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NIIF 10 ESTADOS FINANCIEROS CONSOLIDADOS (PARTE I)

Contenido
La NIIF 10 Estados Financieros Consolidados contiene 26 párrafos y 4 apéndices específicos.

Evolución de la norma sobre consolidación de EE. FF.

Resumen
La NIIF 10 Estados Financieros Consolidados proporciona un modelo único de
consolidación que se basa en los principios existentes mediante la identificación del
concepto de control como factor determinante para la consolidación de todo tipo de
entidades.

Pone énfasis, además, de si el inversionista tiene poder sobre la participada; y si la entidad


debe estar incluida en los Estados Financieros Consolidados de la controladora (matriz o
principal).

La citada norma proporciona orientación adicional a los efectos de determinar la presencia


del control donde aquello es difícil de fijar o de evaluar.

La NIIF 10 Estados Financieros Consolidados sustituye a la SIC 12 Consolidación de


Entidades de Propósito Especial; y partes de la NIC 27 Estados Financieros Consolidados y
Separados, esta última toma la denominación de NIC 27 Estados Financieros Separados.

Los requisitos de la NIIF 10 Estados Financieros Consolidados son aplicables para los


períodos anuales que se inician a partir del 1 de enero de 2013, se permite su aplicación
anticipada.

Objetivo

(Párrafo 1)

Establecer los principios para la preparación y presentación de Estados


Financieros Consolidados cuando una entidad controla una o más entidades distintas.

Cumplimiento del objetivo

(Párrafo 2)

Para cumplir con el objetivo del párrafo 1, la NIIF 10:

(a) Requiere que una entidad (la controladora) que controla una o más entidades distintas
(subsidiarias) presente estados financieros consolidados;

(b) Define el principio de control, y establece el control como la base de la consolidación;

(c) Establece la forma en que se aplica el principio de control para identificar si un inversor
controla una entidad participada y por ello debe consolidar dicha entidad; y

(d) Establece los requerimientos contables para la preparación de los estados


financieros consolidados.

Alcance

(Párrafos 3 y 4)

•La NIIF 10 no trata los requerimientos para contabilizar las combinaciones de negocios ni sus
efectos sobre la consolidación, incluyendo la plusvalía que surge de una combinación de
negocios, se aplicará
•Una entidad que es una controladora presentará estados financieros consolidados.

• Esta NIIF se aplica a todas las entidades excepto a las siguientes:

(a) Una controladora no necesita presentar estados financieros consolidados si cumple


todas las condiciones siguientes:

(i) es una subsidiaria total o parcialmente participada por otra entidad y todos sus otros
propietarios, incluyendo los titulares de acciones sin derecho a voto, han sido
informados de que la controladora no presentará estados financieros consolidados y no
han manifestado objeciones a ello;

(ii) sus instrumentos de deuda o de patrimonio no se negocian en un mercado público


(ya sea una bolsa de valores nacional o extranjera, o un mercado no organizado,
incluyendo mercados locales o regionales);

(iii) no registra, ni está en proceso de hacerlo, sus estados financieros en una comisión


de valores u otra organización reguladora, con el propósito de emitir algún tipo de
instrumentos en un mercado público; y

(iv) su controladora última, o alguna de las controladoras intermedias elabora estados


financierosconsolidados que se encuentran disponibles para uso público y cumplen con
las NIIF.

(b) Los planes de beneficios post-empleo u otros planes de beneficios a largo plazo a los
empleados a los que se aplica la NIC 19 Beneficios a los Empleados, se aplicará NIC 19.

Definiciones

(Apéndice A de la NIIF 10 que integra la norma)


Los términos son los siguientes:

• asociada

• participación en otra entidad

• negocio conjunto

• personal clave de la gerencia

• partes relacionadas

• influencia significativa

Se definen en la NIIF 11 acuerdos conjuntos y NIIF 12 Información a Revelar sobre


Participaciones en Otras Entidades, NIC 28 (modificada en 2011) o NIC 24 Información a
Revelar sobre Partes Relacionadas y se utilizan en esta NIIF con el significado especificado
en esas NIIF.

Control

(Párrafos del 5 al 9)
Con referencia a un inversor, independientemente de la naturaleza de su participación en una
entidad (la participada), determinará:

• Si es una controladora mediante la evaluación de su control sobre la participada.

•Controla una participada cuando está expuesto, o tiene derecho, a rendimientos variables
procedentes de su participación en la entidad (la participada) y tiene la capacidad de influir
en esos rendimientos a través de su poder sobre esta.

•Controla una participada si y solo si este reúne todos los elementos siguientes:

(a) poder sobre la participada (véanse los párrafos 10 a 14);

(b) exposición, o derecho, a rendimientos variables procedentes de su implicación en la


participada (véanse los párrafos 15 y 16); y

(c) capacidad de utilizar su poder sobre la participada para influir en el importe de los
rendimientos del inversor (véanse los párrafos 17 y 18).

•Considerará todos los hechos y circunstancias al evaluar si controla una participada.


Evaluará nuevamente si controla una participada cuando los hechos y circunstancias
indiquen la existencia de cambios en uno o más de los tres elementos de control antes
señalados.

• Dos o más inversores controlan de forma colectiva una participada cuando deben actuar
de forma conjunta para dirigir las actividades relevantes. En estos casos, dado que ningún
inversor puede dirigir ni controlar individualmente la participada, cada inversor
contabilizaría su participación en la participada, de acuerdo con lo estipulado en la NIIF 11
Acuerdos Conjuntos, NIC 28 Inversiones en Asociadas y Negocios Conjuntos o la NIIF 9
Instrumentos Financieros, según corresponda.

Poder

(Párrafos 10 a 14)

Un inversor tiene poder sobre una participada cuando:

• Posee derechos que le otorgan la capacidad presente de dirigir las actividades


relevantes.

• El poder surge de derechos. Se obtiene de forma directa y únicamente de los derechos


concedidos por los instrumentos de patrimonio, tales como la tenencia de acciones.

• Tiene poder incluso si su derecho a dirigir todavía no se ha ejercido.

• Si dos o más inversores ostentan cada uno derechos existentes que le conceden la
capacidad unilateral para dirigir actividades relevantes. El inversor que tiene la capacidad
presente para dirigir las actividades que afectan de forma más significativa a los
rendimientos de la participada tiene el poder sobre la participada.

• Un inversor puede tener poder sobre una participada incluso si otras entidades tienen
derechos existentes que les conceden la capacidad presente de participar en la dirección
de las actividades relevantes, por ejemplo cuando otra entidad tiene influencia significativa.
Sin embargo, un inversor que mantiene solo derechos protectores no tiene poder sobre
una participada, y en consecuencia no controla a esta (véanse los párrafos B26 a B28).

Ejemplos de derechos que pueden dar poder

a) En forma de derechos de voto

b) A nombrar, reasignar o cesar a miembros del personal clave de la gerencia de una


participada.

c) A nombrar o cesar a otra entidad para dirigir las actividades relevantes.

d) A dirigir la participada para realizar transacciones en beneficio del inversor o retar


cualquier cambio en estas, y

e) Otros derechos.

Rendimientos

• Un inversor está expuesto, o tiene derecho, a rendimientos variables procedentes de su


participación en la entidad participada.

• Los rendimientos del inversor puede ser :

- Solo positivos,

- Solo negativos o

- Ambos, positivos y negativos.

• Si bien solo un inversionista puede controlar una participada, más de una parte puede
compartir el rendimiento de la participada.

Requerimientos de contabilización

• Una controladora elaborará estados financieros consolidados utilizando políticas


contables uniformes para transacciones y otros sucesos que –siendo similares– se hayan
producido en circunstancias parecidas.

• La consolidación de una participada comenzará desde la fecha en que el inversor


obtenga el control de la participada cesando cuando pierda el control sobre esta.

Procedimientos de consolidación

Es similar al tratamiento de la anterior NIC 27 Estados Financieros Consolidados y Separados.

1. Políticas contables uniformes


En caso de existir diferencias de políticas contables entre un miembro y los EE. FF.
consolidados se debe realizar los ajustes adecuados para asegurar la conformidad con las
políticas contables del grupo.

2. Medición

Una entidad incluirá los ingresos y gastos de una subsidiaria en los EE. FF. consolidados
desde la fecha en que se obtenga el control hasta la fecha en que cese dicho control sobre
la subsidiaria.

3. Derechos

Cuando existan derechos de voto potenciales para determinar la proporción del resultado
del periodo y cambios en el patrimonio de la controladora y las participaciones minoritarias
al preparar los EE. FF. consolidados se determinará únicamente sobre la base de las
participaciones existentes.

Participaciones no controladoras

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• Una controladora presentará las participaciones no controladoras en el estado de situación


financiera consolidado, dentro del patrimonio, de forma separada del patrimonio de los
propietarios de la controladora.

• Los cambios en la participación en la propiedad de una controladora en una subsidiaria –que


no den lugar a una pérdida de control– son transacciones de patrimonio, es decir,
transacciones con los propietarios en su calidad de tales.

Otras consideraciones

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Cambios en la proporción mantenida por las participaciones minoritarias

Cuando cambie la proporción de patrimonio mantenido por las participaciones minoritarias


una entidad ajustará importes en libros de las participaciones controladoras y las
minoritarias.

Pérdida de control

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Cuando una controladora pierda el control de una subsidiaria

(a) Del Estado de Situación Financiera Consolidado dará de baja en cuentas los activos y
pasivos de la entidad que ha dejado de ser subsidiaria.

(b) Reconocerá cualquier inversión conservada en la antigua Subsidiaria a su valor


razonable, y posteriormente contabilizará dicha inversión conservada y los importes
adeudados por la antigua subsidiaria o a esta, de acuerdo con las NIIF correspondientes.

El valor razonable se considerará como el valor razonable en el momento del


reconocimiento inicial.
(c) Reconocerá la ganancia o pérdida asociada con la pérdida de control atribuible a la
anterior participación controladora.

Apéndices

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La NIIF 10 Estados Financieros Consolidados, contiene cuatro apéndices que forman parte


integrante de la citada norma, los mismos que se señalan a continuación:

- Apéndice A: Definiciones de términos

Este texto ha sido incorporado en la síntesis de la NIIF 10.

- Apéndice B: Guía de aplicación

Tiene el mismo valor normativo de la referida NIIF 10, el cual en 99 párrafos describe su
aplicación que complementa con 16 ejemplos que reflejan situaciones hipotéticas. Aunque
algunos aspectos de los ejemplos pueden darse en hechos y circunstancias de la realidad.

- Apéndice C: Fecha de vigencia y transición

Tiene el mismo carácter normativo que las otras partes de la NIIF 10.

Vigencia.Señala que la NIIF 10 se aplica en los periodos anuales que comiencen a


partir del 1 de enero de 2013. Se permite su aplicación anticipada.

Transición. En el proceso de transición, precisa que la entidad aplicará la NIIF 10


retroactivamente, de acuerdo con la NIC 8 Políticas Contables, Cambios de
Estimaciones Contables y Errores, con algunas excepciones.

- Apéndice D: Modificaciones a otras NIIF

Establece las modificaciones a otras NIIF que son consecuencia de la emisión de la NIIF
10. Modificaciones que se aplicarán a periodos anuales que comiencen a partir del 1 de
enero de 2013. Se permite su aplicación anticipada si la entidad aplica la NIIF 10 para un
periodo anterior.

Se sugiere revisar el contenido de los referidos Apéndices para reforzar la comprensión de


la NIIF 10 Estados Financieros Consolidados.

Ejemplos prácticos ilustrativos

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Fuente: Apéndice B- Guía de Aplicación que forma parte integrante de la NIIF 10 Estados
FinancierosConsolidados, IASB

Ejemplo 1

Identificación de actividades relevantes


Dos inversores crean una participada para desarrollar y comercializar un producto médico. Un
inversor es responsable de desarrollar y obtener la aprobación del producto médico por parte
del organismo regulador. Esa responsabilidad incluye tener la capacidad unilateral de tomar
todas las decisiones relativas al desarrollo del producto y obtener la aprobación del órgano
regulador. Una vez el regulador ha aprobado el producto, el otro inversor lo fabricará y
comercializará. Este inversor tiene la capacidad unilateral de tomar todas las decisiones sobre
la fabricación y comercialización del proyecto. Si todas las actividades–desarrollo y obtención
de la aprobación del regulador, así como la fabricación y comercialización del producto
médico–son actividades relevantes, cada inversor necesita determinar si es capaz de dirigir
las actividades que afectan de forma más significativa a los rendimientos de la participada. Por
consiguiente, cada inversor necesita considerar si desarrollar y obtener la aprobación del
regulador o fabricar y comercializar el producto médico es la actividad que afecta de forma
más significativa a los rendimientos de la participada y si es capaz de dirigir esa actividad.

Para determinar qué inversor tiene poder, los inversores considerarán:

(a) el propósito y diseño de la participada;

(b) los factores que determinan el margen de ganancia, ingresos de actividades ordinarias
y valor de la participada, así como el valor del producto médico;

(c) el efecto sobre los rendimientos de la participada de la autoridad para tomar decisiones
de cada inversor con respecto a los factores de (b); y

(d) la exposición de los inversores a la variabilidad de los rendimientos.

En este ejemplo concreto, los inversores necesitarían considerar también:

(e) la incertidumbre, y el esfuerzo que requiere, la obtención de la aprobación del regulador


(considerando que el inversor logre con éxito el desarrollo y obtención de la aprobación del
regulador de productos médicos); y

(f) qué inversor controla el producto médico una vez que se ha superado la fase de
desarrollo.

Ejemplo 3

Evidencia de derechos que otorgan poder

La participada tiene reuniones anuales de accionistas en las se toman decisiones para dirigir
las actividades relevantes. La próxima reunión programada de accionistas es dentro de ocho
meses.

Sin embargo, los accionistas que de forma individual o colectiva mantienen al menos el 5 por
ciento de los derechos de voto pueden convocar una reunión extraordinaria para cambiar las
políticas existentes sobre las actividades relevantes, aunque los requerimientos de
convocatoria a los otros accionistas implican que esta reunión no podrá celebrarse antes de
30 días. Las políticas sobre las actividades relevantes pueden cambiarse solo en reuniones de
accionistas programadas o extraordinarias. Esto incluye la aprobación de ventas significativas
de activos, así como la realización o disposición de inversiones significativas.
Los anteriores hechos y circunstancias ocurridos se aplican a los ejemplos 3A a 3D que se
describen a continuación. Cada ejemplo se considera por separado.

Ejemplo 3A

Un inversor mantiene una mayoría de derechos de voto en la participada. Los derechos de


voto del inversor son sustantivos porque el inversor es capaz de tomar decisiones sobre la
dirección de las actividades relevantes cuando necesitan tomarse.

El hecho de que vayan a transcurrir 30 días antes de que el inversor pueda ejercer sus
derechos de voto no impide que el inversor tenga la capacidad presente de dirigir las
actividades relevantes a partir del momento en que el inversor adquiere la participación.

Ejemplo 3B

Un inversor es parte de un contrato a término para adquirir la mayoría de las acciones de


la participada. La fecha de liquidación del contrato a término es de 25 días. Los accionistas
existentes no son capaces de cambiar las políticas existentes sobre las actividades
relevantes porque una reunión extraordinaria no se puede mantener hasta pasados 30
días, en cuyo momento el contrato a término habrá sido liquidado. Por ello, el inversor
tiene derechos que son esencialmente equivalentes a la mayoría de los accionistas del
ejemplo 3A anterior (es decir, el inversor que mantiene el contrato a término puede tomar
decisiones sobre la dirección de las actividades relevantes cuando necesiten tomarse).

El contrato a término del inversor es un derecho sustantivo que otorga al inversor la


capacidad presente de dirigir las actividades relevantes incluso antes de que se liquide el
contrato a término.

Ejemplo 3C

Un inversor mantiene una opción sustantiva para adquirir la mayoría de las acciones de la
participada que es ejercitable en 25 días y el precio es muy favorable.

Se llegaría a la misma conclusión que en el ejemplo 3B.

Ejemplo 3D

Un inversor es parte de un contrato a término para adquirir la mayoría de las acciones de


la participada sin otros derechos relacionados con esta. La fecha de liquidación del
contrato a término es dentro de seis meses.

Al contrario de los ejemplos anteriores, el inversor no tiene la capacidad presente de dirigir


las actividades relevantes.

Los accionistas existentes tienen la capacidad presente de dirigir las actividades relevantes
porque pueden cambiar las políticas existentes sobre dichas actividades antes de que se
liquide el contrato a término.

Ejemplo 4

Cuando la dirección de las actividades relevantes se determina por mayoría de votos


Un inversor adquiere el 48 por ciento de los derechos de voto de una participada. Los
derechos de voto restantes se mantienen por miles de accionistas, ninguno individualmente
mantiene más del 1 por ciento de los derechos de voto. Ninguno de los accionistas tiene
ningún acuerdo para consultar con cualquiera de los otros o tomar decisiones colectivas. Al
evaluar la proporción de derechos de voto a adquirir, sobre la base de la dimensión relativa de
los otros accionistas, el inversor determinó que un 48 por ciento de participación sería
suficiente para darle el control.

En este caso, sobre la base de la dimensión absoluta de su participación y de la dimensión


relativa de los otros accionistas, el inversor concluye que tiene participación de voto
dominante suficiente para cumplir el criterio de poder sin necesidad de considerar las otras
evidencias de poder.

Ejemplo 6

Factores que evidencian por sí mismos, un inversor no tiene poder

El inversor A mantiene el 45 por ciento de los derechos de voto de una participada. Otros dos
inversores mantienen cada uno el 26 por ciento de los derechos de voto de ésta. El resto de
los derechos de voto los mantienen otros tres accionistas, cada uno con un 1 por ciento. No
existen otros acuerdos que afecten a la toma de decisiones.

En este caso, la dimensión de la participación de voto del inversor A y su tamaño relativo con
respecto a los otros accionistas son suficientes para concluir que el inversor A no tiene poder.
Únicamente necesitarían cooperar los otros dos accionistas para ser capaces de impedir que
el inversor A dirigiera las actividades relevantes de la participada.

Ejemplo 10

Derechos de votos potenciales

El inversor A y otros dos inversores mantienen cada uno un tercio de los derechos de voto de
una participada. La actividad de negocio de la participada está estrechamente relacionada con
el inversor A. Junto con sus instrumentos de patrimonio, el inversor A también mantiene
instrumentos de deuda que son convertibles en acciones ordinarias de la participada en
cualquier momento por un precio fijo que es desfavorable (pero no muy desfavorable).

Si se convirtiera la deuda, el inversor A mantendría el 60 por ciento de los derechos de voto


de la participada. Si se convirtieran los instrumentos de deuda en acciones ordinarias, el
inversor A se beneficiaría de la realización de sinergias.

El inversor A tiene poder sobre la participada porque mantiene derechos de voto sobre esta
junto con derechos de voto potenciales sustantivos que le otorgan la capacidad presente de
dirigir las actividades relevantes.

CASUÍSTICA

Caso N.º 1

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Plusvalía mercantil
La compañía Alfa adquirió el 70% de las acciones de Beta por S/ 600.00 la composición
patrimonial de Beta está formulada por:

S/

Capital 300
Resultados acumulados 500
Patrimonio 800

Supuestos

• El valor razonable de la inversión es igual a su valor patrimonial.

• La adquisición de las acciones se ha efectuado al cierre.

Solución

• La participación de Alfa en el patrimonio (valor razonable) de Beta es:

Beta % Participación de Alfa Participación minoritaria


S/
Capital 300 70 210 90
Resultados acumulados 500 70 350 150
Patrimonio 800 70 560 240

• Resulta un exceso del costo de la inversión sobre el valor de la participación en el patrimonio


de Beta:

S/

Valor en libro de inversión 600


Participación en el patrimonio (70%) 560
Plusvalía mercantil 40

Cuentas Cía. Alfa Cía. Beta Total agregado Eliminac. Estados consolidados
Activos varios 1,000 900 1,900 1,900

Inversiones (70% de Beta) 600 - 600 (600) -


Otras inversiones - 300 300 300

Plusvalía mercantil - - - 40 40
Total activo 1,600 1,200 2,800 2,240

Pasivo 300 400 700 700

Capital 600 300 900 (210) (90) 600


Resultados acumulados 700 500 1,200 (350) (150) 700
Interés minoritario - - - 240 240
Patrimonio 1,300 800 2,100 1,540

Total pasivo y patrimonio 1,600 1,200 2,800 2,240

Caso N.º 2

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Venta de mercaderías

Enunciado

• En el 2X14 la compañía Gama vendió al contado a su subsidiaria Omega mercaderías


por S/ 300 con un beneficio incorporado de S/ 100. Al cierre del año 2X14, la totalidad de
aquellas mercaderías figuraban inventariadas entre las existencias de la sociedad Omega.

• Explicación

Dado que estas compañías, para efectos de consolidación, forman una unidad económica,
las ventas entre las partes no constituyen otra cosa más que una transferencia de activos
entre las empresas, por tal motivo los EE. FF. consolidados no deberían incluir ganancias o
pérdidas por transacciones realizadas entre compañías del grupo, a menos que dichos
activos al cierre del ejercicio se hayan vendido a terceros.

Solución

• Utilidades no realizadas: S/ 100

A continuación mostramos las eliminaciones que deberán realizar en los EE. FF.

Estado de situación financiera Debe Haber


Resultados del ejercicio 100

Existencias 100

Estado de resultados Debe Haber


Ventas 300

Costo de ventas 200


Existencias 100

Caso N.º 3

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Compra de mercaderías

Enunciado

Durante el ejercicio 2X14 la compañía OLMA adquirió de su matriz ODEÓN existencias por un
importe de S/ 1,200 (costo de ODEÓN: S/ 800). Al 31 de diciembre de 2X14, la compañía
OLMA vendió el 75% de las existencias a terceros ajenos al grupo

• Explicación

- La parte vendida por la Compañía ODEÓN a la compañía OLMA tendrá que ser eliminada
con el costo de ventas respectivo.

- Por la parte no vendida:

El inventario de OLMA a la fecha de consolidación será:

Mercaderías (25% de S/ 1,200) S/ 300

Pero, al consolidar esta cuenta deberá indicar:

Mercaderías (25% de S/ 800) S/ 200

• Es decir, se le deduce S/ 100 para eliminar los resultados recíprocos que se han
realizado aún para el grupo.

Solución

Cuentas ODEÓN OLMA Total agregado Eliminac. Estados consolidados


Estado de situación

financiera

Otros activos 6,000 3,000 9,000 9,000

Mercaderías 3,000 2,000 5,000 (100) 4,900


Total activo 9,000 5,000 14,000 13,900

Pasivo 4,000 2,000 6,000 6,000

Capital 2,000 1,000 3,000 3,000

Resultados acum. 3,000 2,000 5,000 (100) 4,900


Patrimonio 5,000 3,000 8,000 7,900

Total pasivo y patrim. 9,000 5,000 14,000 13,900

Estado de resultados

Ventas 5,000 3,000 8,000 (1,200) 6,800


Costo de ventas (4,000) (2,500) (6,500) (1,100) (5,400)
Resultado neto 1,000 500 1,500 1,400

Caso N.º 4

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Venta de terreno

Enunciado

En marzo de 2X14 la sociedad SOL vendió a la sociedad LUNA un terreno por S/ 1,000 con
un beneficio de S/ 500.

Al cierre del ejercicio, la sociedad LUNA había vendido a terceros el 60% de este terreno a un
precio de S/ 900.

Solución

El resultado interno a eliminar será proporcional a la parte del activo fijo no vendido, esto es:

S/

Utilidad 500
% Utilidad no realizada 40%
Utilidad no realizada 200

Estado situac. finc. Sociedad Sociedad Luna E.S.F. agregado Eliminac. E.S.F.
Sol consolidado
Activo

Terreno 1,000 800 1,800 (200) 1,600


Otros activos 5,000 1,500 6,500 6,500

Total activo 6,000 2,300 8,300 8,100

Pasivo y patrimonio
Deudas 1,500 900 2,400 2,400

Capital social 2,000 400 2,400 2,400

Resultados acum. 1,900 600 2,500 (2,500)

Utilidad neta 600 400 1,000 800

Total pasivo y patrim. 6,000 2,300 8,300 8,100

Estado de resultados Sociedad Sol Sociedad Luna E.S.F. agregado Eliminac. E.S.F.
consolidado
Ventas 1,000 600 1,600 1,600

Utilidades procedentes de terrenos 500 300 800 (200) 600


Gastos varios (900) (500) (1,400) (1,400)

Utilidad neta 600 400 1,000 800