Universidad Nacional de Misiones – Facultad de Ciencias Económicas

Introducción a la Tributación
2018
Unidad 5

Concepto de Derecho Tributario Material:

El Derecho Tributario Material es la rama del Derecho Tributario que estudia las
obligaciones tributarias de dar y el hecho imponible, en sus aspectos objetivo, subjetivo,
temporal, espacial y cuantitativo, que las hace nacer. El mismo prevé los aspectos sustanciales
de la relación jurídica que se traba entre el Estado y los sujetos pasivos con motivo del tributo.
Tiene la trascendental función de regular la relación jurídica que unirá al acreedor (Estado) con
los deudores (contribuyentes), misión para la cual se encuentra complementado con el Derecho
Tributario Formal.

Relación Jurídica Tributaria:

Se la puede caracterizar de la siguiente manera:
 Es una relación de poder, donde el Estado tiene todos los derechos y los particulares
tienen sólo obligaciones, o una relación de derecho, donde ambos tienen derechos y
obligaciones.
 Según la Teoría Clásica, se trata de una obligación simple, que abarca solo
obligaciones de dar. Según la Teoría Moderna, se trata de una obligación compleja,
que abarca tanto obligaciones de dar, como de hacer y de no hacer.
 Puede ser de carácter real (el obligado a pagar es un consumo, una renta, un
patrimonio o un bien) o de carácter personal (el obligado a pagar es el sujeto que
realiza el consumo, percibe la renta o es poseedor del patrimonio o bien).
Los elementos de la relación jurídica tributaria son los siguientes:
 Hecho Imponible: Es el presupuesto fijado por la ley para configurar cada tributo y cuya
realización origina el nacimiento de la obligación tributaria principal.
 Sujeto Pasivo: Es el obligado tributario que, según la ley, debe cumplir la obligación
principal así como con las obligaciones formales, sea como:
o Contribuyente: Es el sujeto pasivo que realiza el hecho imponible.
o Sustituto: Por imposición de la ley y en lugar del contribuyente, está obligado a
cumplir la obligación tributaria principal, así como con las obligaciones formales
inherentes a la misma. Podrá exigir del contribuyente el importe de las
obligaciones tributarias satisfechas, salvo que la ley señale otra cosa.
 Base Imponible: Es la magnitud dineraria o de otra naturaleza que resulta de la
medición o valoración del hecho imponible. Podrá determinarse por los siguientes
métodos: estimación directa, estimación indirecta, estimación objetiva.
 Base Liquidable: Es la magnitud resultante de practicar, en su caso, a la base
imponible, las reducciones/deducciones establecidas en la ley.
 Tipo de Gravamen: Es la cifra, coeficiente o porcentaje que se aplica a la base
liquidable para obtener como resultado la cuota íntegra.
 Cuota Íntegra: Se determinará aplicando el tipo de gravamen a la base liquidable o bien
la cantidad fija señalada al efecto.
 Deuda tributaria: Está constituida por la cuota o cantidad a ingresar que resulte de la
obligación tributaria principal o de las obligaciones de realizar pagos a cuenta. Estará
integrada, en su caso, por los siguientes conceptos:
o El interés de demora.
o Los recargos por declaración extemporánea.
o Los recargos del período ejecutivo.
o Los recargos exigibles legalmente sobre las bases o las cuotas, a favor del
Tesoro o de otros entes públicos.

Diferencias entre Relación Jurídica Tributaria y Obligación Tributaria:

Una parte de la doctrina entiende que la relación de orden jurídico que se traba entre el
Estado y los sujetos sometidos a él constituye la obligación tributaria, de contenido único o
variado. Para algunos, esta última expresión denota la obligación de satisfacer las prestaciones
establecidas en la ley y, junto con las exigencias formales, configura un concepto más amplio,
que es la relación jurídico-tributaria. Otra parte de la doctrina distingue la obligación tributaria
de carácter sustancial, a la cual también suele llamar relación jurídica tributaria principal, de las
relaciones jurídicas que tienen por contenido el cumplimiento de deberes formales, que están
regladas en el derecho tributario formal administrativo. Podemos citar a los siguientes autores:

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 Hensel: Para él, la relación fundamental del derecho tributario consiste en un vínculo
obligacional por el cual el Estado tiene el derecho de exigir la prestación jurídica
denominada “impuesto”, la cual se origina en la realización del presupuesto de hecho
previsto por la ley. La obligación tributaria es una obligación de dar, coexistiendo con
ella obligaciones accesorias que, en algunos casos, mantienen estrecha conexión, de
suerte que hay solo una obligación de dar con obligaciones paralelas de tipo accesorio.
 Pugliese: Se refiere a la obligación de pagar como relación fundamental, y a relaciones
accesorias que son obligaciones de carácter administrativo, a cargo de todos los
ciudadanos, pero que no constituyen obligaciones en el sentido técnico-jurídico del
vocablo.
 Tesoro: Plantea la existencia de obligaciones jurídicas múltiples, siendo una principal y
otras secundarias o accesorias, a efectos de facilitar el cumplimiento de la primera.
 Vanoni: Para él no hay una obligación principal y otras subordinadas o accesorias, sino
que todas ellas son autónomas pero de contenido variado; no puede reducírselas a la
sola obligación de pagar.
 Giuliani Fonrouge: Define la relación jurídico-tributaria afirmando que “está integrada
por los correlativos derechos y obligaciones emergentes del ejercicio del poder
tributario que alcanzan al titular de éste, por una parte, y a los contribuyentes y
terceros, por otra”. Después de examinar el carácter personal de la obligación tributaria,
la conceptúa como el “vinculo jurídico en virtud del cual un sujeto (deudor) debe dar a
otro sujeto que actúa ejercitando el poder tributario (acreedor) sumas de dinero o
cantidades de cosas determinadas por la ley”.

Elementos de la Obligación Tributaria:

Dentro de los elementos de la obligación tributaria podemos encontrar:
 Sujetos: Debemos distinguir entre:
o Sujeto Activo: Esta figura recae sobre el Estado, en las distintas expresiones
del poder público (Nación, provincias, municipios, entes públicos con
personalidad jurídica). El mismo, en un primer momento, es titular de la
potestad tributaria (Poder Legislativo) y, luego, se transforma en sujeto activo
de la relación jurídica tributaria principal (Poder Ejecutivo). Suele suceder que
el Estado delegue la recaudación y administración de algunos ingresos
tributarios a ciertos entes públicos, a fin de que los mismos cuenten con
financiamiento autónomo.
o Sujeto Pasivo: Hay gran diversidad de doctrinas sobre la sujeción pasiva de la
relación jurídica tributaria principal. Según Villegas, se adopta una división
tripartita entre los sujetos pasivos, a los que define de la siguiente manera:
 Contribuyente: Es el destinatario legal tributario a quien el mandato de
la norma obliga a pagar el tributo por sí mismo. Como es el realizador
del hecho imponible, es un deudor a título propio.
 Responsable Sustituto: Es aquel sujeto ajeno al acaecimiento del
hecho imponible que, sin embargo y por disposición de la ley, ocupa el
lugar del destinatario legal tributario, desplazándolo de la relación
jurídica tributaria. El mismo es, por tanto, quien paga “en lugar de”.
 Responsable Solidario: Es el tercero también ajeno al acaecimiento del
hecho imponible, pero a quien la ley ordena pagar el tributo derivado de
tal acaecimiento, sin desplazar al destinatario legal de la obligación.
 Hecho Imponible: Es el presupuesto legal que, una vez producido o verificado, da
nacimiento a la obligación tributaria.
 Base Imponible: Es la base de medición del tributo, la cantidad sobre la que se efectúa
el cálculo del impuesto.
 Materia Imponible: Se refiere al aspecto objetivo, ya sea un hecho material, un negocio
jurídico, una actividad personal o una titularidad jurídica.

Responsables Sustitutos y Solidarios:

Debemos distinguir entre:
 Responsable Sustituto: Es aquel sujeto ajeno al acaecimiento del hecho imponible que
se encuentra, por disposición legal expresa, obligado a pagar el tributo al Fisco,

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desplazando al destinatario legal de la relación jurídica respectiva. El mismo paga en
lugar de dicho destinatario. Son ejemplos:
o La sociedad que debe liquidar e ingresar el Impuesto a los Bienes Personales
por las participaciones de sus socios.
o Representantes de residentes extranjeros que perciben ganancias en Argentina
y, por ende, deben ingresar el correspondiente Impuesto a las Ganancias.
o Representantes y/o tutores de menores de edad no emancipados que perciban
rentas, los cuales deben declarar en su propia declaración jurada dicha renta e
ingresar el respectivo tributo al Fisco.
 Responsable Solidario: Es aquel sujeto ajeno al acaecimiento del hecho imponible pero
a quien la ley le ordena pagar el tributo derivado de tal acaecimiento, sin desplazar al
destinatario legal de la obligación tributaria. El mismo responde con sus propios bienes.
Debemos diferenciar:
o Responsabilidad Subsidiaria: Se debe intimar primero al deudor y, si éste no
paga, se intima al responsable solidario. Son ejemplos:
 Representantes, mandatarios, directores, gerentes, salvo que sus
mandantes les imposibilitaron el incumplimiento fiscal.
 Sucesores a título particular del activo y pasivo de empresas y
explotaciones. La responsabilidad del adquirente caduca a los tres
meses de la transferencia si antes de los 15 días se la comunicó a la
Administración Federal de Ingresos Públicos y si la misma reconoce en
cualquier momento la solvencia y garantía del cedente.
 Cedentes de créditos tributarios, por la deuda tributaria de los
cesionarios, hasta el importe aplicado a cancelarla.
o Responsabilidad No Subsidiaria: No es necesario intimar previamente al
deudor del tributo para intimar al responsable solidario. Son ejemplos:
 Síndicos de concursos preventivos y quiebras que no hacen las
gestiones necesarias para calcular e ingresar el tributo
correspondiente, antes o después de la fecha de inicio del juicio.
 Agentes de retención y percepción que omiten efectuar la retención o
percepción, o la hacen y no la ingresan, si no acreditan que el
contribuyente ha abonado el gravamen.
 Terceros que, no teniendo deberes tributarios, actúan con dolo o culpa
facilitando la evasión del tributo (intermediarios, apoderados, asesores
impositivos, etc.).

Responsables por Deuda Propia y por Deuda Ajena:

Debemos distinguir entre:
 Responsables por Deuda Propia: Son aquellos sujetos que están obligados a pagar el
tributo al Fisco, en la forma y oportunidad debidas, personalmente o por medio de sus
representantes legales, como responsables del cumplimiento de su deuda tributaria: los
que sean contribuyentes según las leyes respectivas, sus herederos y legatarios. Son
contribuyentes, en tanto se verifique a su respecto el hecho imponible que les atribuyen
las respectivas leyes tributarias:
o Las personas humanas, capaces o incapaces según el derecho común.
o Las personas jurídicas, sociedades, asociaciones y entidades a las que el
derecho privado reconoce la calidad de sujetos de derecho.
o Las sociedades, asociaciones, entidades y empresas que no tengan las
calidades previstas en el inciso anterior, y aún los patrimonios destinados a un
fin determinado, cuando sean considerados por las leyes tributarias como
unidades económicas para la atribución del hecho imponible.
o Las sucesiones indivisas, cuando las leyes tributarias las consideren como
sujetos para la atribución del hecho imponible, en las condiciones previstas.
 Responsables por Deuda Ajena: Son aquellos sujetos que están obligados a pagar el
tributo al Fisco, con los recursos que administran, perciben o que disponen, como
responsables del cumplimiento de la deuda tributaria de sus representados,
mandantes, acreedores, titulares de los bienes administrados o en liquidación, etc., en
la forma y oportunidad que rijan para aquéllos o que especialmente se fijen para tales
responsables, bajo pena de las sanciones de la ley. Entre ellos:
o El cónyuge que percibe y dispone de todos los réditos propios del otro.

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o Los padres, tutores y curadores de los incapaces.
o Los síndicos y liquidadores de las quiebras, representantes de las sociedades
en liquidación, administradores legales o judiciales de las sucesiones y, a falta
de estos, el cónyuge supérstite y los herederos.
o Los directores, gerentes y demás representantes de las personas jurídicas,
sociedades, asociaciones, entidades, empresas y patrimonios.
o Los administradores de patrimonios, empresas o bienes y los mandatarios con
facultad de percibir dinero.
o Los agentes de retención y los de percepción de los impuestos.
La Ley N°11.683 contempla actualmente a los sustitutos como responsables del
cumplimiento de deuda ajena. Debemos notar que el sustituto desplaza al sustituido en la
sujeción pasiva de la obligación tributaria, a diferencia del resto de los responsables por deuda
ajena, que cumplen por los contribuyentes pero sin desplazarlos. Como el sustituto, que es
ajeno a la realización del hecho imponible, ocupa el lugar de quien ha realizado el evento
generador de efectos fiscales (contribuyente) y lo desplaza de la relación tributaria principal, el
mismo no queda obligado "junto al" sustituido, como sucede con el responsable solidario, sino
"en lugar del destinatario legal tributario", motivando ello la exclusión de este último de la
relación jurídica tributaria principal; esto significa que en el caso de los sustitutos bien podría
considerarse, primariamente, que son responsables por deuda ajena y que, por tanto, la
obligación que asumen no es a título propio.

Hecho Imponible:
Es el presupuesto de hecho o acto acontecido el cual, por disposición de una ley, nace la
obligación tributaria. Consiste en un acto, conjunto de actos, situación, actividad o
acontecimiento que, una vez sucedido en la realidad, origina el nacimiento de la obligación
tributaria y tipifica el tributo que será objeto de la pretensión fiscal. Puede ser de dos tipos:
 Instantáneo: Ocurre o se realiza en un instante, en un momento determinado, agotando
concretamente la previsión de la norma. Habrá tantos hechos imponibles como eventos
ocurran en distintos momentos.
 Periódico: Es aquel que va ocurriendo a lo largo del tiempo. Los impuestos de ejercicio
son aquellos que comprenden hechos imponibles de formación sucesiva, que se
perfeccionan a la finalización del ejercicio económico, como por ejemplo, el Impuesto a
las Ganancias.
Entre los aspectos que debe contener un hecho imponible encontramos los siguientes:
 Objetivo: Es la descripción de un hecho o situación que grava el tributo.
 Subjetivo: Son las descripciones necesarias para individualizar al sujeto que debe
encuadrarse en una de las situaciones previstas por la norma como hipótesis
condicionante.
 Temporal: Es el momento en que debe configurarse el hecho.
 Espacial: Es el lugar donde debe acaecer o tenerse por acaecida la realización del
hecho imponible.

Exenciones:
Podemos distinguir tres clases o tipos de exenciones. Ellas son:
 Exenciones Objetivas: Son aquellas en las que la circunstancia extenuante está
directamente relacionada con los bienes que constituyen la materia imponible, sin
influencia alguna de la persona del destinatario legal tributario. Son ejemplos:
o Exenciones del Impuesto sobre los Ingresos Brutos a la edición de libros,
diarios, periódicos y revistas, en todo el proceso de creación.
o En el Impuesto a las Ganancias, la exención a los intereses provenientes de
depósitos en cajas de ahorro.
 Exenciones Subjetivas: Son aquellas en las que la circunstancia neutralizante es un
hecho o situación que se refiere directamente a la persona del destinatario legal
tributario. Las entidades gremiales, religiosas, científicas, religiosas y culturales que se
consideran de bien público y que no persiguen fines lucrativos, por ejemplo, se hallan
generalmente exentas. También son ejemplos:
o En el Impuesto a las Ganancias, la exención a las asociaciones deportivas y de
cultura física no lucrativas.
o En el Impuesto Inmobiliario, la exención a quienes tengan inmuebles con fines
turísticos.

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 Exenciones Mixtas: Son aquellas que poseen ambos caracteres, es decir, son objetivas
y subjetivas a la vez.

Ficciones en el Derecho Tributario:

La ficción es una disposición jurídica que conceptualiza un determinado hecho, sea o no
cierto, y lo reputa cierto, sin admitir prueba en contrario. Mediante las ficciones tributarias el
legislador procura anticiparse a la creación de hechos que, en forma engañosa, realicen los
particulares en fraude de ley. Teniendo en cuenta que la potestad tributaria se ejerce sobre
hechos de contenido económico lo normal es que las ficciones actúen sobre la configuración
del hecho imponible, tanto en su aspecto objetivo como en el subjetivo, y de la base imponible.
En la actualidad, los referidos institutos que son utilizados por el Fisco para el cobro de
tributos han desplazado, en un sinnúmero de casos, al conocimiento cierto de la actividad
realizada por los contribuyentes, único elemento que debería tenerse en cuenta para tributar: la
realidad es sustituida por una creación legal que prescinde de los hechos subyacentes. Un
caso en el que se observa la existencia de estas ficciones es en las retenciones operadas en
las cuentas bancarias de los sujetos inscriptos en el Impuesto sobre los Ingresos Brutos; allí, el
Fisco interpreta que todas las acreditaciones realizadas en las cuentas bancarias resultan
ingresos obtenidos en el ejercicio de una actividad alcanzada por el impuesto.
Las ficciones se encuentran mucho más arraigadas de lo que parece. De hecho, la
legislación asigna a ellas una importancia fundamental al momento de tributar. Hay que resaltar
que su utilización para exigir el pago de tributos, en algunos casos, puede ser muy perjudicial
para el sujeto involucrado, ocasionando incluso su quiebra.

Extinción de la Obligación Tributaria:

Entre las distintas formas de extinción de la obligación tributaria encontramos:
 Pago: Es el cumplimiento de la prestación que constituye el objeto de la relación
jurídica tributaria, lo que presupone la existencia de un crédito, de una suma liquidada y
exigible a favor del Fisco. Son aplicables al pago las normas del derecho civil, con
carácter supletorio de las tributarias.
 Compensación: Tiene lugar cuando dos personas reúnen, por derecho propio, la
calidad de deudor y acreedor recíprocamente. Para el Derecho Civil es un medio
normal de extinción, pero ello no ocurre en el Derecho Tributario porque:
o El fisco necesita recaudar rápidamente los impuestos.
o El crédito del Estado y de los particulares son de distinta naturaleza.
o El crédito contra el Estado no es ejecutable.
 Confusión: Opera cuando el sujeto activo acreedor (Estado), como consecuencia de la
transmisión a su nombre de bienes o derechos sujetos a tributos, queda colocado en la
situación de deudor.
 Novación: Se produce cuando una obligación se transforma en otra diferente, la cual
sustituye a la primera que se extingue. Es el caso, por ejemplo, de las moratorias.
 Prescripción: Se configura cuando el deudor queda liberado de su obligación por la
inacción del Estado durante cierto período (por el paso del tiempo).
 Caducidad: Es la pérdida de las facultades de las autoridades para comprobar el
cumplimiento de las disposiciones fiscales, determinar créditos fiscales e imponer
sanciones.

Intereses Resarcitorios, Capitalizables y Punitorios:

Debemos distinguir entre los siguientes tipos de intereses:
 Intereses Resarcitorios: Son aquellos que se aplican ante la falta total o parcial de pago
de los gravámenes, retenciones, percepciones, anticipos y demás pagos a cuenta. Se
devengan desde los respectivos vencimientos, sin necesidad de interpelación alguna.
La tasa de interés y su mecanismo de aplicación son fijados por la Secretaría de
Hacienda, dependiente del Ministerio de Economía, Obras y Servicios Públicos. El tipo
de interés que se fije no puede exceder del doble de la mayor tasa vigente que perciba
en sus operaciones el Banco de la Nación Argentina.
La obligación de abonar estos intereses subsiste no obstante la falta de reserva por
parte de la Administración Federal de Ingresos Públicos al percibir el pago de la deuda
principal y mientras no haya transcurrido el término de la prescripción para el cobro de
ésta. En caso de cancelarse total o parcialmente la deuda principal sin cancelarse al
mismo tiempo los intereses que dicha deuda hubiese devengado (anatocismo), estos

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últimos, transformados en capital, devengarán desde ese momento otro tipo de
intereses, denominados capitalizables, que pueden ser definidos como intereses sobre
el saldo adeudado de intereses resarcitorios del capital saldado.
 Intereses Punitorios: Son aquellos devengados desde la interposición de la demanda,
cuando sea necesario recurrir a la vía judicial para hacer efectivos los créditos y multas
ejecutoriadas. La tasa y el mecanismo de aplicación son fijados con carácter general
por la Secretaría de Hacienda, no pudiendo el tipo de interés exceder en más de la
mitad la tasa que deba aplicarse para los intereses resarcitorios.

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