeral 11.3 del artículo 2, y numeral 10.2 del artículo del Reglamento.
''' Artículo 1 del Decreto Supremo 057-96-EF.
'" LJitin1os p<irraíos del artículo 19 de la Ley deiiGV y numeral 9 del artículo 6 del Reglamento.

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"
REGIMEN TRIBUTARIO DEL FIDEICOMISO
DE TITULIZACIÓN DE ACTIVOS

Alex Córdova Arce *

1. INTRODUCCIÓN

Una de las críticas más frecuentes que se hace a los


sistemas jurídicos se refiere a la lentitud que muestran
para adaptarse a los cambios económicos y sociales.

Si bien por un lado es saludable ese afán de permanen-


cia, pues se sustenta en la necesidad de otorgar
seguridad jurídica, por el otro, puede convertirse en
un serio obstáculo que impide el desarrollo económi-
co y social de los pueblos, cuando el régimen legal no
cuenta con la suficiente capacidad de adaptarse a los
cambios que operan en el mundo.
El fideicomiso de titulación de activos es uno de los
mecanismos no tradicionales de financiación que ha Este problema se acentúa en la actualidad como con-
alcanzado más auge en el mundo empresarial de secuencia del incontenible avance de la tecnología, la
nuestros días. globalización de los mercados, el desarrollo de las
comunicaciones y en fin, la internacional ización de los
Se trata, sin embargo, de una figura poco convencio- instrumentos económicos. Así, por ejemplo, el desarro-
nal en nuestro sistema jurídico. Y es que el fideico-
llo del comercio electrónico ha puesto de manifiesto la
miso mismo, esto es, el género del fideicomiso, es un
carencia de normas jurídicas que determinen las con-
instituto extrapolado del derecho anglosajón y que,
secuencias, responsabilidades y sanciones aplicables a
por ello mismo, presenta rasgos distintivos muy
los agentes que utilizan este mercado, lo cual crea un
marcados que dificultan su asimilación a nuestras
categorías legales. Así, por ejemplo, y principalmen- importantísimo reto para los especialistas del derecho,
te, se discute respecto de la naturaleza jurídica de la quienes deben desarrollar una doctrina y correspon-
"transferencia" de bienes que origina el fideicomiso. diente legislación para regular los efectos de la utiliza-
¿Es una transferencia de propiedad? Discusión que ción de este importante avance tecnológico.
es clave, por lo demás, en tanto que de sus conclusio-
nes dependerá en gran parte el régimen tributario Cosa similar ocurre con los instrumentos financieros
aplicable a la figura e incluso, como consecuencia de que vienen implementándose en el mercado de capi-
lo anterior, el que ésta resulte útil o no. tales de manera más o menos homogénea en todos los
países, como consecuencia del proceso de globaliza-
A este análisis se dedica, desde la perspectiva de los ción. El Perú no es ajeno a este fenómeno, lo que le ha
principales tributos de nuestro medio y con singular permitido incorporar en su legislación operaciones
orden , el autor en el artículo que sigue. tan novedosas como el caso de los contratos fiducia-

* Abogado. Proíesor de la Facultad de Derecho de la Pontiíicia Universidad Católica del Perú.

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Alex Córdova Arce

rios, fondos mutuos, procesos de titulización de acti- "En el fideicomiso de titulización una persona, deno-
vos, entre otros. minada fideicomitente, se obliga a efectuar la transfe-
rencia fiduciaria de un conjunto de activos a favor del
No obstante que es plausible el esfuerzo desarrollado fiduciario para la constitución de un patrimonio autó-
para establecer regulaciones jurídicas para este tipo nomo, denominado patrimonio fideicometido, sujeto
de operaciones financieras, en muchos casos se ha al dominio fiduciario de este último y afecto a la
descuidado el aspecto tributario que resulta funda- finalidad específica de servir de respaldo a los dere-
mental para la ejecución de las mismas, toda vez que chos incorporados en valores, cuya suscripción o
la mayor o menor incidencia en costos fiscales puede adquisición concede a su titular la calidad de fideico-
convertirse en una importante barrera que dificulta o, misario. Únicamente, las sociedades titulizadoras a
en algunos casos, hace imposible la realización de que se refiere el artículo siguiente, salvo los supuestos
estos procesos. de excepción que establezca CONASEV mediante
disposiciones de carácter general, pueden ejercer las
El objetivo del presente trabajo consiste en anal izar el funciones propias del fiduciario en los fideicomisos
régimen tributario aplicable al fideicomiso de tituliza- de titulización ... ".
ción de activos, instrumento financiero cuya incorpo-
ración en nuestra legislación es reciente, con el fin de De acuerdo al texto de la Ley, el fideicomiso de
evidenciar los vacíos legales que aún subsisten y que titulización tiene por finalidad la constitución de un
en muchos casos constituyen una barrera difícil de patrimonio autónomo conformado por diversos acti-
franquear para la implementación de este tipo de vos transferidos por el fideicomitente, que sirven de
operaciones. respaldo económico (garantía) de los derechos incor-
porados en valores que se ofertan al mercado.
P,Ha ello, se efectuará un breve análisis de la natura-
leza jurídica del fideicomiso de titulización de acti- Este instrumento financiero permite que las socieda-
vos, para posteriormente ocuparnos de la revisión del des puedan captar recursos del público respaldando
régimen tributario vigente, de los vacíos existentes y los derechos de los inversionistas con un conjunto de
de las posibles interpretaciones que podrían adoptarse activos que, par a una mejor protección y seguridad de
para cubrir los mismos. Conviene advertir al lector, estos acreedores, se incorporan en un patrimonio
que el presente trabajo no busca agotar la problemá- autónomo, distinto del que corresponde al fideicomi-
tica tributaria que origina la titulización de activos, tente o al fiduciario. De esta manera, se impide que el
sino que sólo tiene por finalidad sentar bases prelimi- fideicomitente pueda destinar los activos que respal-
nares para un análisis más profundo del tema que dan la emisión de los valores a finalidades diferentes
permita la dación de normas tributarias específicas o que incluso se deshaga de ellos en perjuicio de los
que faciliten la ejecución de estos procesos. acreedores, pues al haber salido de su esfera patrimo-
nial, ya no puede disponer de los mismos, lo que
2. El FIDEICOMISO DE TITULIZACIÓN DE otorga un mayor respaldo a los inversionistas. Asimis-
ACTIVOS- SU NATURALEZA JURÍDICA mo, la constitución del patrimonio autónomo impide
que los acreedores individuales del fideicomitente o
Según se advirtió líneas arriba, el análisis de la natu- del fiduciario, pudieran ejecutar los activos que res-
raleza jurídica del fideicomiso de titulización sólo paldan la emisión de valores para satisfacer sus pro-
tiene por finalidad destacar las principales caracterís- pios créditos.
ticas de la operación que resultan relevantes para
entender las irnplicancias tributarias derivadas de la En resumen, la titufización de activos constituye un
ejecución de este tipo de procesos. mecanismo que permite a las sociedades obtener
nuevas fuentes de financiamiento, mediante un siste-
El artículo 291 de la Ley del Mercado de Valores, ma eficaz de respaldo patrimonial para los inversio-
aprobada por Decreto Legislativo 861, define a la nistas.
titulización de activos como "el proceso mediante el
cual se constituye un patrimonio cuyo propósito ex- Para efectos del presente trabajo, es importante ana-
clusivo es respaldar el pago de los derechos conferi- lizar la naturaleza jurídica de la transferencia patrimo-
dos a los titulares de valores emitidos con cargo a nial que realiza el fideicornitente a favor del fiducia-
dicho patrimonio ... ". rio. Ello, en razón a que las transferencias de bienes
constituyen hechos generadores de obligaciones tri-
En lo que se refiere al fideicomiso de titulización, el butarias de los principales impuestos, corno es el caso
,ntículo 301 de la misma Ley señala lo siguiente: del Impuesto a la Renta, Impuesto General a las

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··-- ----·· ---------------------~_gim_en !ributario del Fideicomiso de ")"itl!~izaci~'!_ d_eA~!i_\'_()~

Ventas, Impuesto Selectivo al Consumo, Impuesto dominio, dado que el uso y el goce son actos de
Predial, Impuesto de Alcabala, entre otros. administración y por cuya virtud el dueño tiene la
libertad de disposición, tanto material como jurí-
De esta manera, de concluirse que las transferencias dica, consumiéndolos, afectándolos, desmembrán-
de bienes en dominio fiduciario constituyen verdade- dolos o desprendiéndose de ellos a título oneroso
ras transferencias de propiedad (hecho gravado con o gratuito.
los tributos mencionados anteriormente), surgiría la
obligación de abonar los referidos impuestos, lo que d) El derecho de reinvidicar el bien o ius vindicandi,
generaría un alto costo que impediría la ejecución de mediante el cual el propietario recurre a la justicia
este tipo de procesos. reclamando el objeto de su propiedad y evitando
la intromisión de un tercero ajeno a derecho (ej.
Sobre la naturaleza jurídica de la transferencia fidu- recuperación de un bien, reconocimiento de la
1
ciaria existen opiniones contrapuestas en la doctrina. propiedad, etc.)".
Sin embargo, la más aceptable es aquélla que señala
que si bien la transferencia de bienes en dominio La transferencia de bienes en dominio fiduciario no
fiduciario constituye una efectiva transferencia de implica la de la totalidad de los atributos inherentes a
propiedad, sin embargo, se trata de una propiedad sui la propiedad reconocidos por el Código Civil, lo que
géneris distinta a ;:¡quélla a la que se refieren las lleva a concluir que el derecho que surge para el
normas del Derecho Civil, lo que en la práctica fiduciario es uno de naturaleza distinta. Al respecto,
implica el surgimiento de un nuevo derecho real. Manuel de La Flor Matos señala lo siguiente:

El artículo 923 del Código Civil define al derecho de "En el fideicomiso, el fideicomitente transfiere la
propiedad como "el poder jurídico que permite usar, propiedad del bien al fiduciario, en esta forma este
disfrutar, disponer y reinvidicar un bien". Añade, que último se convierte en el nuevo propietario del bien,
dicho derecho debe ejercerse en armonía con el estando limitado su accionar sobre el mencionado
interés socidl y dentro de los límites de la Ley. bien en función de una finalidad determinada por el
fideicomitente al momento del acuerdo que dio naci-
Comentando el referido artículo, Max Arias Schreiber miento al fideicomiso. El fiduciario fruto de este
seíiala: acuerdo no tiene el señorío total sobre el bien, pues no
tendrá nunca el derecho de goce, por lo que no podrá
"El texto empleado por el Código vigente refleja mejor beneficiarse de los frutos que se recojan del bien;
el concepto de la propiedad actual al establecer que asimismo, podrá tener los derechos de uso y disposi-
se trata de un poder jurídico que permite la aplicación ción en función de las cláusulas del contrato del
de un conjunto de atributos a favor del titular de dicho fideicomiso y estarán en estricta relación con la es-
poder (... ) Del artículo 923 se desprende que los tructura finalista del contrato. Además, los bienes
atributos o facultades del dueño son: fideicometidos ingresarán al patrimonio del fiducia-
rio, pero como una masa económica separada del
,¡) El derecho de usar o ius utendi, en virtud del cual resto de sus bienes. Lo que sí tendrá es el derecho
el propietario utiliza el bien de conformidad con reinvindicatorio sobre el bien como manifestación
su naturaleza o destino. Este atributo presupone, plena del derecho y deber que posee el fiduciario de
desde luego, el derecho de poseer o ius posidendi, real izar todo lo que esté a su alcance para la concre-
pues es la manera como el propietario ejercita los ción del fin(. .. ) Como podemos ver, el nuevo propie-
demás ;:¡tributos y sin ella no puede beneficiarse tario (el fiduciario) tiene su derecho limitado, pues no
del bien. está en capacidad de ejercer sobre el bien la totalidad
de facultades posibles ni de ejercerlas de manera
h) El derecho de gozar o disfrutar o ius fruendi, por exclusiva y unitaria, de lo que sí dispone quien posee
el cu<JI el dueño tiene para sí el aprovechamiento el señorío total sobre algún bien. Lo que sucede con
del bien, se trate de sus frutos como de sus esta figura es que al ingresar el trust anglosajón en los
productos e incluye su consumo, cuando el bien sistemas legales inspirados en el Derecho Romano, se
es consumible ... ha introducido, desde nuestro punto de vista, un
nuevo derecho real, que no posee el poder pleno que
e) El derecho de disponer o ius abutendi, que es el da el derecho de propiedad, sino que entrega un
más c1racterizado y típico de los atributos del poder más reducido, que supone un desmembramiento

ARIAS SCHREIKER PEZET, Max. "Exégesis del Código Civil Peruano de 1984", Tomo IV; 1 Edición, Librería Studium, 1991; p. 202 y 203.

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Alex Córdova Arce

riel derecho de propiedad, aspecto propio de otros con ella, pese a la renuncia mostrada por el legislador,
derechos reales, como pueden ser el usufructo, la un desmembramiento del derecho de propiedad des-
servidumbre, entre otros. conocido hasta entonces, un nuevo derecho real (y de
crédito) con caracteres propios, según se trate del
Consideramos que ésta sería la solución para entender fiduciario o del fideicomisario. Estos derechos corres-
la verdadera naturaleza jurídica de la 'propiedad' ponden imperfectamente a la doble propiedad en el
entregadél en el fideicomiso y que la doctrina ha trust (legal y de equidad), en que se inspiraron Alfaro
venido en llamar 'propiedad fiduciaria', teniendo ésta y Lepaulle, los dos autores a quienes se recurrió para
4
C<Hélcterísticas propias con respecto de los derechos estructurar legalmente al fideicomiso en México".
2
reélles clásicos".
De acuerdo con lo expuesto por los tratadistas antes
En este mismo sentido, Mario Alberto Carregal sostie- citados, es posible arribar a las siguientes conclusiones:
ne:
a) En la transferencia de bienes en dominio fiducia-
"Tenemos, entonces, que el dominio fiduciario es un rio, el fideicomitante transfiere al fiduciario la
rlom in io imperfecto. El propietario fiduciario no tiene "propiedad" de los bienes materia del contrato.
Id cosJ a perpetuidad, pues por definición debe des- Sin embargo, se trata de una propiedad imperfecta
prenderse de ella al cumplimiento de una condición o sui géneris, distinta de la "nuda propiedad'' a
o de un plélzo. Es lo que dispone el artículo 2662, que se refiere el Código Civil.
cuélndo define al dominio fiduciario como ' ... el que se
adquiere en un fideicomiso singular, subordinado a b) Las transferencias en dominio fiduciario dan lugar
durar sol él mente hasta el cumplimiento de una condi- al surgimiento de un nuevo derecho real denomi-
ción resolutivél, o hasta el vencimiento de un plazo nado "propiedad fiduciaria".
resolutivo, p<1ra el efecto de restituir la cosa a un
1
tercero'". e) La inclusión de este nuevo derecho real en nuestro
ordenamiento legal, es consecuencia de la adap-
Por su pélrte, Rodolfo Béltiza concluye: tación del trust anglosajón en la legislación de los
países cuyo Derecho tiene bases romanistas. En
"El efecto trélsléltivo de dominio que produce el fidei- tal sentido, la institución debe ser concebida
comiso, empero, no puede ni debe asimilarse a la como una distinta a los conceptos típicos sobre
transmisión norm;:¡l del derecho de propiedad, la que propiedad que provienen del Derecho Romano.
sP efectúa, por ejemplo, mediélnte figuras jurídicas
como lél compraventa, la permuta, o la donación. En Analizada la naturaleza jurídica de las transferencias
PI fideicomiso, por principio, la transmisión se hace en dominio fiduciario, se analizará las implicancias
para el solo propósito de que el fiduciario pueda tributarias que las mismas generan.
re,llizar el fin que se le encomienda. Por eso decía
Alfaro que el fiduciario no es dueño absoluto: tiene 3. RÉGIMEN TRIBUTARIO
sobre los bienes una 'propiedad fiduciaria', es decir,
que su dominio está sujeto a las limitaciones impues- El fideicomiso de titulización, analizado desde un
tas por el fideicomiso. Por su parte, Lepaulle expresa punto de vista tributario, genera, principalmente, dos
que el trustee es un 'singular' propietario, ya que no tipos de inquietudes: la primera relacionada con el
puede obtener ninguna ventaja personal de los bienes tratamiento aplicable a las transferencias patrimonia-
que se le han transmitido, debiendo cumplir con ellos les que se producen en el marco de estos procesos; y,
una misión, y la Suprema Corte afirmó que el fiducia- la segunda vinculada con el régimen fiscéll que corres-
rio adquiere un 'dominio restringido'. ponde a los patrimonios autónomos que se constitu-
yen en este tipo de operaciones.
Es inevitélble concluir que, al adoptarse el fideicomiso
en nuestro sistema legal, no sólo se reglamentó una Así, surgen preguntas como las siguientes: ¿se encuen-
institución jurídica nueva, sino que se importó junto tran afectas con los tributos que gravan las enajena-

DE LA FLOR MATOS, Manuel. "El Fideicomiso- Modalidades y tratamiento legislativo en el Perú"; Primera edición, Fondo Editorial de la
l'ontiíici.J Universicbd Católica del Perú; junio de 1999; p. 105 a la 107.
CARRECAL, MJrio Alberto. "El Fideicomiso- Regulación jurídica y posibilidades prácticas", Editorial Universidad Buenos Aires 1982; p.
6\yfA.
' llATIZA, Rodolío, "Principios Básicos del Fideicomiso y de la Administración Fiduciaria"; Primera Edición, Editorial Porrua S.A.; México
] L)/7; p. ll Y J4.

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Régimen Tributario del Fideicomiso de Titulización de Activos

ciones las transferencias de bienes en dominio fidu- mente creados por la Ley del Mercado de Valores,
ciario?, ¿qué ocurre cuando el fiduciario realiza la como la titulización de activos, los Fondos Mutuos de
posterior transferencia a terceros de los activos que Inversión en Valores y los Fondos de Inversión.
conforman el patrimonio autónomo?, ¿es el patrimo-
nio autónomo contribuyente por las operaciones afec- Entre otras disposiciones, la Ley 26731 modificó el
tas que real ice a pesar de no tener personería jurídica?, artículo 14 de la Ley del Impuesto a la Renta, inclu-
¿cuál es el tratamiento de las ganancias o beneficios yendo bajo la categoría de "personas jurídicas" a los
que se derivan para el fideicomitente, fiduciario y patrimonios fideicometidos de sociedades tituliza-
fideicomisario como consecuencia de la realización doras. Ello implica que, a partir del ejercicio 1997,
de procesos de titulización? los mencionados patrimonios autónomos constitui-
dos en el marco de procesos de titulización, son
Para dar respuesta a las interrogantes antes menciona- contribuyentes del Impuesto a la Renta, resultando
das, es necesario que la Ley Tributaria incorpore nor- obligados al pago del tributo por las rentas que
mas específicas que regulen de manera clara las conse- obtengan de manera similar a lo que ocurre con una
cuencias fiscales que se derivan de este tipo de proce- sociedad anónima, lo que a su vez obliga al cumpli-
sos y, en la medida de lo posible, otorguen un régimen miento de las demás obligaciones formales propias
de neutralidad que haga viable su realización. de las personas jurídicas (inscripción en el Registro
Unico de Contribuyentes, presentación de declara-
Los vacíos legales en materia tributaria producen ciones juradas, obligación de llevar libros contables,
inseguridad e incertidumbre en los agentes económi- entre otras).
cos, lo que muchas veces los lleva a declinar la
ejecución de este tipo de procesos ante el riesgo de Asimismo, la norma establece que, al pagarse el
costos fiscales no previstos y de la aplicación de tributo en la fuente, esto es, en cabeza del patrimonio
sanciones por parte de las autoridades tributarias. fideicometido, las ganancias o beneficios que éste
distribuya a sus partícipes, se encuentran in afectos del
En el Perú se han dado algunos pasos para establecer Impuesto a la Renta al igual de lo que ocurre con los
un régimen tributario adecuado en materia de tituliza- dividendos que las sociedades anónimas abonan a sus
ción de activos. Sin embargo, aún existen numerosos accionistas.
vacíos que deben ser cubiertos a la mayor brevedad,
para incentivar la realización de estos procesos, tan En lo que se refiere a los efectos tributarios de las
import<Hltes como fuentes de financiamiento no tradi- transferencias de bienes en dominio fiduciario, el
cional, sobre todo en épocas de crisis como la que artículo 7 de la Ley 26731 estableció lo siguiente:
estamos viviendo.
"Tratándose del Fideicomiso de Titulización y de las
Dicho esto, analizaremos a continuación, las princi- Sociedades de Propósito Especial a que se refiere el
pales implicancias de carácter tributario que generan Decreto Legislativo 861, el fideicomitente u origina-
los fideicomisos de titulización respecto al Impuesto dar, en su caso, mantendrá dentro de su activo el
a la Renta e Impuesto General a las Ventas. Finalmen- valor de los activos transferidos al patrimonio de
te, haremos un breve análisis de las consecuencias en próposito exclusivo. El fideicomitente u originador
el Impuesto Predial y en el Impuesto de Alcabala en no considerará en su activo el valor de los bienes y/
aquellos casos en los que se transfieran inmuebles en o derechos que le entregue a cambio la Sociedad
el marco de procesos de titulización. Titulizadora o la de Propósito Especial, según corres-
ponda ... ".
Impuesto a la Renta
Esta norma ha dado lugar a dos interpretaciones. Hay
La Ley del Impuesto a la Renta vigente hasta el año quienes sostienen que el artículo bajo comentario
1996, no contenía ninguna disposición que regulara únicamente tenía por finalidad establecer que los
las consecuencias fiscales derivadas de procesos de bienes transferidos en fideicomisos de titulización,
titulización de activos. permanecen en el activo del fideicomitente u origina-
dar sólo para efectos del derogado Impuesto Mínimo
Es recién a través de la Ley 26731, publicada el 31 de a la Renta. Señalan que lo que se buscaba era evitar
diciembre de 1996, que se dictan las primeras dispo- que estos procesos se convirtieran en un mecanismo
siciones tributarias en relación a esta materia. Dicha para eludir el pago del tributo, en vista que la propia
norma tuvo por finalidad regular diversos aspectos norma había exonerado a los patrimonios fideicome-
vinculados con los instrumentos financieros reciente- tidos del pago del Impuesto Mínimo a la Renta.

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Alex Córdova Arce

Sin embargo, la norma en ningún momento señala Renta, sino que sólo otorgan un derecho real sui
que la disposición está referida exclusivamente "para géneris a favor del fiduciario. Dicho tratamiento es
efectos del Impuesto Mínimo a la Renta", sino que, por similar al establecido para el caso del fideicomiso
5
el contrario, se trata de una norma de carácter general bancario.
que válidamente permite concluir que resulta aplica-
ble para todo efecto tributario. En apoyo a esta tesis, Esta conclusión, además, guarda relación con la fina-
e<tbe invocar el principio jurídico conforme al cual lidad económica que persiguen este tipo de operacio-
"no debe distinguirse donde la Ley no lo hace". nes, pues las transferencias fiduciarias que se produ-
cen en el marco de procesos de titulización, más que
A partir de dicha premisa, analizaremos las implican- buscar una utilidad o ganancia inmediata para el
cías que, en materia de Impuesto a la Renta, genera el transferente, en realidad sólo constituyen el vehículo
hecho que los bienes transferidos en dominio fiducia- para crear un patrimonio autónomo que sirve de
rio, permanezcan en el activo del fideicomitente u respaldo a los derechos de las personas que realiza
originador, no obstante que para efectos mercantiles inversiones con cargo al mismo.
y contables, los bienes efectivamente salen de su
esfera patrimonial. Lo dispuesto por el artículo 7 de la Ley 26731, si bien
parece solucionar el problema de los efectos tributa-
De acuerdo con el artículo 3 de la Ley del Impuesto a rios que generan las transferencias de bienes para la
la Renta, tienen el carácter de rentas gravadas, entre constitución de patrimonios fideicometidos, no re-
otros, los resultados provenientes de la enajenación suelve de manera clara el tratamiento de las deprecia-
de bienes de cualquier naturaleza que constituyen ciones, amortizaciones, castigos y otros que corres-
élctivos de personas jurídicas o empresas constituidas ponden a los activos materia de la titulización y que,
en el país. Según el artículo 5 de la misma Ley, se por mandato de la Ley, permanecen en la esfera
entiende por "enajenación" la venta, permuta, cesión patrimonial del fideicomitente.
definitivél, expropiación, aporte a sociedades y, en
general, todo acto de disposición por el que se trans- Es así que surgen nuevas interrogantes: ¿a quién
mite el dominio a título oneroso. corresponde deducir la depreciación de los activos
transferidos en dominio fiduciario, al fideicomitente o
Las transferencias de dominio, por su propia naturale- al patrimonio autónomo que es contribuyente del
za, implican la salida de los bienes de la esfera Impuesto a la Renta?; ¿quién debe efectuar las provi-
patrimonial (activo) del enajenante, por lo que es siones y castigos por malas deudas respecto de los
imposible concebir una transferencia de propiedad en activos transferidos en dominio fiduciario?; ¿a quién
la cu,1llos bienes permanezcan en el activo de aquél. corresponde el derecho de amortizar las inversiones?,
entre otras.
De esta manera, cuando el artículo 7 de la Ley 26731
señala que los bienes transferidos en fideicomisos de Por otra parte, ni la Ley 26731 ni la Ley del Impuesto
titulización permanecen en el activo del fideicomiten- a la Renta establecen qué es lo que ocurre cuando el
te, permite interpretar que la intención del legislador ha patrimonio autónomo transfiere a terceros de manera
sido la de no considerar como "enajenación" a las definitiva los bienes titulizados que permanecen en el
tr.msferenciéls de bienes en dominio fiduciario que se activo del fideicomitente o cuando se realizan los
verifican en el mélrco de estos procesos. Consecuente- créditos transferidos en dominio fiduciario. ¿Es en ese
mente, los resultados que se generen para el fideicomi- momento recién en que el fideicomitente u originador
tente (gélnancia o pérdida) producto de las citadas debe reconocer los resultados obtenidos por la trans-
transferencias, no son computables para fines del Im- ferencia de los activos?; en tal supuesto¿ la transferen-
puesto a la Renta, ya que, por ficción de la Ley, los cia se entiende producida en favor del piltrimonio
bienes no salen de la esfera patrimonial de este último. autónomo o, por el contrario, ésta se verifica directa-
mente en favor del tercero adquirente?
Esta interpretación encuentra sustento en la propia
naturaleza de las transferencias en dominio fiducia- Como dijimos anteriormente, las normas tributarias
rio, pues, corno se indicó anteriormente, éstas, en vigentes no contienen disposición alguna que regu-
realidad, no implican la transmisión del "dominio" a le estas materias que, como podrá observar el
que se refiere el artículo 5 de la Ley del Impuesto a la lector, son de fundamental importancia para el

No se explica la norma en el caso de transferencias de activos en favor de Sociedades de Propósito Especial, pues en estos casos, sí se produce
ur1a tr,msferencia de dominio definitiva de los bienes titulizados.

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Régimen Tributario del Fideicomiso de Titulización de Ac;!_i_v_~~

des<~rrollo y ejecución de los procesos de tituliza- En el caso de bienes transferidos en dominio fiduciario
ción de activos. en el marco de procesos de titulización, si bien el
fideicomitente los mantiene en sus activos para pro-
A pesar del v<~cío legal existente, intentaremos -dentro pósitos tributarios, sin embargo, no los explota direc-
del marco legal vigente- en las próximas líneas esbo- tamente, toda vez que los mismos han sido entregados
zar algunas soluciones a las inquietudes antes detalla- al fiduciario para la constitución del patrimonio autó-
das, no sin antes advertir que se tratan de simples nomo. De otro lado, el patrimonio fideicometido
planteamientos que buscan resolver de la forma más explota directamente los bienes que le ha "transferi-
adecuada posible los problemas expuestos, teniendo do" el fideicomitente, pero no los tiene en sus activos
en consideración la naturaleza jurídica y económica para fines fiscales.
de los procesos detitulización de activos y la finalidad
perseguida por las normas que regulan la imposición Lo dicho anteriormente, en principio, lleva a pensar
'iobre la renta. Sin embargo, resulta indispensable que que ni el fideicomitente ni el patrimonio fideicometi-
las deficiencias legislativas sean cubiertas a la mayor do podrían deducir las depreciaciones por el desgaste
brevedad, pues mientras ello no ocurra, se manten- o agotamiento de los bienes, pues en el primer caso,
drc'ín las barreras de carácter fiscal que dificultan la el fideicomitente no es el que explota los bienes y en
ejecución de estos procesos. el segundo, los activos no figuran en el balance -para
efectos tributarios- del patrimonio fideicometido. No
El problema de la depreciación de los activos surge obstante, es evidente que no puede llegarse a la
cuando en el marco de procesos de titulización, se conclusión que los bienes no son susceptibles de
transfieren negocios en marcha, bienes en arrenda- depreciación por ninguno de los dos contribuyentes,
miento financiero, inmuebles destinados al alquiler a pues ello no sólo sería contrario a la realidad econó-
terceros y, en fin, en todos aquellos casos en los cuales mica de la cual no puede alejarse la tributación, sino
los bienes que se transfieren en dominio fiduciario que perjudicaría a los sujetos que intervienen en
para respaldar id emisión de valores, son materia de procesos de esta naturaleza.
desgaste o agotamiento como consecuencia del uso.
Si bien en la actualidad la mayoría de titulizaciones Si bien para resolver el problema, pueden esgrimirse
que se han realizado en el mercado han estado diversas alternativas dado el vacío legal existente, lo
vinculadas con la transferencia de activos crediticios más coherente con el régimen legal establecido en el
(cuentas por cobrar), sin embargo, nada impide que artículo 7 de la Ley 26731, consiste en concluir que es
tales procesos se lleven a cabo en base a bienes como el fideicomitente quien debe deducir las depreciacio-
los ser1alados anteriormente y que, mayormente, son nes que corresponden a los activos transferidos en
objeto de titulizaciones en otros países. dominio fiduciario, toda vez que -desde el punto de
vista tributario- es él quien continúa en poder de los
El inciso f) del artículo 37 de la Ley del impuesto a la bienes.
Renta ser1ala que, para la determinación de la renta
neta imponible de los contribuyentes, éstos pueden En efecto, para propósitos fiscales no se ha producido
deducir, entre otros conceptos, las depreciaciones ningún tipo de transferencia a favor del patrimonio
por desgaste u obsolescencia de los bienes del activo fideicometido, lo que implica que, por ficción de la
fijo. Ley, el fideicomitente continúa utilizando económi-
camente los activos. De esta manera, la explotación
El requisito fundamental para deducir dichas depre- de los mismos que realiza el patrimonio autónomo,
ciaciones, consiste en la explotación efectiva de los debe entenderse efectuada por el propio fideicomi-
bienes del activo por parte del contribuyente. Así lo tente, pues la transferencia de los bienes no se ha
establece el artículo 38 de la Ley del Impuesto a la producido para propósitos fiscales.
R.ent<~, conforme al cual "el desgaste o agotamiento
que sufran los bienes del activo fijo que los contribu- Esta opinión coincide con las conclusiones adoptadas
yentes utilicen en negocios, industria, profesión u en relación a esta materia en las V jornadas Naciona-
otras actividades productoras de rentas gravadas de les de Tributación organizadas por el Instituto Perua-
tercera categoría, se compensará mediante la deduc- no de Derecho Tributario, en las que se señaló lo
ci(m por las depreciaciones admitidas por esta Ley". siguiente:
L,l misma norma ariade que, cuando los bienes de los
activos sólo se afectan parcialmente a la producción "Que, conforme a la Ley 26731 el fideicomitente u
de rentas, las depreciaciones se efectuarán en la originador, al mantener en su activo los bienes trans-
proporción correspondiente. feridos al patrimonio de propósito exclusivo, tiene la

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condición de sujeto pasivo respecto de los tributos fideicomitente para fines mercantiles y contables, la
que gravan el patrimonio de los activos ... Ley tributaria ha establecido que los mismos perma-
necen en el activo de este último, con las consecuen-
Que, en el mismo contexto, para efectos tributarios, la cias fiscales que de ello se deriva, entre las que se
condición del titular de los bienes transferidos faculta encuentran la posibilidad de que sea el fideicomitente
ill fideicomitente u originador para, en su caso, formu- quien deduzca las depreciaciones correspondientes.
lélr lél provisión para malas deudas, depreciar sus Sería absurdo sostener que la norma reglamentaria de
activos, amortizar sus inversiones y, en general, para carácter general, que evidentemente no ha tomado en
actuar tributariamente, como si no se hubiera produ- cuenta a estas operaciones a 1momento de ser emitida,
cido ninguna transferencia al patrimonio de propósito se convierta en un obstáculo que impida la deducción
c>xclusivo".r, de las depreciaciones por desgaste de los bienes.

Es i mportélnte hacer referencia a la norma reciente- Situación similar se presenta en el caso de los contra-
mente introducidél en el inciso b) del artículo 22 del tos de fideicomiso bancario regulados por la Ley de
Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, confor- Bancos, en los cuales los activos transferidos en
me a la cual, "la depreciación aceptada tributaria- dominio fiduciario se excluyen de la contabilidad del
mente será aquélla que se encuentre contabilizada fideicomitente. Así lo establece el artículo 273 de la
dentro del ejercicio gravable en los libros y registros Ley 26702 (Ley General del Sistema Financiero y del
contables, siempre que no exceda el porcentaje máxi- Sistema de Seguros y Orgánica de la Superintendencia
mo establecido en la presente tabla para cada unidad de Banca y Seguros), el cual señala que "la empresa
del activo fijo, sin tener en cuenta el método de fiduciaria debe llevar contabilidad separada por cada
depreciación api icado por el contribuyente". patrimonio fideicometido bajo su dominio fiduciario
en libros debidamente legalizados, sin perjuicio de las
Dicha norma genera un problema adicional al caso cuentas y registros que corresponden en los 1ibros de
materia de análisis, pues de acuerdo con ella, para la empresa, cuentas y registros que deben mantenerse
deducir la depreciación de los bienes del activo, es conciliados con aquélla".
necesario que la misma se encuentre contabilizada en
los libros del contribuyente, a diferencia de lo que Sin embargo, el artículo 6 de la Ley 26731 ha precisa-
ocurrí él hélstél el ejercicio 1999, en que la depreciación do que, en el caso del fideicomiso bancario, el fidei-
tributaria se deducía vía declaración jurada. Como es comitente es el único contribuyente por la totalidad
evidente, el fideicomitente no podría cumplir con la de las rentas o ganancias que se generen a partir de los
norma reglamentaria, toda vez que los activos trans- bienes transferidos en fideicomiso, por lo que resulta
feridos en dominio fiduciario se encuentran registra- claro que no podría negarse a este último la posibili-
dos en los libros de contabilidad del patrimonio dad de deducir las depreciaciones correspondientes
íideicometido, en vista que, para fines mercantiles y por el simple hecho que las mismas no figuran anota-
contables, los bienes se han transferido a este último. das en su contabilidad. Ello es una prueba más que las
Si bien la norma comentada constituye un nuevo normas generales del Reglamento de la Ley del Im-
escollo que sortear para solucionar el problema de la puesto a la Renta, no han contemplado el caso de las
depreciación, la misma no puede enervar la conclu- transferencias fiduciarias, las mismas que, por su
sión expuesta anteriormente, en el sentido que es el especial naturaleza, requieren de un tratamiento sui
fideicomitente quien tiene el derecho a deducir las géneris.
depreciaciones correspondientes.
Lo dicho anteriormente evidencia que ahora, más que
Ello en razón a que la norma prevista en el inciso b) del nunca, se hace imperiosa la dación de una norma que
artículo 22 del Reglamento constituye una disposición cubra los vacíos vinculados con el problema de la
de célrác:ter general que, evidentemente, no ha contem- depreciación de activos en procesos de titulización.
plado los supuestos de ti tu 1ización de activos que sí han
sido regulados por el artículo 7 de la Ley 26731, norma En todo caso, mientras no se dicten las normas
específica y de mayor jerarquía cuyosentidoyfinalidad aclaratorias pertinentes, exclusiv<¡1mente para propó-
debe prevalecer sobre la reglamentaria. sitos tributarios, el fideicomitente podría llevar deter-
minadas cuentas de control en las cuales registre los
En efecto, no obstante que los bienes transferidos en bienes titulizados, los mismos que por mandato del
dominio fiduciario salen de la esfera patrimonial del artículo 7 de la Ley 26731 deben permanecer en su

RPvista cJel Instituto Peruano eJe Derecho Tributario; Vol. número 33; Diciembre 1997. p. 94.

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Régimen Tributario del Fideicomiso de Titulización de Activos

activo. En dichas cuentas podrían registrarse las de- sino que, por mandato del artículo 7 de la Ley 26731,
preciaciones que sufren los bienes del activo y de esta aquéllos permanecen en los del fideicomitente.
manera"cumplir" con lo dispuesto en el Reglamento
de la Ley del Impuesto a la Renta. Al igual de lo que ocurre con la depreciación de los
activos, la única conclusión a la que no puede llegarse
En lo que respecta a las provisiones y castigos por es que el fideicomitente ni el patrimoniofideicomietido
deudas de cobranza dudosa surgen vacíos similares. pueden efectuar las provisiones y castigos por malas
deudas, pues el perjuicio derivado de la i ncobrabi 1idad
Las provisiones tienen por finalidad reflejar en los de los créditos debe tener el correspondiente reflejo
estados financieros de la empresa, los riesgos de la tributario.
incobrabilidad de créditos, permitiendo efectuar las
deducciones correspondientes a la renta neta. Por su Si bien no existe ninguna disposición que solucione el
parte, los castigos permiten eliminar del activo aque- problema planteado, siendo coherentes con la línea
llas "cuentas por cobrar" previamente provisionadas, interpretativa adoptada para el caso de la deprecia-
cuya cobranza resulta imposible. ción de los bienes, puede sostenerse que tanto las
provisiones como los castigos de los créditos transfe-
Una de las características de la titulización de activos ridos en dominio fiduciario, deben ser efectuados por
consiste en que, civilmente, los bienes transferidos el fideicomitente, toda vez que, para propósitos tribu-
para la constitución del patrimonio de propósito ex- tarios, los mismos permanecen dentro de sus activos.
clusivo salen de la esfera patrimonial defideicomiten-
te, sin responsabilidad para éste, lo que supone que En otras palabras, de acuerdo con lo establecido en el
los riesgos de incobrabilidad de los créditos se trasla- artículo 7 de la Ley 26731, puede concluirse que-para
dan de manera inmediata al adquirente de los activos, fines fiscales- no se ha producido transferencia algu-
bien sea el patrimonio fideicometido o la Sociedad de na, que los créditos no han sal ido de la esfera patrimo-
Propósito Especial y de manera mediata a los terceros nial del fideicomitente, por lo que éste debe realizar
inversionistas que adquieren los valores que se emiten las provisiones o castigos por malas deudas que
con cargo a estos patrimonios. Tal conclusión no corresponden a los mismos, sin perjuicio que, para
queda enervada por el hecho que, en determinados propósitos contables, sea el patrimonio fideicometido
procesos de titulización, el fideicomitente acuerda quien realice las respectivas provisiones.
otorgar garantías específicas en caso de incumpli-
miento de los deudores cedidos. Esa ha sido la conclusión a la que se arribó en las V
jornadas Nacionales de Tributación mencionadas lí-
De esta manera, si los deudores cedidos incumplieran neas arriba. No obstante, no se puede negar que, dado
con el pago de los créditos, ello perjudica exclusiva- el vacío legal existente, podrían surgir otras interpre-
mente al patrimonio de propósito exclusivo, pero no taciones que den solución distinta a estos problemas,
al fideicomitente, pues dichos activos ya salieron de lo que pone en evidencia una vez más, la necesidad
su patrimonio, habiendo recibido en pago de los de que se dicten las disposiciones legales correspon-
mismos dinero en efectivo o títulos representativos de dientes que aclaren las dudas planteadas.
deuda o inversión, según se acuerde en cada caso.
Finalmente conviene analizar quién y en qué momen-
Al no existir ningún riesgo de incobrabilidad de los to debe reconocer los resultados por las transferencias
créditos transferidos en dominio fiduciario, en princi- patrimoniales y beneficios que se generan como con-
pio, podría concluirse que no existe el fundamento secuencia de procesos de titulización.
económico que justifica la realización de provisiones
y castigos por parte del fideicomitente, correspon- Para una mejor comprensión del lector, realizaremos
diendo, en todo caso, realizar tales deducciones al dicho análisis en función al siguiente ejemplo:
patrimonio fideicometido que es quien en definitiva
resulta afectado por el incumplimiento de los deudo- "Imaginemos que una empresa lleva a cabo un proce-
rPs cedidos. so de titulización y para tal efecto transfiere en domi-
nio fiduciario una planta destinada a la elaboración de
Sin embargo, es evidente que, para fines tributarios, bebidas gaseosas. Para fines mercantiles y contables,
sólo se puede provisionar o castigar una cuenta que dicha planta forma parte del activo del patrimonio
aparece en el activo. En el caso de procesos de fideicometido constituido para el efecto. Teniendo
titulización, los créditos que el patrimonio fideicome- como respaldo dicho bien y los flujos futuros estima-
tido adquiere, no se encuentran dentro de sus activos, dos por su explotación, el fiduciario emite bonos al

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mercado, los cuales permiten obtener los recursos que supuestos que constituyen renta imponible de confor-
se entregan al fideicomitente como contraprestación midad con el artículo 3 de la Ley del Impuesto a la
por la transferencia de la planta. Renta.

Una vez concluido el proceso detitulización y honra- Por su parte, el patrimonio fideicometido, en su con-
dos los bonos suscritos por los inversionistas, la planta dición de contribuyente del Impuesto a la Renta,
es trélnsferida a favor del propio fideicomitente". deberá tributar por las rentas obtenidas derivadas de
la explotación de la planta de fabricación de bebidas
De élcuerdo con el artículo 7 de la Ley 26731, si bien gaseosas; si bien, claro está, luego de deducir los
la plélnta de elaboración de bebidas gaseosas es gastos y costos incurridos para ello (incluyendo los
transferida al fiduciario para la constitución del patri- intereses abonados a los tenedores de los bonos
monio fideicometido, para propósitos tributarios, di- emitidos al mercado). Asimismo, de la misma forma
cho bien permanece en el activo del fideicomitente, que el dinero recibido por el fideicomitente por la
quien debe deducir las depreciaciones correspon- "transferencia" de la planta constituye renta para éste,
dientes por el desgaste del bien. simétricamente, dicho importe debería ser deducido
por el patrimonio fideicometido para la determina-
Consecuentemente, cuando la planta retorne a la ción de su renta imponible.
esfera patrimonial del fideicomitente con la culmina-
ción del proceso de titulización, tributariamente ha- Como se observa, si bien el análisis efectuado busca
blando no habría ocurrido nada, toda vez que el bien plantear soluciones a los problemas que la actual
nunca salió de su activo, razón por la cual no deberá legislación sobre titulización de activos genera en la
considerar ganancia o pérdida alguna como conse- determinación del Impuesto a la Renta, no podemos
cuenciél de estas transferencias. dejar de destacar las serias dificultades que hay que
sortear para ello, con el agravante de no conocer cuál
En otras palabras, el proceso de titulización sólo será la posición que en definitiva adopte la Adminis-
habría tenido para el fideicomitente efectos tributarios tración Tributaria.
similares a los de una simple afectación de activos
rlestinélda a respaldar la captación de recursos del Si el ejemplo planteado ya de por sí nos genera serias
público. dificultades, conviene analizar qué ocurriría si los
activos transferidos en procesos de titulización no
No podemos dejar de mencionar lo que ocurre con los regresan al patrimonio del fideicomitente, sino que se
eventuales beneficios que pudieran obtener tanto el realizan (se produce la cobranza de los créditos
fideicomitente como el patrimonio fideicometido (con- cedidos) o transfieren a terceros.
tribuyente del Impuesto a la Renta) como consecuen-
cia del proceso de titulización. En estos casos, cabe preguntarse en qué momento el
fideicomitente debe reconocer los resultados (ga-
El artículo 7 de la Ley 26731 señala que el fideico- nancia o pérdida) derivada de la realización o trans-
mitente no debe considerar en sus activos, el valor ferencia de los activos, toda vez que las normas
de los bienes y/o derechos que le entregue a cambio tributarias vigentes no contienen norma alguna so-
lét Sociedad de Propósito Especial o el patrimonio bre el particular.
fideicometido, lo que supone -en el ejemplo plan-
teado- que el fideicomitente no debe incluir en sus A pesar del vacío existente, es posible sostener que
c1ctivos el dinero recibido por la transferencia de la tales resultados deben reconocerse en el momento
planta de embotellación. Sin embargo, al culminar que se produce la extinción del patrimonio, cuando
el proceso de titulización y producirse el retorno de se realiza los créditos o cuando el patrimonio trans-
la planta al patrimonio del fideicomitente, es claro fiere a terceros los bienes recibidos en fideicomiso,
que éste habría obtenido un ingreso, constituido lo que ocurra primero. En tales supuestos, se preci-
por el dinero recibido por la "transferencia de la pitarán para el fideicomitente todas las consecuen-
planta", bien que nunca salió de sus activos para cias tributarias vinculadas con la realización o
fines tributarios. transferencia de los activos directamente a los ter-
ceros, debiendo considerar como ingreso en este
En ta 1 sentido surge la pregunta ¿debe tributar Impues- último caso, el valor de mercado de los bienes y
to a la Renta el fideicomitente por el ingreso obtenido? como costo computable, el valor de adquisición
La respuesta es afirmativa, pues se trata de una ganan- (ajustado) menos las depreciaciones correspondien-
cia o beneficio derivado de operaciones con terceros, tes.

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Régimen Tributario del Fideicomiso de Titulizaci§_!l de Ac_tiv~~

Sin embargo, teniendo en cuenta que, en realidad, régimen tributario establecido por el legislador en
p<~rte de los ingresos obtenidos por la realización o materia de titulización de activos, el mismo que a
venta de los activos titulizados corresponden al patri- todas luces resulta contradictorio: así, mientras que
monio íideicometido, el fideicomitente sólo debería por un lado se confiere la condición de contribuyentes
considerar como ingreso neto, el valor pactado con el del Impuesto a la Renta a los patrimonios fideicome-
fiduciario por los activos transferidos en fideicomiso. tidos, esto es, se les equipara con cualquier otra
persona jurídica perceptora de rentas de tercera cate-
De est.1 maner,l, luego de efectuar dichas conciliacio- goría; por otro, se niegan las consecuencias fiscales
nes de cuentas, se llegaría al resultado querido por las derivadas de las transferencias patrimoniales que se
partes, esto es que el fideicomitente sólo reconozca producen entre dos sujetos tributariamente distintos,
como ingreso definitivo, el valor pactado por la trans- al establecerse que los activos titulizados permanecen
ierencia de los activos a favor del fiduciario para la en el activo del fideicomitente.
constitución del patrimonio autónomo.
Se ha establecido, pues, un sistema híbrido que mez-
En lo que se refiere al patrimonio fideicometido, en el cla de manera antitécnica, el régimel) tributario apli-
momento en que se produzca la extinción del patri- cable al contrato de fideicomiso bancario materia de
monio, se realicen los créditos o cuando el patrimonio la Ley 26702 (en el cual todas las implicancias tribu-
transfiera a terceros los bienes recibidos en fideicomi- tarias se generan en la esfera del fideicomitente, quién
so, éste también deberá determinar -para fines tribu- es el único contribuyente para fines del Impuesto a la
tarios-la ganancia o pérdida resultante del proceso de Renta), con el que corresponde a las personas jurídi-
ti tu 1ización de activos. cas en general, las cuales son entes independientes
para efectos del cumplimiento de sus obligaciones
Si los ingresos obtenidos por el patrimonio son mayores fiscales.
al importe de los bienes o derechos entregados en
contraprestación al fideicomitente por la adquisición Por tanto, resulta necesaria una pronta modificación
de los activos titulizados, el patrimonio determinará del régimen tributario vigente, pudiendo adoptarse, ex-
una ganancia gravada con el Impuesto a la Renta. En cluyentemente, cualquiera de los siguientes sistemas:
cambio, si las sumas obtenidas por la realización o
transferencia de los activos fueran menores al importe a) Crear un régimen tributario similar al previsto en
de los bienes o derechos entregados al fideicomitente, el artículo 6 de la Ley 26731 (fideicomiso banca-
la diferenci,1 constituirá pérdida para el patrimonio, rio) para los procesos de titulización ejecutados
pues éste habría abonado al originador un mayor valor mediante la constitución de patrimonios fideico-
que el recibido en el desarrollo de sus operaciones. metidos. En tal sentido, el fideicomitente sería el
único contribuyente del Impuesto a la Renta, por
Asimismo, el patrimonio debe considerar como renta lo que resultaría claro que a él le correspondería
gravada, los ingresos originados en las operaciones efectuar las deducciones por concepto de depre-
propi<1s que realice, por concepto de la venta de los ciaciones, amortizaciones, provisiones y castigos
frutos de los activos recibidos, intereses generados por malas deudas, así como le correspondería
con posterioridad a IJ trJnsferencia de créditos y no reconocer en su oportunidad los resultados prove-
incluidos en el importe de los activos recibidos, entre nientes de las transferencias de bienes a terceros,
otros. Para el cálculo de la renta neta imponible, podrá con lo cual se despejarían las incertidumbres
deducir todos aquellos gastos vinculados con la gene- detalladas anteriormente.
ración de la renta y mantenimiento de su fuente
productora, tales como la retribución que correspon- En este régimen no debería incluirse a los procesos de
de a IJ Sociedad Titulizadora, los gastos de cobranza titulización que lleven a cabo las Sociedades de Propó-
de los créditos, gastos administrativos, entre otros. sito Especial, pues en estos casos sí se produce una real
y definitiva transferencia de los activos del fideicomi-
Reiteramos, una vez más, que las soluciones plantea- tente en favor de aquéllas. Por tanto, tales transferen-
das sólo son fruto de la interpretación de las normas cias deberían producir plenos efectos tributarios, al
legales vigentes pero que requieren de un sustento igual de lo que ocurre cuando se produce la venta de
legislativo par a aclarar de manera definitiva los vacíos cualquier bien entre dos sociedades anónimas.
existentes en materia de estos procesos.
b) Establecer, tanto para los procesos de titulización
Como conclusión podríamos señalar que todos los de activos que se ejecuten a través de patrimonios
problemas antes detallados son consecuencia del fideicornetidos corno los realizados a través de

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Sociedades de Propósito Especial, el régimen ge- comitente del remanente del patrimonio extinguido,
neral previsto para las personas jurídicas percep- no constituyen venta de bienes ni prestación de servi-
tor as de rentas de tercera categoría, en cuyo caso cios, para efecto de este impuesto.
las transferencias de bienes destinados a la cons-
titución de patrimonios de propósito exclusivo, en Igualmente no es venta de bienes ni prestación de
todos los casos surtirían plenos efectos tributarios. servicios, el acto por el cual el fiduciario constituye un
Ello implicaría que los bienes materia de procesos patrimonio fideicometido. ·
de titulización, para fines fiscales, se entiendan
transferidos a estos patrimon íos. Asimismo, precísase que en el fideicomiso de ti tul iza-
ción, el fiduciario presta servicios financieros al fidei-
De las dos alternativas antes mencionadas, la primera comitente, a cambio de los cuales percibe una retribu-
es la más coherente y atractiva para alentar el desarro- ción y el dominio fiduciario sobre cualquier tipo de
llo y ejecución de los procesos de titulización de bienes".
activos, pues, de establecerse el régimen común, se
generarí<m costos tributarios como consecuencia de La norma antes mencionada resulta acertada y despe-
las transferencias patrimoniales que se producen en el ja las dudas existentes en torno a la obligación de
marco de estos procesos, los cuales se convertirían en pagar el I.G.V. en el caso de las transferencias de
una barrera que dificultaría y, en muchos casos, bienes para la constitución de patrimonios fideicome-
impediría, la ejecución de estas operaciones. Ade- tidos. Se recoge así, la corriente doctrinaria expuesta
más, la primera alternativa es la que mejor se ajusta a líneas arriba en relación a la naturaleza jurídica de las
la naturaleza económica y jurídica de las transferen- transferencias en dominio fiduciario, al precisar la Ley
cias de bienes en dominio fiduciario. que tales operaciones no califican como "ventas"
gravadas con el impuesto, lo que implica reconocer
Impuesto General a las Ventas que ellas no suponen la "transmisión de propiedad de
los bienes", supuesto que constituye el hecho genera-
En materia de este tributo, es importante analizar dos dor del tributo.
temas: en primer lugar si las transferencias de bienes
muebles e inmuebles en dominio fiduciario generan Conviene destacar que las transferencias de bienes
7
la obligJción de pagareii.G.V. ; y, en segundo lugar, muebles e inmuebles a que se refiere la Décimo
a quién corrresponde abonar el impuesto por las Quinta Disposición Complementaria, Transitoria y
operaciones gravéldéls que se lleven a cabo en el Final del T.U.O. de la Ley del I.G.V. son aquéllas
marco de procesos de titulización. efectuadas por el originador en calidad de dominio
fiduciario, para la constitución de un patrimonio
En cuanto al primer punto, debe señalarse que las fideicometido, así como las realizadas en el momento
transferencias de bienes que el fideicomitente realiza de la devolución del remanente luego de concluido el
para la constitución del patrimonio fideicometido a fideicomiso. Portanto, cualquier otra transferencia de
tr;wés de un proceso de titulización, no dan lugar al bienes que pudiera llevarse a cabo entre el patrimonio
pago del I.G.V., así se trate de bienes muebles o de fideicometido y el fideicomitente a título distinto de
inmuebles que hubieran sido edificados por el origi- los indicados anteriormente, dará lugar a la api icación
nador con fines de la enajenación. del I.G.V. en el caso que los bienes se encuentren
sujetos al pago del tributo.
Lél Décimo Quinta Disposición Complementaria, Triln-
sitoria y Finill del T.U.O. de la Ley deii.G.V. señala: Analicemos seguidamente a quién corrresponde abo-
nar el impuesto por las operaciones gravadas que se
"Precísase que la transferencia en dominio fiduciario lleven a cabo en los procesos de titulización.
de bienes muebles y la primera transferencia en
dominio fiduciario de inmuebles, de ser el caso, que El artículo 9 de la Ley del Impuesto General a las
efectúa el fideicomitente a favor del fiduciario para la Ventas, establece que los patrimonios fideicometidos
constitución de un fideicomiso de titulización, así de sociedades titulizadoras tienen la condición de
como la devolución que realice el fiduciario al fidei- contribuyentes del impuesto.

EIICV grava, entre otras operaciones, la venta de bienes muebles y la primera venta de inmuebles que realice el constructor. Conforme al
numeral 3 del artículo 2 del Reglamento de la Ley deiiGV, se entiende por "venta", todo acto a título oneroso que conlleve la transmisión
eJe propiedad de bienes, independientemente ele la denominación que le den las partes, tales como venta propiamente dicha, permuta,
dación en pago, expropiación, adjudicación por disolución de sociedades, aportes sociales, adjudicación por remate o cualquier otro acto
yue ronduzca al mismo fin. Asimismo, la norma considera como "venta" a los retiros de bienes que realicen los sujetos del impuesto.

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Régimen Tributario del Fideicomiso de Titulización de Activos

Consecuentemente, tanto el fideicomitente corno el La mencionada exoneración, sólo se encuentra vigen-


patrimonio fideicometido resultarán obligados al pago te hasta el 31 de diciembre del presente año, aunque
de este impuesto por las operaciones comprendidas es sabido que las citadas exenciones se prorrogan año
en el campo de aplicación del tributo que cada uno tras año.
realice.
No obstante, aún si no se prorrogara la referida
Pongamos, corno ejemplo, una titulización que reali- exoneración, los flujos que perciba el patrimonio
za una empresa financiera de los flujos futuros que se fideicometido provenientes de los créditos transferi-
derivan de las cuotas de contratos de arrendamiento dos, no darían lugar al pago del I.G.V., al no haber
financiero. En este caso, el obligado al pago deii.G.V. prestado dicho patrimonio ningún servicio de crédito.
por cada una de las cuotas que abonen los arrendata- Esta interpretación ha sido recogida en el Proyecto de
8
rios será la entidad financiera, pues es ella la que modificaciones al Reglamento de la Leydeii.G.V. en
brinda el "servicio" gravado con el impuesto. El hecho el cual se precisa que, en los casos de transferencias
que se transfieran al patrimonio fideicometido los de crédito, el transferente es el único contribuyente
flujos futuros derivados de las cuotas, no implica que por las operaciones que originaron los créditos cedi-
la entidad financiera haya cedido su posición contrac- dos, aunque se establece como condición para ello
tual en los contratos de leasing, lo que implica que que se deje constancia en un "documento" (cuyas
ésta mantiene su condición de arrendadora en dichos características, forma y condiciones podrán ser regu-
contratos. Además, no podría ser de otra manera, ladas por SU NAT) del monto del crédito transferido,
pues, como se sabe, únicamente las entidades del de los intereses devengados a la fecha de transferen-
sistema financiero se encuentran autorizadas a llevar cia, así como aquéllos que no se hubieran devengado
a cabo estas operaciones. a dicho momento pero que forman parte del monto
transferido.
En tal sentido, al ser la entidad financiera la que
efectúa la prestación gravada con el tributo (dar en uso El proyecto de norma también señala que "por excep-
un bien mueble o inmueble a cambio de una retribu- ción, el adquirente será contribuyente respecto de los
ción), será ella la obligada al pago deii.G.V. De igual intereses y demás ingresos que se devenguen a partir
manera, al ejercerse la opción de compra por el de la fecha de la transferencia, siempre que no se
arrendatario, la empresa financiera deberá pagar el encuentren incluidos en el monto total consignado en
I.G.V., cuando corresponda. el comprobante de pago que sustente la transferencia
del crédito, inclusive cuando no se hubiere emitido
Por su parte, el patrimonio fideicometido deberá efec- éste último".
tuar el pago del I.G.V., en aquellos casos en los que
venda bienes adquiridos a terceros o generados por los Comentando la exoneración prevista en el numeral11
activos transferidos en dominio fiduciario, o cuando del Apéndice 11 de la Ley del impuesto General a las
preste algún servicio gravado con el impuesto, lo cual Ventas, en su oportunidad se dijo lo siguiente:
ocurriría, por ejemplo, si refinancia algún crédito.
"Si bien el fin de la norma fue despejar las incertidum-
Es importante mencionar que, según el numeral11 bres existentes a fin de promover la realización de
del Apéndice 11 de la Ley del impuesto General a las procesos de titulización en el caso de entidades
Ventas, se encuentran exonerados hasta el 31 de financieras, lo cual resulta plausible; sin embargo,
diciembre del año 2000 "los intereses que se perci- otorga una innecesaria exoneración a una operación
ban, con ocasión del cobro de la cartera de créditos que se encuentra fuera del ámbito de aplicación del
transferidos en dominio fiduciario por Empresas de Impuesto General a las Ventas, creando así mayores
Operaciones Múltiples del Sistema Financiero, a confusiones.
que se refiere el literal A del artículo 16° de la Ley
26702 y que integran el activo de un patrimonio En efecto, debe tenerse presente que el I.G.V. grava
fideicornetido". operaciones específicas. Así, en el caso de empresas,
financieras o no, las operaciones de crédito están
Dicha exoneración no alcanza a los intereses por comprendidas en el ámbito de aplicación del tributo
refinanciaciones y otros conceptos que pudiera obte- al calificar como "servicios" afectos, consistentes en
ner el patrimonio fideicometido, al originarse en ope- una prestación de dar determinada suma de dinero
raciones distintas a las celebradas por el originador. por un cierto plazo, a cambio de lo cual se percibe una

' Alm no publicado a la fecha del presente artículo.

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retribución -intereses- que constituye renta de tercera efectos del Impuesto a la Renta e Impuesto General a
categoría. En el caso de préstamos bancarios, el las Ventas; en cambio, no existe ninguna disposición
servicio es brindado por la entidad financiera y no por que aclare el tratamiento que corresponde en el caso
el patrimonio de propósito exclusivo quien no realiza de los tributos municipales que pudieran afectar a este
ninguna operación afecta al I.G.V. que requiera de tipo de operaciones.
exoneración.
Como vimos anteriormente, se discute en doctrina si
Además, el decreto supremo incurre en un error de la transferencia fiduciaria implica la traslación del
técnica legislativa ya que no es posible exonerar derecho de propiedad en favor del fiduciario. Si se
"ingresos determinados (intereses)" pues eii.G.V. gra- entendiera que este tipo de transferencias conllevan a
va operaciones y son éstas las que, en todo caso, la de la nuda propiedad a que se refiere el Código
deben ser materia de exoneración (las exoneraciones Civil, debería concluirse que las mismas dan lugar al
contenidas en el Apéndice 11 de la Ley deii.G.V. son pago de tributos municipales, como es el caso del
de carácter objetivo). Impuesto de Alcabala, el cual grava las transferencias
de inmuebles urbanos y rústicos.
Por tanto, si se quería aclarar que los intereses que
perciben los patrimonios de propósito exclusivo no Sin embargo, la opinión mayoritaria de los especialis-
generan la obligación de pagar I.G.V., hubiera basta- tas, se inclina por considerar a estas transferencias
do con "precisar" que son los bancos y no los patrimo- como operaciones sui géneris que no conllevan la
9
nios los que brindan los servicios de crédito". transferencia plena de los derechos y atributos de la
propiedad, por lo que es posible concluir que no se
En lo que se refiere a la venta de los bienes transferidos precipita la hipótesis de incidencia prevista en la Ley
en dominio fiduciario, aunque no existe precisión de Tributación Municipal que genera el pago del
legislativa alguna al respecto, el obligado al pago del Impuesto de Alcabala.
tributo debe ser el fideicomitente, toda vez que -para
propósitos tributarios- tales bienes permanecen en su A fin de evitar interpretaciones distintas por parte de
activo, tal como se señaló anteriormente. las autoridades tributarias municipales, es necesario
que se plasme de manera expresa en la Ley, que este
Esta interpretación encuentra fundamento en el hecho tipo de transferencias en dominio fiduciario no gene-
que la Ley deii.G.V. ha señalado que la transferencia ran la obligación de pagar el Impuesto de Alcabala, al
de bienes en dominio fiduciario, no constituye venta igual de lo que se ha hecho en los casos del Impuesto
de bienes ni prestación de servicios. a la Renta e Impuesto General a las Ventas a los que
nos referimos anteriormente.
Finalmente, en lo que respecta a la emisión de compro-
bantes de pago y partiendo de la premisa que los bienes En relación a la solución dada al problema en México,
transferidos en dominio fiduciario permanecen en el Rodolfo Batiza comenta:
activo del fideicomitente, puede concluirse que es éste
quien debe emitir los respectivos comprobantes de "En la práctica se suscitaron dudas respecto a si el
pago a los terceros adquirentes. Sin embargo, se trata impuesto sobre traslación de dominio de inmuebles
sólo de una interpretación que, tributariamente, resulta gravaba las operaciones de fideicomiso. La Procu-
ser la más adecuada, porque las normas vigentes no raduría Fiscal del Distrito Federal en uso de sus
contienen ninguna regulación sobre este extremo. facultades para interpretar las leyes fiscales en caso
dudoso, preparó un estudio (contenido en el oficio
Ahora bien, tratándose de la venta de bienes distintos 247, expediente F-151/011/142, de fecha 30 de
de los recibidos en dominio fiduciario, o de la presta- julio de 1952, 0.0. de 26 de agosto siguiente, en el
ción de servicios que realice directamente el patrimo- cual expuso que lo que gravaba el impuesto indica-
nio fideicometido, corresponderá a éste emitir los do es la transmisión de la propiedad de bienes
comprobantes de pago respectivos. inmuebles, tal como se entendía en el derecho
romano, es decir, en forma completa y no restringi-
Tributos Municipales: da, sin más limitaciones y modalidades que las
señaladas por las leyes. En cuando al fideicomiso,
El régimen tributario aplicable a las transferencias se planteaba la situación de si las transmisiones de
fiduciarias, mal que bien, ha sido regulado para inmuebles hechas por el fideicomitente al fiducia-

., CORDOVA ARCE, Alex. "Titulización de Carteras Crediticias e IGV"; En: Revista La Banca número 70.

THEMIS 41
130
Régimen Tributario del Fideicomiso de Titulización de Activos
----------------~~-------

rio son de aquellas que grava el impuesto. Con que la transferencia fiduciaria no implica la traslación
apoyo en diversas disposiciones de la Ley de Títulos del derecho de propiedad, el fideicomitente debe
y Operaciones de Crédito, de la Ley General de continuar pagando el tributo respectivo por los bienes
Instituciones de Crédito y de la Ley de Quiebras y inmuebles entregados en fideicomiso, sin perjuicio
Suspensión de Pagos, en el sentido de que como los que, contractualmente, pudiera establecerse que las
bienes dados en fideicomiso no responden de las sumas desembolsadas con la ocasión del pago del
deudas del fideicomitente, del fiduciario y del fidei- impuesto sean cubiertas con cargo al patrimonio
comisario, de que el fideicomisario puede reinvidicar fideicometido.
los bienes que indebidamente hubieren salido del
patrimonio en fideicomiso, de que los mismos bie- Ello no impide que en este tipo de operaciones, para
nes en ningún caso quedan afectados a otras res- un mejor control tributario, se establezca la obliga-
ponsabilidades que las derivadas del fideicomiso ción del fideicomitente y fiduciario de comunicar
mismo y de que dichos bienes no entran en la masa oportunamente a la Administración Tributaria las
de la quiebra de la institución fiduciaria, concluí ase transferencias de inmuebles que se realizan en el
que en los casos de fideicomiso en que se establez- marco de estos procesos.
ca que el fideicomitente transmite a la fiduciaria la
propiedad e los bienes inmuebles, no se opera la Al igual que en los casos anteriores, queda evidencia-
transmisión de propiedad que es objeto del impues- da la necesidad de contar con regulaciones específi-
to, porque tal transmisión fiduciaria no es completa cas que orienten adecuadamente a los contribuyentes
10
y, por lo mismo, no causa dicho impuesto". respecto de las implicancias fiscales que se derivan de
los procesos de ti tu 1ización y así evitar sobrecostos y
Respecto del Impuesto Predial, tampoco existe un contingencias innecesarias que desalienten la ejecu-
tratamiento especial para los bienes entregados en ción de los mismos, como hemos mencionado en
fideicomiso. No obstante, siguiendo la interpretación forma reiterativa a lo largo de este trabajo.

''' BATIZA. Rodolfo; Op.Cit.; p. 170 y 171.

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TRATAMIENTO TRIBUTARIO DEL
FIDEICOMISO DE TITULIZACIÓN

Carlos Alberto Bassallo Ramos*

INTRODUCCIÓN

En la actualidad, y en particular desde su aparición en


la normatividad peruana en el año 1993, no es poca la
bibliografía que se puede encontrar sobre el fideicomi-
so. Una de sus modalidades, el fideicomiso de tituliza-
ción, por su especial característica de emisión de
valores, ha sido regulado con gran acierto en la Ley del
Mercado de Valores. Aún incipiente en el Perú, este
instrumentofinanciero-la titulización -ha tenido gran
desarrollo en materia de regulación y aplicación en
otros países, dentro de los cuales podemos mencionar
a Estados Unidos de Norteamérica, España, Francia,
En el presente artículo, el autor nos introduce en el Inglaterra, México, Colombia, Chile, etcétera; debido,
tema del fideicomiso de titulización y su tratamiento si se quiere, a una adecuada y transparente regulación
tributario. Así, parte por la definición del mismo y su del tema, especialmente en materia tributaria.
diferenciación con otras figuras como la transferen-
cia de propiedad, para luego centrarnos, específica- En este sentido, el presente artículo pretende profundizar
mente, en e/ Impuesto a la Renta, los sujetos contri- y desarrollar los aspectos tributarios que rodean al
buyentes del mismo, las ganancias de capital y los
fideicomiso de titulización, en especial a partir de la
ingresos exonerados, la distribución de beneficios y
aprobación de la Ley 27039 y el Decreto Supremo 024-
ganancias y la depreciación de activos fijos. Asimis-
2000-EF, normas que contienen las impl icancias tributa-
mo, desarrolla diversos aspectos relativos a/ Impues-
rias aplicables a este fideicomiso, haciéndolo un instru-
to General a las Ventas y el tratamiento que recibe el
mento más que atractivo para las empresas carentes de
fideicomiso de titulización en tanto una figura cuya
constitución, en principio, no supone operaciones recursos líquidos. Asimismo, en lo que corresponde a los
de venta. demás fideicomisos, se ensayará una propuesta que
permita homogeneizar el tratamiento tributario que en la
Por último, concluye agregando su posición respec- actualidad se aplica al fideicomiso de titulización.
to de cómo deberían regularse los fideicomisos en
general de modo que se identifiquen claramente los l. CONSIDERACIONES GENERALES
ingresos obtenidos y tributos originados por las
operaciones comerciales realizadas por el fideico- 1.1 Objeto y sujetos
mitente y el patrimonio fideicometido para lograr
un mejor control por parte de la administración Desde el punto de vista económico, la titulización
tributaria. es un proceso de conversión de los flujos de fondos

' Abogado.

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133
Carlos Alberto Bassallo Ramos

originados por activos ilíquidos o de baja rotación, Empresas del Sistema Financiero, pueden actuar como
en valores negociables que se encuentran respalda- fiduciarios en fideicomisos de titulización, sujetándo-
dos por dichos activos. El atractivo de este instru- se a lo dispuesto en la Ley del Mercado de Valores,
mento financiero radica en el hecho de reducir el pero a través de subsidiarias.
riesgo crediticio al mínimo, toda vez que está supe-
ditado a la incobrabilidad o no realización de los Asimismo, resulta pertinente indicar que la Ley del
activos que han sido transferidos para la constitución Mercado de Valores permite a las sociedades tituliza-
del fideicomiso, excluyendo como elementos de doras constituir patrimonios fideicometidos para lo
riesgo otras consideraciones particulares del titular cual deberán aportar activos con el fin de realizar
de los activos, como pueden ser, deudas con terce- procesos de titulización. En estos casos, la sociedad
ros, baja productividad e ineficiencia comercial, titulizadora reunirá las calidades de fideicomitente y
4
entre otros. fiduciario •

Jurídicamente, bajo la modalidad del fideicomiso de 1.2 Formalidad


titulización, el fideicomitente transfiere a un fiducia-
rio un conjunto de activos, sujetos a dominio fiducia- El acto constitutivo del fideicomisu deberá constar en
5
rio de éste último, para la constitución de un patrimo- Escritura Pública , salvo cuando se requiera para la
nio autónomo, que únicamente podrá ser utilizado inscripción del acto la utilización del formulario
con la finalidad específica de servir de respaldo a una registra!, o cuando ninguno de los activos requiera de
6
emisión de valores. La adquisición de estos valores dicha formalidad para su transferencia • En el mo-
concede a su titular la calidad de fideicomisario, al mento que los valores vayan a ser objeto de oferta
igual que al originador o fideicomitente, el cual resul- pública, el acto constitutivo deberá ser inscrito en los
tará beneficiado con la liquidez que le procure el Registros Públicos.
negocio fiduciario, y por tanto, también puede ser
calificado como fideicomisario. 11. LEGISLACIÓN ESPECIAL

Para el caso del fideicomiso de titulización, sólo 2.1 Ley 26702- Ley General del Sistema Financiero
podrán actuar como fiduciarios las sociedades tituli-
zadoras. Estas sociedades deberán constituirse bajo la El artículo 241 de la Ley General, establece el concep-
forma de sociedad anónima, y tendrán como objeto to de fideicomiso, definiéndolo como la relación
7
social exclusivo el desempeñar la función de fiducia- jurídica por la cual el fideicomitentetransfiere bienes
1
rio en procesos de titulización • Cabe mencionar, sin en fideicomiso a otra persona, denominada fiducia-
embargo, que dada la generalidad con que la Ley del rio, para la constitución de un patrimonio fideicome-
Mercado de Valores regula la figura del fiduciario o tido sujeto al dominio fiduciario de este último, y
sociedad ti tu 1izadora, para este efecto debemos recu- afecto al cumplimiento de un fin específico en favor
rrir a la Ley 2670i (en adelante Ley General), a fin de del fideicomitente o un tercero denominado fideico-
delimitar con claridad a los sujetos que pueden des- misario.
empeñar dicha función.
Como se puede apreciar, el fideicomiso es un instru-
Así, tenemos que el artículo 242 de la Ley General mento genérico para la realización de un fin específi-
establece que COFIDE, las Empresas de Operaciones co, el mismo que determinará la modalidad de fidei-
3
Múltiples , las Empresas de Servicios Fiduciarios, y las comiso que se constituye, como por ejemplo, de
Empresas de Seguros y Reaseguros, pueden desempe- garantía, inmobiliario, de inversión, testamentario, de
ñarse como fiduciarios. Ahora bien, en el caso de las administración, de titulización, etcétera.

Artículo 302 del Decreto Legislativo 861 - Ley del Mercado de Valores.
Ley General del Sistema Financiero y del Sistema de Seguros y Ley Orgánica de la Superintendencia de Banca y Seguros.
Cuya relación la encontramos en el literal a) del artículo 16 de la Ley General, y en donde figuran las siguientes: Empresa Bancaria, Empresa
Financiera, Caja Municipal de Ahorro y Crédito, Caja Municipal de Crédito Popular, EDPYME, Caja Rural de Ahorro y Crédito y Cooperativas
de Ahorro y Crédito autorizadas para captar recursos del público.
Segundo párrafo del artículo 301 de la Ley del Mercado de Valores.
Artículo 308 de la Ley del Mercado de Valores.
" Artículos 12 y 13 de la Resolución CONASEV 001-97-EF/94.1 O- Reglamento de los Procesos de Titulización de Activos, publicado el 09
de enero de 1997.
En sentido general, el término bienes está referido tanto a los bienes físicos como a los intangibles expresados en derechos contenidos en
documentos de crédito.

THEMIS41
134
Tratamiento Tributario del Fideicomiso de Titulización

2.2 DECRETO LEGISLATIVO 861 - LEY DEL coque permite usar, disfrutar, disponer y reivindicar
MERCADO DE VALORES un bien. De acuerdo a los atributos que confiere el
derecho de propiedad a su titular, se puede sostener
A su vez, el artículo 301 de la Ley del Mercado de que quien transfiere válidamente la propiedad de un
8
Valores, define al fideicomiso de titulización como la bien se desvincula de su titularidad, sin que dicha
operación por la cual una persona, denominada fidei- transferencia suponga un derecho de recuperación
com itente, se obliga a efectuar la transferencia fiducia- del bien. Asimismo, la propiedad no se transfiere
9
ria de un conjunto de activos en favor del fiduciario temporalmente, y es esencialmente incondicional, lo
para la constitución de un patrimonio autónomo deno- cual supone que quien adquiere el derecho lo hace en
minado patrimonio fideicometido, sujeto al dominio forma absoluta, pudiendo transferirlo nuevamente o
fiduciario de este último, y afecto a la finalidad especí- ejercer sus atributos de acuerdo a su libre arbitrio, sin
fica de servir de respaldo a los derechos incorporados que quede supeditado o condicionado al cumplimien-
en valores, cuya suscripción o adquisición concede a to de determinadas finalidades. (Ver Cuadro No 1)
su titular la calidad de fideicomisario.
Por el contrario, en el caso de la transferencia fiducia-
Asimismo, el artículo 313 del mismo Decreto señala ria materia de análisis, se observa que se transfiere un
que sobre el patrimonio fideicometido la sociedad derecho en forma temporal y condicionado al cumpli-
titulizadora ejerce un dominio fiduciario que le con- miento de determinados fines, ejerciendo la sociedad
fiere plenas potestades, incluidas las de administra- titulizadora sus facultades con arreglo a la finalidad
ción, uso, disposición y reivindicación sobre los acti- para la que fue constituido el fideicomiso, con las
10
vos que integran el patrimoniofideicometido, y que es limitaciones establecidas en el acto constitutivo y
ejercido de acuerdo a la finalidad para la que fue las prohibiciones del artículo 258 de la Ley General,
constituido el fideicomiso con observancia de las en especial la de no disfrutar de los fondos y/o bienes
limitaciones que se hubieran establecido en el acto del fideicomiso.
constitutivo.
En consecuencia, considerando la diferente naturale-
Sin embargo, la posibilidad del disfrute no está conte- za jurídica de los derechos anteriormente compara-
nida en el citado artículo, y por el contrario, el artículo dos, se puede concluir que la transferencia fiduciaria
258 de la Ley General establece que la sociedad a que se refiere el artículo 301 de la Ley del Mercado
titulizadora está prohibida de realizar operaciones, de Valores no implica la transferencia en propiedad
actos y contratos con los fondos y bienes del fideico- de bienes, sino sólo la transferencia de un nuevo
miso en beneficio de ella misma, es decir, la norma derecho real creado por la Ley General y la Ley del
específicamente excluye la posibilidad de disfrute
para el fiduciario, con o de los bienes entregados en
CUADRO W1
fideicomiso.
DOMINIO FIDUCIARIO DERECHO DE PROPIEDAD

111. TRANSFERENCIA DE PROPIEDAD Confiere plenas potestades, in- Poder jurídico que permite
el uidas las de administración, uso, usar, disfrutar, disponer y rei-
Con relación a lo anteriormente expuesto, se debe disposición y reivindicación sobre vindicar un bien.
los activos entregados. No inclu-
determinar si la transferencia fiduciaria a que hace
ye el disfrute.
referencia el artículo 301 de la Ley del Mercado de
Valores conlleva una transferencia de propiedad, o si TEMPORAL, Duración máxima de PERPETUA
por el contrario, se transfiere un derecho real distinto 30 años.

de éste. CONDICIONADAporelactocons- INCONDICIONAL


titutivo, Ley del Mercado deValo-
Al respecto, tenemos que la propiedad es definida en res y la Ley General del Sistema
Financiero.
el artículo 923 del Código Civil como el poder jurídi-

Por la titulización de activos una persona se obliga a transferir un grupo determinado de sus activos (generalmente cuentas por cobrar). para
la constitución de un patrimonio independiente, que posibilitará la emisión de valores mobiliarios, cuyos derechos incorporados se
encontrarán respaldados por dicho patrimonio.
Son susceptibles de ser titulizados toda clase de activos, tanto muebles como inmuebles, así como la esperanza incierta de lo que
'" probablemente se pueda generar, siempre que los mismos no se encuentren embargados ni sujetos a litigio.
El artículo 308 de la Ley del Mercado de Valores establece el contenido mínimo del acto constitutivo del fideicomiso. El inciso e) del referido
artículo dispone que en la Escritura Pública en la que consta el acto constitutivo se deberá señalar las limitaciones de la sociedad ti tul izadora
a sus facultades de disposición y administración con relación a los activos que integran el patrimonio fideicometido.

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135
Carlos Alberto Bassallo Ramos
-------------------------------
Mercado de Valores, con características propias~ distin- Impuesto hasta el31 de diciembre del2002, cualquier
1
tas a las reguladas en el Libro V del Código Civil , pero tipo de interés de tasa fija o variable, en moneda
con menores atributos que el derecho de propiedad. nacional o extranjera, así como los incrementos o
reajustes de capital previstos en el artículo 1235 del
IV. TRATAMIENTO TRIBUTARIO Código Civil que se paguen a los tenedores de valores
mobiliarios, nominativos o a la orden, representativos
Planteado así el tema, corresponde ahora delinear y de deudas emitidos por patrimonios fideicometidos
establecer los aspectos tributarios que sobre el fidei- de sociedades titulizadoras, siempre que su coloca-
comiso de ti tu lización se han aprobado hasta la fecha, ción se efectúe mediante oferta pública al amparo de
sin dejar pasar la oportunidad para ensayar algunas la Ley del Mercado de Valores. E,n este caso, la norma
propuestas en algunos puntos específicos. señala que no están comprendidos en la exoneración
los intereses y reajustes de capital que perciban las
4.1 Impuesto a la Renta empresas del Sistema Financiero autorizadas a operar
por la Superintendencia de Banca y Seguros (SBS), es
a) Sujeto en calidad de contribuyente decir, que si una empresa del sistema financiero
autorizada por la SBS se convierte en inversionista o
El literal j) del artículo 14 del Texto Único Ordenado fideicomisario de un fideicomiso de titulización, los
12
- TUO de la Ley del Impuesto a la Renta , establece intereses y reajustes de capital que perciba sobre el
quP para efecto de este Impuesto se considera como valor del título suscrito, se encontrarán gravados con
persona ¡urídica, y en consecuencia sujeto del mismo, el Impuesto a la Renta.
,1 los Patrimonios Fideicometidos de Sociedades Titu-
lizadoras (en un fideicomiso de titulización). De esta e) Distribución de beneficios o ganancias
forma, los ingresos y demás rentas que este patrimonio
fideicometido perciba como consecuencia de la rea- A su vez, el artículo 25 del TUO de la Ley del Impuesto
lización de las operaciones para las que fue constitui- a la Renta, dispone que no constituye renta gravable
do, le serán imputadas como rentas propias y por lo la distribución de beneficios o ganancias provenien-
que deberán tributar el Impuesto a la Renta como tes de valores representativos de participación emiti-
'>ujetos de dicho impuesto. Así, en aplicación de los dos por Patrimonios Fideicometidos de Sociedades
<1rtículos 79 y 85 del mismo dispositivo, dichos con- Titulizadoras. De esta manera, se le otorga a dichos
tribuyentes estarían obligados a presentar declaración ingresos el mismo tratamiento que la ley dispone para
¡urada, al pago anual y los pagos a cuenta, respectiva- los dividendos, en el entendido que tienen naturaleza
mente, en la medida que se generen ingresos gravables similar, pues dichos beneficios o ganancias se otorgan
con el lmpuPsto a la Renta. de la utilidad del patrimonio fideicometido luego de
aplicarse el Impuesto a la Renta que lo grava.
b) Ganancias de capital e ingresos exonerados
d) Depreciación de activos fijos
En lo que respecta a las ganancias de capital prove-
nientes de la redención o rescate de valores mobilia- Un tema de especial importancia es el relacionado
rio~, nominativos o a la orden, representativos de con la contabilidad del negocio fiduciario y la depre-
deudas, así como de valores representativos de parti- ciación de los activos fijos que pudieran entregarse en
13
cipación, emitidos mediante oferta pública de confor- fideicomiso. El artículo 7 de la Ley 26731 , establece
midad con la Ley del Mercado de Valores, de patrimo- que tratándose del fideicomiso de titulización, el
nios fideicometidos de sociedades titul izadoras, cons- fideicomitente mantendrá dentro de su activo el valor
tituidos o establecidos en el país, el numeral 3 del de los activos transferidos al patrimonio fideicometi-
inciso IJ del artículo 19 del TUO de la Ley del Impuesto do. Por su parte, el literal f) del artículo 37 del TUO de
,1 la Renta, dispone que se encuentran exoneradas de la Ley del Impuesto a la Renta, establece que es
dicho Impuesto hasta el 31 de diciembre del 2002. deducible para determinar la renta neta de tercera
categoría las depreciaciones por desgaste u obsoles-
Asimismo, de acuerdo al segundo párrafo del inciso i) cencia de los bienes del activo fijo. Seguidamente, el
del citado artículo, se encuentran exonerados del artículo 38 de la misma norma señala que el desgaste

1\ecordernos que de actrerdo al artículo 881 del Código Civil, los derechos reales son los regulados en el Libro V del referido Código, y los
que consten en otras leyes. En consecuencia, la creación de derechos reales no se encuentra limitada a los establecidos en el Código Civil.
Aprohado por Decreto Supremo 054-99-EF, publicado el 14 de abril de 99.
Modríin'> la Ley dcllrnpuesto a la Renta, publicada el 31 de diciembre de 1996.

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136
Tratamiento Tributario del Fideicomiso de Titulización

o agotamiento que sufran los bienes del activo fijo que bien materia del contrato de leasing. Claro está, que
los contribuyentes utilicen en negocios, industria, de acuerdo a esto último, si el fideicomitente no
profesión u otras actividades productoras de rentas real iza actividades generadoras de renta de tercera
gravadas de tercera categoría, se compensará me- categoría, no estaría en condiciones de recuperar el
diante la deducción por las depreciaciones admitidas valor de la inversión en los bienes de capital mediante
en dicha Ley. la depreciación de los .mismos. Aceptar una tesis
contraria, podría originar que los sujetos- titulares de
Como se puede apreciar, todas las disposiciones de la bienes depreciables - que no realizan operaciones
norma están dirigidas a que el titular del activo fijo generadoras de renta de tercera categoría y que cedan
deprecie el mismo, toda vez que dicho bien está en uso (arrendamiento simple por ejemplo) dichos
siendo utilizado por él en el negocio, industria o bienes a otros sujetos que sí realizan actividades
actividad productora de sus rentas gravadas. Sin em- generadoras de renta de tercera categoría, pretendan
bargo, de ser el caso que el activo transferido en entregar también con el título posesorio la posibilidad
fideicomiso sea un bien del activo fijo, el cual- como de depreciación, lo cual desnaturaliza la finalidad de
ya se señaló- por la naturaleza del negocio fiduciario la deducción por desgaste u obsolescencia que los
no se transfiere en propiedad y además, por mandato contribuyentes deben efectuar.
de la ley, debe quedar en la contabilidad del fideico-
mitente, la pregunta que surge inmediatamente es a 4.2 Impuesto General a las Ventas
cuál de los sujetos afectos (fideicomitente o patrimo-
nio fideicometido) le corresponde depreciar y efec- a) la Transferencia Fiduciaria No es Venta
tuar la deducción para efecto del Impuesto a la Renta.
El Texto Único Ordenado - TUO de la Ley del
14
Una posición sobre el particular, es que el patrimonio Impuesto General a las Ventas (IGV) define como
fideicometido pueda depreciar el bien y efectuar la venta a todo acto por el que se transfieren bienes a
deducción, toda vez que es quien lo está utilizando y titulo oneroso, independientemente de la designa-
desgastando en la generación de rentas gravadas. La ción que se dé a los contratos o negociaciones que
crítica que se le hace a esta posición es que, de originen esa transferencia y de las condiciones pacta-
15
acuerdo a la naturaleza del negocio fiduciario, no das por las partes. Asimismo, el Reglamento de la
existe una transferencia de propiedad, y por lo tanto, referida Ley establece que se considera venta a todo
el titular o propietario del bien sigue siendo el fideico- acto a titulo oneroso que conlleve la transmisión de
mitente, así como también que, dada la obligación de propiedad de bienes.
mantener los citados bienes en la contabilidad de este
último, no podría reflejarse la depreciación en la Ahora bien, teniendo en cuenta que la transferencia
contabilidad del patrimonio fideicometido. fiduciaria no genera ni conlleva la transmisión de
propiedad de bienes, se concluye que en el fideico-
Por otro lado, se sostiene que es el fideicomitente el miso de titulización la transferencia de los activos en
que debe efectuar la deducción por depreciación, favor del fiduciario para la constitución del patrimo-
teniendo en cuenta las observaciones antes mencio- nio fideicometido no supone una venta de bienes
nadas. Sin embargo, en este caso se indica que es el afecta al Impuesto General a las Ventas. En tal
patrimonio el que utiliza los bienes para la generación sentido, atendiendo a la naturaleza de la transferen-
de rentas gravadas, no habiendo un correlato lógico cia fiduciaria antes mencionada, el legislador co-
para que el fideicomitente efectúe la deducción. rrectamente ha establecido con carácter interpretati-
vo, en la Décimo Quinta Disposición Complementa-
16
Sobre el particular, somos de la opinión que si bien el ria, Transitoria y Final del TUO de la Ley del IGV ,
fideicomitente no utiliza directamente los activos que la transferencia en dominio fiduciario de bienes
transferidos en la generación de rentas gravadas, él es muebles y la primera trasferencia en dominio fidu-
titular de los mismos, debe mantenerlos en su conta- ciario de inmuebles, de ser el caso, que efectúe el
bilidad, y se están desgastando para él (de manera fideicomitente a favor del fiduciario para la constitu-
similar que en los contratos de leasing), por lo que le ción de un fideicomiso de titulización, así como la
correspondería efectuar la deducción, tal como lo devolución que realice el fiduciario al fideicomiten-
hace la entidad del sistema financiero que entrega el te del remanente del patrimonio fideicometido extin-

1
' Liter,ll c1l del Artículo 3 del TUO, aprobado por Decreto Supremo 055-99-EF, publicado el 14 de abril de 1999.
" Numeral 3 del artículo 2 del Decreto Supremo 136-96-EF, publicado el 31 de diciembre de 1996.
"' Incorpora las modiíicaciones a la Ley deiiGV aprobadas por la Ley 27039, publicada el 31 de diciembre de 1998.

THEMIS41
137
Carlos Alberto Bassallo Ramos

guido; no constituye venta de bienes ni prestación de fiduciario, pero sujetos al dominio fiduciario; para
servicios, para efecto del IGV. garantizar el cumplimiento de las obligaciones tribu-
tarias que se originen por el patrimoniofideicometido,
b) Sujeto en calidad de contribuyente el literal e) del artículo 1 O del TUO de la Ley deiiGV
establece que el fiduciario es sujeto del Impuesto en
Por otro lado, toda vez que es posible que el patrimonio calidad de responsable solidario, por las operaciones
fideicometido de sociedades ti tul izadoras real ice como afectas que dicho patrimonio realice para el cumpli-
tetl etctividades que se encuentren dentro del campo de miento de sus fines, considerando que la posición en
etplicetción del IGV, es necesario establecer con clari- la que se encuentra le permite administrar y tomar
dad quién es el sujeto gravado por dichas actividades: decisiones sobre la gestión del negocio, tal como lo
18
el fideicomitente o el mismo patrimonio fideicometido; establecen las normas sobre la materia .
y si etdemás de ello se designa como responsable a la
sociedad titulizadora (fiduciario). Por tal razón, y a la d) Operaciones del fiduciario
par de lo que dos años atrás las normas del Impuesto a
la Renta habían establecido, el primer párrafo del En cuanto al fiduciario, cabe recordar que de acuerdo
,utículo 9 del TUO de la Ley del IGV, señala que son al numeral 6 del artículo 224 de la Ley General, para
sujetos del Impuesto en calidad de contribuyentes los actuar como fiduciarios en fideicomisos de tituliza-
pettri mon ios fideicometidos de sociedades titul izadoras ción, las empresas del sistema financiero deben cons-
que efectúan operaciones afectas. Cabe mencionar, tituir empresas subsidiarias. A su vez, el literal i) del
19
que el numeral6 del artículo4 del Reglamento de la Ley artículo 1 del Decreto Supremo 052-93-EF , dispone
17
dei1GV , establece con carácter interpretativo que el que no se encuentran comprendidas en la exoneración
patrimonio fideicometido será contribuyente del Im- establecida en el numeral 1 del Apéndice 11 del TUO
puesto por las operaciones afectas que realice desde la de la Ley del IGV- referida a las operaciones propias
fecha del otorgamiento de la escritura pública que lo de las empresas del sistema financiero- las operacio-
constituya, salvo que ésta no se requiera, en cuyo caso nes que efectúen las empresas subsidiarias de dichas
ser{¡ contribuyente cuando cumpla la formalidad exigi- empresas.
d,¡ por las normas que regulan la materia para su
constitución. De esta manera se reconoce el momento En ese sentido, la sociedad titulizadora o fiduciario,
desde el cual pudo o puede ser sujeto de imputación como cualquier otro prestador de servicios, se encon-
tributaria, pues se entiende que en ese momento el trará afecto al pago del IGV por las comisiones o
fideicomiso se ha constituido. contraprestaciones percibidas por los servicios de
administración prestados al fideicomitente. Por esa
De no haberse regulado de esta manera, ello hubiera razón, el numeral20 del artículo S del Reglamento del
20
originado para la SUNAT problemas de índole admi- IGV , dispone que se considera retribución gravada
nistrativo, toda vez que los ingresos percibidos por el del fiduciario, las comisiones y demás ingresos que
p<ltrimonio fideicometido serían consideradas rentas perciba como contraprestación por sus servicios fi-
gravadets del mismo para efecto del Impuesto a la nancieros y de administración del patrimonio fideico-
Renta, mientras que para efecto deiiGV dichos ingre- metido, abonados por éste o por el fideicomitente,
sos serían operaciones afectas del fideicomitente, según se establezca en cada operación, dejando así
pues siempre mantiene la titularidad de los activos plena libertad en la contratación para establecer la
transferidos y de los frutos o mejoras que éstos origi- forma en que el fiduciario se hará cobro de lo que le
nen. Por tanto, habiendo dos sujetos distintos para un corresponde por sus servicios.
mismo ingreso, no habría congruencia en cuanto a la
emisión del comprobante de pago o la declaración del e) Transferencia del crédito fiscal
m1smo.
Con relación al crédito fiscal, el artículo 24 del TUO
e) Responsabilidad solidaria del fiduciario de la Ley de IGV establece que en el caso del fideico-
miso de titulización, el fideicomitente podrá transferir
A su vez, debido a que el patrimonio es un conjunto al patrimonio fideicometido, el crédito fiscal que
de activos distintos a los del fideicomitente y a los del corresponda a los activos transferidos para su consti-

•: Incluido por el artículo 2 del Decreto Supremo 024-2000-EF, publicado el 20 de marzo del 2000.
''· Artículo 306 y 313 de la Ley del Mercado de Valores, así como los artículos 252, 256, 257 y 258 de la Ley General.
1
' Publicado el 30 de marzo de 1993.
Incluido por el artículo 3 del Decreto Supremo 024-2000-EF, publicado el 20 de marzo del 2000.

THEMIS 41
138
Tratamiento Tributario del Fideicomiso de Titulización

tución. Asimismo, señala que el patrimonio fideico- por cobrar. De esta manera, se obtiene un límite
metido podrá transferir al fideicomitente el remanente máximo de crédito fiscal que se puede transferir al
del crédito fiscal que corresponda a las operaciones patrimonio fideicometido, pudiendo el fideicomiten-
que hubierél realizado para el cumplimiento de sus te transferir un monto menor al obtenido, de estimarlo
fines, con ocasión de su extinción. Al respecto, cabe conveniente.
indicar que de acuerdo a las normas que regulan el
fideicomiso de titulización, se puede transferir para tal Ahora bien, esta transferencia de crédito fiscal se debe
fin cualquier tipo de activos, es decir, cuentas por realizar en el período que se efectúe la transferencia
cobrar. activos fijos, etcétera. fiduciaria y sobre el saldo del crédito fiscal (si lo
hubiera), por lo que resulta comprensible que la
En tal sentido. en el caso que se transfieran activos fijos norma reglamentaria haya previsto que el porcentaje
adquiridos en su momento gravados con el IGV, determinado se aplique sobre el saldo que el fideico-
resulta lógico que de manera proporcional al total de mitente mantenga en ese momento, el cual para
activos del fideicomitente, se pueda transferir el cré- efectos prácticos, generalmente es determinado con
dito fiscal al patrimonio fideicometido, pues éste la declaración de pago del mes anterior.
corresponde a los activos transferidos. Sin embargo, si
los activos fijos que se transfieren en fideicomiso f) Intereses generados por valores representativos del
fueron adquiridos exonerados o inafectos deiiGV, el patrimonio
patrimonio fideicometido se estaría beneficiando con
el crédito fiscal que le van a transferir, lo cual no Con relación al tratamiento de los intereses generados
21
guarda coherencia con la naturaleza y requisitos por los valores que se emitan en el proceso de tituli-
para ejercer el derecho al crédito fiscal y no corres- zación, el mismo estará determinado por la calidad y
ponde a los activos transferidos para la constitución naturaleza. del adquirente o suscriptor del citado
del patrimoniofideicometido, tal como lo establece el valor. Por tanto, si el adquirente es persona jurídica,
citado artículo 24. De igual forma, en el caso que los dichos intereses se encontrarán gravados con el Im-
activos transferidos tengan la naturaleza de cuentas puesto por tratarse de una prestación de servicios
por cobrélr, el Impuesto correspondiente a la operación (servicio de crédito). Por otro lado, si el adquirente
gravada que les dio origen ya fue abonado al fisco, y lo fuera una persona natural, no existiría tal obligación
más probable es que se haya utilizado como crédito en la medida que no desarrollen actividad empresa-
fiscal el IGV pagado en las adquisiciones de bienes y rial, y que dicha prestación de servicios no sea reali-
23
servicios que sustentaron la referida operación. zada de manera habitual .

Por ello, hubiera resultado coherente que la norma No obstante, cabe indicar que los intereses generados
reglamentaria excluya la posibilidad de transferir cré- por bonos nominativos emitidos por empresas consti-
dito íiscal en los casos mencionados en el párrafo tuidas o que se constituyan en el Perú, siempre que la
,mterior. Sin embargo, creemos que con el fin de emisión se efectúe al amparo de la Ley General de
impulsar y íavorecer la utilización de este tipo de Sociedades y la Ley del Mercado de Valores, están
instrumento financiero, el legislador ha establecido exonerados del Impuesto de acuerdo a lo que señala
en el numeral 14 del artículo 6 del Reglamento de la el numeral 7 del Apéndice 11 del TUO de la Ley del
22
Ley dei1GV , un procedimiento mediante el cual se IGV. En ese sentido, no importaría quién es el
determina una ratio (monto de los activos que serán adquirente de los bonos, pues su rendimiento siempre
transferidos entre el monto total de activos del fideico- se encuentra exonerado, suerte que no siguen los
mitente), la mismo que se aplicará al saldo del crédito demás valores, resultando sus intereses gravados de
fiscal correspondiente al mes anterior al que se realice acuerdo a lo señalado anteriormente.
la transferencia fiduciaria, sin excluir del numerador
que origina la ratio mencionada- como hubiera sido g) Transferencia de activos a terceros
coherente con la naturaleza del crédito fiscal - los
activos fijos adquiridos exonerados o inafectos, así Una vez finalizado o extinguido el fideicomiso, el
como los activos que tengan la naturaleza de cuentas fiduciario deberá entregar el remanente de los activos

Dentro de los requisitos sustanciales para tener derecho a utilizar como crédito fiscal el IGV pagado en las adquisiciones de bienes y/o
servicios. el artículo 18 del TUO de dicho Impuesto, señala que las citadas adquisiciones deben constituir gasto o costo de la ernpresd
lprmcipio de causalidad en el Impuesto a la Renta) y deben estar destinadas a operaciones por las que se deba pagar eiiGV, es decir, deben
ser oper.1ciones afectas.
Incluido por el artículo 5 del Decreto Supremo 024-2000-EF, publicado el 20 de marzo del 2000.
Segundo párrafo del <1rtículo 9 del TUO de la Ley deiiGV.

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Carlos Alberto Bassallo Ramos

fideicometidos, así como los frutos y mejoras de los Como se ha señalado anteriormente, los patrimonios
mismos, al fideicomisario o beneficiario, el cual podrá fideicometidos de sociedades titulizadoras son consi-
ser un tercero o el propio fideicomitente. Como quiera derados como personas jurídicas para efecto del Im-
que se trata de la última etapa del proceso, los bienes puesto a la Renta, y en consecuencia, son sujetos
remanentes serán transferidos definitivamente a terce- contribuyentes del mismo. A su vez, de acuerdo a las
ros o regresarán a poder del fideicomitente. En este normas de IGV, también son sujetos de dicho Impues-
caso sólo estará afecta con el IGV la transferencia to por las operaciones gravadas que realicen. Por
definitiva de los bienes a terceros, tratándose de tanto, se encuentran obligados a inscribirse en el RUC
bienes muebles o primera venta de inmuebles que y a cumplir con las comunicaciones y declaraciones
real icen los constructores de los mismos, siempre que que amerite la actualización de los datos del mencio-
el fideicomitente califique como sujeto del Impuesto. nado registro.
Toda vez que la Décimo Quinta Disposición Comple-
mentaria, Transitoria y Final del TUO de la Ley del 4.5 Comprobantes de Pago
IGV establece que la transferencia en dominio fidu-
ciario de bienes muebles y la primera trasferencia en De acuerdo al artículo 6 del Reglamento de Compro-
dominio fiduciario de inmuebles, de ser el caso, que bantes de Pago, aprobado por Resolución de Superin-
efectúe el fideicomitente a favor del fiduciario para la tendencia 007-99/SUNAT, están obligados a emitir
constitución de un fideicomiso de titulización, así comprobantes de pago las personas naturales o jurídi-
como la devolución que realice el fiduciario al fidei- cas que transfieran bienes o presten servicios, a título
comitente del remanente del patrimonio fideicometi- gratuito u oneroso. En tal sentido, el patrimonio fidei-
do extinguido, no constituye venta de bienes ni pres- cometido debe obtener primero la autorización de
tación de servicios, para efecto de este Impuesto; por impresión de comprobantes de pago y en la oportuni-
lo que la transferencia definitiva a terceros sí resulta dad en que señale el Reglamento, deberá entregar el
,1fecta para el titular, es decir, para el fideicomitente. correspondiente comprobante de pago.

4.3 Impuesto Extraordinario de Solidaridad (lES) CUADROW2

RESUMEN DEL TRATAMIENTO TRIBUTARIO EN EL PERÚ


En el lES son sujetos afectos los empleadores por las
rentas de quinta categoría que abonen, los percepto- l. RENTA IGV lES
res de cuarta categoría y las empresas constructoras.
En la medida que el Patrimonio Fideicometido adopte PATRIMONIO AFECTACIÓN SÍ SÍ sF 4
la posición de empleador o de empresa constructora, FIDEICOMETIDO DECLARACIÓN sF5 SÍ SÍ
y que para la realización de sus actividades tenga la PAGO SÍ SÍ SÍ
necesidad de contar con trabajadores dependientes o COMISIÓN DEL
independientes, será considerado sujeto de este im- FIDUCIARIO SÍ SÍ -
puesto en calidad de contribuyente o responsable,
RENDIMIENTO SÍ SÍ/NO
respectivamente. Los demás intervinientes del fidei- DE VALORES Exonerado" Exonerado
27
-
comiso, seguirán las normas generales del lES, según
sea el caso.
V. FIDEICOMISOS REGULADOS POR LA LEY
4.4 Registro Único de Contribuyentes (RUC) GENERAL DEL SISTEMA FINANCIERO

El literal él) del artículo 2 de la Resolución de Superin- Con relación a las modalidades de fideicomiso dife-
tendencia 061-97/SU NAT, establece que deberán ins- rentes al de ti tul ización, las normas hasta ahora glosa-
cribirse en el RUC los patrimonios fideicometidos de das no las consideran como sujetos del Impuesto a la
sociedades titulizadoras, peruanos o extranjeros, do- Renta ni como sujetos del Impuesto General a las
miciliados o no en el país, que sean contribuyentes de Ventas, por lo que se entiende que el fideicomitente
tributos administrados y/o recaudados por la SUNAT. mantendrá su calidad de sujeto de tales impuestos por

IJe acuerdo a lo señalado en el numeral 4.3 del presente documento, cuando abone rentas de cuarta categoría será agente de retención
siempre y cuando el perceptor de dicha renta no haya comunicado a la SUNAT la suspensión de la retención del citado Impuesto.
'\
El artículo 7'-J del TUO de la Ley del impuesto a la Renta establece que los contribuyentes del impuesto que tengan rentas afectas deberán
presentar declaración jurada de la renta obtenida en el ejercicio gravable.
Exonerados siempre que su colocación se efectúe mediante oferta pública al amparo de la Ley del Mercado de Valores.
De acuerdo a lo señalado en el literal f) del numeral 4.2 del presente documento.

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Tratamiento Tributario del Fideicomiso de Titulización

los ingresos y rentas derivados de las operaciones En ese sentido, cabe recordar que siendo el Impuesto
que el patrimonio fideicometido pueda realizar. a la Renta un tributo de periodicidad anual, cualquier
Reafirma esta apreciación lo establecido por el artí- modificación en los elementos constitutivos de la
28
culo 6 de la Ley 26731 , que señala que el Impuesto hipótesis de incidencia de dicha Ley es aplicable
a la Renta que grave las rentas o ganancias de capital desde el 1 de enero del ejercicio siguiente al de su
30
que obtengan los bienes y/o derechos que se transfie- publicación • Por tal razón, con el fin de que ambos
29
ran en fideicomiso al amparo de la Ley General , tributos comiencen el nuevo tratamiento paralela-
serán de cargo del fideicomitente. En este caso, la mente, se tendría que diferir expresamente la vigencia
misma norma establece que el fiduciario será res- de las disposiciones referidas al IGV a partir del 1 de
ponsable del pago del impuesto correspondiente, el enero siguiente a la publicación de las normas
que, de ser el caso, tendrá carácter de pago a cuenta. modificatorias, de lo contrario éstas regirían a partir
Asimismo, el TUO de la Ley del IGV sólo ha consi- del día siguiente al de publicación de la Ley, de
derado como sujeto de dicho Impuesto al patrimonio acuerdo a lo señalado en el artículo 109 de la Cons-
fideicometido en los fideicomisos de titulización, titución Política del Perú, originando un grave proble-
razón por la cual se puede concluir que el legislador ma operativo para los fideicomitentes y los patrimo-
sólo ha querido darle ese trato a un tipo de fideico- nios fideicometidos, así como dificultades en el con-
miso y no a todos. trol para la Administración Tributaria.

Ahora bien, tal como se ha señalado anteriormente, Por último, cabe indicar que con relación a los mencio-
nuestra legislación regula genéricamente en la Ley nados impuestos, si bien se crearía un nuevo sujeto de
General la figura del Fideicomiso, señalando las con- imputación tributaria, no existirá ningún efecto impor-
diciones especiales en cada una de las modalidades, tante sobre la recaudación correspondiente a estos
así como las que le son aplicables a todas ellas. Por sujetos y operaciones, pues los ingresos percibidos por
otro lado, la Ley del Mercado de Valores establece las las operaciones que realice el patrimonio fideicometi-
normas especiales relativas a procesos de titulización, do actualmente son de cargo del fideicomitente, por lo
dentro de las que se encuentra el Fideicomiso de que sólo se estaría produciendo una redistribución de
Titulización como uno de los instrumentos que la carga fiscal y de la recaudación actual en función al
viabil iza las operaciones de ti tul ización. En ese senti- sujeto. Sin embargo, para efectos prácticos, la propues-
do, el género "Fideicomiso" está regulado por las ta de modificación apunta al hecho de que se identifi-
normas del sistema financiero, mientras que una de quen claramente los ingresos obtenidos y tributos ori-
las especies, "Fideicomiso de Titulización", se norma ginados por las operaciones comerciales realizadas por
en disposiciones especiales de la Ley del Mercado de el fideicomitente y el patrimonio fideicometido, de
Valores. donde se obtendría adicionalmente un mejor y más
eficiente control por parte de la Administración Tribu-
Sin embargo, en la medida que todas las clases de taria, toda vez que resulta más simple verificar las
fideicomisos tienen la misma naturaleza jurídica, y en operaciones gravadas del patrimonio fideicometido en
consecuencia, siempre el patrimonio fideicometido calidad de sujeto gravado independiente, en lugar de
es independiente del originador o fideicomitente, de hacerlo en la contabilidad agregada del fideicomitente;
manera tal que puede realizar operaciones gravadas o y, por otro lado, la propuesta principalmente busca
no con el Impuesto, convendría establecer que los establecer que en cualquier tipo de fideicomisos, dado
patrimonios fideicometidos de cualquier especie son que la naturaleza es la misma, la transferencia de
contribuyentes del Impuesto a la Renta y del IGV, dominio fiduciario de bienes no constituya venta de
ampliando en ese sentido lo dispuesto por las normas bienes ni prestación de servicios para efecto deiiGV y
que regulan dichos tributos . el Impuesto a la Renta.

.'K Modificó la Ley del Impuesto a la Renta, publicada el 31 de diciembre de 1996.


"' Esta iey regula de manera general la figura del fideicomiso en todas sus formas. El fideicomiso de titulización está regulado por la Ley del
Mercado de Valores.
,,. Norma X del Título Preliminar del TUO del Código Tributario, aprobado por Decreto Supremo 135-99-EF.

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MIRANDA & AMADO
ABOGADOS
TRATAMIENTO TRIBUTARIO DEL
FACTORING EN EL PERÚ

Rocío Liu Arévalo y Eduardo Sotelo Castañeda*

l. INTRODUCCIÓN

El factoring encuentra, para algunos autores, su origen


en el siglo XVIII, cuando la actividad desarrollada por
los selling agents de las empresas textiles inglesas en
las colonias americanas, les impuso la necesidad de
convertirse no solamente en comerciantes de las
mercaderías que exportaban sino, además, en
1
financistas. Una vez importada la figura al suelo del
nuevo continente, los norteamericanos habrían asimi-
lado y desarrollado la fórmula, así, luego de modifi-
carla y añadirle algunas variantes, desembocaron en
lo que se vino a llamar el new style factoring, de
Una de las alternativas de financiamiento que tienen
raigambre ya norteamericana, que es prácticamente
las empresas a su alcance es la que se presenta a
la figura como la conocemos hoy en día. En décadas
través del contrato de factoring. En virtud de dicho
no muy lejanas, las empresas de factoring norteame-
contrato una de las partes - factor- adquiere todos
ricanas se lanzaron a la conquista del mercado euro-
o una parte de los créditos que la otra parte -
factorado - tiene frente a terceros, adelantándole a peo y mundial, movimiento que estuvo alentado por
cambio el importe de los mismos. la decisión emprendida en 1959 por el First National
City Bank de Nueva York de crear un departamento de
En el presente artículo, los autores describen y factoring, absorbiendo la sociedad Huleschman and
2
analizan el régimen tributario aplicable al contrato Company.
de factoring en el Perú, principalmente en lo que se 3
refiere al impuesto a la Renta y al impuesto General La difusión de la figura del factoring en el Perú, como
a las Venta. En ese sentido, el presente artículo instrumento de financiación de las empresas, ha co-
motiva al lector a reflexionar sobre la naturaleza del brado vigencia e importancia en los últimos años
referido contrato, así como respecto de la manera debido, en gran parte, a la situación macroeconómica
como debe regularse el mismo. imperante en ese período y a sus deletéreos efectos y,

* Rucío Liu es Abogada egresada de la Pontificia Universidad Católica del Perú, especialista en Derecho Tributario y Profesora Adjunta del
Seminario de Integración en Derecho Tributario en la Pontificia Universidad Católica del Perú; completó estudios en la Maestría de Derecho
Empresarial en la Universidad de Lima. Eduardo Sotelo es Abogado egresado de la Pontificia Universidad Católica del Perú, especialista
en Derecho Tributario, Profesor de Derecho Tributario en la Pontificia Universidad Católica del Perú y en la Universidad Peruana de Ciencias
Aplicadas (UPC), y Master en Derecho por The University of Chicago Law School (USA).
Tal la descripción que hace Mario BONFANTI en su obra Contratos Bancarios, Abeledo Perrot, Bs.As. 1993. p. 293.
FARINA, Juan M. Contratos Comerciales Modernos. Editorial Astrea. Buenos Aires- Argentina, 1993. p. 522.
' Se utiliza el término anglosajón de uso más común y, además, adoptado por la regulación nacional. Otros términos propuestos en la doctrina
no han gozado de adhesión ni predicamento. Factoring suele traducirse al castellano como "factoraje" que significa empleo y encargo del
factor, que es el auxiliar del comerciante autorizado para traficar en nombre y por cuenta del poderdante. Factoraje no recoje con exactitud
el contenido de lo que se denomina factoring.

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Rocío Liu Arévalo y Eduardo Sotelo Castañeda

en pé!rte también, a la atención que las entidades la institución, tal cual su estadio positivo actual, y en
gubernamentales correspondientes le han brindado a aptitud, tanto de contestar la propuesta de interpreta-
l,1 figura, luego de una toma de conciencia de su ción que hemos realizado, como de sugerir probable-
importancia y utilidad. mente una mejor.

En tal contexto el factor tributario se torna relevante. 11. GENERALIDADES SOBRE El FACTORING
El presente trabajo describe de manera sintética el
régimen tributario aplicable en el Perú al contrato de 1. Definición
fctctoring. Algunas cuestiones generales y básicas
sobre el contrato se introducen en la parte inicial tan En la doctrina se define al contrato de factoring como
sólo a efectos de centrar la figura legal y, accesoria- el acuerdo por el cual una de las partes, llamada
mente, dar una noción de la riqueza conceptual de factor, adquiere todos, una porción o una categoría de
la que el factoring goza hoy en la doctrina, pero que créditos que la otra parte, llamada factorado o cliente,
no es motivo ni objeto de este artículo. A continua- tiene frente a sus proveedores o clientes -deudores-;
ción, se explica de manera sucinta la forma de adelanta el importe de dichos créditos (factoring con
recepción legal del factoring en nuestro ordenamiento financiación), se encarga del cobro de ellos y, si así se
y el tratamiento tributario anunciado, restringiendo pacta, asume el riesgo de la posible insolvencia de los
5
este último a los tributos en los cuales el contrato deudores. En este contrato, el factorado cede al
tiene impacto, como son, el Impuesto a la Renta y el factor (que generalmente es una entidad financiera)
Impuesto General a las Ventas -cuya regulación es los créditos de plazo no vencido que tiene frente a sus
íntegramente aplicable al Impuesto de Promoción clientes o proveedores. Estos créditos resultan de
Municipal, según disposición expresa en nuestro operaciones habituales efectuadas por el factorado,
6
orden<1miento-. pendientes de vencimiento.

Se ha excluido ex profeso un análisis y reflexión El factor, sobre la base de la adquisición de los créditos
teóricos o conceptuales de la figura y su tipología, de del factorado, adelanta los importes respectivos, sea
indudable interés académico; diversos aspectos eco- de inmediato o al vencimiento de tales créditos, sea
7
nómicos vinculados con la institución; así como, asumiendo los riesgos de la cobranza o no.
comentarios acerca del factoring internacional, de
creciente importancia en las operaciones comerciales El factor puede, además, brindar al factorado otros
modernas al punto que ha recibido la atención de la servicios accesorios como la administración de la
4
Convención Unidroit de 1988. Entonces, en defini- cartera de clientes, servicio de marketing, informacio-
tiva, lo que debe esperar encontrar el lector en el nes estadísticas, etc. A pesar de que en el factoring
presente artículo es una descripción -quizás fríamente existe una transferencia de facturas por cobrar o
técnica, pero innegablemente útil- del tratamiento documentos crediticios, el factor se vale de esta
8
recibido por la figura en la normativa tributaria perua- compra para prestar servicios al factorado , los que
na vigente, restringida a los tributos ya mencionados, pueden clasificarse en servicios de financiamiento y
un análisis de dicha regulación, y su interpretación y servicios de gestión de cobranzas. En cualquiera de
problemiitica puntual, surgida de la opción legislativa estos servicios, el factor percibe el porcentaje conve-
adoptada. Al final del trélbajo, entonces, el lector se nido por la gestión de cobro, gastos de financiamiento
encontrará bmiliarizado con el régimen tributario de y premio.

Instituto Internacional para la Unificación del Derecho Privado, Convención de Otawa de 28 de mayo de1988.
l .1 tune ión de garantía o asunción de riesgos financieros comporta la asunción por parte de la sociedad de factoring del riesgo de insolvencia
dc·l deccdor cedido, lo que viene a vincularse en la práctica con la aprobación del crédito. Ver. DEL RIO PASCUAL, Amparo. La Convención
lJ¡wJroJt de Otawa de 28 de mayo de 1988 sobre el factoring internacional. En Revista de Derecho Mercantil. Madrid. Gráficas Aguirre
C.Jr11fl<lll0. No. 223. 1997. p. 300.
AlgcffHh .wtores ení,Jtizan el empleo del factoring, generalmente, en el caso que el factorado se dedique a la venta de mercaderías como
.1 1.1 pn'st.lción de servicios cuyo cobro se realiza a corto plazo, sin que ello excluya ni los pagos ni las deudas a largo plazo. Ver. FARINA,

judn. Op.cit. p. 522-3.


"1 )entro de esta estructura jurídica unitaria se ha considerado que el cliente recibe del factor una suma de dinero acorde con el monto de
un cierto nC1mero de créditos, descontado el porcentaje que corresponde al factor, el cual pasa a asumir los riesgos y cargas de la cobranza.
SL• tr.1t.1ría -en términos de derecho anglosajón- de un loan secured by books debts." BONFANTI, Mario. Op. Cit. p. 299.
Ell'roít'sor Rafiiel Cruz Torres, resalta el hecho que la noción de factoring -internacional- propuesta por la Convención de Unidroit gire en
torno il dos ideas centrales, la de cesión de créditos, por un lado, y la del desenvolvimiento por parte del factor de unas "funciones", de otro.
Enfatiza el Profesor, la precisión en el uso del término "funciones" en vez del de "servicios", pues, algunas actividades realizadas por el factor,
ya titui,Jr de los créditos, son efectuadas en interés propio y no como prestación al cedente. CRUZ TORRES, Rafael. El factoring internacional:
estructura y modalidade> operativas. En Revista de Derecho Mercantil. Madrid. Gráficas Aguirre Campano. No. 227. 1998. p.229.

THEMIS 41
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Tratamiento Tributario del factorin_g_~'!~ Per~

2. CLASES DE FACTORING cionales a cambio de una retribución, y en que el


factor asume el riesgo crediticio de los deudores de los
La clasificación más importante en doctrina, por sus instrumentos adquiridos.
efectos legales, distingue, básicamente, entre dos
tipos de factoring: En este sentido, en nuestro país la normativa ha optado
por tipificar y denominar como factoring únicamente
<<! factming sin rcspomabWdad o sin recmso> pm ei « aquel factming que la doctrina Hama sin responsa-
~,~.-.<~ ~~ i«n~~ «d~~~n<': h~ i«~I~~«~ ~ ~mzmm<':~zm t>~~~cl«cl ~ ~~~ ~<':Z:~tm,
::.á:<::>z'k~;;::<c::, z'l?:<:>.~<~;;<&<~<;:>~<:~<:~~~;: ~<.¿~~~.¿~<z~~~~
s-~>>::OS->>~%s~.:,s~j:~ ~>'>-?S>',<-;.S_sss%~o.s%>S>~~~~-'>Y?~'>S ~~~ ~>S:'t>~'~''?,_S-¡s<::;-;,;>5<"-~>:>i::..s"¿_$?ks..-s>"¿.'--'i-:..'f>:.."-'i.-:..'--'.i:O.'fss:..s~.;.--,;$?;t;f,;»~
<¿~-s__.<:<v~_..<<,~_ S'-..S":§??}~.::-~>S.<-.~;<-:::s.s<;<;<Ji,.~;<;.7c:~~~'S::;~<_<.<.~<;f:'> ~SS ..--.i:.s-::.~~~~<:.<.<:. <><c>»<:.s~~'»~bs~s~<';;S:~-=)f~>-.>S:?..,_,.;. <>c:-;;:; S'i-?-sss~~~~ "2--_>-.S:S-=is~
~y._.S.:Jy::~" :.S'"-!..'L\ ~::;-:;-~~ ::¡"·~-M~~~"·;,:;<~·s~·<~<;~~~~ <;~\;<;<;< <<;<~-;;_;-;<;......_ ::~--..;<;":; ;;,; <;.;<;<;<;<;.;.;,;::;-.;<,.,.;<~~::~<-<;<<;<<,;<<K«";;,.;','.<<;;<<«<<'<<-<>:"«<<-<>:"<:<:;,;
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<fe <l~~«C\S {:i<=.";<-~<"<3~ C<~m<~
factoríng reaL to, conforme se deriva de! artículo 12 de! Reglamen-
to. Según esta norma, el descuento es la operación
b) Factoring simple o con responsabilidad o con mediante la cual el descontante entrega una suma de
recurso, en donde el factorado asume la responsa- dinero a una persona natural o jurídica denominada
bilidad de un eventual incumplimiento por parte cliente, por la transferencia de determinados instru-
del