CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA
 
Bogotá D. C., dieciocho (18) de junio de dos mil quince (2015)
Radicación número: 05001-23-33-000-2012-00167-01(20445)
Actor: AEROVÍAS NACIONALES DE COLOMBIA S.A. AVIANCA S.A.
Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS
NACIONALES
Consejera ponente: CARMEN TERESA ORTIZ DE RODRÍGUEZ
 
FALLO
 
 
La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la demandante contra la sentencia del 24 de junio de
2013, proferida por el Tribunal Administrativo de Antioquia, mediante la cual se dispuso lo siguiente:
 
“PRIMERO: NEGAR las pretensiones de la demanda de acuerdo con lo expuesto en la parte motiva de esta
providencia.
 
SEGUNDO. CONDENAR en costas a la sociedad demandante AEROVÍAS DEL CONTINENTE AMERICANO
S.A. – AVIANCA (absorbente de la Sociedad Aeronáutica de Medellín consolidada S.A. –SAM), conforme a
los artículos 188 del CPACA y 392 del C.P.C., y los Acuerdos 1887 y 2222 de 2003 del Consejo Superior de la
Judicatura. Liquídense por Secretaría. Se fijan las agencias en derecho, en primera instancia en OCHENTA
MILLONES DE PESOS ($80.000.000.oo), equivalentes al 2,99% de la suma discutida”.
 
ANTECEDENTES
 
El 12 de febrero de 2009, la SOCIEDAD AERONAUTICA DE MEDELLÍN CONSOLIDADA (SAM), absorbida
posteriormente por AVIANCA S.A., presentó la declaración del impuesto sobre las ventas correspondiente al
sexto bimestre de 2008, en la que liquidó impuestos descontables por $7.767.785.000 y determinó un saldo a
favor de $11.978.077.000.
 
El 25 de enero de 2011, SAM corrigió la declaración de IVA, en aspectos informativos, sin modificar el saldo a
favor determinado en la declaración inicial.
 
El 19 de julio de 2011, la División de Gestión de Fiscalización de la Dirección Seccional de Impuestos de
Medellín notificó a la actora el Requerimiento Especial N° 112382011000158 del 18 de julio de 2011, mediante
el cual propuso la modificación de la declaración presentada, en el sentido de desconocer
impuestos descontables en cuantía de $1.670.009.000 e imponer sanción por inexactitud por $2.672.014.000,
disminuyendo de esta forma el saldo a favor a la suma de $7.636.054.000.
 
Previa respuesta al requerimiento especial, el 9 de abril de 2012, la DIAN notificó a AVIANCA S.A. la Liquidación
Oficial de Revisión N° 112412012000055 del 2 de abril de 2012, mediante la cual confirmó las modificaciones
propuestas.
 
La sociedad prescindió del recurso de reconsideración y acudió directamente a la jurisdicción, en virtud de lo
dispuesto en el parágrafo del artículo 720 del Estatuto Tributario.
 
DEMANDA
 
La demandante, en ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho, consagrada en el artículo
85 del Código Contencioso Administrativo, formuló las siguientes pretensiones [1]:
 
“3.1 Que con base en las razones de derecho que sustentan esta demanda, se declare la nulidad de la
Liquidación Oficial de Revisión No. 112412012000055 del 02 de abril de 2012, mediante la cual la División
de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Medellín modificó la declaración del
impuesto sobre las ventas del sexto bimestre del año gravable 2008 de SAM.
3.2 Que en consecuencia se restablezca el derecho de la sociedad, declarando la firmeza de la declaración
del impuesto sobre las ventas del sexto bimestre del año gravable 2008, presentada por la compañía.
3.3. Que se condene en costas y agencias en derecho a la parte demandada”.
 
Citó como violadas las siguientes disposiciones legales:
 
·      Artículo 6 de la Constitución Política.
·      Artículo 264 de la Ley 223 de 1995.
·      Artículos 420 a 423; 424 a 427; 476; 477 a 482-1; 488 y 490 del Estatuto Tributario.
·      Artículos 35, 59 y 84 del Código Contencioso Administrativo.
·      Circular 175 de 2001, proferida por la DIAN.
 
El concepto de la violación se resume así:
 
Proporcionalidad de los impuestos descontables
 
Según el artículo 420 del Estatuto Tributario, la venta de tiquetes por servicios prestados fuera del territorio
nacional corresponde a una operación no gravada con el impuesto sobre las ventas, por tratarse de servicios
prestados fuera del territorio nacional; no se trata, como lo considera la DIAN en el acto demandado, de
operaciones excluidas de ese gravamen pues, no existiendo norma expresa que contemple tal exclusión, no
puede afirmarse que los ingresos originados en la venta de tiquetes por servicios prestados fuera del territorio
nacional tienen la naturaleza de ingresos excluidos.
 
En el acto liquidatorio demandado no se expone cita, ni se remite al contenido de disposición alguna que
contenga la pretendida exclusión, por lo que tal ausencia de fundamento legal pone en evidencia que las
conclusiones de la Administración contienen una falsa motivación.
 
Aunado a la falta de soporte legal, la actuación de la DIAN termina siendo antitécnica, pues darle el
tratamiento de excluido a un ingreso no gravado, significa que las actividades no gravadas o no sujetas son
hechos gravados, pero que por expresa disposición del legislador se han calificado como excluidas del
impuesto sobre las ventas, lo cual no es cierto, pues la naturaleza del ingreso no gravado implica que es ajeno
al IVA y que, por lo tanto, no es susceptible de ser gravado.
 
Toda vez que los ingresos no gravados no pueden ser tratados como excluidos, la tesis de la DIAN contradice
lo dispuesto en el instructivo del formulario de la declaración del impuesto sobre las ventas, que es un acto
administrativo y señala lo siguiente:
 
“29. Ingresos Brutos por operaciones excluidas. Relacione en esta casilla los valores correspondientes a
operaciones expresamente excluidas del IVA y que por lo tanto no causan el impuesto sobre las ventas.
 
 30. Ingresos brutos por operaciones no gravadas. Incluya en esta casilla los ingresos que no tienen
relación alguna con el impuesto sobre las ventas, tales como ingresos laborales, ingresos por enajenación
de activos fijos y en general los que no correspondan al giro ordinario de los negocios”.
 
Según lo expuesto, clasificar los ingresos no gravados como excluidos no guarda relación, ni con las normas
aplicables, ni con la realidad jurídica y económica del impuesto sobre las ventas; inclusive, los argumentos
expuestos por la Administración ignoran la doctrina oficial de la entidad, que ha reconocido que las
exclusiones deben estar expresamente previstas en la ley.
 
No se trata de una exclusión del impuesto sobre las ventas, esto es, de una manifestación expresa del
legislador de excluir la venta de tiquetes, por servicios de transporte prestados fuera del territorio nacional; se
trata de una operación no gravada con IVA, porque el servicio de transporte de carga y de personas se presta
fuera de la jurisdicción nacional, conforme lo reconoce la DIAN en el primer párrafo de la página 11 del anexo
explicativo de la liquidación oficial de revisión.
 
Los ingresos no gravados no son un factor del cálculo de la proporcionalidad de los
impuestos descontables
 
Los ingresos originados en la venta de tiquetes para la prestación del servicio de transporte en el exterior
constituyen ingresos no gravados con el impuesto sobre las ventas, de conformidad con el artículo 420 del
Estatuto Tributario, por tratarse de servicios prestados fuera de la jurisdicción nacional.
 
La DIAN persigue incluir dentro del cálculo de la proporcionalidad del impuesto los ingresos no gravados,
procedimiento que no está legalmente establecido, de suerte que la actora no está obligada a efectuar una
proporcionalidad de sus impuestos descontables, tomando para el efecto los ingresos no gravados, así como
tampoco es ajustada la interpretación que la Administración efectúa del artículo 488 del Estatuto Tributario,
por las siguientes razones:
 
·      El artículo 490 del Estatuto Tributario prevé que si en desarrollo de hechos o actividades gravadas,
exentas o excluidas se generan impuestos descontables, estos deberán imputarse proporcionalmente.
En consecuencia, si el IVA pagado por el contribuyente no se puede imputar directamente a las
actividades mencionadas, habrá lugar a efectuar una proporcionalidad de los impuestos  descontables,
respecto de esas mismas operaciones, lo cual resulta obvio por ser estas las únicas operaciones de las
que se ocupa el impuesto comentado.
·      La proporcionalidad que sugiere la DIAN en la liquidación oficial de revisión no está prevista por la ley,
toda vez que, según el artículo mencionado, dicha proporcionalidad se estableció únicamente respecto
de operaciones gravadas, exentas y excluidas, de suerte que la actora no estaba obligada a practicar tal
procedimiento en relación con las actividades no gravadas.
·      La demandante fundamentó la declaración presentada en los artículos 420, 488 y 490 del Estatuto
Tributario y en el Concepto Unificado de IVA de la DIAN, que señala que los ingresos no gravados no
hacen parte de la base para el cálculo de los impuestos descontables; sin embargo, la Administración
insiste en desconocer la ley y su propia doctrina.
·      Efectuar el tratamiento sugerido por la DIAN, esto es, calcular la proporcionalidad de los
impuestos descontables incluyendo, para el efecto, el concepto de actividades no gravadas, es darle a
estas últimas un tratamiento tributario no previsto en la ley, debido a que las actividades no gravadas se
estarían equiparando a las operaciones excluidas, toda vez que respecto de estos dos tipos de ingresos
no se podrían tomar impuestos descontables.
 
Falsa motivación
 
El impuesto sobre las ventas es descontable siempre y cuando se cumplan dos requisitos: que de acuerdo con
las normas que regulan el impuesto sobre la renta (artículo 107 del Estatuto Tributario) sean computables
como costo o gasto y que tales costos y gastos se puedan atribuir con criterio financiero a las operaciones
gravadas o exentas de IVA.
 
Así, el IVA descontable es el pagado en la adquisición de bienes y la prestación de servicios gravados y
pagados en Colombia, ya que el sufragado en la compra de bienes y servicios en el exterior, lo que
corresponde a una operación no gravada, no genera ningún tipo de IVA descontable.
 
Según lo expuesto, los argumentos de la DIAN constituyen una falsa motivación que conlleva la nulidad del
acto administrativo demandado, de conformidad con el artículo 84 del Código Contencioso Administrativo.
 
Carga de la prueba
 
La legalidad de la declaración presentada no ha sido desvirtuada, ya que la Administración no demostró que
los impuestos pagados por la demandante en la adquisición de bienes y servicios, se pueden imputar
directamente a actividades diferentes de las gravadas.
 
Las declaraciones tributarias gozan de la presunción de veracidad establecida en el artículo 746 del Estatuto
Tributario; en consecuencia, la carga probatoria para desvirtuarla le corresponde a la DIAN. Por eso, la
legislación tributaria le otorga a la Administración Tributaria amplias facultades fiscalizadoras y, dentro de ellas,
las de solicitar, decretar y practicar las pruebas que considere pertinentes con el objetivo de verificar el efectivo
cumplimiento de las normas sustanciales.
 
Una cosa es que la carga de la prueba se invierta para que el contribuyente demuestre los ingresos que obtuvo
realmente y otra, que la DIAN pretenda extender esa carga de la prueba al contribuyente para que demuestre
situaciones que no conoce o que son inexistentes.
 
Improcedencia de la sanción por inexactitud
 
Según el artículo 647 del Estatuto Tributario, constituye inexactitud sancionable la inclusión de
impuestos descontables inexistentes que deriven en un menor impuesto a pagar o en un mayor saldo a favor,
circunstancia que no se presenta en el caso concreto.
 
En el proceso se demostró que los ajustes efectuados por la DIAN son improcedentes, pues no es posible
involucrar en el cálculo de la proporcionalidad de los impuestos descontables los ingresos no gravados, por
ausencia de norma y por una errada interpretación de la DIAN, lo que no significa que los
impuestos descontables determinados en la declaración presentada sean inexistentes, sino que la DIAN hace
una interpretación diferente acerca de la aplicación de dicha proporcionalidad.
 
En consecuencia, no existe un hecho susceptible de ser sancionado con inexactitud, razón por la cual, la DIAN
aplicó indebidamente el artículo 647 del Estatuto Tributario.
 
CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA
 
La DIAN pidió negar las pretensiones de la actora por las siguientes razones:
 
Según el artículo 488 del Estatuto Tributario, sólo otorga derecho a descuento el impuesto sobre las ventas por
las adquisiciones de bienes corporales muebles y servicios y por las importaciones que de acuerdo con las
disposiciones del impuesto a la renta, resulten computables como costo o gasto de la empresa y que se
destinen a las operaciones gravadas con el impuesto sobre las ventas.
 
·      Según lo expuesto, para tener derecho a llevar como descontable el impuesto sobre las ventas
originado en tales operaciones, se deben cumplir simultáneamente las siguientes condiciones: que la
adquisición de los bienes o servicios gravados con impuesto a las ventas tenga el carácter de costo o
gasto en renta y,
·      Que tales bienes o servicios se destinen a operaciones gravadas con el impuesto a las ventas.
 
En el caso concreto, las operaciones no susceptibles de impuestos descontables por no estar gravadas con
impuesto sobre las ventas, corresponden a las llamadas y declaradas por la contribuyente como no gravadas.
 
Se encuentra igualmente probado, y no es materia de discusión, que dichas operaciones brutas declaradas
como no gravadas por $17.849.047.000, corresponden a la utilización de tiquetes por servicios prestados fuera
del territorio nacional, que se obtienen de manera continua y permanente en desarrollo del objeto social de la
empresa, lo que implica consumo permanente de impuestos descontables necesarios para su obtención.
 
En conclusión, se trata de operaciones no susceptibles de otorgar impuestos descontables, por tratarse de
operaciones diferentes a las gravadas; por lo tanto, los impuestos pretendidos como  descontables deben
someterse a la proporcionalidad, de acuerdo con la estructura de las operaciones, teniendo en cuenta si
otorgan o no, derecho a impuestos descontables.
 
Así, puede entenderse que no se trata del prorrateo previsto en el artículo 490 del Estatuto Tributario, sino de
la proporcionalidad que surge de la interpretación, bajo una sana crítica, del artículo 488ib, proporcionalidades
que son compatibles y aplicables cuando se den los presupuestos para cada una de ellas.
 
La modificación efectuada por la DIAN a la declaración presentada por la actora, se encuentra fundamentada
en el artículo 488 del Estatuto Tributario y no en el artículo 490 ib, como lo pretende la demandante.
 
Contrario a lo afirmado por la sociedad actora, el artículo 488 ib, regula el procedimiento empleado en el
requerimiento especial para la determinación de los impuestos descontables; además, el contribuyente, en la
contabilidad, estableció un impuesto no descontable de $611.469.960, cuantía inferior a la real que es de
$2.281.479.135, valor equivalente al 27.20% del total de ingresos objeto de la proporcionalidad.
 
En conclusión, la limitación contenida en el artículo 488 del E.T., está orientada a que los
impuestos descontables estén asociados, necesariamente, a operaciones gravadas con el tributo o a
operaciones exentas y no a operaciones no gravadas.
 
La Administración precisó que, independientemente de cómo se denominen las operaciones, lo importante es
que exista la posibilidad jurídica de confrontar los impuestos generados con los impuestos descontables.
 
Sanción por inexactitud
 
Es procedente la imposición de la sanción por inexactitud, porque está probado que la sociedad incluyó en la
declaración, impuestos descontables a los que no tenía derecho, sin que puedan predicarse diferencias de
criterio, ya que la exoneración no opera cuando la discusión versa sobre el desconocimiento del derecho.
 
SENTENCIA APELADA
 
El Tribunal negó las pretensiones de la demanda y condenó en costas a la demandante, con los siguientes
argumentos:
 
Del total de impuestos descontables declarados en cuantía de $7.776.321.000, la DIAN propuso desconocer la
suma de $1.670.009.000, que resulta al aplicar el prorrateo de los impuestos descontables, teniendo en cuenta
que la sociedad realizó operaciones no gravadas con IVA por $17.849.047.000, cifra que corresponde a la
utilización de tiquetes por servicios prestados por fuera del territorio nacional, actividad no gravada que se
desarrolla dentro del objeto social de la actora.
 
La demandante invoca el artículo 421-1 ib, que dispone que los tiquetes aéreos internacionales adquiridos en
el exterior para ser utilizados originando el viaje en el territorio nacional, se encuentran sujetos al impuesto
sobre las ventas, para concluir que la utilización de tiquetes por servicios prestados fuera del territorio nacional
no está sujeta a IVA, hecho que no se discute en el caso concreto. Advierte que tales ingresos no otorgan
derecho a impuestos descontables, toda vez que no tienen la posibilidad de confrontar el impuesto generador.
 
Así, no cabe duda de que la demandante no podía solicitar impuestos descontables por operaciones no
gravadas con IVA, por cuanto el artículo 421-1 del E.T., no otorga (sic) dicho gravamen a los tiquetes vendidos
por fuera del territorio, por lo que no podía proporcionar (sic) los impuestos  descontables de acuerdo a la
participación de las operaciones gravadas y no gravadas.
 
Al analizar el contenido y alcance del artículo 490 ib, se observa que la razón de ser de la proporción en los
impuestos descontables, es que se otorgue el derecho al descuento por operaciones gravadas y exentas, sea
que se realicen en el país o en el exterior; por lo tanto, la base para establecer la proporción depende del
monto que aparezca contablemente como ventas gravadas, exentas y excluidas, entendiéndose dentro de
estas últimas las ventas de tiquetes que no causaron el IVA, tal como lo determinó la DIAN, pues se hicieron de
forma permanente y como desarrollo del objeto social de la actora.
 
En cuanto al argumento del demandante según el cual la DIAN asimila los ingresos no gravados con los
exentos, el a quo precisó que independientemente de cómo se clasifiquen los ingresos, deben hacer parte de
la limitación de los impuestos descontables en los términos del artículo 480 del Estatuto Tributario, y no de la
proporcionalidad de que trata el artículo 490 ib. No es que la DIAN los equipare sino que, como se indicó en el
requerimiento especial, en la venta de dichos tiquetes, por fuera del territorio nacional, no se facturó ni declaró
el respectivo impuesto sobre las ventas, por lo que no hay lugar al descuento.
 
Por otra parte, no se demostró la alegada falsa motivación de la liquidación oficial de revisión demandada,
toda vez que la DIAN efectuó un estudio de los artículos 488 y 490 del Estatuto Tributario, para concluir que no
hay lugar al descuento por operaciones no gravadas, razón por la que tal acto contiene los supuestos fácticos y
jurídicos aplicables a la actora.
 
Además no se puede predicar violación del artículo 472 (sic) ib, [se refiere al  742] porque la DIAN hace un
análisis de los artículos 488 y 490 del E.T. para concluir que las operaciones no gravadas no daban derecho al
impuesto descontable ya que al precisar el artículo 490 que cuando los bienes y servicios que otorgan derecho
a descuento se destinen “indistintamente”, hace referencia a que cuando no se pueda determinar qué bienes o
servicios sean destinados a operaciones gravadas, exentas y excluidas, se debe efectuar una proporción del
monto de tales operaciones, de manera equitativa, sin que pueda entenderse que deben imputarse,
exclusivamente, a operaciones gravadas.
 
En cuanto a la sanción por inexactitud impuesta, el Tribunal señaló que la actora incluyó en su declaración
factores equivocados de los que se derivó un mayor impuesto descontable a favor, hecho que se considera
sancionable según el artículo 647 del Estatuto Tributario.
 
Condenó en costas a la demandante, teniendo en cuenta que el artículo 188 del CPACA establece que en la
sentencia se dispondrá sobre la condena en costas, a menos que se trate de un asunto de interés público.
 
RECURSO DE APELACIÓN
 
La demandante fundamentó el recurso de apelación así:
 
Cálculo de la proporcionalidad establecida en el artículo 490 del Estatuto Tributario.
 
Teniendo en cuenta que en los artículos 424 a 424-6 del Estatuto Tributario no se encuentra, de manera
expresa, una exclusión del impuesto sobre las ventas, relacionada con la venta de tiquetes por servicios de
transporte prestados fuera del territorio nacional, dichas operaciones no pueden ser calificadas como excluidas
del gravamen.
 
Por tratarse de servicios prestados fuera del territorio nacional, la venta de los referidos tiquetes es una
operación no gravada, ajena al impuesto sobre las ventas pues, según el artículo 420 del Estatuto Tributario, el
hecho generador del gravamen lo constituye “la prestación de servicios en el territorio nacional”.
 
La DIAN, en el Concepto 83095 de 2009, aseveró que “la compra de un tiquete en el exterior, para un viaje que
cubra rutas del exterior, no genera IVA en Colombia, pues se trata de un hecho que no está gravado en la
legislación colombiana”.
 
Si bien, tanto las operaciones excluidas, como las no gravadas, no generan recaudo del IVA en su facturación,
no pueden ser equiparadas, ya que el legislador es quien señala taxativamente aquellas operaciones que
pueden ser consideradas como excluidas; por lo tanto, no le asiste razón al a quo al concluir que la venta de
tiquetes por servicios de transporte prestados fuera del territorio nacional, son operaciones excluidas, para
efectos del cálculo del prorrateo.
 
Por otra parte se debe tener en cuenta que el artículo 490 del Estatuto Tributario establece cuales operaciones
deben ser consideradas en forma específica para efectos del cálculo del prorrateo, refiriéndose expresamente a
las gravadas, exentas y excluidas. Bajo este entendido, no puede convalidarse la interpretación realizada por las
autoridades tributarias, y aceptada por el Tribunal, de hacer extensiva dicha aplicación a aspectos que tienen
una relevancia dentro del área jurídica tributaria.
 
No se puede aceptar la tesis del Tribunal, de que por no haberse mencionado los ingresos por venta de
tiquetes aéreos como uno de los ingresos no gravados, en el Concepto Unificado 001 de 2003, se está frente a
una exclusión del impuesto sobre las ventas.
 
Partiendo del hecho de que la venta de tiquetes por servicios de transporte prestados fuera del territorio
nacional es una operación no gravada, no se pueden incluir los ingresos obtenidos en desarrollo de dichas
operaciones en el cálculo de proporcionalidad establecida en el artículo 490 del Estatuto Tributario, para
efectos de determinar el impuesto descontable del período pues, según esta disposición, el cómputo se realiza
tomando como base únicamente aquellas operaciones “gravadas, exentas y excluidas del impuesto”.
 
Por otra parte, teniendo en cuenta que para calcular el impuesto descontable, nuestro ordenamiento tributario
adoptó el sistema de las deducciones financieras, no se entiende cómo el a quo rechazó los
impuestos descontables declarados por la actora, cuando los gastos que dieron origen a dichos impuestos son
imputables a la operación gravada, y menos aun cuando, en cumplimiento del  artículo 488 del Estatuto
Tributario, la demandante ha atribuido tales impuestos descontables a las operaciones gravadas o exentas, con
ocasión de la proporcionalidad efectuada para el cálculo de los impuestos descontables.
 
Falsa motivación
 
Los argumentos de la DIAN, y el análisis efectuado por el Tribunal, constituyen una falsa motivación, pues se
pretende modificar la declaración presentada, bajo el supuesto de que la compañía imputó
impuestos descontables que no le correspondían, afirmación que no atañe a la realidad, pues la actora realizó
el cómputo de los mismos, conforme lo dispone el artículo 490 del Estatuto Tributario.
 
No basta que en el acto demandado se haya realizado un estudio de los artículos 488 y 490 del Estatuto
Tributario; la DIAN debió demostrar que la actora, frente a la determinación del impuesto descontable, se
apartó del tratamiento tributario previsto en las disposiciones fiscales.
 
Las decisiones de la Administración se deben fundamentar en hechos probados
 
Según el artículo 742 del Estatuto Tributario, la determinación de los tributos se debe fundamentar en los
hechos probados por los medios de prueba señalados en las leyes tributarias o en el Código de Procedimiento
Civil, exigencia que no cumplió la DIAN en el caso concreto.
 
La Administración no aplicó en debida forma la ley, por cuanto no ejerció una actividad probatoria tendiente a
eliminar la duda proveniente del supuesto vacío que ella misma desató en relación con el cálculo de la
proporcionalidad, modificando indebidamente la declaración presentada.
 
Condena en costas
 
El Consejo de Estado ha señalado que la condena en costas sólo es viable imponerla cuando la parte vencida
en juicio ha actuado de mala fe y no cuando se ha iniciado un proceso contencioso administrativo con
fundamentos de hecho y de derecho razonables.
 
El acceso a la administración de justicia, por parte de la actora, tiene fundamento razonable, pues el cálculo del
impuesto descontable en el sexto bimestre de 2008 se realizó con fundamento en lo dispuesto en el artículo
490 del Estatuto Tributario y según lo señalado por la jurisprudencia y la doctrina de la DIAN.
 
La actora actuó amparada en los conceptos emitidos por la DIAN, a través de los cuales señaló que el cálculo
de la proporcionalidad al que se refiere el artículo 490 del Estatuto Tributario, no debe incluir aquellos ingresos
clasificados como no gravados. Es decir, la actuación de la demandante se encuentra respaldada por el
principio de legalidad.
 
Sanción por inexactitud
 
El Tribunal incurre en error al considerar que se debe imponer la sanción por inexactitud, por cuanto la actora
desconoció los parámetros legales que permiten imputar los impuestos descontables, toda vez que una cosa
es que el contribuyente haya determinado un menor impuesto frente al liquidado oficialmente y otra muy
distinta, que haya incurrido en un hecho sancionado con inexactitud, pues se puede determinar un menor
impuesto por diferencias con la administración tributaria en el derecho aplicable y, en este caso, no hay lugar a
la sanción por inexactitud, máxime que la sociedad declaró el total de ingresos.
 
La discusión entre la DIAN y el contribuyente se centra en determinar si para efectuar la proporcionalidad en el
cálculo de los impuestos descontables, se deben incorporar los ingresos no gravados con IVA o si, por el
contrario, según el artículo 488 del Estatuto Tributario, en concordancia con el artículo 490 ib, la declaración
de IVA correspondiente al sexto bimestre de 2008, presentada por la actora, se sujeta a la normativa aplicable.
 
El artículo 490 ib, al referirse a aquellos eventos en los cuales los bienes y servicios que otorgan derecho a
descuento se destinan indistintamente a operaciones gravadas, exentas o excluidas, señala que el cálculo del
descontable se efectuará en proporción al monto de tales operaciones.
 
Es decir, la legislación indicó expresamente cuales ingresos deben ser considerados para efectos de determinar
la proporcionalidad de los gastos comunes, y son aquellos que corresponden a operaciones gravadas, exentas
y excluidas. El legislador no contempló, dentro de dicho cálculo, a las operaciones no gravadas, pues estas
últimas son operaciones ajenas al impuesto sobre las ventas.
 
En el caso concreto no se configura una inexactitud sancionable, pues el mayor impuesto liquidado por la
Administración se deriva de una diferencia de criterios en el derecho aplicable.
 
ALEGATOS DE CONCLUSIÓN
 
La actora reiteró los argumentos expuestos en el recurso de apelación.
 
La demandada reiteró los argumentos expuestos en la contestación a la demanda.
 
El Procurador Sexto Delegado ante esta Corporación solicitó que se revoque la sentencia apelada y, en su
lugar, se acceda a las pretensiones de nulidad y firmeza de la declaración privada, y se nieguen las demás
peticiones, por las siguientes razones:
 
El artículo 488 del Estatuto Tributario autoriza el IVA descontable facturado en la adquisición de bienes
corporales muebles y servicios e importaciones que, conforme con las normas del impuesto sobre la renta,
sean costo o gasto de la empresa y se destinen a operaciones gravadas.
 
Asimismo es descontable, en forma proporcional, el impuesto pagado al adquirir esos bienes o servicios,
cuando éstos se destinen indistintamente a operaciones gravadas, exentas o excluidas del gravamen y no fuere
posible establecer su imputación directa a unas y otras.
 
Es claro que tales normas están referidas a operaciones que involucran la realización del hecho generador del
IVA, que posteriormente el responsable puede descontar, en la medida en que se trate de una operación
gravada, exenta o excluida y que se cumplan las condiciones previstas en las normas que regulan el descuento.
 
En las operaciones exentas y excluidas se realiza el hecho generador, pero el legislador dispuso que sobre ellas
no se calcula el IVA, con la finalidad de incentivar o coadyuvar con la realización de operaciones económicas en
diversos sectores.
 
La discusión se centra en determinar si el valor de $26.183.201.000, declarado por la actora como proveniente
de operaciones no gravadas, debe formar parte de la cifra que la administración unificó con los ingresos por
operaciones excluidas para determinar la proporcionalidad del IVA descontable, junto con las operaciones
gravadas que tomó en cuenta para obtener los respectivos porcentajes del 72.8% y del 27.2%, que aplicó al IVA
descontable declarado por $8.387.790.940, y rechazar $1.670.009.000.
 
Precisó que el rubro correspondiente a operaciones no gravadas no podía unificarse con los ingresos por
operaciones excluidas, para calcular la participación que tenía en el IVA descontable, no solo por el carácter de
no gravado que tenía, sino porque dejaría sin valor y objeto el renglón específico para registrar los ingresos
por operaciones no gravadas, contenido en el formulario de la declaración, en el que la contribuyente declaró
correctamente los ingresos recibidos por operaciones no gravadas, como lo manda el numeral 3 del  artículo
602 del Estatuto Tributario.
 
Así, el proceder de la administración, al unificar tales ingresos con los excluidos, pese a que éstos cuentan con
su respectiva casilla, deja al contribuyente en una posición de inseguridad, porque a pesar de considerar que
determinó y registró bien los factores, como se indica en dicho formulario y según lo dispuesto en la ley sobre
el hecho generador para determinar el impuesto, la administración los desconoció sin fundamento legal, lo
cual, además de vulnerar la confianza legítima, lo expuso a las sanciones y mayores impuestos.
 
Por otra parte, en la medida en que el valor declarado como no gravado no constituye un factor para
determinar la proporcionalidad del IVA descontable, la administración no podía rechazar la suma de
$8.334.154.000, con esta finalidad.
 
CONSIDERACIONES
 
En los términos del recurso de apelación, la Sala establece si se ajustan a derecho los actos administrativos que
modificaron la declaración del impuesto sobre las ventas presentada por la actora por el sexto bimestre de
2008.
 
En concreto, analiza i) si dentro del cálculo de la proporcionalidad establecida en el  artículo 490 del Estatuto
Tributario se incluyen los ingresos por operaciones no gravadas, ii) la alegada falsa motivación y falta de
pruebas en la decisión de la administración iii) si procede la sanción por inexactitud impuesta y iv) si es
procedente la condena en costas.
 
Al respecto, se observa lo siguiente:
 
Cálculo de la proporcionalidad establecida en el artículo 490 del Estatuto Tributario
 
Según el apelante, el artículo 490 del Estatuto Tributario establece taxativamente cuales operaciones deben ser
consideradas en forma específica para efectos del cálculo del prorrateo, refiriéndose expresamente a las
gravadas, exentas y excluidas, “sin que puedan asimilarse como excluidas, las no mencionadas en el concepto
unificado como no gravadas”.
 
En la liquidación oficial de revisión demandada se determinó el porcentaje con y sin derecho a
impuestos descontables, de la siguiente forma[2]:
 
“Los ingresos brutos declarados como no gravados por $17.849.047.000 corresponden a  utilización de
tiquetes por servicios prestados fuera del territorio nacional, los cuales se obtienen de manera continuada y
permanente desarrollándose por lo tanto dentro del objeto social de la sociedad, lo que de suyo implica el
permanente “consumo” de impuestos descontables necesarios para su obtención.
 
Ahora bien, independientemente como se clasifiquen estos ingresos, en excluidos o no gravados, deben
hacer parte de la limitación de los impuestos  descontables en los términos del artículo 488del Estatuto
Tributario, toda vez que tales ingresos están vinculados con impuestos  descontables facturados en la
adquisición de bienes y servicios.
 
Para efectos de la imputación proporcional no se consideran los ingresos percibidos por conceptos tales
como exceso de equipaje, penalizaciones, intereses entidades financieras otros intereses, diferencia en
cambio, descuentos recuperación de provisiones y reintegros, indemnizaciones, diversos aprovechamientos
ni excedentes de caja, entre otros, ello cuanto no son la razón de ser del negocio y por tanto no demandan
impuestos descontables. El valor de estos ingresos asciende a $8.334.154.000 (folio 80).
 
Así las cosas el valor de los ingresos por operaciones que deben ser base para la proporcionalidad de los
impuestos descontables serán los siguientes.
 
Ingresos brutos por operaciones excluidas (declaradas)     4.758.573.000
Más: Ingresos brutos por operaciones no gravadas (declaradas)     26.183.201.00
0
Menos: Ingresos por operaciones no gravadas no sujetas     8.334.154.000
a prorrateo
Total impuestos objeto de prorrateo (sin derecho a     22.607.620.00
descontable) 0
       
Ingresos brutos por operaciones gravadas     60.503.846.00
0
 
Con fundamento en lo anterior se procede a distribuir en forma proporcional los impuestos solicitados
como descontables en el ciento por ciento (100%) de acuerdo a la siguiente discriminación para determinar
el valor a que tiene derecho la sociedad investigada y el valor improcedente solicitado:
 
Ingresos brutos por operaciones gravadas     60.503.846.00 72.80
(declaradas) 0 %
Ingr brutos por operac. NO GRAVADAS     22.607.620.00 27.20
(declaradas) 0 %
Total ingresos base para prorrateo     83.111.466.00 100 %
0
         
Porcentaje con derecho a impuestos descontables     72.80%  
Porcentaje sin derecho a impuestos descontables     27.20%”  
 
El presente caso está relacionado con la venta de tiquetes para el servicio de transporte aéreo prestado fuera
del territorio nacional, que no está gravado, pues ese hecho no se cumple en el país, es decir, no se realiza el
hecho generador, acorde con lo dispuesto en el artículo 420 del Estatuto Tributario, que considera sujetos al
IVA los servicios prestados en el territorio nacional, aspecto que no fue cuestionado por la administración y,
por tanto, no es objeto de examen ni controversia.
 
Ahora bien, el artículo 490 del Estatuto Tributario señala lo siguiente:
 
“‘ART. 490.- Los impuestos descontables en las operaciones gravadas, excluidas y exentas se
imputarán proporcionalmente. Cuando los bienes y servicios que otorgan derecho a descuento se
destinen indistintamente a operaciones gravadas, exentas, o excluidas del impuesto y no fuere posible
establecer su imputación directa a unas y otras, el cómputo de dicho descuento se efectuará en proporción
al monto de tales operaciones del período fiscal correspondiente. La inexistencia de operaciones
determinará la postergación del cómputo al período fiscal siguiente en el que se verifique alguna de ellas’.
(Subraya la Sala).
 
La anterior disposición fue reglamentada por el artículo 30 del Decreto 1813 de 1984, que dispone:
 
“ART. 30.- Cuando los bienes y servicios que otorgan derecho a descuento se destinen indistintamente
tanto a operaciones gravadas o exentas como a operaciones excluidas del impuesto y no fuere posible
establecer su imputación directa a unas y otras, el cómputo de dicho descuento se efectuará en proporción
al monto de tales operaciones del período fiscal correspondiente. Para tal efecto, los responsables deberán
llevar una cuenta transitoria en su contabilidad, en la cual se debite a lo largo del período fiscal el valor de
los impuestos correspondientes a los costos y gastos comunes. Al finalizar cada bimestre, dicha cuenta se
abonará con cargo a la cuenta ‘IMPUESTO A LAS VENTAS POR PAGAR’ en el valor de los impuestos
correspondientes a costos y gastos comunes que proporcionalmente sean imputables a las operaciones
gravadas del respectivo bimestre, o a las operaciones gravadas y exentas cuando se trate de productores
de bienes exentos o de exportadores.
 
En el último bimestre del período fiscal se hará el ajuste correspondiente en esta cuenta transitoria, y en la
cuenta de ‘IMPUESTO A LAS VENTAS POR PAGAR’, de tal forma que el impuesto descontado a lo largo del
período por concepto de costos y gastos comunes sea proporcional al monto total acumulado de las
operaciones gravadas, o de las operaciones gravadas y exentas y cuando se trate de productores de bienes
exentos o de exportadores.
 
El saldo débito de la cuenta transitoria que así resulte al final del período, deberá cancelarse contra
pérdidas y ganancias y podrá solicitarse como costo o gasto en el impuesto de renta”’. (Subraya la Sala).
 
De las anteriores normas se desprende que si un contribuyente realiza, no sólo operaciones gravadas y exentas,
sino también operaciones excluidas del impuesto sobre las ventas, y existen gastos gravados con el IVA,
comunes a tales operaciones y a las gravadas y exentas, sin que exista la posibilidad de determinar con
exactitud qué impuestos descontables pertenecen a cada operación, el IVA de estos bienes y servicios será
descontable en forma proporcional al monto de esas operaciones, con la finalidad de no solicitar más
impuestos descontables de aquellos a los que se tiene derecho.
 
Pues bien, la razón de ser de la proporción en los impuestos descontables es que se otorgue el derecho al
descuento por operaciones gravadas y exentas, sea que se realicen en el país o en exterior; por lo tanto la base
para establecer la proporción, es el monto que aparezca contablemente como ventas gravadas, exentas y
excluidas.
 
Se entiende que la norma hace referencia a operaciones de ventas o prestación de servicios, que es lo gravado
con el impuesto sobre las ventas; por lo tanto, otros ingresos que se originen por conceptos distintos a venta y
prestación de servicios, no pueden considerarse bajo el concepto de ventas excluidas y en tal sentido no
pueden hacer parte de la base para determinar la proporción de los impuestos descontables imputables a las
mismas.
 
En la sentencia del 15 de septiembre de 2000, exp. 9821[3], la Sala señaló lo siguiente:
 
“…
Ahora bien, tal y como lo (sic) se lee en las anteriores disposiciones, (artículo 490 del E.T. y 3 del Decreto
Reglamentario) para la determinación de la proporción en la que deben ser imputados los
impuestos descontables por gastos y costos comunes, sólo se tienen en cuenta los ingresos por
operaciones gravadas, por operaciones exentas y por operaciones excluidas, no así los ingresos por
operaciones no gravadas, que como bien lo anota el actor, están por fuera de la regulación de este tributo,
v gr, los ingresos laborales o los derivados de la venta de activos fijos, salvo expresas excepciones
(parágrafo del artículo 420 del Estatuto Tributario).
 
“…
Cabe advertir que en el cálculo de la proporcionalidad y en la consiguiente imputación proporcional del
impuesto a las ventas descontable por gastos comunes no se tiene en cuenta el valor de las operaciones no
gravadas, pues el manejo de la cuenta transitoria prevista en el artículo 30 del Decreto No 1813 de 1984,
reglamentario del artículo 490 del Estatuto Tributario, no lo permite”.
 
Ahora bien, una vez establecida contablemente la cuenta transitoria, al final del período, en la declaración
bimestral del impuesto a las ventas, debe el declarante informar los impuestos descontables por
operaciones de importación (renglón 13), los descontables por operaciones gravadas distintas a las
anteriores (renglón 14), los descontables por servicios (renglón 15) y el total de
impuestos descontables (renglón 16), y en los cuales no pueden ir sino las cifras reales que no son otras
que las contables, dentro de las que está la cuenta transitoria del IVA por pagar. Así mismo, los valores
registrados por impuestos descontables no incluyen para ningún efecto el valor por operaciones no
gravadas. (Subraya la Sala)
 
En este sentido le asiste razón al actor, al sostener que la interpretación propuesta por la Administración no se
ajusta al contenido y alcance de los artículos 488 y 490 del Estatuto Tributario, que autoriza la determinación
de la proporción de los impuestos descontables, toda vez que estas normas están referidas a operaciones que
involucran la realización del hecho generador del IVA, que posteriormente el responsable puede descontar, en
la medida en que se trate de operaciones gravadas, exentas o excluidas.
 
En el caso concreto, la DIAN adicionó ingresos que no corresponden a la prestación de servicios gravados, por
ser realizados fuera del territorio nacional ($26.183.201.000) y por esa razón deben ser excluidos del cálculo
previsto en el artículo 490 ib.
 
Además, debe tenerse en cuenta que fueron declarados como provenientes de actividades no gravadas,
aspecto que no fue cuestionado por la entidad, por lo que no podía, simplemente, asimilarlos a la categoría de
ingresos excluidos; bajo esa perspectiva, no constituyen un factor para determinar la proporcionalidad del IVA
descontable.
 
Tampoco podía excluir, con el mismo argumento, la suma de $8.334.154.000 por concepto de: “exceso de
equipaje, penalizaciones, intereses, diferencia en cambio, descuentos recuperaciones de provisiones y
reintegros, indemnizaciones, diversos aprovechamientos ni excedentes de caja entre otros”, incluida dentro del
total de $26.183.201.000 declarados por operaciones no gravadas, para obtener los $17.849.047.000, base
del prorrateo que efectuó.
 
Prospera el cargo.
 
Falsa motivación y falta de pruebas en la decisión de la administración
 
Según la apelante, los argumentos de la DIAN, y el análisis efectuado por el Tribunal, constituyen una falsa
motivación, pues se pretende modificar la declaración presentada, bajo el supuesto de que la compañía imputó
impuestos descontables que no le correspondían, afirmación que no atañe a la realidad, pues la actora realizó
el cómputo del descontable conforme lo dispone el artículo 490 del Estatuto Tributario.
 
La Sala reitera que la causal de nulidad por falsa motivación se relaciona directamente con el principio de
legalidad de los actos y con el control de los hechos determinantes de la decisión administrativa [4].
 
Para que prospere la pretensión de nulidad de un acto administrativo con fundamento en la causal
denominada falsa motivación, es necesario que se demuestre una de dos circunstancias: a) Que los hechos que
la Administración tuvo en cuenta como motivos determinantes de la decisión no estuvieron debidamente
probados dentro de la actuación administrativa o b) Que la Administración omitió tener en cuenta hechos que
sí estaban demostrados y que si hubiesen sido considerados habrían conducido a una decisión
sustancialmente diferente.
 
Todo lo anterior implica que quien acude a la jurisdicción para alegar la falsa motivación debe, como mínimo,
señalar cuál es el hecho o hechos que el funcionario tuvo en cuenta para tomar la decisión y que en realidad
no existieron, o, en qué consiste la errada interpretación de esos hechos, circunstancia no demostrada dentro
del proceso, toda vez que la DIAN no desconoce los valores declarados, los que fueron verificados a través de
una inspección tributaria.
 
La discusión se generó en la aplicación e interpretación dada a los artículos  488 y 490 del Estatuto Tributario,
circunstancia dilucidada en el acápite anterior. No prospera el cargo.
 
Adicionalmente, alegó que la DIAN no ejerció una actividad probatoria tendiente a eliminar la duda
proveniente del supuesto vacío que ella misma desató en relación con el cálculo de la proporcionalidad,
modificando indebidamente la declaración presentada.
 
Sobre el particular, observa la Sala que, contrario a lo afirmado, para el efecto, la Administración recaudó y
valoró las pruebas necesarias, a través de la inspección tributaria practicada y los elementos de juicio que la
contribuyente aportó; adicionalmente, practicó cruces de información y solicitó pruebas, mediante
requerimiento ordinario. No prospera el cargo.
 
Sanción por inexactitud
 
Según el apelante, en el caso concreto no se configura una inexactitud sancionable, pues el mayor impuesto
liquidado por la Administración se deriva de una diferencia de criterios en el derecho aplicable, derivada de la
interpretación del artículo 490 del Estatuto Tributario.
 
Observa la Sala que toda vez que no se desvirtuó la presunción de veracidad de la declaración de impuesto
sobre las ventas presentada por la demandante, ni la realidad de los impuestos  descontablesdeclarados, no
procede la sanción por inexactitud impuesta.
 
Condena en costas
 
Según el apelante, el Consejo de Estado ha señalado que la condena en costas sólo es viable imponerla cuando
la parte vencida en juicio ha actuado de mala fe y no cuando se ha iniciado un proceso contencioso
administrativo con fundamentos de hecho y de derecho razonables.
 
Dijo que la actora actuó amparada en los conceptos emitidos por la DIAN, en los cuales la entidad señaló que
el cálculo de la proporcionalidad a que se refiere el artículo 490 del Estatuto Tributario, no debe incluir aquellos
ingresos clasificados como no gravados. Es decir, su actuación se encuentra respaldada por el principio de
legalidad, razón por la que no procede la condena en costas efectuada.
 
Toda vez que, como quedó expuesto, la sentencia de primera instancia debe revocarse, no hay lugar a la
condena en costas allí efectuada.
 
En vista de que prosperó el cargo de apelación de la parte actora, respecto a la proporcionalidad de los
impuestos descontables, la Sala procederá a confirmar la liquidación privada presentada por la actora por el
sexto bimestre de 2008.
 
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, la Sala de Contencioso Administrativo, Sección Cuarta,
administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,
 
FALLA
 
1. REVÓCASE la sentencia del 24 de junio de 2013, proferida por el Tribunal Administrativo de Antioquia, en
del proceso de nulidad y restablecimiento del derecho, instaurado por AEROVÍAS DEL CONTINENTE
AMERICANO S.A. AVIANCA (absorbente de la Sociedad AERONÁUTICA DE MEDELLÍN CONSOLIDADA S.A.
SAM), En su lugar, se dispone.
 
ANÚLASE la Liquidación Oficial de Revisión 112412012000055 del 2 de abril de 2012, que modificó la
declaración de IVA del sexto bimestre del año gravable 2008, presentada por la actora.
 
2. A título de restablecimiento del derecho, DECLÁRASE la firmeza de la declaración de IVA del sexto bimestre
del año gravable 2008, presentada por la actora.
 
3. RECONÓCESE personería a AUGUSTO FERNANDO RODRÍGUEZ RINCÓN como apoderado de la DIAN.
 
Cópiese, notifíquese, devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase.
 
Se deja constancia de que esta providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.
 
 
MARTHA TERESA BRICEÑO DE VALENCIA
Presidente
 
 
HUGO FERNANDO BASTIDAS BÁRCENAS
 
 
CARMEN TERESA ORTIZ DE RODRÍGUEZ
 
 
JORGE OCTAVIO RAMÍREZ RAMÍREZ

[1] Folio 4 exp
 
[2] Folio 40 (vuelto) exp.
 
[3] C.P. Delio Gómez Leyva
 
[4] Sentencia del 24 de mayo de 2012, exp. 17705 C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas