Manual Derechos y Deberes de Los Contribuyentes PDF

Carlos Hardy Vergara Wistuba, abogado P.U.C., carlosvergara@alertax.
cl
Renato Catalán Barahona, abogado P.U.C., renato.catalan@amplus.cl
MAGÍSTER EN DERECHO PONTIFICIA UNIVERSIDAD CATÓLICA DE CHILE

MENCIÓN DERECHO TRIBUTARIO
DERECHOS Y DEBERES DE LOS CONTRIBUYENTES

2015
Carlos Hardy Vergara Wistuba, abogado P.U.C., carlosvergara@alertax.cl
FUENTES Y FUNDAMENTOS DEL DERECHO TRIBUTARIO
Objetivos de la unidad:
a) Conocer el concepto de tributo e identificar sus distintas especies.
b) Saber los distintos principios constitucionales de los tributos.
c) Entender los mecanismos de interpretación de la ley tributaria.
d) Comprender las distintas fuentes del derecho tributario y su jerarquía.
1. Concepto de tributo y clasificación
El tributo se puede definir en los siguientes términos: “un vínculo jurídico cuya fuente
mediata es la ley que nace con motivo de ocurrir los hechos o situaciones descritos
por ella y en cuya virtud personas determinadas deben entregar al Estado sumas de
dinero, también determinadas, con el fin de satisfacer necesidades colectivas”1.
De la definición anterior podemos obtener las siguientes conclusiones:
a) El vínculo entre el contribuyente y el Estado es jurídico; es decir, la relación con el

Estado no es afectiva ni social sino que proviene de una imposición unilateral, emanada
de la facultad de imperio (poder de obligar), haciendo uso de la fuerza si fuere necesario, a
modo de ejemplo podemos citar la facultad de revisar los inventarios, con el auxilio policial
(Art. 60 incisos 6° y 7° del Código Tributario).
b) La fuente del tributo es legal. La obligación tributaria no nace porque el Estado

2 caprichosamente lo decidió, sino que está contenida en la ley. En efecto, según nuestra
Constitución Política de la República (C.P.R.) son materia de ley aquellas que sean de
iniciativa exclusiva del Presidente de la República (Art. 63 Nº 14 de la C.P.R.) y en este
sentido es de iniciativa exclusiva del Presidente de la República aquellas que se refieran a
imponer, suprimir, reducir, condonar tributos de cualquier clase o naturaleza, establecer
exenciones o modificar las existentes y determinar su forma, proporcionalidad o progresión
(Art. 65 Inc. 4º Nº 1 de la C.P.R.).
Además, dentro de la fuente legal podemos distinguir dos aspectos:

b.1) La fuente mediata, que es la norma legal, como por ejemplo el artículo 4 de la
Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios (LIVS), el cual dispone están gravadas
con IVA las ventas de bienes corporales muebles o inmuebles situados en el
territorio nacional.
b.2) La fuente inmediata, constituida por la verificación en la práctica (o en los
hechos) de la conducta descrita en la ley, siguiendo con el ejemplo del párrafo
anterior (en armonía con el Art. 4 de la LIVS), es fuente inmediata la realización de
la venta del bien corporal mueble o inmueble en el país.
c) Determinación previa del sujeto pasivo y del dinero a enterar en arcas fiscales. La
ley no sólo impone un tributo sino que aclara cual es su monto y quien debe soportarlo. Es
así como el artículo 42 de la LIVS señala que la venta o importación de bebidas
analcohólicas está gravada con una tasa de 10%, adicional al IVA, en circunstancias que
el artículo 43 precisa quien debe pagar dicho impuesto y quien está exento del mismo.
1
Carlos Hardy Vergara Wistuba, “Manual de Derecho Tributario”, Tomo I, editorial Librotecnia, primera edición,
Santiago, año 2009, p.22.
2
Con excepción de la facultad de aplicar las multas a que se refieren los artículos 30 (multa por infracción a la
d) Fin de satisfacer las necesidades colectivas. El contribuyente al pagar sus tributos

contribuye a que se satisfagan las necesidades colectivas de la comunidad; vale decir,
costea el gasto público, el cual debe estar dirigido a satisfacer las necedades prioritarias
de la ciudadanía, como lo son la seguridad interna y externa; la administración de justicia;
educación gratuita, salud, planes de empleo, etc.
ELEMENTOS DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA
Los elementos de la obligación tributaria son:

1. Los sujetos (activo y pasivo).
2. La ley.
3. La causa.
4. El objeto o prestación debida.
SUJETO ACTIVO DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA
El sujeto activo de una relación jurídica es quien está facultado a exigir de otro una
determinada prestación. En el caso de la obligación tributaria, el sujeto activo es el fisco,
quien está representado por el Servicio de Impuestos Internos, quien es el acreedor del
3 impuesto. No obstante, cuando el SII emita el giro, estos se enviarán al Servicio de
Tesorerías, quien con los giros confeccionará una nómina de deudores morosos,
iniciándose una etapa de cobro de la obligación tributaria el sujeto activo es el Servicio de
Tesorería General de la República, quien hace el cobro ejecutivo de conformidad a los
artículos 168 y siguientes del Código Tributario.
Sin perjuicio de las normas contenidas en el Código Tributario, que enmarcan la

competencia del Servicio de Impuestos Internos (SII) y del Servicio de Tesorería (este
último como sujeto activo de la cobranza ejecutivo-tributaria), debemos considerar los
siguientes cuerpos normativos, del cual destacaremos los siguientes aspectos:
1. Estatuto Orgánico del SII.
La estructura orgánica del SII se contiene en el DFL Nº 7 de 1980 emanada del Ministerio
de Hacienda (Ley Orgánica del SII), y de conformidad a los Arts. 2, 3 y 4 del DFL Nº 7 de
1980 este Servicio está constituido por la Dirección Nacional y las Direcciones Regionales,
una por cada región y 05 en la Región Metropolitana (Dirección Centro, Dirección Sur,
Dirección Poniente, Dirección Oriente). Además, depende del Ministerio de Hacienda.
La Dirección Nacional está constituida por los Departamentos Subdirecciones y
Departamentos que establezca el Director (Art. 3 del DFL Nº 7 de 1980), razón por la cual
la DIRECCIÓN NACIONAL está subdividida en:
SUBDIRECCIONES:
a) Subdirección de Administración, cuya función es vigilar el desempeño
presupuestario y administrativo del Servicio de Impuestos Internos.
b) Subdirección de Informática, que se dedica a estudiar e implementar el manejo
computacional e informático del Servicio.
c) Subdirección de Avaluaciones, quien asesora al Director en la aplicación,
administración y fiscalización del impuesto territorial.
d) Subdirección Jurídica, asesora al Director mediante informes en derecho, análisis
de jurisprudencia tributaria. Además, representa (activa o pasivamente) al SII ante
los tribunales de justicia.
e) Subdirección de Contraloría Interna, la que vigila que los funcionarios del
Servicio cumplan las disposiciones administrativas internas.
f) Subdirección de Normativa, estudia la aplicación de las disposiciones tributarias,
proponiendo normas y criterios de interpretación.
g) Subdirección de Estudios, que se dedica al estudio de la ley y su incidencia en
las distintas actividades económicas.
h) Subdirección de Recursos Humanos, la que se dedica a evaluar al personal,
mediante distintos programas, del SII como también vela por su bienestar.
i) Subdirección de Fiscalización, la que se ocupa de fiscalizar directamente a los
contribuyentes.
j) Subdirección de Asistencia al Contribuyente, la que se ocupa de dar orientación
y asistencia a los contribuyentes.
DIRECCIÓN DE GRANDES CONTRIBUYENTES, la que vigila a los contribuyentes que

tienen gran presencia económica en el país, la que se divide en:
4 1. Departamento de Fiscalización Grandes Empresas Nacionales.
2. Departamento de Fiscalización Grandes Empresas Internacionales.
3. Oficina de Fiscalización Grandes O.S.F.L. (Organismos Sin Fines de Lucro) y
Grandes Entidades Fiscales.
4. Oficina de Atención y Asistencia a los Grandes Contribuyentes.
5. Oficina de Administración.
6. Departamento Jurídico.
7. Departamento de Apoyo a la Fiscalización y Comercio Exterior.
La Dirección de Grandes Contribuyentes, en virtud de lo dispuesto en el artículo 3 bis del

DFL Nº 7 de 1980, tiene rango de Subdirección y ejerce su competencia sobre todo el
territorio nacional respecto de aquellos contribuyentes que en virtud de una resolución del
Director Nacional sean calificados como “grandes contribuyentes”.
El Director de Grandes Contribuyentes (respecto de aquellos contribuyentes que en virtud

de una resolución del Director Nacional sean calificados como grandes contribuyentes) y
el Subdirector de Fiscalización (respecto de todo el territorio del país) se les entienden
conferidas todas las facultades que el DFL 7 de 1980, el CT y otras disposiciones legales
otorgan o les confieran en el futuro a los Directores Regionales (Art. 9 Inc. 3º del DFL 7 de
1980)2
2
Con excepción de la facultad de aplicar las multas a que se refieren los artículos 30 (multa por infracción a la
obligación de reserva de las declaraciones o giros que entidades privadas procesen debido a convenios con el SII); 97
excepto las de sus números 1 (retardo u omisión de declaraciones que no constituyen base de un impuesto), 2 (retardo u
omisión de declaraciones que constituyen base de un impuesto) y 11 (retardo en el entero de impuestos sujetos a
retención o recargo); 100 (multa del contador que comete falsedad o actos dolosos); 101 (sanciones al funcionario del
SII); 102 (sanciones al funcionario fiscal, semifiscal, municipal o de instituciones o empresas públicas que falten a las
Las Direcciones Regionales, según el art. 4 del DFL Nº 7 de 1980, tendrán los
Departamentos que establezca el Director y están a cargo de un Director Regional. En
virtud de esta norma las Direcciones Regionales se estructuran básicamente del siguiente
modo:
1. Departamento de Administración.
2. Departamento de Avaluaciones.
3. Departamento de Fiscalización (dependiendo de la Dirección Regional, puede
subdividirse en: a) Medianas y Grandes Empresas, y b) Personas y Micro-Pequeña
Empresas).
4. Departamento Jurídico.
5. Departamento Plataforma de Atención y Asistencia.
6. Departamento Procedimientos Administrativos Tributarios.
Atribuciones del Director Nacional del SII como sujeto activo de la obligación
tributaria
Estas básicamente están comprendidas en el artículo 6 letra A) del Código Tributario (CT),
las cuales son:
1. Interpretar administrativamente las disposiciones tributarias, fijar normas,

5 impartir instrucciones y dictar órdenes para la aplicación y fiscalización de los
impuestos (Art. 6 letra A Nº 1 CT).
La interpretación administrativa (contenida en circulares, son interpretaciones de carácter
general, en cambio las instrucciones, son órdenes impartidas a sus subalternos), como se
señaló, no obliga ni a los tribunales de justicia ni a los contribuyentes, con la salvedad de
que el Director Regional, por ley debe subordinarse a los criterios administrativos del
Director Nacional, aspectos ya esbozados en el apartado referido al análisis de la
interpretación administrativa que precede.
Por la vía administrativa no puede llegar a establecerse un hecho gravado; una tasa; un
sujeto pasivo y modificar o ampliar la base imponible, pues todos estos elementos, son
aspectos que debe regular exclusivamente la ley. En todo caso es más probable que por
la vía interpretativa se aumente la base imponible que los demás elementos de reserva
legal.
Si el contribuyente de buena fe se ajustó a una interpretación administrativa que no esté

vigente, no se le podrá cobrar con efecto retroactivo, salvo que la modificación se publique
en el Diario Oficial, pues en este caso, se presume de derecho que conoce tales
modificaciones, no pudiendo por ello acogerse a la interpretación antigua (Art. 26 CT).
obligaciones del CT u otras leyes tributarias); 103 (sanciones a conservadores, archiveros, notarios u otros ministros de
fe que falten a las obligaciones del CT u otras leyes tributarias); 104 (sanción por no exigir el RUT o la cédula y no dejar
constancia de ello), y 109 (toda infracción tributaria que no tenga una sanción específica), todos del Código Tributario.
2. Absolver consultas que sobre la aplicación e interpretación de las normas

tributarias le formulen los funcionarios del Servicio, por conducto regular, o las
autoridades. (Art. 6 letra A Nº 2 CT).
Las consultas las pueden realizar los funcionarios del Servicio o las autoridades. El
Servicio ha dicho que le corresponde responder las preguntas que se le hagan, sólo
cuando sobre la materia no exista una posición claramente definida con anterioridad a la
consulta.3
3. Autorizar a los Subdirectores, Directores Regionales o a otros funcionarios

para resolver determinadas materias o para hacer uso de algunas de sus
atribuciones, actuando “por orden del Director” (Art. 6 letra A Nº 3 CT).
Como aparece de la lectura de esta facultad, se permite al Director Nacional delegar parte
de sus funciones, siempre que el delegado en la resolución de que se trate diga
expresamente que actúa “por orden del Director Nacional”.
4. Ordenar la publicación o la notificación por avisos de cualquiera clase de

resoluciones o disposiciones (Art. 6 letra A Nº 4 CT).
Según señala el artículo 15 del Código del ramo, las notificaciones por avisos y las
6 resoluciones o los avisos, relativos a actuaciones de carácter general se publicarán en el
Diario Oficial, pudiendo hacerse en extracto.
Además, recordemos que si una interpretación administrativa sustentada por el SII.,

cambia y se publica en el Diario Oficial, se presume de derecho que el contribuyente
conoce tales modificaciones desde que estas son publicadas, no pudiendo el
contribuyente asilarse en el criterio antiguo.
5. Disponer la colocación de afiches, carteles y letreros alusivos a impuestos o a

cumplimiento tributario, en locales y establecimientos de servicios públicos e
industriales y comerciales. Será obligatorio para los contribuyentes su colocación y
exhibición en el lugar que prudencialmente determine el Servicio (Art. 6 letra A Nº 5
CT).
No todo contribuyente está obligado a la colocación de estos carteles y afiches, sino sólo
los que se dediquen a la industria y al comercio (no un trabajador dependiente, afecto al
impuesto único de segunda categoría, tampoco un contribuyente del global
complementario), la colocación del afiche debe ser con criterio, es decir, no puede
entorpecer las actividades del contribuyente.
3
Circular Nº 71 de 2001.
6. Mantener canje de informaciones con Servicios de Impuestos Internos de

otros países para los efectos de determinar la tributación que afecta a determinados
contribuyentes. Este intercambio de informaciones deberá solicitarse a través del
Ministerio que corresponda y deberá llevarse a cabo sobre la base de reciprocidad,
quedando amparado por las normas relativas al secreto de las declaraciones
tributarias (Art. 6 letra A Nº 6 CT).
Contribuyentes pueden tener rentas de origen extranjero, no obstante por ser residentes
en Chile (principio de la residencia), también deben tributar en el país, por ello, el Código
faculta al Director para obtener esta información del extranjero, no obstante ello se hará
bajo principios de reciprocidad, es decir, si un país da la información requerida, nuestro
SII, también proporcionará a ese país los datos que le requieran, y viceversa, si no
proporcionan la información, el SII, se negará a informar al país respectivo en este mismo
sentido.
La información que recabe el SII, queda sujeta al secreto de las declaraciones, por ello, no
podrá divulgarla y deberá mantenerla en estricta reserva. Lo anterior está en armonía con
el artículo 35 inciso segundo del CT, el cual establece que el SII no puede divulgar la
cuantía o fuente de las rentas ni demás antecedentes que figuren en declaraciones que
sean obligatorias para los contribuyentes (Ej.: la declaración de impuesto a la renta)4.
7 4
Según el DFL N° 7 de 1980, en el artículo 7, el Director Nacional tiene además las siguientes funciones:
a) Planificar las labores del Servicio y desarrollar políticas y programas que promuevan la más eficiente administración y
fiscalización de los impuestos. Podrá asimismo, promover el cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias
mediante el establecimiento de sistemas de premios o incentivos al público en general, en la forma que estime
conveniente, y sin sujeción a otra limitación que las disponibilidades presupuestarias. Los premios que se otorguen en
uso de esta facultad, no estarán sujetos a la Ley sobre Impuesto a la Renta;
b) Interpretar administrativamente las disposiciones tributarias, fijar normas, impartir instrucciones y dictar órdenes para la
aplicación y fiscalización de los impuestos;
b bis) Asesorar al Ministerio correspondiente en la negociación de Convenios Internacionales que versen sobre materias
tributarias, interpretar sus disposiciones, impartir instrucciones para su aplicación, adoptar las medidas necesarias y
mantener los contactos con el extranjero que sean convenientes para evitar la elusión y la evasión de impuestos en el
ámbito internacional;
c) Dirigir, organizar, planificar y coordinar el funcionamiento del Servicio, dictar las órdenes que estime necesarias o
convenientes para la más expedita marcha del mismo, supervigilar el cumplimiento de las instrucciones que imparte y
la estricta sujeción de los dictámenes y resoluciones a las instrucciones que sobre las leyes y reglamentos emita la
Dirección;
d) La representación del Fisco, cuando fuere necesario, en la aplicación y fiscalización de los impuestos a que se refiere el
artículo 1º, sin perjuicio de la representación que corresponde al Presidente del Consejo de Defensa del Estado
conforme a la Ley Orgánica de dicho Servicio;
e) Representar al Servicio en todos los asuntos, incluidos recursos judiciales en que la ley le asigne la calidad de parte, y
los recursos extraordinarios que se interpongan en contra del mismo Servicio con motivo de actuaciones administrativas
o jurisdiccionales;
f) Ejercer la tuición administrativa de los casos en que se hubieren cometido infracciones sancionadas con multa y
pena corporal, respecto de los cuales el Servicio efectuará la recopilación de antecedentes destinada a fundamentar
la decisión a que se refiere la atribución contemplada en la letra siguiente;
g) Decidir si ejercerá la acción penal por las infracciones sancionadas con multa y pena corporal, y, de resolver
ejercerla, determinar si formulará denuncia o interpondrá querella, por sí o por mandatario, o, de estimarlo
necesario, requerir la intervención del Consejo de Defensa del Estado;
h) Administrar los bienes del Servicio sin sujeción a lo dispuesto en el Decreto Ley Nº 1.939, de 1977, y su reglamento;
i) Encargar al personal, además de las obligaciones y funciones propias del cargo, el cumplimiento de otras obligaciones y
funciones de acuerdo con esta Ley Orgánica;
Atribuciones tiene el Director Regional del SII como sujeto activo de la obligación
tributaria
Este funcionario debe ajustarse a las normas e instrucciones impartidas por el Director
Nacional y tiene las siguientes facultades (Art. 6 letra B del CT):
1. Absolver consultas sobre la aplicación e interpretación de las normas

tributarias. (Art. 6 letra B Nº 1 CT).
Las consultas formuladas por los contribuyentes son respondidas por el Director Regional,
quien debe subordinarse a los criterios dados por el Director Nacional.
Según la Circular Nº 71 de 2001, si la respuesta a la consulta consta en un criterio ya

definido por el Director Nacional, el Director Regional debe aplicar tal criterio. Por el
contrario, si no hay un criterio definido por el SII con anterioridad, el Director Regional
debe consultar al Director Nacional. Esta Circular 71 de 2001 guarda relación con el
artículo 45 del DFL Nº 7 de 1980 (ley orgánica del SII), que señala que los informes que
importen un cambio de doctrina o que se refieran a materias sobre las cuales no haya
precedentes, deberán ser sometidos a la aprobación del Director Nacional.
El contribuyente, mediante el formulario 2117, efectúa la consulta al Director Regional,

8 quien responderá la consulta mediante un instrumento denominado oficio.
j) Autorizar a los Subdirectores, Directores Regionales o a otros funcionarios para resolver determinadas materias o para
hacer uso de alguna de sus atribuciones, actuando “por orden del Director”, sin otras limitaciones que las que determine
el propio Director;
k) Nombrar al personal y poner término a sus funciones en cualquier momento; destinarlo y asignarle comisiones de
servicios o de estudio, y dictar toda otra disposición sobre administración de personal y las relativas a régimen interno
que, a su juicio exclusivo, se requieran para garantizar la marcha eficiente del Servicio;
l) Designar a los subrogantes del Director, Subdirectores, Contralor, Directores Regionales, Secretario General, Jefes de
Departamentos, y de cualquiera otra jefatura o cargo del Servicio, estableciendo el orden de precedencia, mediante
resoluciones genéricas o particulares que serán habilitantes respecto de la persona o del cargo, según se indique;(7-b)
ll) Dictar resoluciones destinadas a hacer efectiva la responsabilidad administrativa de los funcionarios de acuerdo a las
normas del D.F.L. Nº 338, de 1960;
m) Fijar horarios de trabajos ordinarios y ordenar la ejecución de trabajos extraordinarios;
n) Celebrar contratos de prestación de servicios a honorarios, con personas naturales o jurídicas, para la ejecución de
labores específicas, con entera independencia de toda otra autoridad y sin sujeción a otro requisito que las
disponibilidades presupuestarias;
ñ) Fijar y modificar la organización interna de las unidades del Servicio, asignándoles el personal necesario, fijarles y
modificarles sus sedes, jurisdicciones territoriales y sus dependencias, y sus atribuciones y obligaciones, sin que el
ejercicio de esta facultad pueda originar modificaciones de la Planta y estructura del Servicio;
o) Ejecutar los actos y celebrar los contratos que estime necesarios para el cumplimiento de los fines del Servicio y, entre
otros, comprar, construir, reparar, arrendar y dar en arrendamiento, y mantener toda clase de bienes muebles e
inmuebles, y vender servicios, con entera independencia de toda otra autoridad y sin sujeción a otro requisito que las
disponibilidades presupuestarias;
p) Asesorar e informar al Ministro de Hacienda, cuando éste lo requiera en materias de competencia del Servicio y en la
adopción de las medidas que a su juicio sean necesarias para la mejor aplicación y fiscalización de las leyes tributarias;
y proponerle las reformas legales y reglamentarias que sean aconsejables; y
q) El Director tiene además las atribuciones y deberes que a su respecto se señalan en la presente Ley Orgánica, en el
Código Tributario y en las demás disposiciones legales vigentes o que se dicten.
2. Solicitar la aplicación de apremios y pedir su renovación, en los casos a que

se refiere el Título I del Libro Segundo (Art. 6 letra B Nº 2 CT).
Consiste en el arresto ordenado por la justicia ordinaria, previo apercibimiento a cumplir la

obligación de que se trate dentro de un plazo razonable. Es competente para la aplicación
de los apremios, el juez civil del domicilio del infractor y la impone citando al contribuyente
a una audiencia y con lo que se exponga resuelve, siendo su resolución inapelable (Art. 93
CT).
El apremio, consistente en arresto hasta por 15 días, puede renovarse si se mantienen las
circunstancias, y cesan si el contribuyente cumple la obligación de que se trate. El juez
civil tiene la facultad de suspender los apremios (Art. 93 a 96)5.
En todo caso para pedir los apremios es necesario que el SII aperciba previamente al
infractor a que cumpla en un plazo razonable.
9 3. Aplicar, rebajar o condonar las sanciones administrativas fijas o variables (Art.

6 letra B Nº 3 CT).
Consiste en la facultad de rebajar o condonar las multas, estas se aplican en un

procedimiento general de sanciones o en el procedimiento para la aplicación de ciertas
multas.
Respecto de esta facultad es útil considerar que no procede condonación de multas e

intereses en los siguientes casos:
1. Contribuyentes que no hayan concurrido injustificadamente al SII encontrándose en
alguna de las siguientes circunstancias (Circular Nº 42, de 03/08/2006):
a) Aquellos que estando debidamente notificados por el Servicio, no concurran
a la citación.
b) Aquellos que no hayan declarado impuestos, estando en la obligación de
hacerlo.
5
Son causales de apremio: luego de la segunda citación, no concurra a declarar en puntos contenidos en una declaración
(Art. 34), cuando no concurra una persona citada para que de antecedentes relativos a terceras personas (Art. 60 inciso
penúltimo), si no concurre en el proceso de recopilación de antecedentes que pudieran fundar una acción penal (Art. 162
N° 10), procede también el apremio cuando el contribuyente no lleva la contabilidad en regla y no se subsane el error en
el plazo que señale el SII, que no puede ser inferior a 10 días (Art. 97 N° 7), también cuando el contribuyente no exhiba
los libros o documentos contables o entrabe la fiscalización. Otro apremio está comprendido en caso de que el
contribuyente retarde el entero de los impuestos en arcas fiscales (Art. 97 N° 11), previo apercibimiento de pagarlos en
el plazo de 05 días, solicitando el apremio el Servicio de Tesorería.
2. Contribuyentes que se encuentren querellados, procesados o, en su caso, acusados

conforme al Código Procesal Penal, o hayan sido sancionados por delitos tributarios hasta
el cumplimiento total de su pena (Circular Nº 42, de 03/08/2006).
3. Contribuyentes que se encuentren en proceso de reclamación de la liquidación o del
giro practicado por el Servicio (Circular Nº 42, de 03/08/2006).
4. Contribuyentes que entraben la fiscalización del Servicio (Circular Nº 42, de
03/08/2006).
5. Respecto de contribuyentes que se encuentren sometidos al proceso de recopilación
de antecedentes previsto en el artículo 161 N° 10 del Código Tributario, por disposición del
Jefe de la Oficina de Análisis y Prevención del Delito Tributario, dependiente del
Departamento de Defensa Judicial y Delitos Tributarios de la Subdirección Jurídica de este
Servicio (Circular Nº 64, de 12/10/2010).
La solicitud de condonación de intereses y multas se efectúa por medio del formulario

2667.
4. Condonar total o parcialmente los intereses penales por la mora en el pago de

los impuestos, en los casos expresamente autorizados por la ley.
Sin embargo, la condonación de intereses o sanciones podrá ser total, si el Servicio

incurriere en error al determinar un impuesto (liquidación) o cuando, a juicio del
10 Director Regional, dichos intereses o sanciones se hubieren originado por causa no
imputable al contribuyente (Art. 6 letra B Nº 4).
Según el artículo 53 del CT, el interés asciende al 1,5% mensual, en todo caso es
importante tener en cuenta que si se paga fuera del plazo legal pero dentro del mismo mes
no se aplicarán reajustes a la deuda.
Ej.:
============================================
ANTECEDENTES:
Impuesto adeudado : $1.000
Fecha de vencimiento del impuesto : enero de 2008
Fecha de pago del impuesto : marzo de 2008
Reajuste enero a marzo : 0,4% (supuesto)
Intereses : 4,5% (1.5 x 3, correspondiente a
enero, febrero, marzo)
Multa : 10% (Art. 97 Nº 2)
================================================
Impuesto reajustado : 1004
Intereses : 45,18 (1004 x 4.5%)
Multa : 100,4 (1004 x 10%)
Total a pagar : 1.150 (1149,58)
NOTA 1: los intereses y multas se aplican sobre el impuesto previamente reajustado.
NOTA 2: para obtener el porcentaje de interés del Art. 53 se multiplica 1.5 por la cantidad de meses de atraso en el
pago. Así si debió pagarse en enero de 2007 y se pagó en enero de 2008 se multiplica 1.5 x 13 = 19.5% enero de 2007 a
enero de 2008, contando a enero de 2007 como 1, a marzo de 2007 como 2 y así hasta llegar a enero de 2008 (13).
===============================================
*Casos en que la condonación de intereses puede ser total:
1) La condonación podrá ser total si la causa no es imputable al contribuyente (Art.
6 letra B) Nº 4 inciso segundo y Art. 56 inciso final);
2) Asimismo, podrá ser total cuando el SII incurriere en un error en la liquidación
(Art. 6 letra B) Nº 4 inciso segundo).
3) La condonación será total si el SII comete un error al girar un impuesto (Art. 56
inciso tercero).
* Casos en que la condonación de intereses puede ser total o parcial:
1) Cuando se demuestre que se obró con antecedentes que hagan excusable la
omisión (Art. 56 inciso primero).
2) Tratándose de impuestos sujetos a declaración (pagados previa declaración
aunque sea en forma simultánea al pago), cumpliendo los siguientes requisitos:
2.1) Se presente la declaración omitida o se rectifique la ya presentada.
2.2) Que la declaración arroje mayores impuestos.
2.3) Siempre que se demuestre que se procedió con antecedentes que hagan
excusable la omisión (Art. 56 inciso segundo).
Nota: La facultad de condonar tributos corresponde exclusivamente al Presidente de la República (C.P.R., Artículos 63
11 N° 14 y 65 inciso cuarto N° 1), ya que es una materia de ley que nace de su iniciativa exclusiva.
NOTA 1: Como se señaló anteriormente, la condonación de intereses y multas se solicita en el formulario 2667.
NOTA 2: Considérense los casos en que no procede condonación y que se expusieron a propósito del estudio del Art. 6
letra B Nº 3, plenamente aplicables en este numeral en análisis.
Pese a que el impuesto y su reajuste sólo puede ser condonado mediante una ley, el
artículo 53 Inc. 5º del CT establece: “No procederá el reajuste ni se devengarán los
intereses penales a que se refieren los incisos precedentes, cuando el atraso en el
pago se haya debido a causa imputable a los Servicio de Impuestos Internos o
Tesorería, lo cual deberá ser declarado por el respectivo Director Regional o
Tesorero Provincial, en su caso”.
¿Cuándo una causa es imputable al SII o Tesorería?

La solución a esta interrogante depende de cada caso en particular, por lo que no existe
una única respuesta. No obstante ello, la Corte Suprema, pronunciándose respecto de
juicios anulados6 (anteriores a la reforma tributaria de los nuevos Tribunales Tributarios y
Aduaneros de la ley 20.322), declaró (Rol Nº 7322-2009, fallo de fecha 04/05/2012):
“Décimo cuarto: Que el artículo 53 inciso tercero del Código Tributario prescribe
que: ‘El contribuyente estará afecto, además, a un interés penal del uno y medio por ciento
mensual por cada mes o fracción de mes, en caso de mora en el pago del todo o de la
parte que adeudare de cualquier clase de impuestos y contribuciones”. El inciso quinto por
6
Juicios tributarios anulados por seguirse ante la figura del Juez Tributario, que recae en una persona distinta del
Director Regional, persona última que es la única que debió conocer y fallar el litigio tributario.
su parte señala: “No procederá el reajuste ni se devengarán los intereses penales a que
se refieren los incisos precedentes, cuando el atraso en el pago se haya debido a causa
imputable a los Servicios de Impuestos Internos o Tesorería, lo cual deberá ser declarado
por el respectivo Director Regional o Tesorero Provincial, en su caso’.
Décimo sexto: Que a la luz de dicha disposición cabe dilucidar si se ajusta a la
legalidad que, por el lapso de tiempo procesalmente ineficaz que culminó con la
declaración de nulidad por haber sido tramitado el proceso por un tribunal no establecido
por la ley, se genere la obligación de pagar intereses moratorios.
Décimo séptimo: Que no cabe duda, de acuerdo al claro tenor literal del precepto
citado, que constituye una exigencia legal para que se produzcan intereses moratorios
respecto de impuestos adeudados que el tiempo transcurra por causa atribuible al
contribuyente; y, como ha quedado expuesto, la extensión del proceso inválido se debió a
una circunstancia no imputable a éste, sino que al propio estado al originar y proseguir con
una organización de tribunales no establecidos por la ley para el conocimiento y
juzgamiento de asuntos tributarios. De lo dicho es posible concluir que en el caso
propuesto la generación de intereses durante el transcurso de tiempo descrito carece de
base legal, por cuanto no se ha producido por la simple mora en el pago del impuesto. En
otras palabras, los intereses han quedado despojados de su causa y circunscritos a la
situación puramente objetiva del retraso que le sirve de fundamento. Por consiguiente,
durante el tiempo que transcurrió entre las fechas en que se dictaron las resoluciones
inválidas que tuvieron por deducidos los reclamos y las que los tuvieron definitivamente
interpuestos, no se cumple con la exigencia requerida por la ley para que nazcan intereses
moratorios, de suerte que dicho periodo de tiempo no puede ser tomado en consideración
para aumentar la obligación tributaria.
Vigésimo primero: Que es conveniente señalar que las consideraciones que
12 anteceden no pueden extenderse a los reajustes que han de aplicarse al tiempo de
duración del proceso aunque se encuentren previstos en la misma norma, porque su
justificación es distinta y no puede ser desatendida. En efecto, con los reajustes se
persigue mantener el valor de lo debido y para alcanzar tal finalidad han de ser dispuestos,
ya que si así no se hiciera el contribuyente no llegaría a solucionar completamente el
tributo debido. En cambio, los intereses constituyen sanción por la falta pago y, en el caso
de autos, la dilación no es atribuible al particular sino, como se ha dicho, al Estado”.
La redacción del fallo anterior, da justificación a la no aplicación de los intereses, pero no

perdona los reajustes del impuesto, situación que contradice el propio artículo 53 Inc. 5º
que cita en el considerando décimo cuarto.
5. Resolver administrativamente todos los asuntos de carácter tributario que se

promuevan, incluso corregir de oficio, en cualquier tiempo, los vicios o errores
manifiestos en que se haya incurrido en las liquidaciones o giros de impuestos (Art.
En todo caso, el Director Regional queda impedido de resolver peticiones administrativas,

respecto de las cuales el contribuyente previamente haya interpuesto la misma pretensión
ante algún Tribunal Tributario.
La corrección no procede si los errores son de carácter formal, como el RUT, la

codificación defectuosa, etc.7
Si el error no se corrige y transcurrieron los plazos de prescripción el defecto se consolida

definitivamente.
Además, según el inciso final del artículo 48, el Director Regional puede enmendar (de
oficio o a petición de parte) administrativamente cualquier error manifiesto de cálculo que
se contenga en el giro.
Las correcciones se efectúan mediante una resolución administrativa.

NOTA: Para efectuar las solicitudes administrativas el contribuyente utilizará el formulario
2117. No obstante, con la entrada en vigencia de los Tribunales Tributarios y Aduaneros,
hay que hacer la siguiente distinción:
- Pendiente el plazo para deducir reposición administrativa del Art. 123 bis del
CT (15 días de la notificación del acto), se puede deducir solicitud de Revisión de la
Actuación Fiscalizadora, para lo cual se utilizará el formulario 3314.
- Vencido el plazo para deducir reposición administrativa del Art. 123 bis del
CT(15 días de la notificación del acto) y recurso de reclamación tributaria del Art. 124
(90 días de la notificación del acto o 1 año si dentro del plazo para reclamar se solicita el
giro y se paga), se puede solicitar la corrección de vicios, mediante solicitud administrativa
del Art. 6 letra B, Nº 5, para lo cual se utilizará el formulario 21178.
13
6. Disponer el cumplimiento administrativo de las sentencias dictadas por los

Tribunales Tributarios y Aduaneros, que incidan en materias de su competencia (Art.
Se hace presente que los reclamos interpuestos por los contribuyentes con anterioridad a
la entrada en vigencia de la ley 20.322, que instauró los nuevos Tribunales Tributarios, son
resueltos por el Director Regional, quien para los efectos de la tramitación del proceso
queda liberado de las interpretaciones que el Director Nacional sustente en sus Circulares
y Oficios (Artículo 3º transitorio de la ley 20.322).
El recurso de reclamación es la forma de dejar sin efecto determinadas situaciones que

más adelante se expresan, dentro del plazo de 90 días hábiles9, contados desde la
notificación de la actuación del SII o 01 año, si se pagan los impuestos en el plazo de 90
días, contados desde la notificación de la liquidación, giro, etc.
7
Oficio ordinario N° 2064 de 1986 de la Subdirección de Estudios.
8
Al respecto véase Circular Nº 13, de 29/01/2010.
9
El plazo original para reclamar era de 60 días y se amplió a 90 días por la Ley 20.322.
Según lo señalado en el artículo 124 son reclamables las liquidaciones, los giros que no se
conformen a las liquidaciones, y los pagos que no se ajusten a los giros, las resoluciones
que incidan en el pago de impuestos o en los elementos que sirvan para determinarlo y la
negativa a la devolución de impuestos pagados en exceso o doblemente a que se refiere
el Art. 126. En todos estos casos hay que invocar un interés actual comprometido.
7. Autorizar a otros funcionarios para resolver determinadas materias, aun las

de su exclusiva competencia, o para hacer uso de las facultades que le confiere el
Estatuto Orgánico del Servicio, actuando “por orden del Director Regional", y
encargarles, de acuerdo con las leyes y reglamentos, el cumplimiento de otras
funciones u obligaciones (Art. 6 letra B Nº 7 CT).
Se refiere a que el Director Regional puede delegar en otros funcionarios parte de

sus facultades, lo anterior con el fin de promover la eficiencia administrativa, pues el
Director Regional es sólo una persona y muchas circunstancias no las puede estudiar con
el detenimiento que es debido, en todo caso si no se actúa señalando que procede “por
orden del Director Regional”, la delegación es nula y los efectos también.
8. Ordenar a petición de los contribuyentes que se imputen al pago de sus

14 impuestos, o contribuciones de cualquiera especie las cantidades que les deban ser
devueltas por pagos en exceso de lo adeudado o no debido por ellos. La resolución
que se dicte se remitirá a la Contraloría General de la República para su toma de
razón (Art. 6 letra B Nº 8 CT).
Esta es la facultad de compensar dineros pagados en exceso o indebidos que el Fisco

adeude al contribuyente, que se realizada a petición del interesado.
Cuando el contribuyente no solicita la devolución de impuestos pagados en exceso o

doblemente (tiene tres años desde que se pagaron) le queda la posibilidad de compensar,
siempre que no haya transcurrido el plazo de prescripción.
La resolución que ordena la compensación está sujeta al trámite de toma de razón en la

Contraloría General de la República, donde se estudia su legalidad o constitucionalidad.
9. Disponer en las resoluciones que se dicten en conformidad a lo dispuesto en

los números 5° (peticiones administrativas de carácter tributario) y 6° (cumplimiento de
fallos de juicios de reclamación) de la presente letra, la devolución y pago de las
sumas solucionadas indebidamente o en exceso a título de impuestos, reajustes,
intereses, sanciones o costas (Art. 6 letra B Nº 9 CT).
Estas resoluciones que ordenan la devolución y pago se remitirán a la Contraloría

General de la República para su toma de razón al igual que en el numerando precedente.
10. Ordenar la publicación o la notificación por avisos de cualquiera clase de

resoluciones o disposiciones de orden general o particular (Art. 6 letra B Nº 10 CT).
Es ejemplo de este tipo de notificaciones, las resoluciones que ordenan cambios de sujeto
pasivo del IVA.
Las facultades del Director Regional sólo se ejercen dentro del ámbito de su competencia
relativa (territorio jurisdiccional) a diferencia del Director Nacional que las ejerce en todo el
territorio de la República.
El Director y los Directores Regionales tendrán también las demás facultades que les
confieren el Código Tributario, el Estatuto Orgánico del Servicio (DFL Nº 7 de 1980) y las
demás leyes impositivas vigentes10.
Finalmente, los Directores Regionales actúan ajustándose a las órdenes emanadas del
Director Nacional (Art. 6 Inciso final), haciendo la salvedad de que los Directores
Regionales, para los efectos de ejercer funciones jurisdiccionales o judiciales, están
liberados de seguir las órdenes del Director Nacional (artículo 3º transitorio de la ley
15 20.322).
2. Estatuto Orgánico del Servicio de Tesorerías.
La estructura orgánica del Servicio de Tesorería se contiene en el DFL Nº 1 de 1994, es

un órgano dependiente del Ministerio de Hacienda, encargado de recaudar, custodiar y
distribuir los fondos y valores fiscales, el cual deberá, asimismo, efectuar el pago de las
obligaciones del Fisco, y otros que le encomienden las leyes (Art. 1 DFL 1 de 1994).
Las funciones de este servicio se contienen en el artículo 2 del DFL 1 de 1994, contenido
en los numerales 1º al 15 de la norma precitada, de la cual se destacan la Nº 1 y 2 del
artículo en análisis que dispone:
10
Además, el artículo 19 del DFL Nº 7 de 1980 dispone: “Le corresponde a los Directores Regionales dentro de sus
respectivas jurisdicciones:
a) Supervigilar el cumplimiento de las leyes tributarias encomendadas al Servicio, de acuerdo a las
instrucciones del Director;
b) Aplicar sanciones y girar multas por infracciones a las leyes tributarias que se sometan al procedimiento del
artículo 165 del Código Tributario, que no hayan sido objeto de reclamo de conformidad con lo dispuesto en el número
3º de dicha disposición legal;
c) Ejercer las demás atribuciones que les confieren el Código Tributario y las otras disposiciones legales
vigentes o que se dicten;
d) Responder por la buena marcha administrativa de las unidades a su cargo, y.
e) Responder directamente de los fondos puestos a su disposición, en conformidad a lo expresado en el artículo
44”.
El Art. 44 del mismo cuerpo legal señala: “Será responsabilidad exclusiva del jefe del Departamento de
Finanzas y de los Directores Regionales, la custodia y correcta utilización de los recursos que se pongan a su
disposición. Esta responsabilidad cesará cuando actúen por orden escrita del Director”.
“Artículo 2°.- El Servicio de Tesorerías tendrá las siguientes funciones:

1.- Recaudar los tributos y demás entradas fiscales, y las de otros servicios
públicos, como asimismo, conservar y custodiar los fondos recaudados, las especies
valoradas y demás valores a cargo del Servicio;
2.- Efectuar la cobranza coactiva sea judicial, extrajudicial o administrativa de:
a.- Los impuestos fiscales en mora, con sus intereses y sanciones;
b.- Las multas aplicadas por autoridades administrativas;
c.- Los créditos fiscales a los que la ley dé el carácter de impuesto para los efectos
de su recaudación;
d.- Los demás créditos ejecutivos o de cualquiera naturaleza que tengan por causa
o motivo el cumplimiento de obligaciones tributarias cuya cobranza se encomiende al
Servicio de Tesorerías por decreto supremo.
Asimismo, podrá el Servicio autorizar el cobro a domicilio de los tributos y demás
entradas a que se refiere el N° 1 de este artículo, con el personal de su dependencia,
determinando las condiciones en que dicha cobranza deberá llevarse a efecto.
Del mismo modo el Servicio podrá otorgar facilidades y suscribir convenios de pago
con deudores morosos de créditos del Sector Público, de acuerdo a las modalidades
establecidas en el Código Tributario, cualquiera que sea la naturaleza del crédito. También
podrá condonar total o parcialmente los intereses y sanciones por la mora en el pago de
estos créditos, mediante normas o criterios de general aplicación”.
Respecto de la estructura orgánica del Servicio de Tesorerías, ésta se compone de:
I TESORERÍA GENERAL, cuya sede es la capital de la República y según el artículo 9º

16 del DFL Nº 1 de 1994 tiene los siguientes Departamentos:
Departamento de Personal (administra los recursos humanos del Servicio);
Departamento de Administración (administra los recursos físicos y financieros del
Servicio);
Departamento de Operaciones (encargado de la tuición y control de las
Tesorerías Regionales y por intermedio de éstas las Tesorerías Provinciales, administrar
el sistema de egresos y el sistema de cuenta única tributaria11);
Departamento de Jurídico (asesora al Tesorero General en materias legales del
Servicio, asume la representación y patrocinio del Fisco en los casos previstos en el
Artículo 186 del Código Tributario (asuntos judiciales derivados del cobro, pago o extinción
de la obligación, asumiendo la representación el Abogado de Tesorería, sin perjuicio de
que el Fiscal Judicial asuma en cualquier momento) y vela por el cabal cumplimiento de
las resoluciones judiciales y administrativas que afecten al Servicio o a su personal);
Departamento de Contraloría Interna (supervisa el correcto cumplimiento de las
normas legales, reglamentarias y administrativas relativas a los procedimientos orgánicos,
financieros y de fiscalización, vela por el correcto desempeño funcionario del personal del
11
Junto con la recaudación es necesario contar con un sistema de información que contenga todos los datos
referentes a los ingresos efectuados y otras operaciones que de ellos se deriven.
Con tal finalidad, el Servicio de Tesorerías, mediante el sistema de Cuenta Única Tributaria (CUT) contabiliza
todos los movimientos que por cargos o descargos afecten a los contribuyentes y demás deudores del sector
público por concepto de pagos, abonos, devoluciones, cobranzas compulsivas, eliminación y prescripción de sus
deudas.
Del mismo modo, en el mismo sistema (CUT) la Tesorería registra todos los egresos de cualquier naturaleza que
pague a los contribuyentes o acreedores del Fisco en cumplimiento de las leyes.
Servicio y custodia los contratos relacionados con el funcionamiento del Servicio que
suscriba el Tesorero General);
Departamento de Finanzas Públicas (administra la Cuenta Única Fiscal y las
demás cuentas abiertas por la Tesorería General de la República en el Banco Central de
Chile para la ejecución del Presupuesto del Sector Público y distribuye directamente y a
través de las Tesorerías Regionales y Provinciales del país, los recursos públicos
conforme a la ley, a fin de cumplir oportunamente las obligaciones fiscales);
Departamento de Estudios y Desarrollo (analiza y propone al Tesorero General
las normas y procedimientos operativos del Servicio, coordina los sistemas de información
con los Servicios de la administración tributaria y otras instituciones, establece, desarrolla,
implementa y mantiene los sistemas computacionales y administrativos necesarios para el
correcto y oportuno registro, proceso, resguardo de la información del servicio), y
Departamento de Cobranzas y Quiebras (imparte instrucciones para la correcta
tramitación de los juicios a que dé lugar la cobranza judicial de deudas fiscales morosas y
para la intervención del Fisco en los juicios de quiebra en que éste sea acreedor, propone
las instrucciones que regulen la celebración de los convenios de pago, propone al
Tesorero General la declaración de incobrabilidad de los impuestos morosos y propone al
Tesorero General, en el caso previsto en el Artículo 169 del Código Tributario, la exclusión
temporal de los procedimientos de cobranza de aquellas deudas tributarias respecto de las
cuales no resulte conveniente efectuar su cobranza judicial, sea por su escaso monto u
otras circunstancias calificadas).
II TESORERÍAS REGIONALES, distribuidas en cada una de las regiones del país,

quienes reciben los pagos de contribuyentes y ejercen la cobranza judicial, extrajudicial y
administrativa de las deudas tributarias.
17
III TESORERÍAS PROVINCIALES, quienes ejercen funciones similares de las tesorerías
regionales, pero dentro de un territorio más acotado.
NOTA 1: La competencia territorial, para los efectos de efectuar la cobranza de los
tributos, se distribuyen entre las Tesorería Regionales y Provinciales, pues algunas
comunas están bajo una Tesorería Provincial (Ej.: Maipú, Las Condes, etc.), en cambio
otras comunas están bajo el territorio jurisdiccional de una Tesorería Regional (Ej.: la
comuna de Santiago).
NOTA 2: A fin de comprender de mejor forma la estructura orgánica del Servicio de
Tesorerías y su organización dispuesta para la cobranza ejecutiva tributaria, considérese
lo establecido en el artículo 2 nº 6 DEL DFL nº 1 de 1994, que señala:
“Artículo 2°.- El Servicio de Tesorerías tendrá las siguientes funciones:
6.- Establecer oficinas recaudadoras en los lugares y por el tiempo que sean necesarios,
bajo la dependencia de las respectivas Tesorerías Regionales o Provinciales, según
corresponda.
Los jefes de las Oficinas dependientes de las Tesorerías Regionales o Provinciales,
instaladas o que se instalen por resolución del Tesorero General de la República, tendrán
el carácter de jueces sustanciadores a que se refiere el Título V del Libro III del Código
Tributario.
Los Tesoreros Regionales o Provinciales y los Jefes de las Oficinas a que se refiere el
inciso anterior, que
actúen en el carácter de jueces sustanciadores, podrán delegar en el funcionario de su
dependencia de grado inmediatamente inferior, mediante la dictación de una resolución
interna, las atribuciones de juez sustanciador, señalando expresamente el territorio
jurisdiccional en que ejercerán estas funciones.
Todas las expresiones "Abogado Provincial" que se mencionan en el Título V del Libro III
del Código Tributario o en cualquier otra disposición legal, deberán entenderse
reemplazadas por la expresión "Abogado del Servicio de Tesorerías".
Por resolución interna el Tesorero General designará a los abogados que sirven cargos en
las Plantas de Directivos, de Profesionales y a los que se desempeñen a contrata, para
que actúen como Abogados del Servicio de Tesorerías, asumiendo la representación y
patrocinio del Fisco, conforme a lo dispuesto en el artículo 186 del Código Tributario, en
las Regiones, Provincias, Comunas, o agrupaciones de Provincias o Comunas, que en
cada caso se señale”
Las Tesorerías Regionales actuarán con las funciones de las Tesorerías Provinciales en
las cabeceras regionales.
Este servicio está a cargo de un funcionario que tendrá el título de Tesorero General,
nombrado por el Presidente de la República, tendrá la categoría de Jefe del Servicio (Art.
4 del DFL 1 de 1994) y sus facultades se comprenden en el artículo 5 del mismo cuerpo
legal.
NOTA: Si Tesorería fuera demandada por el contribuyente la representación la asume el
abogado del Servicio de Tesorería.
SUJETO PASIVO DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA
Las persona obligada a la prestación tributaria es el contribuyente, el cual se define en el

18 artículo 8 Nº 5 del Código Tributario como “las personas naturales y jurídicas y los
administradores y tenedores de bienes ajenos afectados por impuestos”. La ley quiso
dar un concepto tan amplio incluyendo a quienes por cualquier causa estén administrando
bienes ajenos o por el simple hecho de ser tenedor de bienes ajenos.
En todo caso otras leyes tributarias precisan quien es contribuyente para los impuestos
precisos de que se trate. Es así como la LIVS establece que es contribuyente el vendedor
(Art. 2 Nº 3) y el prestador de servicios (Art. 2 Nº 4).
DEL SUSTITUTO Y DEL TERCERO RESPONSABLE
Dentro de los sujetos pasivos existe la figura del sustituto y del tercero responsable.
El sustituto, a diferencia del contribuyente propiamente tal, es un contribuyente indirecto,

pues simplemente debe enterar el impuesto soportado por otro.
El sustituto o agente retenedor actúa reteniendo y enterando en arcas fiscales un impuesto

(Ej.: la retención del impuesto adicional que le corresponde a un socio extranjero de una
S.A. constituida en el país), o bien, un anticipo de impuesto o pago provisional (Ej.: la
retención del 10% por los servicios prestados con boletas de honorarios que un tercero le
prestó al sustituto, esta retención es sobre un anticipo o pago provisional mensual que se
imputa al impuesto global complementario que se determina anualmente).
El tercero responsable es quien asume la obligación de otro que cesa en sus

actividades, de un modo solidario o subsidiario. Ej.: el que compra los bienes, negocios o
industrias de otro asume la calidad de fiador de las deudas tributarias del cedente, en
relación a lo cedido, respondiendo en subsidio a éste último (Art. 71 CT).
Otro ejemplo de tercero responsable está dado en los casos de reorganización de

empresas establecidos en el artículo 69 del CT, donde la empresa subsistente es deudor
solidario de las deudas que tenía la antigua empresa12.
CASOS ESPECIALES DE SUJETOS PASIVOS
Los comuneros
Entendemos que hay comunidad “cuando dos o más sujetos tienen un derecho de
idéntica naturaleza jurídica sobre la totalidad de un mismo objeto”13.
El artículo 6 de la Ley sobre Impuesto a la Renta (LIR) establece que toda comunidad (que
no sea la originada de la sucesión por causa de muerte; de la disolución de la sociedad
conyugal) y en las sociedades de hecho, son solidariamente responsables de la
declaración y pago de los impuestos de dicha ley, pudiendo liberarse de dicha solidaridad
sólo cuando en su declaración señale la individualización de los demás comuneros, su
domicilio, la actividad y la cuota en la comunidad o sociedad de hecho.
19
Respecto de la comunidad el SII ha dado los siguientes lineamientos14:
i) Cada comunero es solidariamente responsable de los impuestos que afectan a las
utilidades generadas por la comunidad. Puede liberarse de dicha solidaridad si en la
declaración individualizan a los otros comuneros, indicando domicilio, actividad y cuota
que le corresponde en la comunidad.
ii) La comunidad carece de personalidad jurídica, por lo que cada comunero es el
contribuyente en la proporción de que le quepa en la renta efectiva o presunta le
corresponda a la comunidad. Entonces, cada comunero es responsable de la declaración
y pago del impuesto de primera categoría y finales (global o adicional)
iii) Si se acredita fehacientemente el dominio común del negocio o empresa, se puede
aceptar a la comunidad como un contribuyente, ésta tributará en la primera (según
contabilidad completa o simplificada) y los comuneros en la segunda categoría.
iv) El responsable de las retenciones por prestaciones recibidas de terceros (Art. 74 Nº 2
de la LIR) es quien tenga la administración o representación de la comunidad.
v) Frente a la LIVS la comunidad es considerada contribuyente, por lo que ella será
considerada sujeto pasivo de la obligación tributaria.
12
Otro ejemplo está contenido en el artículo 78 del Código Tributario, por el cual el notario es deudor solidario en el
cumplimiento del impuesto de timbres y estampillas en los contratos que autorice.
13
Daniel Peñailillo Arévalo, “LOS BIENES”, Editorial Jurídica de Chile, tercera edición, P. 93, 1997.
14
Resolución Nº 891 de 1985 y Oficio 3630 de 1987.
La asociación o cuentas en participación
Se define como “un contrato por el cual dos o más comerciantes toman interés en
una o muchas operaciones mercantiles, instantáneas o sucesivas, que debe
ejecutar uno de ellos en su solo nombre y bajo su crédito personal, a cargo de
rendir cuenta y dividir con sus asociados las ganancias o pérdidas en la proporción
convenida” (Art. 507 del Código de Comercio). De esta definición desprendemos que hay
dos sujetos, por una parte, el gestor del negocio y por otra, el participe, sujeto este último
que no figura en las operaciones que realiza el gestor, pues para los terceros el único
contratante es precisamente el gestor15.
De conformidad a lo establecido en el artículo 28 del Código Tributario, para saber quien y

como es sujeto pasivo debemos distinguir:
b.1) Si no se prueba la efectividad, montos y condiciones de la participación en la
operación, responde de los impuestos sólo el gestor, pues para los terceros no existe el
partícipe.
b.2) Si se demuestra la efectividad, montos y condiciones de la participación en la
operación, en este caso responden de los impuestos tanto el gestor como el partícipe, en
la proporción que tengan en el contrato de asociación o cuentas en participación.
Los administradores y tenedores de bienes ajenos

20
En virtud de lo establecido en el artículo 8 Nº 5 del CT, en armonía con el artículo 7 de la
LIR, son administradores y tenedores de bienes ajenos:
c.1) Depósitos de confianza en beneficio de personas que están por nacer o cuyos
derechos son eventuales.
c.2) Depósitos en conformidad a un testamento u otra causa.
c.3) Bienes que cualquier persona tenga a título fiduciario, mientras no se conozca el
verdadero dueño, el título fiduciario16 significa que el tenedor no tiene un derecho definitivo
sobre el bien, pues la tenencia depende de la sola confianza del titular del derecho.
LA LEY COMO ELEMENTO DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA (Principio de legalidad)

El tributo reconoce como única fuente válida a la ley, dentro de un marco constitucional
preestablecido, de modo que en una colisión de normas de rango legal con otra de tipo
constitucional debe siempre prevalecer esta última, según así lo establece nuestro Estado
de Derecho. Lo anterior es lo que se conoce como el principio de legalidad, cuyos detalles
se verán más adelante a propósito de los principios constitucionales.
15
Regulada por la Circular Nº 29 de 1999.
16
El término fiduciario según la R.A.E., Vigésima segunda edición, significa: “Dicho de un negocio o contrato: basado
principalmente en la confianza entre las partes” (acepción 2ª).
LA CAUSA DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA
Este aspecto de la obligación tributaria más bien tiene relación con la legitimidad de la
imposición o exacción tributaria, es decir, responde a la pregunta ¿porqué el contribuyente
debe pagar tributos o estar afecto a otro tipo de obligaciones tributarias?, por lo tanto no
dice relación con el aspecto técnico de la disciplina tributaria sino más bien con la Filosofía
del Derecho.
Hecha la aclaración anterior, se pueden esbozar las siguientes causas de la obligación

tributaria:
a) Contraprestación del beneficio otorgado por el Estado (teoría contractual).
Esta teoría señala que el Estado da beneficios y a cambio de ello, el contribuyente debe
financiar ese servicio obtenido.
Sin embargo la relación beneficio y tributo se pierde, dado que los impuestos ingresan a
las rentas generales de la Nación, que incluye la mantención del aparato estatal que no es
un beneficio directo (Art. 19 Nº 20 inciso tercero de la constitución).
b) Existencia de una capacidad económica del contribuyente que le sirve de

antecedente.
Si bien la capacidad económica es antecedente importante para ciertos impuestos que se
gravan de acuerdo a la capacidad económica del contribuyente, como el impuesto global
complementario o el impuesto único de segunda categoría, existentes tributos que no
21 consideran en nada la capacidad económica, como el IVA o demás impuestos de la LIVS,
que gravan la operación sin considerar en lo más mínimo las fuerzas económicas del
consumidor.
c) Existencia de una ley que simplemente impone un tributo (teoría unilateral).

Tal como estudiamos en la definición jurídica de tributo, la fuente mediata de la imposición
es la ley, es decir, no hay impuesto si una ley no la impone dentro de un marco
constitucional, por ello, en este sentido la ley siempre es la causa de la obligación
tributaria, no obstante cuando intentamos encontrar un causa de fondo, esta tesis no da
respuesta a esta interrogante, es decir, esta teoría es una respuesta formal y no de fondo.
EL OBJETO O PRESTACIÓN DEBIDA
El objeto es aquello a que el sujeto activo tiene derecho a exigir del sujeto pasivo, y que se
clasifica en:
a) Obligación principal.
Consiste en una obligación de dar una cantidad de dinero al Estado, distinguiéndose en la
obligación principal los siguientes elementos.
1) Sujeto pasivo obligado, ya estudiado.
2) Base imponible sobre la cual se aplica el tributo.
3) La tasa o factor que recae sobre la base imponible.
4) Hecho gravado con impuesto.
Al concurrir la fuente inmediata, o verificación en la práctica del hecho gravado, se gatilla

la obligación de enterar un impuesto en arcas fiscales.
Ej.: un vendedor vende un lápiz a $100, el IVA es 19% ($100 x 19% = 19).
b) Obligaciones accesorias.
La obligación accesoria es la que accede o complementa la obligación de pagar el tributo
(obligación principal), obligaciones muy variadas.
Respecto al momento en que se deben cumplir, podemos decir que un contribuyente

desde que inicia sus actividades hasta que termina su giro, tiene una serie de obligaciones
accesorias, como son avisar el inicio de actividades, declarar impuestos, retener
(sustituto), llevar libros de contabilidad, otorgar documentos como facturas, boletas, en
otras muchas obligaciones accesorias. Incluso más, cuando termina sus actividades debe
dar aviso de término de giro.
Relación existe entre tributo e impuesto (tipos de tributos)

El tributo es un término genérico que comprende distintas especies, como por ejemplo una
tasa, una contribución, un impuesto y un derecho habilitante, por lo tanto entre el tributo y
la tasa, contribución y derecho habilitante hay una relación de género a especie, por lo que
le término tributo es un concepto que comprende a cada uno de los elementos antes
mencionados (tasa, impuesto, etc.).
22
No obstante, debemos advertir que el concepto anteriormente definido es un término
genérico dentro del cual encontramos otras especies de tributos, dentro de los cuales
podemos diferenciar:
1º Tasa.
2º Contribución.
3º Impuesto.
4º Derecho o tributo habilitante.
1º Tasa
Se advierte que en este apartado el término tasa no está tomado como el factor que recae
sobre la base imponible (Ej.: 19% de IVA o 17% sobre la renta de 1ª categoría), sino como
una especie o tipo de tributo.
La tasa es un ingreso ordinario de derecho público que el Estado obtiene con motivo
de su intervención o gasto de la administración, motivado directamente por el
particular o solicitante. Un ejemplo de ello, son los certificados que se piden al Servicio
de Registro Civil, pues el certificado es un gasto de la administración, motivado por el
particular que lo solicita.
La gran característica de la tasa es que es opcional, así por ejemplo el contribuyente

puede o no pedir un certificado al Servicio de Registro Civil. Además, hay contraprestación
directa o beneficio entre lo que doy al Estado y lo que recibo de Él (el certificado).
Tasa y tarifa
En un caso similar al anterior, si el ingreso es de carácter privado se denomina
tarifa, como ocurre por ejemplo con los peajes, que técnicamente no son completamente
una tasa, pues la obra la hace un particular (constructora) no el Estado. Son ejemplos de
tarifas las siguientes: a) tarifas por cobro de estacionamiento; b) tarifas por cobro del SII a
las municipalidades a cambio de incluir los derechos de aseo en sus boletines de cobro de
contribuciones (resolución 3673 de 2000); c) tarifas cobradas por el SII a las
municipalidades por transferencia electrónica de información sobre castro de bienes
raíces, inicios y términos de actividades y capital propio tributarios de contribuyentes
(Resolución 8693 de 1999); d) tarifas cobradas por el SAG por controles de calidad y
sanitarios (Oficio 5243 de 1981), etc.
2º Contribución
Es aquel gravamen que tiene por objeto distribuir entre ciertos contribuyentes los gastos
de realización de servicios u obras que los benefician directamente.
En general estos tributos se entienden referidos a los inmuebles y han sido definidos
como: “Esta categoría de tributos se caracteriza por aplicarse al propietario de un
bien raíz frente al aumento o incremento del valor de dicha propiedad en virtud de
una obra pública”17 .
En Chile, el impuesto territorial, denominado “contribuciones”, de contribuciones solo

tienen el nombre, pues el tributo que se impone no tiene como fin la realización directa de
23 obras públicas que aumentan el valor del bien sobre que recae, por lo cual las
denominadas en Chile contribuciones, no son tales, y solo revisten las características
generales de un impuesto.
En la contribución como tributo hay relación directa entre el beneficio obtenido y el dinero
que se paga, pues tal dinero es precisamente para ese servicio u obra particular, como por
ejemplo cuando se quiere crear un sistema colector de aguas lluvias o el sistema de
alcantarillado de una comuna asumiendo el municipio su cambio o mejora.
La contribución, a diferencia de la tasa, tiene un carácter obligatorio para el contribuyente.
NOTA: La ley no siempre es muy prolija con los términos que utiliza, así por ejemplo el
artículo 23 del DL 3063 (Ley de Rentas Municipales) establece que el ejercicio de toda
profesión, oficio, industria, comercio, arte o cualquier otra actividad lucrativa secundaria o
terciaria, sea cual fuere su naturaleza o denominación, está sujeta a una “contribución de
patente municipal”, en circunstancias de que jurídicamente no es una contribución, pues
no hay relación pago-beneficio directo, ni dice relación con el financiamiento de obras de
bienes del contribuyente. Por lo tanto, el tributo municipal –patente- es un derecho
habilitante o un impuesto (esto último para quienes estimen que los derechos habilitantes
sólo son impuestos).
17
José Luís Zavala Ortiz, “DERECHO TRIBUTARIOS PARA CONTADORES”, Editorial PuntoLex S.A., primera
edición, año 2007, P. 5.
De la nota anterior, se infiere que los tributos toman la forma jurídica (tasa, contribución,
impuesto o derecho habilitante) dependiendo de sus características particulares y no
necesariamente por las expresiones que utilice la ley.
3º Impuesto
Tributo obligatorio, dispuesto para financiar los gastos generales del Estado. En este caso
el contribuyente obtiene un beneficio indeterminado, pues la relación beneficio-tributo se
pierde. Nótese que es la propia constitución la que señala que la recaudación va a las
arcas generales de la Nación (Art. 19 Nº 20 inciso tercero).
El impuesto es la especie más recurrente o conocida del tributo, a tal extremo que la
mayoría de los contribuyentes los asimilan.
Son ejemplos de esta clase, el Impuesto a la Renta (LIR), el Impuesto a las Ventas y
Servicios (LIVS), el impuesto a las asignaciones por causa de muerte y a las donaciones
(ley 16.271), el impuesto territorial (también llamado contribuciones), etc.
El impuesto que paga el contribuyente no tiene como contraprestación un beneficio directo

que le da el Fisco, diferenciándose de este modo, con la tasa y la contribución, pues estas
últimas tienen un beneficio directo relacionado con el tributo.
24
4º Derecho o tributo habilitante
Gravamen en virtud de cuyo pago el contribuyente queda autorizado para hacer algo que
de otro modo le está prohibido.
Son derechos habilitantes: el arancel o gravamen aduanero, pues si no se cancela,

simplemente no se pueden importar las especie que se desea internar al país; el pago de
permiso de circulación; el pago de una patente municipal para abrir un establecimiento
comercial, etc. No obstante, también se puede sostener que los derechos habilitantes sólo
son impuestos, pues cumplen con todos los requisitos de tal, diferenciación que es más
bien académica, ya sea impuesto; o bien, un derecho habilitante, su imposición al
contribuyente de todas forma es obligatoria.
CLASIFICACIÓN DE LOS TRIBUTOS

Los tributos pueden clasificarse en los siguientes grupos:
1) Impuestos ordinarios y extraordinarios.
2) Impuestos internos y externos.
3) Impuestos directos e indirectos.
4) Impuestos de tasa fija, proporcional o progresiva.
5) Impuestos a la renta o sobre el capital.
6) Impuestos a la renta o sobre el consumo.
1) Impuestos ordinarios y extraordinarios.

Esta clasificación atiende a si la imposición tributaria tiene un carácter permanente
o transitorio, se pueden clasificar en:
1º Impuestos ordinarios.
2º Impuestos extraordinarios.
Impuestos ordinarios
Son aquellos que integran el sistema tributario del país de un modo permanente y
constituyen la regla general, casi sin excepciones.
Impuestos extraordinarios
Son aquellos tributos que se establecen en virtud de una situación especial y en forma
transitoria. Un ejemplo es la ocurrencia de un terremoto y se decide incrementar un
impuesto, o bien se crea uno, con una duración transitoria. El IVA tenía una tasa del 16% y
por ley se elevó al 18%, en forma transitoria (decía la misma ley), luego otra ley señaló
que derogó en la anterior aquella parte que decía que el alza sería transitoria, entonces se
transformó en un impuesto ordinario. Más tarde se elevó al 19% en forma transitoria, y otra
ley posterior a esta la transformó en tributo ordinario, pues también derogó en la ley
anterior aquella parte que establecía que el alza al 19% sería transitoria.
25 De lo anterior concluimos que los impuestos que nacen como extraordinarios tienden a ser
ordinarios en el futuro, lo que es una anomalía en nuestro sistema, pues terminando la
causa por la que se establecen los impuestos extraordinarios, debiera volver a la situación
anterior a su establecimiento y no transformarse en impuestos ordinarios.
2) Impuestos internos y externos

Para esta clasificación se analiza si el tributo grava operaciones internas o externas, por lo
que se clasifican en:
1º Impuestos externos.
2º Impuestos internos.
Impuestos externos
Estos impuestos gravan el comercio internacional de mercaderías, es decir, son los
derechos aduaneros, el ejemplo de este tipo de impuesto es la importación, que se grava
de la siguiente manera:
Valor aduanero (CIF)
+ Gravamen aduanero
= Base imponible del IVA
Luego de obtener la base imponible, se aplica el IVA (19%).
Valor aduanero = valor CIF (el costo de la mercadería, más el flete y los seguros
comprometidos en la importación).
Gravamen aduanero = arancel aduanero.
Impuestos internos
Gravan actividades o actos que se realizan dentro del país, los cuales se clasifican a su
vez en:
a) Fiscales, el sujeto activo de la obligación tributaria es el SII, pero una vez que este
organismo emite el giro, el sujeto activo es la Tesorería General de la República. En estos
impuestos la recaudación va directamente a las arcas o rentas generales de la nación.
Son impuestos fiscales:
• Impuesto a las Ventas y Servicios (IVA).
• Impuesto a los Productos Suntuarios.
• Impuesto a las Bebidas Alcohólicas, Analcohólicas y Productos Similares.
• Impuesto a los Tabacos.
• Impuestos a los Combustibles.
• Impuesto a los Actos Jurídicos (Timbres y Estampillas).
• Impuesto Territorial.
• Impuesto a la Renta de Primera Categoría.
• Impuesto Único de Segunda Categoría que afecta a los Sueldos, Salarios y
Pensiones.
• Impuesto Global Complementario.
• Impuesto Adicional
b) Municipales, sujeto activo de la obligación tributaria son las municipalidades y la

recaudación ingresa directamente al patrimonio de la municipalidad respectiva.
Son impuestos municipales el que grava las transferencias de vehículos usados
(tasa del 1.5%) y las patentes municipales.
26
3) Impuestos directos e indirectos

Según si el impacto recae sobre el contribuyente que la ley quiso gravar, aplicando el
criterio de la traslación, obteniendo la siguiente clasificación:
1º Impuestos directos.
2º Impuestos indirectos.
Impuestos directos
Es aquel donde el impacto tributario recae sobre el contribuyente que la ley ha
querido gravar. Así por ejemplo, el artículo 20 de la LIR establece una tasa del 20% y en
sus distintos numerandos indica las actividades de los contribuyentes que deben enterarlo
en arcas fiscales, quienes efectivamente soportan el impacto económico.
Son impuestos directos:

• Impuesto a la Renta de Primera Categoría.
• Impuesto Único de Segunda Categoría que afecta a los Sueldos, Salarios y
Pensiones.
• Impuesto Global Complementario.
• Impuesto Adicional
Los impuestos directos se subdividen en:

a) Impuestos reales, es decir, aquellos que gravan la riqueza sin considerar las
condiciones particulares o personales del sujeto pasivo, son de esta especie casi la
totalidad de los impuestos.
b) Impuestos personales. Al contrario de los anteriores, estos consideran las
circunstancias particulares del contribuyente, aunque prácticamente no existen.
Son ejemplo de éste, el impuesto a las herencias y donaciones, el cual grava con
una tasa que va del 1% al 25%, según el grado de parentesco que tenga el
contribuyente con el causante o el donante, si el parentesco es más lejano se le
grava con una tasa mayor. Teóricamente son circunstancias personales la cantidad
de hijos, de deudas, etc.
Ventajas y desventajas de los impuestos directos

El impuesto directo tiene como ventajas: a) que se grava según la realidad capacidad
económica; b) goza de estabilidad, pues su rendimiento baja muy lentamente.
No obstante, adolece de las siguientes desventajas: a) en tiempos de bonanza económica

aumenta muy lentamente su recaudación; b) es de difícil fiscalización.
Impuestos indirectos
Es aquel donde el impacto tributario no recae sobre el contribuyente que la ley ha
querido gravar. El IVA es el clásico ejemplo de este tipo de impuesto pues, según la ley,
quien debe pagar el impuesto y soportar el impacto económico es el vendedor o el
27 prestador de servicios, no obstante el que realmente soporta dicho impacto es el
consumidor. De lo anterior se crea un concepto aplicable al impuesto indirecto,
denominado principio de la traslación, pues si bien el vendedor debe enterar el IVA al
fisco, este mayor valor se traslada al consumidor, quien lo soporta en definitiva.
Del párrafo anterior podemos distinguir dos tipos de contribuyentes involucrados en el

impuesto indirecto:
1) El contribuyente de derecho, quien entera el impuesto en arcas fiscales (ejemplo:
el vendedor).
2) El contribuyente de hecho, quien soporta el impacto económico del impuesto
(ejemplo: el consumidor).
El impuesto indirecto se subdivide en:

a) Impuesto monofásico, el que se aplica en una sola etapa de comercialización
(ejemplo: el que grava la primera venta o importación del Art. 37 de la LIVS).
b) Impuesto multifásico, el que se aplica en todas las etapas de comercialización
(ejemplo: el impuesto del Art. 40 de la LIVS).
Ventajas y desventajas de los impuestos indirectos

El impuesto indirecto tiene como ventajas las siguientes: a) es poco ostensible, pues el
contribuyente no se da cuenta que lo cancela; b) en épocas de bonanza su recaudación
aumenta rápidamente a diferencia que los directos aumentan lentamente; c) es de fácil
fiscalización, pues los contribuyentes, en la emisión de sus facturas, se fiscalizan unos a

otros.
No obstante, tiene los siguientes inconvenientes: a) grava más a los que tienen menos; b)
en épocas de recesión económica su recaudación disminuye en forma vertiginosa, pues
los consumidores comprarán menos.
4) Impuestos de tasa fija, proporcional o progresiva

Previo a estudiar esta clasificación, debemos saber que la tasa es el valor proporcional
que se aplica a la base imponible, por ejemplo, la tasa del IVA (19%). A su vez, la base
imponible es la suma de dinero sobre la cual recae la tasa.
En esta clasificación se obtiene según la forma como la tasa o factor recae sobre la base
imponible, según la siguiente clasificación:
1º Impuestos de tasa fija.
2º Impuestos de tasa proporcional.
3º Impuestos de tasa progresiva.
Impuestos de tasa fija
28 Es aquel cuyo monto permanece invariable cualquiera sea la base imponible, así por
ejemplo, el impuesto que gravó los cheques18 (el de timbres y estampillas contenido en el
DL 3475 de 1980) era fijo, es decir, independiente del monto involucrado en la base
imponible.
Impuestos de tasa proporcional

Es aquel en que la tasa es invariable, fijada en un porcentaje, variando el tributo según el
monto de la base imponible. Son de esta clase el IVA y el Impuesto a la Renta de primera
categoría, entre otros.
Impuestos de tasa progresiva

Es aquel en que la tasa del impuesto aumenta en la medida que aumenta la base
imponible.
Ejemplo Art. 43 LIR (impuesto único de segunda categoría, donde la base imponible se
divide en tramos y cada tramo contempla una tasa distinta). Ej.: impuesto único de
segunda categoría (Art. 43 Nº 1 LIR) y el impuesto global complementario (Art. 52 LIR).
18
La ley 20.291, publicada en el Diario Oficial el 15/09/2008, modificó el DL 3470 de 1980, eliminando en forma
permanente el impuesto de monto fijo que gravaba el giro de cheques en el país. Los detalles explicativos de esta
reforma se contienen en la Circular N° 54, de 25/09/2008.
5) Impuestos a la renta o sobre el capital
La distinción radia en si el tributo afecta o no la fuente generadora de la riqueza, pudiendo

clasificarse el impuesto en:
1º Impuestos a la renta.
2º Impuestos sobre el capital.
Impuestos a la renta
Es aquel que grava la utilidad generada por un capital, sin afectar a este último (el
capital). Ejemplo: el impuesto a la renta.
Impuestos sobre el capital

También denominado sobre el patrimonio, es aquel que grava la fuente generadora de la
riqueza. Ejemplos de este tipo podrían ser el impuesto territorial, pues, en este caso se
están aplicando impuestos sobre un patrimonio y no sobre una ganancia.
Otro ejemplo de este tipo puede ser el impuesto del Art. 20 Nº 1 letra d) de la Ley de la
Renta, donde se presume una renta del 7% del avaluó fiscal de los predios urbanos (base
imponible) cuando estos no se explotan. Otro ejemplo puede ser la tenencia de un bien
raíz agrícola que no se explote, pues en tal caso el SII entiende que igualmente debe
29 aplicarse la renta presunta del Art. 20 Nº 1 letra b) de la LIR (Oficio 139 de 2003).
6) Impuestos a la renta o sobre el consumo

Para obtener esta distinción, hay que analizar el momento en que se aplica el tributo,
clasificándose en los siguientes:
1º Impuestos a la renta.
2º Impuestos sobre el consumo.
Impuestos a la renta
Que es el concepto dado en el número que precede, es decir, gravando el incremento
de patrimonio o utilidades al momento de ser generadas por un capital. En este caso
el impuesto se aplica cuando la renta se devenga o se perciba, según sea el caso.
Impuestos sobre el consumo

El tributo se aplica cuando la renta se consuma o gaste: el ejemplo típico es el IVA, el
cual no graba al contribuyente cuando obtiene rentas, sino al momento en que esa renta la
aplica o gasta en una compra o la contratación de un servicio.
LA CONSTITUCIÓN COMO FUENTE DEL DERECHO TRIBUTARIO
En este apartado se analizarán los siguientes principios constitucionales:

El principio de legalidad.
El principio de igualdad y de no discriminación.
El principio de equidad, no confiscatoriedad o justicia tributaria.
El principio de no afectación.
i. El principio de legalidad
Este principio ya fue conceptuado en el apartado dedicado a la ley como elemento de la
obligación tributaria, valgan dichas explicaciones.
En nuestra Constitución política encontramos las siguientes disposiciones principales19:

a) Art. 63 Nº 14, el cual que “Solo son materia de ley: 14) Las demás que la
30 constitución señale como leyes de iniciativa exclusiva del Presidente de la
República”.
b) Art. 65 inciso cuarto Nº 1, el cual señala: “Corresponderá, asimismo, al
Presidente de la República la iniciativa exclusiva para: 1º Imponer, suprimir, reducir
o condonar tributos de cualquier clase o naturaleza, establecer exenciones o
modificar las existentes, y determinar su forma, proporcionalidad o progresión”. En
virtud de esta última disposición se puede inferir que el hecho gravado, la base imponible,
la tasa y el sujeto pasivo deben estar establecidos mediante una ley, no pudiendo una
resolución u otro acto administrativo establecerlo. No obstante lo antes señalado, la Regla
4ª del Arancel Aduanero (DFL Nº 2 de 1989) establece:
“REGLAS GENERALES PARA LA INTERPRETACION DEL SISTEMA
ARMONIZADO
4. Las mercancías que no puedan clasificarse aplicando las Reglas anteriores se
clasificarán en la partida que comprenda aquellas con las que tengan mayor analogía”.
Para comprender la norma anterior, considérese que el tributo aduanero se
aplica según el país de origen (País en el cual las mercancías han sido extraídas,
cosechadas, criadas, fabricadas o armadas total o parcialmente a partir de productos
originarios del mismo, y/o de un porcentaje o el total de insumos importados a él, bajo las
condiciones que en cada oportunidad convengan los Estados contratantes de un Acuerdo
19
Otras normas constitucionales complementarias son: el artículo 65 inciso segundo, que dispone que las normas
impositivas solo pueden tener origen en la cámara de diputados; el Art. 65 inciso tercero, el cual dispone que también es
iniciativa exclusiva del Presidente de la República, todo lo relacionado con la administración financiera y presupuestaria
del Estado.
Internacional20), clasificación (tipo de mercancía) y valoración (determinación del valor de

la mercancía), que son los 3 elementos involucrados. A este respecto, vemos como un
elemento del tributo aduanero (clasificación aduanera) contenida en la regla 4ª antes
transcrita puede aplicarse por analogía, lo que puede constituir una contradicción con el
principio de legalidad.
¿LAS PATENTES MUNICIPALES SON TRIBUTOS CONSTITUCIONALES?

Este tema es opinable, por lo que no hay una verdad única, aún cuando se pueden
observar los siguientes lineamientos:
1.- El Art. 23 DL 3063, sobre rentas municipales, establece:
“Artículo 23.- El ejercicio de toda profesión, oficio, industria, comercio, arte o
cualquier otra actividad lucrativa secundaria o terciaria, sea cual fuere su naturaleza o
denominación, está sujeta a una contribución de patente municipal, con arreglo a las
disposiciones de la presente ley.
Asimismo, quedarán gravadas con esta tributación municipal las actividades
primarias o extractivas en los casos de explotaciones en que medie algún proceso de
elaboración de productos, aunque se trate de los exclusivamente provenientes del
respectivo fundo rústico, tales como aserraderos de maderas, labores de separación de
escorias, moliendas o concentración de minerales, y cuando los productos que se
obtengan de esta clase de actividades primarias, se vendan directamente por los
productores, en locales, puestos, kioscos o en cualquiera otra forma que permita su
expendio también directamente al público o a cualquier comprador en general, no obstante
que se realice en el mismo predio, paraje o lugar de donde se extraen, y aunque no
constituyan actos de comercio los que se ejecuten para efectuar ese expendio directo.
El Presidente de la República reglamentará la aplicación de este artículo”.
31 2.- Por su parte, el Reglamento del artículo 23 de la Ley sobre Rentas
Municipales (Decreto Supremo 484 de 1980) establece:
“Artículo 2º- Se entenderá por:
a) Actividades Primarias: Todas aquellas actividades económicas que consisten
en la extracción de productos naturales, tales como agricultura, pesca, caza, minería, etc.
Este concepto incluye, entre otras actividades, la crianza o engorda de animales. El
concepto de actividad primaria se extiende a las labores de limpieza, selección y embalaje
y demás que sean previas a éste, que efectúe directamente el dueño de los productos
provenientes de la explotación de una actividad primaria. Asimismo se comprenden en
este concepto, los actos tendientes a la liquidación y venta de los productos provenientes
de alguna actividad primaria, efectuados directamente por el productor, aún cuando sean
realizadas en oficinas o locales situados fuera del lugar de extracción, ya sean urbanos o
rurales.
b) Actividades Secundarias: Todas aquellas que consisten en la transformación
de materias primas en artículos, elementos o productos manufacturados o semifacturados
y en general todas aquellas en que interviene algún proceso de elaboración, tales como
industrias, fábricas, refinerías, ejecución y reparación de obras materiales, instalaciones,
etc.
c) Actividades Terciarias: Son aquellas que consisten en el comercio y distribución
de bienes y en la prestación de servicios de todo tipo y, en general, toda actividad lucrativa
que no quede comprendida en las primarias y secundarias, tales como comercio por
mayor y menor, nacional o internacional, representaciones, bodegajes, financieras,
20
Fuente: http://www.aduana.cl/prontus_aduana/site/artic/20070228/pags/20070228112848.html (Glosario de Términos
de Comercio Exterior).
servicios públicos o privados estén o no regulados por leyes especiales, consultorías,

servicios auxiliares de la administración de justicia, docencia, etc.”.
NOTA: El artículo 3º del Decreto Supremo 484 de 1980, establece que las actividades
primarias están gravadas con patente municipal, cuando se cumplan los siguientes
requisitos copulativos:
a) Que la explotación se realice mediante algún proceso de elaboración de
productos como por ejemplo aserraderos de maderas, labores de separación de escorias,
moliendas o concentración de minerales.
b) Que tales productos elaborados se vendan directamente por los productores, en
locales, puestos, quioscos o en cualquiera otra forma que permita su expendio también
directamente al público o a cualquier comprador en general, no obstante que se realice en
el mismo predio, paraje o lugar de donde se extraen, y aunque no constituyan actos de
comercio los que se ejecuten para efectuar ese expendio directo.
3.- De la transcripción de las normas anteriores, se podría sostener que el hecho
gravado está determinado por un Decreto Supremo, debiendo ser por ley.
4.- El Tribunal Constitucional falló (Sentencia de fecha 20/07/2010, autos Rol
1454-09-INA) “VISTOS:
“El abogado xxxx xxxx xxxx, en representación de la sociedad inmobiliaria Lomas
de Quelen S.A., ha requerido a este Tribunal para que declare inaplicable los artículos 23
y 24 del Decreto Ley Nº 3.063, de 1979 –sobre Rentas Municipales- […] (fojas 137).
En el requerimiento se afirma que la aplicación de los preceptos legales que se
impugnan en el proceso de casación en el fondo pendiente ante la Corte Suprema que se
individualiza, produce efectos contrarios a diversas normas de la Constitución.
En primer término, se infringiría el principio de reserva legal en mater tributaria,
32 reconocido en el Nº 20 del artículo 19 de la Constitución y reafirmado por los artículos 32,
Nº 6, 63, Nº 14), y 65 inciso cuarto Nº 1º, de la misma Ley Fundamental.
Dicho principio, según señala en el requerimiento, importa que sólo en virtud de una
ley se pueda establecer un tributo; por ende, corresponde al legislador determinar de
manera precisa y clara los elementos esenciales del mismo, como lo son el sujeto pasivo
obligado a su pago, el hecho imponible o gravado, la base la tasa y las exenciones, en su
caso. De esta manera sólo toca a la potestad reglamentaria de ejecución la regulación de
aspectos de detalle […] (fojas 140)
Luego se aduce que son imprecisas las expresiones utilizadas por el artículo 23
impugnado, tales como ‘actividad lucrativa secundaria y terciaria’ y ‘actividades primarias o
extractivas’ […] (fojas 141). Se argumenta asimismo que las normas impugnadas señalan
con precisión que las actividades con patente municipal corresponden ‘al ejercicio efectivo’
de toda profesión, oficio, industria, comercio, arte o cualquier otra actividad lucrativa
primaria, secundaria o terciaria, pero, como ya se advirtió, no definen lo que debe
entenderse por esta última, siendo ‘delegada’ tal conceptualización a la potestad
reglamentaria de ejecución que corresponde constitucionalmente ejercer al Presidente de
la república y que se ha concretado en la materia a través del decreto Supremo Nº 484, de
1980, del Ministerio del Interior. Sobre este aspecto en particular, se afirma que las
normas del decreto Ley Nº 3.063, de 1979, que se impugnan en este proceso de
inaplicabilidad serían contrarias a la Constitución, pues delegan en una norma de rango
inferior al legal la regulación de uno de los elementos esenciales del tributo, como lo es ‘la
definición del hecho gravado’ […] (fojas 140 y 141).
CON LO RELACIONADO Y CONSIDERANDO:
PRIMERO: Que el artículo 93 Nº 6º de la Constitución Política de la República
dispone que es atribución de este tribunal Constitucional ‘resolver, por la mayoría de sus
miembros en ejercicio, la aplicabilidad de un precepto legal cuya aplicación en cualquier
gestión que se siga ante un tribunal ordinario o especial, resulte contraria a la

Constitución’;
TERCERO: Que, tal y como se ha indicado en la parte expositiva de esta sentencia,
el requerimiento de autos solicita la inaplicabilidad de los artículos 23 y 24 del Decreto Ley
Nº 3063, de 1979, Ley de Rentas Municipales, sosteniéndose, en síntesis, que tales
artículos no incluirían en el hecho gravado que establecen a las actividades que
desarrollan las llamadas ‘sociedades de inversión pasiva’, pues se limitan a señalar, como
actividades afectas al tributo, las que denominan actividades económicas secundarias y
tercerías, para cuya identificación sería menester recurrir al acto decretal que las definió
(Decreto Supremo Nº 484, de 1980, del Ministerio del Interior). Con ello, en opinión del
requirente, se vulneraría el principio constitucional de reserva legal en materia tributaria,
pues un elemento esencial del impuesto, como es la determinación del hecho gravado,
quedaría entregado a una norma de jerarquía infralegal;
CUARTO: Que, contra lo afirmado por el requirente, las normas legales
reprochadas no se remiten a una complementación reglamentaria de sus
disposiciones, por lo que perfectamente los tribunales del fondo pueden interpretar
el alcance y contenido de dichas normas legales sin necesidad de acudir a lo
preceptuado por el decreto supremo antes aludido;
QUINTO: Que, puestas así las cosas, lo que el requirente pretende presentar como
una cuestión de infracción constitucional, no es sino un conflicto de interpretación legal
que, como tal, escapa a la competencia de esta Magistratura y se circunscribe por
completo en la esfera de atribuciones del tribunal que conoce de la gestión pendiente;
SEXTO: Que, a mayor abundamiento, el propio requirente ha admitido tácitamente
que la cuestión envuelta en la gestión sub lite es una interpretación legal, al presentar un
recurso de casación en el fondo contra la sentencia de la Corte de Apelaciones de
33 Santiago que rechazó revisar la resolución municipal que ordenó el pago de patente a la
sociedad reclamante. El objetivo de dicho recurso fue precisamente obtener una aplicación
judicial correcta de los cuestionados artículos 23 y 24 del decreto Ley Nº 3063. Tal
pretensión procesal resulta del todo incompatible con la acción de inaplicabilidad deducida
con posterioridad, cuyo fin natural es excluir de la aplicación judicial el precepto legal que
se cuestiona y no el de fijar su correcto sentido y alcance, que, como se ha dicho, es
materia propia de la jurisdicción común y de la casación en el fondo, en particular. Al pedir
primero la casación, el propio recurrente consideró que el asunto de su interés se resolvía
con una interpretación legal correcta y no mediante la inaplicabilidad del precepto
respectivo.
Y VISTO lo prescrito en el artículo 93, inciso primero, Nº 6º, e inciso undécimo, de la
Constitución Política de la república, así como en las disposiciones pertinentes de la Ley
Nº 17.997, Orgánica Constitucional de este Tribunal Constitucional,
SE DECLARA.
QUE SE NIEGA LUGAR AL REQUERIMIENTO DE INPLICABILIDAD [...]”21.
De esta sentencia se extraen las siguientes conclusiones:
1.- Los preceptos 23 y 24 del DL 3063 no se remiten a una complementación
reglamentaria de sus disposiciones, por lo que perfectamente los tribunales del fondo
pueden interpretar el alcance y contenido de dichas normas legales sin necesidad de
acudir a lo preceptuado por el decreto supremo, por lo que no habría un hecho gravado
determinado por el Decreto Supremo 484 DE 1980 (Considerando 4º).
2.- Lo anterior, da a entender que las patentes municipales son constitucionales.
3.- Si se interpone recurso de casación y posteriormente, sobre el mismo litigio, se
deduce recurso de inaplicabilidad ante el Tribunal Constitucional, es un indicio de que el
21
En términos similares a la sentencia antes citada se pronunció en autos Rol 1453-09-INA, fallo de fecha 20/07/2010.
problema es de interpretación legal (que se resuelve por los tribunales de justicia) y no de

inconstitucionalidad (que se resuelve por el Tribunal Constitucional), por lo que en tal caso
el recurso de inaplicabilidad no puede prosperar (considerando 6º).
¿LAS SOCIEDADES DE INVERSIÓN PASIVA DEBEN PAGAR PATENTE MUNICIPAL?

Este es un tema que se discute arduamente y existen las siguientes posiciones:
1º Posición de la Contraloría General de la República:
1.1) Dictamen N° 27.677, de fecha 25/05/2010:
“Se ha dirigido a esta Contraloría General, don Jorge Guerrero Serrano, en su
calidad de Presidente de la Comisión Jurídica de la Cámara Nacional de Comercio,
Servicios y Turismo de Chile F.G.N., solicitando un pronunciamiento con relación al cobro
de patente municipal a las sociedades de inversión pasiva que no desarrollan actividad
lucrativa en los términos que exige la Ley de Rentas Municipales, toda vez que la
procedencia de dicho gravamen dice relación con la actividad efectiva que se realiza y el
lugar donde se efectúa, sin atender a la persona o características del contribuyente, y de
efectuarse el referido cobro, éste constituiría un acto discriminatorio que se aparta del
justo tratamiento tributario que reciben las personas naturales que desarrollan la misma
actividad, como rentistas o inversores pasivos, quienes no están sujetos al pago de
patente comercial.
Asimismo, don Oscar Ferrari García, en representación de la sociedad Inversiones
Ferrari Limitada, solicita, por las razones que indica, que se precise el alcance del
dictamen N° 54.106, de 2006, en el sentido que la sociedad civil de inversión –pasiva–,
organizada como sociedad colectiva o de responsabilidad limitada, no se encuentra
gravada con patente municipal, tributo que sólo sería aplicable a las sociedades
34 comerciales.
Agrega que la patente municipal es un impuesto sometido a la garantía de la
reserva legal, de modo que el sujeto, el hecho gravado, la tasa y la base imponible deben
estar expresamente establecidos en la ley, sin que sea lícita una interpretación extensiva a
casos o situaciones no previstas por el legislador.
Sobre el particular, es menester tener presente que el aludido dictamen N° 54.106,
de 2006, ratificado por el dictamen N° 60.459, de 2008, señaló que acorde a la definición
de actividad terciaria contenida en el artículo 2°, letra c), del decreto N° 484, de 1980 del
Ministerio de Hacienda -Reglamento para la aplicación de los artículos 23 y siguientes del
Título IV de la Ley de Rentas Municipales-, como de lo concluido en la jurisprudencia
administrativa contenida, entre otros, en los dictámenes N°s. 28.667, de 1997 y 12.607, de
2006, la actividad realizada por las sociedades de inversión constituye una actividad
lucrativa terciaria, por lo cual se encuentra afecta a la contribución de patente municipal,
en conformidad con lo dispuesto en el artículo 23 del decreto ley N° 3.063, de 1979, sobre
Rentas Municipales -cuyo texto refundido, coordinado y sistematizado fue fijado por el
decreto N° 2.385, de 1996, del Ministerio del Interior-.
Además, se manifestó que confirma el criterio expuesto la modificación introducida
por el artículo 4°, N° 6), de la ley N° 20.033, al inciso primero del artículo 24 del decreto ley
N° 3.063, de 1979, en cuanto expresa que tratándose de sociedades de inversiones o
sociedades de profesionales, cuando éstas no registren domicilio comercial, la patente se
deberá pagar en la comuna correspondiente al domicilio registrado por el contribuyente
ante el Servicio de Impuestos Internos.
Ahora bien, sobre la materia es menester señalar, en primer término, que de
acuerdo con lo establecido en los artículos 19, N° 20, 63, N° 14, y 65, inciso cuarto, N° 1,
de la Constitución Política, la imposición, supresión, reducción o condonación de tributos
de cualquier clase o naturaleza es materia de ley, de la iniciativa exclusiva del Presidente

de la República.
Por su parte, el referido artículo 23 del decreto ley N° 3.063, dispone que el ejercicio
de toda profesión, oficio, industria, comercio, arte o cualquier otra actividad lucrativa
secundaria o terciaria, sea cual fuere su naturaleza o denominación, está sujeta a una
contribución de patente municipal, con arreglo a las disposiciones de ese cuerpo legal.
El inciso segundo de dicho precepto agrega que quedarán gravadas con esta
tributación municipal, las actividades primarias o extractivas en los casos de explotaciones
en que medie algún proceso de elaboración de productos, aunque se trate de los
exclusivamente provenientes del respectivo fundo rústico, tales como aserraderos de
maderas, labores de separación de escorias, moliendas o concentración de minerales, y
cuando los productos que se obtengan de esta clase de actividades primarias, se vendan
directamente por los productores, en locales, puestos, kioscos o en cualquiera otra forma
que permita su expendio también directamente al público o a cualquier comprador en
general, no obstante que se realice en el mismo predio, paraje o lugar de donde se
extraen, y aunque no constituyan actos de comercio los que se ejecuten para efectuar ese
expendio directo.
El artículo 24 del citado decreto ley N° 3.063, de 1979, establece que la patente
grava la actividad que se ejerce por un mismo contribuyente, en su local, oficina,
establecimiento, kiosco o lugar determinado con prescindencia de la clase o número de
giros o rubros distintos que comprenda. Tratándose de sociedades de inversiones o
sociedades de profesionales, cuando éstas no registren domicilio comercial, la patente se
deberá pagar en la comuna correspondiente al domicilio registrado por el contribuyente
ante el Servicio de Impuestos Internos. Para estos efectos, dicho Servicio aportará esta
información a las municipalidades, por medios electrónicos, durante el mes de mayo de
35 cada año.
Por su parte, el citado artículo 2°, letra c), del decreto N° 484, de 1980, del
Ministerio del Interior, prescribe que se entenderá por actividades terciarias aquellas que
consisten en el comercio y distribución de bienes y en la prestación de servicios de todo
tipo y, en general, toda actividad lucrativa que no quede comprendida en las primarias y
secundarias, tales como comercio por mayor y menor, nacional o internacional,
representaciones, bodegajes, financieras, servicios públicos o privados estén o no
regulados por leyes especiales, consultorías, servicios auxiliares de la administración de
justicia, docencia, etc.
Luego, y en orden a establecer si la actividad de las sociedades de inversión pasiva
queda gravada con patente municipal, es necesario indicar que el citado artículo 23 del
decreto ley N° 3.063, de 1979, no grava toda actividad lucrativa, sino que sólo a aquellas
de carácter secundario, terciario y las de naturaleza primaria que en dicho cuerpo
normativo se detallan.
Enseguida, con relación a las expresiones primaria, secundaria y terciaria que
emplea el anotado precepto, es necesario indicar que ellas aluden a una clasificación de
las actividades económicas que atiende a las fases de extracción, elaboración y
producción de bienes y la prestación de servicios para satisfacer necesidades de carácter
económico, idea que se colige tanto de la asimilación de las actividades primarias con las
extractivas que contempla el inciso segundo del citado artículo 23, como del significado
que les asigna la ciencia económica a los referidos vocablos técnicos.
Así pues, y de acuerdo al principio de reserva legal en materia tributaria,
corresponde interpretar con carácter estricto los elementos que configuran la relación
jurídica en análisis –sujeto, hecho gravado, tasa, base imponible–, sin que el desarrollo
reglamentario de tales elementos pueda extender el hecho gravado que ha configurado
rigurosamente el legislador, de forma tal que la definición de actividad terciaria que
establece el citado artículo 2°, letra c), del decreto N° 484, de 1980, debe interpretarse en
términos que comprende únicamente el comercio y distribución de bienes y la prestación
de servicios de todo tipo.
Además, con relación a las sociedades de inversión pasiva, es necesario
puntualizar que el mencionado decreto ley N° 3.063, de 1979, no grava a determinadas
formas de organización empresarial –sociedades, comunidades, personas naturales– ni
atiende a su objeto social, sino que grava el ejercicio efectivo de ciertas actividades
establecidas en su artículo 23, sin que se haya distinguido entre sociedades o giros civiles
y comerciales.
En cuanto a la mención que el citado artículo 24, inciso primero, hace a las
sociedades de inversiones, es menester señalar que dicha alusión no puede entenderse
en términos que el legislador haya constituido a dichas personas jurídicas por su sola
naturaleza, como sujetos del anotado tributo municipal, con prescindencia del ejercicio
efectivo de actividades gravadas, precepto que las alude exclusivamente para fines de fijar
su domicilio, sin que se advierta en la historia de legislativa de dicho precepto, elementos
en sentido contrario al expuesto.
En consecuencia, la inversión pasiva, que, en general, consiste en la adquisición
de toda clase de bienes con fines rentísticos, sea cual fuere la forma jurídica que adquiera
el inversionista, por no involucrar la producción de bienes, ni la prestación de servicios, no
constituye una actividad que configure el hecho gravado contemplado en el artículo 23 del
mencionado decreto ley N° 3.063, de 1979.
En cambio, las sociedades que presten algún tipo de servicios, incluidos los
financieros, por constituir dicho quehacer una actividad terciaria, quedan gravadas con
patente municipal, con independencia de su denominación u objeto social o de la
circunstancia que además realicen actividades no gravadas.
36 Por consiguiente, en los términos expuestos, reconsidérense los dictámenes N°s.
12.607 y 54.106, ambos de 2006; 60.459, de 2008; 37.529 y 37.957, ambos de 2009.
Sonia Doren Lois
Contralor General de la República
Subrogante”.
1.2) Dictamen Nº 6.512, de fecha 01/02/2012 (extracto):

“Se han dirigido a esta Contraloría General el Presidente de la Asociación Chilena
de Municipalidades y los alcaldes de los municipios de San Miguel, Macul, Santiago, La
Florida, Providencia, La Cisterna, Maipú y Lo Barnechea solicitando, por los motivos que
latamente exponen, la reconsideración del dictamen N° 27.677, de 2010, que señaló que
la inversión pasiva no está sujeta al pago de patente municipal y que sí están obligadas a
ello, las sociedades que presten algún tipo de servicio, por constituir dicho quehacer una
actividad terciaria gravada con este impuesto.
[…]
Aclarado lo expuesto, es pertinente manifestar que el dictamen recurrido concluyó
que la inversión pasiva no constituye una actividad que configure el hecho gravado
contemplado en el artículo 23 del decreto ley N° 3.063, de 1979, sobre Rentas
Municipales. Por lo tanto, esta Contraloría General no ha señalado que la sociedad de
inversión, por su sola condición societaria, no se encuentra gravada con patente
municipal, ya que la procedencia de la referida carga impositiva está vinculada al ejercicio
de las actividades establecidas por la norma antes dicha.
En igual sentido, es menester precisar que la interpretación de las normas
efectuada en el referido pronunciamiento no ha creado una categoría de sociedad especial
ni ha incorporado un nuevo concepto de inversión, como alegan los recurrentes, sino que
considera que esta última, definida de modo general aludiendo a sus principales
características, puede ser realizada por cualquier persona, entre las que se encuentran las
sociedades, sin que el mencionado decreto ley grave determinadas formas de
organización empresarial -sociedades, comunidades, personas naturales-, ni atienda a su
objeto social.
De lo expuesto se desprende que el aludido oficio tampoco ha constituido diferencia
arbitraria alguna, toda vez que tanto las personas naturales como jurídicas, sea cual fuere
su denominación o forma de organización, en la medida que realicen alguna actividad
gravada con el referido impuesto, están bajo una situación de igualdad jurídica ya que,
salvo que se eximan por ley, se encuentran obligadas a su pago.
Por otro lado, con respecto al argumento de que en virtud del pronunciamiento
impugnado se torna inaplicable el decreto N° 484, de 1980, del Ministerio del Interior -
reglamento para la aplicación de los artículos 23 y siguientes del Título IV del decreto ley
N° 3.063, de 1979-, y que además, se desconoce un decreto supremo vigente y tomado
razón e, implícitamente, se declara la inconstitucionalidad de preceptos contenidos en él,
corresponde señalar, acorde con lo manifestado por el propio Tribunal Constitucional, que
la garantía de reserva legal en materia de establecimiento de tributos consiste en que los
elementos de la obligación tributaria deben quedar suficientemente fijados y determinados
en la ley, lo que en definitiva dice relación con el hecho gravado, los sujetos obligados al
pago, el procedimiento para determinar la base imponible, la tasa, las situaciones de
exención y las infracciones (sentencias rol N° 247, de 1996; rol N° 822-07-INA; y rol N°
1.234-08- INA).
Precisa dicha Magistratura que sobre la posibilidad de remisión a la potestad
reglamentaria de ejecución de algunos aspectos normativos no esenciales o de detalle, el
principio de legalidad supone que las condiciones esenciales de la obligación tributaria
deben ser al menos determinables según la ley, al punto de excluir toda discrecionalidad
37 de la autoridad administrativa para su configuración. Así, sólo cabe a la potestad
reglamentaria de ejecución desarrollar los aspectos de detalle técnico que, por su propia
naturaleza, el legislador no puede regular, pero que sí debe delimitar con suficiente
claridad y determinación (sentencia rol N° 1.234-08-INA, considerando 22°).
De la misma forma, como se expusiera en los dictámenes N°s. 48.302, de 2007 y
5.392, de 2008 y en consonancia con lo expresado por el Tribunal Constitucional en
sentencia rol N° 465, de 2006 -considerando 52°-, la labor hermenéutica, en resguardo del
principio de supremacía constitucional consagrado en el artículo 6° de la Carta
Fundamental, debe optar entre las diversas alternativas de interpretación posible de la
norma de rango inferior, por aquella que la haga compatible con el texto constitucional.
Así, esta Entidad de Control mediante el pronunciamiento recurrido y en el ejercicio
de sus atribuciones, se ha limitado a interpretar la letra c) del artículo 2° del decreto N°
484, de 1980, otorgándole un sentido y alcance que armoniza con la garantía
constitucional de la reserva legal de los tributos y con la función de ejecución de los
reglamentos en relación con las normas de rango legal. Es por ello que la expresión “toda
actividad lucrativa que no quede comprendida en las primarias y secundarias” debe
entenderse referida a aquellas indicadas en el artículo 23 del aludido decreto ley N° 3.063,
esto es, a las actividades lucrativas terciarias de cualquier naturaleza o denominación, lo
cual, además, se ve confirmado con los ejemplos que consigna la anotada disposición
reglamentaria.
Por consiguiente, y sólo luego de determinarse que la actividad ejercida es de
aquellas que corresponden al sector terciario de la economía, deberá precisarse el
eventual carácter lucrativo de la misma, no pudiendo afirmarse que la mera obtención de
ganancia transforme a quien la realiza, en sujeto obligado al pago de la patente municipal,
ya que faltaría uno de los elementos del hecho gravado establecidos por la norma.
En otro orden de ideas y en cuanto a la aseveración de que la referencia al

domicilio de las sociedades de inversión para el pago de la patente municipal efectuada en
el artículo 24 del mencionado decreto ley N° 3.063, manifestaría que tales personas
jurídicas están gravadas con dicho impuesto, es dable advertir que en conformidad a los
elementos que integran la obligación tributaria -destacados por el Tribunal Constitucional-,
en toda carga impositiva se distinguen los sujetos de los hechos gravados. Sostener que
el legislador pretendió, a través del precepto en comento, gravar a las aludidas
sociedades, implicaría confundir tales elementos.
En efecto, de una interpretación sistemática y finalista del aludido decreto ley N°
3.063, especialmente de sus artículos 23, 24, inciso primero, y 26, inciso primero, aparece
que los hechos que se gravan con patente municipal son ciertas actividades lucrativas y
no meramente a personas, desvinculadas del respectivo hecho imponible.
Por lo demás, se consignó en la tramitación de la ley N° 20.033, que modificó, entre
otras normas, el antedicho artículo 24, que dicha disposición “se limita a perfeccionar el
sistema de cobranza de la patente, sin constituir un nuevo impuesto,..” -Primer Informe de
la Comisión de Gobierno Interior, de la Cámara de Diputados, de 7 de abril de 2003,
recaído en el proyecto de ley boletín N° 2892-06-1-, sin que se adviertan otros elementos
interpretativos relevantes que hagan variar lo concluido en el dictamen recurrido.
De esta manera, los pasajes de la tramitación legislativa de la mencionada ley N°
20.033, que aludirían a la recaudación por concepto de cobro de patentes a las
sociedades de inversión, deben entenderse dentro del supuesto en que dichas sociedades
llegaren a realizar alguna de las actividades gravadas con patente municipal.
Por otra parte, y en cuanto al deber de abstención de este Organismo Fiscalizador
respecto de los asuntos que por su naturaleza sean propiamente de carácter litigioso, o
que estén sometidos al conocimiento de los tribunales de justicia, establecido en el inciso
38 tercero del artículo 6° de la ley N° 10.336, que fue alegado por los ocurrentes, es dable
tener en cuenta las siguientes consideraciones.
En primer lugar, de los antecedentes tenidos a la vista al momento de emisión del
dictamen recurrido como a la fecha del presente acto, no se desprende que las peticiones
concretas alegadas por la Cámara Nacional de Comercio, Servicios y Turismo de Chile
F.G.N. y por don Oscar Ferrari García -ocurrentes en el oficio N° 27.677-, hayan sido
objeto, en los mismos términos, de un proceso jurisdiccional, atendido lo cual, este Órgano
Contralor es competente para pronunciarse sobre la materia en comento.
En segundo término, es útil anotar que de acuerdo con lo preceptuado en el inciso
segundo del artículo 3° del Código Civil, que establece el efecto relativo de las sentencias,
éstas obligan sólo a las partes que han intervenido en un proceso jurisdiccional (aplica
dictámenes N°s. 34.791, de 1999; 47.737, de 2000; 45.833, de 2003, y 54.713, de 2009).
En este contexto, si en fallos judiciales se resuelve un caso concreto en forma diversa a lo
sostenido por la jurisprudencia administrativa, esta última se mantiene vigente para
aquellos que no han sido parte en el respectivo juicio, de acuerdo con el criterio expresado
en los pronunciamientos N°s. 5.061, de 1998 y 48.397, de 2008.
En tercer lugar, es dable considerar que lo prescrito en el mencionado artículo 6°,
como se ha manifestado en los dictámenes N°s. 13.362, de 1984; 9.414, de 1993; 12.305,
de 1994; 301, de 1997; 366, de 2000, y 4.437, de 2005, no es aplicable al control previo de
juridicidad. Pues bien, con ocasión de la toma de razón del decreto N° 734, de 2009, que
modificaba el decreto N° 484, de 1980, ambos del Ministerio de Interior, mediante el oficio
devolutorio N° 25.825, de 2010, esta Entidad Fiscalizadora señaló que no resultaba
procedente que el literal f) de su artículo 2° incorporara a las "sociedades de inversión"
como sujetos de la referida patente, por cuanto los artículos 23 y 24 del decreto ley N°
3.063, de 1979, gravan las actividades que indican independientemente de la naturaleza
jurídica de los sujetos que las realicen.
Por último, en cuanto a la alegación relativa a la existencia de diversos

requerimientos de inaplicabilidad sobre la materia, interpuestos ante el Tribunal
Constitucional, cabe expresar que acorde con lo dispuesto en el artículo 92 de la ley N°
17.997, Orgánica Constitucional de dicha Magistratura, las sentencias que declaren la
inaplicabilidad, sólo producirán efectos en los juicios en que se soliciten.
De esta forma, y con arreglo a lo indicado en los párrafos precedentes, en la
especie no existe deber de abstención de la Contraloría General.
Atendido lo expuesto, se confirma el dictamen N° 27.677, de 2010, y se desestiman
las reconsideraciones solicitadas.
Finalmente, en relación con los efectos del pronunciamiento recurrido sobre las
patentes o cuotas de convenios percibidas o pendientes con anterioridad a su emisión, es
necesario manifestar, atendido el principio de seguridad jurídica, que el referido dictamen
únicamente rige hacia el futuro, sin que puedan afectarse situaciones jurídicas constituidas
bajo la jurisprudencia emitida con anterioridad al mismo (aplica dictámenes N°s. 6.198, de
1994; 17.719, de 2008; y 28.471, de 2009).
De esta forma, y en razón de la periodicidad con que se devenga la patente
municipal y de acuerdo con lo previsto en los artículos 24 y 29 del decreto ley N° 3.063, de
1979, el nuevo criterio contenido en el referido oficio debe regir a contar del 1 de julio de
2010, dejándose sin efecto a contar de dicha fecha toda jurisprudencia en contrario (aplica
pronunciamiento N° 79.507, de 2010).
Ramiro Mendoza Zúñiga
Contralor General de la República”.
NOTA: El propio Contralor General de la República, mediante Dictamen 13.473 de

fecha 08/03/2012, señala que los pronunciamientos de la Contraloría son obligatorios
39 para las municipalidades en los siguientes términos:
“Además, cabe señalar que los dictámenes emanados de este Organismo
Fiscalizador son obligatorios y vinculantes para los servicios sometidos a su fiscalización,
obligación que encuentra su fundamento en los artículos 6°, 7° y 98 de la Constitución
Política de la República; 2° de la ley N° 18.575, Orgánica Constitucional de Bases
Generales de la Administración del Estado; y 1°, 5°, 6°, 9°, 16 y 19 de la ley N° 10.336, de
Organización y Atribuciones de esta Entidad Fiscalizadora, por lo que su no acatamiento
por parte de los funcionarios municipales y de las autoridades edilicias significa la
infracción de sus deberes funcionarios, comprometiendo su responsabilidad administrativa
(aplica criterio contenido en los dictámenes N°s. 14.283, de 2009 y 49.909, de 2011).
Posteriormente, emitió el siguiente dictamen Nº 71.250, de fecha 16/11/2012:
“Se han dirigido a esta Contraloría General Inversiones Praderas de la Dehesa
Limitada, Leviatán Inversiones Limitada, Inversiones Montenegro Limitada, Inmobiliaria
Copihue S.A., Inversiones Romeral S.A., Inversiones y Rentas VCG Limitada, Inmobiliaria
Dabeso Limitada, Inversiones VCG Limitada, Inmobiliaria VCG Limitada, Inversiones H &
K Limitada, Inversiones Don Pepe S.A., Sociedad de Inversiones Gascapo Limitada,
Inversiones Infra Limitada e Inversiones El Taique Limitada, reclamando en contra de la
Municipalidad de Lo Barnechea; Inversiones San Diego S.A., Prodata S.A., Inmobiliaria e
Inversiones Las Fresas Limitada, Inversiones Doña Paula S.A., Inversiones Crisol
Limitada, Sociedad de Inversiones e Inmobiliaria Mirasol Limitada, Sociedad Maran
Limitada, Sociedad MAF-VAL Limitada, Inmobiliaria Jai Alai S.A., Inversiones
Chimbarongo Limitada, Inversiones Santa Elena Limitada, Inmobiliaria Los Espinos S.A.,
Asesorías e Inversiones San Francisco S.A., Alcalde y Compañía Limitada y Sociedad de
Profesionales e Inversiones Adelina Limitada e Inversiones Da Imola Limitada, en contra
de la Municipalidad de Santiago; Inversiones Pampa Verde Limitada, Santa Catalina S.A.

Inmobiliaria, Inversiones Alhué S.A., Sociedad de Inversiones Portoventura Limitada,
Sociedad de Inversiones Cenit Limitada, Sociedad de Inversiones Success Limitada, M.B.
Holding S.A., Inmobiliaria Caburgua Limitada, Inversiones Los Carpinteros Limitada,
Inversiones Cabildo S.A., Inversiones Caburga S.A., Inversiones Calafquen Limitada,
Sociedad de Inversiones Carmen Limitada, Sociedad Promotora y Comercial San Gabriel
Limitada, Oikocredit Ecumenical Development Cooperativa Society U.A., Inversiones
Lomas de Tralhuen Limitada, Sociedad Barranco Hermanas y Compañía Limitada,
Inversiones Antilco Limitada, Inversiones AG Limitada, Inmobiliaria Liguai S.A., VC
Inversiones Limitada, L.A.S. Inversiones Limitada, Inversiones Las Vertientes Limitada,
Inversiones Misia Trini Limitada, Inversiones y Asesorías Paula Gutiérrez Limitada, María
Sofía Gutiérrez Gianoli Inversiones y Asesorías E.I.R.L y Rafael Gutiérrez Gianoli
Inversiones y Asesorías E.I.R.L. e Inversiones Rosaura, en contra de la Municipalidad de
Las Condes; Sociedad de Inversiones Valyval Proyect División Limitada, Sociedad
Educacional Los Guindos Limitada, Alseral S.A. de Rentas, Agrícola La Vacada S.A.,
Ricardo Ríos Olivares, Inversiones Osvana Limitada, Inmobiliaria Lahsen Limitada,
Scharfstein Corp Limitada, Inversiones Saltren Limitada, Sociedad Civil de Inversiones
Normandía, Inversiones Palena Limitada, Inversiones Araguaney Limitada, Rentas Doña
Isabel Limitada, Sociedad de Inversiones Comerciales Suecia Limitada, Inversiones Pedro
Barros y Compañía Limitada, Inversiones María Isabel Quezada y Compañía, Inversiones
Medinacelli y Compañía Limitada, Asesorías e Inversiones Segovia S.A., Inversiones
Antonia S.A., Asesorías e Inversiones El Milagro S.A., Don Adrián S.A. y Asesorías e
Inversiones Río Puelo Dos S.A., en contra de la Municipalidad de Providencia; Inversiones
Cam Limitada, Inmobiliaria Viñas S.A., Servicios y Rentas G. Prida y Compañía e
Inversiones Ginebrina S.A., en contra de la Municipalidad de Vitacura; Compañía de
40 Inversiones y Desarrollo Fe Grande Limitada, Inversiones Calvo Puig Limitada, Inversiones
y Rentas Rorohuentro Limitada, Comercial e Inversiones Río Lenca Limitada, Inversiones
María Luisa Calvo y Compañía Limitada, Inversiones Claudia Calvo y Compañía Limitada,
Inversiones José Miguel Calvo y Compañía Limitada e Inversiones Daniel Calvo y
Compañía Limitada, en contra de la Municipalidad de Peñalolén; Inversiones Da Vinci
Limitada, Sociedad de Inversiones y Asesorías Internacionales Limitada y Renta e
Inversiones San José S.A., en contra de la Municipalidad de La Florida; Inversiones
Calabria Limitada e Inversiones Santa Margarita Limitada, en contra de la Municipalidad
de San Joaquín; Inversiones Las Arañas S.A., Empresas Las Arañas S.A. y Sony DADC
Chile Limitada, en contra de la Municipalidad de La Reina; Inversiones GM Limitada, en
contra de la Municipalidad de Quilicura; Inmobiliaria e Inversiones Tribecca Limitada,
Sociedad Inversiones El Quillay Limitada y Consultorías y Servicios El Canelo Limitada, en
contra de la Municipalidad de Ñuñoa; Inversiones Metrópolis Limitada e Inversiones Caribe
Limitada, en contra de la Municipalidad de Independencia; y, por último, Inversiones e
Inmobiliaria Santa Isabel Limitada, en contra de la Municipalidad de San Bernardo, por el
rechazo de las respectivas solicitudes presentadas por esas personas naturales y jurídicas
para ser excluidas del cobro de patente municipal, atendido que, según exponen en cada
caso, no realizarían actividad gravada alguna o solo tendrían inversiones pasivas. Por su
parte, el señor José Alliende González, requiere, por las razones que expone, la
ratificación del dictamen N° 27.677, de 2010.
Además la Municipalidad de Valparaíso solicita la reconsideración del oficio N°
10.105, de 2012, de la Contraloría Regional de Valparaíso, sobre cobro de patente
municipal por actividades de inversión que indica, por estimar que este Organismo de
Control, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 6°, inciso tercero, de la ley N° 10.336,
sobre Organización y Atribuciones de la Contraloría General, debe abstenerse de emitir un
pronunciamiento sobre el particular, dado que, en su opinión, se trata de un asunto de
naturaleza litigiosa, además que no procede que interprete el sentido y alcance de los
artículos 23 y 24 del decreto ley N° 3.063, de 1979, dado que dicha facultad compete a los
Tribunales de Justicia. Subsidiariamente, requiere que el cobro de patente a que alude se
ha ajustado a derecho.
Requerida al efecto, la Municipalidad de Lo Barnechea indicó, respecto de las
sociedades que reclaman en su contra, que solicitó determinados documentos para
dilucidar si sus respectivas actividades estaban afectas al pago de patente municipal,
información que fue acompañada, en todos los casos, en forma incompleta. Sin embargo,
afirma que del análisis de los datos disponibles -de carácter financiero- se deduciría que
aquellas han desarrollado actividades comerciales y, por lo tanto, se encuentran afectas a
dicho gravamen.
Por su parte, el Municipio de Santiago señaló, en lo que interesa que, analizados
los antecedentes de las respectivas sociedades, estas realizarían actividades que no son
propiamente de carácter pasivo, sino actividades terciarias gravadas con dicha
contribución.
La Municipalidad de Las Condes indica que, analizados los antecedentes contables
de las personas jurídicas domiciliadas en esa comuna, se encontraría demostrado que
realizan actividades afectas a ese tributo y que, en su caso, el asunto sería litigioso por
tratarse de la ponderación de circunstancias de hecho.
El Municipio de Providencia precisó que correspondería el cobro de las citadas
patentes municipales por cuanto los respectivos contribuyentes realizan actividades
gravadas.
En tanto, la Municipalidad de Vitacura, indicó que no se habría acreditado que la
sociedad correspondiente realiza únicamente inversiones pasivas.
La Municipalidad de Peñalolén puntualiza que corresponde a ese municipio la verificación
41 de la procedencia del pago de patente respecto de las sociedades que indica, por lo que
habría actuado dentro de sus facultades.
Por último, la Municipalidad de San Joaquín expresó que se abstendrá de cobrar
patente a las pertinentes sociedades siempre que cumplan con todos los requisitos
señalados al efecto por la jurisprudencia administrativa aplicable.
Por otra parte, solicitado informe al Servicio de Impuestos Internos, dicho organismo
señaló que pone a disposición de todos los municipios, en su página web, los
antecedentes necesarios para el cálculo de las patentes municipales de contribuyentes de
primera categoría y sociedades de profesionales, incluyendo informaciones tales como,
capital propio tributario, si se trata de una sociedad de inversión, descripción de la
respectiva actividad económica vigente, entre otros. Además, detalla ciertos antecedentes
de que dispone respecto de la sociedad de inversión que indica, domiciliada en la comuna
de Lo Barnechea, por lo que se remite copia del respectivo oficio a esa entidad edilicia.
Como cuestión previa, cabe hacer presente que el municipio de Santiago
interpuso el 7 de marzo de 2012, ante la Iltma. Corte de Apelaciones de Santiago, el
recurso de protección Rol N° 5.776, de 2012, en contra del dictamen N° 6.512, de
2012 -que confirmó el oficio N° 27.677, de 2010-, ambos de esta Contraloría General,
libelo del que se hicieron parte las Municipalidades de Vitacura, Providencia, Macul y La
Granja.
En dicha causa se dictó sentencia con fecha 26 de junio de 2012, fallo que fue
confirmado por la Excma. Corte Suprema el 6 de noviembre de 2012, causa rol N° 5.984-
2012, dejándose sin efecto los señalados pronunciamientos, ‘por contravenir lo dispuesto
en los artículos 23 y 24 del decreto ley N° 3.063 sobre Rentas Municipales interpretados
en la forma en que lo ha hecho la jurisprudencia de la Corte Suprema (…)’, según se
expresa en su considerando décimo.
En cuanto al fondo del asunto, sostiene la Excma. Corte Suprema, en su

considerando sexto, ‘que para determinar si una sociedad es sujeto pasivo del pago de
patente municipal es indispensable precisar si la actividad que ésta realiza está
comprendida dentro del hecho gravado definido en la ley en atención al objeto social de la
sociedad que se trate. Por lo tanto, es claro que si el objeto social incorpora, contiene,
describe o permite la realización de actividades lucrativas, configuran éstas hechos
gravados de acuerdo con lo previsto en el artículo 23 de la Ley de Rentas Municipales’.
Enseguida, recordando, en lo pertinente, el tenor del artículo 23 del decreto ley
N° 3.063, de 1979, sobre Rentas Municipales, según el cual, el ejercicio de toda
profesión, oficio, industria, comercio, arte o cualquier otra actividad lucrativa
secundaria o terciaria, sea cual fuere su naturaleza o denominación, está sujeta a
una contribución de patente municipal, y lo establecido en el decreto N° 484, de 1980,
del antiguo Ministerio del Interior -reglamento para la aplicación de los artículos 23 y
siguientes del Título IV del decreto ley N° 3.063, de 1979-, respecto a las actividades
terciarias, el mismo considerando agrega que el ‘concepto amplio y residual de la actividad
terciaria que se corresponde con el sentido y espíritu que la ley le ha dado a esta
regulación a través de una separación clásica de las actividades económicas, dentro de
las cuales se comprenden las actividades lucrativas realizadas por las sociedades de
inversión’.
Por último, el referido considerando señala que ‘no es acertado estimar que si no
hay ejercicio efectivo de tales actividades no se debe pagar patente municipal,
desde que este gravamen es semestral y habilita para desarrollar las actividades a
que se refiere el artículo 23 del Decreto Ley N° 3.063, sin que se requiera el ejercicio
efectivo’.
En este contexto, para determinar si una sociedad de inversión de aquellas a
42 que se refieren los peticionarios, está sujeta al pago de la referida patente el
municipio -mediante sus procesos de fiscalización, los documentos que les sean
acompañados por el contribuyente y la información que les proporcione el Servicio de
Impuestos Internos- debe precisar si las actividades previstas en su objeto social
están comprendidas dentro del hecho gravado definido en la ley, teniendo en
consideración que si el objeto social incorpora, contiene, describe o permite la
realización de actividades lucrativas, estas configuran hechos gravados de acuerdo
con lo previsto en el artículo 23 de la Ley de Rentas Municipales.
En razón de lo anterior, se reconsidera la jurisprudencia administrativa de esta
Entidad de Control, contenida en los dictámenes N°s. 37.039, 63.738, 69.825, 69.961,
75.784, 77.484 y 82.038, todos de 2011; 264, 267, 830, 1.720, 2.446, 2.448, 2.450, 3.271
y 3.368, todos de 2012.
Por otra parte, en lo concerniente a la solicitud formulada por la Municipalidad de
Valparaíso, cabe anotar que el citado fallo de la Excma. Corte Suprema señala en su
considerando undécimo que ‘la prohibición contenida en el artículo 6°, inciso tercero, de la
Ley Orgánica de la Contraloría General de la República de intervenir o informar en asuntos
‘que por su naturaleza sean propiamente de carácter litigioso, o que estén sometidos al
conocimiento de los tribunales de justicia,’ no afecta a la situación materia del presente
recurso de protección, por cuanto dicha prohibición debe entenderse necesariamente que
se refiere solo a materias específicas que están siendo discutidas en un juicio determinado
y a aquellas en que la ley expresamente indica que deben ser resueltas únicamente por
los tribunales’, por lo que, en atención a ello y conforme a lo señalado en el oficio N°
10.105, de 2012, de la Contraloría Regional de Valparaíso, no cabe sino desestimarla.
En cuanto a su petición subsidiaria, debe estarse a lo resuelto en el presente
pronunciamiento.
Se reconsidera, en lo pertinente, el oficio N° 10.105, de 2012, de la Contraloría

Regional de Valparaíso.
Se remite a la Municipalidad de Lo Barnechea, copia de la RES N° 60, de 2012, del
Servicio de Impuestos Internos.
Se remite a las sociedades Inversiones Pedro Barros y Compañía Limitada,
Inversiones María Isabel Quezada y Compañía e Inversiones Medinacelli y Compañía
Limitada, copia del dictamen N° 11.964, de 2010, de este origen, sobre deducción del
capital propio para efectos del pago de patente municipal.
2º Posición de los Tribunales Superiores de justicia:

2.1) Corte de Apelaciones de Santiago, fallo de fecha 26/06/2012, Rol 5.776-
2012 (extracto de recurso de protección interpuesto por Municipalidad de Santiago contra
La Contraloría General de la República y acogido en primera instancia):
“VISTOS
1.- Que, a fojas 164, Pablo Zalaquett Said, Alcalde de la Ilustre Municipalidad de
Santiago, domiciliado en el Palacio Consistorial, Plaza de Armas sin número, esquina calle
Veintiuno de Mayo, comuna de, Santiago, con fecha 7 de marzo de 2012, recurre de
protección en contra de Ramiro Mendoza Zúñiga, abogado, con domicilio en calle Teatinos
Nº 56, comuna de Santiago, en su calidad de Contralor General de la Republica, a raíz y
con ocasión del Dictamen Nº 6.512, de fecha 1º febrero 2012, y que le fuera notificado a la
Municipalidad de Santiago con fecha 6 febrero de 2012, por medio del cual confirmó el
Dictamen Nº 27.677, de fecha 25 del mes de mayo de 2010, desestimando las
reconsideraciones pedidas por diferentes municipalidades, entre las cuales se encuentra
43 Santiago, municipalidades en relación al referido dictamen.
[…]
TERCERO: Que la normativa sobre Rentas Municipales (D. L. Nº 3.063, D. S. Nº
484, de 1980, de Interior, y Ley Nº 20.033) establecen que el ejercicio de toda profesión,
oficio, industria, comercio, arte o cualquiera otra actividad lucrativa secundaria o terciaria
sea sujeta a una contribución municipal, estableciéndose que en caso de las sociedades
de inversión o sociedades de profesionales, cuando éstas no registren domicilio comercial,
la patente se pagará en el domicilio registrado por el contribuyente ante el Servicio de
Impuestos Internos, debiendo este último dar esa información por medios electrónicos en
el mes de junio de cada año. Sobre lo anterior existe jurisprudencia asentada de la Excma.
Corte Suprema de Justicia.
QUINTO: Que, la facultad para la interpretación administrativa de la ley en el
ámbito tributario está entregada exclusivamente al Director del Servicio de
Impuestos Internos, conforme lo disponen el artículo 6º, letra A, número 1º, del
Código Tributario y la Ley Orgánica del Servicio de Impuestos Internos. Dicha
interpretación administrativa de la ley tributaria sólo obliga a los funcionarios de dicho
servicio y a otras autoridades, no siendo obligatoria para los contribuyentes ni para los
Tribunales Ordinarios de Justicia. No se observa facultad alguna de la Contraloría
General de la República, en la normativa que la rige, vinculada a realizar
interpretaciones sobre materias tributarias, como es el D. L. Nº 3.063 Ley sobre Rentas
Municipales, menos aún para declarar que determinadas actividades se encuentran
exentas del Tributo, previsto en el artículo 23 del señalado cuerpo legal que grava las
patentes comerciales.
SEXTO: Que examinados los Dictámenes Nº 27.677, de 2010, y Nº 6512, de 2012,
el Contralor General de la República aborda en ellos materias que no son de su
competencia legal, conforme las facultades que le otorgan los artículos 98 y 99 de la
Constitución Política de la República ni la Ley Nº 10.336, Ley Orgánica de la Contraloría

General de la República. Coherente con lo anterior es la jurisprudencia del Tribunal
Constitucional de Chile que ha señalado que en el caso de conflicto por el pago de
patentes comerciales, en que se solicitó su intervención mediante el Recurso de
Inaplicabilidad por Inconstitucionalidad, la competencia corresponde a los Jueces de
Fondo, esto es, a los Tribunales Ordinarios de Justicia. Asimismo, los Tribunales
Superiores de Justicia han determinado mediante innumerables sentencias ejecutoriadas,
en un sinnúmero de casos, que se deben enterar en las arcas municipales los dineros
correspondientes a patentes de sociedades de inversión que recurrieron a ellos mediante
diversos recursos judiciales.
OCTAVO: Que el proceder de la Contraloría General de la República, al emitir el
Dictamen Nº 27.677, de 2010, y ratificarlo mediante el Dictamen Nº 6512, de 2012, ha
infringido la garantía constitucional prevista en el artículo 19 Nº 24 de la
Constitución Política de la República, esto es, ha afectado la garantía constitucional
de propiedad, al disponer que se deberán restituir los valores correspondientes a
aquellas sociedades de inversión que se enmarquen en el nuevo dictamen del señor
Contralor General, esto es, desde 1 de julio de 2010, y se dejarán de percibir sumas
similares a las ya ingresadas por patentes comerciales correspondientes a sociedades de
inversión.
Por estos fundamentos, y visto además, lo dispuesto en los artículos 19 y 20 de la
Constitución Política de la República y Auto Acordado de la Excelentísima Corte Suprema
sobre tramitación y fallo de los recursos de protección, se acoge el recurso interpuesto la
Ilustre Municipalidad de Santiago, ya individualizado, en contra de la Contraloría General
de la República, sólo en cuanto se decide que se dejan sin efectos los Dictámenes Nº
27.677, de 2010, y Nº 6512, de 2012”.
44 NOTA: El considerando 5º señala que la facultad de interpretar administrativamente
la ley en el ámbito tributario está entregada exclusivamente al Director Nacional del
Servicio de Impuestos Internos. No obstante, esto no es tan efectivo, pues el Director sólo
puede interpretar los tributos fiscales internos y no los tributos municipales, como lo son
las patentes. En efecto, el Art. 1º del CT señala que las disposiciones del Código Tributario
(entre las cuales está la facultad de interpretar las normas tributarias del Art. 6 letra A Nº 1)
se aplican exclusivamente a las materias de tributación fiscal interna. Además, el Art. 1º de
la Ley Orgánica del SII (DFL 7 de 1980) establece que la competencia del SII (su ámbito
de aplicación y fiscalización) dice relación con los impuestos internos en que tenga interés
el Fisco y en los impuestos municipales tiene interés el municipio, lo cual demuestra que el
SII no tiene competencia para interpretar las normas tributarias que digan relación con los
impuestos municipales.
2.2) Corte Suprema de Justicia, fallo de fecha 24/11/2010, Rol 7108-2008

(extracto de recurso de casación en la forma y en el fondo rechazado al contribuyente):
“Octavo: Que en un primer capítulo el recurso denuncia infracción a los artículos 19
inciso segundo, 20, 21 y 22 del Código Civil, en relación a los artículos 23 y 24 del D.L. Nº
3063 de 1979 sobre Rentas Municipales y del artículo 2 letra c) del Decreto Supremo Nº
484 del Ministerio del Interior de 1980, Reglamento para la aplicación de los artículos 23 y
24 de la Ley de Rentas Municipales.
Explica el recurrente que la sentencia impugnada, en abierta contradicción a las
normas sobre interpretación, ha extendido la aplicación de los artículos 23 y 24 de la Ley
de Rentas Municipales y del artículo 2 letra c) del D.S. Nº 484 a situaciones no
contempladas en ellas. Explica que el fallo en su raciocinio y decisión ha ignorado el
denominador común de las actividades comprendidas en el hecho gravado por las normas
indicadas, cual es el concepto de ‘actividad lucrativa’. Añade que no pudo haberse
extendido este concepto a la Sociedad de Inversiones Clio Ltda., la que de acuerdo a lo

alegado y probado en juicio tiene como objeto único la inversión pasiva, sin interactuar con
terceros y que no desarrolla actos de comercio por expresa prohibición de sus estatutos.
Décimo quinto: Que del análisis del resto de los capítulos del recurso se puede
concluir que la materia en discusión es determinar si la sociedad reclamante realiza las
actividades que el D.L. Nº 3063 señala como gravadas con el pago de patente municipal y,
por consiguiente, reviste la calidad de sujeto pasivo del mismo.
Décimo sexto: Que el artículo 23 del D.L. N° 3063, Ley de Rentas Municipales,
en lo pertinente, sujeta al pago de patente municipal el ejercicio de toda profesión, oficio,
industria, comercio, arte o cualquier otra actividad lucrativa secundaria o terciaria.
A su vez el D.S. 484, Reglamento para la aplicación de los artículos 23 y 24 del
D.L. 3063, en su artículo 2º, define a las actividades terciarias como todas aquellas que
tipo, y en general toda actividad lucrativa que no quede comprendida en las primarias y
secundarias.
Décimo octavo: Que en el caso de la sociedad reclamante Inversiones Clio
Ltda., de acuerdo a su escritura de constitución, su objeto es la inversión en toda clase
de bienes corporales e incorporales, raíces o muebles, con el objeto de percibir sus
frutos o rentas. Estas actividades persiguen e importan la obtención de rentas y
beneficios, es decir, se trata de actividades lucrativas según la acepción que de este
último concepto entrega el Diccionario de la Lengua Española: ‘que produce rentas o
beneficios’. De ello se sigue que tales actividades se encuentran gravadas en el citado
artículo 23 del D.L. N° 3063.
Décimo noveno: Que esta conclusión se ve corroborada por lo que dispone el
artículo 27 de la Ley de Rentas Municipales, en cuanto señala como exentas del pago
45 de patente municipal a las personas jurídicas sin fines de lucro que realicen acciones
de beneficencia, de culto religioso, culturales, de ayuda mutua de asociados, artísticas o
deportivas, no profesionales y de promoción de intereses comunitarios.
La sociedad reclamante no se encuentra en ninguna de tales categorías.
Vigésimo: Que en cuanto a la vulneración del principio de reserva legal que
también se denuncia, cabe recordar que el Decreto Supremo 484 ha sido dictado por el
Presidente de la República en virtud de las facultades que le ha otorgado la propia carta
fundamental para la ejecución de las leyes (artículo 32 de N° 6 de la Constitución Política
de la República), es decir, tiene por objeto la complementación y regulación y la certeza y
seguridad en su aplicación por parte de sus destinatarios. A este respecto el Tribunal
Constitucional ha señalado que esta forma de regulación es plenamente constitucional, en
la medida que exista ‘una apropiada adecuación entre los fines postulados por la ley y los
medios que planifica el reglamento para lograrlos. En otras palabras, debe existir una
correspondencia entre las obligaciones que la norma impone y los propósitos que la ley
quiere alcanzar’. (Sentencia Rol N° 370 de 9 de abril de 1997). En virtud de lo anterior, el
D.S. no se ha excedido en su función de complementar y desarrollar lo dispuesto en el
artículo 23 de la Ley de Rentas Municipales -D.L. N° 3063- al dar un concepto amplio y
residual de la actividad terciaria, pues éste se corresponde con el sentido y espíritu que la
ley le ha dado a esta regulación a través de una separación clásica de las actividades
económicas, dentro de las cuales se comprenden las actividades lucrativas realizadas por
las sociedades de inversión.
Vigésimo primero: Que la conclusión anterior se ve reafirmada por la
modificación que introdujo la Ley N° 20.033, publicada el 1° de julio de 2005, al artículo 24
del D.L. N° 3063 en cuanto precisó la forma de determinar el domicilio de las sociedades
de inversión o sociedades de profesionales para el pago de la patente que grava sus
actividades, agregando a ese artículo lo siguiente: ‘Tratándose de sociedades de inversión
o sociedades de profesionales, cuando éstas no registren domicilio comercial, la patente

se deberá pagar en la comuna correspondiente al domicilio registrado por el contribuyente
ante el Servicio de Impuestos Internos. Para estos efectos, dicho servicio aportará esta
información a las municipalidades, por medios electrónicos, durante el mes de mayo de
cada año’.
Tal modificación sólo adquiere sentido en cuanto las sociedades de
inversión y las sociedades de profesionales se encuentran gravadas con el
impuesto establecido en el artículo 23 del D.L. N° 3063, circunstancia cierta que llevó al
legislador a precisar cuál era el domicilio a considerar cuando éstas desarrollaran sus
actividades sin registrar un domicilio comercial que permitiera determinar la comuna en la
cual deben pagar su patente”.
2.3) Corte Suprema de Justicia, fallo de fecha 06/11/2012, Rol 5984-2012
(apelación interpuesta por la Contraloría General de la República en recurso de
protección, confirma sentencia en alzada):
Santiago, seis de noviembre de dos mil doce.
Vistos:
Se reproduce la sentencia en alzada, con excepción de sus fundamentos segundo a
octavo, que se eliminan.
Y se tiene en su lugar y además presente:
Primero: Que la acción constitucional de protección de las garantías fundamentales
establecida en el artículo 20 de la Constitución Política de la República constituye
jurídicamente una acción de evidente carácter cautelar, destinada a amparar el legítimo
ejercicio de las garantías y derechos preexistentes que en esa misma disposición se
enumeran mediante la adopción de medidas de resguardo que se deben tomar ante un
acto arbitrario o ilegal que impida, amague o perturbe ese ejercicio.
46 Segundo: Que el amparo constitucional solicitado por las Municipalidades de
Santiago, Macul, Providencia, La Granja y la Asociación Chilena de Municipalidades lo ha
sido en contra del actuar de la Contraloría General de la República manifestado en el
Dictamen N° 6.512 de 1 de febrero de 2012 mediante el cual se desestimaron las
reconsideraciones planteadas en contra del Dictamen N° 27.677, de 25 de mayo de 2010,
que pronunciándose con relación al cobro de patente municipal a las sociedades de
inversión pasiva que no desarrollan actividad lucrativa en los términos que exige la Ley de
Rentas Municipales, resolvía que “la inversión pasiva, que, en general, consiste en la
adquisición de toda clase de bienes con fines rentísticos, sea cual fuere la forma jurídica
que adquiera el inversionista, por no involucrar la producción de bienes, ni la prestación de
servicios, no constituye una actividad que configure el hecho gravado contemplado en el
artículo 23 del mencionado Decreto Ley N° 3.063, de 1979”.
Tercero: Que el Dictamen N° 27.677, de 2010, al momento de resolver como lo hizo
tuvo presente que “de acuerdo al principio de reserva legal en materia tributaria,
corresponde interpretar con carácter estricto los elementos que configuran la relación
jurídica en análisis – sujeto, hecho gravado, tasa, base imponible-, sin que el desarrollo
reglamentario de tales elementos puedan extender el hecho gravado que ha configurado
rigurosamente el legislador, de forma tal que la definición de actividad terciaria que
establece el citado artículo 2°, letra c), del Decreto N° 484, de 1980, debe interpretarse en
términos que comprende únicamente el comercio y distribución de bienes y la prestación
de servicios de todo tipo. Además, con relación a las sociedades de inversión pasiva, es
necesario puntualizar que el mencionado decreto ley N° 3.063, de 1979, no grava a
determinadas formas de organización empresarial –sociedades, comunidades, personas
naturales- no atiende a su objeto social, sino que grava el ejercicio efectivo de ciertas
actividades establecidas en su artículo 23, sin que se haya distinguido entre sociedades o
giros civiles y comerciales”.
Cuarto: Que se sostuvo por parte de la Contraloría General de la República la falta

de legitimidad activa de las Municipalidades recurrentes, pues se trata de servicios
fiscalizados por ella y por lo mismo es que se encuentran en el deber de someter su
actuación a las normas y jurisprudencia administrativa emanada de contra quien se ha
recurrido, lo que las priva de legitimación activa para interponer la acción de protección
con el objeto de sustraerse del cumplimiento de los dictámenes emitidos por el órgano
contralor, los cuales al interpretar la norma administrativa integran el bloque de juridicidad
en que deben enmarcar sus actuaciones, de conformidad con lo dispuesto en los artículos
6° y 7° de la Constitución Política de la República y 2° de la Ley N° 18.575, Orgánica
Constitucional de Bases de la Administración del Estado.
Agrega que con el ejercicio de la acción cautelar interpuesta se está afectando las
atribuciones fiscalizadoras, pues lo que se pretende no es sino desconocer el efecto
vinculante que los Dictámenes de la Contraloría General de la República tienen respecto
de los servicios públicos sometidos a su control.
Quinto: Que la alegación planteada por órgano contralor ha de ser desestimada,
pues todo sujeto tiene derecho a recurrir al órgano jurisdiccional para oponer sus
pretensiones, estos es, a ejercer su derecho a tutela judicial efectiva, la que jamás podría
verse restringida si se sostiene ha sido vulnerado un derecho fundamental, más aún
cuando se lo asegura explícitamente por el texto constitucional, como es aquel que ha
motivado la presente acción.
Por lo demás esta Corte Suprema ya ha reconocido la facultad que tienen las
municipalidades para recurrir en contra de dictámenes al sostener que “siendo las
Municipalidades personas jurídicas de derecho público autónomas nada obsta a que si sus
derechos son vulnerados por actos administrativos de otros órganos de la Administración,
tanto activa como de control, puedan recurrir de protección ante los tribunales superiores
47 de justicia. De este modo, dicho argumento carece de sustento y no puede ser
considerado” (Rol Ingreso N° 2791-2012).
Sexto: Que en cuanto al fondo de lo debatido, esta Corte Suprema ha venido
sosteniendo en forma uniforme y reiterada en decenas de fallos sobre la misma
materia, que para determinar si una sociedad es sujeto pasivo del pago de patente
municipal es indispensable precisar si la actividad que ésta realiza está comprendida
dentro del hecho gravado definido en la ley en atención al objeto social de la sociedad
que se trate. Por lo tanto, es claro que si el objeto social incorpora, contiene, describe o
permite la realización de actividades lucrativas, configuran éstas hechos gravados de
acuerdo con lo previsto en el artículo 23 de la Ley de Rentas Municipales.
En efecto, este último precepto, en lo pertinente, sujeta a una contribución de patente
municipal “El ejercicio de toda profesión, oficio, industria, comercio, arte o cualquier otra
actividad lucrativa secundaria o terciaria”. Luego, atento a lo establecido en el artículo 2°
del Decreto Supremo N° 484 que constituye el Reglamento para la aplicación de los
artículos 23 y 24 del Decreto Ley N° 3.063, actividades terciarias son todas aquellas que
tipo y, en general, toda actividad lucrativa que no quede comprendida en las
primarias y secundarias; concepto amplio y residual de la actividad terciaria que se
corresponde con el sentido y espíritu que la ley le ha dado a esta regulación a través de
una separación clásica de las actividades económicas, dentro de las cuales se
comprenden las actividades lucrativas realizadas por las sociedades de inversión.
Por otra parte, este Tribunal ha sostenido que no es acertado estimar que si no hay
ejercicio efectivo de tales actividades no se debe pagar patente municipal, desde que este
gravamen es semestral y habilita para desarrollar las actividades a que se refiere el
artículo 23 del Decreto Ley N° 3.063, sin que se requiera el ejercicio efectivo. De acogerse
la tesis contraria resultaría que procedería pagar una patente proporcional a la época en
que se realizó alguna actividad, lo que por cierto es insostenible.
Todo lo anterior ha sido dicho en numerosos fallos de manera uniforme, constituyendo de
esta manera la jurisprudencia del máximo tribunal de la República sobre el tema.
Séptimo: Que la Contraloría General de la República sostiene, por su parte, un
parecer distinto al de la Corte Suprema sobre la misma materia manifestado a través del
Dictamen N° 27.677, de 2010, ratificado por el Dictamen N° 6.512, de 2012, los que, en
virtud de lo dispuesto en la Ley N° 10.336 sobre Organización y Atribuciones de la
Contraloría General de la República, son obligatorios para los órganos de la
Administración del Estado, entre los que se encuentran las Municipalidades.
Octavo: Que si bien la Contraloría puede sostener opiniones que no concuerden
con los fallos de los tribunales superiores de justicia, es necesario distinguir entre diversos
tipos de dictámenes, como lo ha hecho esta Corte Suprema en sentencia de fecha 12 de
enero de 2012 en recurso de protección rol N° 10.499-2011, en cuyos considerandos
quinto y sexto se expresó: “Que la cuestión jurídica ventilada en estos autos se refiere en
primer lugar a si es procedente por la vía de un recurso de protección revisar las
actuaciones de la Contraloría General de la República. Al respecto necesario es señalar
que en principio no puede quedar excluida del recurso de amparo de garantías
constitucionales la actuación del órgano fiscalizador, sin perjuicio de formular algunas
distinciones y precisiones en cuanto al control que en esta vía puede ejercerse. En efecto,
a través del tiempo se han interpuesto recursos de protección en contra de las siguientes
actuaciones de la Contraloría General de la República: dictámenes, resoluciones recaídas
en sumarios administrativos sustanciados por órganos de la Administración o por la propia
Contraloría, para obtener que se tome razón de un acto o cuestionando la toma de razón
realizada, y por último del trámite de registro, existiendo muy pocos casos que se refieran
48 a otras materias”.
“Que con respecto a los dictámenes de la Contraloría, y no obstante que la Ley de Bases
de los Procedimientos Administrativos, en su artículo tercero, los califica como actos
administrativos y por lo tanto claramente recurribles por la vía jurisdiccional, puede
distinguirse entre: dictámenes constitutivos de “decisiones”, que son verdaderos actos
terminales; aquellos que pueden dar lugar a actos administrativos posteriores, que
constituyen actos de trámite; y por último, dictámenes que no son creadores de
derecho y que tienen por objeto instruir a la Administración respecto al alcance o
interpretación que debe darse a algún precepto legal, tipo de dictámenes que no cabe
dentro de la definición de acto administrativo de la Ley de Procedimiento Administrativo, ya
que la alusión de su artículo tercero inciso sexto está referida, cuando habla de
“dictámenes o declaraciones de juicio”, a actos o dictámenes de naturaleza particular, y
aquellos son equivalentes a verdaderas circulares. Tratándose de estos últimos lo que
puede afectar las garantías constitucionales es la aplicación que cada servicio de la
Administración haga del dictamen, pero éste en sí mismo no produce tal efecto, salvo en
cuanto pueda constituir una amenaza”.
Así, los Dictámenes impugnados, al resolver como lo hacen, constituyen actos
administrativos que producen efectos jurídicos precisos obligando a la Municipalidad, y no
emitiendo solamente una opinión sobre el alcance o interpretación que debe darse a un
precepto legal.
Noveno: Que, en todo caso, la Contraloría General de la República en su actuación
debe respetar la Constitución y la ley y se encuentra sometida al principio de legalidad,
correspondiendo a los tribunales de justicia verificar y ejercer el control jurisdiccional de
sus actos a través de las acciones contencioso administrativas que se interpongan.
Siendo la materia a que se refiere el presente recurso de protección un tema de derecho
tributario, esto es de derecho administrativo especial, en el análisis de la legalidad deben
considerarse tanto las normas de derecho positivo como aquellos aspectos que
constituyen la base del derecho administrativo, como es el caso de la jurisprudencia. Al
respecto, debe dejarse establecido una vez más que la Contraloría debe inclinarse frente a
la jurisprudencia de los tribunales, lo que es fundamental para el orden institucional y
particularmente válido cuando ésta es uniforme y permanente en el tiempo, por cuanto la
jurisprudencia, con mucho mayor énfasis que en otras ramas del derecho, es fuente del
derecho administrativo, por lo que si ella establece -interpretando la ley- que las
sociedades de inversión deben pagar patente municipal, este criterio jurisprudencial
constituye fuente del derecho y como tal integra el denominado bloque de la legalidad,
siendo obligatoria para el ente contralor; naturaleza de la que carecen los dictámenes de
la Contraloría, que son únicamente constitutivos de la “jurisprudencia administrativa” como
señala el artículo 6 inciso final de su Ley Orgánica.
Décimo: Que de acuerdo a lo expuesto, siendo ilegal el Dictamen N° 27.677 de 25
de mayo de 2010, ratificado por el Dictamen N° 6.512 de 1 de febrero de 2012 emanados
de la Contraloría General de la República, por contravenir lo dispuesto en los artículos 23
y 24 del Decreto Ley N° 3.063 sobre Rentas Municipales interpretados en la forma que lo
ha hecho la jurisprudencia de la Corte Suprema y vulnerar el derecho de propiedad que
sobre los tributos y multas que debidamente las Municipalidades recurrentes ya habían
percibido, el presente recurso deberá ser acogido.
Undécimo: Que, por último, es necesario dejar establecido que la prohibición contenida en
el artículo 6 inciso tercero de la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República de
intervenir o informar en asuntos “que por su naturaleza sean propiamente de carácter
litigioso, o que estén sometidos al conocimiento de los tribunales de justicia,” no afecta a la
situación materia del presente recurso de protección, por cuanto dicha prohibición debe
entenderse necesariamente que se refiere sólo a materias específicas que están siendo
49 discutidas en un juicio determinado y a aquellas en que la ley expresamente indica que
deben ser resueltas únicamente por los tribunales, como por ejemplo en materia de
reclamo del monto provisional de una expropiación de acuerdo a lo dispuesto en el artículo
12 del Decreto Ley N° 2.186 que entrega a los tribunales la determinación definitiva del
monto y en que la Contraloría no podría informar frente a un reclamo de un expropiado,
por ser un asunto “propiamente de carácter litigioso”, sin perjuicio incluso en este caso de
las facultades de fiscalización que no corresponden a lo dispuesto en el artículo 6 de la
Ley Orgánica de la Contraloría; interpretación que se aviene con el estado actual del
contencioso administrativo en que los tribunales de justicia se han reconocido amplia
jurisdicción para el conocimiento de todo asunto de esta naturaleza, a diferencia de la
situación al momento de establecerse la prohibición. Una interpretación contraria pondría
en contradicción la norma señalada del artículo sexto de la Ley Orgánica de la Contraloría
con gran parte de las facultades que la misma ley le entrega, lo que carecería de toda
lógica y de la necesaria interpretación armónica de sus preceptos.
De conformidad, asimismo, con lo que dispone el artículo 20 de la Constitución
Política de la República y el Auto Acordado de esta Corte sobre la materia, se confirma la
sentencia apelada de veintiséis de junio de de dos mil doce, escrita a fojas 515.
Acordada con el voto en contra de la Ministra señora Egnem y el abogado integrante
señor Baraona quienes fueron de parece de revocar la sentencia apelada y en
consecuencia rechazar el recurso de protección, en virtud de las siguientes
consideraciones:
1°. Que de conformidad con lo establecido en el inciso segundo del artículo 1° de la
Ley N° 18.695 Orgánica Constitucional de Municipalidades “estas son corporaciones
autónomas de derecho público, con personalidad jurídica y patrimonio propio, cuya
finalidad es satisfacer las necesidades de la comunidad local y asegurar su participación
en el progreso económico, social y cultural de las respectivas comunas”.
2°. Que en el marco del desarrollo e implementación de los objetivos que fueran
trazados por la ley a las Municipalidades éstas desarrollan actividad financiera, la que
queda bajo la fiscalización de la Contraloría General de la República, ello de conformidad
con lo establecido en el artículo 1° de la Ley N° 10.336 sobre Organización y Atribuciones
de la Contraloría General de la República y 52 de la Ley N° 18.695.
3°. Que la facultad de la Contraloría General de la República para emitir dictámenes
emana del artículo 98 de la Constitución Política de la República y de los artículos 5°, 6° y
9° de la Ley N° 10.336 y ello es así pues la citada norma constitucional encomienda a la
Contraloría, como órgano autónomo que es, entre otras materias, la de ejercer el control
de legalidad de los actos administrativos, fiscalizar el ingreso y la inversión de los fondos
del Fisco, de las Municipalidades, para lo cual informa por medio de dictámenes que a la
luz de los artículo citados configura jurisprudencia administrativa y por ende obligatoria
para las entidades sujeta a su fiscalización.
4°. Que como consecuencia de la particular vinculación y dependencia existente
entre las Municipalidades para con la Contraloría General de la República es que las
primeras carecen de legitimidad activa para recurrir por la presente vía si su objeto es el
impugnar una determinada interpretación que se materialice en un dictamen, cuando éste
tiene carácter general, ello no sólo porque está realizada por el órgano llamado a hacerlo,
sino porque, una vez hecha ella es obligatoria para las Municipalidades. Entenderlo de
otra manera –hace que- el recurso de protección se convierta en una vía para que una
Municipalidad se alce en contra de su legítimo órgano de control, en materias que escapan
a una legítima discrepancia, introduciéndose un elemento de inestabilidad en el sistema de
administración comunal. Por lo demás, existen otras vías idóneas para resolver este tipo
de conflictos.
Redacción a cargo del Ministro Suplente señor Escobar, y del voto disidente, sus autores.
50 Regístrese y devuélvase con sus agregados.
Rol Nº 5984-2012.-
Pronunciado por la Tercera Sala de esta Corte Suprema integrada por los Ministros Sr.
Sergio Muñoz G., Sr. Pedro Pierry A., Sra. Rosa Egnem S., el Ministro Suplente Sr. Juan
Escobar Z., y el Abogado Integrante Sr. Jorge Baraona G. No firma, no obstante haber
concurrido al acuerdo de la causa, el Abogado Integrante señor Baraona por estar
ausente. Santiago, 06 de noviembre de 2012”.
EL PRINCIPIO DE IGUALDAD Y DE NO DISCRIMINACIÓN
Este principio es una especificación del principio genérico de igualdad ante la ley (Art. 19
Nº 2 de la C.P.R), por ello, debemos tener en consideración que ni la ley ni autoridad
alguna pueden establecer deferencias arbitrarias, es decir, significa que los contribuyentes
se sujetan a la norma abstracta sin hacer distinciones entre unos y otros. Además, las
exenciones y otros beneficios tributarios son aplicables para todos quienes estén en la
hipótesis abstracta de la ley tributaria.
La norma que consagra la igualdad tributaria se encuentra establecida en el artículo 19 Nº

20, inciso primero, de la Constitución, en los siguientes términos: “La igual repartición de
los tributos en proporción a las rentas o en la progresión o forma que señale la ley y
la igual repartición de las demás cargas públicas”.
Como podemos darnos cuenta de la lectura de la norma, se debe asegurar un mismo

tratamiento tributario a los contribuyentes que se encuentren en la misma situación.
Cuando la norma dice: “o en la forma” quiere decir, que la ley tributaria debe determinar si
la tasa será proporcional o progresiva, o bien de tasa fija.
Otro punto de vital importancia es tener claro a que se refiere nuestra constitución cuando
señala: “y la igual repartición de las demás cargas públicas”.
Clasificación de las cargas públicas.
Estas se clasifican en reales o personales, según veremos a continuación.
Las cargas públicas reales son sacrificios patrimoniales que el contribuyente debe
realizar a favor del fisco, siempre que no signifiquen una obligación de dar dinero, pues en
ese caso sería un tributo y no una carga. Un ejemplo de carga pública real es la
declaración de monumento nacional que se hace a una propiedad de un particular o
cuando a los alerces del bosque de un contribuyente se los declaran como especies
protegidas, pues en estos casos el contribuyente no puede disponer libremente de dichos
bienes, pues la carga real le establece límites como podría ser la prohibición de talar los
alerces o la imposibilidad de cambiar la fachada de la propiedad o de demolerla para
construir un edificio, afectando de este modo a las facultades del dominio.
51
La carga pública personal es toda obligación de hacer que el contribuyente debe realizar
a favor del fisco y de toda la colectividad, siempre que no sean obligaciones tributarias
accesorias. Son cargas personales: ser vocal de mesa, hacer el servicio militar, etc. La
carga pública personal se distingue de las obligaciones tributarias accesorias (que también
son obligaciones de hacer), en el hecho de que la obligación accesoria accede o
complementa el cumplimiento de la obligación principal (pagar un tributo), en cambio la
carga pública personal es en sí misma una obligación principal. Otra diferencia radica en el
hecho de que la obligación de hacer involucrada en la carga pública personal, conlleva un
mayor sacrificio que la obligación accesoria, es decir, el cumplimiento de la obligación de
hacer es más gravoso, así por ejemplo es más fácil cumplir con la obligación de hacer las
declaraciones juradas, o de retener (obligaciones accesorias), que ser vocal de mesa o
hacer el servicio militar (carga pública personal). Finalmente, lo que distingue claramente
la carga pública personal de la obligación accesoria es el hecho de que el cumplimiento de
la obligación accesoria se puede delegar en un tercero que la realiza por cuenta del
contribuyente (normalmente un contador), a diferencia de la carga pública personal que
debe ser cumplida precisamente por el sujeto obligado (es decir, es indelegable).
EL PRINCIPIO DE EQUIDAD, NO CONFISCATORIEDAD O JUSTICIA TRIBUTARIA
El artículo 19 Nº 20 de la C.P.R., en el inciso segundo, la establece en los siguientes

términos: “En ningún caso la ley podrá establecer tributos manifiestamente
desproporcionados o injustos”.
Al interpretar la disposición anterior, en armonía con el artículo 19 Nº 2622 del mismo texto
constitucional, se infiere que los tributos no pueden afectar el derecho de propiedad en su
esencia, pues de otro modo sería un impuesto confiscatorio.
La constitución no señala cuando un tributo es confiscatorio, no obstante se puede decir

que lo es cuando el tributo por su tasa es expropiatorio, es decir, cuando la tasa es de tal
magnitud que al imponerse el tributo sobre determinada riqueza termina privando al
contribuyente de dicha riqueza23.
El Tribunal Constitucional en autos Rol Nº 280-1998, señaló que un tributo es

manifiestamente desproporcionado o injusto atendiendo a factores como la capacidad de
pago del contribuyente, la calificación del bien como de uso o consumo habitual o de
carácter suntuario o prescindible o, si con su imposición se impide el desarrollo de una
actividad económica, o bien, cuando con la imposición del tributo se discrimina
arbitrariamente24.
Este mismo tribunal declaro (para el caso revisado) inaplicable el artículo 53 inciso 3º del
Código Tributario que establece un interés mensual moratorio ascendiente a 1,5%,
estimándolo desproporcionado, injusto y abusivo para los casos en cuestión25. Lo anterior
en los siguientes términos (extracto):
“TRIGESIMOSEGUNDO: Que debe señalarse que la situación que ha dado origen
52 a este precepto constitucional es imputable al accionar del propio Estado, desde que la
delegación contraria a la carta Fundamental se realizó por el propio Servicio de Impuestos
Internos. En tal sentido, debe tenerse presente la reiterada jurisprudencia de la propia
22
La norma señala: “La seguridad de que los preceptos legales que por mandato de la constitución regulen o
complementen las garantías que ésta establece o que las limiten en los casos en que ella lo autoriza, no podrán afectar
los derechos en su esencia, ni imponer condiciones, tributos o requisitos que impidan su libre ejercicio”.
23
Otros criterios para determinar una tasa no confiscatoria son: a) Establecer una relación armónica entre la base
imponible y la tasa que la grava; b) Observar los promedios de las tasas que se apliquen en países con un desarrollo
similar al nuestro; c) Observar las rentabilidades obtenidas por otros países y su tratamiento tributario; d) La tesis del
Estado como socio igualitario, quien no puede participar en las utilidades del contribuyente, sino hasta el tope del 50%
de la renta obtenida y en lo que exceda dicho porcentaje será un impuesto confiscatorio.
24
La Semana Jurídica, Editorial Lexis Nexis, publicación Nº 372, año 2008, doctrina de don Rafael Martínez Cohen,
titulada “IMPUESTOS DESPROPORCIONADOS O INJUSTOS”, página 6 y 7.
La sentencia, en comento, en lo pertinente señala:
“18º la desproporcionalidad o injusticia de la tasa del tributo es difícil de determinar, pues existen múltiples
factores, todos de hecho, que inciden en su calificación. Mención expresa hace el Tribunal de estos factores: la
capacidad de pago del contribuyente, la calificación del bien como de uso o consumo habitual o de carácter suntuario o
prescindible o, si con su imposición se impide el desarrollo de una actividad económica.
19º Que, siempre resulta útil recurrir al Diccionario de la Real Academia de la Lengua Española para precisar el
concepto de los vocablos comunes que emplea la Constitución Política. La palabra ‘manifiestamente’ se define como
‘Descubierto, patente, claro’ y la expresión ‘desproporcionado’ significa que no es proporcionado.
20º Por su parte el profesor Enrique Evans, en un informe en derecho que ha revisado este Tribunal, expresó:
‘…Para referirse a la justicia en los tributos es necesario recurrir a los casos en que no son justos, es decir, a aquellos
mediante los cuales se discrimina arbitrariamente. Existen criterios para determinar que es discriminación arbitraria y
que no lo es, en materia tributaria y en el orden jurídico chileno’”.
25
Fallo de fecha 13/09/2012, Rol N° 1951(1952)-2011-INA. Se trata de juicios anulados por ser tramitados en primera
instancia ante la figura del “Juez Tributario” (que no es el juez natural llamado por ley para resolver la
controversia jurídica) y no ante el propio Director Regional, debiendo volver a tramitarse la primera instancia
ante el referido director.
Corte Suprema, quien ha señalado la improcedencia del cobro de intereses durante el

periodo respectivo.
En efecto, se ha sentenciado en los últimos años por la Sala Constitucional de la
Corte Suprema lo siguiente:
‘Que si bien el pago de los intereses encuentra justificación en el atraso en el
cumplimiento de la obligación tributaria, el mismo precepto prevé que dicho atraso pueda
obedecer a una causa no imputable al contribuyente.
‘Que a la luz de dicha disposición cabe dilucidar si se ajusta a la legalidad que, por
el lapso de tiempo procesalmente ineficaz que culminó con la declaración judicial de
nulidad por haber sido tramitado el proceso por un tribunal no establecido por la ley, se
genere la obligación de pagar intereses moratorios.
‘Que no cabe duda, de acuerdo al claro tenor literal del precepto citado, que
constituye una exigencia legal para que se produzcan intereses respecto de impuestos
adeudados que el tiempo transcurra por causa atribuible al contribuyente; y, como ha
quedado expuesto, la extensión del proceso inválido se debió a una circunstancia no
imputable a éste, sino que al propio Estado al originar y proseguir con una organización de
tribunales no establecidos por la ley para el conocimiento y juzgamiento de asuntos
tributarios.
‘De lo dicho es posible concluir que en el caso propuesto la generación de intereses
durante el transcurso de tiempo descrito carece de base legal, por cuanto no se ha
producido por la simple mora en el pago del impuesto. En otras palabras, los intereses han
quedado despojados de su causa y circunscritos a la situación puramente objetiva del
53 retraso que le sirve de fundamento.
‘Por consiguiente, durante el tiempo que transcurrió entre las fechas en que se dictó
la resolución inválida que tuvo por interpuesto el reclamo y la que lo tuvo por
definitivamente interpuesto, no se cumple con la exigencia requerida por la ley para que
nazcan intereses moratorios, de suerte que dicho periodo de tiempo no puede ser tomado
en consideración para aumentar la obligación tributaria’ (Roles 847/2009; 1677/2009;
3839/2009; 5708/2009; 5995/2009; 6380/2009; 7308/2009; 7321/2009);
TRIGESIMOTERCERO: Que de lo señalado es posible concluir que el inciso
tercero del artículo 53 del Código Tributario, en cuanto fija un interés penal moratorio
ascendiente al uno coma cinco por ciento mensual, produce efectos contrarios a la
Constitución Política de la República en el caso concreto, desde que obliga a pagar una
suma que a todas luces se presenta como desproporcionada, injusta y abusiva, máxime si
se tiene presente que durante la casi totalidad del periodo en que se impone la sanción
respecto de las sumas adeudadas y reajustadas (específicamente el tiempo transcurrido
entre las fechas de la resolución anulada y de la que tuvo definitivamente por interpuesto
el recurso), se está frente a situaciones no imputables al deudor, puesto que han sido
dejadas sin efecto las actuaciones practicadas en el juicio tributario, como consecuencia
de una declaración de inconstitucional, de forma tal que se trata de hechos atribuibles a la
propia administración, a lo que debe agregarse que no resulta equivalente la sanción a la
que tendría que aplicar el propio Fisco tratándose de sumas pagadas injustificadamente
por el contribuyente.
Y TENIENDO PRESENTE lo dispuesto en los artículos 6º, 7º, 19 Nº 2, 93 y demás

citados de la Constitución Política y en las disposiciones pertinentes de la Ley Nº 17.997,
Orgánica Constitucional del Tribunal Constitucional,
SE RESUELVE: QUE SE ACOGEN LOS REQUERIMIENTOS DE
INAPLICABILIDAD DEDUCIDOS, SÓLO EN CUANTO EL INCISO TERCERO DEL
ARTÍCULO 53 DEL CÓDIGO TRIBUTARIO NO PODRÁ RECIBIR APLICACIÓN DE LOS
RECURSOS DE APELACIÓN, ROLES NºS 4885-10 y 7281-10, DE QUE CONOCE LA
CORTE DE APELACIONES DE SANTIAGO. DÉJESE SIN EFECTO LA SUSPENSIÓN
DEL PROCEDIMIENTO DECRETADA EN AMBOS PROCESOS CONSTITUCINALES,
OFICIÁNDOSE AL EFECTO”.
EL PRINCIPIO DE NO AFECTACIÓN (GENERALIDAD O DESAFECTACIÓN)
A este respecto, el inciso tercero del Art. 19 Nº 20 de la C.P.R., señala: “Los tributos que
se recauden, cualquiera que sea su naturaleza, ingresarán al patrimonio de la
Nación y no podrán estar afectos a un destino determinado”.
La norma anterior claramente dispone que los fondos recaudados no se destinan a obras
o fines específicos, salvo dos excepciones que la misma constitución establece, cuales
son:
1º Fines propios de la defensa nacional (Ej.: el 10% de las utilidades de Codelco
que se destinan, según la Ley 13.196 de 1976, para las fuerzas armadas).
54 2º Fines de financiamiento de obras de desarrollo, solventadas con tributos
cobrados por autoridades regionales o comunales, lo anterior previa ley que lo autorice
expresamente en este sentido26.
LA LEY COMO FUENTE DEL DERECHO TRIBUTARIO, INTERPRETACIÓN Y

VIGENCIA TERRITORIAL Y TEMPORAL
Reglas básicas en la interpretación de la ley tributaria
La interpretación de una ley, como lo es la ley tributaria es un proceso que se enfoca en

determinar el sentido y alcance de los mandatos legales incluidos en la norma que se
interpreta. El sentido de la ley, implica determinar lo que quiso regular, es decir, a que se
refiere.
Por otra parte, el alcance es determinar con exactitud su vigencia en el tiempo, valer decir,
tener claridad si la ley se aplica con efecto inmediato (desde su publicación en el Diario
Oficial); si la ley se aplica con efecto retroactivo (desde antes de su publicación en el
Diario Oficial) o bien, si la ley tributaria se sigue aplicando a hechos ocurridos con
posterioridad a su derogación (ultra actividad de la ley.
26
A este respeto el artículo 19 Nº 26 señala: “Sin embargo, la ley podrá autorizar que determinados tributos puedan
estar afectados a fines propios de la defensa nacional. Asimismo, podrá autorizar que los que gravan actividades o
bienes que tengan una clara identificación regional o local puedan ser aplicados, dentro de los marcos que la misma ley
señale, por las autoridades regionales o comunales para el financiamiento de obras de desarrollo”.
Conocer la norma tributaria es importante, pero lograr determinar su sentido y alcance lo

es mucho más dado que es la primera herramienta en la defensa del contribuyente.
Asimismo, para el órgano fiscalizador la interpretación es una herramienta poderosa para
fundar las liquidaciones de impuestos que, en muchos casos, serán impugnados ante un
tribunal independiente del SII (Tribunales Tributarios y Aduaneros).
Débase considerar que las normas de interpretación de la ley, contenidas en los artículos
19 al 24 del Código Civil, se aplican íntegramente al campo tributario, pues la norma
tributaria no tiene reglas de interpretación y; en consecuencia, las reglas de los arts. 19 al
24, son aplicables por mandato del artículo 2 del Código Tributario.
Efectuadas las aclaraciones anteriores, la interpretación de la ley, la podemos clasificar

en:
1.- Interpretación judicial
La interpretación judicial es la que efectúa el juez, interpretando la ley, dirimiendo el

conflicto y hasta antes de la entrada en vigencia de la ley 20.32227 el ejercicio de la
jurisdicción recae en el Director Regional (según el antiguo texto del Art. 6 letra B Nº 6),
conociendo de las reclamaciones que los contribuyentes le planteen. Sin embargo, el
Director Regional en sus fallos debe ajustarse a las normas e instrucciones impartidas por
el Director Nacional (Art. 6 letra B inciso final), lo que origina una doble anomalía:
55
1º El Director Regional, es un juez sin independencia, pues en sus fallos debe ajustarse a
las normas e instrucciones impartidas por el Director Nacional (Art. 6 inciso final del CT),
quien a su vez tiene la facultad de interpretar administrativamente la norma tributaria (Art.
6 letra A) Nº 1 CT).
2º Debido a la dependencia que el Director Regional tiene con el Director Nacional, la
interpretación administrativa es al mismo tiempo la interpretación judicial de
primera instancia.
Estas anomalías son corregidas mediante la dictación de la ley 20.322, debido a que se
instaura una justicia completamente separada de la administración tributaria e integrante
del Poder Judicial, pues los tribunales Tributarios se transforman en Tribunales Especiales
no integrantes del Poder Judicial28, por lo que salen definitivamente de la órbita del
Servicio de Impuestos Internos, aun cuando en el proyecto original de la ley 20.322, los
Tribunales Tributarios formaban parte de la planta de personal del SII. Además, respecto
de los procesos que corresponda tramitar al Director Regional, estos no están obligados a
acatar las interpretaciones del Director Nacional (Art. 3º transitorio de la ley 20.32229).
27
Publicada en el Diario Oficial con fecha 27/01/2009.
28
Sentencia del Tribunal Constitucional, considerando 26º, de fecha 30/12/2008, Rol 1243-2008.
29
El Art. 3º transitorio de la ley 20.322 establece. “En el ejercicio de sus facultades jurisdiccionales, los Directores
Regionales del Servicio de Impuestos Internos no estarán sujetos a lo dispuesto en el inciso final del artículo 6º del
Código Tributario”.
Respecto a la interpretación judicial débase considerar lo dispuesto en el inciso segundo

del Art. 3 del Código Civil, el cual dispone: “Las sentencias judiciales no tienen fuerza
obligatorias sino respecto de las causas en que actualmente se pronunciaren”. Por
lo tanto, la aplicación de la ley que efectúe el juez, tiene lo que se denomina “efecto
relativo de las sentencias”, es decir, sólo obliga a las partes del litigio.
Respecto del Tribunal Constitucional, el artículo 92 de la Ley 17.997 (Orgánica

Constitucional Del Tribunal Constitucional) dispone que la sentencia que declare la
inaplicabilidad solo producirá efectos en el juicio en que se solicite (sentencia de
inaplicabilidad).
Hace excepción al principio del efecto relativo de las sentencias, lo establecido en el

artículo 94 de la Constitución Política y Art. 102 de la Ley 17.997, el cual dispone que
la sentencia del Tribunal Constitucional que declare la inconstitucional de un precepto
legal se entenderá derogado desde la fecha de la publicación en el Diario Oficial, sin
efecto retroactivo (sentencia de inconstitucionalidad). En este caso una sentencia judicial
tiene un efecto general y no sólo respecto de las personas involucradas en el juicio. Es un
ejemplo de sentencia de inconstitucionalidad, la dictada por el Tribunal Constitucional con
fecha 26 de marzo de 2007, Rol 681-2006, que declaró inconstitucional el artículo 116 del
Código Tributario, con lo cual se eliminó a nivel constitucional la figura del Tribunal
Tributario.
NOTA: La sentencia de fecha 26/03/2007, Rol 681-2006, es la primera vez que el Tribunal
56 Constitucional declara inconstitucional una norma legal.
Finalmente, para comprender la importancia de la interpretación como herramienta en la

defensa de contribuyente se cita el siguiente ejemplo:
Un impuesto a la renta, correspondiente al Año Tributario 2008 (año comercial 2007),

prescribe el 30/04/2011 (al caso en análisis no media citación, por lo que la prescripción
no se aumentó en 3 meses, tampoco hubo una liquidación de impuestos) y el 14/07/2011,
se rectifica la renta por internet, pero no se paga el impuesto. Luego, por sistema el giro
por $300.000.000.- (generado por la rectificación de la renta) se envía a Tesorería y ésta
con fecha 07 de julio de 2011 notifica requerimiento de pago por Tesorería, ¿la deuda está
prescrita?
La respuesta dependerá de la interpretación de la ley tributaria. Así, por ejemplo, se puede

sostener que al tiempo de la rectificación la renta, la prescripción ya estaba cumplida, por
lo que nunca se interrumpió y por lo tanto la obligación tributaria ya estaba prescrita.
No obstante, Tesorería puede sostener que el hecho de que se haya rectificado la renta,
una vez prescrita, implica reconocer el derecho del acreedor, en este caso el Fisco y en
consecuencia, es una renuncia tácita a la prescripción, por lo que se puede cobrar
igualmente la deuda. Para lo cual se puede citar como argumento legal el Art. Art. 2494
del Código Civil, que establece (se destaca lo pertinente):
“Art. 2494. La prescripción puede ser renunciada expresa o tácitamente; pero sólo
después de cumplida.
Renúnciase tácitamente, cuando el que puede alegarla manifiesta por un hecho
suyo que reconoce el derecho del dueño o del acreedor; por ejemplo, cuando
cumplidas las condiciones legales de la prescripción, el poseedor de la cosa la toma en
arriendo, o el que debe dinero paga intereses o pide plazo”.
Frente a esta argumentación de tesorería, el contribuyente puede sostener, que en autos

no hay renuncia tácita a la prescripción, pues la misma norma que cita tesorería se efectúa
en forma parcial, alterando su genuino sentido (establecido en el Art. 23 Inc. 2º del Código
Civil) y las claras palabras de la norma (elemento gramatical del Art. 19 Inc. 1º del Código
Civil). Lo anterior, por cuanto la renuncia tácita a la prescripción implica algo más que solo
una mera declaración implícita de voluntad (rectificar la renta), sino que exige un hecho
positivo que sea la consecuencia de la declaración de la voluntad, y como no medió pago,
ni solicitud de plazo para el mismo, ni convenio de pago con Tesorería, no se materializó
la renuncia tácita a la prescripción, para lo cual cita el mismo artículo 2494 del Código Civil
(se destaca lo pertinente):
“Art. 2494. La prescripción puede ser renunciada expresa o tácitamente; pero sólo
después de cumplida.
Renúnciase tácitamente, cuando el que puede alegarla manifiesta por un hecho suyo
que reconoce el derecho del dueño o del acreedor; por ejemplo, cuando cumplidas las
57 condiciones legales de la prescripción, el poseedor de la cosa la toma en arriendo, o el
que debe dinero paga intereses o pide plazo”. En este caso se asimila la voz “debe
dinero” con “debe impuesto”.
Nótese que es la misma norma, pero su interpretación es la que determina si el

contribuyente debe o no los $300.000.000.-
2.- Interpretación administrativa
El artículo 6º letra A) Nº 1 CT, le da al Director Nacional la facultad de interpretar

administrativamente las disposiciones impositivas en los siguientes términos: “A) Al
Director de Impuestos Internos: 1º Interpretar administrativamente las disposiciones
tributarias, fijar normas, impartir instrucciones y dictar órdenes para la aplicación y
fiscalización de los impuestos”.
Interpretar administrativamente significa, que el sentido y alcance que el Director Nacional

determine respecto de una norma tributaria, tiene el efecto de obligar a sus subalternos,
en otras palabras, determina la línea de acción de los miembros del SII. Esta
interpretación legalmente no vincula a los contribuyentes ni a los jueces, sólo al Director
Regional (menos en el aspecto jurisdiccional) y demás funcionarios del SII, hecho ya
analizado.
En otras palabras, la interpretación administrativa, es el punto de vista que la

administración tributaria postula respecto de las normas impositivas.
La interpretación administrativa se efectúa básicamente mediante circulares que el

Director Nacional dicta, las cuales se refieren a una materia específica, sin perjuicio de
que además dicta oficios, los cuales son respuestas a casos particulares a diferencia de
las circulares que son normas de tipo generales. Además, la interpretación administrativa
también se contiene en los oficios, que son respuestas de interpretación de la ley que se
efectúan como respuesta a una consulta.
Otro punto importante a destacar, es el hecho de que las resoluciones del SII, no son
interpretaciones administrativas, sino que éstas son facultades que tiene, las cuales se le
han derivado de una ley, es decir, mediante la resolución el SII no interpreta sino que
dispone materias relacionadas con obligaciones tributarias accesorias.
Si al SII, en su ámbito de interpretación y aplicación de las normas tributarias, se le

suscitara una contienda de competencia con otras autoridades, dicha contienda la
resolverá la Corte Suprema de Justicia, según así lo establece el artículo 7º del CT.
3.- Interpretación doctrinal

58
Esta interpretación la efectúan los juristas, que no son más que estudiosos de la ley, que
proponen formas de entender los mandatos legales, que se contienen en libros,
monografías, tratados, revistas especializadas, etc.
Esta forma de interpretación no es vinculante pero ayuda a formar convicción respecto del
sentido y alcance de la ley.
4.- Interpretación legal (interpretación auténtica)
El artículo 3 del Código Civil establece: “Sólo toca al legislador explicar o interpretar la
ley de un modo generalmente obligatorio”.
A este respecto la doctrina, analizando el Art. 3 del Código Civil, explica lo siguiente: “Esta
norma establece la primera gran diferencia entre la interpretación legal y la interpretación
judicial; la legal tiene fuerza obligatoria legal, la segunda una fuerza relativa
exclusivamente al litigio que ha sido resuelto.
Desde otro punto de vista la interpretación hecha por el legislador no está sujeta a
reglamentación alguna. A la inversa, la interpretación judicial debe ceñirse a las normas
que establece el Código Civil”30.
De la cita anterior se extraen 02 conclusiones:

1º La interpretación legal no se ciñe a reglamentación alguna, simplemente interpreta un
texto legal y tiene un efecto obligatorio general.
2º La interpretación judicial debe sujetarse a las normas de la interpretación de la ley,

contenidas en los artículos 19 al 24 del Código Civil y tiene un efecto relativo (obligatoria
sólo a las partes del juicio), salvo la sentencia de inconstitucionalidad (Arts. 94 y 102 de la
ley 17.997), la cual emana del Tribunal Constitucional y también tiene efecto general.
A la interpretación legal se le denomina auténtica, pues emanada del mismo órgano que
dictó la norma.
Es un ejemplo de ley Interpretativa, lo dispuesto en el Art. 10º de ley 20.322, de fecha

27/01/2009, que dispone: “Artículo décimo.- Declárase, interpretando los artículos 21,
22 y 27 del Código Tributario, que en los casos allí previstos el trámite establecido
en el inciso segundo del artículo 63 es obligatorio”. En virtud de esta norma, la ley
interpreta que los casos de los Arts. 21 (impugnar la contabilidad de no fidedigna), 22 (no
presentar una declaración de impuestos estando obligado a hacerlo) y 27 (prorrateo de
59 ingresos y gastos cuando no se lleve una contabilidad separada) son situaciones en que el
SII debe citar en forma previa a una liquidación de impuestos o prorrateo que efectúe el SII
(esto último en el caso del Art. 27).
ii. Artículos 2 y 4 del Código Tributario
Artículos 2 del Código Tributario
De conformidad a lo dispuesto en el artículo 1º del Código Tributario (CT), las

disposiciones del Código Tributario se aplican exclusivamente a las materias de tributación
fiscal interna que según la ley, sean de la competencia del Servicios de Impuestos
Internos.
Por otra parte, según lo señala el artículo 2 del mismo texto legal, en lo no previsto por el
Código Tributario y demás leyes tributarias se aplicarán las normas de derecho común
contenidas en leyes generales o especiales. De lo anterior deducimos que si la norma
tributaria no regla una determinada situación, dicho vacío se integra con el derecho común
y en especial, el Código Civil y de Comercio. Son ejemplo de vacíos tributarios la ausencia
de normas interpretativas, la ausencia de un concepto de prescripción o domicilio, etc.
30
Carlos Ducci Claro, “DERECHO CIVIL PARTE GENERAL”, Editorial Jurídica de Chile, 4ª edición, año 2007, p.
85.
El artículo 2 del CT dispone: “En lo no previsto por este Código y demás leyes
tributarias, se aplicarán las normas de derecho común contenidas en leyes
generales o especiales”.
Artículos 4 del Código Tributario

Las disposiciones del Código Tributario sólo se aplican o interpretan con el fin de estudiar
las normas tributarias internas bajo la tutela del SII, sin extrapolar su contenido a materias
que no sean de la competencia del Servicio de Impuestos Internos. En este sentido el
artículo 4 del mismo código señala: “La normas de este Código sólo rigen para la
aplicación o interpretación del mismo y de las demás disposiciones legales relativas
a las materias de tributación fiscal interna a que se refiere el artículo 1º, y de ellas no
se podrán inferir, salvo disposición expresa en contrario, consecuencias para la
aplicación, interpretación o validez de otros actos, contratos o leyes”.
Este artículo quiere significar que no se pueden utilizar las normas tributarias para suplir
un vacío de la ley comercial o civil en general, así como tampoco interpretarlas.
iii. Artículos 19 al 24 del Código Civil

60
“Art. 19. Cuando el sentido de la ley es claro, no se desatenderá su tenor literal, a
pretexto de consultar su espíritu.
Pero bien se puede, para interpretar una expresión obscura de la ley, recurrir
a su intención o espíritu, claramente manifestados en ella misma, o en la historia
fidedigna de su establecimiento”.
REGLAS CONTENIDAS EN LA NORMA:

1.- Si la redacción de la ley es clara (elemento gramatical), hay que aplicarla del
modo como literalmente dispone.
2.- Si la ley no es clara, se pueden utilizar dos mecanismos:
2.1) Intención o espíritu de la ley (elemento lógico): encontrar el sentido objetivo (no
apreciaciones subjetivas del interprete) de la ley que buscada en ella misma, descifrando
la voluntad del legislador y los principios inmersos en el cuerpo legal que se interpreta.
2.2) Historia fidedigna del establecimiento de la ley (elemento histórico): interpretar
la ley recurriendo a la génesis de la creación de la norma que se interpreta. Esta se
expresa en estudio de los proyectos, actas de las comisiones legislativas, debates en las
Cámaras, preámbulos y exposición de los motivos con que se acompañan los proyectos.
La Corte Suprema señaló que la historia fidedigna del establecimiento de la ley se
contiene en la tramitación de la ley, es decir, las discusiones e indicaciones (Sentencia de
fecha 02/06/2011, Rol 8.437-2010, cons. 16). Este mismo tribunal supremo declaró que la
historia de la ley se reflejada en las Actas del Debate Parlamentario respectivo (Sentencia
de fecha 22/06/2011, Rol 8.435-2010, cons. 8º).
“Art. 20. Las palabras de la ley se entenderán en su sentido natural y obvio, según el
uso general de las mismas palabras; pero cuando el legislador las haya definido
expresamente para ciertas materias, se les dará en éstas su significado legal”.

1.- Las palabras de la ley se entienden según su sentido natural y obvio, es decir,
como se usan (elemento gramatical).
Los tribunales Superiores de Justicia a este respecto han declarado:
“Sobre este particular, es preciso recurrir a las normas de hermenéutica legal contenidas
en los artículos 19 a 24 del Código Civil, la primera de las cuales prescribe que "cuando el
sentido de la ley es claro no se desatenderá su tenor literal a pretexto de consultar su
espíritu", agregando la segunda que "las palabras de la ley se entenderán en su sentido
natural y obvio, según el uso general de las mismas palabras", el cual, como lo ha
señalado reiteradamente la jurisprudencia, se encuentra contenido en el Diccionario de la
Real Academia Española de la Lengua” (Recurso de protección, Corte de Apelaciones de
Punta Arenas, fallo de fecha 08/04/2011, Rol 16-2011).
En este mismo sentido, Corte de Apelaciones de Arica, fallo de fecha 01/03/2011,
Rol 397-2010, Corte Suprema, fallo de fecha 25/04/2011, Rol 7.230-2009, cons. 6º. Corte
Suprema, fallo de fecha 13/12/2010, Rol 5.764-09, cons. 9º y Corte Suprema, fallo de
fecha 19/08/2010, Rol 3.468-08, cons. 12º.
También los tribunales de justicia han dicho que el sentido natural y obvio es el que
se le atribuye en el medio en que se emplea31.
2.- Si el legislador definió conceptos, éstos priman por sobre el sentido natural y obvio de
61 una expresión. Ejemplos:
- Art. 8 del CT, define los siguientes conceptos de Director (Art. 8 Nº 1); Dirección
(Art. 8 Nº 2); Servicio (Art. 8 Nº 1); Tesorería (Art. 8 Nº 4); Contribuyente (Art. 8 Nº 5);
Representante (Art. 8 Nº 6); Persona (Art. 8 Nº 7); Residente (Art. 8 Nº 8); unidad tributaria
(Art. 8 Nº 10); etc.
- Art. 5 del DFL 7 de 1980, que define Servicio (Art. 5 Nº 1); Dirección (Art. 5 Nº 2);
Dirección Regional (Art. 5 Nº 3); Director (Art. 5 Nº 4); Subdirector (Art. 5 Nº 5);
Subdirección (Art. 5 Nº 6); Secretario General (Art. 5 Nº 7); Director Regional (Art. 5 Nº 8);
Unidad (Art. 5 Nº 9).
- Art. 2 de la LIR, define los conceptos de renta (Art. 2 Nº 1); renta devengada (Art.
2 Nº 2); renta percibida (Art. 2 Nº 3), renta mínima presunta (Art. 2 Nº 4); capital efectivo
(Art. 2 Nº 5); sociedades de personas (Art. 2 Nº 6); año calendario (Art. 2 Nº 7); año
comercial (art. 2 Nº 8); año tributario (Art. 2 Nº 9).
- Art. 2 de la LIVS, la cual define venta (Art. 2 Nº 1); servicio (Art. 2 Nº 2); vendedor
(Art. 2 Nº 3); prestador de servicio (Art. 2 Nº 4); periodo tributario (Art. 2 Nº 5).
“Art. 21. Las palabras técnicas de toda ciencia o arte se tomarán en el sentido que
les den los que profesan la misma ciencia o arte; a menos que aparezca claramente
que se han tomado en sentido diverso”.
REGLAS CONTENIDAS EN LA NORMA (elemento gramatical):
31
R.D.J., t. 60, s.4, p. 214; t. 66, s.1, p. 29 y t. 7, s.1, p. 405, citado por Carlos Ducci Claro, ob. Cit. p. 91.
1.- Las palabras técnicas, de una ciencia o arte, como lo es el lenguaje tributario,
deben entender en la forma como es comprendida por los expertos-entendidos-actores de
la ciencia del Derecho Tributario.
Ej.: Art. 33 bis de la LIR, el cual establece un crédito por la adquisición de activos
fijos y en caso de que el crédito exceda al impuesto no hay derecho a devolución. En este
caso, la palabra crédito desde el punto de vista civil (no es una deuda que el Fisco deba
dar al contribuyente en dinero), sino que es un monto que se utiliza contra el impuesto a la
renta de primera categoría, disminuyendo este último.
Ej.: Art. 23 y siguientes de la LIVS, que establece un crédito fiscal contra el débito
fiscal, que al igual que en el caso anterior, no es un mutuo o préstamo contra el Fisco, sino
que un cantidad que se utiliza contra el débito fiscal IVA.
Ej.: Art. 17 del CT, cuando utiliza la palabra contabilidad fidedigna salvo norma
en contrario, la cual en su sentido natural y obvio es sinónimo de contabilidad digna de fe.
No obstante, en el lenguaje de los que profesan la ciencia contable o tributaria es, por
regla general, sinónimo de contabilidad completa, pues la expresión “salvo norma en
contrario”, no significa que existan casos en que la ley permita que se lleve una
contabilidad mediante mecanismos fraudulentos o no fidedignos.
Ej.: Art. 71 de la LIR, cuando utiliza la voz contabilidad fidedigna se refiere
específicamente a contabilidad completa. El SII a este respecto explica:
“En relación con el concepto de contabilidad fidedigna a que se refiere la norma
legal precitada, cabe expresa que dicho término no está relacionado únicamente con la
contabilidad completa, sino que también con la contabilidad simplificada, siempre y cuando
la utilización de una u otra de registro no desvirtúe lo que este Servicio ha definido por
contabilidad fidedigna, entendida ésta como aquella que se ajusta a las normas legales y
reglamentarias y registra fiel, cronológicamente y por su verdadero monto las operaciones
62 y desembolsos, inversiones y existencias de bienes relativos a las actividades del
contribuyente que dan origen a las rentas efectivas que la ley obliga acreditar, excepto
aquellas partidas que la ley autoriza omitir su anotación.
No obstante lo anterior, es necesario hacer presente que esta Dirección Nacional
por Circular Interna Nº 12, de fecha 19 de Agosto de 1987, restableció expresamente que
los contribuyentes que tributen en base a presunción de renta y se encuentren en la
situación prevista en el inciso primero del artículo 71 de la Ley de la Renta, deberán
acreditar sus rentas mediante contabilidad fidedigna, entendiéndose como norma general
que tal obligación se refiere a la contabilidad completa, definida ésta como aquella que
está compuesta por los Libros Diario, Mayor, de Inventarios y Balances o sus equivalentes
y aquellos otros registros exigidos por disposiciones legales o reglamentarias especiales,
como es el caso de los Libros de Compraventa, Remuneraciones, etc. Agrega la citada
instrucción, que en forma excepcional las personas naturales están facultadas para que,
optativamente puedan llevar contabilidad completa o simplificada que consta esta última
de un libro único de ingresos y egresos, opción que no podrán ejercer las personas
jurídicas, las que en todo caso, deberán llevar contabilidad completa para los fines
señalados en el artículo 71 de la Ley de la Renta” (Oficio Nº2556, de 01/08/1991).
Ej.: la voz “cargo” en este sentido será la anotación en el debe de la cuenta
corriente y no la acción de cargar un peso o un cargo público que sería su sentido natural
y obvio.
“Art. 22. El contexto de la ley servirá para ilustrar el sentido de cada una de sus
partes, de manera que haya entre todas ellas la debida correspondencia y armonía.
Los pasajes obscuros de una ley pueden ser ilustrados por medio de otras
leyes, particularmente si versan sobre el mismo asunto”.

1.- Se debe determinar el sentido y alcance de un artículo de una ley en armonía o
correlación con las demás partes de la misma ley (elemento lógico).
Ej.: Art. 103 Inc. 3º de la LIR: “La prescripción de las acciones del Fisco por
impuesto se suspende en caso que el contribuyente se ausente del país por el tiempo que
dure la ausencia”.
¿Esta norma alcanza a impuestos no contemplados en el LIR? (Ej.: Timbres y

Estampillas del DL 3475, Impuesto Territorial de la ley 17.235, IVA, Impuestos a los
Artículos Suntuarios o Impuesto a los Alcoholes o bebidas de la LIR, Impuestos a los
Tabacos DL 828, Impuesto a las Herencias y Donaciones de la ley 16.271, etc.)?
R.: No, pues debemos entender que el contexto de una ley (LIR = Ley de la Renta) sirve
para ilustrar el sentido de cada una de sus partes (Art. 103 de la misma ley); por lo tanto,
el sentido y alcance del artículo 103 es sólo para la Ley de la Renta y entenderlo aplicable
a otros cuerpos legales, implica contravenir el Art. 22 Inc. 1º del Código Civil, norma que
es obligatoria según el artículo 2 del Código Tributario.
2.- Las expresiones poco claras de una ley (Ej: ley tributaria) pueden interpretarse por
medio de otras leyes (Ej.: otras leyes tributarias), sobre todo si versan sobre el mismo
asunto (elemento sistemático).
63
Esta herramienta de interpretación dice directa relación con el espíritu general de la
legislación32 que se analiza al final de este apartado, pues el utilizar las otras leyes, implica
extraer principios normativos que den luces del sentido y alcance de la norma que se trata
de interpretar.
Se advierte que esta regla en apariencia pudiera contradecir el principio de interpretación

estricta del Derecho Tributario, por ser una materia de Derecho Público estricto (donde
sólo puede hacerse lo expresamente señalado por el legislador). No obstante, en opinión
del autor, se estima que ello no es efectivo, en la medida de que el elemento sistemático
se circunscriba a leyes de tributos fiscales internos y siempre que se trate de una situación
reglada, donde sólo se determine la claridad o sentido de situaciones reguladas por la
norma que se interpreta. En apoyo de esta opinión se puede citar el artículo 4º del
Código Tributario, el cual establece que las normas del Código Tributario (entre las
cuales está el Art. 2º que se remite al derecho común, del cual procede el Art. 22 Inc. 2º
del Código Civil que contiene el elemento sistemático) sólo se aplica para la interpretación
de leyes tributos fiscales internos, que es lo que precisamente se hace en este caso.
NOTA: No hay que confundir la utilización del elemento sistemático en la forma antes
expuesta (es decir, circunscrita a leyes de tributos fiscales internos) con aplicar normas
con analogía, que es una situación ligeramente diversa y que en Derecho Tributario no se
puede realizar (Ej.: ante un vacío de una ley –situación no regulada- aplicar otra ley, que
es diferente de una situación regulada en la ley, pero con expresiones poco claras, donde
32
Véase por ejemplo, Carlos Ducci Claro, Ob. Cit., p. 93.
lo que se pretende determinar es sólo el sentido de esa expresión poco clara o expresión
no explicada en su alcance).
Ej.: La expresión “habitualidad” que utiliza el artículo 18 de la LIR para afectar la ganancia
de capital con el régimen general de tributación (primera categoría e impuestos finales,
utilizando el impuesto de primera categoría como crédito contra los impuestos finales, sea
el Adicional o el Global Complementario). En este caso sólo utiliza la expresión
“habitualidad”, pero no señala cual es el sentido y alcance de esta voz, ni tampoco la
define en el artículo 2 de la Ley de la Renta ¿Qué se hace? R.: determinar la expresión
“habitualidad”, en los términos explicados en el Art. 4 del DS 55 de 1957, es decir,
entender una operación habitual como aquella adquisición efectuada con el ánimo de
revenderla o que se efectúa dentro del giro del contribuyente, para lo cual se pueden usar
los parámetros de naturaleza de la cosa, cantidad y frecuencia de la operación33.
“Art. 23. Lo favorable u odioso de una disposición no se tomará en cuenta para

ampliar o restringir su interpretación. La extensión que deba darse a toda ley, se
determinará por su genuino sentido y según las reglas de interpretación
precedentes”.

1.- Para interpretar la ley no se ve el beneficio o perjuicio que pueda generar la
interpretación, pues hay que ser objetivo y determinar su genuino sentido según reglas de
los artículos 21 y 22 antes estudiados.
2.- Si una determinada forma de interpretar la ley tributaria genera una base
imponible mayor, que utilizando otra forma de interpretación, esta sola circunstancia no es
64 suficiente para interpretar la ley ampliando la base imponible.
Ej.: Aun cuando este tema es discutible, el SII, por ejemplo Oficio Nº 2845, de
02/07/2004, señala: “De acuerdo con el criterio reiteradamente sustentado por esta
Dirección Nacional, sólo el original de la factura, otorgado al comprador en cumplimiento
33
Pese a que el DS 55 de 1977 no es una ley sino un reglamento, se puede sostener que dentro del espíritu de la LIVS
está inmerso el principio de utilizar las definiciones y explicaciones reglamentarias al LIVS; como ocurre, por ejemplo:
1º Art. 8 letra d) Inc. 1º de la LIVS: “[…] salvo los casos de fuerza mayor, calificada por el Servicio de
Impuestos Internos, u otros que determine el Reglamento”.
2º Art. 9 letra e) Inc. 3º de la LIVS: “También se aplicará lo dispuesto en el inciso anterior a los servicios
periódicos mensuales de alcantarillado, siempre que éstos, por disposición legal o reglamentaria, usen el procedimiento
de cobranza establecido para los suministros y servicios domiciliarios referidos, y”.
3º Art. 12 letra A) Nº 3 de la LIVS: “3°- Las especies transferidas a título de regalía a los trabajadores por sus
respectivos empleadores en conformidad a las disposiciones reglamentarias respectivas”.
4º art. 23 Nº 3 de la LIVS: “[…] de acuerdo con las normas que establezca el Reglamento”.
5º Art. 23 Nº 5 Inc. 1º de la LIVS: “No darán derecho a crédito los impuestos recargados o retenidos en
facturas no fidedignas o falsas o que no cumplan con los requisitos legales o reglamentarios y en aquéllas que hayan
sido otorgadas por personas que resulten no ser contribuyentes de este impuesto”.
6º Art. 27 Bis Inc. 2º de la LIVS: “[…] la proporcionalidad que establece el reglamento […].”
7º Art. 40 de la LIVS: “[…] artículo 36 y sus disposiciones reglamentarias […]”.
8º Art. 54 de la LIVS: “[…] y deberán contener las especificaciones que señalará el Reglamento”.
9º Art. 55 Inc. 5º de la LIVS: “[…] Esta guía deberá contener todas las especificaciones que señale el
Reglamento […]”.
10º Art. 55 Inc. 6º de la LIVS: “Las boletas deberán ser emitidas en el momento de la entrega real o simbólica
de las especies, en conformidad a las disposiciones reglamentarias respectivas”.
11º Art. 56 Inc. 6º de la LIVS: “El Servicio de Impuestos Internos podrá auto rizar el uso de boletas, facturas,
facturas de compra, guías de despacho, liquidaciones facturas, notas de débito y notas de crédito que no reúnan los
requisitos exigidos por la Ley y el Reglamento […]”.
12º Art. 58 de la LIVS: “[…] el Servicio de Impuestos Internos podrá autorizar la destrucción de dichos
duplicados u originales, conforme al procedimiento que establezca el Reglamento”.
de lo dispuesto por el artículo 69 letra A N° 1 del Decreto Supremo N° 55 de 1977, que

contiene el Reglamento del D.L. N° 825, de 1974, genera en favor de éste y en la medida
que sea contribuyente del Impuesto al Valor Agregado, el derecho a utilizar como crédito
fiscal el impuesto recargado en dicha factura, ello porque a través de este documento es la
única forma de acreditar fehacientemente que el impuesto ha sido recargado en la
respectiva factura, dando cumplimiento con lo dispuesto en el artículo 25 del D.L. N° 825,
de 1974.
Por consiguiente, si se produce el extravío del original de las facturas emitidas, aun
cuando sea por caso fortuito y se dé el aviso de pérdida de documentos dentro del plazo
legal establecido en artículo 97 N° 16 del Código Tributario, se estima que dado que el
original no fue entregado al contribuyente comprador, esta circunstancia impide que se
genere a su favor el derecho a usar el crédito fiscal, ya que no sería posible acreditar que
el impuesto ha sido recargado en las facturas respectivas, esto es, en el original de las
mismas, según lo exige el artículo 25 del D.L. N° 825, de 1974 y el artículo 39 del D.S. N°
55 de 1977, Reglamento del D.L. N° 825
NOTA: en la web del SII, ante la consulta: ¿Si se extravía una factura original, que ha sido
registrada oportunamente, se puede acreditar de igual forma el derecho a Crédito Fiscal?
Aclara: “Sí, al extraviarse una factura original, que ha sido registrada oportunamente, se
puede acreditar de igual forma el derecho a Crédito Fiscal, ya que éste se mantiene si en
su oportunidad fue recibida y registrada por la empresa, además de cumplirse con los
65 demás presupuestos legales, debiendo solicitar al proveedor una fotocopia legalizada de
la factura para ser conservada y presentada ante una eventual revisión por parte del
Servicio de Impuestos Internos, sin perjuicio de la obligación de avisar la pérdida de
documentos tributarios dentro del plazo de diez días hábiles, según lo establece el artículo
97, N° 16, del Decreto Ley sobre Código Tributario N° 830, de 1974.
Puede obtener mayor información relativa a este tema en el sitio Web del SII, menú
Legislación, Normativa y Jurisprudencia, opción Jurisprudencia Administrativa, Oficio N°
2.845, de 2004, y Oficio N° 1192, de 2001”.
De este oficio podemos concluir que esta interpretación amplía la base imponible del IVA,
lo cual es beneficioso para el Fisco, pues si en una venta se extravía la factura, que nunca
se entregó al comprador, en tal situación se rechaza el crédito fiscal, por lo que aumentó el
IVA a pagar en el mes.
Ej.: Débito fiscal del mes: $15.000.000
Crédito fiscal según facturas en poder del contribuyente: ($5.000.000)
Crédito fiscal con factura extraviada, que no se entregó al comprador: ($3.500.000)
IVA a pagar: $6.500.000
Con el Oficio antes citado el débito del mes es: $10.000.000, pues los $3.500.000 no los
acepta como crédito fiscal. De este modo vemos como una interpretación del SII aumenta
el impuesto a pagar.
En contradicción a lo anterior, la Corte Suprema señaló34:

“1º Que en su resolución Nº 943 del 28 de febrero de 1985, corriente a fojas 15 de
autos, el Servicio de Impuestos Internos no dio lugar a la rectificación que la Sociedad
Embotelladora ... S.A., solicita del impuesto del mes de septiembre de 1984, ni a la
devolución de crédito fiscal, no utilizado oportunamente por el mismo periodo, con los
documentos facturas Nº 1378 y 1931, ambas del 9 de septiembre de y Nº 1405, del 14 de
ese mismo mes, todas del año 1984, aduciendo el peticionario que la omisión de esas
facturas de compra se debe al extravío de los originales y que con posterioridad solicitó
fotocopias de ellas al proveedor, que es la Cooperativa Agrícola ... y que, sin embargo, en
el informe Nº 60, consta que el contribuyente no registró en su libro de compras del mes
de septiembre de 1984 las facturas en mención;
2º Que para negar la petición del contribuyente, la dicha resolución 943 se funda en
que éste en su petición no dio cumplimiento con los requisitos legales, ya que los
documentos acompañados no corresponden a los originales, sino a fotocopias que,
además, en el cuerpo de ellas se consigna en forma impresa que no dan derecho a crédito
fiscal y que tampoco son documentos válidos para los efectos tributarios;
3º Que de conformidad al artículo 25 del Decreto Ley Nº 825 sobre impuestos a las
Ventas y Servicios, se autoriza al contribuyente hacer uso del crédito fiscal, probando que
el impuesto le ha sido recargado en la respectiva factura o pagado según los
comprobantes de ingreso del impuesto, tratándose de importaciones, y que estos
documentos han sido registrados en los libros especiales que señala el artículo59 y en el
66 caso de impuestos acreditados con factura, éstos sólo podrán deducirse si se hubieren
recargado separadamente en ellas;
4º Que por otra parte, el artículo 39 de Reglamento del Decreto Ley 825 dispone
que para hacer uso de este derecho, es requisito esencial que los contribuyentes acrediten
que los impuestos les han sido recargados separadamente en las respectivas facturas;
5º Que el artículo 125 del Código tributario, dispone que las reclamaciones de
normas tributarias, deberán cumplir entre otros requisitos, con el de acompañar a su
solicitud los documentos en que se funde su petición;
6º Que, por lo tanto, el contribuyente y solicitante del caso de autos ha presentado
todos los documentos necesarios para fundamentar su reclamación y estos son:
fotocopias de las facturas de compras señaladas en la motivación primera de este fallo;
fotocopia del libro donde se registró la recepción de esas facturas, informe Nº 60 del 20 de
febrero de 1985 que constató que el contribuyente no registró en sus libros las compras
detalladas en esas facturas; acta de diligencia practicada ante Notario Público don H.S.N.,
de fojas 35, en la cual deja constancia que en los libros contables de la Cooperativa
Agrícola ... se encuentran anotadas las facturas 1378, 1931 y 1405;
7º Que las disposiciones legales aplicables para la devolución del crédito fiscal, no
ordenan acompañar copias originales de las facturas, sino acreditar por todo medio o
documento su petición;
34
Hugo Contreras U. y Leonel González S. “CURSO PRÁCTICO DE IVA”, Editorial Cepet Ltda., 5º edición, año
2006, p. 231.
8º Que la circunstancia de de que en las copias de facturas se encuentra impreso

que ellas no dan derecho crédito fiscal y que no son válidas para efectos tributarios, esto
se debe armonizar con el caso de que no existan los originales, a objeto de evitar una
doble cancelación del crédito, lo que no ocurre en la especie, por haberse extraviado esos
originales;
9º Que el artículo 69 del Reglamento del Decreto Ley Nº 825, ordena que las
facturas que se emitan deberán serlo en original y duplicado, entregando el primero al
cliente, debiendo conservar la copia el vendedor y, en el caso que se emitan más
ejemplares, deberá indicarse en forma impresa el destino de cada una de ellas, y;
10º Que tampoco la disposición anterior es aplicable en la especie; por esto,
como ya se dijo, los requisitos para la devolución del crédito son los señalados en
el artículo 25 del Decreto Ley Nº 825 y en lo pertinente del reglamento y en ninguna
oportunidad estas disposiciones legales se refieren a que sea presentada la factura
original;
Por estas consideraciones, mérito de autos y disposiciones legales antes referidos,
se declara:
Que se REVOCA la resolución apelada Nº 5433 de cinco de noviembre de mil
novecientos ochenta y cinco, escrita a fs. 53 y se declara que HA LUGAR a la reclamación
deducida a fs. 1 por el contribuyente Sociedad Embotelladora... S.A., como también, se
revoca la resolución Nº 943 de veintiocho de mil novecientos ochenta y cinco, agregada a
fs. 15, con costas del recurso”.
67
3.- Si una determinada forma de interpretar la ley tributaria genera una devolución de
menor cuantía que utilizando otra forma de interpretación, esta sola circunstancia no es
suficiente para disminuir la cuantía de la devolución.
Ej.: Art. 31 Nº 3 Inc. 2º de la LIR (PPUA según tasa directa v/s factor), norma que
dispone:
“Podrán, asimismo, deducirse las pérdidas de ejercicios anteriores, siempre que
concurran los requisitos del inciso precedente. Para estos efectos, las pérdidas del
ejercicio deberán imputarse a las utilidades no retiradas o distribuidas, y a las obtenidas en
el ejercicio siguiente a aquel en que se produzcan dichas pérdidas, y si las utilidades
referidas no fuesen suficientes para absorberlas, la diferencia deberá imputarse al ejercicio
inmediatamente siguiente y así sucesivamente. En el caso que las pérdidas absorban total
o parcialmente las utilidades no retiradas o distribuidas, el impuesto de primera categoría
pagado sobre dichas utilidades se considerará como pago provisional en aquella parte que
proporcionalmente corresponda a la utilidad absorbida, y se le aplicarán las normas de
reajustabilidad, imputación o devolución que señalan los artículos 93 a 97 de la presente
ley”.
En el año comercial 2011 se obtiene una utilidad total de $2.000.000, el impuesto que se
paga al Fisco es de $400.000 (2.000.000 x 20%), entonces la utilidad neta agregada al
FUT es de $1.600.000 (2.000.000 – 400.000). esta utilidad neta no fue retirada y se
mantiene retenida en el FUT.
NOTA: De los antecedentes expuestos, se verifica que de la utilidad neta ascendiente a

$1.600.000 el impuesto pagado es de $400.000 y 1.600.000 x 0,25 = 2.000.000 (utilidad
bruta).
En el año comercial 2012 se generan pérdidas por $1.600.000, entonces debemos

aplicar la norma contenida en el Art. 31 Nº 3 Inc. 2º de la LIR y, en consecuencia, la
pérdida del ejercicio comercial 2012 debe absorber la utilidad retenida del FUT
(proveniente del año comercial 2011). Luego, ¿Cómo se calcula el PPUA?, ¿en el ejemplo
y respecto de la utilidad absorbida -$1.600.000- el impuesto pagado es $320.000 ó
$400.000?
Opción 1 (S.I.I. y Corte Suprema): $1.600.000 x 20% = $320.000 = PPUA.
El SII interpreta (Circular Nº 42 de 28/08/1990) el Art. 31 Nº 3 Inc. 2º de la LIR del

siguiente modo: “La norma incorporada en al Nº 3 del artículo 31 de la Ley de la Renta en
comento, dispone que lo que constituye pago provisional es el impuesto de primera
categoría pagado sobre las utilidades tributables que resulten absorbidas por pérdidas
tributarias generadas en ejercicios posteriores. No obstante lo anterior, y con el fin de
evitar cálculos engorrosos que hacen necesario incluso remitirse a varios ejercicios
anteriores en que se produjeron las utilidades tributables absorbidas el mencionado
impuesto de primera categoría pagado sobre dichas utilidades tributables a recuperar
como pago provisional, será el que resulte de aplicar la tasa que corresponda a dicho
tributo de categoría, directamente sobre la pérdida hasta el monto de la utilidad absorbida,
determinada de acuerdo a las normas anteriormente citadas, sin efectuar reajuste alguno
sobre la cantidad que resulte de dicho cálculo, ya que la base de su determinación se
68 encuentra actualizada. Debe tenerse presente eso sí que las utilidades a las cuales se
imputan las pérdidas tributarias hayan sido efectivamente afectadas en su oportunidad con
el mencionado tributo de categoría”.
La Corte Suprema señaló (sentencia de casación en el fondo, deducido por el Fisco de

Chile y acogido, de fecha 14/06/2011, “Arauco S.A con Servicio de Impuestos Internos”,
Rol 1121-2009):
Antecedentes: El Fisco atacó el fallo de la Corte de Apelaciones de Concepción revocó la

sentencia de primera instancia que había rechazado el reclamo interpuesto por la
contribuyente y en su lugar lo acogió, dejando sin efecto la liquidación N° 1104 de 25 de
octubre de 2001 y consecuencialmente el giro. Esta Corte de alzada sentó los siguientes
principios:
1º Al fusionarse los patrimonios de las sociedades conformando uno solo no existe
un ingreso constitutivo de renta para la empresa absorbente, de manera que al recuperar
el impuesto pagado sobre una utilidad sólo hay una compensación al menoscabo sufrido
(utilidades que no puede disponer por absorberse por la pérdida), por lo que no hay
incremento de patrimonio, según el concepto de renta del artículo 2 N° 2 de la Ley de la
Renta.
2º El artículo 31 N° 3 de la Ley sobre Impuesto a la Renta establece que en caso
de que las pérdidas absorban total o parcialmente las utilidades no retiradas o distribuidas,
el impuesto de primera categoría pagado sobre dichas utilidades a recuperar como pago
provisional debe recuperarse totalmente, para lo cual es necesario incrementar
previamente las utilidades.
El fallo del Tribunal Supremo declaró (extracto):

“Quinto: Que para una adecuada comprensión del asunto cabe precisar que,
producto de la fusión por incorporación que tuvo lugar entre las sociedades Trupán S.A. y
Paneles Arauco S.A., la primera registraba una pérdida tributaria de arrastre que fue
absorbida por las utilidades acumuladas provenientes de la segunda, naciendo el derecho
a recuperar como pago provisional el crédito por Impuesto de Primera Categoría
correspondiente a dichas utilidades. Con motivo de la operación renta año tributario 2001
se revisó la declaración de impuestos presentada por la sociedad absorbente en dicho
período, detectándose por el Servicio de Impuestos Internos diferencias que fueron
puestas en conocimiento de la sociedad, la que hizo sus descargos sin que a juicio del
Servicio se desvirtuaran las partidas. Ello condujo a que la sociedad presentara el
respectivo reclamo en contra de la liquidación practicada, versando la controversia
fundamentalmente en dos aspectos: primero, el monto que se tiene derecho a recuperar
como pago provisional, como consecuencia de la fusión; y segundo, el tratamiento
tributario que debe dársele al impuesto de Primera Categoría recuperado por la
contribuyente.
Sexto: Que el primer aspecto a dilucidar es el monto del impuesto de Primera
Categoría que se tiene derecho a recuperar como pago provisional, producto de la fusión.
Sobre el particular, el artículo 31 N° 3 de la Ley de Impuesto a la Renta dispone en lo
pertinente que, En el caso que las pérdidas absorban total o parcialmente las utilidades no
retiradas o distribuidas, el impuesto de primera categoría pagado sobre dichas utilidades
se considerará como pago provisional en aquella parte que proporcionalmente
corresponda a la utilidad absorbida. Es efectivo que la norma no resulta del todo clara, por
cuanto no explica qué debe entenderse por impuesto pagado, ya que tal como lo expone
el juez de primer grado éste puede corresponder al impuesto determinado según la tasa, o
al impuesto efectivamente desembolsado por el contribuyente, una vez imputados los
69 créditos que por ley le corresponden, o bien otro concepto. Es por ello que el Director
Nacional del Servicio, en uso de sus atribuciones, dictó la Circular N° 42 de 28 de agosto
de 1990 entregando instrucciones para determinar el monto a recuperar y así precisó que
ese monto será el que resulte de aplicar la tasa que corresponda a dicho tributo de
categoría directamente sobre la pérdida tributaria hasta el monto de la utilidad absorbida.
Tal interpretación, que fue la aplicada por los fiscalizadores al efectuar la liquidación que
se reclama en autos, no resulta contraria a la ley por cuanto para determinar la cifra a
recuperar no incrementa previamente las utilidades como pretende la sociedad
contribuyente y acepta la sentencia reclamada- ya que dicho incremento carece de
sustento legal.
Séptimo: Que tampoco corresponde aplicar como fundamento para el incremento
pretendido las disposiciones que la Ley de la Renta consagra para los Impuestos Global
Complementario o Adicional, ya que, sabido es, la analogía no tiene cabida en esta
materia.
Octavo: Que entonces la sentencia impugnada al no decidirlo así ha incurrido en
error de derecho en la aplicación del artículo 31 N° 3 de la Ley de Impuesto a la Renta,
que en parte alguna contempla para la determinación del pago provisional por impuesto de
primera categoría incrementar previamente las utilidades. De igual modo se yerra al citar
para la solución de la controversia las normas atingentes al Impuesto Global
Complementario o Adicional, no aplicables a este tributo.
Noveno: Que el segundo aspecto a dilucidar consiste en determinar el tratamiento
tributario que debe dársele al Impuesto de Primera Categoría recuperado por el
contribuyente. Así, para el Servicio de Impuestos Internos dicha suma constituye para la
empresa absorbente un ingreso o incremento de patrimonio, por cuanto ella se vio
beneficiada por una cantidad que no le ha significado desembolso alguno y por tanto debe
formar parte de su renta líquida imponible de primera categoría. En cambio, la sentencia
afirma que no ha existido incremento de patrimonio en los términos del artículo 2 N° 2 de

la Ley de la Renta.
Décimo: Que en el caso que nos ocupa ya se ha dicho que las sociedades
anónimas Trupán S.A. y Paneles Arauco S.A. se fusionaron, resultando absorbida Paneles
Arauco que aportó todo su activo y pasivo, verificándose una fusión por incorporación que
se manifiesta según el artículo 99 de la Ley N° 18.046 cuando una o más sociedades que
se disuelven son absorbidas por una sociedad ya existente, la que adquiere todos sus
activos y pasivos.
En la especie, Trupán S.A. registraba una pérdida tributaria de arrastre que fue
absorbida por las utilidades acumuladas provenientes de Paneles Arauco, naciendo el
derecho a recuperar como pago provisional el crédito por impuesto de primera categoría
correspondiente a dichas utilidades. Pues bien, antes de la fusión, Paneles Arauco ?que
registraba utilidades- había pagado en su oportunidad el impuesto de primera categoría
correspondiente a dicha utilidad. Trupán, que es la empresa absorbente, registraba
pérdidas, por ende no había efectuado desembolso alguno por concepto del mencionado
tributo. De acuerdo a lo planteado, ninguna de las dos sociedades previo a la fusión- tenía
derecho a recuperar como pago provisional el impuesto pagado sobre las utilidades que
había efectuado Paneles Arauco. El hecho posterior que permite la recuperación es la
fusión, que si bien conlleva una unión absoluta de patrimonios en cuanto a activos y
pasivos, no involucra las pérdidas, pues éstas constituyen un derecho de carácter
patrimonial para la persona jurídica que las generó y es esa persona quien puede
deducirlas de sus propias utilidades; ergo, si quien las deduce es la sociedad absorbente,
quien no ha generado utilidades, por el contrario se está beneficiando de las producidas
por un ente distinto la sociedad absorbida- ello constituye un incremento de patrimonio y
por ende afecto a tributación. En efecto, el numeral 3° del artículo 31 de la Ley de
70 Impuesto a la Renta en ninguna parte se refiere a las sociedades fusionadas, por lo que
resulta evidente que la norma está consagrada en beneficio del negocio o empresa que ha
incurrido en el desembolso, cuyo no es el caso de la nueva sociedad. Lo anterior en
armonía con lo señalado en el artículo 2 N° 1 de la Ley de la Renta, que considera que se
configura el concepto de renta, entre otros, cuando se está en presencia de incremento de
patrimonio, cualquiera sea su naturaleza, origen o denominación.
Undécimo: Que así, la sentencia también se equivoca al desconocer este
incremento de patrimonio.
Duodécimo: Que del modo como se ha razonado el recurso intentado debe ser
acogido, por cuanto los errores anotados han tenido influencia sustancial en lo decidido
como quiera que ellos conducen a mantener una devolución de impuestos a la reclamante
superior a la que corresponde.
Por estas consideraciones y lo dispuesto en los artículos 764, 765, 767, 785 y 805
del Código de Procedimiento Civil, se acoge el recurso de casación en el fondo deducido
en lo principal de fojas 158 en contra de la sentencia de veintinueve de diciembre de dos
mil ocho, escrita a fojas 155 y su complemento de seis de enero del año dos mil nueve,
escrito a fojas 157, la que por consiguiente es nula y se la reemplaza por la que se dicta a
continuación”. (Aprobada contra el voto de del Ministro señor Carreño, quien fue de
opinión de rechazar el recurso de casación de que se trata por cuanto en su concepto no
se ha incurrido en error de derecho).
Opción 2: $1.600.000 x 0,25 = $400.000 = PPUA.

Opinión de la cátedra y voto disidente del señor Carreño en sentencia de casación en el

fondo, deducido por el Fisco de Chile y acogido, de fecha 14/06/2011, causa caratulada
“Arauco S.A con Servicio de Impuestos Internos”, Rol 1121-2009.
El voto disidente literalmente expresa:

“1°) Que a juicio de quien disiente, el procedimiento empleado por el Servicio de
Impuestos Internos para calcular el monto del impuesto a recuperar como pago provisional
cuando las pérdidas absorban total o parcialmente las utilidades no retiradas o distribuidas
no se ajusta a la ley. En efecto, la norma que regula la situación descrita es el artículo 31
N° 3 de la Ley de Impuesto a la Renta. Dicho precepto dice que ante ese evento el
impuesto de primera categoría pagado sobre dichas utilidades se considerará como pago
provisional en aquella parte que proporcionalmente corresponda a la utilidad absorbida. En
consecuencia, lo que se reputa pago provisional es el ‘impuesto pagado’ sobre la utilidad
y no aquel que resulte de aplicar la tasa del impuesto a las utilidades que aparezcan como
tales en el Fondo de Utilidades Tributables, porque ello conduce a la determinación de una
cifra menor que no corresponde al ‘impuesto pagado’ por la sociedad.
2°) Que la conclusión anterior se ve reforzada además con el tenor literal de la
disposición en análisis, la cual de manera alguna prevé que para la determinación de
dicha suma deba aplicarse la tasa impositiva a las utilidades que aparezcan registradas en
el FUT.
3°) Que además no existe ninguna razón de texto legal para aplicar el
procedimiento implementado por el Servicio de Impuestos Internos, salvo el que se ha
dado en la Circular N° 42 cual es `evitar cálculos engorrosos’; y aun cuando ello fuese así,
no puede ser excusa para no dar estricto cumplimiento a la ley.
4°) Que se ha sostenido además por la defensa fiscal que la ley no contempla el
71 incremento de las utilidades para calcular el monto del impuesto a recuperar; sin embargo,
no es necesario que la norma expresamente diga la operación matemática que deba
realizarse para el cálculo de la cifra debatida, porque basta con decir que esa suma es ‘el
impuesto pagado sobre las utilidades’. Por ello, si como resultado final esa cifra es menor
a la que en su oportunidad se pagó, se produce un detrimento patrimonial para el
contribuyente y un enriquecimiento injusto para las arcas fiscales, que nuestro
ordenamiento jurídico no permite.
5°) Que en cuanto al segundo tema en discusión, referido al tratamiento tributario
que debe darse al monto recuperado como pago provisional, tratándose en el caso de
autos de dos sociedades que se fusionaron, estima quien discrepa que la sentencia
impugnada ha vulnerado el artículo 31 de la Ley de la Renta, al interpretar erróneamente
que la recuperación sería una mayor renta para la empresa absorbente y, por tanto, afecta
al impuesto de primera categoría, en circunstancias que no existe tal mayor renta por no
existir incremento patrimonial en los términos del artículo 2 N° 1 de la Ley de la Renta, ya
que tal recuperación constituye la compensación de un detrimento patrimonial sufrido por
el pago de un impuesto sobre una utilidad que dejó de existir como tal y, por otra parte, el
citado impuesto de primera categoría no se rebajó como gasto, sino que formó parte de la
renta imponible en la sociedad absorbida, según lo ordena el artículo 31 N° 2 de la tantas
veces citada ley. Ello es así porque el patrimonio de la sociedad absorbida y el de la
absorbente constituyen un solo patrimonio por efecto de la fusión por incorporación
producida entre las empresas.
6°) Que de lo anterior se sigue que la interpretación sostenida en el fallo impugnado
conduce a una doble tributación, que por cierto no establece la ley. El impuesto pagado
por la empresa absorbida implicó una disminución de patrimonio que se compensa
exactamente con el incremento que obtiene en la recuperación que hace la empresa
fusionada, patrimonio que como se ha dicho es uno solo por efectos de la fusión por
incorporación.
7°) Que cabe recordar que los derechos y obligaciones de la sociedad que
desaparece por la fusión pasan a ser detentados por la sociedad absorbente, la que se
constituye en sucesora legal conforme al artículo 99 de la Ley N° 18.046 sobre
Sociedades Anónimas, incorporándose la totalidad del patrimonio y accionistas de los
entes fusionados, razón por la cual el patrimonio de la sociedad fusionada es el mismo de
la absorbida a la que se suma el de la absorbente”.
En opinión de la cátedra, al ejemplo en análisis se aplicable al artículo 23 del Código Civil,

pues el hecho de que una disposición genere una situación odiosa al Fisco (dar un PPUA
sobre las utilidades absorbidas por pérdidas) no puede generar una interpretación que
restringa el monto de la devolución a una cifra inferior que el impuesto pagado, que es lo
que la misma norma señala que hay que conceder. Razón por la cual se puede sostener
que la interpretación del SII y La Corte Suprema está en contradicción directa con el
artículo 23 del Código Civil. Por otra parte, hay que considerar que el artículo 8 Bis Nº 2
del Código Tributario establece que las devoluciones deben ser completas y con la
aplicación de la tasa directa, en reemplazo del factor de incremento correspondiente, no
se devuelve el impuesto en forma completa, con lo cual se infringe además lo dispuesto en
el artículo 8 bis precitado.
“Art. 24. En los casos a que no pudieren aplicarse las reglas de interpretación
precedentes, se interpretarán los pasajes obscuros o contradictorios del modo que
72 más conforme parezca al espíritu general de la legislación y a la equidad natural”.

1.- Cuando las reglas de interpretación de los Arts., 19 al 23 no se puedan aplicar al
caso concreto de interpretación, se aplican las reglas del art. 24. Por el contrario, si las
reglas de interpretación de los Arts., 19 al 23 se puedan aplicar al caso concreto de
interpretación, no se aplican las reglas del art. 24.
2.- Las reglas del Art. 24 se dividen en dos elementos:
2.1) Espíritu general de la legislación: En general dice relación con la finalidad
objetiva de un sector normativo considerado en su conjunto35, es decir, lo que persigue el
texto legal que se está interpretando, pudiendo de ello extraer principios.
La justicia ordinaria ha asimilado el espíritu general de la legislación a los principios

generales del derecho36. La doctrina explica que estos principios con frecuencia se
expresan como aforismos jurídicos. Lo anterior en los siguientes términos: “[…] con
frecuencia los principios generales del Derecho se formulan como máximas, como regulae
iuris o como aforismos jurídicos”37.
35
Fuente: http://www.philippi.cl/index.php/publicaciones consultado con fecha 20 de julio de 2012, “Espíritu General de
la Legislación”, Enrique Alcalde Rodríguez, P. 475.
36
Fuente: http://www.philippi.cl/index.php/publicaciones consultado con fecha 20 de julio de 2012, “Espíritu General
de la Legislación”, Enrique Alcalde Rodríguez, causa Tocornal con SAG (1984) P. 485.
37
Roberto-Marino Jiménez Cano, Revista Telemática de Filosofía del Derecho, nº 3, 1999/2000, pp. 1-18. D.L. M-
32727-1998 ISSN 1575-7382, p. 9, citando a Albaladejo García, Manuel. Derecho civil, tomo I, vol I. Barcelona, José
María Bosch Editor, S. A., 1991.
Dentro de los aforismos jurídicos, citamos los siguientes:

2.1.1) Cuando la ley no distingue no es lícito al interprete distinguir (a
generale sensu).
Ej.: Art. 103 Inc. 3º de la LIR: “La prescripción de las acciones del Fisco por
impuesto se suspende en caso que el contribuyente se ausente del país por el tiempo que
dure la ausencia”. Como la norma no distingue, se infiere con claridad que esta
suspensión de la prescripción se aplica a todos los tributos contenidos en la Ley de la
Renta.
2.1.2) A contrario sensu. Incluida una cosa en la norma se entienden excluidas las
demás.
Ej.: Art. 2 Nº 2 de la LIVS: “Para los efectos de esta ley, salvo que la naturaleza del
texto implique otro significado, se entenderá.
2º Por ‘servicio’, la acción o prestación que una persona que una persona realiza
para otra y por cual percibe un interés, prima, comisión o cualquiera otra forma de
remuneración, siempre que provenga del ejercicio de las actividades comprendidas en los
Nº 3 y 4, del artículo 20, de la Ley sobre Impuesto a la Renta”. Conforme a esta norma,
interpretándola a contrario sensu, debemos concluir que se excluyen de los servicios
afectos a IVA los que no provengan del Nº 3 y 4, del artículo 20 de la LIR, como por
ejemplo las sociedades de profesionales que tributan en primera categoría (incluidas en el
ART. 20 Nº 5 de la LIR), o las prestaciones de servicios de segunda categoría (incluidos
en los Arts., 42 Nº 1 ó 2 de la LIR).
2.1.3) Hay que descartar toda interpretación que nos lleve a un absurdo. Por lo
tanto, no se debe considerar como interpretación válida, cualquiera que conduzca a una
conclusión contraria a la lógica y el sano juicio.
73 Ej.: Art. 16 Inc. 1º del CT, que dispone: “En los casos en que la ley exija llevar
contabilidad, los contribuyentes deberán ajustar los sistemas de ésta y los de
confección de inventarios a prácticas contables adecuadas, que reflejen claramente
el movimiento y resultado de sus negocios”. En virtud de esta norma se entiende que
la contabilidad debe llevarse según normas dictadas por los organismos técnicos, como el
Colegio de Contadores38, el cual elaboró las Principios Contables Generalmente
Aceptados y un contribuyente es sorprendido contabilizando las mercaderías a valor de
venta, razón por la cual se le aplica una multa del Art. 97 Nº 7 del CT (sanción por no
llevar la contabilidad en regla). El contribuyente pretende evitar la aplicación de la multa
arguyendo que la contabilización a valor de costo, según boletín técnico Nº 1 de 1973, del
Colegio de Contadores, es principio de general aceptación y no de total aceptación, razón
por la cual no procedería la multa. Esta defensa, implica interpretar el Art. 16 del CT,
llevándolo al absurdo de sostener que es una práctica contable adecuada contabilizar el
inventario a valor de venta, esgrimiendo que la contabilización a valor costo es sólo un
principio generalmente aceptado, que el contribuyente puede generalmente aceptar.
Ej.: Art. 70 de la LIR, establece que el contribuyente debe probar el origen de los
fondos con los cuales efectúa sus inversiones. Supóngase que se cita a un contribuyente
para que justifique los fondos con los cuales compró un automóvil deportivo último modelo
(adquirido el 25/07/2011) y los fondos provienen de la venta de un bien raíz (efectuada el
01/06/2011) adquirido en el año 1980. En este caso debe darse por justificada la inversión,
sin necesidad de demostrar que esos dineros (con los cuales se compró el inmueble)
pagaron sus impuestos en su oportunidad (o eran rentas exentas o ingresos no
38
Así, por ejemplo, el Oficio Nº 4448, de 09/12/1999, reconoce que el SII no tiene competencia para dictar normas
contables, lo que recae en los organismos técnicos.
constitutivos de renta), pues de lo contrario se llegaría al absurdo de que si el bien raíz

(que financia las inversión cuestionada) proviniere del siglo anterior, se debería justificar el
origen con los cuales se adquirió.
2.2) Equidad natural: “Nuestra Corte Suprema la define como “equidad natural -que no
es otra cosa que la justicia del caso concreto” (Sentencia de casación de fecha
15/09/2010, Considerando 6º, Rol 6.677-09). Este mismo tribunal también la definió como
“concepto que expresa el sentimiento o juicio seguro y espontáneo de lo justo e
injusto que emana de la naturaleza humana” (Sentencia de casación de fecha
07/12/2007, Considerando 12º, Rol 2313-2009). En virtud de esta regla interpretativa, se
debe tener presente que la finalidad del derecho es la justicia, razón por la cual toda
interpretación debe estar inspirada en un principio de justicia.
3.- Cuando la norma señala “[…] en los casos a que no puedan aplicarse las reglas de
interpretación precedentes […]”, esto no significa que las reglas de interpretación de los
artículos 19 al 23 del Código Civil se aplican en forma injusta o prescindiendo en forma
absoluta del espíritu de la ley. De hecho, el artículo se remite al espíritu de la ley. Por lo
que esta regla es subsidiaria en el sentido de que la interpretación no se puede basar
exclusivamente en la equidad o espíritu de la legislación cuando las reglas de los artículos
19 al 23 sean aplicables al caso específico de interpretación de que se trate. A este
respecto la doctrina señala39:
“88. El Código, en último término, se refiere al espíritu general de la legislación y
74 a la equidad natural. Aunque el art. 24, que los contempla, comienza con la frase: ‘en los
casos a que no pudieren aplicarse las reglas de interpretación precedentes’, ello no
significa que se trate sólo de elementos supletorios de interpretación.
Ya hemos visto que el espíritu general de la legislación se encuentra implícito en
el elemento sistemático; ahora bien, la equidad natural no puede estar ausente en ningún
criterio de interpretación. El fin de la aplicación de la ley es hacer justicia y la equidad es la
justicia referida a un caso concreto. Por lo tanto, todo fallo y la interpretación en que se
fundamenta deben ser justos y equitativos.
La frase inicial del art. 24 a que nos hemos referido sólo tiene el alcance de
señalar que el juez no está facultado para dictar una resolución basada exclusivamente en
la equidad, como él subjetivamente entienda. Ello significaría una absoluta falta de
seguridad jurídica. Por eso los demás elementos de interpretación lo vinculan a la norma
para seguridad del derecho, pero no lo liberan de considerar fundamentalmente la equidad
al realizar la interpretación
El juez debe buscar la solución justa, la más justa entre todas las posibles”.
¿CABE LA INTERPRETACIÓN POR ANALOGÍA EN EL DERECHO TRIBUTARIO?
La analogía no es un elemento de interpretación de la ley tributaria, por lo que al respecto

deben aplicarse las reglas de los artículos 19 al 24 del Código Civil, por lo que al respecto
es aplicable el elemento sistemático con otras leyes que regulen tributos fiscales
39
Carlos Ducci Claro, “DERECHO CIVIL PARTE GENERAL”, Editorial Jurídica de Chile, 4ª edición, año 2007, P. 93.
internos40, pues lo que se interpreta es una expresión poco clara, donde el elemento
sistemático se utiliza con el único fin de aclarar la expresión que se interpreta, no obstante,
con este mecanismo no se pueden agregar a la norma interpretada situaciones no
previstas en ella, pues por este mecanismo no se puede crear, modificar o extinguir
obligaciones tributarias.
El Servicio de Impuestos Internos ha señalado en forma clara que está prohibido aplicar
normas por analogía en los siguientes términos (refiriéndose a las normas del costo del
usufructo de las acciones para efectos de la franquicia del Art. 17 Nº 8 letra b) de la LIR):
“3.- Por otra parte, cabe señalar que en la situación en consulta, tampoco son aplicables
las normas contenidas en la Ley N° 16.271, sobre Impuesto a las Herencias, Asignaciones
y Donaciones, ya que las mismas se refieren a la determinación del valor del acervo sujeto
a dicho impuesto, cuando lo que se dona o lega es un usufructo, situación especial y
diversa a la planteada en la consulta; sin que proceda aplicar tales normas por analogía,
ya que en esta materia de interpretación estricta, las normas no pueden aplicarse a
situaciones diversas de aquellas previstas en la ley” (Oficio Nº 39, de 14/01/2008).
En consecuencia, frente a dudas en el alcance de la ley tributaria, no se pueden utilizar

soluciones tributarias que la ley especificó para situaciones distintas de las
específicamente contempladas en ella.
Ej.: En el Oficio antes citado (Oficio Nº 39, de 14/01/2008) se consultó al SII, si el costo
tributario (para efectos del impuesto a la renta) del usufructo de acciones puede ser
determinado según las reglas de la Ley de Impuesto a las Herencias y Donaciones (Art. 6
de la Ley 16.271) y el SII señaló que las normas de la Ley 16.271 no son aplicables para
el caso en consulta, dado que el costo tributario de las acciones, aún cuando sólo se
75 enajena la nuda propiedad, corresponde en su totalidad al costo de adquisición, sin que se
asigne parte alguna de dicho valor al usufructo, pues como ya se indicó, el usufructo,
respecto de su constituyente, no tiene valor de adquisición.
La Corte Suprema a este respecto señaló (fallo de fecha 21/08/2013, Rol 6263-12,
SwanHouse con SII): “Octavo: Que el artículo 2 del Código Tributario, ordena aplicar en
forma supletoria la legislación común en las materias no reguladas en este cuerpo legal,
por lo que se aplican en materia tributaria las normas de interpretación de la ley
contenidas en los artículos 19 a 24 del Código Civil. Noveno: Que la analogía no es un
método de interpretación de la ley, sino de integración de la misma y por aplicación del
principio de legalidad de los tributos, no puede ser aplicada en materia tributaria, toda vez,
que ni la autoridad administrativa cuando interpreta la ley en uso de las facultades que le
confiere el artículo 6 del Código Tributario o el juez pueden establecer tributos o establecer
exención de los mismos, a diferencia de lo que ocurre con la interpretación, “que es por
esencia declarativa de ese algo que es el sentido de la ley (Jorge Streeter, La
Interpretación de la Ley Tributaria, Revista del Derecho Económico N° 21-22, Facultad de
Ciencias Jurídicas y Sociales, Universidad de Chile, año 1968)”.
¿QUÉ IMPLICANCIAS TIENE QUE EL DERECHO TRIBUTARIO SEA UNA RAMA DEL
DERECHO PÚBLICO?
Antes de responder la consulta, deben considerares las siguientes disposiciones de la

Constitución Política:
40
Véase las explicaciones antes expuestas a propósito del Art. 22 Inc. 2º del Código Civil.
Art. 6º Inc. 1º: “Los órganos del Estado deben someter su acción a la
Constitución y a las normas dictadas conforme a ella”.
Artículo 7º: “Los órganos del Estado actúan válidamente previa investidura
regular de sus integrantes, dentro de su competencia y en la forma que prescriba la
ley.
Ninguna magistratura, ninguna persona ni grupo de personas pueden
atribuirse, ni aun a pretexto de circunstancias extraordinarias, otra autoridad o
derechos que los que expresamente se les hayan conferido en virtud de la
Constitución o las leyes.
Todo acto en contravención a este artículo es nulo y originará las
responsabilidades y sanciones que la ley señale”.
De lectura relacionada de estas normas, queda claro que los Órganos del Estado (dentro
de los cuales se encuentra el SII) deben actuar o someterse a la ley, hacer sólo lo que la
ley señale y al actuar fuera de su competencia tal acto es nulo.
En consecuencia, al ser el Derecho Tributario una rama del Derecho Público, el órgano
fiscalizador sólo puede hacer aquello que la ley expresamente le permite, no puede
inventarse facultades que la ley no le ha conferido y de hacerlo, los actos que haga
extralimitándose son nulos; vale decir, el SII no puede establecer el hecho, gravado, la
tasa, el sujeto pasivo o la base imponible por la vía de actos administrativos, ya que estos
deben estar establecidos por ley.
76 VIGENCIA TEMPORAL DE LA LEY TRIBUTARIA
Las reglas que pasaremos a analizar están contenidas en el artículo 3 del CT, normas que
se aplican en el evento de que la nueva ley tributaria, no regule su fecha de entrada en
vigencia; en consecuencia, si la nueva norma tributaria regula específicamente su entrada
en vigencia (lo cual se contiene en las disposiciones transitorias), se aplica la ley
específica de que se trate y no las normas que se pasan a exponer a continuación, pues
las disposiciones del Art. 3º del CT tienen un carácter subsidiario.
A este respecto, se distinguen los siguientes aspectos:
1.- Efecto inmediato (regla general).
2.- Efecto retroactivo (normas sobre infracciones y sanciones).
3.- Modificación del impuesto anual.
4.- Vigencia de la tasa de interés moratorio.
1.- Efecto inmediato (regla general)

En virtud del artículo 3º inciso primero del CT, la nueva ley puede producir los siguientes
efectos tributarios:
• Modificar una norma tributaria existente, es decir, sin establecer o suprimir un
impuesto, puede establecer modificaciones, es así como las leyes han cambiado la
tasa del impuesto IVA de 16% a 18% y a 19%. Asimismo puede modificar
elementos de la base imponible, como por ejemplo los cambios al régimen de
pérdidas tributarias, depreciación en la Ley de la Renta, etc.;
• Establecer nuevos impuestos, mediante la nueva ley se crea un tributo que antes
no existía; Ej.: La Ley Nº 20.026 creó el impuesto específico a la actividad minera,
agregando un nuevo Art. 64 bis al LIR.
• Suprimir un tributo existente, como por ejemplo el impuesto fiscal que gravó la
venta de automóviles usados que actualmente está suprimido en el LIVS.
En virtud de lo dispuesto en el artículo 2º del CT y 6º y 7º del Código Civil, la publicación

de la ley es en el Diario Oficial, salvo que la propia ley señale otra forma de publicación.
En estos tres casos, la nueva ley rige desde el día primero del mes siguiente al de su
publicación, y los hechos que regulará la nueva norma serán los ocurridos a partir del día
primero del mes siguiente al de su publicación.
Ej.: el día 13 de marzo se publica en el Diario Oficial la modificación de la tasa del IVA al
20%, por ello, según el artículo 3º del CT, las ventas que ocurran desde el día 1º de abril
siguiente estarán gravadas con la tasa del 20% (ejemplo teórico), en cambio las ventas
efectuadas hasta el día 30 de marzo, se rigen por la tasa anterior del 19%.
Según el Art. 2 del CT, en armonía con los Art. 6 y 7 del Código Civil, la publicación de la
ley tributaria es en el Diario Oficial, salvo que la propia ley señale otra forma de
publicación.
2.- Efecto retroactivo (normas sobre infracciones y sanciones)
En general las normas sobre infracciones también rigen los hechos ocurridos desde el día
77 primero del mes siguiente al de su publicación, de acuerdo a la regla general estudiada
como efecto inmediato, sin embargo, la nueva ley se aplica a hechos ocurridos antes de
su entrada en vigencia, cuando exima de la sanción o aplique una pena menos rigurosa.
Ej.: el día 05 de septiembre se publica una ley que castiga con multa al que
maliciosamente proporcionare datos o antecedentes falsos en las declaraciones de inicio
de actividades, luego un contribuyente el día 04 de septiembre del mismo año presenta al
SII una declaración de inicio de actividades maliciosamente falseada, en este caso la ley
debiera regir desde el día 01 de octubre del año de la publicación, sin embargo, la nueva
ley castiga sólo con multa el hecho antes descrito y es menos rigurosa que el actual
artículo 97 Nº 23 (presidio menor en su grado medio a máximo), por ello, se aplica a
hechos ocurridos antes de su entrada en vigencia (retroactivamente), por ello el
contribuyente que el día 04 de septiembre presentó la declaración maliciosa de inicio de
actividades sólo es castigado con multa y no pena corporal.
3.- Modificación del impuesto anual
De conformidad a lo establecido en el artículo 3 inciso segundo, la ley que modifique la

tasa del impuesto anual, o los elementos por los cuales se determine la base imponible,
comenzará a regir el día 1º de enero del año siguiente al de su publicación, y los
impuestos que deban pagarse a contar de dicha fecha se afectarán con la nueva
modificación.
Para entender esta norma, debemos tener presente que las rentas generadas en un año
(año comercial), pagan impuestos al año siguiente (año tributario).
Ej.: si la ley que modifica la tasa o base imponible del impuesto anual se publica el día 20
de marzo de 2008, subiendo la tasa a 22%, implica que las rentas generadas en el año
2008, se afectarán con esta nueva tasa (pues el impuesto se paga el año siguiente), es
decir, en el año 2009 (30 de abril) fecha en que rige la nueva tasa (ya que en el ejemplo el
alza de la tasa empezó a regir desde el día 01 de enero de 2009).
Se puede sostener que el artículo 1º inciso tercero tiene un carácter retroactivo, pues los
hechos (utilidad) ocurrieron, en el ejemplo en el año 2008, sin embargo están afectándose
por una ley que entró en vigencia el 01 de enero del año 2009.
4.- Vigencia de la tasa del interés moratorio
La tasa del interés moratorio será la que rija al momento del pago de la deuda, sin
considerar la fecha en que sucedió el hecho gravado. Según el Art. 53 Inc. 3º del CT la
tasa de interés es de 1,5% por cada mes o fracción de mes de mora, el cual se calcula
sobre valores previamente reajustados.
Ej.: si el día 02 de mayo de 2002, rigiera la tasa de interés en 1.5% mensual, y en esa
fecha se debió pagar un impuesto, pero se pagó el 2005, época en que se modificó la tasa
de interés al 2% mensual, se aplica esta última, pues esta es la fecha del pago.
VIGENCIA ESPACIAL DE LA LEY TRIBUTARIA (Principio de la Territorialidad)
78
El principio de la territorialidad de la ley es expresión de la soberanía chilena, es decir, en
nuestro país las normas que ordenan son las emanadas por nuestras autoridades y no
otras, en todo caso, nuestras leyes en principio, no se aplican fuera de nuestro territorio
nacional, pues debemos respetar la soberanía de otros países.
De conformidad con lo antes expuesto, las normas tributarias rigen dentro del territorio de
la República, es decir, se aplica a las actividades realizadas en el país, es así como el CT,
en el artículo 1 advierte que están bajo su jurisdicción los tributos fiscales “internos”.
A este respecto, el LIVS (ley sobre Impuestos a las Ventas y Servicios), señala que los
bienes que se venden deben estar situados en el país (Art. 4) y los servicios deben
prestarse o utilizarse en Chile (Art. 5). Por su parte, el artículo 3 de la LIR (ley sobre
Impuesto a la Renta) indica que las rentas de fuente chilena están gravas con impuesto.
Todo lo anterior, es aplicación del artículo 14 del Código Civil, el cual establece que la
ley es obligatoria para todos los habitantes de la República, incluso los extranjeros.
EXCEPCIONES AL PRINCIPIO DE LA TERRITORIALIDAD
1.- No obstante lo antes expresado, la ley nacional puede gravar hechos ocurridos fuera
del territorio nacional, en virtud del principio del domicilio o residencia, también
denominado principio de renta mundial, en virtud del cual todo domiciliado o residente
en el país debe pagar impuestos por todas las rentas que obtenga, incluyendo las de
fuente extranjera, es decir, paga impuestos por la renta generada en el país y por la que
obtenga en el exterior (Art. 3 Inc. 1º de la LIR). En este último caso (renta obtenida en el
exterior por un domicilio o residente en Chile), sucede que la ley tributaria (LIR) grava un
hecho ocurrido en el exterior (ganancia obtenida en el extranjero), situación en la cual
también se gravará con impuestos en el exterior con lo cual se generará un problema de
doble tributación internacional (pues una misma ganancia se afecta con impuestos, tanto
del país donde se, genera el rédito y el país de dueño o titular de la utilidad), situación en
la cual la ley nacional contempla sistemas para bajar el impacto de esta doble imposición
(Arts. 41 A, B y C de la LIR) que consiste básicamente el otorgamiento en Chile de un
crédito unilateral (con y sin convenio de doble tributación) por el impuesto que afectó a la
renta que proviene del exterior, cuyo desarrollo, por su extensión, excede los objetivos del
curso41.
2.- Otra aplicación extraterritorial de la ley tributaria nacional se establece mediante el

principio de la fuente pagadora del Art. 59 Nº 2 de la LIR, mediante el cual se afectan
con impuesto adicional las remesas al exterior a los no domiciliados o residentes en Chile
por los servicios prestados en el extranjero. A este respecto el SII explica: “Para la
aplicación de estos principios, el artículo 10 de la ley del ramo, preceptúa que se
consideran rentas de fuente chilena las que provienen de bienes situados en el país o de
actividades desarrolladas en él, cualquiera que sea el domicilio o residencia del
contribuyente, señalando expresamente que son rentas de fuente chilena, entre otras, las
regalías, los derechos por el uso de marcas y otras prestaciones análogas derivadas de la
explotación en Chile de la propiedad industrial o intelectual. A contrario sensu de lo antes
señalado, son rentas de fuente extranjera aquellas provenientes de bienes situados en el
extranjero y de actividades desarrolladas en el mismo lugar.
79 También debe hacerse presente que dicho texto legal contempla otro principio de
aplicación general, que corresponde al de la fuente pagadora, y que se refiere a
aquellas operaciones o prestaciones a que alude el artículo 59 de la Ley de la Renta,
en el cual se establece que las sumas que se remesen al exterior, se afectarán con
un impuesto adicional, en calidad de único a la renta, considerando para tales
efectos el pago de las rentas, independientemente del territorio donde se realicen
las actividades o se presten los servicios” (Oficio Nº 863, de 25/04/2008). En
consecuencia, dado que no ese trata de bienes situados en el país o actividades
desarrolladas en el mismo lugar, son rentas de fuente extranjera (interpretando el Art. 10
Inc. 1º de la LIR a contrario sensu), pero gravadas con impuestos en Chile según el Art. 59
Nº 2 de la LIR con las excepciones que esta última norma contempla.
3.- También constituye una excepción al principio de la territorialidad de la ley tributaria

nacional, lo establecido en el artículo 9 de la LIR, pues las rentas oficiales, depósitos
bancarios oficiales obtenidos por embajadores, cónsules, ministros extranjeros,
demás funcionarios diplomáticos, incluyendo los sueldos y demás remuneraciones de
los empleados de la misma nacionalidad no se gravarán con impuestos a la renta, siempre
que en todos estos casos los países a que pertenecen dichos funcionarios concedan a
nuestros funcionarios la misma exención tributaria diplomática.
OTRAS FUENTES DEL DERECHO TRIBUTARIO
41
El Art. 8 Nº 8 del CT define al residente como: “toda persona natural que permanezca en Chile, más de seis meses
en un año calendario, o más de seis meses en total, dentro de dos años tributarios consecutivos”.
El Diccionario de la Real Academia (vigésima segunda edición) define la palabra fuente

del siguiente modo: “Principio, fundamento u origen de algo” (acepción 8ª). Este mismo
diccionario define a la fuente de información como: “Confidencias, declaraciones o
documentos que sirven de base para la elaboración de una noticia o reportaje
periodístico”.
De los conceptos antes citados podemos señalar que las fuentes del Derecho Tributario
son aquellos antecedentes de los cuales emana y se estructura. De este modo se puede
advertir que existen fuentes materiales (también denominadas como fuentes reales) y
formales. Las fuentes materiales son factores sociales, culturales, económicos,
religiosos, éticos, históricos, políticos, sociales, culturales, que influyen en el nacimiento de
la norma legal y que el legislador tomó en cuenta para la creación de la ley.
Por su parte las fuentes formales dicen relación con los elementos de donde brota o nace
el derecho, donde se extrae. De este modo, se puede afirmar que son fuentes formales la
ley y similares de igual menor valor fuerza obligatoria (es decir que regulen directamente
una conducta), la jurisprudencia y en menor medida la doctrina.
En páginas anteriores se explicó que constituyen fuentes del derecho tributario, la

Constitución Política de la República y la ley propiamente tal. A este respecto, se aclara
que dentro de las normas de rango legal se encuentran los Decretos Leyes (DL) y los
decretos con Fuerza de Ley (DFL) por lo que estos dos últimos tienen la misma
obligatoriedad que la ley.
También constituyen fuente del Derecho Tributario las siguientes:
80 Tratados Internacionales.
Decretos Reglamentarios.
Circulares, resoluciones y oficios.
Jurisprudencia y Doctrina.
Tratados internacionales
Estas convenciones son de vital importancia para evitar los efectos perjudiciales de la
doble tributación internacional, citándose a modo ejemplar el tratado arribado con
Argentina, por el cual cada país desgrava las rentas que se remecen al otro.
De conformidad al artículo 54 Nº 1 de la Constitución Política del Estado, los tratados

internacionales deben ser aprobados o desechados por el Congreso Nacional. Nótese que
la norma no da la posibilidad a los diputados y senadores de modificar el tratado
internacional.
Normas de rango legal o ley tributaria.
Dentro de este grupo se encuentran los Decretos con Fuerza de Ley (Ej. DFL Nº 2 de
1959, el cual refiriéndose a las viviendas económicas contiene variadas disposiciones
tributarias); los Decretos Leyes (Ej.: LIR o Ley de la Renta; LIVS o Ley de Impuesto a las
Ventas y Servicios; CT o Código Tributario) y la ley propiamente tal (Ej.: ley 19.738,
denominada “ley contra la evasión” que modificó muchas disposiciones contenidas en los
LIR, 825 y 830, ley 20.322, titulada “Fortalece y Perfecciona la Jurisdicción Tributaria y
Aduanera”, que estableció los Nuevos Tribunales Tributarios y Aduaneros, entre otros).
Decretos reglamentarios.
El Presidente de la República en virtud del artículo 32 Nº 6 de la C.P.R., está facultado

para reglamentar aspectos que no sean de materia exclusiva de la ley (principio de
legalidad o reserva legal), o bien, para reglamentar la ejecución de las leyes (Ej.: Decreto
Supremo Nº 55 de 1977, que reglamenta el LIVS).
Mediante un reglamento se pueden imponer obligaciones accesorias, es decir, aquellas

que implican obligaciones de hacer o no hacer, No obstante, un reglamento jamás podrá
imponer un tributo, ya que la creación del tributo es de reserva legal. En todo caso si las
obligaciones accesorias se vuelven una carga, entonces también son de reserva legal (Art.
19 Nº 20 inciso primero de la C.P.R.).
Circulares, resoluciones y oficios

81
Las resoluciones son disposiciones que la autoridad tributaria dicta en virtud de una ley
delegatoria que otorga una facultad (Ej.: el artículo 3 inciso tercero de la LIVS sobre IVA, el
cual le da al SII la facultad para cambiar el sujeto pasivo, donde el cambio el SII lo ordena
mediante una resolución).
Las resoluciones imponen obligaciones accesorias, no pudiendo llegar a crear una tasa,
base imponible, sujeto pasivo o hecho gravado), es decir, la resolución no puede llegar a
crear la tasa del impuesto, la base imponible sobre la cual se aplica o el hecho gravado ni
menos crear un sujeto pasivo.
La resolución tiene carácter obligatorio para el contribuyente, pues el SII está ejerciendo
una facultad expresamente delegada por ley.
Las circulares son interpretaciones administrativas del SII, relativas a la forma de aplicar
un tributo, que el Director Nacional dicta según la facultad otorgada por el artículo 6 letra A
Nº 1 del Código Tributario (Ej.: Circular Nº 8 de 2000, sobre justificación de inversiones).
Los oficios son respuestas a particulares que el SII hace. Estas no son obligatorias ni
para el contribuyente que hace la consulta ni mucho menos, para terceros ajenos a la
consulta.
Estos últimos el SII, en su página web42, los clasifica erróneamente como jurisprudencia
administrativa. El Diccionario de la Lengua Española da las siguientes acepciones del
término “jurisprudencia”: “1. Ciencia del derecho; 2. Conjunto de las sentencias de
los tribunales, y doctrina que contienen; 3. Criterio sobre un problema jurídico
establecido por una pluralidad de sentencias concordes”.
Las circulares y los oficios son obligatorios sólo para el propio ente fiscalizador, no obligan
al contribuyente, aún cuando su desobediencia implica normalmente un conflicto con el
SII, lo que genera liquidaciones de impuestos y multas en muchos casos.
Pese a lo señalado en el párrafo anterior, las circulares y los oficios pueden ser el sustento
de una determinada decisión del contribuyente, la cual puede, entre otros aspectos,
fundamentar una planificación tributaria o la confirmación de la sujeción a la ley de una
práctica efectuada. En estos casos, en virtud del artículo 26 del Código Tributario, el SII
no puede cobrar impuestos o aplicar multas si el contribuyente se ajustó a las
instrucciones contenidas en el oficio o a la circular, salvo que los criterios contenidos en
estos instrumentos (oficios o circular) se modifiquen y el instrumento que las modifique se
publique, situación en la cual el nuevo criterio se entiende que cambia o deroga al anterior
sólo desde el momento de su publicación en el Diario Oficial (Art. 15 y 26 del CT).
En el Derecho Tributario están involucradas otras fuentes, pero que no revisten un

82 carácter obligatorio, sino más bien ilustrativo, aún cuando son una herramienta muy
poderosa para llegar al convencimiento al ente fiscalizador43 y a los jueces44, como son la
doctrina (opinión de los autores o estudiosos del derecho), la jurisprudencia de los
tribunales de justicia45 (sus sentencias judiciales que resuelven los litigios), las cuales
constituyen un parámetro útil en el proceso de aplicación o interpretación de las normas
tributarias.
El Diccionario de la Lengua Española define doctrina en los siguientes términos (22ª

edición): “1. Enseñanza que se da para instrucción de alguien. 2. Ciencia o sabiduría.
3. Conjunto de ideas u opiniones religiosas, filosóficas, políticas, etc., sustentadas
por una persona o grupo. Doctrina cristiana, tomista, socialista. ~ común: Opinión
que comúnmente profesan la mayoría de los autores que han escrito sobre una
misma materia”.
42
www.sii.cl
43
Así por ejemplo, fueron tantos los fallos que anularon los procesos tramitados ante la figura del “juez tributario”,
quien no era el Director Regional (juez llamado a fallar las causas tributarias en primera instancia), que el propio SII
llegó a la decisión de desechar esta figura.
44
Un ejemplo de la doctrina como fuente del derecho, es el hecho de que en muchos casos las propias sentencias para
fundamentar sus decisiones citan a los autores.
45
Haciendo la salvedad de que las sentencias judiciales si son obligatorias respecto de las partes que litigaron en ese
pleito, según reza el artículo 3º inciso segundo del Código Civil.

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Carlos Hardy Vergara Wistuba, abogado P.U.C., carlosvergara@alertax.

MAGÍSTER EN DERECHO PONTIFICIA UNIVERSIDAD CATÓLICA DE CHILE

DERECHOS Y DEBERES DE LOS CONTRIBUYENTES

FUENTES Y FUNDAMENTOS DEL DERECHO TRIBUTARIO

1. Concepto de tributo y clasificación

De la definición anterior podemos obtener las siguientes conclusiones:

a) El vínculo entre el contribuyente y el Estado es jurídico; es decir, la relación con el

b) La fuente del tributo es legal. La obligación tributaria no nace porque el Estado

Además, dentro de la fuente legal podemos distinguir dos aspectos:

d) Fin de satisfacer las necesidades colectivas. El contribuyente al pagar sus tributos

ELEMENTOS DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA

Los elementos de la obligación tributaria son:

SUJETO ACTIVO DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA

Sin perjuicio de las normas contenidas en el Código Tributario, que enmarcan la

1. Estatuto Orgánico del SII.

DIRECCIÓN DE GRANDES CONTRIBUYENTES, la que vigila a los contribuyentes que

La Dirección de Grandes Contribuyentes, en virtud de lo dispuesto en el artículo 3 bis del

El Director de Grandes Contribuyentes (respecto de aquellos contribuyentes que en virtud

1. Interpretar administrativamente las disposiciones tributarias, fijar normas,

Si el contribuyente de buena fe se ajustó a una interpretación administrativa que no esté

2. Absolver consultas que sobre la aplicación e interpretación de las normas

3. Autorizar a los Subdirectores, Directores Regionales o a otros funcionarios

4. Ordenar la publicación o la notificación por avisos de cualquiera clase de

Además, recordemos que si una interpretación administrativa sustentada por el SII.,

5. Disponer la colocación de afiches, carteles y letreros alusivos a impuestos o a

6. Mantener canje de informaciones con Servicios de Impuestos Internos de

1. Absolver consultas sobre la aplicación e interpretación de las normas

Según la Circular Nº 71 de 2001, si la respuesta a la consulta consta en un criterio ya

El contribuyente, mediante el formulario 2117, efectúa la consulta al Director Regional,

2. Solicitar la aplicación de apremios y pedir su renovación, en los casos a que

Consiste en el arresto ordenado por la justicia ordinaria, previo apercibimiento a cumplir la

9 3. Aplicar, rebajar o condonar las sanciones administrativas fijas o variables (Art.

Consiste en la facultad de rebajar o condonar las multas, estas se aplican en un

Respecto de esta facultad es útil considerar que no procede condonación de multas e

2. Contribuyentes que se encuentren querellados, procesados o, en su caso, acusados

La solicitud de condonación de intereses y multas se efectúa por medio del formulario

4. Condonar total o parcialmente los intereses penales por la mora en el pago de

Sin embargo, la condonación de intereses o sanciones podrá ser total, si el Servicio

¿Cuándo una causa es imputable al SII o Tesorería?

La redacción del fallo anterior, da justificación a la no aplicación de los intereses, pero no

5. Resolver administrativamente todos los asuntos de carácter tributario que se

En todo caso, el Director Regional queda impedido de resolver peticiones administrativas,

La corrección no procede si los errores son de carácter formal, como el RUT, la

Si el error no se corrige y transcurrieron los plazos de prescripción el defecto se consolida

Las correcciones se efectúan mediante una resolución administrativa.

6. Disponer el cumplimiento administrativo de las sentencias dictadas por los

El recurso de reclamación es la forma de dejar sin efecto determinadas situaciones que

7. Autorizar a otros funcionarios para resolver determinadas materias, aun las

Se refiere a que el Director Regional puede delegar en otros funcionarios parte de

8. Ordenar a petición de los contribuyentes que se imputen al pago de sus

Esta es la facultad de compensar dineros pagados en exceso o indebidos que el Fisco

Cuando el contribuyente no solicita la devolución de impuestos pagados en exceso o

La resolución que ordena la compensación está sujeta al trámite de toma de razón en la

9. Disponer en las resoluciones que se dicten en conformidad a lo dispuesto en

Estas resoluciones que ordenan la devolución y pago se remitirán a la Contraloría

10. Ordenar la publicación o la notificación por avisos de cualquiera clase de

2. Estatuto Orgánico del Servicio de Tesorerías.

La estructura orgánica del Servicio de Tesorería se contiene en el DFL Nº 1 de 1994, es

“Artículo 2°.- El Servicio de Tesorerías tendrá las siguientes funciones:

Respecto de la estructura orgánica del Servicio de Tesorerías, ésta se compone de:

I TESORERÍA GENERAL, cuya sede es la capital de la República y según el artículo 9º

II TESORERÍAS REGIONALES, distribuidas en cada una de las regiones del país,

SUJETO PASIVO DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA