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PRÓLOGO

El objeto de las siguientes palabras es presentar la obra titulada “Derecho

Fiscal para Contadores”, si se tratara de un libro concerniente a una disciplina
jurídica menos compleja y cambiante, como el derecho civil, el penal, el
mercantil, etc., la presentación sería relativamente sencilla, pero como se trata
de una rama del derecho que se mueve acorde a los cambios de la economía
nacional e internacional, del crecimiento demográfico, de las presiones de las
fuerzas socio – políticas, las que no pueden ignorar, quienes rigen el destino de
nuestra Nación y de los compromisos del aparato de gobierno en turno, lo
cual la torna excesivamente dinámica, por ello, antes de ocuparse del texto es
menester hablar de la materia a que se refiere, solo así es posible advertir su
importancia.

En los últimos años, nuestro país ha venido experimentando grandes e

importantes transformaciones, en distintos aspectos de su vida económica,
política y social, modificando la vida de los diferentes actores de la sociedad, y
las relaciones entre éstos y el Estado, como lo es la relación jurídica tributaria,
en la que el contador juega un papel importante, dado que es el profesionista
que se encarga de realizar las acciones necesarias para el cumplimiento de
las obligaciones que las personas físicas y morales contribuyentes tienen ante
el fisco.

Esta obra esta dirigida a estudiantes de Licenciatura en Contaduría Pública,

entre sus fines esta el de otorgar al futuro profesionista, elementos que le
permitan ir más allá de la tarea que le es conferida, es decir, no solo para
realizar el registro contable de las operaciones de la empresa y el cálculo de
contribuciones, sino además prepararlo para calificar, juzgar y hasta proponer
esquemas de planeación fiscal, dentro de un plano de juridicidad, para que, la
obligación que tenemos como mexicanos de contribuir a sufragar los gastos
públicos, sea de manera proporcional y equitativa.

Por otra parte, el derecho fiscal es una disciplina que frecuentemente es

observada con poca simpatía por quienes se dedican al estudio de la ciencia
 2

jurídica, la complejidad con la que se le rodea produce la sensación de que

esta diseñada solo para que unos cuantos tengan acceso a ella, o como diría el
ministro de la Suprema Corte de Justicia de la Nación Don Mariano Azuela
Güitron “produce la sensación de que sólo unas cuantas mentes privilegiadas
tienen acceso a ella”, sin embargo, los Contadores Públicos, debido a su
previa intervención al surgimiento de problemas y precisamente para evitarlos,
muestran una natural preocupación por las cuestiones fiscales, por ello este
texto va dirigido al estudiante derecho fiscal de la carrera de Licenciado en
Contaduría Pública, redactado de manera concisa y con lenguaje accesible,
con el animo de adentrar al educando en el dominio de la ciencia de esta rama
del derecho, y comprende de manera general los temas relativos a:

 La definición, ubicación y clasificación del derecho fiscal, dentro del

contexto de la ciencia jurídica.
 Los antecedentes históricos y constitucionales de las contribuciones.
 Las teorías y principios de las contribuciones.
 Las fuentes formales y los métodos de interpretación de las
disposiciones fiscales.
 Los efectos de las contribuciones.
 Definiciones y análisis teórico de los diversos elementos que integran al
crédito fiscal.
 Análisis de las diversas contribuciones desde la perspectiva del sujeto
activo.
 Las disposiciones generales del Código Fiscal de la Federación.
 Los derechos y obligaciones de los contribuyentes.
 Las facultades de las autoridades fiscales y su poder sancionador.

Es de resaltar que a lo largo del texto los temas se tratan ampliamente y se

apoyan con cuadros, comentarios, jurisprudencia y criticas a efecto de
presentar un panorama más amplio de la materia.

Es de resaltar que esta obra no esta enfocada a los profesionales del

derecho, razón por la que no se realiza ningún análisis de derecho comparado,
 3

salvo para algunas definiciones por considerarse más apropiadas a la

naturaleza económica de los ingresos del Estado, pero se hace alusión a los
pronunciamientos de la Suprema Corte de Justicia de la Nación respecto de
normas jurídicas de carácter fiscal, que establecen obligaciones a cargo de los
particulares y que han sido por alguna razón declaradas inconstitucionales.
Igualmente no se precisan ventajas y desventajas que pudieran surgir de dicho
análisis, toda vez, que al estar inmersos en una relación jurídica donde se
cuenta con dos partes, es difícil precisarlas, pues lo que para el sujeto activo de
esa relación pudiese ser un ventaja que se reflejase en el incremento de la
recaudación, merced al establecimiento de diversas obligaciones, sea de pago
o de control, para la contraparte o sujeto pasivo de esa relación representaría
una desventaja, corriéndose el riesgo de que éste texto resulte tendencioso a
una de esas partes, cuando esa no es la intención.

El texto tiene por objeto proporcionar a los estudiantes un enfoque general

sobre diversas nociones del derecho fiscal, que le permitan poseer un
conocimiento básico sobre la forma como se integra el sistema tributario
mexicano y los elementos que lo conforman, igualmente durante el desarrollo
de la obra se busca crear en los lectores una conciencia de contribuir en la
justa medida a la capacidad contributiva de cada uno para el desarrollo del
país, mediante su aportación al pago de los servicios públicos que todos
demandamos y disfrutamos, a la par de fomentar una cultura de defensa frente
a los actos de las autoridades fiscales cuando éstos se tornan arbitrarios y son
generados por abuso de poder.

El propósito general que se persigue con esta obra, es que el alumno analice
las diversas disposiciones adjetivas del derecho tributario mexicano mediante
el conocimiento de las concepciones teóricas y doctrinarias del derecho fiscal,
de manera que pueda formarse un juicio critico para evaluar las situaciones
que se le presentan en la practica de la contaduría, y en la medida de los
posible, esté en aptitud de realizar una adecuada toma de decisiones en el
manejo contable de las empresas.
 4

Los problemas del derecho fiscal son susceptibles de ser analizados desde el
punto de vista inminentemente jurídico, o bien desde su aspecto económico,
pero una interpretación que no considere estos dos aspectos, olvida la
naturaleza compleja de su estudio.

El presente trabajo, que como se mencionó está dirigido a estudiantes de

contaduría pública, ha sido elaborado y formulado de la manera más sencilla y
práctica que ha sido posible para aquellos que empiezan a incursionar en la
materia jurídico fiscal.

Agradezco sinceramente a mis colegas, los señores Licenciados Rutilio

Gustavo Hernández Lezama, Francisco Javier Bautista Espinoza, Tania
Quijada Magdaleno, Francisco Javier Armenta Quintana y Contadora Pública
Socorro Berenice Velázquez Pérez, las valiosas sugerencias que tuvieron la
bondad de hacerme cuando preparaba este texto y muy especialmente a mis
hijo Gustavo Adolfo, quien aún sin ser todavía profesional del derecho, en su
precoz incursión del ejercicio de esta materia, me proporcionó valiosa
información a Rita que colaboró activamente en la supervisión y corrección de
este trabajo.

Lic. Guadalupe Martínez Hernández

 5

“DERECHO FISCAL PARA CONTADORES”

 6

CAPÍTULO I
INTRODUCCIÓN AL DERECHO FISCAL.
Nociones, antecedentes y teoría de las contribuciones.

1. Nociones: a) Definiciones de Derecho Fiscal y tributario, b)

su ubicación en el derecho público, c) Clasificación del
derecho fiscal y tributario. 2. Antecedentes a) Históricos. b)
Constitucionales. 3. Teoría de las contribuciones. 4.-
Métodos de interpretación de la legislación fiscal.

1.- Nociones:

Para entender la complejidad de esta rama del derecho es importante conocer

previamente las funciones legales, administrativas y económicas del Estado
mexicano previstas en los artículos 25, 28, 40, 49, 71, 72 inciso h), 73 fracciones
VII y XXIX, 74 fracción IV, 80, 89, fracciones I, II, 90, 115, 116 fracción VII, 117,
118, 123, 124, 133, de la Constitución Política de Los Estados Unidos Mexicanos,
de los que analizaremos solo la parte que interesa al Derecho Fiscal.

En los preceptos a que hemos hecho alusión se establece en lo que a éste estudio
se refiere que: El Estado se compone básicamente de cuatro elementos a saber:
territorio, población, marco jurídico (constitución), órgano de gobierno, de donde se
desprende que para la existencia de los dos últimos elementos es necesaria la
participación activa del segundo. Es el pueblo quien en su marco jurídico
determina como habrá de organizarse y estructurarse su gobierno, cuales serán
las facultades y las limitantes de cada uno de los órganos que lo integran.

Así el Estado Mexicano se encuentra estructurado bajo el régimen de división de

poderes situados en un plano de igual jerarquía, detentado con base en la premisa
de: “que el poder detenga al poder”; si partimos de que la soberanía reside
 7

original y esencialmente en el pueblo, que se instituye para beneficio de éste,

habremos de comprender la existencia de un Congreso de la Unión como
representante del poder legislativo, el porqué éste es bicameral, compuesto por
una Cámara que representa a las Entidades Federativas (la de Senadores) y otra
que representa a la población (Cámara de Diputados). Ahora bien la existencia del
Estado solo se puede justificar para beneficio de su población, pues es éste el
elemento que realmente le da vida, es la gente quien al vivir en grupo establece
las normas de convivencia, demanda diversos satisfactores para sus necesidades
colectivas y realiza las aportaciones necesarias para cubrirlas, designa a las
personas que deben representarlos en la Cámara de Diputados, establece límites
a las facultades de sus autoridades, designa la persona que habrá de administrar
los recursos destinados a satisfacer las necesidades comunes y establece las
facultades y límites dentro del marco jurídico que reglamenta la estructura y
organización del Estado, es él, quien ha decidido la división de poderes, la forma
de gobierno republicana representada por un titular del poder ejecutivo, a quien
corresponda la rectoría económica del Estado Mexicano y el cumplimiento de los
fines del mismo a través de la aplicación de los recursos aportados por el pueblo a
la satisfacción de todas y cada una de las necesidades colectivas, igualmente al
establecerse como república federal compuesta de Estados Libres y Soberanos en
cuanto a su régimen interior y una forma de administración de cada una de las
Entidades Federativas internamente como Municipio Libre, de alguna manera está
delimitando que existirá la obligación de aportar para los gastos públicos tanto de
la Federación, Estado y Municipios y tres ámbitos de competencia para la
recaudación de los tributos y para obligación de prestar servicios.

a).- De donde se desprende la necesidad de definir algunos conceptos que nos

permitan entender esta rama del derecho:

Hacienda Pública: Conjunto de bienes que un gobierno posee en un momento

dado para realizar sus atribuciones, así como las deudas que son a su cargo
por el mismo motivo1.

1
Carrasco iriarte, Hugo, Derecho Fiscal I, Iure Editories, segunda
edición, pag 1
 8

Conjunto de ingresos, propiedades y gastos de los entes públicos y constituye un

factor de gran importancia en el volumen de la renta nacional y su distribución entre los
grupos sociales.2

Conjunto de bienes que una entidad pública (Federación, Distrito Federal, Estados y
Municipios) posee en un momento dado para realizar sus atribuciones, así como para
pagar las deudas a su cargo.3

De las anteriores definiciones se desprende la necesidad de aclarar que por

“atribuciones o fines del Estado” entendemos la satisfacción del conjunto de
necesidades colectivas de una población, sin que tenga que limitarse como
algunos autores lo han propuesto, solo a la seguridad nacional y a la protección
física de la persona y del patrimonio de ésta, pues la generación de empleo, los
servicios de salud, la protección al medio ambiente, la educación, las vías de
comunicación, los servicios de agua, alcantarillado, energía eléctrica, entre otros
muchos, resultan imprescindibles no solo para la prevención de conductas que
atenten contra la integridad de las personas y seguridad de sus patrimonios, sino
también coadyuvan para el desarrollo económico y una justa redistribución de la
riqueza nacional.

Definiciones de Derecho Fiscal:

Conjunto de normas jurídicas que sistematizan y regulan los ingresos fiscales del
Estado. Estas normas jurídicas comprenden el fenómeno fiscal como actividad del
Estado, a las relaciones entre éste y los particulares y su repercusión sobre estos
últimos.4

De la anterior definición es preciso aclarar que la actividad del Estado que se

realiza en forma de función administrativa y que consiste en primer término en el
conjunto de actos materiales y jurídicos, operaciones y tareas que realiza en virtud
de las atribuciones que la legislación positiva le otorga, en segundo lugar, en las
formas como el Estado realiza esa actividad, y finalmente en el cumplimiento que

2
Instituto de Investigaciones Jurídicas, Diccionario Jurídico Mexicano,
Edit. Porrúa, UNAM.
3
Carrasco Iriarte Hugo, Glosario de términos fiscales, aduaneros y
presupuestales, IURE Editores.
4
Instituto de Investigaciones Jurídicas, Diccionario Jurídico Mexicano,
Edit. Porrúa, UNAM.
 9

las autoridades hacen de las diversas normas que rigen esa actividad. Al derecho
fiscal se le considera una rama del derecho financiero, el cual es el conjunto de
normas jurídicas que sistematizan los ingresos y los gastos públicos previstos en
el presupuesto.

Algunos autores consideran al derecho fiscal como sinónimo de derecho tributario,

sin embargo la doctrina divide a los ingresos en tributarios y no tributarios, por
tanto el derecho tributario es un sector del derecho fiscal.

Derecho tributario:

Conjunto de normas jurídicas que se refieren al establecimiento de los tributos, esto

es, a los impuestos, derechos y contribuciones especiales (aportaciones de seguridad
social y contribuciones de mejoras sociales), a las relaciones jurídicas principales y
accesorias que se establecen entre la Administración y los particulares con motivo de
su nacimiento, cumplimiento o incumplimiento, a los procedimientos oficiosos o
contenciosos que pueden surgir y a las sanciones surgidas por su violación.5

De la definición anterior, entendemos que será en las normas de derecho tributario

donde encontraremos las normas que se refieran al sujeto, objeto, base, tasa o
tarifa del tributo, y no en disposiciones fiscales, de esta manera englobaríamos
dentro del derecho tributario a las actuales leyes del Impuesto Sobre la Renta,
Impuesto Sobre Tenencia y Uso de Vehículos, Impuesto Sobre Automóviles
Nuevos, Impuesto Al Valor Agregado, entre otros.

b).- Ubicación del Derecho Fiscal en el Derecho Público.

Se ubica dentro del Derecho Público, por que es de interés público la obtención
de recursos para que el Estado satisfaga el gasto, prestando los servicios
públicos que demanda la población, en cantidad y con la calidad
suficientes; así como porque es público el ente que lo ejerce.

El Derecho Fiscal y el Tributario, tienen su base en el Derecho Financiero, que

como hemos visto es el conjunto de normas jurídicas que se relacionan con las

5
De la Garza, Sergio Francisco, Derecho Financiero Mexicano, Edit.
Porrúa, México, Decimonovena edición, pag. 26
 10

finanzas del Estado, desde la captación de los ingresos destinados al gasto

público, pasando por la administración de los mismos, hasta la erogación o
aplicación de esos recursos al pago de los diversos servicios públicos, por
tanto comprende las siguientes ramas del Derecho:

 Derecho Fiscal, que comprende las normas que regulan los diversos
aspectos de las contribuciones y que engloba al derecho tributario, ya
que éste atiende al conjunto de reglas que aplican solo a algunos de
los rubros de ingreso del Estado, como son las contribuciones.
 Derecho del Crédito Público, normas jurídicas que reglamentan el
crédito público y principalmente se encuentran en la “Ley de Deuda
Pública”.
 Derecho Monetario, conjunto de normas jurídicas que regulan la emisión
de billetes, acuñación de moneda, requisitos que deben de contener
estos instrumentos de cambio y las formas para su reposición o salida
de la circulación.
Derecho presupuestal, normas que comprenden la Ley de Ingresos, que
constituye el catálogo de conceptos por los cuales el Congreso de la Unión
autoriza realizar una recaudación, y el presupuesto de egresos, que es el
documento donde se establecen las partidas y programas sobre los cuales se
habrán de realizar erogaciones para ejercer el gasto público con miras a
satisfacer las necesidades colectivas.

Derecho Fiscal Derecho Tributario

Derecho del Crédito Público.

Derecho Financiero.

Derecho Monetario

Derecho Presupuestal
 11

c).- Clasificación del derecho tributario. – Ya hemos definido al derecho

tributario como el conjunto de normas relativas al establecimiento de los
tributos (impuestos, derechos y contribuciones especiales), y analizaremos
más a delante a la relación jurídica entre el sujeto activo y el pasivo, de donde
se desprende que el Derecho Tributario debe gozar de los principios de
autonomía y de legalidad por virtud de los cuales los tributos deben estar
establecidos en una Ley (no hay tributo sin ley). No obstante la autonomía
enunciada, en virtud de que comprende una serie de disposiciones relativas a
otras ramas del derecho, se hace necesario identificar y definir las variaciones
que esto implica. En atención a lo anterior el derecho tributario se clasifica en:

Derecho Penal Tributario.- Conjunto de normas jurídicas que definen los ilícitos
en materia tributaria, pueden ser delitos o infracciones.

Derecho Internacional Tributario.- Está integrado por las normas que tratan de
evitar la doble tributación, coordinar métodos para evitar la evasión, establecer
formas de cooperación entre países y organizar la tributación, se representan en
tratados internacionales que en uso de sus facultades celebra el Ejecutivo Federal
y ratifica el Senado de la República.

Derecho Procesal Tributario.- Son las normas que rigen los procesos en que se
resuelven las controversias que surgen entre fisco y contribuyentes.

Derecho Constitucional Tributario.- Son las normas que delimitan el poder

tributario del Estado, coordinan a los poderes tributarios, delimitan sus ámbitos de
competencia. Son pues las normas que protegen los derechos individuales de los
contribuyentes.

Derecho Tributario Formal o Administrativo.- Son las normas que regulan la

actividad de la administración pública encargada de la determinación, recaudación
y administración de los tributos.
 12

Derecho Tributario Sustantivo.- Son las normas que regulan el nacimiento de la

relación jurídico tributaria, las obligaciones inherentes, sus efectos y extinción. En
el derecho civil se le conoce como derecho de las obligaciones, por tanto es el
derecho de las obligaciones tributarias.

Derecho Penal Tributario: Definen los ilícitos en

materia tributaria, pueden ser delitos o
infracciones.

Derecho Internacional Tributario: Tratan de

evitar la doble tributación, coordinar métodos para
evitar la evasión, establecer formas de cooperación
entre países y organizar la tributación.

Derecho Procesal Tributario: Rigen los procesos

para resolver controversias entre fisco y
contribuyentes.
Derecho Tributario
Derecho Constitucional Tributario: Delimitan el
poder tributario del Estado y sus ámbitos de
competencia, coordinan a los poderes tributarios,
protegen los derechos individuales de los
contribuyentes.
Derecho Tributario Formal o Administrativo:
regulan la actividad de la administración pública.

Derecho Tributario Sustantivo: Regulan el

nacimiento de la relación jurídico tributaria, las
obligaciones inherentes, sus efectos y extinción.
 13

2.- Antecedentes:

a).- Históricos: Durante la edad media Europa carecía de la concepción de

Estado, en los términos que hoy día lo concebimos, sin embargo se encontraba
gobernada por señores feudales poseedores de una enorme extensión de
superficie de tierras ganadas durante las guerras. Así las cosas, el feudal
necesitaba de gente que lo acompañara a los campos de batalla, que trabajara
sus tierras, prestara servicios de guardia en su castillo, moliera su grano,
abasteciera su granero, pisara sus uvas y le allegara recursos para sufragar los
gastos de la guerra. En contraprestación el señor feudal proporcionaba a sus
vasallos y siervos los siguientes "servicios": protección en contra de otros
feudales y de bandidos, alimentación en caso de sequías y hambruna, el uso y
explotación de cierta cantidad de tierra.

El sistema impositivo contemporáneo encuentra su antecedente más remoto en

los censos, derechos y servidumbres de la edad media y de alguna manera con
algunas adecuaciones ese sistema ha subsistido hasta nuestros días; es decir
un gran número de los gravámenes actuales encuentran su origen en las
prestaciones que exigían los señores feudales, tales como los impuestos
aduanales, los que gravan el consumo, el impuesto a la propiedad territorial, y el
impuesto sobre la renta cuya antigüedad data de 1789, cuando en Inglaterra se
exigía un quinto, un sexto o un décimo de los productos de la tierra, de los
capitales o de la incipiente industria.

La estructura social de la época se basaba en la relación directa entre el señor

feudal y el vasallo, quien a su vez tenía a sus propios vasallos y éstos a los
suyos, formándose una cadena de relaciones que empezaban con el feudal y
terminaban con los siervos, éstos últimos generalmente eran los aldeanos
quienes se dividían en ingenuiles u hombre libres y en siervos.
 14

Los vasallos tenía dos tipos de obligaciones para con su señor, las relativas a la
prestación de servicios personales: y las relativas a las prestaciones
económicas.

Entre las personales estaba el servicio militar y permanecer de guardia en el

castillo del señor. Es importante destacar que en nuestra constitución
actualmente se contemplan prestaciones de manera similar, cuando se prevé
en el artículo 31 de la Constitución Política de Los Estados Unidos Mexicanos la
prestación del servicio militar y de guardias nacionales.

Las prestaciones económicas consistían en ayuda de dinero que en principio

fueron arbitrarias, pero se fueron reglamentando hasta dejarla en cuatro casos
especiales que eran: “para pagar el rescate del señor cuando éste caía
prisionero, para equiparlo cuando marchaba para las cruzadas, cuando se
casaba su hija y cuando se armaba caballero a su hijo” 6 . Las prestaciones
económicas en nuestro sistema tributario se encuentran contenidas en la
fracción IV del artículo 31 de la Constitución Política de Los Estados Unidos
Mexicanos, aunque por conceptos diferentes como son: la entrada y salida de
mercancías al país (impuestos aduanales), los que gravan el consumo
(impuesto al valor agregado, impuesto sobre automóviles nuevos e impuesto
especial sobre producción y servicios ), el impuesto a la propiedad territorial
(impuesto predial), y el impuesto a los capitales acumulados (impuesto al activo,
impuesto sobre tenencia y uso de vehículos) y los que gravan la generación de
riqueza como el impuesto sobre la renta cuya antigüedad como ya se mencionó,
data de 1789, cuando en Inglaterra se exigía un quinto, un sexto o un décimo de
los productos de la tierra, de los capitales o de la incipiente industria.

Los siervos también tenían obligaciones consistentes en la prestación de

servicios personales y otras de carácter económico, entre las económicas se
encontraba un censo que se pagaba por cabeza llamado capitación, una
cantidad llamada formariage o servidumbre matrimonial que se pagaba por el
siervo o sierva que se casaba con persona extraña al feudo y la mano muerta

6
Flores Zavala Ernesto, Finanzas Públicas Mexicanas, Porrúa, México
1969,Undécima edición, pag. 29
 15

que era el derecho del señor para aprovecharse de la herencia de sus siervos,
si estos morían sin dejar hijos.

b).- Constitucionales. Correspondió a Adam Smith, en su libro “La Riqueza de

las Naciones”, dedicar una parte al estudio de los impuestos, formulando los
cuatro principios universales de los tributos: de justicia, de certidumbre, de
comodidad, de economía, que continúan siendo inspiración para las
legislaciones modernas; por su parte John Stuart Mill contribuye con el criterio
de la igualdad del sacrificio y Adolfo Wagner aporta con su obra “Traité de la
Science des Finances”, cuatro grupos de principios de la tributación: política
financiera, economía pública, de equidad y de administración fiscal, principios
que abordaremos su estudio en el siguiente capitulo.

3.- Teoría de los impuestos

Definiciones de contribuciones, tributos y diferencia con impuestos. El

Código Fiscal de la Federación no realiza una definición del término
contribuciones, por lo que es necesario consultar a diversos autores en relación a
lo que debe entenderse como tal, así Hugo Carrasco Iriarte establece que
contribución y tributo son sinónimos y su diferencia es histórica, más no de
contenido, procediendo a definir ambos conceptos de la siguiente manera:

a) Tributo. Es una denotación referida a una situación histórica que la

humanidad no quiere volver a vivir: el establecimiento de impuestos por el
fuerte sobre el débil. El señor exige a sus súbditos el pago de impuestos.

b) Contribución. Es un concepto inspirado en la ideología de Juan Jacobo

Rousseau, en la que con base en un pacto social, el buen salvaje se une con
los demás y forma el Estado; y de consenso deciden contribuir al gasto
público, o sea que en una forma democrática se establecen los impuestos.

Continúa Hugo Carrasco definiendo a las contribuciones como:

 16

“carga unilateral establecida por la ley a cargo de los habitantes de un Estado,

destinada a satisfacer el gasto público”7

Para Sergio Francisco de La Garza, tributos o contribuciones son “las prestaciones

en dinero o en especie que el Estado exige en ejercicio de su poder de imperio con el
objeto de obtener recursos para el cumplimiento de sus fines”8

Para la suscrita, contribución es: la prestación en dinero o en especie que el Estado

exige a sus gobernados, en reciprocidad a las condiciones favorables que le ha
generado para que logre la obtención de su renta.

Se conoce con el nombre de “Poder Tributario”9 la facultad del Estado para imponer
a los particulares la obligación de aportar parte de su riqueza para el ejercicio de sus
atribuciones, así el ejercicio del poder tributario de parte de los tres sujetos activos de
la relación jurídica tributaria, debe seguir determinados lineamientos o principios
que la propia constitución y las leyes establecen, evitando el ejercicio arbitrario del
poder, toda vez que el uso excesivo de esta facultad puede atentar contra el trabajo
y contra actividades licitas, constituyéndose configurándose “El poder para imponer
en el poder para destruir”.10

Así del análisis de las disposiciones constitucionales se han derivado una serie
reglas básicas que deben observar las autoridades legislativas y administrativas, las
cuales son conocidas como “Principios constitucionales de la tributación”11.

Si consideramos al marco constitucional como el órgano legal en torno al cual

deben girar todas las demás leyes y que dentro del mismo se establece en el
artículo 73, una institución colegiada que deberá, respetando este marco,
establecer las disposiciones tributarias, encontraremos que si una ley es emitida
por el poder legislativo sin ajustarse a los dispuesto en el máximo ordenamiento, la
misma será inconstitucional, por lo que resulta importante tener un conocimiento
7
Carrasco Iriarte, Hugo, Glosario de Términos Fiscales, Aduanero y
Presupuestales.
8
Sergio Francisco de La Garza, Derecho Financiero Mexicano, Porrúa,
Décima Novena edición, pag. 320
9
Sergio Francisco de La Garza, Op Cit pag. 207
10
Flores Zavala Ernesto, Finanzas Publicas, Editorial Porrúa, México
undécima edición, pag. 253
11
Luis Humberto Delgadillo Gutiérrez, Principios de derecho tributario,
limusa, 3ª. Edición, México, 1990, pags 70 y 71
 17

profundo de nuestra Constitución. Luego entonces es imprescindible conocer los

preceptos que norman tanto la actuación de la autoridad legislativa en el
establecimiento de los tributos, como los actos de la autoridad administrativa al
exigir a los contribuyentes el cumplimiento de dichas obligaciones fiscales y
tributarias.

Ahora bien, para efecto de cumplir con las obligaciones anteriores es

indispensable que tanto los particulares, como las autoridades, sean legislativas o
administrativas, no se limiten únicamente a la aplicación de las diversas
disposiciones contenidas en el Código Fiscal de la Federación, si no mas bien
analizarlas y aplicarlas a la luz del marco constitucional, toda vez que así lo
dispone el artículo 133 de nuestra carta magna; así como de otras leyes tributarias,
del derecho federal común y de los principios generales del derecho, en virtud de
que en el Código Fiscal de la Federación solo se establecen las obligaciones
genéricas y en cada una de las otras leyes tributarias se precisan de manera
específica dichas obligaciones, en qué consisten y como se cumplen.

El término impuestos corresponde según se desprende del artículo dos del Código
Fiscal de la Federación, a una de las especies de las contribuciones, toda vez que
dicho ordenamiento jurídico establece: “Las contribuciones se clasifican en
impuestos, aportaciones de seguridad social, contribuciones de mejoras y
derechos, ..., así contribuciones constituye el género e impuestos una de sus
especies, no obstante es común que los profesionales de la Contaduría y del
Derecho consideren a ambos términos como sinónimos, y ello se debe a que las
finanzas públicas que es la disciplina que estudia, agrupa y analiza la naturaleza
económica y jurídica de los ingresos tributarios del Estado ha evolucionado en los
últimos veinticinco años, así el Código Fiscal de la Federación vigente hasta 1981,
establecía que las contribuciones se clasificaban en: impuestos, derechos,
productos y aprovechamientos, por lo que no resulta raro encontrarse un código
fiscal de alguna entidad federativa que haga una clasificación similar como resulta
con los códigos fiscales de los Estados de Baja California Sur, Estado de México,
Querétaro, Veracruz por citar solo algunos.
 18

A efecto de ejemplificar lo anterior me permito reproducir el texto de artículo 1° del

Código Fiscal de la Federación vigente en 1967 publicado en el Diario Oficial de la
Federación el 19 de enero de 1967.

“Artículo 1° Los impuestos, derechos y aprovechamientos se regulan por las

leyes fiscales respectivas, en su defecto por este código y supletoriamente por el
derecho común”.

Los productos se regularán por las indicadas disposiciones o por lo que en su

caso prevengan los contratos o concesiones respectivos.”

Es decir hasta 1981, el legislador no consideraba al emitir la legislación fiscal el

origen y naturaleza económica y jurídica de cada uno de los rubros de ingreso del
Estado, a cuyo estudio nos abocaremos en el capítulo siguiente:

Tratando de definir lo que debe entenderse por impuesto, Ernesto Flores Zavala
luego de analizar a diversos tratadistas encontró que la idea fundamental, es que
“el impuesto es, en esencia, una aportación que deben dar los miembros del
Estado, por un imperativo derivado de la convivencia en una sociedad
políticamente organizada, para que el Estado se encuentre en posibilidad de
realizar sus atribuciones.”12

En la formación de los impuestos los legisladores han considerado las teorías que
sobre éstos han escrito John Stuart Mill, Adolfo Wagner, Adam Smith, Pufendorf,
Girardín, M. de Menier y Eheberg, mismas que en seguida se explican.

 Teoría de la equivalencia.- El impuesto es el precio de los servicios

públicos prestados por el Estado a los particulares, es el precio de la
protección de vidas y haciendas, por lo que debe existir una capitación
moderada para la protección de la vida, y una para la protección del
patrimonio. (Pufendorf)

12
Flores Zavala Ernesto, Elementos de Finanzas Públicas Mexicana, Porrúa,
Undécima edición, México, pag. 47.
 19

 Teoría del Seguro.- El impuesto es una prima de seguro que se paga como
garantía de la seguridad individual que está obligado a proporcionar el
Estado “el impuesto es la prima de seguro pagada por aquellos que poseen
para asegurarse contra todos los riesgos de ser perturbados en su posesión
o en su disfrute.” (Girardín)

 Teoría de la Contraprestación.- El impuesto representa la cantidad

necesaria para cubrir los gastos que demanda la aplicación y explotación
del capital nacional. (M. de Menier)

 Teoría del sacrificio.- El impuesto es un sacrificio, se complementa, con la

teoría del mínimo sacrificio, en función de dos variables la mayor igualdad
de repartición del impuesto entre los ciudadanos y el mínimo obstáculo
puesto al aumento de la producción. (John Stuart Mill)

 Impositiva.- El impuesto es solo un deber que no necesita un fundamento

jurídico especial, considera el deber tributario como un axioma que en si
mismo no reconoce límites, sino el interés general. (Eheberg)
 20

Equivalencia: Es el precio de los servicios

públicos prestados por el Estado a los
particulares, por la protección de vidas y
haciendas.
Del Seguro: Es una prima de seguro que se
paga como garantía de la seguridad individual
que está obligado a proporcionar el Estado,
para asegurarse contra todos los riesgos de ser
perturbados en su persona, propiedad o
posesión.
Contraprestación: Representa la cantidad
justa
Teorías de las para cubrir los gastos de la aplicación y
Contribuciones: explotación del capital nacional.

Sacrificio: Es un sacrificio, por ello debe ser

mínimo, en función de la mayor igualdad de
repartición del impuesto entre los ciudadanos y
el mínimo obstáculo al aumento de la
producción.

Impositiva: Es solo un deber que no necesita

un fundamento no reconoce limites, sino el
interés general.
 21

4.- METODOS DE INTERPRETACIÓN:

La Ley no debe ser objeto de interpretación, sino la realidad de los hechos que
caen bajo el alcance de la Ley. “La interpretación no es nunca la letra de la Ley, la
Ley no tiene interpretación, lo que es objeto de interpretación es la realidad”13 , el
adagio latino de que cuando la palabra es clara no necesita interpretación es un
error, porque “la letra de la Ley puede ser clara en si, pero lo que no son claros son
los hechos, y lo que plantea problemas de interpretación es como esos hechos
encuadran en determinada norma jurídica.”14

No obstante el artículo 5 del Código Fiscal de la Federación establece que la

interpretación y aplicación de las disposiciones fiscales deberá ser estricta
cuando se trate de normas jurídicas que determinen carga u obligaciones a los
particulares, entendiéndose por éstas las normas que se refieran a la
determinación del sujeto de la contribución, el cual como veremos más adelante
tiene obligaciones de dos tipos: primarias y secundarias, cuando las normas
establezcan el objeto materia del gravamen, entendiendo por esto las
circunstancias en virtud de las cuales una persona se ve obligada a pagar un
tributo, la base o cuantía sobre la que se determina el impuesto a cargo de un
sujeto, ejemplo monto de la renta percibida, importe total del producto adquirido,
importe total del premio obtenido, importe de las erogaciones realizadas por
concepto de salarios, etc., la tasa o tarifa que es la lista de unidades y de cuotas
correspondientes, para un objeto tributario que pertenecen a la misma categoría.

De igual manera la interpretación y aplicación deberá ser estricta cuando las

normas jurídicas, establezcan excepciones a las cargas u obligaciones, así como
las que fijan las infracciones y sanciones.

Esta forma de interpretación los juristas la denominan absolutista y exegético, es

decir niega cualquier otra interpretación.

El uso de otros métodos de interpretación, como podrían ser el sustantivo

(voluntad del legislador), lógico (finalidad de la Ley), histórico (que se vale de los

13
García Belsunce, H.A., La interpretación de la Ley Tributaria, p.7
14
Jarach, D., Curso superior, pp. 263-264
 22

precedentes), sistemático (interpreta la norma en conjunto con las demás

disposiciones jurídicas), económico, por citar solo algunos podrá hacerse respecto
de las otras disposiciones fiscales, como ocurre en el caso de las normas de
procedimiento.

Probablemente el método de interpretación sistemático, sea lo que llevó al

legislador, a contemplar dentro del artículo 5 del Código Fiscal de la Federación la
supletoriedad del derecho federal común, siempre que su aplicación no resulte
contraria a la naturaleza propia del derecho fiscal.
 23

CAPITULO II
FUENTES, PRINCIPIOS Y CLASIFICACIÓN DE LOS IMPUESTOS
(CONTRIBUCIONES):

1. Fuentes formales del Derecho Fiscal, Financiero y Tributario

2. Principios doctrinarios de los impuestos: a) Los principios
de Adam Smith: uniformidad, comodidad, certidumbre,
destino, b) Los principios de Adolfo Wagner: Suficiencia y
elasticidad de la imposición, equidad, administración
financiera. 3. Principios constitucionales. 4. Clasificación de
los impuestos: a) directos, b) indirectos, c) con fines no
fiscales, d) con fines específicos, e) sobre el capital, f) sobre
el consumo.

1. Fuentes del Derecho Financiero (Fiscal y Tributario).

Como hemos visto en el capítulo anterior, que el derecho financiero está

íntimamente ligado a otras ramas del derecho como son: el fiscal, el tributario, el
monetario, el presupuestal y el del crédito público, pues éstas en su conjunto
integran el derecho financiero, por tanto las fuentes que le dan origen son
comunes a todas estas disciplinas.

La expresión fuente del derecho alude al origen de las normas jurídicas, son los
hechos o actos de los cuales el ordenamiento jurídico hace depender la
producción de normas jurídicas, es decir designa los eventos cuya realización es
condición para que surja una norma en un determinado orden jurídico. 15

Para Sergio Francisco de La Garza, fuente del derecho, son: “las formas o actos
a través de los cuales se manifiesta la vigencia del derecho”, 16

Hugo Carrasco Iriarte define a las fuentes del derecho como “de donde emana,
brota o nace el derecho.”17

15
Diccionario Jurídico Mexicano, Instituto de Investigaciones Jurídicas,
Universidad Autónoma de México, Editorial Porrúa, México, tomo II, pag.
1478
16
De La Garza Sergio Francisco, ob cit., pag 39
17
Carrasco Iriarte Hugo, Ob Cit. Pag. 8
 24

Por consiguiente las fuentes del derecho representan el conjunto de hechos

reconocidos como apropiados para crear, modificar, sustituir o derogar normas
jurídicas.

Existen tres tipos de fuentes:

 Formales, comprende los procesos de creación de las normas jurídicas, es
decir constituyen el conjunto de maneras o procedimientos encaminados a la
creación y estructuración de las normas jurídico tributarias.
 Materiales o reales, en ellas se incluyen todos los hechos sociales que
dieron origen a dichas normas.
 Históricas, se forma por el conjunto de actos o eventos, y principios
jurídicos pasados que dieron origen a la norma.

Fuentes formales del Derecho Financiero:

La Ley. Es un acto formal y materialmente legislativo, emanado del Congreso

de la Unión (aspecto formal), que crea situaciones generales, abstractas e
impersonales (aspecto material). Los artículos 31 fracción IV y 14 de la
Constitución Política de Los Estados Unidos Mexicanos, establecen que la
obligación de contribuir para los gastos públicos debe ser en los términos
establecidos en la Ley, ello considerando que las normas financieras, en
especial las que aluden al derecho fiscal y tributario limitan la garantía de libertad
y de la propiedad individual, por lo que debe prevalecer el principio de legalidad
que analizaremos en el siguiente punto y cumplirse la máxima latina de “nullum
tributum sine lege” (no hay tributo sin ley).

De conformidad con el artículo 71 fracción I de la Constitución Política de Los

Estados Unidos Mexicanos, es facultad ordinaria del Ejecutivo la iniciativa de
leyes, de donde cobra particular importancia los artículos 72 primer párrafo e
incisos a), c) y j), así como el diverso 74 fracción IV de la misma, toda vez que
en materia fiscal todas las leyes deben tener como cámara de origen la de
diputados18, justificándose esta disposición, por el hecho de que la” soberanía

18
Artículo 72 inciso h) de la constitución política de Los Estados Unidos
Mexicanos.
 25

de la Unión reside esencial y originariamente en el pueblo” 19, entendiéndose

por soberanía “autoridad suprema del pueblo”, la cual se ejerce a través de los
poderes de la Unión, que a saber son: Ejecutivo, Legislativo y Judicial,
correspondiendo al legislativo la representación del pueblo a través de la
Cámara de Diputados20, es decir las leyes fiscales deben discutirse primero en
la Cámara de Diputados y conforme al 74 fracción IV segundo párrafo, la Ley
de Ingresos es una ley de carácter fiscal que debe ser presentada ante los
diputados a más tardar el 15 de noviembre, o en caso de que el ejecutivo, inicie
su encargo por cambio de administración deberá presentarla a más tardar el
15 de diciembre, por ende las leyes fiscales forzosamente nacerán en la
cámara baja, y de no cumplirse el procedimiento legislativo en los términos
previstos, sea por que se presente fuera de la fecha marcada o que la iniciativa
se discuta primero en la Cámara de Senadores, será fácilmente impugnable
por la vía del amparo.

El Reglamento. Lo expide el Presidente de la República, en uso de la

facultad ordinaria de proveer en la esfera administrativa a la exacta
observancia de las leyes, que le concede la constitución en su artículo 89
fracción I, constituye un acto formalmente administrativo y materialmente
legislativo, porque crea situaciones generales, abstractas e impersonales que
desarrollan o complementan la Ley para hacerla más eficaz y expedita en su
aplicación a casos concretos.

Tienen las siguientes características:

 Por crear situaciones generales, abstractas e impersonales, participa
de los atributos de la ley.
 Está subordinado rigurosamente a la ley que reglamenta (no puede
haber reglamento sin ley).
 Al abrogarse la ley se extingue su objeto reglamentador y deja de tener
vigencia, o al derogarse algunos artículos de ésta, los relativos al
reglamento dejan de tener aplicación.
 Una ley puede tener varios reglamentos.

19
Artículo 39 del mismo ordenamiento
20
Artículo 51 del mismo ordenamiento
 26

 Solo el presidente puede emitirlo, ya que la facultad no es delegable,

pues nada prevé en relación a esto la constitución.
 Se rige por los principios de supremacía de Ley (el reglamento no puede
ir más allá de lo dispuesto en la ley, ni puede contravenirla), y reserva
de ley (el ejecutivo no puede emitir normas que sean competencia
exclusiva del poder legislativo, es decir no debe crear, reformar,
adicionar o derogar los elementos de los tributos).

Es decir el Ejecutivo Federal es un administrador de los bienes y dineros del

pueblo, de la voluntad soberana.

El Decreto Ley. El artículo 49 constitucional preserva la facultad del congreso

federal para legislar, sin embargo menciona un caso de excepción a esta norma al
referirse en el diverso 29 a la suspensión de las garantías individuales, mismo que
a la letra dice:

“En los casos de invasión, perturbación grave de la paz pública o cualquier

otro que ponga a la sociedad en grave peligro o conflicto, solamente el
Presidente de la República Mexicana, de acuerdo con el consejo de ministros
y con la aprobación del Congreso de la Unión, y en los recesos de éste, de la
Comisión Permanente, podrá suspender en todo el país o en lugares
determinados, las garantías que fuesen obstáculo para hacer frente rápida y
fácilmente a la situación; pero deberá hacerlo por un tiempo limitado, por
medio de prevenciones generales y sin que la suspensión se contraiga a
determinados individuos. Si la suspensión tuviere lugar hallándose el consejo
reunido, éste concederá las autorizaciones que estime necesarias para que
el Ejecutivo haga frente a la situación. Si la suspensión se verificase en
tiempos de receso , se convocará sin demora al Congreso para que las
acuerde”.

Es decir, se trata de una facultad extraordinaria del Ejecutivo Federal que se

produce cuando la constitución lo autoriza directamente para expedir leyes sin
necesidad de una delegación de facultades del Congreso de la Unión, debiendo
informar a éste último del uso que hubiere hecho de dicha facultad, se aprecia en
el artículo 73 fracción XVI de la constitución cuando se faculta al presidente para
expedir las reglas necesarias para impedir o enfrentar epidemias de carácter
 27

grave, así como para prevenir y controlar la venta, distribución y uso de alcohol y
sustancias que envenenan al individuo y degeneran la raza.

El Decreto delegado. Es una facultad que ejerce en materia financiera y en uso

de sus facultades de rector de la economía nacional el ejecutivo federal, supone
una trasmisión del Congreso de la Unión al presidente, de las facultades que le
corresponden, la constitución lo contempla en el artículo 131, al establecer que el
ejecutivo podrá ser autorizado por el congreso para aumentar, disminuir o suprimir
las cuotas o tarifas de exportación e importación, para crear otras y para restringir
y prohibir la importación o exportación de mercancías a fin de regular el comercio
exterior, la economía del país y la estabilidad de la producción, debiendo informa al
congreso del uso de esta facultad al enviar el presupuesto fiscal a mas tarda el 15
de noviembre (articulo 74 fracción IV).

Así pueden definirse como leyes expedidas en forma directa y personal por el
Presidente de la República, sobre determinadas materias relacionadas con el
comercio exterior y con la economía nacional, sin que medie declaratoria de
suspensión de garantías individuales.

Un ejemplo del ejercicio de esta facultad extraordinaria del ejecutivo federal, lo

encontramos en el decreto publicado en el Diario Oficial de la Federación de fecha
21 de enero de 1994, denominado “Decreto que condona y exime el pago de las
contribuciones federales que se indican y otorga facilidades administrativas a los
contribuyentes en diversos municipios del Estado de Chiapas”, a través del cual el
entonces Presidente de la República Mexicana, y atendiendo a que se daba uno
de los supuestos previstos en el artículo 29 de la Constitución Federal, como lo es
la violencia domestica o interna en el Estado de Chiapas, a efecto de impedir que
se afectara más aún, la economía de la región donde se encontraba el conflicto
armado del Ejercito Zapatista de Liberación Nacional ( Municipios de Ocosingo,
San Cristóbal de las Casas, Comitán de Domínguez, Las Margaritas, La
Independencia, El Bosque, Chamula, Huixtlán, Chanal, entre otros), procedió a
condonar el Impuesto Sobre la Renta y el Impuesto al Activo causado durante el
periodo comprendido de enero a junio de 1994 a los contribuyentes que tuviesen
su domicilio fiscal en dicha zona.
 28

Las Circulares. Son comunicaciones hechas por los superiores jerárquicos en la

esfera administrativa a sus inferiores, que contienen directrices generales
respecto de cómo aplicar un dispositivo legal ya existente, no son fuente normativa
y por tanto no establecen derechos, ni restricciones a ellos.

Dada la complejidad de las diversas ramas del derecho financiero, entre ellas el
derecho fiscal su número es abrumador, lo que ha propiciado que el legislador
justifique su existencia, incluyendo en el artículo 35 del Código Fiscal de la
Federación la facultad de las autoridades fiscales para Emitir "Criterios'' al tenor
siguiente: “Artículo 35. Los funcionarios fiscales facultados debidamente podrán
dar a conocer a las diversas dependencias el criterio que deberán seguir en cuanto
a la aplicación de las disposiciones fiscales, sin que por ello nazcan obligaciones
para los particulares y únicamente derivarán derechos de los mismos cuando se
publiquen en el Diario Oficial de la Federación”

Sergio Francisco de la Garza luego de realizar un análisis a diversas sentencias de

La Suprema Corte de Justicia de la Nación arriba a la conclusión de que las
circulares tienen las siguientes características:

a) Se trata de actos formalmente administrativos con estructura de reglamento,

pues contienen disposiciones generales, abstractas e impersonales.
b) Son expedidas por Secretarios de Estado, Subsecretarios y Directores de la
Secretaría de Hacienda.
c) Tienden a cumplimentar la ley, pues son explicaciones encaminadas a
orientar a los funcionarios de la administración pública.
d) Sólo obligan a las autoridades inferiores y tienen el carácter de disposiciones
de aplicación interna y limitada.
e) No tienen el carácter de disposiciones legislativas.
f) Están regidas por los principio de reserva de ley y preferencia de ley, por
tanto se limitan a la ejecución de una norma contenida en una ley y no
pueden contradecir las disposiciones legales.
g) Contienen disposiciones de carácter general.
h) Es necesario que se publiquen en el Diario Oficial de la Federación para que
generen derecho a los particulares.
i) Son ineficaces para establecer obligaciones a los particulares.
 29

Como ya se ha apuntado la complejidad de las normas del derecho fiscal, ha

propiciado el número de las circulares de manera abrumadora, por lo que el
legislador ha incluido en diversos artículos del Código Fiscal de la Federación, así
como en las leyes tributarias el ejercicio de derechos o el cumplimiento de ciertas
obligaciones, en los términos que establezcan los requisitos que mediante reglas
de carácter general establezca la Secretaría de Hacienda y Crédito Público por
conducto del Servicio de Administración Tributaria. Dependencia que publica en el
Diario Oficial de la Federación el cúmulo de circulares agrupadas y clasificadas
conforme a cada ordenamiento jurídico a las que denominó en un principio
“Resolución que Establece Reglas Generales y Otras Disposiciones de Carácter
Fiscal para el Año...”21 y actualmente recibe el nombre de “Resolución Miscelánea
Fiscal”, la que se publica antes del mes de abril y entra en vigor a partir del primer
día del mes citado. Así es común encontrar en varios artículos de las leyes
tributarias y del Código Fiscal de la Federación la remisión a las llamadas “reglas
de carácter general”, un ejemplo de esto es el contenido del primero, tercero,
cuarto y quinto párrafos del artículo 31 del citado Código Tributario vigente para
2005 que establece:

“Artículo 31. Las personas deberán presentar las solicitudes en materia de

registro federal de contribuyentes, declaraciones, avisos o informes, en
documentos digitales con firma electrónica avanzada a través de los medios y
formatos electrónicos que señale el Servicio de Administración Tributaria
mediante reglas de carácter general, enviándolos a las autoridades
correspondientes o a las oficinas autorizadas, según sea el caso, debiendo
cumplir los requisitos que se establezcan en dichas reglas para tal efecto y, en
su caso, pagar mediante transferencia electrónica de fondos. Cuando las
disposiciones fiscales establezcan que se acompañe un documento distinto a
escrituras o poderes notariales, y éste no sea digitalizado, la solicitud o el aviso
se podrá presentar en medios impresos.
...
“Los contribuyentes personas físicas que realicen actividades empresariales y
que en el ejercicio inmediato anterior hubiesen obtenido ingresos inferiores a
$1,750,000.00, así como las personas físicas que no realicen actividades
empresariales y que hubiesen obtenido en dicho ejercicio ingresos inferiores a

21
Calvo Nicolau Enrique, Comentarios a la Reforma Fiscal de 1996,
Editorial Themis.
 30

$300,000.00, en lugar de presentar las solicitudes, declaraciones, avisos,

informes o documentos, en los términos del párrafo primero de este artículo
podrán presentarlos en las oficinas autorizadas que al efecto señale el
Servicio de Administración Tributaria mediante reglas de carácter
general. ...

Para los efectos del párrafo anterior, el Servicio de Administración

Tributaria, mediante reglas de carácter general, podrá autorizar a las
organizaciones que agrupen a los contribuyentes para que a nombre de
dichos contribuyentes presenten las declaraciones, avisos, solicitudes y demás
documentos que exijan las disposiciones fiscales.

Cuando las personas deban entregar constancias, así como cuando los
contribuyentes a que se refiere el tercer párrafo de este artículo deban
presentar ante las autoridades fiscales solicitudes, declaraciones, avisos o
informes en documentos no digitales, de conformidad con las reglas
generales que al efecto emita el Servicio de Administración Tributaria, lo
harán utilizando las formas y en las oficinas que al efecto autorice dicho
organismo.

Definitivamente no se le debe considerar fuente del derecho fiscal, porque de

alguna manera implican facultades legislativas y reglamentarias a funcionarios
administrativos distintos Ejecutivo Federal y del Congreso de la Unión, situación
que la propia constitución no autoriza, pues la facultad legislativa y la
reglamentaria son exclusivas del poder legislativo y del ejecutivo, sin que se
autorice la delegación de la misma, por ello los actos administrativos que se
apoyan en ellas se consideran inconstitucionales por la Suprema Corte de Justicia
de la Nación.

Los Tratados internacionales. La constitución general de la república establece

en el artículo 133 que: “Esta Constitución, las leyes del Congreso de la Unión que
emanen de ella y todos los tratados internacionales que estén de acuerdo con la
misma, celebrados y que se celebren por el Presidente de la República, con
aprobación del Senado, serán la Ley Suprema de toda la Unión. Los jueces de
cada estado se arreglarán a dicha Constitución, leyes y tratados a pesar de las
disposiciones en contrario que pueda haber en las constituciones o leyes de los
Estados”.
 31

La mayor parte de los tratados en materia fiscal tienden a evitar la doble o múltiple
tributación.

Adolfo Arrioja Vizcaíno, define a los Tratados Internacionales como:

“los acuerdos de voluntades celebrados entre dos o más Estados soberanos en el

ámbito internacional, con objeto de sentar las bases para la solución política de los
problemas comunes”.

Sin embargo de la lectura del texto del citado artículo 133 pareciera indicar que la
constitución, las leyes federales que emanan de ella y los tratados internacionales
tuviesen igual jerarquía al disponer: “Esta Constitución, las leyes del Congreso de
la Unión que emanen de ella y todos los tratados internacionales que estén de
acuerdo con la misma, celebrados y que se celebren por el Presidente de la
República, con aprobación del Senado, serán la Ley Suprema de toda la Unión.” ,
situación que indiscutiblemente, si se trata de interpretar literalmente, ha generado
conflictos de interpretación, por ello la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha
sostenido el 28 de octubre de 1999, en la Tesis jurisprudencial denominada
“TRATADOS INTERNACIONALES. SE UBICAN JERÁRQUICAMENTE POR
ENCIMA DE LAS LEYES FEDERALES Y EN UN SEGUNDO PLANO RESPECTO
DE LA CONSTITUCIÓN FEDERAL” lo siguiente:

“Persistentemente en la doctrina se ha formulado la interrogante

respecto a la jerarquía de normas en nuestro derecho. Existe
unanimidad respecto de que la Constitución Federal es la norma
fundamental y que aunque en principio la expresión "... serán la Ley
Suprema de toda la Unión ..." parece indicar que no sólo la Carta
Magna es la suprema, la objeción es superada por el hecho de que las
leyes deben emanar de la Constitución y ser aprobadas por un órgano
constituido, como lo es el Congreso de la Unión y de que los tratados
deben estar de acuerdo con la Ley Fundamental, lo que claramente
indica que sólo la Constitución es la Ley Suprema. El problema respecto
a la jerarquía de las demás normas del sistema, ha encontrado en la
jurisprudencia y en la doctrina distintas soluciones, entre las que
destacan: supremacía del derecho federal frente al local y misma
jerarquía de los dos, en sus variantes lisa y llana, y con la existencia de
 32

"leyes constitucionales", y la de que será ley suprema la que sea

calificada de constitucional. No obstante, esta Suprema Corte de
Justicia considera que los tratados internacionales se encuentran
en un segundo plano inmediatamente debajo de la Ley
Fundamental y por encima del derecho federal y el local. Esta
interpretación del artículo 133 constitucional, deriva de que estos
compromisos internacionales son asumidos por el Estado mexicano en
su conjunto y comprometen a todas sus autoridades frente a la
comunidad internacional; por ello se explica que el Constituyente haya
facultado al presidente de la República a suscribir los tratados
internacionales en su calidad de jefe de Estado y, de la misma manera,
el Senado interviene como representante de la voluntad de las entidades
federativas y, por medio de su ratificación, obliga a sus autoridades. Otro
aspecto importante para considerar esta jerarquía de los tratados, es la
relativa a que en esta materia no existe limitación competencial entre la
Federación y las entidades federativas, esto es, no se toma en cuenta la
competencia federal o local del contenido del tratado, sino que por
mandato expreso del propio artículo 133 el presidente de la República y
el Senado pueden obligar al Estado mexicano en cualquier materia,
independientemente de que para otros efectos ésta sea competencia de
las entidades federativas. Como consecuencia de lo anterior, la
interpretación del artículo 133 lleva a considerar en un tercer lugar al
derecho federal y al local en una misma jerarquía en virtud de lo
dispuesto en el artículo 124 de la Ley Fundamental, el cual ordena que
"Las facultades que no están expresamente concedidas por esta
Constitución a los funcionarios federales, se entienden reservadas a los
Estados.". No se pierde de vista que en su anterior conformación, este
Máximo Tribunal había adoptado una posición diversa en la tesis P.
C/92, publicada en la Gaceta del Semanario Judicial de la Federación,
Número 60, correspondiente a diciembre de 1992, página 27, de rubro:
"LEYES FEDERALES Y TRATADOS INTERNACIONALES. TIENEN LA
MISMA JERARQUÍA NORMATIVA."; sin embargo, este Tribunal Pleno
considera oportuno abandonar tal criterio y asumir el que considera la
jerarquía superior de los tratados incluso frente al derecho federal.

Desde luego abandonando su anterior criterio sustentado en la tesis P. C/92,

publicada en la Gaceta del Semanario Judicial de la Federación Número 60,
Octava Época, diciembre de 1992, página 27, de rubro: "LEYES FEDERALES Y
 33

TRATADOS INTERNACIONALES. TIENEN LA MISMA JERARQUÍA

NORMATIVA."

De donde definitivamente se desprende que al considerarse en segundo rango de

jerarquía, respecto de la Constitución, deben por tanto reunir los siguientes
requisitos: a) no ser contrarios a la Constitución, b) ser celebrados por el Ejecutivo
Federal en su calidad de jefe del Estado Mexicano, y c) ser ratificados por el
Senado.

La Jurisprudencia: Puede ser conceptualizada desde varias vertientes u ópticas

como se explica.

Etimológico: del latín jurisprudentia, compuesta por los vocablos juris, que
significa derecho y prudentia que quiere decir conocimiento, ciencia, es decir que
jurisprudencia es el conocimiento del derecho.

Antigua: En la época de los romanos se definió como el conocimiento de las

cosas humanas y divinas, la ciencia de lo justo y de lo injusto. 22

Clásica: Hábito práctico de interpretar rectamente las leyes y aplicarlas

concretamente a las cosas que ocurren. 23

Doctrinal: Conjunto de principios y doctrinas contenidas en las decisiones de los

tribunales.24

Legal: Es la interpretación de la constitución, leyes y reglamentos federales o

locales y tratados internacionales celebrados por el Estado mexicano. 25

22
Torres Figueroa Luis Roberto y García Lepe Carlos, La Jurisprudencia en
el Juicio de Nulidad, INDETEC 2001
23
Diccionario Jurídico Mexicano, Instituto de Investigaciones Jurídicas de
la UNAM, página 1891. 9ª edición, México 1996
24
García Maynes Eduardo. Introducción al Estudio del Derecho, Editorial
Porrúa.33ª edición México 1982
25
Artíclo 94 noveno párrafo de la Constitución Política de Los Estados
Unidos Mexicanos.
 34

La jurisprudencia de acuerdo a los artículos 192, 193 y 194 de la Ley de Amparo,

la jurisprudencia es creada por la Suprema Corte de Justicia de la Nación y por los
Tribunales Colegiados de Circuito del Poder Judicial de la Federación, siempre que
lo resuelto en sus resoluciones se sustente en cinco sentencias no interrumpidas
por otra en contrario y que hayan sido aprobadas por unanimidad de votos (solo
las de los Tribunales Colegiados de Circuito), siendo en ambos casos de carácter
obligatorio para todo tipo de autoridades incluyendo las de carácter administrativo.

Por su parte el Código Fiscal de la Federación dispone en sus artículos 263 que
las Salas del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa están obligadas a
aplicar la jurisprudencia de dicho tribunal, siempre que no contravenga a la del
poder judicial federal.

A diferencia de la jurisprudencia emitida por la Suprema Corte de Justicia de la

Nación, el artículo 260 del citado código tributario establece que la sustentada por
el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa deberá apoyarse en por lo
menos “tres precedentes en el mismo sentido, no interrumpidos por otro en
contrario.”

De la lectura de los artículos 259 a 262 del Código Fiscal de la Federación se

desprenden las reglas a que habrá de sujetarse el Tribunal Federal de Justicia
Fiscal y Administrativa para sentar jurisprudencia, de entre las que se consideran
las siguientes:

a) El pleno de la Sala Superior deberá emitir tres precedentes en el mismo

sentido, no interrumpido por otro en sentido contrario
b) Para constituir precedente las tesis sustentadas por la Sala Superior deberán
ser aprobadas por lo menos por 7 magistrados.
c) Constituyen jurisprudencia las resoluciones aprobadas por lo menos por 7
magistrados de la Sala Superior que versen sobre contradicción de tesis
sustentadas por las salas regionales o por las Secciones del propio tribunal.
d) Se fijará jurisprudencia cuando una sección de la Sala Superior apruebe 5
precedentes no interrumpido por otro en contrario.
 35

e) La jurisprudencia puede suspenderse cuando en una resolución o

contradicción de sentencias se resuelva en sentido contrario a la tesis de
jurisprudencia.
f) Pude suspenderse también cuando sea contraria a la emitida por la
Suprema Corte de Justicia de la Nación.
g) Cuando se siente jurisprudencia o bien se suspenda deberá de publicarse en
la revista del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa.

Es definitivamente fuente del derecho financiero, motivando que las leyes se

reformen a fin de corregir los defectos de inconstitucionalidad que han sido
expuesto en ellas, aunque hay que precisar que la jurisprudencia no constituye una
norma nueva ni diferente, sino solo es la interpretación de la voluntad de la ley, es
decir fija el contenido y alcance de un precepto legal ya existente.

Los Principios Generales de Derecho. “Son principios descubiertos por la razón

humana de carácter universal, permanente y constante, los cuales expresan el
comportamiento que convine al hombre en orden a su perfeccionamiento como ser
humano, independientemente del reconocimiento o sanción de la autoridad
política,..26

El artículo 14 de la constitución les reconoce el carácter de fuente del derecho, se

le considera elemento de integración e interpretación del derecho fiscal, así el
citado dispositivo establece en el último párrafo: “la sentencia definitiva deberá ser
conforme a la letra o interpretación jurídica de la Ley, y a falta de ésta se fundará
en los principios generales de derecho”. Asimismo sirven para interpretar el
alcance de las disposiciones legales.

La doctrina. Esta constituida por el conjunto de conceptos, definiciones, críticas y

opiniones vertidas por los especialistas en la materia a cerca de los diversos temas
que la componen, a través de libros, artículos, ensayos, editoriales, conferencias,
cursos de actualización y demás medios de difusión permanente del
27
pensamiento.”

26
Carrasco Iriarte Hugo, Derecho Fiscal I, IURE editores, México, segunda
edición.
27
Arriojo Vizacaino Adolfo, Derecho Fiscal, Editorial Themis, primera
edición, agosto de 2002, pag. 73
 36

Es decir son aportaciones, interpretaciones y opiniones que hacen los

investigadores y estudiosos de la ciencia jurídica.

En materia tributaria existe un conflicto entre lo que dispone el derecho fiscal

positivo, porque hay quienes pretenden que se aplique el mismo, ignorando
principios doctrinarios básicos de la tributación, los antecedentes que rigen a los
tributos, que desde luego privilegian el hacer financiero del ser humano, la noción
de hacienda pública y el interés colectivo, por tanto deben considerarse como
asertos de la prudencia y la razón jurídica.

La costumbre: Sergio Francisco de la Garza, retomando al Rugiero define a la

costumbre como: “la observancia constante y uniforme de una regla de conducta
llevada a cabo por los miembros de una comunidad social con la convicción de que
responde a una necesidad jurídica”

A la costumbre no debe considerársele como fuente interpretativa del derecho

fiscal o financiero, entendiendo por esta, el modo como una norma jurídica puede
ser entendida y aplicada, pues a ésta no se le reconoce ningún valor en el
sistema fiscal mexicano, y la razón es simple, si a la costumbre interpretativa se le
diera el carácter de Ley, la población empezaría a no pagar sus contribuciones por
costumbre ¡y seguro tendrá muchos seguidores¡, ocasionando con ello un caos
económico, social y político, pero puede alcanzar el rango de fuente del derecho
en su aspecto introductor, integrador y modificador, si el legislador retoma una
costumbre que no afecte a la colectividad introduciéndola al texto de la Ley, un
ejemplo de esta integración lo encontramos en la modificación al artículo 20 bis
ambos del Código Fiscal de la Federación, publicada en el Diario Oficial de la
Federación el 31 de diciembre de 1999, para el número de artículos a cotizar por el
Banco de México al calcular el Índice Nacional de Precios al Consumidor, toda vez
que por costumbre únicamente cotizaba mil artículos, no obstante que la norma le
imponía la obligación de cotizar dos mil.

2. Los principios doctrinarios de los impuestos:

 37

a). Los de Adam Smith. Es en la fracción IV del artículo 31 constitucional donde

se plasma la obligación tributaria y los principios de: justicia, certidumbre,
comodidad, economía, por lo que resulta necesario abocarnos a su estudio.

1º. Principio de justicia, “los súbditos de cada Estado deben de contribuir al

sostenimiento del gobierno en una proporción lo mas cercana posible a sus
respectivas capacidades; es decir en proporción a los ingresos de que gozan bajo
la protección del Estado. De la observancia o el menosprecio de esta máxima
depende lo que se llama equidad de los impuestos” 28 . Este principio inspira la
constitución mexicana de 1857 y de 1917, donde se exige a los mexicanos que
contribuyamos de la manera proporcional y equitativa que disponga la Ley, se
desenvuelve bajo dos subprincipios el de generalidad y el de uniformidad.

El de Generalidad, exige que paguen impuestos todas aquellas personas que se

encuentran comprendidas dentro de las hipótesis generales y abstractas
establecidas en las leyes, se encuentra expresado en los numerales 13 y 31
fracción IV de La Constitución Política de Los Estados Unidos Mexicanos, sin que
se vulnere porque algunas leyes concedan exenciones objetivas o subjetivas a
personas que carecen de capacidad contributiva (se mide considerando lo que
cada ciudadano puede soportar de cargas tributarias). No debe entenderse como
que “todos deben de pagar todos los impuestos, habrá impuestos que sólo deben
pagar ciertas personas y otros que serán a cargo de otras”. 29

Bajo este principio pagarán impuestos los nacionales con domicilio en el país o en
el extranjero cualquiera que sea el origen de su renta o fortuna; los extranjeros
domiciliados en el país, cualquiera que sea el origen de su renta o fortuna, los
extranjeros domiciliados en el extranjero o los extranjeros transeúntes, por los
actos que efectúen en México o tengan sus efectos dentro del país; las personas
físicas; las personas morales tanto de derecho público, como de derecho privado;
otras unidades económicas.

28
SMITH, Adam, La Riqueza de Las Naciones, trad.española, Aguilar, Madrid,
1956, pag. 684
29
Flores Zavala Ernesto, Elementos de Finanzas Públicas Mexicana, Porrúa,
Undécima edición, México, pag. 130
 38

El de Uniformidad proclama la igualdad de todos frente al impuesto, que todos

contribuyan al sostenimiento del gasto público conforme a su capacidad
contributiva, se complementa con el principio de la igualdad del sacrificio, así a
mayor capacidad contributiva mayor aportación, justifica la existencia de los
impuestos progresivos como el impuesto sobre la renta. El principio de igualdad
del sacrificio se origina por que no todas las rentas son obtenidas con el mismo
esfuerzo, existen rentas que tienen su origen en el capital, como en el caso de los
intereses, otras son de carácter mixto (combinación de capital y trabajo) como la
utilidad de una empresa y las que emanan del trabajo físico, intelectual o de
ambos; así los gravámenes serán más pesados para las primeras porque
requieren menor sacrificio y más moderado para las rentas que se obtienen del
trabajo, ya que requieren mayor sacrificio.

La capacidad contributiva, se manifiesta por la riqueza que se gana, la que se

acumula, la que se gasta o por los beneficios que se derivan al contribuyente de
una obra de interés público, este principio sirve para hacer una repartición
equitativa de los impuestos, explica por qué a pesar de que existan dos rentas
iguales, una originada en el trabajo y otra en el capital, no es justo gravar las dos
rentas con cuotas iguales por que el sacrificio para cada uno de los sujetos es
diverso, es muy superior el de aquel para quien la renta representa el fruto de su
trabajo y esfuerzo personal, al de aquel para el que representa la redituación de un
capital sin esfuerzo alguno de su parte, debe gravarse menos el primero que el
segundo.

No debe olvidarse que el concepto de justicia varía de una época a otra y de un

país a otro, de manera que el contenido de este principio, variara de acuerdo con
el pensamiento filosófico-jurídico dominante en un momento dado.

2º. Principio de certidumbre, Respecto de este principio Adam Smith escribió

que “el impuesto que cada individuo está obligado a pagar, debe ser fijo y no
arbitrario”30, es decir debe precisar la fecha de pago, la forma de realizarse, la
cantidad a pagar de manera clara para el contribuyente y para todas las demás
personas. Si no sucede así toda persona se halla a merced del recaudador el cual
puede exagerar el importe para cualquier contribuyente que le desagrade o

30
Smith, Adam, op cit pp 684
 39

arrancarle con la amenaza de esa gravación algún presente o propina. La

inseguridad de las contribuciones favorece la insolencia y la corrupción de
personas que ya por su función son impopulares; por tanto la certidumbre de lo
que cada individuo debe pagar es una cuestión de extrema importancia. Para
cumplir con el principio expuesto la ley impositiva debe precisar los siguientes
datos: el sujeto o “persona que legalmente tiene la obligación de pagar el
impuesto”31, el objeto o concepto por el cual se está obligado al pago del impuesto,
“situación que la ley señala como hecho generador del crédito fiscal”32, la cuota o
“cantidad en dinero o especie que se percibe por unidad tributaria, llamándose tipo
de gravamen cuando se expresa en tanto por ciento” 33 la forma de hacer la
valuación de la base (cuantía sobre la que se determina un impuesto), la tasa o
tarifa aplicable a esa base, la forma de cálculo de las contribuciones, la forma de
pago, la fecha de pago, las sanciones en caso de infracción, los recursos que
procedan frente a una actuación ilegal de la administración. Estableciéndose de
esa manera lo que la constitución consagra como el principio de legalidad, al
disponer la fracción IV que la obligación tributaria se deberá cumplir "de la manera
proporcional y equitativa que dispongan las leyes" da al gobernado la seguridad
jurídica de que si una contribución no se encuentra perfectamente establecida en
una ley y con los elementos a que se ha hecho alusión, la misma no podrá hacerse
efectiva.

3º. Principio de comodidad, Adam Smith escribió en su libro La Riqueza de las

Naciones que “Todo impuesto debe recaudarse en la época y en la forma en la
que es más probable que convenga su pago al contribuyente”34, verbigracia: un
impuesto cuyo objeto de gravamen es la renta percibida por permitir el uso de la
tierra debe recaudarse cuando se pagan esas rentas, o un impuesto cuya base es
el consumo de determinados artículos, atendiendo a que es el consumidor quien
recibe el impacto económico del mismo debe pagarse en el momento de la
compra, ya que éste, está en libertad de comprarlo o no, si la fecha y forma de
pago le resultan inconvenientes es por su propia culpa, Al respecto El maestro
Sergio Francisco de la Garza retomando lo que dice Einaudi comenta que “no ha
de recaudarse de una sola vez, sino fraccionado; no ha de cobrarse antes de la

31
Flores Zavala Ernesto, Elementos de Finanzas Públicas Mexicana, Porrúa,
Undécima edición, México, pag. 54
32
Ibidem, pag. 104
33
ibidem
34
Smith, Adam, op cit, pp 684 a 685
 40

recolección sino después,” 35 justificándose así que nuestro sistema tributario

prevea los pagos provisionales a cuenta de los impuestos.

4º. Principio de economía, respecto a este principio, Sergio de la Garza escribe

retomando el pensamiento de Adam Smith “que los impuestos pueden sacar o
impedir que entren a los bolsillos de la población, una cantidad mucho mayor que
la que hacen ingresar en el tesoro público, y eso de las cuatro maneras siguientes:

Primera: El cobro del impuesto puede exigir un gran número de funcionarios,

cuyos salarios pueden consumir la mayor parte del producto de aquel, y cuyos
gajes pueden suponer otro impuesto adicional para la población.

Segunda: Puede constituir un obstáculo para las actividades de la población y

desalentar a ésta para que no se dedique a determinados negocios que
podrían dar sustento y ocupación a grandes sectores.

Al mismo tiempo que obliga a la población a realizar un pago, puede de ese

modo disminuir, y quizá destruir totalmente, algunas de las fuentes que le
permitirían hacerlo con mayor holgura.

Tercera: Los embargo y demás castigos que reciben los individuos que intentan
sin éxito esquivar el impuesto, puede constituir con frecuencia la ruina de los
mismos, acabando de ese modo con el beneficio que podría producir a la
comunidad la inversión de sus capitales. Un impuesto mal meditado puede
ofrecer una tentación de evadirlo.

Cuarta: Al someter a las gentes a las visitas frecuentes y a los registros odiosos
de los recaudadores de impuestos, puede exponerlas a molestias, vejaciones y
tiranías innecesarias.

b). Los principios de Adolfo Wagner: Estos principios constituyen un hilo

conductor con las finanzas públicas, tienen más relación con la organización e
implementación de un sistema tributario, que con el derecho fiscal, por ello su

35
De la Garza, Sergio Francisco, op cit, pag. 405
 41

estudio más profundo debe reservarse para esa materia, sin embargo en este
capítulo lo abordaremos someramente.

Son nueve los principios, pero agrupados en cuatro categorías.

Política Financiera, tiene dos categorías la de suficiencia de la imposición y la de

elasticidad de la imposición.
Economía Pública, que comprende la elección de buenas fuentes de impuestos y
la elección de la clase de impuestos.
Equidad, comprende las categorías de generalidad y uniformidad, por tanto tienen
mucha relación con el sub principio de la certidumbre jurídica elaborado por Adam
Smith.
Administración Fiscal, comprende las categorías de fijeza de la imposición,
comodidad de la imposición y tendencia a reducir los gastos de la recaudación.

3. Principios constitucionales.

Son normas establecidas en la constitución que pueden dividirse en tres grupos

principales:

1º “Los derivados de los preceptos constitucionales que garantizan

determinados derechos fundamentales del individuo, que no pueden ser
violados o coartados por la actividad impositiva del Estado;
2º Los derivados de la organización política de Los Estados Unidos
Mexicanos; y
3º Los principios de política económica que por haberse considerado
fundamentales fueron establecidos en la constitución.36

Los que garantizan derechos fundamentales del individuo, previsto en los

artículos 5, 13, 14 y 16 constitucionales, consisten en que la actividad tributaria
del Estado no puede impedir o coartar el ejercicio de los derechos individuales
reconocidos por la constitución, el artículo 5 constitucional consagra la libertad
de los gobernados para dedicarse al trabajo, industria, comercio, actividad,
profesión que mejor le parezca, siempre que la misma sea lícita, por tanto el

36
Flores Zavala Ernesto, Op Cit, página 148
 42

gravamen no debe ser tan oneroso que inhiba el desarrollo de todo o parte de
la actividad o resulte tan ruinoso que absorba todo o la mayor parte del ingreso
producto de esas actividades y por tanto resulte imposible su pago, ni prohibir
el ejercicio de determinado derecho, el poder del Estado no puede ser tal que
destruya ciertas actividades económicas, sea a través de leyes privativas o de
retroactividad de las leyes tanto en su aplicación por parte de quienes imparten
justicia, como por parte de los legisladores que emiten esas leyes. Entendiendo
por leyes privativas, no a aquellas que dirigidas a un cierto grupo de personas
identificada por dedicarse a determinada actividad, como los mineros, los
comerciantes ambulantes, los fabricantes y comercializadores de bebidas
alcohólicas, pues en ese caso no serán privativa, ya que la norma incluye a
cualquier persona cuya situación coincida con el hecho generador del tributo,
es decir a todos los sujetos que se ubiquen en el supuesto de causación, sino
a las leyes que no son generales, abstractas e impersonales, toda vez que
desde esta perspectiva no serían propiamente una ley por ser personal,
concreta por referirse a una o varias personas individualmente determinadas y
mencionadas, por ejemplo cuando la ley toma como objeto del gravamen la
producción de un artículo cuya marca pertenece a una persona plenamente
identificada.

El artículo 14 constitucional en sus primero y segundo párrafos consagra dos

garantías: la de legalidad y la de audiencia, al establecer “A ninguna ley se
dará efecto retroactivo en perjuicio de persona alguna” “Nadie podrá ser
privado de la vida, de la libertad o de sus propiedades, posesiones o derechos
sino mediante juicio seguido ante los tribunales previamente establecidos, en el
que se cumplan las formalidades esenciales del procedimiento y conforme a las
leyes expedidas con anterioridad al hecho”, de donde se desprende lo
siguiente:

 Obliga a las autoridades a cumplir estrictamente las formalidades

esenciales establecidas para el procedimiento;
 Las leyes que determinen el procedimiento fiscal, para la determinación
del crédito, para su cobro coactivo y para los medios de defensa deben
reconocer el derecho de los gobernados a ser oídos y vencidos dentro de
un juicio;
 43

 Las leyes que regulen el procedimiento de causación del crédito fiscal

deben hacer sido expedidas con anterioridad al hecho generador del
gravamen, las modificaciones que se introduzcan a los elementos
esenciales del impuesto (sujeto, objeto, deducciones, base, tasa, cuota)
son aplicables a los hechos realizados con posterioridad a la reforma, pero
no a los anteriores;
 Las leyes que regulen el procedimiento de determinación del crédito fiscal,
para el ejercicio de la facultad económico coactiva o para la fase
contenciosa se deben aplicar a los procedimientos en trámite, pero
respetando las actuaciones ya realizadas;
 Las leyes que modifican la anterior aumentando o disminuyendo el
término para el ejercicio de un derecho se deben de respetar; porque la
oportunidad del ejercicio de un derecho depende de la ley vigente en el
momento que se ejercite.

El Artículo 16 constitucional que regula los actos de molestia, entendiendo por

éstos cualquier actuación de la autoridad que obligue al particular a desplegar
una conducta por él no deseada, estableciéndole obligaciones de hacer, no
hacer y tolerar, como: entregar la contabilidad, permitir a la autoridad fiscal la
entrada a su domicilio, detenerse cuando transita en la vía pública, no impedir el
acceso a los medios electrónicos donde el particular lleve su contabilidad, sólo
por citar algunos ejemplos. Así el citado precepto señala: “Nadie puede ser
molestado en persona, familia, domicilio, papeles o posesiones, sino en virtud de
mandamiento escrito de autoridad competente, que funde y motive la causa
legal del procedimiento.” Para continuar en el antepenúltimo párrafo con lo
siguiente:” La autoridad administrativa podrá practicar visitas domiciliarias
únicamente para cerciorarse de que se han cumplido los reglamentos sanitarios
y de policía; y exigir la exhibición de los libros y papeles indispensables para
comprobar que se han acatado las disposiciones fiscales, sujetándose en este
caso a las leyes respectivas y a las formalidades prescritas para los cateos.”

De donde se desprende lo siguiente:

a) Todos los actos de molestia, deben constar por escrito.

 44

b) Deben ser emitidas por autoridad competente para ello, citando en

consecuencia los fundamentos en los que apoye su competencia material y
territorial.
c) Deben expresar los fundamentos de hecho y derecho que motiven su
actuación.
d) Deben expresarse los motivos que tuvo la autoridad para seleccionar al
sujeto objeto del acto de molestia.
e) Deben estar firmados por la autoridad competente, entendiendo por firma lo
que la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha determinado, es decir el
signo puesto de puño y letra del funcionario de manera autógrafa mediante el
cual se responsabiliza del contenido del documento, no cumpliéndose el
requisito constitucional cuando el acto de molestia contiene una firma
facsimilar, al carbón o electrónica.
f) La autoridad debe sujetar su actuación a las formalidades prescrita para los
cateos, y por ello debe levantar un acta circunstanciada de todos los hechos
acontecidos durante la ejecución del acto de molestia en la cual
obligatoriamente deben intervenir dos testigos, no uno.
g) Deben indicar la persona o personas objeto del acto de molestia.
h) El lugar o lugares donde deberá desarrollarse el mismo, siendo para la
materia fiscal, el lugar que corresponda a su último domicilio señalado para
efectos del Registro Federal del Contribuyente.
i) Indicar el o los objetos que se buscan, es decir indicar el tipo de auditoría
que se realizará, el nombre de las contribuciones y el periodo de tiempo o
ejercicio fiscal a revisar.
j) Considerando que el artículo en análisis solo faculta a la autoridad fiscal
para exigir la exhibición de los libros y papeles indispensables para
comprobar que se han acatado las disposiciones fiscales, no está facultada
para sustraer bienes o papeles del domicilio de los particulares,

Así el artículo 238 del Código Fiscal Vigente en 2005 establece que una
resolución administrativa es ilegal, cuando se demuestre alguno de los
siguientes supuestos:

 Incompetencia del funcionario, que la dictó, ordenó o tramitó el

procedimiento del que deriva la resolución.
 45

 Se omitan los requisitos formales exigidos por las leyes y esto trascienda al
sentido de la resolución o afecte las defensas de los particulares.
 Si los hechos motivo de la resolución no se realizaron, fueron distintos o se
apreciaron equivocadamente.
 Si se dictan en contravención a las disposiciones aplicadas, o se deja de
aplicar las debidas.
 Si se dicta en atención a facultades discrecionales que no correspondan a
los fines para los cuales la ley concedió dichas facultades.

De la organización política de Los Estados Unidos Mexicanos, el artículo

31 constitucional dice: “Son obligaciones de los mexicanos: IV Contribuir para
los gastos públicos, así de la federación como del estado y municipio en que
residan, de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes.”

Al respecto Flores Zavala descompone el artículo e identifica los elementos del

mismo:

 Establece la obligación para todo mexicano de contribuir para los gastos

públicos.
 Reconoce que las Entidades que tienen derecho a percibir impuestos son la
federación, el estado y el municipio.
 Que el estado y municipio que pueden gravar son los de residencia de la
persona.
 Que los impuestos se deben establecer por medio de leyes. ( principio de legalidad)
 Que se deben establecer para cubrir los gastos públicos (destino de las

contribuciones), y
 Que deben ser equitativos y proporcionales. (principio de justicia)

Mas adelante plantea el siguiente cuestionamiento ¿Sólo los mexicanos tienen

la obligación de pagar impuestos y no así los extranjeros?, el maestro Zavala
hace una sinopsis de diferentes leyes que establecían la obligación de pagar
impuestos a los extranjeros, apoyando su opinión en que si bien es cierto el
precepto constitucional únicamente se refiere a los mexicanos, tampoco prohíbe
establecer tributos a cargo de los extranjeros, opinión que desde luego
considero apropiada, más aún si consideramos a las contribuciones, entre ellas
 46

a los impuestos, como el pago que se le hace al Estado por haber generado las
condiciones necesarias para el enriquecimiento de los particulares, de tal
manera que si las condiciones de servicios públicos generados por la
Federación, el Estado y el Municipio le han sido propicias al extranjero para su
enriquecimiento, o bien usa y disfruta esos servicios, se encuentra lógica en el
pago de impuestos por parte de éstos, por otro lado la constitución no limita la
potestad tributaria a que se tenga la calidad de mexicano, sino que establece
también como requisito para ser sujeto de impuestos la residencia en algún
Estado y Municipio del territorio federal, de tal manera que si la residencia del
extranjero, se encuentra dentro de la República Mexicana está obligado a pagar
impuestos.

Al respecto el artículo 9 del Código Fiscal de la Federación, define lo que para

efectos fiscales debe considerarse como residente en territorio mexicano, de la
siguiente manera:

Artículo 9. Se consideran residentes en territorio nacional:

I. A las siguientes personas físicas:

a) Las que hayan establecido su casa habitación en México. Cuando

las personas físicas de que se trate también tengan casa habitación en
otro país, se considerarán residentes en México, si en territorio
nacional se encuentra su centro de intereses vitales. Para estos
efectos, se considerará que el centro de intereses vitales está en
territorio nacional cuando, entre otros casos, se ubiquen en cualquiera
de los siguientes supuestos:

1. Cuando más del 50% de los ingresos totales que obtenga la persona
física en el año de calendario tengan fuente de riqueza en México.

2. Cuando en el país tengan el centro principal de sus actividades

profesionales.

b) Las de nacionalidad mexicana que sean funcionarios del Estado o

trabajadores del mismo, aun cuando su centro de intereses vitales se
encuentre en el extranjero.
 47

II. Las personas morales que se hayan constituido de conformidad con

las leyes mexicanas, así como las que hayan establecido en México la
administración principal del negocio o su sede de dirección efectiva.

Salvo prueba en contrario, se presume que las personas físicas de

nacionalidad mexicana, son residentes en territorio nacional.

Las personas físicas o morales que dejen de ser residentes en México

de conformidad con este Código, deberán presentar un aviso ante las
autoridades fiscales, a más tardar dentro de los 15 días inmediatos
anteriores a aquél en el que suceda el cambio de residencia fiscal.

Por su parte el artículo primero de la Ley del Impuesto Sobre la Renta confirma lo
planteado en este principio al establecer que serán sujetos de ese impuesto las
personas físicas y morales de nacionalidad mexicana y las extranjeras residentes
en México; así como los residentes en el extranjero con Fuente de riqueza en
México:

Artículo 1. Las personas físicas y las morales, están obligadas al pago

del impuesto sobre la renta en los siguientes casos:

I. Las residentes en México, respecto de todos sus ingresos cualquiera

que sea la ubicación de la fuente de riqueza de donde procedan.

II. Los residentes en el extranjero que tengan un establecimiento

permanente en el país, respecto de los ingresos atribuibles a dicho
establecimiento permanente.

III. Los residentes en el extranjero, respecto de los ingresos

procedentes de fuentes de riqueza situadas en territorio nacional,
cuando no tengan un establecimiento permanente en el país, o cuando
teniéndolo, dichos ingresos no sean atribuibles a éste.

Los relativos a la política económica, principio previstos en los artículos 73

fracciones IX y XXIX ; 117, 118 y 131 de la constitución, tiene como función
principal la prohibición de contribuciones de peaje y alcabalatorias, definir las
demás prohibiciones a los Estados, así como delimitar el ámbito de competencia
 48

de la Federación para establecer contribuciones sobre el aprovechamiento y

explotación de los recursos naturales a que aluden los párrafos cuarto y quinto del
artículo 27 constitucional, sobre instituciones de crédito y sociedades de seguros,
sobre servicios públicos concesionados o explotados directamente por la
Federación, sobre el comercio exterior, y especiales sobre: energía eléctrica,
producción y consumo de tabacos labrados, gasolina y derivados del petróleo,
cerillos, fósforos, agua miel y productos fermentados, explotación forestal y
producción y consumo de cerveza.

Desde luego las prohibiciones establecidas a los Estados tienen como finalidad
impedir que en el comercio de Estado a Estado se establezcan restricciones por el
establecimiento de contribuciones alcabalatorias; que los estados establezcan
aduanas interiores, o establezcan contribuciones a la entrada o salida de
mercancías a su territorio, independientemente de cual sea su origen, pues esta es
una facultad reservada de manera exclusiva a la Federación; establezcan
contribuciones de peaje que impidan el libre tránsito de las personas por el
territorio nacional; que los Estados emitan billetes, papel sellado o estampillas, o
acuñen moneda, lo que se justifica pues por razones de seguridad económica
nacional, la Federación debe ejercer el monopolio sobre estas actividades.

Igualmente se prohíbe que los Estados obtengan ingresos derivados de

financiamientos provenientes de personas físicas o morales extranjeras, o que
deban pagarse en moneda extranjera; así como que mantengan fuerzas armadas
dentro de sus administraciones gubernamentales, o bien que declaren por sí la
guerra a otras potencias extranjeras, desde luego estableciendo cómo deberán
actuar para repeler cualquier agresión al territorio nacional.

Entendemos como contribuciones de peaje aquellas que gravan el tránsito o paso

de las personas por el territorio de un Estado, y por contribuciones alcabalatorias
las que gravan la circulación de mercancías.
 49

1.- Los derivados de los

preceptos constitucionales que
garantizan determinados derechos
fundamentales del individuo, que
no pueden ser violados o
coartados por la actividad
impositiva del Estado.

PRINCIPIOS 2.- Los derivados de la

organización
CONSTITUCIONALES política de Los Estados Unidos
DE LAS CONTRIBUCIONES Mexicanos,

3.- Los principios de política

económica que por haberse
considerado fundamentales fueron
establecidos en la Constitución.

OTROS PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES:

Del principio de legalidad, o de certidumbre para Adam Smith, previsto en la

Constitución, se desprende de la descomposición realizada por el maestro Zavala,
al artículo 31 constitucional, es decir los impuestos se deben establecer por medio
de leyes las cuales deben de indicar el impuesto que cada individuo está obligado
a pagar, debe ser fijo y no arbitrario, es decir debe precisar la fecha de pago, la
forma de realizarse, la cantidad a pagar deben ser claras para el contribuyente y
para todas las demás personas, analizado este principio de manera racional e
histórica, se justifica la necesidad de que la carga tributaria de los gobernados esté
establecida en una ley, porque emanaría de aquel poder que conforme a la
constitución es encargado de la función legislativa, satisfaciendo la exigencia de
 50

que sean los propios gobernados quienes a través de sus representantes

determinen las cargas fiscales que deben soportar.

El artículo 31 de la Constitución Política de Los Estados Unidos Mexicanos,

establece obligaciones de carácter pecuniario, pero también en servicios. En
efecto en las fracciones II y III, el legislador constituyente previó la obligación de
los mexicanos de coadyuvar con la prestación de ciertos servicios en casos de
extrema urgencia, como es el servicio militar y las guardias nacionales los que son
a cargo exclusivamente de los mexicanos en términos de los artículos 32 y 33
constitucionales.

Por su parte el artículo 16 constitucional establece además de los requisitos de los

actos de molestia, entre los que destacan los llevados a cabo por las autoridades
fiscales en su calidad de sujetos activos de la relación jurídica tributaria, tales
como la visita domiciliaria, también se ocupa de establecer las obligaciones en
servicios que los gobernados habremos de cumplir en tiempos de guerra tales
como proporcionar a los miembros del ejército alojamiento, bagajes, alimentos y
otras prestaciones, en los términos de la Ley Marcial que expida el Congreso de la
Unión.

Del destino de los impuestos o de su vinculación con el gasto público,

Artículo 31 prevé las obligaciones de los mexicanos y en determinados casos de
los residentes en territorio nacional independientemente de su nacionalidad; de
contribuir para los gastos públicos de la Federación, Estado y Municipio en que
residan

De manera que es en la Constitución donde se establecen los servicios públicos

que deberá de prestar cada ente fiscal que perciba ingresos por concepto de
contribuciones.

Así el artículo 28 establece que los diversos servicios públicos que estarán a
cargo de la Federación serán: correo, telégrafo, radiotelegrafía, petróleos,
hidrocarburos, petroquímica básica, generación de energía nuclear, electricidad,
banco central (emisión de billetes y acuñación de monedas), comunicación vía
satélite, ferrocarriles; así como la prohibición expresa de exentar de impuestos.
 51

Por su parte el artículo 115 entre otras cosas establece que los servicios públicos
a cargo de los Municipios serán: aseo y limpia, agua potable y alcantarillado,
tratamiento y disposición de aguas residuales, alumbrado público, mercados y
centrales de abasto, rastros, calles, parques, jardines, y su equipamiento,
panteones, seguridad pública (policía preventiva), así como su independencia y
autonomía respecto del gobierno del estado al que pertenezcan.

Respecto de los servicios que deban prestar los Estados de la Unión, la

constitución es omisa en citarlos, por lo debemos atender a que las facultades que
no están expresamente reservadas a la Federación, o bien no son competencia de
los municipios se deben considerar de los Estados.

Es decir la obligación tributaria de carácter pecuniario, prevista por el artículo 31 en

su fracción IV tiene un destino, el pago de los servicios públicos que la Federación,
el Estado y el Municipio ofrecen a todos los residentes para satisfacer las
necesidades colectivas; necesidades que no interesan a la iniciativa privada, por
resultar poco redituables y sin embargo deben seguirse prestando.

Del principio de Justicia. El legislador constituyente se inspiró en Adam Smith al

establecer en el citado precepto " Son obligaciones de los mexicanos" pareciera
referirse a que solo los mexicanos debemos pagar contribuciones; pero al señalar
en esta fracción "Contribuir para los gastos públicos, así de la Federación, como
del Distrito Federal o del Estado y Municipio en que residan de la manera
proporcional y equitativa..." principio que desde luego se apoya en el concepto
de residencia y en los subprincipios de generalidad y el de uniformidad, que
hemos analizado, y nos aclara que no solo los mexicanos debemos pagar
contribuciones, sino habremos de cubrirlas todos, mexicanos y residentes de
manera que todos los que tengan estas calidades deben de contribuir, decir la
obligación de contribuir al sostenimiento del gobierno será en una proporción lo
mas cercana posible a las capacidades económicas; atendiendo a la proporción
de los ingresos de que gozan bajo la protección del Estado.

Por su parte el subprincipio de uniformidad o de igualdad que como ya se dijo

quiere decir que todos sean iguales frente al impuesto, pero entendido
 52

armónicamente con la capacidad contributiva, así como a la luz de la teoría de la

igualdad del sacrificio.

En resumen el principio de justicia se consagra en este precepto al señalar que

las contribuciones serán de "manera proporcional y equitativa"; es decir
atendiendo a la capacidad contributiva de cada gobernado, debiendo darse un
trato igual a todos aquellos que se coloquen en los supuestos establecidos de
causación, sin que la propia ley comprenda excepciones en beneficio de ciertos
contribuyentes, pues de hacerlo rompería el principio de igualdad y al no
cumplir con la disposición constitucional sería impugnable en la vía de amparo.

Equidad
Justicia
Proporcionalidad

Uniformidad o
Igualdad
Legalidad
Otros Principios Generalidad
Constitucionales
de las contribuciones

Federación
Destino
Gasto Estado
Público
Municipio
 53

4. Clasificación de las contribuciones o tributos:

La clasificación tradicional considera dos criterios, el de la repercusión y el

administrativo para clasificar a las contribuciones en dos grandes grupos: Directas
e Indirectas, sin embargo como veremos, tienen poca precisión y exactitud; esta
clasificación a la vez se descompone en otras como veremos a continuación:

A.- Criterio relativo a la repercusión:

Directos, dentro de la teoría tradicional los tributos de se consideran directos, por

que con ellos la ley pretende alcanzar de manera inmediata al contribuyente,
suprimiendo cualquier intermediario entre el pagador y el fisco, confundiéndose las
calidades de pagador del tributo y contribuyente en uno solo, conforme a este
criterio, el sujeto pasivo no puede trasladar el impuesto a un tercero, por tanto
absorberá el impacto económico del mismo, los teóricos modernos como Einaudi,
Sommers, Hug Dalton consideran más acertado definir a los tributos como directos
cuando gravan las utilidades o rendimientos. Se consideran bajo este criterio
impuestos directos el impuesto sobre la renta, el impuesto al activo, impuesto
sobre tenencia y uso de vehículos, el impuesto predial y el impuesto sobre sueldos
y salarios (antes impuesto sobre el producto del trabajo), donde el trabajador no
puede trasladar a otro el impacto económico del impuesto y así recuperarlo.

Estos gravámenes se clasifican en personales y reales, los primeros atienden a

las condiciones de las personas que los van a pagar, es decir a aquellos que
tienen el carácter de sujetos pasivos del tributo, por ejemplo los impuestos sobre
herencias, legados y donaciones, que atiende a la situación personal del causante,
ya que el monto del impuesto varía de acuerdo con la porción heredada, legada o
donada, así como con el grado de parentesco que une al autor de la herencia,
legado con el heredero o legatario y del donante con el donatario; en tanto que los
segundos, es decir los reales, son aquellos que recaen sobre la cosa objeto del
gravamen, sin atender a la situación de la persona dueña de ella, están destinados
a gravar valores económicos que tienen su origen en la relación jurídica que se
establece entre una persona física o moral y una cosa o un bien, se les llama así
porque generalmente los contribuyentes son titulares de algún derecho real, es
especial de propiedad o de posesión, dentro de este grupo podemos clasificar al
 54

impuesto predial, al impuesto sobre tenencia o uso de vehículos y a las

contribuciones de mejoras sociales.

El maestro Ernesto Flores Zavala retoma a Grizioti de un estudio publicado por

éste en la revista Diritto Finanziario e Scienza Delle Finanze, e incluye en su texto
Finanzas Pública una tercera categoría, la de los tributos semipersonales, que se
forma con una mezcla de los dos anteriores, en virtud de considerar en cierta
medida la capacidad contributiva de los sujetos del gravamen, citando como
ejemplo el impuesto sobre la renta.

Indirectos, dentro de la corriente tradicional los tributos son considerados

indirectos cuando la ley no grava al verdadero contribuyente, sino que lo grava por
repercusión, las calidades de sujeto pasivo del impuesto y pagador del mismo son
diferentes, se grava al contribuyente, sabiendo que éste, trasladará en algunos
casos de manera expresa y por separado, y en otras no, el impuesto al pagador,
que generalmente es el consumidor final, por ello la corriente moderna a que
hemos aludido anteriormente clasifica dentro de este grupo básicamente los
impuestos al consumo, como el impuesto al valor agregado que permite el traslado
del impuesto en el artículo primero tercer párrafo de la ley respectiva, el impuesto
especial sobre producción y servicios que lo permite en su artículo 19, cabe
precisar que el traslado del impuesto se hará en forma expresa y por separado
solo en los casos que el adquirente de los bienes o servicios sea contribuyente del
mismo impuesto.

Se dividen en dos grandes categorías, los tributos sobre los actos como los
impuestos sobre importación y exportación; y los que inciden sobre los
consumos, que son aquellos que recaen sobre la producción o las transferencias.
Estos últimos también pueden dividirse en: los que gravan los artículos de lujo,
como el abrogado impuesto a los artículos suntuarios publicado en el Diario Oficial
de la Federación el 01 de enero de 2002 y vigente durante todo ese ejercicio fiscal,
el impuesto sobre automóviles nuevos y los que gravan los artículos de consumo
necesario, como el impuesto al valor agregado.
 55

B.- Criterio administrativo:

Impuestos directos, cuando recaen sobre las personas, la posesión, el disfrute de

la riqueza, gravan situaciones normales y permanentes, es decir periódicas
(mensuales, trimestrales, anuales, etc..), por esa razón los contribuyentes constan
en una lista, llamada padrón o registro de contribuyentes, bajo este criterio se
puede clasificar a los impuestos sobre la renta, al valor agregado, al activo, el
impuesto sobre tenencia y uso de vehículos.

Impuestos indirectos, cuando se perciben por un hecho o acto aislado o

accidental, regulan situaciones transitorias o instantáneas no constan en listas o
registros de contribuyentes, pertenece a este grupo el impuesto sobre comercio de
carácter estatal en Baja California Sur (sobre adquisición de vehículos de motor
usado en Guanajuato y sobre actos y operaciones civiles en Tamaulipas por citar
algunos impuestos equivalentes), el impuesto sobre loterías, rifas, sorteos y
concursos previsto en la Ley de Hacienda del Estado de Baja California Sur (y sus
similares en otros Estados).

Ambos criterios se han basado en la capacidad contributiva: 37

Tanto los impuesto directos como los indirectos, se clasifican bajo este criterio por
atender a que puede recaer sobre manifestaciones directas de la capacidad
contributiva, entendiendo por estas cualquier elemento cierto que evidencie la
riqueza, como renta o el patrimonio en sus dos aspectos el dinámico y el estático,
o bien por manifestaciones indirectas de la capacidad contributiva, bajo este
aspecto el gravamen no considera como base la riqueza en sí, sino otras
manifestaciones que hacen presumir esa riqueza; en esta categoría se pueden
ubicar el impuesto sobre nóminas de carácter estatal, que si bien es un impuesto
directo, también es cierto que considera como manifestación indirecta de riqueza y
por ende de capacidad contributiva, el cúmulo de erogaciones que realizan los
patrones por concepto de salarios.

37
De la Garza Sergio Francisco, op cit, pag. 389
 56

REALES: Recaen
sobre una cosa o
bien, no atiende a
las condiciones del
DIRECTOS: obligado al pago.
No son susceptibles de
Trasladarse a terceros,
Gravan utilidades o
rendimientos.
PERSONALES:
atienden a las
características de la
persona obligada al
pago
CLASIFICACIÓN
DE LOS
TRIBUTOS Sobre los actos:
Ejem. Los impuestos
INDIRECTOS: de importación y
pueden repercutirse exportación
a un tercero, grava
actos, y operaciones
de consumo Sobre la Sobre Art.
producción de lujo.
o transferencia
de bienes o Sobre Art.
Servicios necesarios
 57

Existen otras clasificaciones de las contribuciones, como la que atiende al sistema

de cuotas, la que considera los fines que se persiguen con su establecimiento, y la
adoptada por el sistema fiscal mexicano prevista en el artículo 2 del Código Fiscal
de la Federación.

SISTEMA DE CUOTAS:

Contribuciones de cuotas de derrama: Esta clasificación se apoya en el

principio de distribución, que consiste en hacer pagar un gravamen a aquellos que
reciben en cierta oportunidad un servicio prestado por el Estado, ello atendiendo a
que hay ocasiones en que “el servicio público dada su propia naturaleza y el modo
en que esta ordenado, se traduce en una serie de prestaciones que afectan
singularmente a determinadas personas, sea por que éstas lo solicitan, sea porque
deban recibirlas en cumplimiento a una norma legal”38, generalmente se trata de
obras públicas, como la infraestructura y equipamiento urbano, que si bien traen
beneficios colectivos, también incrementan el patrimonio de los propietarios de los
inmuebles donde se efectúan las mismas; por tanto una parte del costo de dichas
obras, es prorrateado entre los beneficiados directos, considerando a éstos en
atención al incremento en el valor de sus inmuebles, por la obra pública realizada
por el Estado, sin que el particular realice ningún esfuerzo, para obtener esa
plusvalía, en nuestro sistema fiscal las identificamos como contribuciones
especiales, de las cuales la mas frecuente es la contribución de mejoras sociales,
cuyo hecho gravable es el beneficio derivado de una obra pública o de actividades
estatales, siendo menos utilizada la contribución por gasto, cuyo hecho generador
es la realización de actividades del Estado provocadas por el contribuyente que
implican un gasto público o el incremento de ese gasto, como el aumento en el
gasto público provocado por las instituciones de crédito, con motivo de la
inspección y vigilancia que debe realizar la Comisión Nacional Bancaria y de
Valores; finalmente dentro del rubro de contribuciones especiales encontramos las
contribuciones de seguridad social, que retoma el sistema fiscal, en el artículo 2
del Código Fiscal de la Federación, bajo el rubro de aportaciones de seguridad
social, que deben pagarla todas aquellas personas a quienes la constitución y las
leyes en materia de seguridad social les establecen obligaciones.

38
Giannini, A.D., Instituciones de Derecho Tributario, traducido por
Fernando Sainz de Bujanda, Madrid, 1957, núm. 18
 58

Contribuciones de cuotas fijas, existen cuando se señala en la ley la cantidad

exacta que debe pagarse por unidad tributaria, por ejemplo el previsto en el
artículo 263 último párrafo de la Ley Federal de Derechos vigente para 2005, que
establece la cuota fija de $1.3568 por tonelada de sal de gema.

Contribuciones del sistema de tanto por ciento, generalmente se trata de

cuotas proporcionales, en virtud de que fijan un tanto por ciento fijo sobre el valor
de la base del gravamen, independientemente de la cuantía de la misma, un
ejemplo de esta última clasificación la encontramos en el título II de la Ley del
Impuesto Sobre la Renta, donde la cuota del impuesto es de un tanto por ciento
sobre la utilidad de las personas morales.

De mejoras sociales
De derrama o Por gasto
Especiales De seguridad Social

Clasificación Fija
por cuotas

De tanto por ciento

o proporcionales

Considerando la segunda clasificación, es decir a los fines perseguidos por el

Estado con el establecimiento del tributo encontramos que pueden tener fines
fiscales y fines no fiscales.

El destino de las contribuciones se encuentra perfectamente definido en la

Constitución, a través de la vinculación contribución-gasto público establecida en la
fracción IV del artículo 31, en éste sentido la Suprema Corte de Justicia de la
Nación en la tesis 118 establece “Por gasto público no debe entenderse todos los
que pueda hacer el Estado, sino aquellos destinados a satisfacer las funciones y
 59

servicios públicos”39, son erogaciones de carácter imperativo y están dirigidas a

cubrir los servicios públicos y las necesidades de la organización estatal 40.

Aparentemente el objetivo del legislador al momento de establecer la carga

tributaria a los particulares, no es más que el de obtener recursos para sufragar el
gasto público, es decir como se afirma en la escuela “Liberal manchesteriana”
desarrollada principalmente en Inglaterra y Francia en el siglo XIX las
contribuciones no pueden tener otra finalidad que la puramente fiscal. Sin
embargo otra teoría considera que la actividad financiera del Estado, no debe
limitarse a una actividad financiera, sino que su fuerza puede ser aplicada a otras
finalidades, como la distribución de la riqueza en forma más equitativa, impedir o
desalentar conductas nocivas para la colectividad, y favorecer aquellas que se
consideren benéficas, en cuyo caso los fines del tributo serán extrafiscales.
Desprendiéndose que existen tributos con fines exclusivamente fiscales, por
que su propósito es obtener recursos para cubrir los gastos generales del Estado,
un ejemplo de estas contribuciones las encontramos en el impuesto sobre la renta
y el impuesto la valor agregado; y aquellos que tienen fines exclusivamente
fiscales, pero cuyo rendimiento es aplicado a un fin especial, tal es el caso de
las contribuciones especiales de mejoras sociales y las aportaciones de seguridad
social; los que persiguen fines fiscales y extrafiscales al mismo tiempo, como en
el caso del impuesto sobre nóminas del Estado de Baja California Sur, cuya
finalidad es sufragar un gasto público especifico, en este caso el producto es
destinado a obras de infraestructura urbana, como la pavimentación; y finalmente
los que solo tienen fines extrafiscales, como el impuesto especial sobre
producción y servicios, que busca desalentar entre la población el consumo de
bebidas alcohólicas y tabaco.

Destino especifico de las contribuciones así, las contribuciones deben ser

aplicadas en su mayor cantidad de manera general a los gastos públicos, sin
embargo el artículo 1° del Código Fiscal de la Federación establece, en la última

39
Apéndice al Semanario Judicial de la Federación, año 1965, 1ª. Parte.
Tesis 118
40
Faya Bisecas Jacinto, Finanzas Pública, Editorial Porrúa, tercera
edición, México, pag. 37
 60

parte del primer párrafo, que: “Solo mediante Ley podrá destinarse una
contribución a un gasto público especifico.” 41

Pudiera interpretarse a aquellas leyes que establecen, que el producto de un

gravamen sea destinado a un gasto público específico, resultan inconstitucionales,
atendiendo al principio de supremacía de ley, en virtud de que el artículo 31
fracción IV de la Constitución Política de Los Estados Unidos Mexicanos establece
que el “producto de las contribuciones debe destinarse al gasto público” de manera
general, al respecto , es preciso establecer que el hecho de “etiquetar” parte o la
totalidad de la recaudación de un impuesto, por ejemplo para obras de
infraestructura social, no le quita la naturaleza de estar destinado al gasto público,
toda vez que las obras de infraestructura social, constituyen un servicio público
que necesariamente debe generar un gasto público.

Al respecto la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha sostenido: ”La

circunstancia, o el hecho de que un impuesto tenga un fin específico determinado
en la ley que lo instituye y regula, no le quita, ni puede cambiar, la naturaleza de
estar destinado el mismo impuesto al gasto público, pues basta consultar el
Presupuesto de Egresos de la Federación, para percatarse de cómo todos y
cada uno de los renglones del Presupuesto de la Nación tiene fines
específicos, como lo son, comúnmente, la construcción de obras hidráulicas, de
caminos nacionales o vecinales, de puentes, calles, banquetas, pago de sueldos,
etc. El "gasto público", doctrinaria y constitucionalmente, tiene un sentido social y
un alcance de interés colectivo; y es y será siempre "gasto público", que el importe
de lo recaudado por la Federación, al través de los impuestos, derechos,
productos y aprovechamientos, se destine a la satisfacción de las atribuciones del
Estado relacionadas con las necesidades colectivas o sociales, o los servicios
públicos. Sostener otro criterio, o apartarse, en otros términos, de este concepto
constitucional, es incidir en el unilateral punto de vista de que el Estado no está
capacitado ni tiene competencia para realizar sus atribuciones públicas y atender a
las necesidades sociales y colectivas de sus habitantes, en ejercicio y satisfacción
del verdadero sentido que debe darse a la expresión constitucional "gastos
públicos de la Federación". El anterior concepto material de gasto público será
comprendido en su cabal integridad, si se le aprecia también al través de su

41
Código Fiscal de la Federación vigente para 2005, art. 1°
 61

concepto formal. La fracción III del artículo 65 de la Constitución General de la

República estatuye que el Congreso de la Unión se reunirá el 1o. de septiembre
de cada año, para examinar, discutir y aprobar el presupuesto del año fiscal
siguiente y decretar los impuestos necesarios para cubrirlo. En concordancia con
esta norma constitucional, la fracción VII del artículo 73 de la misma Carta
Fundamental de la Nación prescribe que el Congreso de la Unión tiene facultad
para imponer las contribuciones para cubrir el presupuesto; y el texto 126 de la
citada Ley Suprema dispone que no podrá hacerse pago alguno que no esté
comprendido en el presupuesto o determinado por ley posterior. Estas
prescripciones constitucionales fijan el concepto de gastos públicos, y conforme a
su propio sentido, tiene esta calidad el determinado en el Presupuesto de Egresos
de la Federación, en observancia de lo mandado por las mismas normas
constitucionales. Cuando el importe de la recaudación de un impuesto, está
destinado a la construcción, conservación y mejoramiento de caminos vecinales,
se le dedica a satisfacer una función pública, por ser una actividad que constituye
una atribución del Estado apoyada en un interés colectivo. El concepto material del
gasto público estriba en el destino de un impuesto para la realización de una
función pública específica o general, a través de la erogación que realice la
Federación directamente o por conducto del organismo descentralizado encargado
al respecto. Formalmente, este concepto de gasto público se da, cuando en el
Presupuesto de Egresos de la Nación, está prescrita la partida, cosa que sucede
en la especie, como se comprueba de la consulta, ya que existe el renglón relativo
a la construcción, mejoramiento y conservación de caminos vecinales, a cuya
satisfacción está destinado el impuesto aprobado por el Congreso de la Unión en
los términos prescritos por la fracción VII del artículo 73 de la Carta General de la
República.

La clasificación adoptada por el sistema fiscal mexicano y prevista en el

artículo 2 del Código Fiscal de la Federación, como ya hemos apuntado el
Código Fiscal de la Federación, no establece una definición de lo que debe
entenderse por contribuciones, limitándose a realizar una clasificación de las
mismas observando las clasificaciones doctrinarias que anteceden, de la siguiente
manera:
 62

Artículo 2. Las contribuciones se clasifican en impuestos, aportaciones de

seguridad social, contribuciones de mejoras y derechos, las que se definen
de la siguiente manera:

I. Impuestos son las contribuciones establecidas en ley que deben pagar las
personas físicas y morales que se encuentren en la situación jurídica o de
hecho prevista por la misma y que sean distintas de las señaladas en las
fracciones II, III y IV de este artículo.

II. Aportaciones de seguridad social son las contribuciones establecidas en

ley a cargo de personas que son sustituidas por el Estado en el
cumplimiento de obligaciones fijadas por la ley en materia de seguridad
social o a las personas que se beneficien en forma especial por servicios de
seguridad social proporcionados por el mismo Estado.

III. Contribuciones de mejoras son las establecidas en Ley a cargo de las

personas físicas y morales que se beneficien de manera directa por obras
públicas.

IV. Derechos son las contribuciones establecidas en Ley por el uso o

aprovechamiento de los bienes del dominio público de la Nación, así como
por recibir servicios que presta el Estado en sus funciones de derecho
público, excepto cuando se presten por organismos descentralizados u
órganos desconcentrados cuando, en este último caso, se trate de
contraprestaciones que no se encuentren previstas en la Ley Federal de
Derechos. También son derechos las contribuciones a cargo de los
organismos públicos descentralizados por prestar servicios exclusivos del
Estado.

Esta clasificación no sólo atiende a las realizadas doctrinalmente, sino, que

específicamente la fracción II, da cumplimiento al numeral 123 fracciones XII, XIII,
XIV, XXIX y XXX de la Constitución Federal, destinando el producto de la
recaudación por este concepto a sufragar de manera específica los gastos
públicos erogados por el Estado al sustituir a los patrones en sus obligaciones en
materia de seguridad social a través de organismos fiscales autónomos como el
Instituto Mexicano del Seguro Social, El Instituto del Fondo Nacional de la Vivienda
para los Trabajadores y sus homólogos para los trabajadores al servicio del
Estado, por ello cuando sean organismos descentralizados los que proporcionen la
 63

seguridad social, las contribuciones correspondientes tendrán la naturaleza de

aportaciones de seguridad social.

Es necesario precisar que el artículo en análisis del Código tributario mencionado,

establece otro rubro de ingresos para el Estado, en los supuestos de que el
particular incurra en incumplimiento de su obligación tributaria, o bien lo haga de
manera extemporánea, los cuales reciben el nombre genérico de accesorios de las
contribuciones, correspondiéndoles nombres específicos de: recargos,
sanciones, gastos de ejecución e indemnización por pago con cheque sin fondos,
los que participan de la naturaleza de las contribuciones.
 64

CAPÍTULO III.
EFECTOS DE LAS CONTRIBUCIONES:
1.- Clasificación, 2.- Efectos: a) repercusión, b) evasión, c) elusión; 3.-
Hechos y actos generadores de las contribuciones.

1.- Clasificación.- Hemos analizado en el punto 4 inciso A) del capítulo anterior,

que las contribuciones, en especial los impuestos, se clasifican según los efectos
económicos que causen en los sujetos pasivos en: directos e indirectos,
dividiéndose a su vez los primeros en reales y personales; la clasificación anterior
atiende a la forma como se repercute el impacto económico del tributo, sea en el
contribuyente o sujeto directo, o bien la ley que lo comprende, permite que la
afectación del patrimonio sea trasladada a un tercero.

Sin embargo las contribuciones no se clasifican, en cuanto a sus efectos, solo

atendiendo a la repercusión, otros criterios son: la difusión, la desgravación, la
absorción, la amortización, la capitalización y la evasión.

personales
Directos
reales
Repercusión.
Sobre actos
Indirectos
Sobre consumos
Difusión.
Desgravación.
Clasificación de las Absorción,.
Contribuciones
Según sus efectos Amortización, consolidación o capitalización.

Evasión.
 65

Clasificación por repercusión.

La repercusión representa una lucha entre el sujeto del impuesto y los terceros, el
sujeto tratando de trasladar el impuesto y el tercero tratando de evitarlo 42
restringiendo el consumo de los artículos gravados por ese impuesto, se desarrolla
en tres etapas: la percusión, la traslación y la incidencia, en este sentido existirá
repercusión solo cuando se lleva a cabo el acto de traslación, haciendo que el
impuesto incida sobre aquella persona a quien le ha sido trasladado el impuesto,
es decir se da cuando el impacto económico del impuesto cae sobre un tercero
llamado “pagador”, que generalmente es distinto del sujeto pasivo. Se presenta
con mayor frecuencia en los impuestos al consumo, como el Impuesto al Valor
Agregado.

Bajo el criterio de la repercusión los impuestos se clasifican en directos, los cuales

a su vez se dividen en reales y personales, e indirectos que se subdividen en:
sobre actos y sobre consumos.

Una característica que identifica al gravamen como indirecto es la traslación del

impuesto, a través de la cual el impacto económico, cae sobre persona diversa al
sujeto obligado legalmente al pago del mismo

En algunas ocasiones el impuesto no se puede trasladar e incide sobre el mismo

sujeto, siendo esta una característica de los impuestos directos como ocurre en el
caso del impuesto sobre nóminas del estado de Baja California Sur, en el que el
sujeto es quien hace las erogaciones por concepto de sueldos y salarios (patrón),
sin que la ley le permita trasladarlo a un tercero, en este caso termina la
repercusión, pero se presenta otro fenómeno, que es la difusión del
impuesto.

Entendemos por impuestos directos, aquellos que reúnen las siguientes

características:
 Sujeto pasivo y pagador del tributo se confunden en uno solo.
 Su pago no debe trasladarse a la esfera patrimonial de un tercero.
 El sujeto pasivo impacta dentro de su patrimonio el importe del tributo.
 Gravan las utilidades o rendimientos del capital y al propio capital.

42
Flores Zavala Ernesto, Op Cit, Pag. 260
 66

 Pueden atender a las situaciones especiales y personales del contribuyente o

no.
 Puede o no darse la incidencia.

Respecto de los impuestos indirectos, gravan por repercusión al consumidor final

de bienes y servicios, es decir se pretende alcanzar económicamente a un
tercero, al que se identifica como tercero relacionado y pagador del tributo al cual
la autoridad fiscal no puede incluir en un padrón o registro de contribuyentes, se
identifica por las siguientes características:

 Grava actos como los servicios y consumos de bienes.

 La autoridad fiscalizadora no puede elaborar un padrón mediante el cual
controle y programe la recaudación, por ello acude para determinar al sujeto
del impuesto por repercusión.
 Contribuyente y pagador del impuesto son personas diferentes, por tanto la
incidencia se da sobre el pagador.
 Grava todas y cada una de las etapas de producción y circulación de bienes
y servicios.
 Afecta la esfera patrimonial de una persona diferente al sujeto del impuesto.

Difusión del impuesto.

La difusión del impuesto, se presenta, cuando la ley no permite al sujeto pasivo su

traslación a un tercero, es decir incide en el contribuyente, terminando la
repercusión, viendo disminuida su renta o capital y con ella su poder adquisitivo de
bienes y servicios, con lo cual comprará menos o dejará de comprar algunos de
esos bienes y servicios, disminuyendo en consecuencia los ingresos de sus
proveedores, que también ven mermado su poder adquisitivo, produciéndose una
afectación económica en cascada, a las diversas personas relacionadas directa o
indirectamente con el sujeto en quien incidió el impuesto. Tiene dos diferencias
con la repercusión:

a) La repercusión puede presentarse o no, en tanto que la difusión siempre se

presenta, tanto en impuestos directos como en indirectos.
 67

b) Al efectuarse la repercusión el poder adquisitivo del sujeto del impuesto,

queda intacto, en la difusión todas las personas que tienen relación directa o
indirecta con aquel en quien incidió el impuesto ven mermado su poder de
compra.

Es decirse irradia en todo el mercado mediante lentas y sucesivas fluctuaciones

tanto en la demanda y oferta de las mercancías, cuanto en los precios,
verificándose variaciones en los consumos, la producción y el ahorro.

La desgravación.

El desgravamiento es la supresión de un impuesto, ocurre cuando se abroga la ley

que lo contiene y por tanto deja de tener obligatoriedad, tiene como consecuencia
en diversos grados afectación en el equilibrio económico y financiero del Estado.

La absorción.

Ocurre cuando al establecerse un tributo el sujeto no lo traslada, sea porque a

pesar de que la ley se lo permite, decide no hacerlo, o porque la norma dispone
que él será el sujeto sobre el que debe incidir el impuesto y por consecuencia lo
paga, pero procura aumentar su productividad, aprovechando al máximo los
recursos de que dispone, o con el empleo de nueva tecnología.

Amortización, consolidación y capitalización.

Se presenta cuando un impuesto grava el capital o los réditos de una propiedad

mueble o inmueble, de manera permanente produciendo una pérdida del valor de
la propiedad, no se advierte en impuestos sobre salarios o consumo, ni cuando la
materia gravable es base para una producción posterior, porque en éstos dos
últimos casos el impuesto se repercute al consumidor.

La capitalización ocurre de manera inversa al eliminarse el gravamen sobre la

propiedad, por lo tanto el dueño al liberarse de la carga ve aumentada la
productividad de su inversión.
 68

La evasión.

Este tema se abordará más adelante ampliamente en este mismo capítulo, por ello
en este punto lo tocaremos de manera somera.

Empezaremos por analizar diversas definiciones de lo que debe entenderse por

evasión y evasión fiscal.

“Evasión, acción y efecto de evadir o evadirse” 43.

“Evadir, evitar un daño o peligro inminente o eludir con arte y astucia
una dificultad prevista”.44
“Evasión acción u omisión tendientes a eludir el pago de una obligación
fiscal”45.
“Evasión fiscal, acción del contribuyente para evitar un determinado
impuesto”46
“Evasión fiscal, actos o artificios realizados por un contribuyente para
eludir el cumplimiento de disposiciones tributarias”. 47

Definiciones de las que se desprende que la evasión fiscal tiene dos acepciones
una como “evasión ilegal”, en cuyo caso su ubicación será dentro del ámbito del
Derecho Penal Tributario, es decir constituirá un delito y otra bajo la figura de la
elusión, que algunos autores han dado por llamar “la evasión legal”

La legislación mexicana no define los términos evasión o elusión fiscal, por ello es
necesario acudir a otras fuentes bibliográficas y doctrinarias.

Al respecto El Diccionario Jurídico Mexicano, del Instituto de Investigaciones

Jurídicas de la Universidad Autónoma de México, define a la evasión fiscal como:
“Cualquier hecho comisivo u omisivo del sujeto pasivo de la imposición que
contravenga o viole una norma fiscal, en virtud del cual una riqueza imponible en
43
Diccionario Enciclopédico, El pequeño Larousse Ilustrado, edición 1999,
Edit. Larousse.
44
Ibidem
45
Hugo Carrasco Iriarte, Glosario de términos fiscales, aduaneros y
presupuestales, Edit. IURE, segunda edición.
46
Diccionario Enciclopédico, El pequeño Larousse Ilustrado, edición 1999,
Edit. Larousse
47
López López José Isauro, Diccionario contable, administrativo, fiscal,
Edit. ECAFSA, 3ª. edición
 69

cualquier forma resulte sustraída, total o parcialmente, al pago del tributo previsto
por la ley, constituye una evasión tributaria. “Para que la acción comisiva u omisiva
del contribuyente sea capaz de producir consecuencias jurídicas en el ámbito del
derecho tributario, es necesario que esté prevista una sanción penal o pecuniaria
que configure el delito o el ilícito tributario”, “toda eliminación o disminución de un
monto tributario producida dentro del ámbito de un país por parte de quienes están
jurídicamente obligados a abonarlo y que logran tal resultado mediante conductas
fraudulentas u omisiones violatorias de las disposiciones legales”. Es decir se
refiere a la evasión ilícita.

Como hemos apuntado anteriormente la evasión o la elusión fiscal no se define en

la legislación fiscal mexicana, y de acuerdo al diccionario jurídico citado, así como
a lo dispuesto dentro del Título IV, Capítulo II del Código Fiscal de la Federación
que contempla los delitos fiscales no se comprende el de la evasión fiscal, pero sí
el de la defraudación fiscal y su equiparable, el cual se puede definir como “Delito
consistente en perjudicar al fisco al obtener un beneficio indebido mediante el uso
de engaños o aprovechamiento de errores” 48, “Comete el delito de defraudación
fiscal quien con uso de engaños o aprovechamiento de errores, omita total o
parcialmente el pago de alguna contribución u obtenga un beneficio indebido con
perjuicio del fisco federal 49, delito cuyos elementos se encuentran previstos en los
artículos 108 y 109 del citado código tributario.

2.- Efectos.

a) La repercusión,
Ha quedado claro que la repercusión se desarrolla en tres etapas: la percusión, la
traslación y la incidencia.

La primera, la percusión, se da cuando el impacto económico del impuesto cae

sobre el sujeto pasivo, es decir en el sujeto pasivo, obligado conforme a la Ley a
pagarlo.

48
Hugo Carrasco Iriarte, Glosario de términos fiscales, aduaneros y
presupuestales, Edit. IURE, segunda edición.
49
Articulo 108 primer párrafo del Código Fiscal de la Federación vigente
en 2005.
 70

La segunda, la traslación ocurre cuando la ley permite pasar la carga del tributo a
otra persona diferente a aquella que la Ley reconoce como contribuyente, es decir
constituye el hecho de “pasar la carga del impuesto a otra persona”50, identifica al
gravamen como indirecto, al respecto en diferentes preceptos de la legislación
fiscal mexicana, se prevé el traslado de los impuestos, tal es el caso de los
artículos 29-A fracción VI del Código Fiscal de la Federación, que establece como
requisito de los comprobantes de ingresos que están obligados a expedir los
contribuyentes, la obligación de incluir en el comprobante, el importe de los
impuestos trasladados; 4 fracciones III y IV en relación al 32 fracción III de la Ley
del Impuesto Al Valor Agregado el cual dispone como requisito para acreditar el
citado impuesto que le haya sido trasladado al contribuyente, que dicha traslación
conste de manera expresa y por separado en comprobante que reúna los
requisitos del numeral 29 y 29-A del Código antes citado; 31 fracción VII y 32
fracción XV de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, que establecen: el primero,
como requisito para que las erogaciones que realice el contribuyente con motivo
de su actividad, se consideren deducibles para efectos de determinar la base
gravable del impuesto sobre la renta, que el impuesto al valor agregado, haya sido
trasladado en forma expresa y por separado, en los comprobantes que reuniendo
los requisitos de los numerales ya mencionados utilice como deducciones de sus
ingresos; y el segundo indica como no deducible el importe del impuesto que le
hubiere sido trasladado.

Respecto de la incidencia, consiste en el impacto económico del impuesto sobre

quien efectivamente lo paga, así, si analizamos los artículos 1°, 2° fracción I inciso
C punto 1 y 4 de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios, en
relación al diverso 16 fracción II del Código Fiscal de la Federación, encontramos
que el productor o transformador de la materia prima (tabaco) a cigarrillos, es el
sujeto obligado al pago del impuesto a la tasa del 110% 51 sobre el precio de
enajenación de su producto al almacenista, como en este supuesto, el impuesto no
es acreditable, el productor lo incluye en el precio, el almacenista a su vez al
vender al mayorista también lo incluye en el precio, éste al comerciante al
menudeo y finalmente éste al consumidor final, es decir estamos ante la presencia
de que el particular que ha comprado los cigarrillos para consumirlos no podrá

50
Flores Zavala Ernesto, Op Cit. Pág. 259
51
Ley del impuesto especial sobre producción y servicios, vigente en 2005.
 71

trasladar el impuesto incluyéndolo en el precio y será él quien sufra la incidencia

acumulada o en cascada, por que a él, le afecta definitivamente en su esfera
patrimonial.

“La repercusión es la traslación o transferencia de la carga tributaria del sujeto

pasivo de la relación fiscal a otra u otras personas. En el derecho positivo
mexicano no se utiliza el término repercusión, sino el de traslación 52”.

b) La evasión, como se ha mencionado tiene dos acepciones una la llamada

evasión ilegal y la otra considerada como evasión legal a la que más
propiamente, se le denomina elusión.

En la primera no se intenta evadir el pago del impuesto como en la repercusión,

haciendo que un tercero lo pague por el sujeto pasivo; sino que se busca que el
impuesto no se pague de forma alguna, mediante conductas violatorias de las
normas legales, tales como el contrabando, la ocultación de ingresos, el registro
contable y ficticio de compras y gastos, el uso de documentación falsa que
acredite gastos y compras inexistentes o en mayor cantidad de la realmente
efectuada, la simulación de actos y contratos, el aprovechamiento de errores de
la autoridad para obtener un beneficio indebido, la omisión en el entero de
contribuciones retenidas o recaudadas, no llevar los sistemas o registros
contables a que se esté obligado conforme a las disposiciones fiscales o asentar
datos falsos en dichos sistemas o registros, etc.

Nuestra legislación fiscal dentro del capítulo de delitos, si bien no contempla a la

evasión como tal, si contempla otros delitos cuyo producto es necesariamente la
evasión ilegal, tales como la defraudación fiscal, su equiparable, el contrabando y
su equiparable, y los delitos relacionados con el Registro Federal del
Contribuyente. Sergio francisco de la Garza señala que la evasión, más que
como uno de los efectos de los impuestos, “debía decirse que es un fenómeno
que puede producirse en conexión con el establecimiento de los impuestos.” 53
Agregaríamos a esto, que la evasión es el resultado de conductas ilícitas

52
Diccionario Jurídico Mexicano, del Instituto de Investigaciones
Jurídicas de la Universidad Autónoma de México.
53
Sergio Francisco de La Garza, Derecho Financiero Mexicano, Edit. Porrúa,
decima tercera edición, pág. 400
 72

realizadas por un sujeto y sancionadas por la Legislación penal, cuyo origen fué
un impuesto y la intención de omitir su pago.

Así la evasión nace por la comisión o la omisión de una conducta que debió
legalmente desplegar un particular, sea por adeudo propio y/o por deudo ajeno.

Efectivamente cuando la ley establece responsabilidad por deuda ajena los

sujetos pasivos sustitutos, solidarios, o con responsabilidad objetiva, en virtud de
la cual tienen un derecho de recaudación o de regreso en contra de los sujetos
pasivos principales, y de los verdaderos pagadores del impuesto, en el primer
caso tenemos dentro de la legislación fiscal y tributaria diversos ordenamientos
que establecen la obligación de calcular, retener y enterar al sujeto activo de la
relación tributaria el impuesto causado por un tercero relacionado con el
contribuyente, ejemplos de esta obligación de recaudar se aprecia con los
notarios cuya obligación es calcular, retener y enterar al fisco el impuesto sobre
la renta54 causado con motivo de la enajenación de bienes inmuebles, o el de los
patrones que tienen la obligación de calcular, retener y enterar el impuesto sobre
la renta causado por sus trabajadores con motivo del ingreso obtenido como
remuneración de su trabajo55; el segundo caso, el de regreso, se da cuando la
ley permite que el sujeto pasivo traslade el impuesto a otra persona y por ese
medio recupera la carga tributaria.

Las conductas ilícitas de evasión, no solo dañan al fisco sino a los contribuyentes
cumplidos, porque al señalarse las cuotas del impuesto y calcular su rendimiento,
se consideran las pérdidas debidas al fraude y los gastos de administración que
habrán de realizarse para combatir estas conductas, en consecuencia, mientras
más frecuentes sean las conductas fraudulentas, mayores serán las cuotas y
más molestos los procedimientos administrativos para su determinación y para el
ejercicio de las facultades de comprobación de la autoridad.

En base a lo anterior podemos considerar que la evasión fiscal, involucra como

consecuencia la defraudación fiscal, y este fue un delito excluido del código

54
Artículo 154 párrafo tercero de la Ley del Impuesto Sobre la Renta
vigente en 2005.
55
Artículo 118 fracciones I y II de la Ley del Impuesto Sobre la Renta
vigente en 2005
 73

penal federal y del fuero común durante mucho tiempo, por ser exclusivo del
derecho tributario, contenido dentro de los ordenamientos tributarios, que supone
la intención de dañar, a través de la voluntad reflejada en un acto u omisión de
cualquier circunstancia con relevancia fiscal. Aparece en nuestro derecho hasta
fecha reciente, en el pliego que envió el ejecutivo en 1947 al Congreso de la
Unión con el proyecto de ley de ingresos para 1948, al que acompaño el
proyecto de Ley de Defraudación Fiscal expresando: “las autoridades fiscales
deben asumir un principio, de mayor confianza en la buena fe del contribuyente,
más las leyes habrán de prever el castigo severo de la evasión fiscal,
asimilándola cuando proceda, como se hace en otros países, a un verdadero
delito.”56

c) La elusión, consiste en omitir el pago de un impuesto por procedimientos

legales, como que el sujeto pasivo abandone la actividad gravada, o traslade
su actividad que esta gravada en un territorio, a otro donde la misma
actividad, no se encuentra gravada. Es el comportamiento del contribuyente
“por el que renuncia a poseer, materializar, o desarrollar una capacidad
económica sujeta a gravamen” 57 Presenta como característica principal que
se trata de un acto u omisión virtual del contribuyente que evita realizar el
hecho generador del tributo.

Esa actividad esta motivada con la intención maliciosa de evadir un impuesto

justo, a través del empleo de formas y posibilidades de adaptación de las
estructuras del Derecho Privado. Sin embargo el abuso en las formas, de tal
manera que evidencien la intención de evadir el pago de un tributo, refleja actos
de simulación y por ende no se encuadran como elusión fiscal, sino como
evasión fiscal.

3.- Hechos y actos generadores de las contribuciones.

El presupuesto o hipótesis generador del tributo ha recibido diversos nombres,

como: hecho imponible, hecho tributario, hipótesis de incidencia tributaria, pero en

56
Instituto de Investigaciones Jurídicas, Diccionario Jurídico Mexicano,
UNAM, Edit. Porrúa, pag. 857
57
Sergio Francisco de La Garza, Op Cit. Pág. 402
 74

México se identifica con el nombre de “hecho generador” y así nos referiremos a él

en adelante.

En México las normas jurídicas tributarias se componen de tres elementos:

a) Hipótesis o presupuesto.
b) Mandato.
c) Sanción.

Generalmente las dos primeras están previstas en disposiciones de carácter

sustantivo, en tanto que la tercera se encuentra en un cuerpo jurídico adjetivo,
como lo es el Código Fiscal de la Federación.

El “hecho generador”, está conformado por un sujeto y por el despliegue de una

conducta a la que se denomina objeto del gravamen, de parte de ese sujeto; en él
se concentran las cuestiones más complejas porque en la hipótesis hay que
identificar a la persona obligada y las cosas o actividades gravadas, estableciendo
una relación de causalidad, interrelacionando la imputación prevista en la Ley con
los efectos.

Sergio Francisco de La Garza al citar a Rubino en su libro Derecho Financiero

Mexicano define al “hecho generador”, como: “el conjunto de elementos necesarios
para la producción de un efecto o de un núcleo de efectos”, y al citar a Araujo
Falcao lo define como: “el hecho o conjunto de hechos o el estado de hecho, al
cual el legislador vincula al nacimiento de la obligación jurídica de pagar
determinado tributo”, afirmando que tiene tres elementos:

1.- su provisión en la ley,

2.- la circunstancia de que constituya un hecho jurídico para el derecho tributario, y
3.- la circunstancia de referirse al hecho generador para el surgimiento de la
obligación de pagar determinado tributo. 58

Observemos los tres elementos de las normas jurídicas tributarias en un ejemplo

de la Ley del Impuesto al Valor Agregado:

58
De La Garza Sergio Francisco, Op Cit. Pág. 410
 75

MANDATO ARTÍCULO 1° DE LA LEY SANCIÓN

PRESUPUESTO ARTÍCULO 1° DE LA DEL IVA
LEY DEL IVA
LAS PERSONAS FÍSICAS O MORALES ESTAN OBLIGADAS AL PAGO DEL PREVISTA EN LOS ARTÍCULO 17-A,
QUE: IMPUESTO A LA TASA DEL 15% 21, 76 Y 152 DEL CÓDIGO FISCAL DE
ENAJENEN BIENES. APLICADO SOBRE LOS VALORES LA FEDERACIÓN.
PRESTEN SERVICIOS QUE SEÑALA ESTA LEY. PAGAR LA CONTRIBUCIÓN OMITIDA,
INDEPENDIENTES. MÁS ACTUALIZACIÓN, RECARGOS,
OTORGUEN EL USO O GOCE DE MULTA, GASTOS DE EJECUCIÓN.
BIENES.
IMPORTEN BIENES O SERVICIOS.

De manera genérica el hecho generador del tributo está previsto en nuestro

Código Fiscal de la Federación en el artículo 6 cuando dispone: “las contribuciones
se causan conforme se realizan las situaciones jurídicas o de hecho previstas en
las leyes fiscales”. Dando así nacimiento a la relación jurídica tributaria, que,
como veremos más adelante se compone de obligaciones sustantivas primarias,
principales y accesorias que consisten básicamente en dar y obligaciones
secundarias o formales y derivadas, que consisten en hacer, no hacer, tolerar.

Identificado el momento en que el particular se coloca en el hecho generador o

supuesto de causación, es decir cuando se realizan las situaciones jurídicas o de
hecho previstas en las leyes fiscales y se establece la relación de causa efecto,
bastará un análisis de las diversas leyes tributarias para conocer que las mismas
están apoyadas o en su caso relacionadas con las tres fuentes económicas reales
de los tributos: generación de riqueza, acumulación de riqueza y consumo. Un
ejemplo de lo anterior lo es la Ley del Impuesto sobre la Renta que grava el
ingreso y en ciertos casos la utilidad generada por las personas; o la Ley del
Impuesto al Valor Agregado, que grava el consumo de bienes y servicios; así como
la Ley de Hacienda para los Municipios que establecen el impuesto predial,
gravando la riqueza acumulada y representada por una propiedad raíz

Nacimiento de la relación jurídica tributaria.

Como se ha señalado, el primer párrafo del artículo 6 del Código Fiscal de la

Federación, establece que "Las contribuciones se causan conforme se realizan las
situaciones jurídicas o de hecho, previstas en las leyes fiscales vigentes durante el
lapso en que ocurran". Desde esta perspectiva en el momento en el que el
 76

particular realiza alguno de los actos de generación de riqueza, acumulación de

riqueza y consumo, que en si están contenidos dentro de los presupuestos o
hechos generadores del tributo, tendremos que ha adquirido la característica de
causante, no de contribuyente, en virtud de que esta calidad la tendrá en el
momento en que cumpla con su obligación primaria de contribuir con la parte
proporcional de sus ingresos riqueza o consumo que le corresponda en términos
de las diversas leyes tributarias; obligación primaria a la que se le conoce como
una obligación de dar, pero que a su vez es principal y accesoria.

Se entiende como obligación principal el pago de la contribución a que la ley

obliga, pero cuando el sujeto pasivo es omiso en el cumplimiento de la misma,
dará lugar al nacimiento de las prestaciones accesorias como el pago de
actualización, recargos, multas, gastos de ejecución.

De los párrafos anteriores se concluye que esta relación jurídica comprende dos
sujetos a saber: El sujeto activo o Estado que tiene el derecho a exigir el pago de
la contribución respectiva; y el sujeto pasivo o contribuyente cuya obligación
primaria será el pago de las contribuciones; sin embargo, ésta no es la única
obligación a cargo del sujeto pasivo; derivada de la misma se desprenden
diversas obligaciones secundarias de hacer, no hacer y tolerar, tales como
inscribirse al Registro Federal, (Estatal y Municipal en su caso) de Contribuyentes,
presentar diversos avisos y manifestaciones relativos a su inscripción al R.F.C.,
presentar declaraciones provisionales a cuenta de su impuesto anual, llevar
contabilidad, expedir comprobantes de los ingresos que obtenga, recaudar los
comprobantes de sus adquisiciones o gastos, presentar declaraciones informativas
que permitan conocer cuales son las personas con las que tiene relaciones
jurídicas a efecto de cuadrar información, entre otras. Por lo anterior cabría
cuestionarse ¿puede el sujeto pasivo de esta relación tener obligaciones
secundarias sin llegar a tener la obligación primaria?.

Del tercero relacionado con el contribuyente:

A la relación jurídica tributaria se integran otras personas; derivado de la actividad

económica desarrollada por los sujetos pasivos, éstos establecen diversas
 77

relaciones jurídicas con otras personas a través de contratos (verbales o escritos)

o bien de relaciones de amistad o familiar que los colocan en alguno de los
supuestos previstos en las leyes, adquiriendo estas otras personas las calidades
de terceros relacionados con los contribuyentes o causantes según sea el caso y
que en algunas ocasiones pueden tener la característica de responsable
solidario; tal supuesto se da por ejemplo en una relación laboral, en donde el
causante del impuesto es el trabajador por el ingreso percibido como producto de
su trabajo y su patrón como tercero relacionado tendrá obligaciones para con el
sujeto activo de la relación jurídica tributaria (ESTADO) de retener, y enterar dicho
impuesto, otorgándole el Código Fiscal de la Federación la calidad de responsable
solidario59, o bien de la relación que una empresa persona moral entabla con su
arrendador si éste es persona física o con la persona de igual calidad que le presta
servicios personales independientes, en cuyo caso la empresa tendrá la
obligación de efectuar las retenciones de impuesto sobre la renta y de impuesto al
valor agregado 60; situación similar se da en la relación de compra venta entre
proveedor y cliente, cuando el estado establece la obligación de presentar
declaraciones informativas de clientes y proveedores con datos suficientes que le
permitan cuadrar la información proporcionada por ambos sujetos en la operación
de compraventa y con ello evitar la omisión en la declaración de ingreso o la
inflación de las compras. En opinión de quien esto escribe, de esta manera el
sujeto activo de la relación jurídica tributaria (ESTADO) exige un servicio gratuito
de parte de los contribuyentes sin remuneración de ninguna especie, situación
tajantemente prohibida por el artículo 5 de la Constitución; ya que mediante este
servicio que en calidad de terceros relacionados se tiene que proporcionar al
estado, éste podrá comprobar el cumplimiento de las obligaciones de los sujetos
pasivos, colocando al tercero relacionado en un plano de auxiliar de la
fiscalización en beneficio del Estado.

Por otra parte al exigir al tercero relacionado un trabajo a título gratuito las diversas
disposiciones fiscales que les establecen las obligaciones desde la perspectiva
analizada resultan inconstitucionales.

59
Artículos 26 fracción I y 118 fracciones I y II de la Ley del Impuesto
Sobre la Renta vigente en 2005
60
Artículos 127 último párrafo de la Ley del Impuesto Sobre la Renta y 1-
A fraccion II inciso a) de la Ley del Impuesto al Valor Agregado
 78

Con relación a las obligaciones de tolerar que el sujeto pasivo tiene, éstas, están
contempladas básicamente en las facultades de comprobación que realiza la
autoridad para verificar el cumplimiento de las obligaciones primarias y
secundarias derivadas de la relación tributaria, así el sujeto pasivo estará obligado
entre otras cosas a permitir el acceso a su establecimiento a los auditores,
mantener a su disposición la contabilidad y demás papeles que acrediten el
cumplimiento a las obligaciones fiscales, permitir que saquen copias de los
mismos, permitir la verificación de bienes y mercancías, el uso del equipo de
cómputo y poner a disposición de los visitadores al personal que los accesa, entre
otras.
 79

RELACIÓN JURÍDICA TRIBUTARIA.

TERCERO RELACIONADO

**CON EL SUJETO PASIVO:

1.- Auxiliar en la
fiscalización.
2.- Responsable solidario
ver artículo 26 C.F.C.
El pagador del

Impuesto.*
SUJETO ACTIVO SUJETO PASIVO
ESTADO. PARTICULAR.

NACE EN EL MOMENTO EN QUE

EL CONTRIBUYENTE SE COLOQUE
DENTRO DE ALGUNO DE LOS SUPUESTOS
JURÍDICOS O DE HECHO QUE ESTABLECEN
LAS DIVERSAS LEYES TRIBUTARIAS.

* Aparece como persona diferente al sujeto pasivo en el caso de los

impuestos indirectos.

** Persona vinculada al sujeto pasivo por una relación jurídica de naturaleza

diversa a la fiscal, como podría ser civil, laboral, mercantil, familiar, juega los
papeles de auxiliar de la fiscalización, calcula, retiene y entera impuestos, y
en muchas ocasiones en responsable solidario.
 80

De esta relación se desprenden dos tipos de obligaciones a cargo del sujeto

pasivo:

1.- La obligación primaria de dar un pago; y

2.- Las diversas obligaciones secundarias de hacer, no hacer y tolerar que
permitan al sujeto activo controlar el cumplimiento de la obligación primaria,
estableciéndose a la vez sanciones (castigos), para los casos de incumplimiento
tanto a la obligación primaria de dar, como a las secundarias o formales de hacer,
no hacer y tolerar.
 81

CAPÍTULO IV.
IMPUESTOS, DERECHOS Y CONTRIBUCIONES ESPECIALES.
1.- Concepto de ingresos tributarios, impuestos, derechos y
contribuciones especiales, 2.- Los elementos de los impuestos, 3.-
clasificación de los impuestos federales, 4.- Impuestos estatales
dependiendo del sujeto activo, 5.- Análisis de los ingresos no tributarios.

1.- En el punto tres del capítulo I, hemos establecido que los tributos son el
conjunto de cantidades que debemos pagar al Estado, porque éste ha generado
las condiciones necesarias para el enriquecimiento de los particulares a través de
la prestación de servicios públicos, cantidades que en uso de sus facultades de
imperio ha establecido a cargo de los sujetos pasivos para el cumplimientos de sus
fines, es decir para satisfacer las necesidades colectiva y lograr una justa
redistribución de la riqueza. El artículo 73 fracción VII de la Constitución Federal
faculta al Congreso de la Unión para expedir las leyes en las que se impongan las
contribuciones necesarias para cubrir el presupuesto de egresos de la nación, así,
a través del ejercicio de esta facultad, se establece el derecho del Estado a
sustraer del capital de los particulares, bajo la modalidad de contribuciones
recursos para realizar las erogaciones que satisfagan las necesidades colectiva, a
los ingresos así obtenidos se les denomina ingresos tributarios o ingresos públicos
de derecho público, los cuales son clasificados por el legislador federal en el
artículo 2 del Código Fiscal de la Federación, atendiendo a su naturaleza jurídica y
a su destino en: impuestos, derechos, aportaciones de seguridad social y
contribuciones de mejoras sociales, los ingresos tributarios son en consecuencia,
todos aquellos recursos económicos en dinero, o excepcionalmente en especie,
que el fisco obtiene de los particulares, cuando éstos aportan una parte
proporcional de sus ingresos, utilidades o rendimientos para cubrir los gastos
públicos, en ejercicio de sus funciones de ente público. Siendo objeto de estudio
en este capítulo solo tres de los rubros de ingresos tributarios enunciados,
excluyendo las aportaciones de seguridad social, toda vez que atendiendo a su
naturaleza económica y destino de las mismas, si bien, el ingreso tiene la
característica de tributario y por ende es de naturaleza fiscal, está destinado a
satisfacer la obligación de aquellas personas a quienes el artículo 123 de la
Constitución Política de Los Estados Unidos Mexicanos y la Ley Federal del
 82

Trabajo, les establecen obligaciones en materia de seguridad social, hacia las

personas (trabajadores), que coadyuvan con la obtención de su riqueza,
estableciendo la propia Constitución para su administración organismos fiscales
autónomos, con personalidad jurídica y patrimonio propios, como lo son el Instituto
Mexicano del Seguro Social (IMSS)61, el Instituto de Seguridad social al Servicio de
los Trabajadores del Estado (ISSSTE), así como el Instituto de Fondo Nacional de
la Vivienda para los Trabajadores (INFONAVIT) 62 y el Fondo de Vivienda del
Instituto de Seguridad Social al Servicio de los Trabajadores del Estado
(FOVISSSTE).

Es decir, ha quedado claro que las contribuciones son la denominación genérica

de los ingresos tributarios, en tanto que los impuestos, los derechos, las
contribuciones de mejoras y las aportaciones de seguridad social. Son cada una
de las especies de dichos ingresos.

Precisado lo anterior, toca ahora referirnos en forma concreta al concepto y

naturaleza jurídica de cada uno de los ingresos tributarios que estudiaremos en
este capítulo.

1º. Impuestos, Son el principal ingreso tributario del Estado, justificándose en la

naturaleza misma del impuesto, toda vez que reflejan el objetivo que se
persigue a través de la relación jurídico tributaria, la que consiste en: “obligar a
todos y cada uno de los ciudadanos a contribuir, en función de sus respectivas
capacidades económicas, al sostenimiento de los gastos públicos” 63. Se le ha
definido como un acto que emana de la potestad de imperio del Estado, como
su nombre lo indica es una imposición de la autoridad que debe acatarse, aún
en contra de la voluntad de los destinatarios, como contraprestación el
ciudadano no recibe absolutamente nada de manera directa, sino de manera
general, todos los días y en todo momento, esta recibiendo un cúmulo de
servicios públicos que la administración pública en sus tres ámbitos de
competencia proporciona como el agua potable, el alcantarillado, el alumbrado
público, el pavimento por citar solo algunos de los que proporciona el
Municipio, recibimos servicios de comunicaciones a través de carreteras, o

61
Ley del Seguro Social, Artículo 5
62
Ley del Fondo Nacional de Vivienda para los Trabajadores, Artículo 2
63
Arrioja Vizcaíno Adolfo, Derecho Fiscal
 83

mediante las comunicaciones vía satélite, hacemos uso de la moneda nacional

como un instrumento de cambio, servicios todos éstos que pertenecen a la
Federación, y finalmente disfrutamos de servicios de educación, salud, fomento
al empleo como una oferta de los servicios a cargo de la Entidad Federativa,
es decir el pago de impuestos no conlleva para el causante la recepción
automática, inmediata e identificable de una contraprestación, por tanto no
encuentra otra justificación que la potestad tributaria del Estado, la obligación
constitucional de contribuir para los gastos públicos y la demanda de
satisfactores colectivos.

Definición.- Por ser el ingreso tributario más importante del Estado los diversos
tratadistas del Derecho Fiscal, han emitido diferentes definiciones, pero a mi juicio
las que reflejan mejor la naturaleza jurídica, económica y el ejercicio de la potestad
impositiva del Estado se encuentran en los artículos 2 del Código Fiscal de la
Federación vigente en 2005, y 2 del Código Fiscal de la Federación de 1966
vigente hasta 1982, los que a saber dicen:

Código Fiscal de la Federación de 1966 vigente hasta 1982.

Art. 2 “Son impuestos las prestaciones en dinero o en especie que fija la
Ley con carácter general y obligatorio, a cargo de personas físicas y
morales, para cubrir los gastos públicos”.

Código Fiscal de la Federación vigente en 2005.

Art.- 2 fracción I.- “Impuestos son las contribuciones establecidas en
Ley que deben pagar las personas físicas y morales que se encuentran
la situación jurídica o de hecho prevista por la misma y que sean
distintas de las señaladas en las fracciones II, III y IV”

De las anteriores definiciones se aprecia que el Código Fiscal de la Federación no

hace ninguna clasificación de los impuestos y, éstos solo aparecen enumerados en
la Ley de Ingresos de la Federación que expide el Congreso de la Unión
anualmente.

2º. Derechos, el servicio público es la actividad que el Estado lleva a cabo para
lograr la satisfacción de las necesidades colectivas de interés general, que si
 84

bien no es la única, si es la más importante de las que se encomiendan al

poder ejecutivo, por tanto los principales gastos públicos se realizan en la
atención y mejoramiento de éstos, se consideran necesidades colectivas de
interés general a las tareas propias de la vida comunitaria sin cuya atención no
podría existir la vida social civilizada; es decir la vida contemporánea sería
imposible sin carreteras, alumbrado público, policía, ejercito, marina,
aeropuertos, comunicaciones vía satélite (teléfono, fax, televisión, radio),
actividades que constituyen servicios públicos y que presta cotidianamente el
Estado y que pueden clasificarse en: servicios públicos generales y por tanto
indivisibles y servicios públicos particulares y en consecuencia divisibles,
entendiendo por los primeros aquellos respecto de los cuales las leyes
aplicables o la autoridad administrativa no ha establecido un mecanismo que
permita identificar individualmente a cada usuario o beneficiario del mismo,
pueden ser aprovechados por toda la sociedad y en todo momento, ejemplo
calles, banquetas, parques, carreteras, etc., es decir son de aprovechamiento
común e indiscriminado, por ello son sufragados con el producto de los
impuestos, los servicios públicos particulares y divisibles, son aquellos respecto
de los cuales la ley o la autoridad administrativa ha establecido mecanismos
que permiten individualizar e identificar al usuario, a manera de ejemplo
podemos citar la solicitud de expedición de placas de circulación de un
vehículo, de licencias de conducir, la instalación de una toma de agua en un
inmueble de su propiedad, el uso de los servicios registrales (registro público
de la propiedad, registro nacional marítimo), por tanto debe ser pagado por el
particular beneficiado con la prestación de ese servicio, es decir con el importe
o rendimiento de los derechos.

Definición.- Constituyen el segundo rubro de ingresos tributarios del Estado,

se les conoce habitualmente en los países sudamericanos, España e Italia
como tasa retributiva y Adolfo Arrioja Vizcaino los define como:

“Son derechos las contraprestaciones establecidas por el poder

público conforme a la Ley, en pago de un servicio público particular
divisible”
 85

Margain Manatou, los define como:

“la prestación señalada por la ley y exigida por la administración activa

en pago de servicios administrativos particulares.”

El Código Fiscal de la Federación de 1938 los definió como:

“las contraprestaciones requeridas por el poder público en pago de

servicios de carácter administrativo prestados por él.”

Por su parte la fracción IV del artículo 2 del Código Fiscal de la Federación los
define como:

“Derechos son las contribuciones establecidas en Ley por el uso o

aprovechamiento de los bienes del dominio público de la Nación,
así como por recibir servicios que presta el Estado en sus
funciones de derecho público, excepto cuando se presten por
organismos descentralizados u órganos desconcentrados cuando,
en este último caso, se trate de contraprestaciones que no se
encuentren previstas en la Ley Federal de Derechos.

También son derechos las contribuciones a cargo de los

organismos públicos descentralizados por prestar servicios
exclusivos del Estado”.

Elementos: A diferencia de los impuestos los derechos:

 Implican necesariamente una contraprestación, es decir el particular a
cambio de la entrega de la prestación económica, recibe del Estado un
servicio que le beneficia de manera directa y específica,
 Son instituidos por el poder público, es decir por el Congreso de la
Unión en una Ley por lo que deben de gozar del principio de legalidad,
 El servicio debe ser de los que de manera exclusiva presta el Estado,
en funciones de derecho público; y
 Finalmente el destino de su producto debe ser sufragar el costo del
servicio que a título particular presta el Estado a los gobernados.
 86

Arrioja Vizcaino, en su libro Derecho Fiscal retomando a Emilio Margaín

Manatou, señala que: “El Estado justifica la imposición del pago de derechos,
expresando que constituyen el equivalente o importe de los servicios prestados
por él en forma particular y que, dado que el interés público en la prestación de
estos servicios no es de la misma intensidad que en tratándose de los servicios
generales, luego entonces el usuario debe soportar el costo del servicio”64

Critica a la definición del artículo 2 del Código Fiscal de la Federación.

Consideró que el legislador involucra en la definición de derechos un concepto
de ingresos del Estado, que no pertenece a los ingresos tributarios, sino a
ingresos financieros y por ende no tributarios, como lo son los provenientes del
uso o aprovechamiento de los bienes del dominio público de la Nación, dado
que su naturaleza jurídica no es de contribución.

3º. Contribuciones especiales o contribuciones de mejoras, se le considera

una prestación en virtud de que el contribuyente no registra un incremento en
su patrimonio, solo experimenta el beneficio consistente en el aumento en el
valor de un inmueble de su propiedad como consecuencia de una obra pública
que realiza el Estado, el que continúa conservando la propiedad, encuentra su
justificación económica en las tesis de: a).- “el incremento no ganado”, y b).-
“recuperación del costo de la obra”, la primera desarrollada en Inglaterra a fines
del siglo XIX y “es una figura jurídica-tributaria destinada a gravar a los
propietarios de bienes inmuebles cuyo valor aumenta como consecuencia de
las obras de urbanización y de los servicios públicos generales indivisibles que
la autoridad administrativa presta en la zona colindante al lugar de ubicación de
dichos inmuebles” 65 ; la segunda pretende convertir a las contribuciones
especiales en “un instrumento al servicio del fisco para lograr la recuperación
del costo de la obra y servicios que beneficiaron a los causantes”66. Analicemos
las dos tesis en atención a la base gravable:

INCREMENTO NO GANADO RECUPERACIÓN DEL COSTO DE LA OBRA

64
Ob cit, página 348
65
Arrioja Vizcaino ob cit. Página 360
66
ibidem
 87

OBJETO GRAVABLE: Todos los bienes OBJETO GRAVABLE: Todos los bienes
inmuebles ubicados en la periferia donde inmuebles ubicados en la periferia donde las
las obras y servicios de urbanización se obras y servicios de urbanización se llevaron a
llevaron a cabo por el Estado. cabo por el Estado.
BASE GRAVABLE: plus valía o utilidad BASE GRAVABLE: Costo de las obras y
obtenida por cada contribuyente en el servicios de urbanización distribuidos entre los
valor comercial de su predio como contribuyentes.
consecuencia de las obras y servicios de
urbanización.
CONTRIBUYENTES: Todos los CONTRIBUYENTES: Todos los propietarios
propietarios de los inmuebles de de los inmuebles de referencia.
referencia.

Nuestra legislación fiscal federal como muchas de carácter local se basan en la

tesis de “recuperación del costo de la obra”, pues tiende a derramar el importe
de la misma entre todos los sujetos beneficiados. Este sistema ha sido
impugnado en juicio de amparo por contribuyentes inconformes, que han
alegado violaciones al principio de legalidad y a las garantías de
constitucionalidad y equidad desechando la Suprema Corte de Justicia de la
Nación esas impugnaciones con la siguiente tesis:

Séptima Época
Instancia: Pleno
Fuente: Semanario Judicial de la Federación
Tomo: 27 Primera Parte
Página: 87

PLUSVALIA. CONSTITUCIONALIDAD DE LA LEY DE HACIENDA

DEL DEPARTAMENTO DEL DISTRITO FEDERAL. No es exacto que
las disposiciones del título IX de la Ley de Hacienda del Departamento
del Distrito Federal, que reglamentaban el impuesto de plusvalía,
invaden la esfera de atribuciones del Congreso de la Unión, violando
los artículos 49, 50 y 73 constitucionales, al delegar en las autoridades
administrativas la facultad de determinar el impuesto; y no es correcta
esta aseveración, porque en el citado ordenamiento el Poder
Legislativo, de acuerdo con sus facultades constitucionales, estableció
las bases para la fijación del tributo relativo, en forma abstracta;
únicamente dejó a la Comisión Mixta de Planificación la determinación
de la derrama del impuesto en relación con las situaciones concretas
correspondientes, por lo que la propia comisión no hace sino aplicar a
las situaciones concretas las abstractas reglamentadas en la ley, y por
otra parte, es evidente que corresponde a las autoridades del
Departamento del Distrito Federal establecer la oportunidad y
conveniencia de las obras de planificación relativas, que no pueden ser
previstas anticipadamente por el legislador, ni pueden dejarse a la
 88

voluntad de los afectados, por tratarse de obras públicas cuya

realización está encomendada a los organismos competentes del propio
Departamento del Distrito Federal; en tal virtud, debe concluirse que
no existe invasión de facultades a que se refiere la parte quejosa, ni
delegación de atribuciones del Poder Legislativo en beneficio de las
autoridades del referido departamento.

Amparo en revisión 9402/50. Raquel G. de Muñoz Cote. 30 de marzo de

1971. Unanimidad de diecisiete votos. Ponente: Mariano Ramírez
Vázquez.

Sexta Época, Primera Parte:

Amparo en revisión 4506/54. Carmen Rábago de Alvarez, sucesión. 28

de febrero de 1962. Mayoría de once votos. Disidentes: Felipe Tena
Ramírez, Octavio Mendoza González, Mariano Azuela y Rafael Matos
Escobedo. El Ministro Angel Carbajal no votó por habérsele aceptado
el impedimento que propuso para conocer de este asunto. Ponente:
José Castro Estrada.

Véase: Semanario Judicial de la Federación, Séptima Epoca, Primera

Parte, Volumen 78, página 75, tesis de rubro "PLUSVALIA, IMPUESTO
SOBRE.".

En estas contribuciones es necesaria la actividad estatal referida mediata e

indirectamente al contribuyente, que origine un aumento en el valor de su
propiedad, si falta uno de esos elementos no se configura el presupuesto de
hecho de la contribución de mejoras y por tanto no existe obligación tributaria.
Así la actividad estatal se traduce en una obra pública, la situación intermedia
mediata e indirecta sobre el contribuyente constituye el aumento de valor del
inmueble, es decir el beneficio es un elemento indispensable, si la
construcción de la obra causase un perjuicio y no un beneficio el tributo no se
genera.

Es importante destacar las características esenciales de estas contribuciones,

a saber:

 Son de carácter obligatorio.

 El pago es por ejecución de la obra o el servicio público prestado por la
administración pública, es decir por el beneficio específico que
determinadas personas reciben con motivo de esa obra o servicio
público.
 89

 Únicamente la pagan los sujetos que obtienen un beneficio directo e

inmediato.

Definición.- “Prestaciones que el Estado obtiene por la realización de servicio

públicos generales e indivisibles, normalmente constituidos por obras de
urbanización, gravando a los particulares que se benefician de manera directa
y específica con motivo de la realización de tales obras, ya sea sobre el
incremento no ganado o pluvalía obtenida, o bien mediante la recuperación
proporcional del costo de las obras o servicios de que se trate.” 67

Por su parte el Código Fiscal de la Federación vigente en 2005 en su artículo 2

fracción III, define a las contribuciones de mejoras como:

“III. Contribuciones de mejoras son las establecidas en Ley a

cargo de las personas físicas y morales que se beneficien de
manera directa por obras públicas. “

Sus elementos son:

a) Es una prestación que deriva de un acto unilateral del Estado, en virtud

de que el particular jamás solicita el suministro de un servicio
determinado o la construcción de una obra, simplemente la autoridad a
su libre criterio va seleccionando los sitios que le parecen de atención
prioritaria y determina la naturaleza, el costo y los alcances de los
trabajos de urbanización.
b) Se generan como consecuencia de servicios públicos indivisibles, que
benefician a la totalidad de la población, con la diferencia de que
representa para los propietarios de inmuebles circundantes un beneficio
directo y específico que no alcanza al resto de la comunidad.
c) El contribuyente además de ubicarse en la hipótesis normativa,
previamente debe reunir la calidad de ser propietario de un inmueble y
que el mismo se encuentre ubicado dentro del radio de acción de la
obra de urbanización llevada a cabo por la administración pública; y

67
Arrioja Vizcaino Adolfo, ob cit página 365
 90

d) Que para determinar el monto de las contribuciones especiales o de

mejoras se emplee alguna de las dos tesis analizadas: la del incremento
no ganado, o la de recuperación del costo de la obra.

2.- En el punto anterior se analizaron los conceptos de impuestos, derechos y

contribuciones de mejoras sociales, así como los elementos y características
de los dos últimos conceptos, sin embargo en atención al programa de trabajo
planteado al inicio de este capítulo, no se analizaron los elementos de los
impuestos, por tanto en este punto nos avocaremos a su estudio, así como a
sus efectos socio-políticos.

Elementos de los impuestos:

 Implica una prestación u obligación de dar, es decir consiste en el

deber jurídico de desprenderse de una parte proporcional de sus
ingresos, utilidades o rendimientos, en beneficio del Estado, por tanto
se generan de una relación unilateral;
 Esa prestación puede ser cubierta en dinero, es decir en moneda de
curso legal, o en especie, según lo disponga la ley, actualmente solo
en situaciones de excepción se acepta el pago en especie, pues
nuestro Código Fiscal de la Federación no lo prevé como un medio de
extinción de la obligación primaria, pero lo contemplan los artículos 25 a
29 de la Ley del Servicio de Tesorería de la Federación;
 Es de carácter definitivo;
 Es una obligación ex lege, es decir ningún impuesto puede tener
validez, si previa y expresamente no ha sido establecido en una ley
cumpliendo el proceso legislativo que para la materia fiscal establece la
Constitución;
 La ley que lo contenga tiene que ser una ley de aplicación general, que
no haga distinciones o discriminaciones de ninguna especie a todas las
personas que se coloquen en la hipótesis normativa;
 Estarán a cargo tanto de personas físicas, como de personas morales,
nacionales o extranjeras, siempre que se coloquen en la hipótesis
normativa;
 91

 Debe existir una vinculación entre los impuestos y los gastos públicos,
en virtud de que éstos son el destino final de su producto;
 Debe recaer sobre la riqueza individual de una determinada persona;
 El derecho a gravar nace hasta que el sujeto se coloca en el supuesto
de causación o hecho generador del tributo, porque a partir de
entonces se manifiesta la capacidad contributiva;

Efectos socio-políticos:68

 Morales. Busca desalentar conductas que pudieran ser nocivas para la

sociedad, al gravar con tasas muy elevadas el consumo de vinos,
bebidas con contenido alcohólico, tabaco y sus derivados.
 Políticos. Genera reacciones políticas tan intensas que pueden
propiciar disturbios armados, además es utilizado por los políticos para
la obtención de cotos de poder y manejo de las masas.
 Económicos. Da origen a la repercusión, la difusión, la absorción que
ya hemos estudiado.

Elementos constitutivos de los impuestos:

A.- La materia imponible, considera a la riqueza como un elemento

económico que constituye la clara manifestación de la capacidad contributiva
del sujeto, por ejemplo su poder de compras o gastos, la existencia de una
masa de riqueza, sea gravando toda o parte de ésta, o bien solo la renta que
esa riqueza produce.

B.- El objeto del impuesto, es el acto o hecho que la ley establece como generador
del crédito fiscal. “El objeto del impuesto tiene existencia jurídica y en
consecuencia, es imputable al contribuyente, solo desde el momento en que el
supuesto tipificado en la norma se realiza. Mientras el supuesto no se realiza, el
objeto del impuesto queda como mero supuesto”.69

68
Carrasco Iriarte Hugo, Ob cit, página 180 y 181
69
Faya Viescas Jacinto, Finanzas Públicas, Editorial Porrúa, tercera edición, página 133
 92

C.- Sujeto pasivo del impuesto, es aquella persona física o moral a la que la ley le
imputa determinados hechos o actos generadores del crédito fiscal y que resulta
obligado al pago, pues como se vio en el capítulo anterior el Estado siempre es el
sujeto pasivo con el derecho de exigir el pago. Se distinguen tres conceptos
fundamentales y distintos de sujeto pasivo a saber: a) el que figura como deudor
en los documentos comprobatorios del impuesto, b) el que figura como obligado a
pagar por cuenta de otros, c) el que sin figurar en los documentos debe pagar al
intermediario señalado en la ley para retenerle o cobrarle el impuesto.

Es decir los sujetos están divididos en dos grupos: los de derecho que son
aquellos que el sujeto activo puede controlar por tanto los integra en un padrón de
contribuyentes y es con ellos con quienes entabla la relación jurídico tributaria, y
los sujetos de hecho que son los que soportan la carga definitiva del impuesto.

D.- La base imponible y la tarifa, son elementos cuantitativos y se traducen en la

evaluación en dinero del objeto del impuesto.

Independiente de los conceptos anteriores, se consideran ingresos de carácter

tributario a los accesorios de las contribuciones como los recargos, los gastos de
ejecución, la indemnización por pago de contribuciones con cheques sin fondos y
las multas derivadas de infracciones a disposiciones tributarias, mencionada en los
artículos 2 tercer párrafo y por tanto participan de la naturaleza de las
contribuciones; respecto de la actualización de las contribuciones, conforme al
artículo 17-A último párrafo del Código Fiscal de la Federación, se considera que
conservan la naturaleza de contribuciones, por tanto las cantidades por concepto
de actualización que pague el sujeto pasivo no serán deducibles, ni acreditables y
en consecuencia se les considera ingresos tributarios, según se desprende los
citados numerales los cuales a continuación se transcriben:

Artículo 2, tercer párrafo.- “Los recargos, las sanciones, los gastos de

ejecución y la indemnización a que se refiere el séptimo párrafo del
artículo 21 de este Código son accesorios de las contribuciones y
participan de la naturaleza de éstas. Siempre que en este Código se
haga referencia únicamente a contribuciones no se entenderán
 93

incluidos los accesorios, con excepción de lo dispuesto en el artículo

1o.”

Artículo 17-A último párrafo, “Las cantidades actualizadas conservan la

naturaleza jurídica que tenían antes de la actualización. El monto de
ésta, determinado en los pagos provisionales y del ejercicio, no será
deducible ni acreditable.”

3.- Clasificación de los impuestos federales.

Como se mencionó en la parte final del punto primero del punto uno de este
capítulo la Ley de Ingresos de la Federación, no hace una clasificación de los
impuestos, únicamente se limita a enunciar todos los ingresos conjuntamente con
los otros conceptos de contribuciones y los de carácter financiero de la siguiente
manera:

Artículo 1o. En el ejercicio fiscal de 2005, la Federación percibirá los ingresos

provenientes de los conceptos y en las cantidades estimadas que a continuación
se enumeran:
CONCEPTO Millones de pesos
A. INGRESOS DEL GOBIERNO FEDERAL 1,280,105.2
I. Impuestos: 864,830.7
1. Impuesto sobre la renta. 375,833.3
2. Impuesto al activo. 12,242.3
3. Impuesto al valor agregado. 313,739.9
4. Impuesto especial sobre producción y servicios: 110,805.9
A. Gasolinas, diesel para combustión automotriz. 75,860.0
B. Bebidas con contenido alcohólico y cerveza: 19,362.4
a) Bebidas alcohólicas. 5,600.0
b) Cervezas y bebidas refrescantes. 13,762.4
C. Tabacos labrados. 14,564.0
D. Aguas, refrescos y sus concentrados. 1,019.5
5. Impuesto sobre tenencia o uso de vehículos. 14,207.1
6. Impuesto sobre automóviles nuevos. 5,295.2
7. Impuesto sobre servicios expresamente declarados de interés
público por ley, en los que intervengan empresas
 94

concesionarias de bienes del dominio directo de la Nación. 0.0

8. Impuesto a los rendimientos petroleros. 0.0
9. Impuestos al comercio exterior: 25,996.9
A. A la importación. 25,996.9
B. A la exportación. 0.0
10. Accesorios. 6,710.1
II. Contribuciones de mejoras: 16.0
Miércoles 24 de noviembre de 2004 DIARIO OFICIAL (Primera Sección) 11
Contribución de mejoras por obras públicas de infraestructura
hidráulica. 16.0
III. Derechos: 361,027.7
1. Servicios que presta el Estado en funciones de derecho
público: 7,220.3
A. Secretaría de Gobernación. 970.4
B. Secretaría de Relaciones Exteriores. 1,259.9
C. Secretaría de la Defensa Nacional. 46.4
D. Secretaría de Marina. 0.4
E. Secretaría de Hacienda y Crédito Público. 1,623.5
F. Secretaría de la Función Pública. 0.0
G. Secretaría de Energía. 21.7
H. Secretaría de Economía. 67.8
I. Secretaría de Agricultura, Ganadería, Desarrollo Rural,
Pesca y Alimentación. 13.0
J. Secretaría de Comunicaciones y Transportes. 2,781.1
K. Secretaría de Medio Ambiente y Recursos Naturales. 27.6
L. Secretaría de Educación Pública. 347.8
M. Secretaría de Salud. 2.0
N. Secretaría del Trabajo y Previsión Social. 0.6
Ñ. Secretaría de la Reforma Agraria. 46.9
O. Secretaría de Turismo. 0.9
P. Secretaría de Seguridad Pública. 10.3
2. Por el uso o aprovechamiento de bienes del dominio público: 5,873.9
A. Secretaría de Hacienda y Crédito Público. 0.2
B. Secretaría de la Función Pública. 0.0
C. Secretaría de Economía. 300.6
 95

D. Secretaría de Comunicaciones y Transportes. 477.9

E. Secretaría de Medio Ambiente y Recursos Naturales. 5,095.2
3. Derechos a los hidrocarburos. 347,933.5
A. Derecho sobre extracción de petróleo. 229,791.3
B. Derecho extraordinario sobre la extracción de petróleo. 114,156.2
C. Derecho adicional sobre la extracción de petróleo. 3,986.0
D. Derecho sobre hidrocarburos. 0.0
IV. Contribuciones no comprendidas en las fracciones
precedentes causadas en ejercicios fiscales anteriores
pendientes de liquidación o de pago. 118.7

1. Por los servicios que no correspondan a funciones de derecho

público. 85.5
2. Derivados del uso, aprovechamiento o enajenación de bienes
no sujetos al régimen de dominio público: 5,572.8
A. Explotación de tierras y aguas. 0.0
B. Arrendamiento de tierras, locales y construcciones. 1.2
C. Enajenación de bienes: 1,251.7
12 (Primera Sección) DIARIO OFICIAL Miércoles 24 de noviembre de 2004
a) Muebles. 1,102.1
b) Inmuebles. 149.6
D. Intereses de valores, créditos y bonos. 2,573.3
E. Utilidades: 1,746.6
a) De organismos descentralizados y empresas de
participación estatal. 0.0
b) De la Lotería Nacional para la Asistencia Pública. 458.1
c) De Pronósticos para la Asistencia Pública. 1,255.3
d) Otras. 33.2
F. Otros. 0.0
V. Productos: 5,658.3
1. Por los servicios que no correspondan a funciones de derecho
público. 85.5
2. Derivados del uso, aprovechamiento o enajenación de bienes
no sujetos al régimen de dominio público: 5,572.8
A. Explotación de tierras y aguas. 0.0
 96

B. Arrendamiento de tierras, locales y construcciones. 1.2

C. Enajenación de bienes: 1,251.7
12 (Primera Sección) DIARIO OFICIAL Miércoles 24 de noviembre de 2004
a) Muebles. 1,102.1
b) Inmuebles. 149.6
D. Intereses de valores, créditos y bonos. 2,573.3
E. Utilidades: 1,746.6
a) De organismos descentralizados y empresas de
participación estatal. 0.0
b) De la Lotería Nacional para la Asistencia Pública. 458.1
c) De Pronósticos para la Asistencia Pública. 1,255.3
d) Otras. 33.2
F. Otros. 0.0
VI. Aprovechamientos: 48,453.8
1. Multas. 684.5
2. Indemnizaciones. 774.7
3. Reintegros: 125.3
A. Sostenimiento de las Escuelas Artículo 123. 24.7
B. Servicio de Vigilancia Forestal. 1.1
C. Otros. 99.5
4. Provenientes de obras públicas de infraestructura hidráulica. 1,242.8
5. Participaciones en los ingresos derivados de la aplicación de
leyes locales sobre herencias y legados expedidas de acuerdo
con la Federación. 0.0
6. Participaciones en los ingresos derivados de la aplicación de
leyes locales sobre donaciones expedidas de acuerdo con la
Federación. 0.0
7. Aportaciones de los Estados, Municipios y particulares para el
servicio del Sistema Escolar Federalizado. 0.0
8. Cooperación del Distrito Federal por servicios públicos locales
prestados por la Federación. 0.0
9. Cooperación de los Gobiernos de Estados y Municipios y de
particulares para alcantarillado, electrificación, caminos y
líneas telegráficas, telefónicas y para otras obras públicas. 0.1
10. 5% de días de cama a cargo de establecimientos particulares
 97

para internamiento de enfermos y otros destinados a la

Secretaría de Salud. 0.0
11. Participaciones a cargo de los concesionarios de vías
generales de comunicación y de empresas de abastecimiento
de energía eléctrica. 1,111.2
12. Participaciones señaladas por la Ley Federal de Juegos y
Sorteos. 240.1
13. Regalías provenientes de fondos y explotaciones mineras. 0.0
14. Aportaciones de contratistas de obras públicas. 27.0
15. Destinados al Fondo para el Desarrollo Forestal: 0.5
A. Aportaciones que efectúen los Gobiernos del Distrito
Federal, Estatales y Municipales, los organismos y
entidades públicas, sociales y los particulares. 0.2
B. De las reservas nacionales forestales. 0.0
Miércoles 24 de noviembre de 2004 DIARIO OFICIAL (Primera Sección) 13
C. Aportaciones al Instituto Nacional de Investigaciones
Forestales y Agropecuarias. 0.3
D. Otros conceptos. 0.0
16. Cuotas Compensatorias. 345.6
17. Hospitales Militares. 0.0
18. Participaciones por la explotación de obras del dominio público
señaladas por la Ley Federal del Derecho de Autor. 0.1
19. Recuperaciones de capital: 3,503.7
A. Fondos entregados en fideicomiso, a favor de entidades
federativas y empresas públicas. 1.2
B. Fondos entregados en fideicomiso, a favor de empresas
privadas y a particulares. 250.1
. C. Inversiones en obras de agua potable y alcantarillado. 0.0
D. Desincorporaciones. 2,500.0
E. Otros. 752.4
20. Provenientes de decomiso y de bienes que pasan a propiedad
del Fisco Federal. 113.7
21. Rendimientos excedentes de Petróleos Mexicanos y
organismos subsidiarios. 9,976.4
22. Provenientes del programa de mejoramiento de los medios de
 98

informática y de control de las autoridades aduaneras. 1,012.0

23. No comprendidos en los incisos anteriores provenientes del
cumplimiento de convenios celebrados en otros ejercicios. 0.0
24. Otros: 29,296.1
A. Remanente de operación del Banco de México. 5,000.0
B. Utilidades por Recompra de Deuda. 0.0
C. Rendimiento mínimo garantizado. 17,912.6
D. Otros. 6,383.5
B. INGRESOS DE ORGANISMOS Y EMPRESAS 500,880.8
VII. Ingresos de organismos y empresas: 385,104.8
1. Ingresos propios de organismos y empresas: 385,104.8
A. Petróleos Mexicanos. 183,197.0
B. Comisión Federal de Electricidad. 162,805.3
C. Luz y Fuerza del Centro. 459.1
D. Instituto Mexicano del Seguro Social. 9,185.0
E. Instituto de Seguridad y Servicios Sociales para los
Trabajadores del Estado. 29,458.4
2. Otros ingresos de empresas de participación estatal. 0.0
VIII. Aportaciones de seguridad social: 115,776.0
1. Aportaciones y abonos retenidos a trabajadores por patrones
para el Fondo Nacional de la Vivienda para los Trabajadores. 0.0
2. Cuotas para el Seguro Social a cargo de patrones y
trabajadores. 115,776.0
3. Cuotas del Sistema de Ahorro para el Retiro a cargo de los
Patrones. 0.0
14 (Primera Sección) DIARIO OFICIAL Miércoles 24 de noviembre de 2004
4. Cuotas para el Instituto de Seguridad y Servicios Sociales de
los Trabajadores del Estado a cargo de los citados
trabajadores. 0.0
5. Cuotas para el Instituto de Seguridad Social para las Fuerzas
Armadas Mexicanas a cargo de los militares. 0.0
C. INGRESOS DERIVADOS DE FINANCIAMIENTOS 37,455.7
IX. Ingresos derivados de financiamientos: 37,455.7
1. Endeudamiento neto del Gobierno Federal: 116,881.3
A. Interno. 116,881.3
 99

B. Externo. 0.0
2. Otros financiamientos: 20,000.0
A. Diferimiento de pagos. 20,000.0
B. Otros. 0.0
3. Superávit de organismos y empresas de control presupuestario
directo (se resta). 99,425.6
Relación de la que debemos destacar que los ingresos comprendidos en el artículo
1° fracciones I, II, III, IV, VI y VIII se les considera ingresos de carácter tributario o
fiscal; en tanto que a los contenidos en las fracciones V, VII, IX, así como los
autorizados en el artículo 2° de la Ley de Ingreso de la Federación se les clasifica
como ingresos financieros.

4.- Impuestos estatales dependiendo del sujeto activo.

Como se analizó en el capítulo anterior dentro de la relación jurídico tributaria, el

sujeto pasivo siempre es el particular, quien se encuentra obligado al pago, por
consiguiente el sujeto activo será siempre quien tenga el derecho de exigir el pago
del crédito fiscal, sin embargo la obligación constitucional de contribuir para
sufragar los gastos públicos es en el ámbito federal, estatal y municipal, por esa
razón al sujeto activo también se le identifica de igual manera, con algunas
variantes.

Los impuestos federales, son establecidos por el Congreso de la Unión conforme

a lo dispuesto en el artículo 73 fracciones VII y XXIX, desde luego siguiendo el
procedimiento previsto en el diverso 72 en relación al 74 fracción IV todos de la
Constitución Política de Los Estados Unidos Mexicanos; por su parte en términos
de las constituciones locales los Congresos de cada entidad federativa
establecerán los impuestos para sufragar los gastos públicos tanto del Estado
como de los Municipios. Es importante recordar algunos aspectos:

 Conforme al artículo 115 de la Constitución Federal, todos aquellos

tributos que tengan relación con los inmuebles deben ser o bien de
administración municipal, o su rendimiento forzosamente estar destinado
a sufragar los gastos públicos de los Municipios.
 100

 Las leyes fiscales federales deben tener como origen forzosamente la

Cámara de Diputado.
 El Presupuesto de Egresos de la Federación solo es aprobado por la
Cámara de Diputados.
 La Ley de Ingresos tanto la Federal como las de las Entidades
Federativas, y las de los Municipios son de vigencia anual.
 No puede cobrarse ningún tributo que no esté autorizado en la Ley de
Ingresos.
 Rechazada una iniciativa de ley en la cámara de origen no puede volver a
presentarse, sino hasta el siguiente período ordinario de sesiones.
 La vigencia de la Ley de Ingresos y del Presupuesto de Egresos es
conforme al año calendario, por tanto deben aprobarse antes del 31 de
diciembre, para que a más tardar se publiquen en el Diario Oficial de la
Federación el 31 de diciembre y entren en vigor el 01 de enero.

Por consiguiente cualquier Ley de carácter tributario que no reúna éstos requisitos
puede ser impugnada por no ceñirse al proceso legislativo expresamente previsto
por la constitución, como ocurrió con la Ley de Ingresos para el año 2002, la que
en su artículo octavo transitorio establecía un impuesto a los bienes y artículos
suntuarios, que al ser aprobada el 31 de diciembre de 2001, se promulga y pública
el primero de enero de 2002, para que entre en vigencia supuestamente el mismo
día, rompiendo con los principios constitucionales, pues para que una Ley que
contempla fecha para entrar en vigor debe ser publicada con anticipación a la
fecha indicada para su vigencia, más aún tratandose de una Ley de vigencia anual;
o como en el caso de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, vigente para 2002, que
en su artículo tercero transitorio establecía el Impuesto Sustitutivo de Crédito al
Salario, el cual al tener como cámara de origen la de Senadores, violentaba la
disposición constitucional prevista en el artículo 72 inciso h), de que toda Ley que
verse sobre contribuciones debe discutirse primero en la Cámara de Diputados.

El fisco de los Estados, por disposición del artículo 40 de la Constitución Federal

los miembros de la federación son libres y soberanos en lo concerniente a su
régimen interior, pudiendo organizar libremente su hacienda pública, desde luego
con las limitaciones a que hicimos referencia anteriormente y aquellas otras que
conforme a los numerales 27 4° y 5° párrafos, 73 fracción XXIX, 117 fracciones IV,
 101

V, VI, VII, IX y 118 fracción I, de nuestra carta magna; es decir los Estados no
pueden establecer contribuciones sobre: las actividades propias de las
instituciones de crédito, u otras instituciones financieras, sobre servicios públicos
concesionados o explotados directamente por la federación, especiales sobre
energía eléctrica, producción y consumo de tabacos labrados, gasolina y derivados
del petróleo, cerillos, fósforos agua miel y productos de su fermentación, comercio
exterior, explotación forestal, producción y consumo de cerveza, gravar el tránsito
de personas o cosas que atraviesen su territorio, prohibir ni gravar directa o
indirectamente la entrada a su territorio, ni la salida de él, a ninguna mercancía
nacional o extranjera, ni la circulación o el consumo de efectos nacionales o
extranjeros con impuestos cuya exacción se efectúe por aduanas locales,
requieran inspección o registro de bultos, o exija documentación que acompañe a
la mercancía; expedir ni mantener leyes o disposiciones fiscales que importen
diferencias de impuestos o requisitos por razón de la procedencia de las
mercancías nacionales o extranjeras, ya sea que esta diferencia se establezca
respecto de la producción similar de la localidad o ya entre producciones
semejantes de distinta procedencia, gravar el acopio o la venta de tabaco en rama
en forma distinta o con cuotas mayores a las que el Congreso de la Unión autorice,
ni establecer derechos de tonelaje, ni otro alguno de puertos, ni establecer
contribuciones o derechos sobre importaciones o exportaciones. Igualmente las
Entidades Federativas para obtener ingresos de carácter financiero deberán
observar las limitaciones e impedimentos que se señalan en el punto siguiente.

La coordinación fiscal, derivado de las limitantes e impedimentos señalado

anteriormente los fiscos de las Entidades Federativas se ven disminuidos en el
potencial recaudatorio para el cumplimiento de sus fines, por lo que el Congreso
de la Unión, a efecto de proveer lo necesario para la celebración de convenios
Federación-Entidades Federativa en materia fiscal federal, y facilitar el
cumplimiento de lo dispuesto en el artículo 116 fracción VII de la Constitución
Política de Los Estados Unidos Mexicanos, con fundamento en el diverso 73 última
fracción de la Constitución aprobó el 22 de diciembre de 1978 la Ley de
Coordinación Fiscal, misma que fue publicada en el Diario Oficial de la Federación
el 27 del mismo mes y año, la que en su artículo 10 prevé que las Entidades
Federativas que “deseen adherirse al Sistema Nacional de Coordinación Fiscal
para recibir participaciones que establezca esta Ley, lo harán mediante convenio
 102

que celebren con la Secretaría de Hacienda y Crédito Público” convenio que debe
ser autorizado o aprobado por la legislatura del Estado celebrante, y debe
publicitarse en el Diario Oficial de la Federación y en el Periódico u órgano de
difusión oficial del Estado de que se trate. Asimismo el numeral 13 de la
mencionada Ley de Coordinación dispone: “El Gobierno Federal, por conducto de
la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, y los Gobiernos de las Entidades que
se hubieran adherido al Sistema Nacional de Coordinación Fiscal, podrán celebrar
convenios en materia de administración de ingresos federales, que comprenderán
las funciones de Registro Federal de Contribuyentes, recaudación, fiscalización, y
administración, que serán ejercidas por las autoridades de las Entidades o de los
Municipios cuando así se pacte expresamente.”, desde luego en términos del
artículo 14 de dicha Ley, cuando las autoridades locales ejerciten las facultades
delegadas en estos convenios, serán consideradas como autoridades fiscales
federales. Cabe precisar que hasta 2005 todas las Entidades ha celebrado ambos
convenios el de “adhesión al Sistema Nacional de Coordinación Fiscal y el de
Colaboración Administrativa en Materia Fiscal Federal”

El Fisco de los Municipios, El artículo 115 Constitucional establece que la

hacienda pública de los Municipios se integra de las contribuciones que decreta la
Legislatura del Estado a que pertenezcan. En consecuencia la actividad de los
Municipios se limita a la recaudación de los ingresos y a su erogación de acuerdo
a sus respectivos presupuestos, la que realizan a través de sus tesorerías.

5.- Análisis de los ingresos no tributarios, obtenidos por el Estado en

funciones de derecho público.

Las diversas leyes no tributarias de aplicación administrativa, establecen diversas

obligaciones a cargo de los particulares cuyo quebrantamiento da origen a los
aprovechamientos, no fiscales, llamados también multas administrativas no
fiscales, por otro lado los artículos 28 cuarto párrafo 73 fracciones VIII y 117
fracción III y VIII constitucional y la Ley de Ingresos de la Federación vigente para
2005 en sus artículos 1 fracción VI, punto 1, VII punto 1 incisos A, B, C, fracción
IX, 2, 3, establece que el Estado podrá allegarse para el cumplimiento de sus fines,
de ingresos por otros conceptos diferentes a las contribuciones como resultan ser:
empréstitos, emisión de obligaciones o bonos de deuda, éstos dos últimos
 103

conceptos resultan generadores de deuda pública y en situaciones muy

excepcionales mediante la acuñación de moneda, emisión de billetes, de papel
sellado y de estampillas.

Es decir el Estado no solo percibe ingreso cuyo origen son las contribuciones o el
quebrantamiento de una disposición legal de carácter tributario. En el cumplimiento
de sus fines realiza diversos actos de administración con la finalidad de verificar
que los particulares cumplan correcta y oportunamente sus obligaciones previstas
en diversas leyes de carácter administrativo, como podrían ser las que en materia
de seguridad social se contemplan en la Ley Federal del Trabajo, o las que en
materia de protección al medio ambiente dispone la Ley de Equilibrio Ecológico, o
la Ley de Pesca, por citar solo unos ejemplos, así cuando los particulares
incumplen con las obligaciones establecidas en dichas leyes se hacen acreedores
a una sanción, que para la materia administrativa, consiste en una multa, llamada
por la doctrina como: “multas administrativas no fiscales”, ingresos que desde
luego no tienen un origen fiscal y los que solo adquieren el carácter de créditos
fiscales hasta el momento en que esa multa queda firme, es decir cuando han
transcurrido los plazos legales para que los particulares puedan inconformarse por
alguno de los medios de defensa que prevé la Ley Federal de Procedimiento
Administrativo (recurso de revisión) o en su caso el Código Fiscal de la Federación
y el artículo 11 de la Ley Orgánica del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y
Administrativa (demanda de nulidad). Multas que debido a su naturaleza no fiscal
pertenecen al rubro de ingresos que no generarán recargo a favor del sujeto
activo, como lo establece el noveno párrafo del artículo 21 del citado código
tributario.

Se ubican dentro de esta categoría también aquellos ingresos de carácter

financiero que percibe el Estado en funciones de derecho público para el
cumplimiento de sus fines, cuya obtención le es autorizada en la Ley de Ingresos
de la Federación provenientes de empréstitos o financiamientos, emisión de bonos
de deuda pública como los CETES, PETROBONOS, TESOBONOS, etc., ingresos
petroleros, amortización y conversión de deuda pública, expropiaciones,
decomisos, nacionalizaciones y privatizaciones; respecto de las Entidades
Federativas, las limitantes para la obtención de ingresos de esta naturaleza la
encontramos reglamentada en el artículo 117 fracciones III y VIII de la
 104

Constitución Federal que les prohíben tajantemente la emisión de papel moneda,

estampillas o papel sellado, la acuñación de monedas, el contratar directa o
indirectamente obligaciones o empréstitos con gobiernos de otras naciones, con
sociedades o particulares extranjeros, o pagaderos en moneda extranjera, o fuera
del territorio nacional.

Así por ingresos financieros entendemos todos aquellos que provienen de las
diversas fuentes de financiamiento a las que el Estado se ve precisado a recurrir
para integrar el presupuesto y por empréstitos el préstamo hecho a la Federación,
a las Entidades Federativas o a Los Municipios para realizar obras públicas o
inversiones productivas.

Ingreso no fiscales de derecho privado, mucho se ha cuestionado sobre la

doble personalidad del Estado, al respecto el Maestro Gabino Fraga manifiesta
que el Estado “asume la satisfacción de aquellos intereses colectivos que los
individuos no pueden satisfacer o donde la intervención de los particulares es
insuficiente; principio éste que subraya la distinción entre el interés y el interés
individual que puede ser satisfecho por los particulares” 70 y es que no en todas
sus relaciones el Estado actúa como sujeto de derecho privado, sino solo las
dotadas de cierta naturaleza, es decir, “las resultantes del engranaje de una
persona social y colectiva con sus miembro integrantes para el cumplimiento de
sus fines sociales” 71 , es decir en las relaciones en que el Estado ejerce su
superioridad o facultad de sometimiento, debido a la diferencia entre gobernante y
gobernados, donde los primeros monopolizan el poder de coacción, creándose una
desigualdad entre los dos sujetos; en tanto que cuando el Estado interviene el un
plano de igualdad, rigiéndose por normas de derecho privado, dentro de una
relación cuya satisfacción de necesidades no se encuentra encomendada como
parte de sus fines se entenderá que actúa como sujeto de derecho privado.

Así en sus funciones de sujeto de derecho privado el Estado presta servicios

concede el uso, aprovechamiento o enajenación de sus bienes de derecho
privado, obteniendo por ese concepto ingresos que reciben el nombre de

70
Fraga Gabino, Derecho Administrativo, Editorial Porrúa, vigésimo cuarta
edición, página 86
71
Fraga Gabino, Ob Cit.
 105

“productos”, el Código Fiscal de la Federación en el tercer párrafo del artículo 3

define a los productos como:

“Son productos las contraprestaciones por los servicios que presta el

Estado en sus funciones de derecho privado, así como por el uso,
aprovechamiento o enajenación de bienes de dominio privado.”
 106

CAPÍTULO V

Disposiciones Generales del Código Fiscal de la Federación:

1.- Crédito Fiscal, 2.- Supletoriedad del derecho federal común, 3.-
Residencia y Domicilio Fiscal, 4.- Vigencia de las leyes, 5.- Actividades
empresariales, enajenación de bienes y arrendamiento financiero.

1. Crédito Fiscal.

Definición: “Lo que se debe a una persona y desde luego se adeuda a una
tesorería y que tiene derecho a cobrar. Obligación Tributaria en sentido
estricto, determinada en cantidad líquida”72. Es decir es una obligación fiscal
determinada en cantidad líquida y debe pagarse en la fecha o dentro del
plazo señalado en las disposiciones respectivas.

La definición nos indica claramente que se trata de una obligación; de ahí

que la persona sometida a la soberanía del Estado debe cumplir aun en
contra de su voluntad dado que así lo señala la Ley.

“El crédito Fiscal es el derecho que tiene el Estado a exigir el pago

de una prestación, en dinero o en especie, derivado de la ley, y como
consecuencia de su soberanía. Frente a este derecho del Estado
como sujeto activo de la relación fiscal, corresponde el deber del
sujeto pasivo de cumplir con la prestación que determine la ley. El
Estado ejerce este derecho por medio de sus representantes
expresamente autorizados que pueden ser incluso organismos
descentralizados.
“En caso de incumplimiento por parte del sujeto pasivo, el Estado
tiene la facultad Económico-coactiva, además, el crédito fiscal es
personal y tiene carácter de preferencial frente algunos otros
créditos”73.

72
Carrasco Iriarte Hugo, Glosario de términos fiscales, aduaneros y
presupuestarios, editorial IURE Colección Derecho Fiscal, Segunda
Edición.
73
Diccionario Jurídico Mexicano, Tomo I Instituto de investigaciones
Jurídicas de la Universidad Autonoma de México, Editorial Porrúa.
 107

El Código Fiscal de la Federación en su artículo 4 define qué son créditos fiscales,

“las cantidades que tiene derecho a percibir el Estado o sus organismos
descentralizados que provengan de contribuciones, aprovechamientos o de sus
accesorios, incluidos los derivados de responsabilidades que el Estado tenga
derecho a exigir a sus servidores públicos o de los particulares, así como aquellos
a los que las leyes les den ese carácter y el Estado tenga derecho a percibir por
cuenta ajena”.

El artículo 28 del Código Financiero del Distrito Federal define al crédito fiscal
como: “…los que tiene derecho a percibir el Distrito Federal o sus organismos
descentralizados que provengan de contribuciones, aprovechamientos, de sus
accesorios, incluyendo los que se deriven de responsabilidades resarcitorias. Así
como a los que las leyes les den ese carácter y demás que el Distrito Federal
tenga derecho a percibir por cuenta ajena. Se entenderá por responsabilidad
resarcitoria, la obligación a cargo de los servidores públicos de indemnizar a la
hacienda pública del Distrito Federal cuando en virtud de las irregularidades en
que incurran, sea por actos u omisiones, resulte un daño o perjuicio estimable en
dinero”.

El artículo 7 Bis Código Fiscal del Estado de Querétaro define como crédito fiscal:
“aquel que tiene derecho a percibir el estado o sus organismos descentralizados,
que provengan de contribuciones o de sus accesorios, incluyendo los que deriven
de responsabilidades que el Estado tenga derecho a exigir a sus servidores
públicos o de los particulares, así como aquellos a los que las leyes les den ese
carácter y el Estado tenga derecho a percibir por cuenta ajena”.

Por su parte el artículo 8 del Código Fiscal del Estado de Baja California Sur
vigente a partir del 30 de junio de 2005 define a los créditos fiscales como: “... los
créditos que tenga derecho a percibir el Estado, los municipios o sus organismos
descentralizados, que provengan de contribuciones, de aprovechamientos o de
sus accesorios, incluyendo los que deriven de responsabilidades que tengan
derecho a exigir de sus servidores públicos o de los particulares, así como
aquellos a los que las leyes les den ese carácter y el Estado, los Municipios o sus
organismos, tengan derecho a percibir por cuenta ajena.”
 108

Conforme al artículo 15 del Código Financiero del Estado de México y Municipios

créditos fiscales son: “los que tenga derecho a percibir el Estado, los Municipios o
sus organismos que deriven de contribuciones, aprovechamientos, accesorios, y
de responsabilidades administrativas, así como aquellos a los que las leyes den
ese carácter”.

El numeral 15 del Código Fiscal para el Estado de Oaxaca define a los créditos
fiscales como: “las obligaciones tributarias determinadas en cantidad líquida que
tenga derecho a percibir el estado, incluso las derivadas de responsabilidades en
que hubieren incurrido los servidores públicos o los particulares. Asimismo serán
créditos fiscales, aquellos a los que los ordenamientos les den tal carácter y el
estado tenga derecho a percibir, aún por cuenta ajena.”

Crítica a algunas definiciones:

 El Código Fiscal del Estado de Querétaro en su definición difiere de la

prevista en el de la Federación y los correlativos del Estado de México, Baja
California Sur y Distrito Federal, los cuales incluyen como parte de un
crédito fiscal a los accesorios de las contribuciones, y a los
aprovechamientos, el de Querétaro, no considera que sean parte integrante
de los créditos fiscales, más aún, omite mencionar como tales a los
adeudos por contribuciones y sus accesorios a favor de los Municipios, no
obstante que no tiene un código fiscal para sus municipios y la ley de
hacienda municipal del estado de Querétaro no define lo que se entiende
por crédito fiscal.

 El Código Fiscal del Estado de México no precisa que tipo de organismos

son los que tienen derecho a exigir el pago del crédito fiscal, no distingue la
responsabilidad administrativa de los particulares y la de los funcionarios
públicos.

 El Código Fiscal del Estado de Oaxaca no distingue los diversos conceptos

que integran el crédito fiscal, ni hace referencia a sus municipios y
organismos descentralizados de carácter fiscal, no obstante, de que no
tiene un código para cada uno de sus municipios.
 109

En atención a los comentarios anteriores, las definiciones analizadas no cumplen

con el requisito de dar seguridad jurídica a sus gobernados.

El siguiente cuadro contiene en resumen las conclusiones de las definiciones

anteriores

PERSONA QUE PERSONA QUE TIENE CONCEPTOS QUE LO INTEGRAN

DEBE CUBIRLO O DERECHO A RECIBIRLO O
SUJETO PASIVO SUJETO ACTIVO
1. CONTRIBUCIONES (IMPUESTOS,
DERECHOS, APORTACIONES DE
SEGURIDAD SOCIAL,
CONTRIBUCIONES DE MEJORAS),
2. APROVECHAMIENTOS; O
3. ACCESORIOS DE LAS
CONTRIBUYENTE, ESTADO, REPRESENTADO CONTRIBUCIONES Y DE LOS
EN SU CASO POR FISCO: FEDERAL, APROVECHAMIENTOS
FUNCIONARIOS ESTATAL, MUNICIPAL, EN (RECARGOS, SANCIONES,
PÚBLICOS Y SU CASO ORGANISMOS GASTOS DE EJECUCIÓN,
PARTICULARES DESCENTRALIZADOS INDEMINAZCIÓN POR PAGO DE
CONTRIBUCIONES CON CHEQUE
SIN FONDOS);
4. OTRAS CANTIDADES QUE EL
ESTADO FINCA A FUNCIONARIOS
PÚBLICOS Y PARTICULARES POR
RESPONSABILIDAD CIVIL.

NOTAS:
1.- OBSÉRVESE QUE NO COMPRENDE PRODUCTOS, POR SER INGRESOS DEL ESTADO DERIVADOS DE SU
ACTUAR COMO ENTE PRIVADO.
2.- EN EL CASO DE LAS CONTRIBUCIONES, LA ESPECIE LLAMADA APORTACIONES DE SEGURIDAD SOCIAL
SOLO SON DE CARÁCTER FEDERAL.

Determinación del crédito fiscal.

La determinación del crédito fiscal, puede hacerse por los propios contribuyentes,
conociéndose como “autodeterminación impositiva”, este sistema parte de la
buena fe de los contribuyentes, y que éstos cuantificaran y liquidaran su obligación
de pago con apego a la ley, la determinación puede ser hecha por las autoridades
fiscales, como ocurre con las boletas de agua de uso domestico, sin olvidar la
determinación a través del ejercicio de sus facultades de comprobación,
 110

Pero en cualquier supuesto la determinación debe hacerse con las leyes vigentes
en el momento de su causación, sin que deban aplicarse normas expedidas con
posterioridad, pues ello sería violatorio del artículo 14 de nuestra carta magna.

Sin embargo tratándose de normas fiscales de procedimiento, para la

determinación del crédito por parte de la autoridad en ejercicio de sus facultades
de comprobación, resultan aplicables las normas que se expidan con
posterioridad.

Clases de determinación:

1. La que realiza el sujeto pasivo, atendiendo a que a la determinación de

las contribuciones le son aplicables las normas vigentes en el momento
en que se lleven a cabo los actos o hechos gravados con el tributo, a
que es el particular o sujeto pasivo, quien conoce el momento en que
actualiza el supuesto previsto en la ley, la cuantía y condiciones del
mismo, atinadamente el legislador establece el principio de
autodeterminación fiscal en el numeral seis del Código Fiscal de la
Federación de la siguiente manera: “Corresponde a los contribuyentes
la determinación de las contribuciones a su cargo, salvo disposición
expresa en contrario”.
2. La que realiza la autoridad con la colaboración del sujeto pasivo, en
ocasiones es la autoridad, quien deberá de calcular el importe de la
contribución a cargo del sujeto pasivo, en cuyo caso el contribuyente
tendrá la obligación de proporcionarle a la autoridad la información
necesaria para su cálculo y determinación, dentro de un plazo 15 días
siguientes a su causación, situación también prevista en el citado
artículo.

De su forma de causación:

a) Existen contribuciones que se causan por periodos establecidos en la

Ley, es decir mensual, bimestral, trimestral, anual; y
b) Contribuciones que se causan esporádicamente.
 111

Igualmente existen contribuciones a las que la ley de la materia les establece una
fecha específica de pago y otras a las que la ley no les establece una fecha de
pago de manera determinada, por tener su origen en actos gravados pero
realizados de manera esporádica.
En el caso de contribuciones que se causan por periodos y tratándose de
contribuciones retenidas o recaudadas, el pago deberá realizarse a más tardar el
día 17 del mes calendario inmediato posterior al de determinación del periodo, de
la retención o de la recaudación. En el caso de contribuciones que no tienen fecha
específica de pago, ni se causan por periodos, deberán enterarse al fisco dentro
de los cinco días siguientes a aquel en que se causaron.

Desde luego quien realiza el pago de contribuciones tiene la obligación de obtener

de la oficina recaudadora, la forma o recibo oficial, o la forma valorada expedida y
controlada por la autoridad fiscal a la que se haga el pago, la que deberá contener
la impresión original de la máquina registradora o en los casos en que el pago se
haga en Instituciones Bancarias el acuse de recibo electrónico con sello digital.

Conceptos que integran el crédito fiscal.

De los conceptos que integran el crédito fiscal, todos los rubros de las
contribuciones han quedado definidos en otros capítulos, resultando importante
por consiguiente precisar y definir los demás conceptos.

Aprovechamientos.

Son aprovechamientos de acuerdo con el artículo tres primer párrafo del Código
Fiscal de la Federación, los ingresos que percibe el Estado por funciones de
derecho público distintos de las contribuciones, de los ingresos derivados de
financiamiento y de los que obtengan los organismos descentralizados y las
empresas de participación estatal. Definición que se hace respetando la doble
personalidad del Estado, es decir cualquier otro ingreso que perciba el Estado en
sus funciones de derecho público distintas a las contribuciones y a los ingresos
provenientes de empréstitos se consideran aprovechamientos, en tanto que
 112

aquellos que percibe en su calidad de ente de derecho privado son considerados

productos y no forman parte del crédito fiscal, pertenecen a los aprovechamientos
alguna sanciones, cuyo origen no es la omisión en el pago de una contribución,
toda vez que en estos supuestos se clasificarían como accesorios de las
contribuciones.

Accesorios de las contribuciones y en su caso de los aprovechamientos.

Entendemos por accesorios “Lo que se une a lo principal o de ello depende”74 “Es
la cosa unida o en íntima relación con otra, respecto a la cual se presenta como
subordinada o absorbida”75, es decir es el complemento de una cosa considerada
principal, para el caso que nos ocupa lo principal son las contribuciones o los
aprovechamientos, así, sin la existencia de ese principal lo accesorio no puede
existir. En derecho existe un principio universal que reza: “lo accesorio, sigue la
suerte de lo principal”, lo cual quiere decir que si por alguna razón se extingue el
concepto que le dio origen, es decir el crédito fiscal, los accesorios que en
términos de los artículos 2 último párrafo y 3 segundo párrafo del Código Fiscal de
la Federación son: “los recargos, las sanciones, los gastos de ejecución y la
indemnización por pago de contribuciones con cheques sin fondos”, también se
extinguirían, de donde se desprende la necesidad de definir cada uno de esos
conceptos integradores del crédito fiscal.

Recargos los define el artículo 21del Código Fiscal de la Federación como una
“Indemnización al fisco federal por la falta de pago oportuno”, es decir se trata de
una forma de resarcir al fisco por no permitírsele disponer de las cantidades a las
que ya tiene derecho para sufragar los gastos públicos y al exponerlo a que al
lograr el cobro respectivo, el dinero que reciba ya no posea el valor o el poder
adquisitivo que tenía en la fecha de exigibilidad.

74
Martínez Navarrete Alonso, Diccionario jurídico Básico, Editorial
Heliasta S.R.L
75
Ibidem
 113

Adolfo Arrioja Vizcaino los define como: “una especie de compensación económica
a la que la Hacienda Pública tiene derecho por el perjuicio que le ocasiona cuando
los tributos son pagados en forma extemporánea”. 76

Reglas para su cobro.

 Derecho al cobro.- El Fisco tiene el derecho de recibir de inmediato el

importe de las contribuciones, si no sucede así, es evidente que se le está
ocasionando un perjuicio económico, por tanto el cobro de recargos
procede a partir de la fecha en que el tributo se torna exigible; esto es
cuando el ente público titular del crédito fiscal, está legalmente facultado
para compeler al deudor al pago de la prestación, lo que ocurre cuando ha
transcurrido el plazo para que el contribuyente efectúe el pago sin la
intervención de la autoridad.

 Su forma de cálculo.- Se regula por el artículo 21, en relación al 17-A, del

Código Fiscal de la Federación.

 Tasa aplicable.- Es fijada anualmente por el Congreso de la Unión, a través

de la ley de ingresos, la cual por disposición del artículo 21 del citado
código se adiciona automáticamente en un 50% obteniéndose la tasa que
será aplicable al monto de la contribución actualizada.

 Forma de causación.- Se causan por cada mes o fracción que transcurra a

partir de la exigibilidad y hasta que se efectúe el pago.

Comentario: No obstante que deben cobrarse por cada mes que el deudor
permanezca en mora nuestro Código Fiscal también considera las llamadas
“Fracciones de mes, de tal manera que basta con que transcurra un solo día de un
mes para que se cause íntegra la correspondiente tasa de recargos.

 Conceptos sobre los que se causan.- Los recargos no se causan sobre

otros accesorios. Se deben calcular sólo sobre el total del tributo pagado

76
Arrioja Vizcaino Adolfo, Derecho Fiscal, primera edición, editorial
Themis, página 385
 114

extemporáneamente, excluyendo los propios recargos, los gastos de

ejecución y las multas, por infracción a las disposiciones fiscales, La razón
de que no se causen resulta evidentemente, ya que se trata de accesorios
de las contribuciones. Tratándose de recargos de aprovechamientos, sólo
se excluye su cálculo sobre multas cuyo origen sea la infracción a
disposiciones no fiscales.

 Tiempo máximo de causación.- Se causan hasta por cinco años a partir de

la fecha de exigibilidad. (en algunos casos hasta por periodos superiores a
cinco años, si no han caducado las facultades de las autoridades fiscales
para determinar las contribuciones omitidas, en cuyo caso se continuarán
causando hasta que dichas facultades se extingan). El monto de los
recargos puede llegar a ser considerablemente superior al de la
contribución omitida que les dio origen.

 Base para su cálculo.- Se causan sobre el importe total de las

contribuciones pagadas extemporáneamente, incrementándolas con el
importe que corresponda a la actualización de las mismas.

 Naturaleza.- Son una especie de interés moratorio que tiene por objeto
resarcir al Fisco de la pérdida del poder adquisitivo que el dinero
experimenta por el transcurso del tiempo.

 Tienen por objeto proteger la recaudación de los recursos necesarios para

satisfacer los gastos públicos.

MULTAS.

A. Concepto. “Sanción pecuniaria que se impone por haber realizado una

infracción”77, en este sentido debemos entender por infracción el acto u
omisión en virtud del cual no se acata una norma jurídica de tipo
administrativo. Existen dos tipos de sanciones, las corporales, cuya
imposición es propia de autoridad judicial, por el incumplimiento a una
norma jurídica de carácter penal y las económicas, que son las que

77
Pequeño Larousse Ilustrado.
 115

imponen a los particulares las autoridades hacendarías y administrativas

cuando éstos en alguna forma han infringido las leyes fiscales o
administrativas. Representan el contenido de la coactividad en el derecho
fiscal.

Si el Estado desea que las normas jurídico-tributarias sean acatadas, necesita

contar con un mecanismo sancionador que inhiba las conductas infractoras,
implementando el principio de coerción a través de un conjunto de sanciones, con
la finalidad de estimular la observancia de las normas fiscales, tales consecuencias
han de ser desagradables, es decir, han de consistir en un mal.

Las multas son por fuerza sanciones única y exclusivamente de carácter

económico. “Sin prejuzgar el derecho que el Fisco tiene de solicitar del Poder
Judicial la aplicación de penalidades corporales a quienes lleven a cabo hechos
punibles en materia tributaria.”78

Al respecto el artículo 21 de la Constitución Política de Los Estados Unidos

Mexicanos, establece:

“Artículo 21.- La imposición de las penas es propia y exclusiva

de la autoridad judicial. La investigación y persecución de los delitos
incumbe al Ministerio Público, el cual se auxiliará con una policía que
estará bajo su autoridad y mando inmediato. Compete a la autoridad
administrativa la aplicación de sanciones por las infracciones de
los reglamentos gubernativos y de policía, las que únicamente
consistirán en multa o arresto hasta por treinta y seis horas; pero
si el infractor no pagare la multa que se le hubiese impuesto, se
permutará ésta por el arresto correspondiente, que no excederá en
ningún caso de treinta y seis horas”.

Con base en lo expresado en los párrafos precedentes, concluimos que las multas,
dentro del Derecho Fiscal, persiguen un doble objetivo, a saber:

a) Constituir una sanción directa aplicable a todo causante que incumple sus
deberes tributarios:

78
Arrioja Vizcaino Adolfo, Ob Cit
 116

b) Servir como instrumento del poder de coacción o coerción que la ley otorga al
Estado para asegurar el cumplimiento de las obligaciones fiscales.

B. REGLAS PARA SU IMPOSICIÓN.

Las reglas que debe observar la autoridad fiscal al momento de imponerlas son de
dos tipos: básicas o fundamentales y las complementarias o derivadas.

Reglas básicas:

Primera. Se deben de observar los requisitos que fijan los artículos 16 y 22 de

nuestra Carta Magna. En este sentido la justicia federal ha realizado diversos
pronunciamientos que en síntesis se contienen en lo siguiente:

I. Que la imposición de la multa esté debidamente fundada, es decir, que se

exprese con precisión el precepto legal aplicable al caso.
II. Que se encuentre debidamente motivada: que señale con precisión las
circunstancias especiales, razones particulares o causas inmediatas que se
hayan tenido en consideración para la imposición de la multa, y que exista
adecuación entre los motivos aducidos y las normas aplicables, es decir,
que en el caso concreto se configure la hipótesis normativa.
III. Que para evitar que la multa sea excesiva, se tome en cuenta la gravedad
de la infracción realizada, o del acto u omisión que haya motivado la
imposición de la multa, así como la gravedad de los perjuicios ocasionados
a la colectividad, la reincidencia y la capacidad económica del sujeto
sancionado.
IV. Que tratándose de multas en las que la sanción pueda variar entre un
mínimo y un máximo, se invoquen las circunstancias y las razones por las
que se considere aplicable el caso concreto, el mínimo, el máximo, o cierto
monto intermedio entre los dos.

Segunda. Si el monto de la prestación incumplida sirve de base para el cálculo de

la multa, conduce inevitablemente al ejercicio de poderes discrecionales de la
autoridad fiscal, quien debe actuar dentro de ciertos márgenes (mínimos y
 117

máximos) de acuerdo con su criterio, el que no es ni puede ser absoluto o

ilimitado.

Tercera Regla. Cuando no pueda precisarse el monto de la prestación fiscal

omitida, o bien la infracción por su misma naturaleza no resulte cuantificable, el
monto de la multa respectiva debe calcularse conforme a cantidades fijas, entre
mínimos y máximos de acuerdo con los criterios de la primera regla.

Reglas complementarias

Primera. De acuerdo al artículo 70 del Código Tributario: “La aplicación de

las multas por infracciones a las disposiciones fiscales, se hará
independientemente de que se exija el pago de las contribuciones respectivas y
sus accesorios, así como de las penas que impongan las autoridades judiciales
cuando se incurra en responsabilidad penal.”

Segunda. De conformidad con el artículo 71 del Código Fiscal, se

consideran responsables de infracciones a las leyes fiscales a las personas que
realicen los supuestos normativos que configuren tales infracciones, así como las
que omitan el cumplimientos de las obligaciones previstas por las disposiciones
fiscales, incluyendo a aquellas que lo hagan fuera de los plazos establecidos.

En este último supuesto el diverso artículo 73 establece que el cumplimiento

espontáneo de las obligaciones tributarias, es decir fuera de los plazos
establecidos no da lugar a la imposición de multas.

Tercera. Cuando sean varios los responsables, cada uno deberá pagar el
total de la multa que se imponga, evitando con ello, que dos o más contribuyentes
se pongan de acuerdo para infringir normas tributarias repartiéndose entre sí la
carga de la sanción.

Cuarta. El artículo 73 del Código Fiscal dispone que: No se impondrán

multas cuando se cumplan en forma espontánea las obligaciones fiscales fuera de
los plazos señalados por las disposiciones fiscales o cuando se haya incurrido en
infracción a causa de fuerza mayor o de caso fortuito.
 118

Esta regla comprende las siguientes hipótesis:

1. Se refiere a “pago extemporáneo pero espontáneo”; que tiene lugar fuera de los
plazos establecidos en las leyes fiscales, pero deriva de un acto de libre voluntad
del contribuyente.
2. Contempla situaciones en las que se haya incurrido en infracción a causa de
fuerza mayor o por caso fortuito.
3. Está inspirada en un encomiable espíritu de justicia, ya que lo que debe
sancionarse es el dolo y la mala fe del contribuyente, que no solo elude sus
obligaciones tributarias, si no que además priva al Erario de los recursos
económicos que este último necesita, a veces en forma imperiosa, para satisfacer
necesidades colectivas.

Quinta. En los términos del último párrafo del artículo 73: “Siempre que se
omita el pago de una contribución cuya determinación corresponda a los
funcionarios o empleados públicos o a los notarios o corredores públicos, los
accesorios serán, a cargo exclusivamente de ellos, y los contribuyentes sólo
quedarán obligados a pagar las contribuciones omitidas. Si la infracción se
cometiere por inexactitud o falsedad de los datos proporcionados por los
contribuyentes a quien determinó las contribuciones, los accesorios serán a cargo
de los contribuyentes.” Buscando con ello sancionar a fedatarios y/o funcionarios
que no desempeñen correctamente la tarea que el propio Estado les ha asignado,
reservando para los obligados directos la sola responsabilidad de cubrir las
prestaciones fiscales que se hubieran omitido, pero librándolos de cualquier multa,
recargo, gasto de ejecución, etc., así como que el fedatario o funcionario debe ser
relevado de toda culpa cuando demuestre que incurrió en infracción por
“inexactitud o falsedad de los datos proporcionados por los contribuyentes”.

Sexta. El artículo 75 del Código Fiscal regula que las autoridades fiscales,
al imponer multas por la comisión de infracciones señaladas en las leyes tributarias
deberán fundar y motivar su resolución, señalando las agravantes en que hubiese
incurrido el contribuyente. Agravantes que se pueden resumir de la siguiente
manera: la reincidencia en la comisión de infracciones, el uso de documentos
falsos o en los que se hagan constar operaciones inexistentes; utilizar sin derecho
 119

documentos expedidos a nombre de un tercero; llevar dos o más sistemas de

contabilidad con distinto contenido; llevar dos o más libros sociales con distinto
contenido; destruir, ordenar o permitir la destrucción total o parcial de la
contabilidad; microfilmar documentos para efectos fiscales sin cumplir con los
correspondientes requisitos legales; omitir el pago de contribuciones recaudadas
de terceros; que la infracción sea continuada, el divulgar, hacer uso personal o
indebido de la información confidencial proporcionada por terceros independientes
que afecte su posición competitiva.

Séptima. Imposición de la multa que sea mayor cuando por un acto u

omisión se infrinjan diversas disposiciones fiscales a las que correspondan varias
multas. Por lo tanto, cuando como consecuencia de un mismo acto o de una
misma omisión se comentan varios tipos de infracción, la autoridad hacendaria
debe aplicar la multa que corresponda a la infracción mas grave, absteniéndose de
sancionar las restantes violaciones legales.

Octava. Los artículos 70 último párrafo, 76, 77 y 78, fijan las bases para que
en ejercicio de las facultades discrecionales otorgadas a las autoridades fiscales
determinen y en su caso aumenten o reduzcan el monto de las multas a los
contribuyentes-infractores en los siguientes casos:

1. Reducción de la multa en un 20%, en caso de que el contribuyente-infractor,

pague la multa dentro de los 45 días siguientes a la fecha en que se le haya
notificado la resolución que contenga, la multa se reducirá un 20% de su monto.

2. En caso de multas de fondo, es decir, tratándose de infracciones que se

traduzcan en omisión de contribuciones determinadas por la autoridad fiscal como
consecuencia del ejercicio de sus facultades de comprobación, se aplicarán las
siguientes multas:

a) El 40% de las contribuciones omitidas, antes de la notificación de la

resolución que determine el monto de la contribución que omitió. Conocida
también como multa de auto corrección fiscal.

b) Del 50% al 100% de las contribuciones omitidas, en los demás casos.

 120

Esta regla se complementa con la introducción de los artículos 70 último párrafo y

70-A, en cuyos términos se puede lograr la reducción de las multas hasta en un
50% para los REPECOS y hasta el 100% cumpliendo los requisitos del artículo 70-
A.

c) Conforme el artículo 77 del Código Fiscal de la Federación, las multas se

aumentarán o disminuirán conforme las siguientes bases:

1. Se aumentarán:
a) De un 20% a un 30% del monto de las contribuciones omitidas o del beneficio
indebido, cada vez que el infractor haya reincidido o cuando la infracción
fuere de carácter continuo;

b) De un 60% a un 90% del monto de las contribuciones omitidas o del beneficio

indebido, cuando en la comisión de la infracción se dé alguno de los
agravantes señalados en el Código Fiscal de la Federación.

c) De un 50% a un 75%, cuando la infracción tenga su origen en la falta de

entero de contribuciones que se hayan retenido o recaudado de tercero.

2. Se disminuirán de un 20% a un 30%, cuando la infracción consista en la omisión

en el entero de contribuciones que se hayan retenido o recaudado de tercero,
siempre que el infractor pague o devuelva los mismos con sus accesorios, dentro
de los 45 días siguientes a la fecha en que surta efectos la notificación de la
resolución respectiva.

Hasta diciembre del año 2003, el artículo 76 del Código Fiscal de la Federación,
establecía que las multas derivadas de la omisión en el pago de contribuciones, es
decir las multas consideradas accesorios, por establecerlas la ley en un por ciento
sobre el importe de las mismas, deberían aplicarse sobre la contribución
actualizada, situación por demás violatoria del artículo 22 de la Constitución, que
prohíbe la imposición de multas excesivas, originando que los contribuyentes se
inconformaran y la Suprema Corte de Justicia de la Nación emitiera jurisprudencia
definida declarando inconstitucional el citado artículo 76, por considerar la
 121

actualización para el calculo en la imposición de la multa, siendo que ese elemento

es ajeno a la conducta del contribuyente y posterior al momento en que se incurrió
en la infracción, propiciando que para el ejercicio fiscal 2004 el mencionado
artículo se reformara. Permitiéndome ilustrar lo anterior con la siguiente
jurisprudencia:

“No. Registro: 180,579

Jurisprudencia
Materia(s):Constitucional, Administrativa
Novena Época
Instancia: Segunda Sala
Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta
Tomo: XX, Septiembre de 2004
Tesis: 2a./J. 128/2004

Página: 224

MULTA. LA PREVISTA EN EL ARTÍCULO 76, FRACCIÓN II, DEL

CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, REFORMADO POR
DECRETO PUBLICADO EN EL DIARIO OFICIAL DE LA
FEDERACIÓN EL 20 DE JULIO DE 1992, AL ESTABLECER SU
CUANTÍA EN RELACIÓN CON LA CONTRIBUCIÓN ACTUALIZADA,
VIOLA EL ARTÍCULO 22 DE LA CONSTITUCIÓN FEDERAL.

De conformidad con lo establecido en el artículo 70 del Código Fiscal

de la Federación, cuando las multas no se paguen en las fechas
previstas por las disposiciones fiscales, deben actualizarse de
acuerdo al mecanismo establecido en el artículo 17-A del mismo
ordenamiento. Ahora bien, si el artículo 76, fracción II, del código
mencionado, toma como base para la imposición de la multa la
contribución omitida (resultado de la acción del sujeto pasivo), más
otro factor que es la actualización de dicha contribución, es evidente
que para su cálculo se considera un elemento ajeno a la infracción
cometida, como lo es la actualización posterior al momento de la
comisión de la conducta que se pretende castigar; y, en
consecuencia, al tomar en la base un elemento ajeno a la conducta
que se sanciona (como es la inflación), la autoridad legislativa va más
allá de lo razonable, situación que torna a la multa en excesiva, lo que
 122

transgrede la garantía prevista en el artículo 22 de la Constitución

Política de los Estados Unidos Mexicanos.

Amparo directo en revisión 276/2003. Banco Inbursa, S.A., Institución

de Banca Múltiple, Grupo Financiero Inbursa. 15 de agosto de 2003.
Mayoría de cuatro votos. Disidente: Juan Díaz Romero. Ponente:
José Vicente Aguinaco Alemán. Secretario: J. Fernando Mendoza
Rodríguez.

Amparo en revisión 572/2004. Bufete Montoya Rivero, S.C. 23 de

junio de 2004. Mayoría de cuatro votos. Disidente: Juan Díaz Romero.
Ponente: Genaro David Góngora Pimentel. Secretario: Jorge Luis
Revilla de la Torre.

Amparo directo en revisión 1169/2004. Javier Vargas Ramírez. 27 de

agosto de 2004. Unanimidad de cuatro votos. Ausente: Margarita
Beatriz Luna Ramos. Ponente: Guillermo I. Ortiz Mayagoitia.
Secretaria: Aída García Franco.

Amparo directo en revisión 932/2004. Compañía Constructora El 7,

S.A. de C.V. 27 de agosto de 2004. Unanimidad de cuatro votos.
Ausente: Margarita Beatriz Luna Ramos. Ponente: Margarita Beatriz
Luna Ramos; en su ausencia hizo suyo el asunto Juan Díaz Romero.
Secretaria: Claudia Mendoza Polanco.

Amparo directo en revisión 1121/2004. Almacenadora Gómez, S.A.

de C.V. 27 de agosto de 2004. Unanimidad de cuatro votos. Ausente:
Margarita Beatriz Luna Ramos. Ponente: Margarita Beatriz Luna
Ramos; en su ausencia hizo suyo el asunto Juan Díaz Romero.
Secretario: Gustavo Eduardo López Espinoza.

Tesis de jurisprudencia 128/2004. Aprobada por la Segunda Sala de

este Alto Tribunal, en sesión privada del diez de septiembre de dos
mil cuatro”.

Actualización de contribuciones.

Definitivamente no son accesorios de las contribuciones, sino que gozan de la

misma naturaleza de éstas, conforme al artículo 17-A último párrafo del Código
Fiscal de la Federación, por tanto las cantidades por concepto de actualización que
 123

pague el sujeto pasivo no serán deducibles, ni acreditables y en consecuencia se

les considera ingresos tributarios, según se desprende de los numerales que a
continuación se transcriben:

“Artículo 2, tercer párrafo.- “Los recargos, las sanciones, los gastos de ejecución y
la indemnización a que se refiere el séptimo párrafo del artículo 21 de este Código
son accesorios de las contribuciones y participan de la naturaleza de éstas.
Siempre que en este Código se haga referencia únicamente a contribuciones no se
entenderán incluidos los accesorios, con excepción de lo dispuesto en el artículo
1o.”

Artículo 17-A último párrafo, “Las cantidades actualizadas conservan la naturaleza

jurídica que tenían antes de la actualización. El monto de ésta, determinado en los
pagos provisionales y del ejercicio, no será deducible ni acreditable.”

Gastos de ejecución.

Constituyen las cantidades que el Estado determina a cargo del contribuyente

deudor de un crédito fiscal, en virtud de que, con la omisión en su obligación de
pago lo compele a exigir el cobro, originando con ello un incremento en los costos
de administración de los tributos. El artículo 150 del Código Fiscal de la
Federación establece que: “Cuando sea necesario emplear el procedimiento
administrativo de ejecución para hacer efectivo un crédito fiscal, las personas
físicas y las morales estarán obligadas a pagar el 2% del crédito fiscal por
concepto de gastos de ejecución, por cada una de las diligencias...”, las que en
síntesis resultan ser:

 El requerimiento de pago.
 El embargo.
 El remate, enajenación fuera de remate o adjudicación al fisco federal.

Gastos de ejecución que desde luego tiene previsto el artículo 150 del código en
estudio un límite mínimo y uno máximo de la siguiente manera:
 124

 Si el 2% sobre el crédito fiscal de los gastos de ejecución resultan sea

inferior a $238.00, se cobrará esta cantidad en vez del 2%;y
 En ningún caso los gastos de ejecución, por cada una de las diligencias
citadas excluyendo las erogaciones y contribuciones que se paguen para
liberar de gravamen los bienes objeto de remate, excederán de $37,272.00.

Resulta importante resaltar que se consideran gastos de ejecución las erogaciones

extraordinarias que realice el fiscal con motivo del procedimiento administrativo de
ejecución, incluyendo los generados por embargo precautorio, y administrativo a
que se refieren los artículos 41, fracción II y 141, fracción V del citado Código, así
como los de transporte de los bienes embargados, avalúos, impresión y
publicación de convocatorias y edictos, investigaciones, inscripciones o
cancelaciones en el registro público que corresponda, por la obtención del
certificado de liberación de gravámenes, por honorarios a depositarios de los
bienes y peritos, así como los honorarios de las personas que contraten los
interventores.

Es preocupante que no todos los recursos públicos sean destinados a satisfacer

las necesidades colectivas de los mexicanos, pues basta analizar el penúltimo
párrafo del artículo 150, para observar que propiciando el cobro coactivo, solo se
incrementa el bolsillo de los ejecutores, con ingresos adicionales a su salario. En
efecto los ingresos recaudados por concepto de gastos de ejecución, se destinan
para el establecimiento de fondos de productividad y para financiar programas de
formación de funcionarios fiscales, incrementando así el ingreso de los
trabajadores del fisco.

En resumen representa el crédito fiscal la cuantificación de la obligación primaria

derivada de la relación jurídica tributaria, por ende deben aplicarse todas las
formas de cancelación de las obligaciones inherentes a cualesquiera otra
obligación, tales como el pago o cumplimiento de la cosa debida, la condonación,
la compensación, la prescripción, la revocación, cancelación por mandamiento de
autoridad. El código fiscal de la federación retoma estas formas de extinción del
crédito fiscal las que serán objeto de estudio más adelante, limitándonos en este
capítulo solo a enunciarlas.
 125

2. Supletoriedad del Derecho federal común.

La supletoriedad se actualiza cuando dentro de un determinado ordenamiento

existe un vacío y dicho ordenamiento permite llenarlo invocando otro u otros
textos legales.

Desprendiéndose de esa manera tres reglas para que opere la supletoriedad:

 Que el ordenamiento a ser suplido, acepte dicha supletoriedad, y

 Que se encuentre textualmente identificados conforme a su orden de
aplicación los ordenamientos que servirán para suplir los vacíos del
primero.
 Que las normas supletorias no sean contrarias a la naturaleza jurídica
del derecho fiscal.

Para el caso del Código Fiscal de la Federación. A falta de norma fiscal

expresa en las leyes tributarias especiales y en el citado Código, se acudirá
supletoriamente a las disposiciones del derecho federal común, cuando su
aplicación no sea contraria a la naturaleza propia del derecho fiscal. Por ello,
resultan aplicables los siguientes ordenamientos jurídicos:

 El Código Fiscal de Procedimientos Civiles.

 El Código Civil en materia federal.
 El Código Penal en materia federal.
 El Código de Comercio.

Para el caso del Código Fiscal del Estado de Baja California Sur. A falta de
norma fiscal, se recurre supletoriamente a los siguientes ordenamientos:

 Código Fiscal de la Federación;

 Reglamento del Código Fiscal de la Federación;
 Código de Procedimientos Civiles del Estado de Baja California Sur.
 Código Civil para el Estado de Baja California Sur.
 Código Penal para el Estado de Baja California Sur.
 126

En este sentido el segundo párrafo del artículo 5 Código Fiscal de la Federación

establece:

“Las otras disposiciones fiscales se interpretarán aplicando cualquier

método de interpretación jurídica. A falta de norma fiscal expresa, se
aplicarán supletoriamente las disposiciones de derecho federal común
cuando su aplicación no sea contraria a la naturaleza propia del
derecho fiscal.”

Segundo párrafo del artículo 13 Código Fiscal del Estado y Municipios de Baja
California Sur.

“Para las demás disposiciones fiscales se podrá aplicar cualquier

método de interpretación jurídica. A falta de norma fiscal expresa, se
aplicarán supletoriamente las disposiciones del Código Fiscal de la
Federación y su Reglamento, así como el Derecho Federal y Estatal
Común, en lo que resulte aplicable, cuando su aplicación no sea
contraria a la naturaleza propia del derecho fiscal.”

3. Residencia y domicilio fiscal.

Para el derecho fiscal, es de gran relevancia el domicilio de los sujetos

pasivos de la relación jurídica tributaria, ya que sirve a la autoridad fiscal para:

 Controlar el cumplimiento de las obligaciones del contribuyente;

 Determinar por conducto de que autoridad puede establecer
medidas de vigilancia del cumplimiento correcto y oportuno de las
disposiciones fiscales, es decir delimita el ámbito de competencia
territorial de las autoridades.

Para establecer el domicilio se toma en cuenta el establecimiento del sujeto

pasivo y en este sentido el artículo 2 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta
define como establecimiento permanente “cualquier lugar de negocios en el
que se desarrollen, parcial o totalmente, actividades empresariales o se presten
servicios personales independientes.”, entre otros, las sucursales, agencias,
 127

oficinas, fábricas, talleres, instalaciones, minas, canteras o cualquier lugar de

exploración, extracción o explotación de recursos naturales.

No obstante la definición anterior, el citado artículo establece diversos

supuestos para casos muy particulares de algunos contribuyentes como los
residentes en el extranjero que actúan en el país a través de una persona física
o moral, distinta de un agente independiente, considerando que éste tiene un
establecimiento permanente en el país, en relación con todas las actividades
que dicha persona física o moral realiza para el residente en el extranjero, aun
cuando éste no tenga en territorio nacional un lugar de negocios o para la
prestación de servicios, con la única condicionante de que dicha persona
ejerza poderes para celebrar contratos a nombre o por cuenta del citado
residente tendientes a la realización de las actividades de éste en el país.

Asimismo el diverso numeral 3 de la citada ley establece que no se considera

establecimiento permanente cuando los contratos no tengan por objeto:
El mantenimiento de instalaciones únicamente para almacenar o exhibir bienes
o mercancías incluyendo la conservación; que se utilice con el único fin de
comprar bienes o mercancías; desarrollar actividades de naturaleza previa o
auxiliar para las actividades del residente en el extranjero, como propaganda,
suministro de información, investigación científica, preparación para la
colocación de préstamos, o de otras actividades similares; depósito fiscal de
bienes o de mercancías.

Para el caso de actividades empresariales de un residente en el extranjero a

través de un fideicomiso, se considerará como lugar de negocios de dicho
residente, el lugar en que el fiduciario realice tales actividades y cumpla por
cuenta del residente en el extranjero con las obligaciones fiscales derivadas de
estas actividades.

Como podrá observarse la residencia juega un papel fundamental en el

domicilio fiscal, en este sentido los artículos 9 y 10 del Código Fiscal de la
Federación definen a las personas físicas residentes en territorio nacional y
precisa por tanto su domicilio fiscal bajo el siguiente esquema:
 128

1) Personas físicas residentes en territorio nacional:

a) Las que hayan establecido su casa habitación en México; salvo que

permanezcan fuera de él más de 183 días consecutivos o no y acrediten
no haber adquirido la residencia para efectos fiscales en otro país;
b) Las de nacionalidad mexicana que sean funcionarios del Estado o
trabajadores del mismo, aun cuando por el carácter de sus funciones
permanezcan en el extranjero por un plazo mayor al señalado en el
inciso a).

En atención a ello se considera domicilio fiscal de las personas físicas:

a) Cuando realizan actividades empresariales, el local en que se encuentre

el principal asiento de sus negocios;
b) Cuando no realicen las actividades señaladas anteriormente y presten
servicios personales independientes, el local que utilicen como base fija
para el desempeño de sus actividades;
c) En los demás casos, el lugar donde tengan el asiento principal de sus
actividades.

2) Personas morales residentes en México.

Son las que se hayan constituido de conformidad con las leyes

mexicanas, así como las que hayan establecido en México la
administración principal del negocio o su sede de dirección efectiva.

Así el artículo 10 del Código Fiscal de la Federación establece que se

considera domicilio fiscal de las personas morales:

a) Cuando sean residentes en el país, el local en donde se encuentre la

administración principal del negocio.

b) Si se trata de establecimientos de personas morales residentes en el

extranjero, dicho establecimiento; en el caso de varios establecimientos, el
que designen.
 129

Estando las autoridades fiscales facultadas para practicar diligencias en el lugar

que conforme a este artículo se considere domicilio fiscal de los contribuyentes,
si éstos hubieran designado como domicilio fiscal un lugar distinto al que les
corresponda de acuerdo con lo anterior, con la excepción de los casos en que el
particular haya señalado un domicilio convencional para oír y recibir
notificaciones respecto de un trámite en específico, como lo dispone la fracción
IV del artículo 18 del citado código de la materia.

Cambio de domicilio a excepción hecha de los contribuyentes de impuesto sobre

sueldos y salarios (trabajadores, empleados) los demás contribuyentes tienen la
obligación de manifestar dicho cambio, en la inteligencia de que debe tenerse
por cambio el que se efectúe en cualquiera de los casos siguientes:

 Traslado del establecimiento a otro sitio de una misma localidad o a

una localidad distinta;
 Traslado del establecimiento dentro de un mismo edificio del lugar a
otro señalado con número y letra diferente;

 Cuando el contribuyente o retenedor lo establezca en lugar distinto

al que se tiene manifestado:
 Cuando deba considerarse un nuevo domicilio en los términos del
Código.

Sin embargo la presentación del aviso de cambio de domicilio fiscal debe sujetarse
a las siguientes reglas:

 Si el nuevo domicilio fiscal del contribuyente o retenedor, está en la

misma circunscripción territorial de la autoridad ante la que ha
venido presentando declaraciones periódicas, este aviso lo
presentará ante ella.
 Si el nuevo domicilio fiscal queda dentro de la circunscripción
territorial de autoridad distinta de aquella ante la que venía
 130

presentando declaraciones periódicas, se presentará ante la

autoridad recaudadora que corresponda al nuevo domicilio.
 Cuando en las formas de declaración se prevea el señalamiento de
cambio de domicilio fiscal y así se manifieste, se considerará
presentado el aviso a que se refiere este artículo al presentarse
dicha declaración.
 En caso de cambio de nomenclatura o numeración oficial, la
autoridad fiscal actualizará los datos correspondientes, sin que en
este caso el contribuyente deba presentar el aviso de cambio de
domicilio fiscal.
 Las personas físicas a excepción de aquellas que perciban ingresos
por actividades empresariales o por prestar servicios personales
independientes, quedarán relevadas de presentar el aviso,
manifestando su cambio de domicilio fiscal en la primera declaración
anual del impuesto sobre la renta que presente o deba presentar con
posterioridad a dicho cambio.
 Debe presentarse dentro del mes siguiente al día en que tenga lugar
la situación jurídica o de hecho que corresponda.

4. Vigencia de las leyes.

Como hemos visto en capítulos anteriores la ley contiene elementos

constitucionales de la obligación al indicar: objeto, sujeto pasivo, circunstancias en
que se manifiesta el hecho generador y el nacimiento del vínculo jurídico-tributario,
donde la voluntad del sujeto obligado es nula, el establecimiento de las
obligaciones a su cargo depende únicamente de la voluntad unilateral del
legislador, el único requisito que exige la propia ley es que se de a conocer a los
contribuyentes con oportunidad. Existen otros preceptos de carácter ejecutivo,
entiéndase como reglamentos, decretos, reglas generales, ambos son obligatorios,
tanto para los contribuyentes como para las autoridades, las leyes fiscales
usualmente son iniciadas por el ejecutivo, pero preparadas por las Secretaría de
Hacienda y Crédito Público a nivel federal y por las tesorerías de los estados a
nivel de entidades federativas.
 131

Para que puedan surtir efectos una vez promulgadas por el ejecutivo federal o
estatal en el ámbito de sus respectivas competencias, requieren el refrendo del
secretario del ramo, que para el caso es el Secretario de Hacienda y Crédito
Público o el Secretario de Finanzas (o tesorero) de la entidad a que corresponda,
según lo dispone el artículo 90 de la Constitución Federal y el que similar en el
máximo ordenamiento de cada Estado.

Las leyes tienen ámbitos espaciales y temporales de validez, en el primer caso se

refiere a la circunscripción territorial donde pueden aplicarse, y en el segundo se
delimita el tiempo por el cual una disposición estará vigente, por tanto los
analizaremos por separado.

Ámbito espacial de validez.

Entendemos por ámbito o límites espaciales de una ley el territorio en el cual tiene
vigencia ésta, de allí que en México podamos clasificar las leyes como:

 Leyes federales, que tienen aplicación en toda la república.

 Leyes estatales, que tienen vigencia dentro del territorio de una
entidad federativa.
 Leyes municipales, todas aquellas expedidas por los congresos
locales, para que tengan aplicación en los municipios pertenecientes
a cada estado.

Ámbito temporal de las leyes

Para determinar el momento en que se inicia la vigencia de una norma legal,

existen los siguientes sistemas:

 Sistema simultáneo,79 mediante el cual las leyes entran en vigor en el

momento de su publicación, su principal ventaja es que disminuye los
fraudes legales, el Código Fiscal de la Federación lo establece en el
artículo 7 al disponer: “Artículo 7.- Las leyes fiscales, sus reglamentos y
las disposiciones administrativas de carácter general, entrarán en vigor

79
Sánchez Piña, Nociones del Derecho Fiscal, edit. editorialpaccom
 132

en toda la República el día siguiente al de su publicación en el Diario

Oficial de la Federación, salvo que en ellas se establezca una fecha
posterior”
 Sistema sucesivo, bajo este sistema las leyes entran en vigor el día de
su publicación en el Diario Oficial de la Federación en el lugar de su
publicación, y en los demás lugares el día que resulte según la distancia
en Kilómetros que le separe de aquélla, a razón de 30 kilómetros por
día. Este sistema no es utilizado actualmente por ninguna legislación
mexicana en materia fiscal.
 Sistema de vatio legis, se da cuando se señala un plazo o fecha para
que entre en vigor la nueva Ley, presenta la ventaja sobre los otros
sistemas de que permite estudiar la Ley antes de su entrada en vigor,
pero presenta un inconveniente proporciona tiempo suficiente para crear
situaciones que la defrauden.

La terminación de la vigencia de las leyes puede producirse por caducidad o

derogación.

Caducidad, ocurre cuando en las mismas se indica los límites de su

vigencia, y puede ser de dos tipos: a) en atención a su tiempo de vigencia,
como en el caso de la Ley de Ingresos y el Presupuesto de Egresos de la
Federación, que por disposición de la fracción IV del artículo 74 de la
constitución federal tienen vigencia de un año; b) en razón de su finalidad,
el total cumplimiento de los fines de una ley produce la caducidad, como
ocurre con las disposiciones transitorias.

La derogación, puede ser:

 Expresa o tácita;
 Total o parcial;
 Mixta.

A la derogación expresa total se le llama abrogación debiendo ser expresa,

y la derogación parcial recibe el nombre de derogación.
 133

La derogación mixta tiene lugar cuando se deroga expresa y totalmente una

ley y parcialmente a las que se opongan a la derogante.

5. Actividades empresariales:

El Código Fiscal de la Federación no define lo que debe entenderse por

actividades empresariales, limitándose a enunciar lo que se entenderá como tal,
así como a definir el concepto empresa y establecimiento, igualmente los
diccionarios jurídicos no definen el concepto en estudio, por tanto es menester
recurrir no sólo al Código Fiscal de la Federación, sino al diccionario Pequeño
Larousse Ilustrado buscando en base a la definición de cada una de las palabras
que integran este concepto establecer una definición lo más adecuada posible a la
intención del legislador.

“Actividad, conjunto de tareas u operaciones de una persona o

entidad”80

“Empresa, conjunto de actividades, bienes patrimoniales y relaciones

de hecho”81

“Empresa la persona física o moral que realice las actividades a que

se refiere este articulo (actos de comercio, industria, agricultura,
ganadería, pesca, silvicultura), ya sea directamente, a través de
82
fideicomiso o por conducto de terceros”

“Establecimiento se entenderá cualquier lugar de negocios en que se

desarrollen, parcial o totalmente, las citadas actividades
83
empresariales”

En conclusión actividad empresarial es el conjunto de actividades realizada por

una persona física o moral, de manera directa, a través de fideicomisos o de
terceros encaminada a desarrollar alguna de las actividades enunciadas en el
artículo 16 del Código Fiscal de la Federación.

80
Pequeño Larousse Ilustrado
81
Ibidem.
82
Código Fiscal de la Federación 2005, artículo 16, último párrafo
83
ibidem
 134

El citado numeral 16 del Código Fiscal de la Federación enuncia las actividades

empresariales de la siguiente manera:

I. “Las comerciales que son las que de conformidad con las leyes
federales tienen ese carácter y no están comprendidas en las
fracciones siguientes.”

En este sentido al remitirnos el ordenamiento en estudio a las leyes federales

recurre a la supletoriedad del derecho común que ya hemos analizado en otro
capítulo y que para este caso específico resulta ser el artículo 75 del Código de
Comercio.

“II. Las industriales entendidas como la extracción, conservación o

transformación de materias primas, acabado de productos y la
elaboración de satisfactores.

III. Las agrícolas que comprenden las actividades de siembra, cultivo,

cosecha y la primera enajenación de los productos obtenidos, que no
hayan sido objeto de transformación industrial.

IV. Las ganaderas que son las consistentes en la cría y engorda de

ganado, aves de corral y animales, así como la primera enajenación
de sus productos, que no hayan sido objeto de transformación
industrial.”

“Dentro de esta clasificación se ubica la cría de insectos, gusanos y

84
arácnidos”

“V. Las de pesca que incluyen la cría, cultivo, fomento y cuidado de la

reproducción de toda clase de especies marinas y de agua dulce,
incluida la acuacultura, así como la captura y extracción de las
mismas y la primera enajenación de esos productos, que no hayan
sido objeto de transformación industrial.”

“Se incluye en esta clasificación a moluscos, bivalvos, estrellas de

mar, crustáceos”85

84
WWW.educared.net
85
WWW.edufuto.com
 135

“ VI. Las silvícolas que son las de cultivo de los bosques o montes,
así como la cría, conservación, restauración, fomento y
aprovechamiento de la vegetación de los mismos y la primera
enajenación de sus productos, que no hayan sido objeto de
transformación industrial.”

Enajenación de bienes.

Un tratamiento especial merece en el Código Fiscal de la Federación la

enajenación de bienes y el arrendamiento financiero, actividades que se ubican
dentro de la fracción I del artículo 16 del Código Fiscal de la Federación, como
actos de comercio de conformidad con el artículo 75 del Código de Comercio.

En ese sentido el artículo 14 del Código Tributario en estudio señala:

“Artículo 14.- Se entiende por enajenación de bienes:

I. Toda transmisión de propiedad, aun en la que el enajenante se

reserve el dominio del bien enajenado.

II. Las adjudicaciones, aun cuando se realicen a favor del acreedor.

III. La aportación a una sociedad o asociación.

IV. La que se realiza mediante el arrendamiento financiero.

V. La que se realiza a través del fideicomiso, en los siguientes casos:

A) En el acto en el que el fideicomitente designe o se obliga a

designar fideicomisario diverso de el y siempre que no tenga derecho
a readquirir del fiduciario los bienes.

B) En el acto en el que el fideicomitente pierda el derecho a readquirir

los bienes del fiduciario, si se hubiera reservado tal derecho.

VI. La cesión de los derechos que se tengan sobre los bienes afectos
al fideicomiso, en cualquiera de los siguientes momentos:
 136

A) En el acto en el que el fideicomisario designado ceda sus derechos

o de instrucciones al fiduciario para que transmita la propiedad de los
bienes a un tercero. en estos casos se considerara que el
fideicomisario adquiere los bienes en el acto de su designación y que
los enajena en el momento de ceder sus derechos o de dar dichas
instrucciones.

B) En el acto en el que el fideicomitente ceda sus derechos si entre

estos se incluye el de que los bienes se transmitan a su favor.

VII. La transmisión de dominio de un bien tangible o del derecho para

adquirirlo que se efectúe a través de enajenación de títulos de crédito,
o de la cesión de derechos que los representen.

Lo dispuesto en esta fracción no es aplicable a las acciones o partes

sociales.

VIII. La transmisión de derechos de crédito relacionados a

proveeduría de bienes, de servicios o de ambos a través de un
contrato de factoraje financiero en el momento de la celebración de
dicho contrato, excepto cuando se transmitan a través de factoraje
con mandato de cobranza o con cobranza delegada así como en el
caso de transmisión de derechos de crédito a cargo de personas
físicas, en los que se considerara que existe enajenación hasta el
momento en que se cobre los créditos correspondientes.

IX. La que se realice mediante fusión o escisión de sociedades,

excepto en los supuestos a que se refiere el articulo 14-b de este
código.

Se entiende que se efectúan enajenaciones a plazo con pago diferido

o en parcialidades, cuando se efectúen con clientes que sean publico
en general, se difiera mas del 35% del precio para después del sexto
mes y el plazo pactado exceda de doce meses. no se consideran
operaciones efectuadas con el publico en general cuando por las
mismas se expidan comprobantes que cumplan con los requisitos a
que se refiere el articulo 29-A de este código.

Se considera que la enajenación se efectúa en territorio nacional,

entre otros casos, si el bien se encuentra en dicho territorio al
 137

efectuarse el envío al adquirente y cuando no habiendo envió, en el

país se realiza la entrega material del bien por el enajenante.

Cuando de conformidad con este articulo se entienda que hay

enajenación, el adquirente se considerara propietario de los bienes
para efectos fiscales.”

De igual manera el Código Fiscal de la Federación define en el artículo 15, lo que

para efectos fiscales debe considerarse arrendamiento financiero, definición, por
cierto muy acercada a lo que para esa operación define la Ley de Organizaciones
y actividades auxiliares del crédito.

“ARTICULO 15. Para efectos fiscales, arrendamiento financiero es el

contrato por el cual una persona se obliga a otorgar a otra el uso o
goce temporal de bienes tangibles a plazo forzoso, obligándose esta
ultima liquidar, en pagos parciales como contraprestación, una
cantidad en dinero determinada o determinable que cubra el valor de
adquisición de los bienes, las cargas financieras y los demás
accesorios y a adoptar al vencimiento del contrato alguna de las
opciones terminales que establece la ley de la materia.

En las operaciones de arrendamiento financiero, el contrato

respectivo deberá celebrarse por escrito y consignar expresamente el
valor del bien objeto de la operación y la tasa de interés pactada o la
mecánica para determinarla”.
 138

CAPÍTULO VI

Derechos y Obligaciones de los Contribuyentes:

1.- Nacimiento de la relación jurídica tributaria, 2.- Derechos de los

contribuyentes: a) La compensación, b) La devolución, c) condonación, d)
prescripción, e) dación en pago, f) reconsideración, g) Los medios de defensa,
3.- Las obligaciones: a) La obligación de dar, b) Las obligaciones secundarias
de hacer, no hacer y tolerar.

1.- Nacimiento de la relación jurídica tributaria.

En el ejercicio de las atribuciones de imperio que la Ley le concede al Estado

aplica los impuestos afectando las riquezas patrimoniales, impactando las esferas
privadas, reduciendo las riquezas en la misma porción que el gravamen. Así el
fisco, de manera imperativa y unilateral, y por el simple ejercicio de sus
atribuciones, crea un vinculo de relaciones jurídico tributarias por el solo hecho de
aplicar un impuesto, es decir el Estado no requiere del concurso privado para crear
las relaciones jurídicas. Estas autenticas y reales relaciones son lo que permite el
ejercicio del poder financiero del Estado, sujetando al contribuyente en una
posición pasiva ante la posición activa de la Administración.

El objetivo de este tema es conocer quienes la integran, como nace y las

obligaciones primarias y secundarias que se derivan de la misma.

El derecho fiscal nos merece un análisis y estudio que permita conocer como y
cuando nace la relación jurídica tributaria, cuales son las principales obligaciones
que nacen de esta relación, las obligaciones que tenemos como elementos
importantes de la economía para con el Estado, ante cuya protección generamos
alguna actividad lucrativa, y la manera en que habremos de cumplirlas, en tiempo
y lugar oportuno para ello. Todo lo anterior dentro de un marco normativo en el
que la autoridad respete la jerarquía constitucional y con ello los derechos de los
gobernados.
 139

Ahora bien, para efecto de cumplir con las obligaciones inherentes a esa relación
que como contribuyentes tenemos con el Estado, es indispensable que no solo
nos limitemos a la lectura del contenido de cada uno de los artículos del Código
Fiscal de la Federación; si no mas bien analizar los mismos a la luz del marco
constitucional, toda vez que así lo dispone el artículo 133 de nuestra carta magna;
al igual que de otras leyes tributarias, del derecho federal común y de los
principios generales del derecho, temas éstos, que ya hemos analizado en otros
capítulos. En consecuencia debemos aclarar que en esta ocasión estudiaremos
solo las obligaciones genéricas, correspondiendo a cada una de las otras leyes
tributarias específicas, precisar dichas obligaciones, en que consisten y la forma
en que se cumplen.

De cómo y por qué nace la relación jurídica tributaria

Si consideramos que la Constitución es el máximo ordenamiento legal y que se

compone de dos partes, una dedicada a la forma en que ha de organizarse el
Estado y la otra que comprende las Garantías que se otorgan a la población,
mismas que deberán observar las autoridades que representen al Estado,
concluiremos que entre ambos se da una relación de gobierno, en donde el
particular juega el papel de gobernado, siendo el Estado quien gobierna, en
consecuencia de esa relación nacen diversas obligaciones inherentes a la misma;
pero en este capítulo únicamente nos habremos de ocupar de las obligaciones
tributarias y de en que momento el particular se coloca en los supuestos de verse
obligado a contribuir para los gastos públicos, toda vez que como ya se explico
anteriormente se tiene obligación de "contribuir para los gastos públicos de la
Federación, Distrito Federal, Estado o Municipio en que residan de manera
proporcional” al ingreso percibido, riqueza que cada particular acumule o consumo
que realice como elementos demostrativos de su potencial contributivo al amparo y
protección de dicho Estado; lo que significa que si no se coloca en alguno de estos
supuestos no se dispondría de los elementos que permitiesen el pago de
contribuciones, toda vez que estos supuestos constituyen la verdadera fuente
económica de las contribuciones.

Por su parte el Estado en contraprestación a las contribuciones recibidas tiene la

obligación de proporcionar a la población servicios que cubran las necesidades
colectivas, allegándose para ello recursos no solo provenientes de las
 140

contribuciones del particular, sino de otros conceptos, tales como empréstitos,

acuñación de moneda, emisión de papel moneda, emisión de bonos, ingresos
derivados de petróleo entre otros, conceptos estos que deben estar plasmados en
la Ley de Ingresos de la Federación.

Aprobada tanto la Ley de Ingresos como el Presupuesto de Egresos de la

Federación, habrá que buscar el momento en que el particular se coloca en el
supuesto de causación, es decir cuando se realizan las situaciones jurídicas o de
hecho previstas en las leyes fiscales y cuales son esas situaciones jurídicas o de
hecho. A este respecto basta un somero análisis de las diversas leyes tributarias
para conocer que las mismas están apoyadas o en su caso relacionadas con las
tres fuentes ya citadas: generación de riqueza, acumulación de riqueza y
consumo. Un ejemplo de lo anterior lo es la Ley del Impuesto sobre la Renta que
grava el ingreso y la utilidad generada por las personas físicas y morales; o la Ley
del Impuesto al Valor Agregado, que grava el consumo de bienes y servicios; así
como la Ley de Hacienda para los Municipios que establecen el impuesto predial,
gravando la riqueza acumulada y representada por una propiedad raíz.

Momento del nacimiento de la relación jurídica tributaria.

A este respecto el primer párrafo del artículo 6 del Código Fiscal de la Federación,
establece que "Las contribuciones se causan conforme se realizan las situaciones
jurídicas o de hecho, previstas en las leyes fiscales vigentes durante el lapso en
que ocurran". Desde esta perspectiva en el momento en el que el particular realiza
alguno de los actos de generación de riqueza, acumulación de riqueza y consumo
tendremos que ha adquirido la característica de causante, no de contribuyente, en
virtud de que esta calidad la tendrá en el momento en que cumpla con su
obligación primaria de contribuir con la parte proporcional de sus ingresos, riqueza
o consumo que le corresponda en términos de las diversas leyes tributarias;
obligación primaria a la que se le conoce como una obligación de dar.

O como diría PÉREZ DE AYALA -“La relación jurídico tributaria nace al darse la
situación base de imposición prevista por la Ley para un determinado tributo-. Tan
pronto como se da la situación base de la imposición surge de momento la
obligación de declararla a la Administración fiscal. La relación jurídico tributaria, ha
 141

nacido. Su contenido inicial se agota en la propia declaración, que podrá o no

producirse espontáneamente por el sujeto pasivo de la relación, pero que viene a
señalar una de las etapas integrantes de la existencia de dicha relación
obligatoria.”

De los cinco párrafos anteriores se concluye que esta relación jurídica comprende
dos sujetos a saber: El sujeto activo o Estado que tiene el derecho a exigir el pago
de la contribución respectiva; y el sujeto pasivo o contribuyente cuya obligación
primaria será el pago de las contribuciones; sin embargo, esta no es la única
obligación a cargo del sujeto pasivo; derivada de la misma se desprenden
diversas obligaciones secundarias de hacer, no hacer y tolerar, tales como
inscribirse al Registro Federal, (Estatal y Municipal en su caso) de Contribuyentes,
presentar diversos avisos y manifestaciones relativos a su inscripción a esos
registros, presentar declaraciones provisionales a cuenta de su impuesto anual,
llevar contabilidad, expedir comprobantes de los ingresos que obtenga, recaudar
los comprobantes de sus adquisiciones o gastos, presentar declaraciones
informativas que permitan conocer cuales son las personas con las que tiene
relaciones jurídicas a efecto de cuadrar información, entre otras. Por lo anterior
cabria cuestionarse sobre ¿si el sujeto pasivo de esta relación puede tener
obligaciones secundarias sin llegar a tener la obligación primaria?.

Del tercero relacionado con el contribuyente:

Derivada de la actividad económica desarrollada por los causantes, éstos

establecen diversas relaciones jurídicas con otras personas a través de contratos
(verbales o escritos) o bien de relaciones de amistad o familiar que los colocan en
alguno de los supuestos de causación, adquiriendo estas otras personas las
calidades de terceros relacionados con los contribuyentes y que en algunas
ocasiones pueden tener la característica de responsable solidario; tal supuesto se
da por ejemplo en una relación laboral, en donde el causante del impuesto es el
trabajador por el ingreso percibido como producto de su trabajo y su patrón como
tercero relacionado tendrá obligaciones para con el sujeto activo de la relación
jurídica tributaria (ESTADO) de retener, y enterar dicho impuesto, o bien de la
relación que una empresa persona moral entabla con su arrendador, si éste es
persona física o con la persona de igual calidad que le presta servicios personales
 142

independientes, en cuyo caso la empresa tendrá la obligación de efectuar las

retenciones de impuesto sobre la renta y de impuesto al valor agregado; situación
similar se da en la relación de compra venta entre proveedor y cliente, cuando el
estado establece la obligación de presentar informativas de clientes y proveedores
con datos suficientes que le permitan cuadrar la información proporcionada por
ambos sujetos en la operación de compraventa y con ello evitar la omisión en la
declaración de ingreso o la inflación de las compras. En opinión de quien esto
escribe, de esta manera el sujeto activo de la relación jurídica (ESTADO) exige un
servicio gratuito de parte de los terceros relacionados con el sujeto pasivo
(contribuyente) de la relación jurídica tributaria, sin remuneración de ninguna
especie; situación tajantemente prohibida por el artículo 5 de la constitución; ya que
mediante este servicio que en calidad de terceros relacionados tenemos que
proporcionar al estado, éste podrá comprobar el cumplimiento de las obligaciones
de los sujetos pasivos, colocando al tercero relacionado en un plano de auxiliar de
la fiscalización en beneficio del Estado y en algunos supuestos de recaudador y
enterador de los tributos. Por otra parte al exigir al tercero relacionado un trabajo a
título gratuito las diversas disposiciones fiscales que establecen las obligaciones en
calidad de terceros desde la perspectiva analizada resultan violatorias del artículo 5
constitucional.

Con relación a las obligaciones de tolerar que el sujeto pasivo tiene, estas están
contempladas básicamente en las facultades de comprobación que realiza la
autoridad para verificar el cumplimiento de las obligaciones primarias y secundarias
derivadas de la relación tributaria, así el sujeto pasivo estará obligado entre otras
cosas a permitir el acceso a su establecimiento a los auditores, mantener a su
disposición la contabilidad y demás papeles que acrediten el cumplimiento a las
obligaciones fiscales, permitir que saquen copias de los mismos, la verificación de
bienes y mercancías, el uso del equipo de cómputo y poner a disposición de los
visitadores al personal que los accesa, entre otras.
En resumen podemos concluir que en la relación jurídica tributaria entre el
contribuyente y el Estado, no sólo intervienen dos personas a las que se les
establecen obligaciones, a una sólo de hacer- sujeto activo- y de dar, hacer, no
hacer y tolerar –sujeto pasivo-, sino que en esa relación se involucran otras dos
personas ajena a esa relación, un pagador del impuesto como persona diferente al
contribuyente, que aparece en tratándose de impuestos indirectos, al que se le
 143

establece una obligación de pago; y un tercero unido al sujeto pasivo por una
relación diversa a la fiscal, a la que la ley le impone obligaciones de hacer, no hacer
y tolerar. Estas personas las mencionan constantemente las disposiciones fiscales y
tributarias a una como pagador del impuesto y a la otra como tercero relacionado
con el contribuyente, imponiéndole a ese tercero las normas jurídicas, obligaciones
tales como calcular, retener y enterar las contribuciones causadas por los sujetos
pasivos con quienes haya tenido alguna relación jurídica de naturaleza distinta a la
fiscal, tercero que puede ser objeto del ejercicio de las facultades de comprobación
de la autoridad (obligación de tolerar) y determinársele un crédito fiscal por
incumplimiento a sus obligaciones de hacer. La otra persona se le conoce
comúnmente como el pagador del impuesto, sin ser sujeto pasivo y aparece cuando
la ley faculta al contribuyente de un impuesto a trasladarlo a persona distinta, es
decir la incidencia o repercusión del gravamen no se da en la esfera patrimonial del
contribuyente.

Desde la perspectiva anterior, podemos asegurar que el tercero relacionado con el

contribuyente asume dentro de la relación jurídica tributaria, los siguientes roles en
apoyo del sujeto activo:

 Auxiliar de la fiscalización.
 Retenedor y enterador de contribuciones.
 Elaborador de documentos que facilitan las facultades de comprobación.
 Calculador de contribuciones, elaborador de declaraciones y enterador de
impuestos, en este supuesto también cumple con las obligaciones de hacer
del sujeto pasivo.
 Responsable solidario del sujeto pasivo por las contribuciones que debió
calcular, retener y enterar.

Supuestos de terceros relacionados que podemos encontrar en el artículo 26 del

Código Fiscal de la Federación, y que podemos enunciar como: patrones, notarios,
síndicos y liquidadores de una sociedad, personas que tengan conferida la dirección
general de una persona moral, tutores, albaceas, padres o quienes ejerzan la patria
potestad, adquirentes de negociaciones, representantes de no residentes en el país,
legatarios y donatarios, terceros que garanticen de manera voluntaria un crédito
fiscal, socios y accionistas, sociedades escindidas, los integrantes de una
 144

asociación en participación, entre otros. Para que pueda darse la responsabilidad

solidaria de estos terceros en algunos casos se encuentra sujeta a ciertos
supuestos que prevén las leyes fiscales.

De esta relación se desprenden dos tipos de obligaciones a cargo del sujeto pasivo :

1.- La obligación primaria de dar una parte proporcional a la riqueza obtenida; y

2.- Las diversas obligaciones secundarias de hacer, no hacer y tolerar que permitan
al sujeto activo controlar el cumplimiento de la obligación primaria, estableciéndose
a la vez sanciones (castigos), para los casos de incumplimiento tanto a la obligación
primaria de dar, como a las secundarias de hacer, no hacer y tolerar.

De la forma de extinguir la obligación primaria.

Existen diversas formas de extinguir esta obligación, algunas de ellas constituyen

un derecho para los particulares, como acontece con la compensación, la
cancelación a través de la interposición de un medio de defensa (recurso de
revocación y Juicio contencioso administrativo) en cuyo caso el objetivo es acreditar
ante una autoridad revisora o juzgadora, según el medio de defensa que se emplee,
que la autoridad apreció de manera indebida los hechos generadores del tributo y
su forma de determinación del mismo, o que la actuación de la autoridad
fiscalizadora, no se apegó a las normas que para esos procedimientos marca la
constitución y las leyes aplicables al caso concreto.

La obligación primaria de dar puede extinguirse por alguna de los siguientes

medios:

A. EL PAGO:
 MEDIOS DE PAGO ART. 20 primer y séptimo párrafos del Código Fiscal de la
Federación.
 FECHAS DE PAGO ART. 6 del Código Fiscal de la Federación.
 LUGARES DE PAGO ART. 31 séptimo párrafo del Código Fiscal de la
Federación.
 FORMULARIOS DE PAGO ART. 31 del Código Fiscal de la Federación.
 145

 PAGOS EXTEMPORÁNEOS (DEBE ACTUALIZARSE Y CALCULARSE

RECARGO) ART. 17-A, 20 BIS Y 21 del Código Fiscal de la Federación.
 PAGOS A PLAZOS O DIFERIDOS. ART. 66 del Código Fiscal de la Federación.
B. LA COMPENSACIÓN. ART. 23 del Código Fiscal de la Federación.
C. LA CONDONACIÓN. ART. 39 Y 74 C.F.F.
D. LA PRESCRIPCIÓN. ART. 146 del Código Fiscal de la Federación.
E. LA DACIÓN EN PAGO. ART. 25 A 29 de la Ley de la Tesorería de la
Federación.
F. EL EJERCICIO DE ALGÚN MEDIO DE DEFENSA:
 RECURSO DE REVOCACIÓN ART. 116 A 133 C.F.F.
 JUICIO DE NULIDAD. ART. 197 A 250 C.F.F.
G. LA RECONSIDERACIÓN. ART. 36 tercer párrafo del Código Fiscal de la
Federación.
H. POR ORDEN DE AUTORIDAD JUDICIAL. (en el caso del juicio de amparo).

Como hemos mencionado la obligación primaria puede extinguirse a través del

pago, pero para ello es menester cumplir con requisitos y formalidades que dispone
el Código Fiscal de la Federación, como serían realizarlo en las formas o medios
autorizados para ello, en las fechas establecidas en las diversas normas fiscales,
únicamente en las oficinas o cajas recaudadoras autorizadas por el sujeto activo y
utilizando el formulario oficial que el mismo sujeto activo haya autorizado y
publicado en el Diario Oficial de la Federación, todo ello en cumplimiento a lo
establecido en el Código Fiscal de la Federación.

Medios de pago:

El Código Fiscal de la Federación en su artículo 20 admite como medios de pago

los siguientes:

1. El efectivo en moneda nacional, excepto si se deben realizar en el extranjero.

2. Los cheques certificados o de caja
3. La transferencia electrónica de fondos a favor de la Tesorería de la Federación..
4. Los Cheques personales sin certificar a favor de la Tesorería de la Federación
(Secretaria de Finanzas o Tesorería Estatal tratándose de contribuciones
Federales que administren los Estados), en caso de aportaciones de seguridad
 146

social a favor de los organismos correspondientes (IMSS, INFONAVIT)

debiéndose librar el cheque a cargo de Instituciones de Crédito establecidas
dentro de la población donde radique la autoridad recaudadora.

Si las contribuciones se pagan con cheque personales del contribuyente sin

certificar, éste deberá: ser expedido por el propio contribuyente, tener en el anverso
la siguiente leyenda : " Para abono en cuenta de (1.- Tesorería de la Federación, 2.-
Secretaría de Finanzas, o tesorería del Estado de ..., 3.- el nombre del organismo
recaudador de las aportaciones de seguridad social).

En el reverso deberá tener la siguiente leyenda:

"Cheque librado para el pago de contribuciones federales a cargo del contribuyente
____________________, con Registro Federal del Contribuyente
__________________, para abono en cuenta bancaria de (alguno de los
enumerados en el párrafo anterior)”

En el caso de que las contribuciones se deban pagar en el extranjero o bien se

trate de contribuciones al comercio exterior, el tipo de cambio que deberá
considerarse será al que se haya adquirido la moneda y no habiendo cambio el
publicado en el Diario Oficial de la Federación el día anterior al que se causen las
citadas contribuciones .

Lo anterior en virtud de que de conformidad con lo dispuesto en el artículo 7 primer

párrafo del Código Fiscal de la Federación, las leyes, reglamentos fiscales y
disposiciones a administrativas, entran en vigor en toda la República al día siguiente
de su publicación en el Diario Oficial de la Federación, salvo que las misma tengan
una fecha posterior.

Igualmente debemos considerar que vivimos en un marco jurídico de

autodeterminación de contribuciones, es decir atendiendo a lo dispuesto en el tercer
párrafo del artículo 6 del Código Fiscal de la Federación, corresponde al
contribuyente el cálculo y determinación de sus contribuciones, salvo disposición
expresa en contrario, en cuyo caso si la autoridad está obligada a efectuar tal
determinación el particular estará obligado a proporcionar la información necesaria
dentro de los 15 días hábiles siguientes a la fecha de su causación. Tanto para
 147

efectos de la autodeterminación, como para cuando la autoridad es quien realiza el

cálculo, éste se efectuará atendiendo a las disposiciones vigentes en el momento de
su causación. No obstante lo anterior tratándose de normas de procedimiento a
dichas contribuciones les serán aplicables las que se expidan con posterioridad, sin
que ello implique una violación al principio de irretroactividad de la ley.

Fechas de pago:

 Las diferentes leyes tributarias establecen diversas fechas para el pago de las
contribuciones, ello atendiendo a la clasificación de los contribuyentes en
términos de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, para el ejercicio fiscal 2005 las
fecha de pago se unifican de manera mensual, al día 17 del mes siguiente al de
causación de las contribuciones, en dicha ley, pero estableciendo en el artículo
139 la posibilidad de que las Entidades Federativas adheridas al Sistema
Nacional de Coordinación Fiscal que hayan celebrado con la Federación
Convenio de Colaboración Administrativa en Materia Fiscal Federal modifique
las fechas de pago específicamente para el Régimen de Pequeños
contribuyentes para que los pagos sean bimestrales, trimestrales etc.,
atendiendo a la rama de actividad o circunscripción territorial de los propios
contribuyentes; ahora bien de conformidad con los artículos 5 de la Ley del
Impuesto Al Valor Agregado, 7 y 8 de la Ley del Impuesto Al Activo, 5 de la Ley
del Impuesto Especial Sobre Producción y Servicios las fechas se unifican para
que conjuntamente con el Impuesto Sobre la Renta se paguen los demás
impuestos mencionados; es por ello que el artículo 6 del Código Fiscal de la
Federación, establece que las contribuciones se paguen en la fecha o dentro del
plazo señalado en las disposiciones respectivas y que sólo a falta de
disposición expresa el pago se haga ante las oficinas autorizadas dentro de los
plazos siguientes:

1. Si es una contribución que se causa por períodos, o se trata de retención o

recaudación de contribuciones, deberán enterarse a mas tardar el día 17 del
mes inmediato posterior al de terminación del período de la retención o
recaudación.
 148

2. En cualquier otro caso dentro de los cinco días siguientes al momento de su

causación.

Lugares y formatos de pago o de presentaciones de avisos o declaraciones:

El artículo 31 establece que los pagos o la presentación de declaraciones entre ellas

las de pago, avisos, solicitud de inscripción y demás documentos que exijan las
disposiciones fiscales, se presentarán en las oficinas que al efecto autorice el
Servicio de Administración Tributaria (SAT), utilizando los formatos digitales con
firma electrónica avanzada que señale el SAT y que dará a conocer mediante la
página oficial de ese organismo, pudiendo hacerlo en las oficinas de asistencia al
contribuyente; mediante tarjeta electrónica que sustituirá la citada firma; en formatos
oficiales aprobados por el SAT y publicados en el Diario Oficial de la Federación.
Estas oficinas recibirán los documentos tal y como se exhiban, sin hacer
observaciones, ni objeciones y devolverán copia sellada a quien los presente.
Únicamente podrán rechazarse cuando deban presentarse a través de medios
electrónicos; no tengan nombre, razón o denominación social; clave del Registro
Federal del Contribuyente, domicilio fiscal, firma o contengan errores aritméticos. En
este último caso, las oficinas podrán cobrar las diferencias que resulten de corregir
los errores aritméticos y sus accesorios. Es preciso recalcar la importancia de la
firma en los avisos y declaraciones toda vez que ella implica el elemento de
existencia de un acto administrativo, por lo que al carecer de la misma, simplemente
el acto no existe, o al estar firmado un aviso o declaración por persona diversa del
sujeto pasivo o a su representante legal dicho acto está afecto de nulidad.

Tratándose de contribuciones que determinen las autoridades Estatales en ejercicio

de las atribuciones delegadas en el Convenio de Colaboración Administrativa en
Materia Fiscal Federal que Celebran el Gobierno Federal por Conducto de la
Secretaría de Hacienda y Crédito Público y el Gobierno del Estado de Baja
California Sur, el lugar de pago serán las Instituciones bancarias que autorice el
propio Estado o en las oficinas recaudadoras del mismo, como está establecido en
la cláusula séptima fracción II inciso b) segundo párrafo del Convenio citado.

En todos los casos se debe obtener el sello o impresión de la máquina registradora

de la oficina autorizada para recibir el pago.
 149

Si no existiese forma oficial aprobada las declaraciones de pago, lo contengan o

no, se harán en escrito libre por triplicado que contenga los requisitos del artículo 18
del Código Fiscal de la Federación.86

Ahora bien los Contribuyentes continuarán presentando sus declaraciones

periódicas de contribuciones, en tanto no presenten los avisos de suspensión de
actividades o defunción y apertura de sucesión tratándose de personas físicas; o los
avisos de Liquidación o escisión total de sociedades cuando dicho Registro Federal
del Contribuyente pertenezca a personas morales 87.

Igualmente no deberán de presentarse pagos provisionales cuando no se tenga

cantidad a pagar, ni saldo a favor, no resulte cantidad a pagar por aplicación de
créditos, compensaciones, estímulos fiscales y siempre que no se trate de la
primera declaración del ejercicio; debiendo informar por escrito a la autoridad fiscal
las razones por las que no resultó cantidad a pagar. Es importante destacar que en
términos del artículo 14 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta tampoco se deben
presentar pagos provisionales tratándose del primer ejercicio fiscal de las personas
morales , lo anterior en virtud de que para la cuantificación del mismo se requiere
del coeficiente de utilidad de un ejercicio inmediato anterior o del de alguno de los
cinco ejercicios anteriores.

Tratándose de declaraciones de pagos provisionales se presentarán siempre que

haya cantidad a pagar o saldo a favor, así como la primera declaración del ejercicio
fiscal sin pago, debiéndose colocar "cero" en los conceptos de cada contribución de
que se trate.

Si se tienen que presentar en una misma declaración diferentes contribuciones y se

omite hacerlo por alguna de ellas, se tendrá por no presentada la declaración o
aviso por la contribución omitida.

Cabe precisar que en caso de errores manifestados en las declaraciones se podrán

presentar hasta 3 tres avisos o declaraciones complementarios, completando o

86
artículo 31 del Código Fiscal de la Federación
87
artículo 31 párrafo octavo del Código Fiscal de la Federación
 150

sustituyendo los datos de la declaración, dentro de los plazos establecidos en las

leyes y en caso de que las mismas no señalen plazo se tendrá el de 15 días
siguientes. Este plazo está condicionado al cumplimiento espontáneo que prevé el
primer párrafo del artículo 73 del Código Fiscal de la Federación, por lo que
inclusive la presentación de avisos o declaraciones complementarios fuera del plazo
de 15 días de manera espontánea, no debe dar lugar a la imposición de multas. Se
debe aclarar que una vez iniciadas las facultades de comprobación de la autoridad,
por ningún motivo se podrán presentar declaraciones ni normales, ni
complementarias aún en el supuesto de no haber presentado ninguna declaración
complementaria, salvo en los casos de autocorrección fiscal a que aluden los
artículos 46, 48 y 76 del Código Fiscal de la Federación.

Pagos extemporáneos:

Con motivo de los cambios de precios en el país, la moneda pierde valor

adquisitivo, por tal razón cuando un contribuyente es omiso en el pago oportuno de
sus contribuciones es necesario que le restituya ese poder adquisitivo, a efecto de
que el pago extemporáneo de las mismas, sea acorde a la situación económica
imperante al momento de realizarlo, para ello el artículo 20 del Código Fiscal de la
Federación, en su segundo párrafo establece el uso del Índice Nacional de Precios
al Consumidor (INPC) que calcula el Banco de México y publica en el Diario Oficial
de la Federación, dentro de los primero diez días del mes siguiente al que
corresponda el citado índice. Ahora bien como la única autoridad facultada para
determinar las bases conforme a las cuales se deben calcular las contribuciones es
el Congreso de la Unión en términos del artículo 73 constitucional ya analizado y el
Banco de México no forma parte del mismo, ni es autoridad fiscal y a efecto de dar
mayor seguridad jurídica al contribuyente el propio Congreso de la Unión con la
creación del artículo 20 Bis del Código Fiscal de la Federación, establece los
lineamientos a que ha de sujetarse el Banco de México para determinar el citado
INPC, entre ellas la obligación de publicar el procedimiento empleado para calcular
el índice y el resultado de aplicarlo; por lo que de existir alguna irregularidad como
por ejemplo no haber cotizado los 1000 artículos y servicios que señala el Código
Fiscal de la Federación, o el no haberlo hecho en 30 ciudades, o no incluir en las 30
ciudades a 20 Entidades Federativas, puede ser un elemento para considerar al
 151

INPC como inconstitucional por no haberse seguido en su determinación las reglas

fijadas a dicho banco por el Congreso de la Unión.

Aclarado lo anterior es necesario precisar que los conceptos que se actualizan son
los siguientes:

1. Contribuciones.
2. Aprovechamientos.
3. Pago indebido por:
a).- Contribuciones pagadas en exceso.
b).- Por orden de autoridad.
4. Las multas derivadas de infracciones a las disposiciones fiscales y
administrativas no fiscales, estas últimas por considerarse un aprovechamiento en
términos del artículo 3 del Código Fiscal de la Federación, en consecuencia
constituyen un crédito fiscal conforme al numeral 4 del citado ordenamiento.

Se debe recordar que cuando el Banco de México no publique el INPC la

actualización se realizará utilizando el último INPC publicado y que las cantidades
actualizadas conservan su misma naturaleza jurídica; pero que el importe de la
actualización determinado para efectos de los pagos provisionales no será
deducible ni acreditable, así como que en ningún caso el factor de actualización
deberá ser menor a uno.

Finalmente es necesario conocer que no se actualiza por fracciones de mes y que la

actualización representa el porcentaje de inflación que ha ocurrido en un período
determinado.

Por otra parte los artículos 17-A y 21 del Código Fiscal de la Federación. prevé la
mecánica de cálculo de actualización para contribuciones, aprovechamientos y pago
indebido, para lo cual primero habremos de determinar un factor de actualización,
que habremos de multiplicar por la contribución actualizada de la siguiente manera:

INPC-R= Indice Nacional de Precios al Consumidor del mes inmediato anterior al

mas reciente del período.
 152

INPC-A= Indice Nacional de Precios al Consumidor del mes inmediato anterior al

mas antiguo del período.
FA= Factor de Actualización
C= Contribución.
CA= Contribución Actualizada.
A= Actualización.
FA= INPC-R
INPC-A

CA= FA*C
A= CA-C.

RECARGOS. Previstos en el artículo 21 del Código Fiscal de la Federación, éstos

son pagados por el sujeto pasivo a manera de indemnización por falta de pago
oportuno, debiéndose calcular desde la fecha en que debió hacerse el pago y hasta
que el mismo se efectúe sobre la contribución o aprovechamiento actualizado, por
tanto conviene saber: ¿cuales son los conceptos por los cuales se deben de cubrir
recargos, quién los cubre, por cuanto tiempo y que conceptos no causan recargos?.

En atención a las anteriores interrogante debemos precisar que quienes están

obligados a pagar recargos son los contribuyentes que no realicen el pago oportuno
de los siguientes conceptos: contribuciones, aprovechamientos, que los mismos se
causarán por cinco años computados en términos del artículo 67 del Código Fiscal
Federación, a excepción de cuando el contribuyente no presente su solicitud de
inscripción al Registro Federal del Contribuyente, no lleve contabilidad o no la
conserve por el plazo que señala el mismo código, o no se presenten declaraciones
del ejercicio, estando obligado a presentarlas, en cuyo caso la causación de los
recargos será hasta por diez años.

Cabe precisar que se excluyen de dicho cálculo los propios recargos, la

indemnización por cheques insufondos, los gastos de ejecución, las multas por
infracciones a las disposiciones fiscales, y las multas administrativas no fiscales.

Para efectos del cálculo de los recargos por mora o pago extemporáneo, se deberá
sumar la tasa de recargos aplicable para cada uno de los meses transcurridos
desde que se debió efectuar el pago y hasta que el mismo se realice, debiendo
 153

adicionar en un 50% a la que mediante Ley fije anualmente el Congreso de la

Unión (para pagos en parcialidades no opera la adición del 50% citada); una vez
obtenida la sumatoria, ésta se aplicará a la contribución o aprovechamiento
actualizado, en términos del artículo 17-A del Código Fiscal de la Federación.

De lo anterior se concluye que para el cálculo de los recargos se debe aplica la

siguiente mecánica:

 T= Sumatoria de la tasa de recargos.

R= Recargos.

CA= Contribución (en su caso aprovechamiento) actualizada.

R= T*CA

La siguiente tabla contiene ejemplos del calculo de actualización y recargo.

FECHA FECHA EN IMPORTE INPC-R INPC-A FA CA  T= R TOTAL A

EN QUE QUE SE DE C PAGAR
SE DEBIÓ ESTA
PAGAR PAGANDO
30-IV-03 15-II-05 $18,300.00 ENERO/05 MARZO/03 1.0795 $19,754.85 29.36% $5,800.00 $25,555.00
112.554 104.261
31-III-05 30-X-05 $14,100.00 SEP./05 FEB/05 1.0137 $14,293.17 7.91% $1,130.60 $15,424.00
114.484 112.929
17-IV-O5 01-XII-05 $ 3,500.00 OCT/05 MARZO/05 1.0116 $ 3,540.60 9.04% $ 320.00 $ 3,861.00
114.765 113.438
17-VII-05 30-XII-O5 $ 1500.00 NOV/05 JUN/05 1.0188 $ 1,528.20 6.78% $ 103.61 $ 1,632.00
115.591 113.447

Pagos en parcialidades:

Esta opción de pago se encuentra en el artículo 66 del Código Fiscal de la

Federación y para obtenerlo hay que cubrir ciertos requisitos de forma, como sobre
que conceptos se puede solicitar, hasta por cuantas parcialidades, quien es la
autoridad facultada para autorizarlo y ante quien se debe solicitar, que
contribuyentes necesitan autorización previa y que pasa si se incurre en alguna
causal de revocación de la autorización del pago en parcialidades.

Las autoridades facultadas para autorizar el pago en parcialidades resultan ser la

Administración General y la Local de Recaudación, del Servicio de Administración
Tributaria, de conformidad con los artículo 25 fracción XXIV y 27 fracción II del
Reglamento del Servicio de Administración Tributaria y puede solicitarse por
 154

adeudos provenientes de contribuciones omitidas y sus accesorios; así como la

Dirección de Ingresos de la Secretaria de Finanzas del Gobierno del Estado de Baja
California Sur, cuando la solicitud se refiera a contribuciones federales
determinadas por ejercicio de las facultades que ejecuten las autoridades estatales
derivadas del Convenio de Colaboración Administrativa en Materia Fiscal Federal
Celebrado entre la Federación por conducto de la S. H. Y C. P. y el Gobierno de
Baja California Sur, tal como se establece en las cláusulas séptima fracción III,
novena fracción III inciso b), décima fracción III, y décima primera fracción V del
citado Convenio de Colaboración Administrativa en Materia Fiscal Federal; así como
en el artículo 22 fracción II, inciso f) de la Ley Orgánica de la Administración Pública
del Estado de Baja California Sur, 10 fracción X del Reglamento Interior de la
Secretaría de Finanzas del mencionado Estado.

El pago en parcialidades puede autorizarse hasta en 48 parcialidades iguales y

sucesivas; un requisito esencial para obtener esa autorización, es garantizar el
interés fiscal en alguna de la formas que prevé el artículo 141 del Código Fiscal de
la Federación (fianza, hipoteca, prenda, depósito en dinero, obligación solidaria
asumida por terceros, embargo en la vía administrativa y títulos valor o de cartera
de créditos); por lo tanto las autoridades fiscales al autorizar el pago en
parcialidades o diferido exigirán que se garantice el interés fiscal dentro de los
treinta días siguientes a la fecha en que hubiese sido autorizada la solicitud
respectiva. En consecuencia la citada autorización quedará revocada cuando
desaparezca o resulte insuficiente la garantía y el contribuyente no otorgue nueva o
no amplíe la que resulte insuficiente.

Además de la causal mencionada al final del párrafo anterior para revocar la

autorización de pago en parcialidades o diferimiento del pago de un crédito fiscal
encontramos como causales de revocación en la fracción III del numeral 66 del
Código Fiscal de la Federación las siguientes:

“ a).- Que el contribuyente sea declarado en quiebra o solicite su liquidación.

88
b).- El contribuyente deje de pagar tres parcialidades.”

88
Artículo 66 fracc. III, del Código Fiscal de la Federación.
 155

De lo anterior se desprende que al revocarse dicha autorización, procede la

exigibilidad del crédito mediante el Procedimiento Administrativo de Ejecución.
Situación similar ocurre, cuando existiendo garantía del crédito fiscal el
contribuyente se coloca en alguna de las otras dos causales de revocación, por lo
que en términos del artículo 143 del citado Código debe hacerse efectiva la garantía
ofrecida mediante el procedimiento ya indicado.

Mucho se ha cuestionado sobre la improcedencia del cobro de una contribución

derivada de una solicitud de pago en parcialidades o diferido, argumentando que la
autoridad no le dio contestación a su solicitud, y por tanto para que se esté en
posibilidad jurídica de exigir su cobro es necesario que se determine en cantidad
líquida su importe, mediante un acto de autoridad debidamente fundado y motivado
en el que se cumplan todas las formalidades del procedimiento y con apego a las
normas que rijan dicho procedimiento; nada mas falso que dicha afirmación, toda
vez que la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha determinado que si un
contribuyente acude a manifestar ante las autoridades el alcance de su obligación
primaria en apego al principio de autodeterminación de contribuciones plasmado en
el artículo 6 del Código Fiscal de la Federación, la misma es líquida, determinada y
exigible; y por tanto no es necesario que la autoridad aplique el procedimiento de
liquidación, toda vez que no le es aplicable el procedimiento de ejecución del
artículo 145, sino el del 151 del citado código tributario.

Continuamente se establecen impugnaciones argumentando que el sujeto pasivo no

solicitó pagar en parcialidades el crédito, o que la autoridad competente no le ha
emitido resolución por escrito debidamente fundada y motivada en la cual le haya
autorizado pagar en parcialidades el crédito. En este sentido es de observar que
atento a lo dispuesto en el artículo 59 segundo y tercer párrafo del Reglamento del
Código Fiscal de la Federación y las reglas 2.12.4, de la Resolución Miscelánea
Fiscal para 2005, publicada en el Diario Oficial de la Federación el 30 de mayo de
2005, la citada regla establece lo siguiente:

“2.12.4 Para los efectos del artículo 66 del Código, en los supuestos y
términos en que proceda el pago en parcialidades se requerirá autorización
previa de las autoridades fiscales.

La autorización previa para pagar en parcialidades, se solicitará ante la

Administración Local de Asistencia al Contribuyente, ante la Administración
 156

Local de Grandes Contribuyentes o ante la Administración Central de

Recaudación de Grandes Contribuyentes, según corresponda, mediante la
forma oficial 44, dentro de los 15 días siguientes a aquel en que se efectuó
el pago de la primera parcialidad.

También se deberá presentar la forma oficial o acuse de recibo de la

transferencia electrónica de fondos del pago de contribuciones federales en
que conste el pago de la primera parcialidad a que se refiere el párrafo
anterior, un informe acerca del flujo de efectivo en caja y bancos,
correspondiente a los 12 meses anteriores al mes en que se presente la
solicitud y un informe de liquidez proyectado por un periodo igual al número
de parcialidades que se solicite.

En tanto se resuelve la solicitud de autorización, el contribuyente

deberá pagar mensualmente parcialidades calculadas en unidades de
inversión, de conformidad con lo que establece el artículo 66 del Código, en
función al número de las solicitadas.

La solicitud deberá ir acompañada de copia sellada de la declaración

correspondiente o acuse de recibo de la transferencia electrónica de fondos.

Cuando el contribuyente deje de pagar o pague después del

vencimiento de cada parcialidad u omita garantizar el interés fiscal, se
considerará por ese solo hecho que se ha desistido de la opción de pago en
parcialidades.

Las parcialidades vencerán por meses de calendario contados a partir

del día en que se pagó la primera parcialidad.

No procederá la autorización a que se refiere esta regla, en los casos

a que se refiere el artículo 66, antepenúltimo párrafo del Código.”

Por su parte el artículo 59 segundo y tercer párrafo del Reglamento del Código
Fiscal de la Federación prevé :

“Artículo 59.- ..........

Cuando el contribuyente solicite autorización en los términos de este

artículo, en tanto se resuelve su solicitud deberá pagar mensualmente
parcialidades actualizadas a treintaiseisavas partes, considerando inclusive
los recargos causados conforme a la tasa prevista en el artículo 21 del
Código hasta la fecha en que se resuelve la solicitud respectiva; cuando
dicha solicitud sea para cubrir parcialidades menores a treinta y seis meses,
los pagos que deberá hacer mensualmente el contribuyente se efectuarán
 157

en proporción a lo solicitado. A más tardar el día hábil siguiente a la fecha en

que se presente la solicitud respectiva, deberá efectuarse el pago de la
primera parcialidad.

Cuando el contribuyente deje de pagar o pague fuera de plazo cualquiera de

las parcialidades a que se refiere el párrafo anterior, se considerará, por ese
solo hecho, que ha desistido de su solicitud, debiendo cubrirse el saldo
insoluto con recargos, a partir de la fecha en que debió hacerse el pago, los
que se causarán a la tasa prevista en el artículo 21. del Código”.

De la regla anterior, de los artículo 6 y 66 del Código Fiscal de la Federación y 59

segundo y tercer párrafo de su reglamento, se concluye que en los casos en que el
contribuyente se autodetermina no es necesario que la autoridad hacendaria emita
resolución liquidatoria de un crédito en atención a que en términos del artículo 6 del
Código Fiscal de la Federación, corresponde originalmente al propio particular
determinar el alcance de sus obligaciones fiscales, de modo que si éste ocurre ante
la autoridad a manifestar a cuanto ascienden sus obligaciones y para el efecto de su
cumplimiento pide que se le permita enterar el importe de su obligación en
mensualidades, con tal actuación queda establecido el importe del crédito a
liquidar, por lo que no existe la necesidad de que el fisco ejerza sus facultades de
comprobación, ni de que liquide un crédito que ya es líquido y determinado, ya que
al tenor de los numerales 66 del Código Fiscal de la Federación, 59 de su
reglamento y regla 2.12.4 de la Resolución Miscelánea Fiscal para 2005, el
requerimiento de pago se justifica dado que el primero de los artículos citados
establece en su tercer párrafo que corresponde a los contribuyentes la
determinación de las contribuciones a su cargo y el segundo de los numerales en su
primer párrafo que las autoridades fiscales, a petición de los contribuyentes podrán
autorizar el pago a plazos, ya sea diferido o en parcialidades y que la citada regla
2.12.4, prevé que para efectos del artículo 66 del Código, se podrá autorizar a los
contribuyentes que soliciten pagar en parcialidades los impuestos retenidos o
recaudados de terceros que debieron haber pagado con anterioridad a los últimos
tres meses que precedieron al mes en que se haga la solicitud y que en tanto se
resuelve la solicitud, el contribuyente deberá pagar mensualmente parcialidades
calculadas en función al número de las solicitadas; así como que cuando deje de
pagar o pague después del vencimiento de cada parcialidad u omita garantizar el
interés fiscal, se considerará por ese sólo hecho que se ha desistido de su solicitud
 158

y por su parte el artículo 59 del Reglamento del Código Fiscal de la Federación

establece que si el contribuyente deja de pagar o lo hace fuera del plazo, sea que
exista autorización para el pago en parcialidades o sólo la solicitud, se deberá cubrir
el saldo insoluto con recargos a partir de la fecha en que debió hacer el pago.

Por otra parte el artículo 151 del Código Fiscal de la Federación prevé el derecho de
la autoridad hacendaria de hacer efectivo un crédito fiscal exigible y el importe de
sus accesorios legales, requiriendo de pago al deudor, y en caso de que no sea
cubierto, podrá proceder al embargo en los términos que el propio artículo dispone,
en tanto que en el artículo 59 del Reglamento del Código Fiscal de la Federación se
establece que si el contribuyente deja de pagar o lo hace fuera del plazo, sea que
exista autorización para el pago en parcialidades o solo la solicitud se deberá cubrir
el saldo insoluto con recargos a partir de la fecha en que debió hacer el pago. Esto
es, que tal disposición no remite para hacer efectivo el crédito, a los términos y
condiciones que refieren los artículos 144 y 145 del Código Fiscal de la Federación,
sino que le permite a la autoridad requerir al contribuyente cuando se revoque la
autorización de pago en parcialidades, o se le tenga por desistido de su solicitud, de
lo que se concluye que tales disposiciones, sin lugar a dudas establecen el
fundamento para que la autoridad hacendaria formule el requerimiento al
contribuyente, si éste se ha ubicado en el supuesto contemplado en la fracción III,
inciso c), del artículo 66 citado, o se haya considerado que se desistió de su
solicitud, sin que sea necesario que la autoridad hacendaria agote el procedimiento
establecido en los artículos 144 y 145 del Código Fiscal de la Federación para
determinar en cantidad líquida el crédito fiscal.

Elementos a considerar para la cuantificación del importe del convenio.

1. Se considerará como adeudo inicial a la fecha de autorización la suma de los

siguientes conceptos:
 Las contribuciones actualizadas, en términos del artículo 17-A del Código Fiscal
de la Federación, hasta la fecha en que se conceda la autorización.
 Las multas actualizadas conforme al citado artículo, hasta la fecha de la
autorización.
 Los accesorios distintos de las multas que tenga a su cargo el contribuyente.
 159

2. El adeudo inicial se dividirá en el número de parcialidades autorizadas,

procediéndose a cubrir la primera parcialidad.
3. Una vez disminuida la primera parcialidad el saldo restante se expresará en
unidades de inversión vigentes al momento de la autorización del pago en
parcialidades y el resultado será el que se utilice para el cálculo de las
parcialidades restantes.
4. Para la segunda y siguientes parcialidades se utilizará el saldo determinado
conforme al punto anterior y el promedio de la tasa de recargos por prórroga
correspondiente al mes en que se solicite la autorización y a los dos meses
anteriores.
5. El saldo resultante se expresará en Unidades de Inversión UDIS. A efecto de
evitar el impacto inflacionario.

2.- Derechos de los contribuyentes.

Otras formas de extinción de la obligación primaria.

a) Compensación.

La COMPENSACIÓN, jurídicamente se origina cuando dos personas resultan en un

mismo momento deudores y acreedores recíprocos; por tanto cuando se ha
establecido a favor de un particular una cantidad derivada de pago en exceso de
sus contribuciones o en virtud de que los impuestos acreditables resultan superiores
al impuesto causado, dicho particular es acreedor de la autoridad que se excedió
en el cobro o recibió el pago y si posteriormente resulta con contribuciones a su
cargo en beneficio de la misma autoridad, se han reunido las calidades de deudores
y acreedores recíprocas en un mismo momento, por deudas líquidas, existentes y
exigibles.

La compensación se contempla en el artículo 23 del Código Fiscal de la Federación,

donde se prevé para su ejercicio la satisfacción de los siguientes requisitos:

 Se trate de contribuyentes obligados a pagar mediante declaraciones.

 Que tengan cantidades a su favor debidamente manifestadas en una
declaración o que consten en documento emitido por autoridad competente.
 160

 Que tanto la cantidad a favor como la que es a cargo deriven del mismo tipo de
contribuciones (excepto contribuciones causadas por operaciones de
importación).
 En todos los casos presentar aviso de compensación ante la Administración
Local de Recaudación, del Servicio de Administración Tributaria dentro de los 5
días siguientes acompañando copia de la declaración donde se efectúo la
compensación (regla 2.2.5 de resolución miscelánea para 2005), en los
siguientes términos:

“2.2.5. Para los efectos del artículo 23, el aviso de compensación se

presentará mediante la forma oficial 41, acompañada, según corresponda de
los Anexos 1, 1-A, 2, 3, 5 y 6 de las formas oficiales 32 y 41. Tratándose de
saldos a favor del IVA, deberán presentar adicionalmente, los medios
magnéticos a que se refiere el rubro C, numeral 10, inciso d), punto (2), del
Anexo 1 de esta Resolución que contengan la relación de sus proveedores,
prestadores de servicios y arrendadores, que representen al menos el 80%
del valor de sus operaciones, así como la información correspondiente a la
totalidad de sus operaciones de comercio exterior (operaciones de
importación y exportación). La documentación e información a que se refiere
esta regla deberá presentarse ante la Administración Local de Asistencia al
Contribuyente, ante la Administración Local de Grandes Contribuyentes o
ante la Administración Central de Recaudación de Grandes Contribuyentes,
según corresponda, de acuerdo con los siguientes plazos:

Sexto dígito Día siguiente a la presentación de la

numérico de la declaración en que hubieren efectuado la
clave del RFC compensación

1y2 Sexto y Séptimo día hábil siguiente

3y4 Octavo y Noveno día hábil siguiente

5y6 Décimo y Décimo Primer día hábil

siguiente

7y8 Décimo Segundo y Décimo Tercer día

hábil siguiente

9y0 Décimo Cuarto y Décimo Quinto día hábil

siguiente
 161

 La compensación se efectúe al mes o período siguiente al que se determinó el

saldo a favor.

En caso de que se realice la compensación y ésta resultara improcedente las

consecuencias que se generan están previstas en los artículos 21 segundo párrafo
y 76 cuarto párrafo del Código Fiscal de la Federación y consisten en devolver la
cantidad compensada indebidamente, mas su actualización y recargos desde la
fecha en que se efectúo la compensación y hasta que se realice el pago,
adicionalmente se pagará una multa comprendida del 40% de lo compensado
indebidamente mediante la autocorreción fiscal, o de entre el 50% al 100% de lo
compensado indebidamente en los casos en que la autoridad fiscalizadora en uso
de sus facultades de comprobación determine el importe. A este respecto cabe
precisar que podría ser combatible la resolución que determinara la improcedencia
en la vía del recurso de revocación o del juicio de nulidad, pero en todo caso habría
que argumentar la inconstitucionalidad de las multas excesivas en términos de los
artículos 21 y 22 constitucionales, así como de la forma de cálculo de actualización
y recargo.

b) La devolución

La devolución, si bien no constituye una forma de extinguir la obligación primaria,

si es un derecho de los particulares a obtener del fisco la devolución de los pagos
en exceso o indebidos, que haya realizado. Así el artículo 22 del Código Fiscal de la
Federación establece la obligación a cargo del fisco de devolver las cantidades
pagadas indebidamente y las que procedan de conformidad con las leyes.

Al respecto los artículos 22, 22-A y 22-B del Código Fiscal de la Federación
establecen las siguientes reglas:

1. Que la devolución podrá hacerse de oficio o a petición de parte interesada.

2. Que tratándose de contribuciones retenidas la devolución se haga directamente
a quienes se les hubieren retenido.
3. Que en el caso de impuestos indirectos la devolución se haga a las personas
que se les hubiera trasladado el impuesto y siempre que no lo haya acreditado,
inclusive los impuestos pagados con motivo de operaciones de importación. Por
 162

tanto no procederá la devolución de contribuciones que se hayan trasladado sea

de manera expresa y por separado o bien se hayan incluido en el precio.
4. Cuando la contribución se calcule por ejercicios, solo procederá cuando se haya
presentado la declaración del ejercicio, salvo que se trate del cumplimiento de
una resolución o sentencia firme, de autoridad competente.
5. Cuando la devolución se haga en cumplimiento de acto de autoridad, el derecho
a la devolución nace cuando dicho acto se anule.
6. Si para la devolución medio solicitud, ésta deberá efectuarse dentro del plazo de
cuarenta días siguientes a la fecha en que se presentó la solicitud ante la
autoridad fiscal competente con todos los datos, excepto tratándose de
contribuyentes que dictaminen sus estados financieros en los términos del
artículo 32-A del Código tributario en estudio, en cuyo caso el plazo para que las
autoridades fiscales efectúen la devolución será de veinticinco días.
7. Si procede la devolución el fisco deberá pagar la devolución que proceda
actualizada conforme a lo previsto en el artículo 17-A del Código Fiscal de la
Federación, desde el mes en que se realizó el pago de lo indebido o se presentó
la declaración que contenga el saldo a favor y hasta aquél en el que la
devolución esté a disposición del contribuyente.
8. La obligación de devolver prescribe en los mismos términos y condiciones que el
crédito fiscal.
9. Cuando los contribuyentes presenten una solicitud de devolución de un saldo a
favor o de un pago de lo indebido, y la devolución se efectúe fuera de los plazos
indicados en el punto 6 anterior, las autoridades fiscales pagarán intereses
calculados a partir del día siguiente al del vencimiento de dicho plazo conforme a
una tasa prevista para los recargos por mora, en los términos del artículo 21 del
Código Fiscal de la Federación aplicada sobre el importe de la devolución
actualizada.
10. Cuando la devolución se efectúe en cumplimiento a una resolución emitida en un
recurso administrativo o a una sentencia emitida por un órgano jurisdiccional, el
cálculo de los intereses se efectuará a partir de que se interpuso el recurso
administrativo o, en su caso, la demanda del juicio respectivo.
11. Los intereses se pagarán conjuntamente con la cantidad principal objeto de la
devolución, sin que excedan en ningún caso de los que se causen en los
últimos cinco años.
 163

12. En caso de que la autoridad devuelva contribuciones actualizadas e intereses en

cantidad menor a la solicitada, se entenderá que se ha negado la parte no
devuelta.
13. Las autoridades fiscales podrán realizar la devolución por alguna de las
siguientes formas:
 Por transferencia electrónica. Con formato: Numeración y viñetas

 Por cheque nominativo, si se trata de personas físicas que realicen actividades

empresariales y hayan obtenido en el ejercicio ingreso menores a $150,000.00.
 En efectivo, si el monto de la devolución no excede de $10,000.00.
 Con certificados especiales a nombre de un tercero, en los siguientes casos:
a) Quien solicite la devolución sea persona moral que determine su resultado
fiscal consolidado para efectos de impuesto sobre la renta y el certificado se
expida a una persona moral del mismo grupo.
b) La persona moral que solicite la devolución sea del régimen simplificado y que
el certificado se expida a nombre de alguno de sus integrantes.
c) Los solicitantes soliciten que el certificado se exoida a nombre de la
Administración Pública Federal centralizada o paraestatal, o del Distrito Federal,
los Estados o Municipios y los organismos descentralizados de estos.

El particular que opte por solicitar la devolución, deberá de observar lo siguiente:

a) Presentar su solicitud en el formato oficial aprobado por el Servicio de

Administración Tributaria de la S.H.C.P. en los anexos de las Reglas de
Carácter General (Resolución Miscelánea Fiscal), publicada en el Diario Oficial
de la Federación, con todos los datos, que el formato indique, incluyendo
nombre de la Institución Financiera y número de cuenta para la transferencia
electrónica del importe de la devolución.

Pudiendo hacerlo también en el formato electrónico localizable en la página del

Servicio de Administración Tributaria.

b) Acompañar a la solicitud la declaración donde conste el saldo a favor y que se

ejerció la opción de devolución (no de compensación, pues dicha opción no
 164

puede cambiarse 89 ) o la resolución definitiva y firme emitida por autoridad

competente que ordene la devolución, así como el documento con que acredite
la personalidad en caso de que no actúe en nombre propio.
c) Adicionalmente la autoridad fiscal puede requerir otro tipo de documentación e
información sin que se considere que inicia facultades de comprobación, hasta
en dos ocasiones, la primera dentro del plazo de 20 días siguientes a la
presentación de la solicitud y de 10 días posteriores a la entrega de los
documentos entregados con la primera solicitud, siempre que este último
requerimiento verse sobre documentos relativos a los entregados con motivo
del primer requerimiento.
d) La solicitud deberá presentarse en el módulo de atención fiscal de la
Administración Local de Asistencia al Contribuyente, en la Administración Local
de Grandes Contribuyentes o en la Administración Central de Recaudación de
Grandes Contribuyentes, según corresponda.

c) Condonación.

Sinónimo de perdonar, disculpar, remitir, excusar, dispensar, eximir, indultar, esta

prevista en los artículos 39 y 74 del Código Fiscal de la Federación, y resulta un
acto administrativo de carácter discrecional de las autoridades fiscales, que puede
darse de impuestos en los casos del artículo 39 del citado código tributario, en cuyo
caso será facultad exclusiva del ejecutivo federal o estatal según sea el caso,
debiéndose dar en todo caso a título general y no particular, en los casos y
condiciones que prevén los artículos 25, 26, 29 y 131 de la Constitución Política de
los Estados Unidos Mexicanos, con la finalidad de rescatar a cierto sector de la
economía, para impulsar algunos rubros de la misma o para hacer frente a
eventualidades naturales y cumpliendo con los requisitos indispensables para emitir
un decreto ley.

Respecto a la condonación de multas, se prevé en el artículo 74 del citado código

siendo competentes para resolver la Administración General y la Local Jurídica del
Servicio de Administración Tributaria y la Unidad Jurídica Fiscal de la Secretaría de
Finanzas y del Estado de Baja California Sur (o la equivalente que en los términos
de la legislación de cada Estado asuma las facultades delgadas en los Convenios

89
Regla 2.2.2 de la Resolución Miscelánea Fiscal para 2005
 165

de Colaboración Administrativa en Materia Fiscal Federal), o la unidad, que en

términos de la legislación de cada Entidad Federativa, tenga a su cargo las
facultades en esta materia deriven del mencionado, como lo establecen los artículos
22 fracción XIV y 24 fracción II del Reglamento Interior del Servicio de
Administración tributaria, artículo 20 fracción IX del Reglamento Interior de la
Secretaría de Finanzas del Gobierno del Estado de Baja California Sur y cláusula
séptima fracción I inciso c) del Convenio de Colaboración Administrativa en Materia
Fiscal Federal celebrado entre la Federación y el Gobierno del Estado de B.C.S.,
siempre que en este último caso se refiera a multas determinadas por las
autoridades fiscales del Estado en funciones de autoridad fiscal federal en términos
del convenio.

Por su parte el artículo 74 ya citado, en relación al 18 del Código Fiscal de la

Federación establecen los casos, requisitos y procedimientos a seguir para ejercer
el derecho a la solicitud de condonación, de la siguiente manera:

(a) Debe ser a solicitud del particular.

(b) Dicha solicitud debe ser por escrito, reuniendo los requisitos que al efecto
precisa el artículo 18 del Código Fiscal de la Federación ( nombre, razón o
denominación social, domicilio fiscal, en su caso para oír y recibir notificaciones
y persona autorizada para recibirlas, clave del registro federal del contribuyente,
señalar la autoridad a quien se dirige y el propósito de la promoción)
(c) Que se trate de multas que le hayan impuesto las autoridades fiscales, e
inclusive las determinadas por el propio contribuyente.
(d) Que dicha multa se encuentre firme, es decir que hayan transcurrido los 45 días
hábiles a que alude el artículo 121 del citado código para que se interponga
algún medio de defensa.
(e) Que no se hayan interpuesto algún recurso o juicio, y de haberlo desistirse del
mismo.
(f) La solicitud de condonación suspende el Procedimiento Administrativo de
Ejecución si se pide y se garantiza el interés fiscal.
(g) Por ser un procedimiento que no constituye instancia puede intentarse varias
veces.
(h) La autoridad competente una vez que ha recibido la solicitud, procederá a emitir
resolución dentro del término de 3 meses previsto en el artículo 37 del Código
 166

Fiscal de la Federación, para lo cual apreciará discrecionalmente las

circunstancias del caso, los motivos de la autoridad que impuso la sanción o
de la autocorrección realizada por el contribuyente, así como las razones
expuestas en la solicitud.

A la solicitud de condonación se deberán acompañar los siguientes anexos:

1) Documento mediante el cual se acredite la personalidad, si se actúa en

representación del contribuyente o de una persona moral.
2) Oficio en el que se impuso la multa de la cual se solicita su condonación.
3) Constancia de notificación del oficio mediante el cual se impuso la multa.
4) Copia de la declaración anual del impuesto sobre la renta correspondiente al
último ejercicio regular, las complementarias en su caso, un estado de posición
financiera y documento que refleje el flujo de efectivo en el ejercicio en que se
solicita la condonación para efectos de una posible condonación parcial.
5) Cualquier otro documento que el solicitante estime conveniente a sus intereses.

En caso de que el escrito no reúna los requisitos señalados o no se acompañen los

anexos citados anteriormente, la autoridad deberá requerir al solicitante para que
subsane las irregularidades dentro del plazo de 10 días que prevé el artículo 18 del
citado Código, pero si transcurrido el plazo no se subsana la omisión se tendrá por
no presentada la solicitud.

Reunidos los requisitos de forma anteriores se deben cuidar los requisitos de fondo
que hagan posible la condonación total o parcial, los cuales pueden ser:

1) No haber cometido la infracción que dio origen a la multa.

2) No ser responsable de la infracción que dio origen a la multa.
3) Que la multa esté firme.
4) Si se es responsable de la infracción, demostrar que se incurrió en ella por
causa de fuerza mayor o caso fortuito (acreditarlos legalmente).
5) Haber subsanado en forma espontánea la omisión incurrida en el cumplimiento
de sus obligaciones fiscales, antes de que mediara orden de visita domiciliaria,
requerimiento o gestión de autoridad tendientes a la comprobación del
cumplimiento de disposiciones fiscales.
 167

6) Existir duplicidad de multas, por haberse impuesto anteriormente una por el

mismo concepto.
7) No haber incurrido en agravantes a las disposiciones fiscales.
8) Haber presentado ante el R.F.C., aviso de baja, suspensión de actividades o de
liquidación, con anterioridad a la comisión de la supuesta infracción por la cual
se impuso la multa.
9) Encontrarse en alguna situación especial que por su trascendencia se haga
necesario condonar la multa.

Siendo suficiente que se acreditó sólo uno de los supuestos antes citados.

d) La prescripción.

En esencia prescribir significa adquirir derechos o liberarse de obligaciones por el

solo transcurso del tiempo; en este tenor el numeral 146 del Código Fiscal de la
Federación establece que los créditos fiscales se extinguen por el solo transcurso
del término de cinco años, mismo que se inicia a partir de la fecha en que el pago
pudo ser legalmente exigido; pero dicho término se interrumpe con cada gestión de
cobro que el acreedor notifique o haga saber al deudor o por el reconocimiento
expreso o tácito de éste respecto de la existencia del crédito. Cabe precisar que se
considera gestión de cobro cualquier actuación dentro del procedimiento
administrativo de ejecución legalmente notificada al deudor.

Las autoridades facultadas para determinar la prescripción de los créditos fiscales

resultan ser la Administración General y la Local Jurídica del Servicio de
Administración Tributaria de la S. H. C. P., de conformidad con lo dispuesto en los
artículos 22 fracción XVI y 24 fracción II del Reglamento Interior del Servicio de
Administración Tributaria, por tanto los particulares podrán solicitar a dicha
autoridad la declaratoria de prescripción de los créditos fiscales.

e) Dación en pago.

El Código Fiscal de la Federación no prevé esta figura jurídica que consiste en

efectuar el pago de un crédito fiscal con bienes o servicios propiedad del
contribuyente, pero es en los artículos 25 a 29 de la Ley del Servicio de Tesorería
 168

de la Federación y 50 a 61 de su Reglamento, donde se establece esta forma de

extinción del pago, siendo competentes para conocer de la misma, la Tesorería de
la Federación por conducto de las Administraciones Generales y Locales Jurídicas,
y en algunas entidades federativas las autoridades encargadas de las facultades de
la fiscalización, cobranza y jurídicas delegadas en los convenios de colaboración
administrativa en materia fiscal federal.

Para lo anterior existen dos autoridades con facultades para integrar y emitir el
dictamen que tenga por objeto aceptar como dación en pago los bienes o servicios
que ofrezcan los particulares, las que encuentran su apoyo legal en el artículo 25 de
la Ley de la Tesorería de la Federación, 22 fracción II y 24 fracción II del
Reglamento Interior del Servicio de Administración Tributaria, por lo que toca a la
Unidad Jurídica de la Secretaría de Finanzas del Gobierno del Estado de B.C.S., es
en el artículo 20 fracción XVIII del Reglamento Interior de la Secretaria de Finanzas
del Gobierno del Estado de Baja California Sur en lo que a la Unidad Jurídica Fiscal
de dicha secretaría compete.

f) Reconsideración.

Esta figura jurídica ha sido involucrada en el Código Fiscal de la Federación

recientemente a partir de 1996 permitiendo a los particulares que por alguna razón
omitieron el ejercicio de sus derechos de defensa en contra de alguna resolución
definitiva de autoridad fiscal que les cause agravios, obtener la revocación o
modificación de dicha resolución.

A través de ella las autoridades podrán revisar discrecionalmente sus resoluciones

administrativas de carácter individual no favorables a los particulares modificándolas
o revocándolas en caso de que los afectados demuestren que las mismas se
emitieron en contravención a las leyes fiscales, para lo cual los particulares deberán
cumplir los siguientes requisitos:

1) Presentar su solicitud por escrito con los requisitos del artículo 18 del Código
Fiscal de la Federación.
2) Que dicha solicitud sea dirigida y presentada ante el superior jerárquico de la
autoridad que emitió el acto.
 169

3) Que no se haya hechos valer ningún recurso de revocación o juicio de nulidad.

4) Que la resolución cuya reconsideración se solicita se encuentre firme, es decir
hayan transcurrido los plazos legales para hacer valer algún medio de defensa.
5) Que sea presentada por única vez.

Es pertinente aclarar que la resolución que emitan las autoridades fiscales al

respecto no admite impugnaciones.

g) Los medios de defensa: Recurso de revocación y Juicio Contencioso

Administrativo o juicio de Nulidad.

El recurso de revocación:

Es un medio de defensa establecido en el Código Fiscal de la Federación del que

disponen los particulares para combatir los actos de autoridad que presumiblemente
les afectan su esfera jurídica y patrimonial, asimismo sirve a la autoridad
administrativa como un medio de control para revisar sus propios actos y de
encontrar que éstos no fueron emitidos conforme a derecho revocarlos,
modificarlos, mandarlos reponer, o confirmarlos.

El recurso de revocación se encuentra regulado por los artículos del 116 al 133 del
Código Fiscal de la Federación, y debe hacerse valer dentro del plazo de 45 días
hábiles siguientes al en que surta efectos la notificación del acto que se pretende
combatir, transcurrido dicho plazo sin que el particular agote el recurso, se
entenderá que se ha consentido el contenido de la resolución, por tanto de intentarlo
fuera de dicho plazo, la autoridad resolverá desechándolo por improcedente,
quedando al particular como opciones para extinguir la obligación primaria de dar, la
condonación de las multas, mas no de las contribuciones y la reconsideración,
además del propio pago.

El recurso de revocación sirve para anular la obligación de pago, únicamente

cuando se hace valer contra resoluciones que determinan contribuciones, sus
accesorios o aprovechamientos, pero de ninguna manera en los demás supuestos.
 170

Una característica del recurso de revocación, es que es optativo para el particular

antes de acudir a demandar la nulidad de la resolución cuya revocación se solicita y
podrá presentarse ante alguna de las siguientes autoridades:

 La que ordeno el acto;

 La que pretende ejecutarlo o notificarlo; y
 Ante la facultada para resolver dicho recurso

En el caso de que se presente ante alguna de las dos primeras autoridades, éstas
deberán de remitirlo a la encargada de conocer y resolver dicho recurso, siendo
estas la Administración General y la Local Jurídica del Servicio de Administración
Tributaria que corresponda, así como la autoridad a la que en términos de las
legislaciones de cada Estado le competa conocer conforme al Convenio de
Colaboración Administrativa en Materia Fiscal Federal.

El escrito en que se interponga el recurso de revocación, además de los requisitos

que para toda promoción presentada ante autoridades fiscales establece el artículo
18 del Código Tributario en estudio, deberá contener por lo menos lo siguiente:

 Indicar el acto cuya revocación solicita.

 Los hechos en los que se basa la solicitud; y
 Los agravios que le cause el acto.

Asimismo deberá acompañarse al escrito, por lo menos los siguientes documentos:

 Donde se acredite el interés jurídico y en caso de actuar en representación
de un tercero, el documento donde acredite ser representante legal del
mismo.
 Donde conste el acto cuya revocación está solicitando y su respectiva
constancia de notificación.
 Las pruebas que el particular considere de importancia para acreditar los
hechos y sus agravios.

El recurso de revocación puede hacerse valer básicamente sobre dos tipos de

actos con diversas variantes: aquellos que constituyan resoluciones definitivas y
contra actos de autoridades fiscales dictados dentro del procedimiento
 171

administrativo de ejecución o cobro coactivo, así el artículo 117 del Código Fiscal
de la Federación establece que el citado recurso procede contra:

I. “Resoluciones definitivas dictadas por autoridades fiscales federales que:

a. Determinen contribuciones, accesorios o aprovechamientos. Bajo este
esquema son recurribles las resoluciones que determinen un crédito fiscal
compuesto por contribuciones omitidas, su actualización, recargo y multa; y
aquellas únicamente impongan una multa por incumplimiento a una
obligación secundaria.
b. Nieguen la devolución de cantidades que procedan conforme a la ley.
Cantidades que pueden tener su origen en contribuciones pagadas en
exceso con sus respectivos accesorios, o en cantidades que las autoridades
jurisdiccionales determinen deban devolverse a los particulares.
c. Dicten las autoridades aduaneras. Pudiendo ser alguna de las
ejemplificadas en los incisos anteriores o cuando se prive de algún derecho
a un particular como la cancelación de un régimen preferencia para el pago
de contribuciones al comercio exterior.
d. Cualquier otra que cause agravio a un particular, excepto la resolución que
ponga fin a un procedimiento de reclamación, de reconsideración o de
condonación de multas.

II. Los actos de autoridades fiscales federales que:

a. Exijan el pago de créditos fiscales, si se alega que se han extinguido o
que su monto es inferior.
b. Se dicten dentro del procedimiento administrativo de ejecución, si se
alega que no se siguieron las formalidades del procedimiento.
c. Afecten el interés jurídico de terceros, es decir los bienes embargados
sean propiedad de un tercero ajeno a la determinación del crédito fiscal,
quien puede hacer valer el recurso de revocación en cualquier tiempo hasta
antes de que se finque el remate.
d. Determinen el valor de los bienes embargado, en cuyo caso el ejecutado
dispone de diez días hábiles siguientes al en que surtió efectos la
notificación para interponer el recurso.”

Como ya se anoto el recurso de revocación extingue la obligación primaria, solo

en los casos que la resolución impugnada se refiera a supuestos que determinen
contribuciones, accesorios de éstas o aprovechamientos, en los demás casos
sirve para restituir un derecho.
 172

La interposición del recurso de revocación suspende la ejecución del acto

recurrido, sin necesidad de garantizar el pago del crédito fiscal hasta por un plazo
de cinco meses.

Juicio contencioso administrativo o juicio de nulidad.

Se ubicaba dentro del Código Fiscal de la Federación en los artículos 197 a 263, a
partir del primero de enero de 2006 este juicio se contiene dentro de la Ley Federal
de Procedimiento Contencioso Administrativo, al igual que el recurso de revocación
es un medio de defensa del que disponen los particulares para combatir las
resoluciones administrativas de carácter fiscal, cuando sientan que afectan su
esfera jurídica, sin embargo a diferencia de los recursos administrativos, no es un
medio de autocontrol de los actos de las autoridades, sino de carácter jurisdiccional.

Se le considera conjuntamente con el recurso de revocación y el juicio de amparo

un medio para extinguir la obligación de pago, aunque en alguno casos esta
situación parece del todo injusta para el fisco, en virtud de que los créditos fiscales
se anulan por deficiencias cometidas por la autoridad durante el procedimiento de
determinación de la obligación de pago, más no por que el particular no se haya
colocado en el supuesto de causación del gravamen.

Se tramita ante la Sala del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa que
corresponda al domicilio de la sede de la autoridad demandada, presentándose de
manera directa la demanda o bien enviándose por correo certificado con acuse de
recibo desde la oficina postal donde tenga su domicilio fiscal el contribuyente.

El escrito que contenga la demanda deberá presentarse ante la Sala del Tribunal
Federal de Justicia Fiscal y Administrativa que corresponda al domicilio fiscal del
particular dentro de los cuarenta y cinco días hábiles siguientes al en que surtió
efectos la notificación del acto cuya nulidad se reclama y contar por lo menos con
los siguientes requisitos:

 Nombre, razón o denominación social del demandante;

 Domicilio fiscal o el domicilio para oír y recibir notificaciones dentro de la
jurisdicción de la sala;
 El nombre de la autoridad o autoridades demandadas;
 Los hechos que den motivo a la demanda;
 173

 Las pruebas que ofrezca;

 Los conceptos de impugnación;
 En su caso el nombre y domicilio del tercero interesado;
 Lo que se pida señalando en caso de solicitar una sentencia de condena las
cantidades o actos cuyo cumplimiento se demanda.

Al escrito anterior deberán de acompañarse los siguientes documentos:

 La demanda original y una copia con sus respectivo anexos para cada una de
las partes;
 El documento que acredite su personería, si no se actúa en nombre propio;
 El documento donde conste el acto objeto de la demanda y su respectiva
constancia de notificación;
 Si se ofrece prueba pericial, nombre del perito y el cuestionario que se debe
desahogar;
 En el caso de ofrecerse prueba testimonial, el interrogatorio a desahogar; y
 Las demás pruebas documentales que ofrezca.

En el juicio de nulidad o contencioso administrativo se admite toda clase de

pruebas, excepto la confesional a cargo de las autoridades, a diferencia del recurso
de revocación donde no se admite además de la confesional citada, la testimonial.

La resolución que recaiga a dicho medio de impugnación, puede tener alguno de

los siguientes efectos, respecto de la resolución motivo de la demanda:

1. Reconocer la validez;
2. Declarar la nulidad lisa y llana;
3. Declarar la nulidad para determinados efectos;
4. Declarar la existencia de un derecho subjetivo y condenar al cumplimiento de
una obligación.

En los casos en que la resolución se dicte para determinados efectos, o que

obligue a la autoridad a realizar un determinado acto o iniciar un procedimiento, los
mismos deberán de efectuarse dentro de un plazo perentorio de cuatro meses,
contados a partir de que esté firme la sentencia que ponga fin a la controversia, es
 174

decir si la autoridad cumplimenta la sentencia fuera de ese plazo o antes de que

quede firme, el nuevo acto está afectado de nulidad.

Entendemos que la sentencia del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y

Administrativa esta firme cuando transcurrieron más de quince días hábiles
siguientes a aquel en que haya surtido efectos la notificación de la misma a las
partes, sin que hubiesen impugnado la sentencia.

3.- Las obligaciones:

a) La obligación de dar.
Esta obligación ha sido ampliamente analizada en el capítulo anterior, así como las
diversas formas de extinguirse han quedado plenamente estudiadas en el punto 2
de este capítulo, por lo que resulta ocioso redundar en este punto sobre el mismo
tema.

a)b) Las obligaciones secundarias.

Derivada de la obligación primaria se desprenden diversas obligaciones secundarias

de hacer, no hacer y tolerar, en este punto nos ocuparemos únicamente del estudio
y análisis de las obligaciones secundarias de hacer tales como inscribirse al
Registro Federal, (Estatal y Municipal en su caso) de Contribuyentes, presentar
diversos avisos, declaraciones y manifestaciones relativos al citado registro,
presentar declaraciones provisionales a cuenta de su impuesto anual y en su caso
declaraciones complementarias, llevar contabilidad y registros de conformidad con
las diversas leyes fiscales, expedir comprobantes de los ingresos que obtengan con
los requisitos que al efecto prevén las disposiciones fiscales, recaudar los
comprobantes de sus compras o gastos e inversiones, presentar declaraciones
informativas que permitan conocer cuales son las personas con las que tiene
relaciones jurídicas a efecto de cuadrar información, amparar las mercancías en
transporte, presentar avisos y declaraciones, dictaminar sus Estados Financieros,
acreditar su calidad de representante legal si se actúa en nombre de terceros,
conducirse con veracidad cuando presente sus declaraciones, manifestaciones o
avisos, entre otras. En este tenor es importante precisar que el sujeto pasivo de un
 175

crédito fiscal puede llegar a estar obligado al cumplimiento de sus obligaciones

secundarias, sin tener la obligación primaria; ello ocurre cuando no se obtiene
ingreso por el cual se deba calcular el impuesto sobre la renta o se haya retenido
impuesto al valor agregado que se deba enterar, entre otros supuestos.

De la obligación de inscripción al registro federal del contribuyente y de

presentar aviso a dicho registro.

El padrón de contribuyente representa uno de los instrumentos más importantes de

que dispone la administración Tributaria en la aplicación de las leyes fiscales. Su
integración y actualización debe encontrarse estrechamente vinculada a las
posibilidades de equidad y justicia del sistema tributario, así como del
establecimiento de medidas que permitan un adecuado control fiscal, su objetivo
debe ser lograr la incorporación de todas y cada una de las personas que por sus
características deben de contribuir al gasto público, así como generar información
actualizada que haga posible identificarla de manera inequívoca.

Para mantener actualizado el registro o padrón de contribuyentes, los sujetos

pasivos deberán de proporcionar diversos aviso cuando realicen cualquier acto que
implique una modificación al mismo. Por lo que para efectos de mayor comprensión
de este tema, procederé a abordar la obligación de presentar cada aviso a manera
de preguntas.

Es frecuente escuchar expresiones como “solo están obligados a pagar

contribuciones los que se inscriben en la Secretaría de hacienda”, “yo por eso no
me inscribo en hacienda para no tener que pagar impuestos” entre otras, nada mas
fuera de la realidad jurídica, pues la inscripción al registro federal del contribuyente
constituye la primera obligación secundaria de los sujetos pasivos y el hecho de ser
omiso en el cumplimiento de la misma no significa que no se tenga la obligación
primaria de pago o que no haya nacido la relación jurídica tributaria, toda vez que
como ya se ha analizado ésta nace cuando el sujeto pasivo se coloca en los
supuestos generadores o acumuladores de riqueza, o bien de consumo.

La obligación de inscripción al Registro Federal del Contribuyente, así como la de

presentar avisos y declaraciones al citado registro, se encuentra prevista en el
 176

artículo 27, en relación al 31 del Código Fiscal de la Federación en relación a los

artículos 14 a 24 de su reglamento, compartiendo estas dos obligaciones reglas
comunes, como las siguientes:

 ¿Dónde los presento?

En los módulos de la Administración Local de Asistencia al Contribuyentes del
Servicio de Administración Tributaria que corresponda al domicilio fiscal que
corresponda al contribuyente.

 ¿En qué horario puedo presentarlos?

En las Administraciones Locales de Asistencia al Contribuyente de 9:00 a 14:00

horas de lunes a viernes y previa cita de 15:00 a 17:30 horas de lunes a jueves.
Tratándose de personas morales de nueva creación lo establece cada notario o
corredor público autorizado.

 ¿Qué plazo tengo para presentarlos?

Dentro del mes siguientes al día en que ocurra el hecho que de motivo a la
presentación del aviso

Precisadas las reglas comunes a estas obligaciones, procederemos a analizar de

manera particular cada una de las mismas:

1.- Para abordar la obligación de inscripción al Registro Federal de Contribuyentes

es necesario resolver las siguientes Interrogantes:
 ¿Quiénes lo presentan?

 Personas físicas que obtengan ingresos por actividad empresarial, presten

servicios personales independiente, concedan el uso o goce temporal de
bienes inmuebles.
 Personas morales de nueva creación a través de su(s) representante(s)
legal(es), como son entre otras:
Asociaciones civiles
Sociedades civiles
Sociedades anónimas
 177

Sociedades de responsabilidad limitada

Sindicatos
Partidos políticos
Asociaciones religiosas
Sociedades cooperativas
Sociedades de producción rural, etc.

Personas morales de nueva creación que estén por iniciar o se encuentren en

trámite de su protocolización o formalización ante un notario o un corredor público
autorizado por el SAT.
 Personas físicas que obtengan ingresos por: (en este supuesto la
presentación es por conducto de quien haga las erogaciones que constituyen
ingreso para el contribuyente)

 La prestación de un servicio personal subordinado y asimilables a salarios

 Intereses
 Obtención de premios
 Enajenación o adquisición de bienes
 Los que obtengan los representados de copropiedad o sociedad conyugal, ya
sea del régimen de arrendamiento, del régimen intermedio o del régimen de
las actividades empresariales y profesionales
 Los del régimen de pequeños contribuyentes
 Los socios o accionistas, o la combinación entre todos los hasta aquí
citados.
 Los Residentes en el Extranjero sin Establecimiento Permanente en
México que obtengan ingresos por concepto de sueldos y salarios o la
combinación entre ellos.

¿Qué documentos obtengo?

 Constancia de Inscripción con Cédula de Identificación Fiscal, la que

contendrá la clave que la S. H. C. P. le asigne, una vez otorgada esa clave
el contribuyente deberá citarla en todos los documentos que presente ante
las autoridades fiscales.
 Constancia de Registro, esta última en los siguientes casos:
 178

Ambos documentos pueden obtenerse en un plazo de 15 días o de forma

inmediata,
 ¿Cuándo lo presento?

Dentro del mes siguiente al día en que realice las actividades por las cuales esté
obligado a presentar declaraciones periódicas o a expedir comprobantes,
tratándose de personas morales de nueva creación, directamente con el notario o
con el corredor público autorizado que protocoliza o formaliza la constitución de la
nueva persona moral, ya que la inscripción se realiza de manera simultánea a la
firma del documento constitutivo.

Puede consultarse los datos de los notarios o de los corredores públicos

autorizados por el SAT, en página de esa institución.

 ¿Cuáles son los datos que debo proporcionar?

Aquella relacionada con su identidad como nombre, razón o denominación social,
fecha de nacimiento o fecha de constitución de la persona moral, su domicilio y en
general todo lo relacionado con su situación fiscal, como actividad preponderante,
tipo de impuestos a los que se encontrará sujeto, si por razón de su actividad será
retenedor de impuestos, y la demás que se relacione con su actividad.
 ¿Cuál es el fundamento legal?
Los artículos27: Código Fiscal de la Federación, 14, 15, 16 y 18 del Reglamento
del Código Fiscal de la Federación y reglas 2.3.1., 2.3.15, 2.3.28 de la Resolución
Miscelánea Fiscal para 2005.

Tratándose de personas físicas y morales que sean empleadores o patrones de

trabajadores asalariados, el aviso de inscripción deberá presentarse en los
módulos de las Administraciones Locales de Asistencia al Contribuyente que
correspondan al domicilio fiscal del empleador o patrón, donde obtendrán
constancia de registro en el Registro Federal del Contribuyente para cada
trabajador, debiendo presentar el aviso dentro del mes siguiente al día en que se
inicie la prestación del servicio.
2.- Como ya se apuntó, los sujetos pasivos realizan diversos actos que originan que
el registro federal del contribuyente se modifique constantemente, por tanto será
 179

obligación de éste proporcionar la información que permitan la actualización

constante del citado registro.

Cambio de domicilio .

La obligación de presentar el aviso cambio de domicilio fiscal se encuentra

contemplada en el primer párrafo del artículo 27 del Código Fiscal de la Federación
14 fracción II y 20 de su reglamento, este aviso debe presentarse cuando el
contribuyente o retenedor establezca su domicilio en lugar distinto al que tiene
manifestado, aún cuando el nuevo domicilio quede dentro de la misma
circunscripción territorial de la autoridad ante la que se venían presentando
declaraciones, en el caso de cambio de la nomenclatura y numeración oficial no se
estará obligado a presentar el aviso, pero la autoridad actualizará los datos
correspondientes

Si el nuevo domicilio queda dentro del ámbito de competencia de autoridad distinta

a aquella donde presentaba las declaraciones el aviso se presentará a la autoridad
recaudadora que corresponda al nuevo domicilio.

Los contribuyentes quedan relevados de presentar éste aviso cuando se trata de

personas físicas que no realicen actividades empresariales, ni presten servicios
personales independientes, en cuyo caso deberán de manifestar su nuevo domicilio
fiscal en la primera declaración anual del impuesto sobre la renta que presenten o
deban presentar.

Aviso de liquidación y apertura de sucesión.

Esta obligación se encuentra prevista en el artículo 27 séptimo párrafo del Código

Fiscal de la Federación, 14 fracción IV y 22 de su reglamento, debe ser presentado
por el liquidador ante la misma autoridad ante la que se venían presentando
declaraciones periódicas, dentro del mes siguiente al inicio del proceso de
liquidación.
 180

En el caso del fallecimiento de una persona física el aviso de apertura de sucesión

lo debe presentar el representante legal de la misma, dentro del mes siguiente a
que acepte el cargo.

Del aviso de cancelación.

El fundamento legal de esta obligación se encuentra en los artículos 14 fracción V y

23 del Reglamento del Código Fiscal de la Federación debiendo presentarlos las
personas morales contribuyentes de los títulos II y III del impuesto sobre la renta, en
los siguientes casos: liquidación, fusión y escisión de sociedades conjuntamente
con la última declaración final de la liquidación del activo, por conducto del
liquidador o del representante legal, conjuntamente con la declaración final de la
liquidación de su activo.

En el caso de la fusión el aviso se presenta solo por las sociedades fusionadas

que desaparecen, y tratándose de la fusión el aviso de cancelación se presentará
cuando la o las escindentes desaparecen.

Cambio de denominación o razón social.

Previsto en el artículo 14 la fracción I, 19 y 25 último párrafo del Reglamento del

Código Fiscal de la Federación, lo deben presentar las personas morales, por
conducto de su representante legal dentro del mes siguiente al día en que se firme
la escritura, debiendo la autoridad asignar nueva clave del Registro Federal del
Contribuyente.

Al presentar este aviso los contribuyentes deberán cumplir con los siguientes
requisitos:

 Hacerlo en el formato R-2 "AVISOS AL REGISTRO FEDERAL DE

CONTRIBUYENTES. CAMBIO DE SITUACIÓN FISCAL" (duplicado).
 Acompañar copia certificada y fotocopia del acta notarial donde conste el
cambio de denominación o razón social (copia certificada para cotejo).
 181

 En su caso original y fotocopia simple para cotejo de cualquier identificación

oficial vigente con fotografía y firma expedida por el Gobierno Federal,
Estatal o Municipal del contribuyente o representante legal”
 En caso de representación legal, copia certificada y fotocopia del poder
notarial para acreditar la personalidad del representante legal o carta poder
firmada ante dos testigos y ratificadas las firmas ante las autoridades
fiscales, notario o fedatario público (copia certificada para cotejo).
 Tratándose de residentes en el extranjero o de extranjeros residentes en
México, deberán acompañar fotocopia del documento notarial con el que
haya sido designado el representante legal para efectos fiscales.

Aumento y disminución de obligaciones.

Encuentra su fundamento legal en los artículos 27 y 31 Código Fiscal de la

Federación ; 14 fracción III y 21 fracción I de su del Reglamento, así como las
Reglas Generales de la resolución miscelánea fiscal 2.23.2, lo presentan las
Personas físicas y morales que realicen en forma adicional a la que venían
realizando, otra actividad económica, el trámite se realiza a través de la página del
SAT de internet en la oficina virtual, debiendo obtenerse el acuse de recibo con sello
digital o en su caso, aviso de rechazo con los motivos que lo generaron, dentro del
mes siguiente al día en que se inicien las actividades económicas adicionales,
puede presentarse las 24 horas del día, los 365 días del año, debiendo de ingresar
a la “Oficina Virtual” y llenar el formato electrónico de aviso correspondiente,
enviándolo inmediatamente mediante el uso de la clave CIEC, sin necesidad de
presentar ninguna documentación.

Del aviso de disminución de obligaciones.

Lo presentan las personas físicas y morales que dejen de realizar alguna de las
actividades económicas, siendo aplicables las misma reglas que para el aviso de
aumento de obligaciones establecen las disposiciones fiscales, en lo que a lugares,
horarios, plazos y forma de presentación se refiere.

Los avisos anteriores deberán presentarse siempre que ocurra algunos de los
supuestos previstos en las fracciones I y II del artículo 21 del Reglamento del
Código Fiscal de la Federación, es decir, cuando se esté obligado a presentar
 182

declaraciones periódicas distintas de las que se venían presentando, para el caso

de aumento de obligaciones; y cuando se deje de estar sujeto a cumplir con alguna
o algunas obligaciones periódicas y se deba seguir presentando declaración por
otros conceptos, para el supuesto del aviso de disminución de obligaciones.

Del aviso de suspensión.

Este aviso se presenta cuando el contribuyente interrumpa las actividades por las
cuales está obligado a presentar declaraciones o pagos periódicos, siempre y
cuando no deba cumplir con otras obligaciones fiscales de pago, por sí mismo o por
cuenta de terceros deberá presentarlo ante la autoridad recaudadora
correspondiente a su domicilio fiscal a más tardar en la fecha en que hubiere estado
obligado a presentar declaración en caso de haber realizado actividades. En los
casos de que se tengan que presentar los avisos de liquidación, sucesión o de
cancelación no será necesaria la presentación de este aviso, durante su vigencia,
este aviso libera al contribuyente de la obligación de presentar declaraciones
periódicas, excepto tratándose de las del ejercicio en que interrumpa sus
actividades y cuando se trate de contribuciones causadas aún no cubiertas o de
declaraciones correspondientes a períodos anteriores a la fecha de inicio de la
suspensión de actividades; asimismo durante el período de suspensión de
actividades, el contribuyente no queda relevado de dar los demás avisos al Registro
Federal del Contribuyente previstos en el Reglamento del código tributario federal.

Cuando los contribuyentes reanuden actividades, no podrán presentar dentro del

mismo ejercicio fiscal nuevo aviso de suspensión.

Del aviso de reanudación.

Se presenta cuando el contribuyente vuelva a estar obligado a presentar alguna de

las declaraciones periódicas, conjuntamente con la primera de éstas.

De la obligación de presentar declaraciones.

Esta obligación se encuentra prevista de manera dispersa en las leyes tributarias y

en distintos artículos de las mismas,.
 183

Del conocimiento general del esquema jurídico-tributario mexicano podemos arribar

a la conclusión de que existen declaraciones normales y complementarias;
informativas y de pago. Las declaraciones de pago pueden ser a su vez
provisionales y definitiva, periódicas o esporádicas; y se pueden resumir en el
siguiente cuadro:

Normales Informativas

Periódicas
Definitivas.
Declaraciones
Complementarias
De pago
Provisionales
Esporádicas

Los contribuyentes dependiendo de su situación particular, podrán ubicarse en uno

o varias de estas clasificaciones, por ejemplo un contribuyente del Impuesto Sobre
la Renta del Régimen de Pequeños contribuyentes, tendrá la obligación de
presentar declaraciones de pago, las que tendrán el carácter de definitivas, pero a
su vez deberá de presentarlas de manera periódica, más aún en el supuesto de que
su declaración se hubiese presentado con errores que deban ser corregidos,
presentará declaraciones complementarias.

Las declaraciones informativas como ya se analizó en capítulos anteriores sirven a

la autoridad para compulsar la información y planear su facultades de comprobación
a efecto de verificar el cumplimiento correcto y oportuno de las obligaciones de los
contribuyentes, especialmente la de pago, entre las declaraciones informativas de
carácter periódico podemos citar las siguientes: préstamos que les hayan sido
otorgados o garantizados por residentes en el extranjero, de pagos realizados al
extranjero, de retenciones de impuesto sobre la renta por salarios (sueldos y
salarios), honorarios y arrendamiento, de donativos otorgados, entre otras, entre las
declaraciones informativas esporádicas esta la de clientes y proveedores que solo
se presenta cuando la autoridad requiere al contribuyente de su presentación.
 184

Las declaraciones de pago provisionales son presentadas como un anticipo a

cuenta del impuesto anual, por tanto existirá la obligación de presentar la
declaración del ejercicio, donde se podrá acreditar el importe consignado en las
declaraciones provisionales, siempre que efectivamente se haya realizado el pago.
Respecto a las declaraciones definitivas, tienen ese carácter cuando no existe
obligación de presentar declaración anual, así como la propia declaración del
ejercicio.

Adicionalmente el artículo 32 del Código Fiscal de la Federación establece la

posibilidad, de que para subsanar los errores que hayan cometido en la
presentación de declaraciones, se puedan presentar hasta tres declaraciones
complementarias, pero siempre que no se hayan iniciado facultades de
comprobación de parte de la autoridad fiscal, en cuyo caso no podrán presentarse
declaraciones, ni normales, ni complementarias, sino en los siguientes supuestos:

“I. Cuando sólo incrementen sus ingresos o el valor de sus actos o

actividades.

II. Cuando sólo disminuyan sus deducciones o pérdidas o reduzcan las

cantidades acreditables o compensadas o los pagos provisionales o de
contribuciones a cuenta.

III. Cuando el contribuyente haga dictaminar por contador público autorizado

sus estados financieros, podrá corregir, en su caso, la declaración original
como consecuencia de los resultados obtenidos en el dictamen respectivo.

IV. Cuando la presentación de la declaración que modifica a la original se

establezca como obligación por disposición expresa de Ley (como en el
caso de la llamada auto corrección fiscal).”

De la obligación de llevar contabilidad.

La contabilidad es un sistema adoptado para llevar la cuenta, razón registro e

información de las transacciones u operaciones de una empresa, constituye un
instrumento de gran utilidad para proporcionar información cuantitativa de la misma,
principalmente financiera, desde la perspectiva fiscal sirve para que las autoridades
 185

dispongan de elementos que le permitan verificar el correcto cumplimiento de la

obligación de pago, por tanto el particular debe atender a ciertas requisitos previstos
en el Código Fiscal de la Federación y en otras leyes tributarias que permitan
identificar las partidas deducibles, el cumplimiento de las disposiciones especiales
que rigen para efectos de su deducibilidad, los ingresos que deben acumularse y el
momento en que debe hacerse dicha acumulación; elementos todos estos que
facilitan el ejercicio de la facultad de liquidación de las autoridades fiscales.

En este orden de ideas, el artículo 28 del citado ordenamiento pretende establecer

los conceptos que deben incluirse dentro de la contabilidad y las reglas de la misma
todo desde la perspectiva de los efectos fiscales, las cuales deben de observar los
contribuyentes.

Concepto que integran la contabilidad.

Quedan incluidos en la contabilidad los registros y cuentas especiales a que

obliguen las disposiciones fiscales, los que lleven los contribuyentes aun cuando no
sean obligatorios y los libros y registros sociales a que obliguen otras leyes, entre
ellos los sistemas y registros contables a que se refiere la primera regla de la
contabilidad que más adelante se mencionará, los papeles de trabajo, registros,
cuentas especiales, libros y registros sociales los equipos y sistemas electrónicos
de registro fiscal, las máquinas registradoras de comprobación fiscal y sus registros,
cuando se esté obligado a llevar dichas máquinas, así como por la documentación
comprobatoria de los asientos respectivos y los comprobantes de haber cumplido
con las disposiciones fiscales.

Reglas de la contabilidad para efectos fiscales:

 Llevaran los sistemas y registros contables que señale el reglamento del Código
Fiscal, con los requisitos que establezca el mismo.

 Realizar los asientos en la contabilidad de manera analítica debiendo efectuarlos

dentro de los dos meses siguientes a la fecha en que se realicen las actividades
respectivas.
 186

 Llevar la contabilidad en el domicilio fiscal, pudiendo llevarla en lugar distinto

cumpliendo los requisitos que señale el reglamento del Código Fiscal.

 Llevar un control de los inventarios de mercancías, materias primas, productos

en proceso y productos terminados, que permita identificar por unidades, por
productos, por concepto y por fecha, los aumentos y disminuciones en dichos
inventarios, así como las existencias al inicio y al final de cada ejercicio,
indicando los conceptos cuando se trate de devoluciones, enajenaciones,
donaciones, destrucciones y otros.

 Tratándose de personas que enajenen gasolina, diesel, gas natural para

combustión automotriz o gas licuado de petróleo para combustión automotriz, en
establecimientos abiertos al público en general, deberán contar con controles
volumétricos que autorice el SAT mediante reglas de carácter general y
mantenerlos en todo momento en operación, los cuales formarán parte de la
contabilidad del contribuyente. Para tales efectos, el control volumétrico deberá
llevarse con los equipos.

Desde luego el contribuyente deberá de continuar llevando su contabilidad, cuando

las autoridades fiscales en ejercicio de sus facultades de comprobación mantengan
en su poder la contabilidad de la persona por un plazo mayor de un mes.

El ejecutivo ha procedido a incluir en el artículo 25 del Reglamento del Código Fiscal

de la Federación, los requisitos que deben observar los particulares en el
cumplimiento de esta obligación.

Requisitos de los registros contables.

Los sistemas y registros contables deberán llevarse mediante los instrumentos,

recursos, sistemas de registro y procesamiento que más convenga a las
características particulares de cada empresa, pero en todo caso satisfacer los
requisitos que permitan:
 187

 Identificar cada operación, acto o actividad, relacionándolas con la

documentación comprobatoria, de forma puedan identificarse con las distintas
contribuciones y tasas, incluyendo las actividades exentas.
 Identificar las inversiones relacionándolas con la documentación comprobatoria,
de tal forma que pueda precisarse la fecha de adquisición del bien o de
efectuada la inversión, su descripción, el monto original de la inversión y el
importe de la deducción anual.
 Relacionar cada operación, acto o actividad con los saldos que den como
resultado las cifras finales de las cuentas.
 Formular los estados de posición financiera.
 Relacionar los estados de posición financiera con las cuentas de cada
operación.
 Asegurar el registro total de operaciones, actos o actividades y garantizar que se
asienten correctamente, mediante los sistemas de control y verificación internos
necesarios.
 Identificar las contribuciones que se deben cancelar o devolver, en virtud de
devoluciones que se reciban y descuentos o bonificaciones que se otorguen
conforme a las disposiciones fiscales.
 Comprobar el cumplimiento de los requisitos relativos al otorgamiento de
estímulos fiscales.
 Identificar los bienes distinguiendo, entre los bienes adquiridos o producidos, los
correspondientes a materias primas y productos terminados o semi-terminados,
los enajenados, así como los destinados a la donación o, en su caso, a la
destrucción.
 Identificar en su contabilidad la destrucción o donación de las mercancías o
bienes efectuados en el ejercicio.
 deberán archivar y registrar en los términos que establezca el SAT los
comprobantes fiscales digitales, los archivos y registros electrónicos de los
mismos, los que se consideran parte de la contabilidad del contribuyente.

De la obligación de expedir comprobantes de ingresos y de los requisitos de

estos.

Como se analizó en la obligación anterior, el Código Fiscal de la Federación

establece la obligación de llevar la contabilidad, con los sistemas y registros
 188

contables que permitan identificar cada operación, acto o actividad, y relacionarla

con la documentación comprobatoria, asegurando el registro total de operaciones,
actos o actividades mediante los sistemas de control internos necesarios. De tal
manera que la percepción de los ingresos derivados de uno de los actos o
actividades por los que se tenga la obligación de pagar contribuciones, constituye
desde luego una operación de la empresa, por lo que para efectos de realizar el
registro contable es menester generar o elaborar los documentos donde consten las
operaciones realizadas, que permitan al particular realizar los registros de manera
analítica, identificando cada uno de los actos y hechos generadores de las
contribuciones, los impuestos trasladados, los que deban acreditarse, cancelarse o
devolverse, en virtud de devoluciones, descuentos o bonificaciones otorgados;
igualmente los documentos que se generen con motivo de la percepción de los
ingresos, deben contener elementos que permitan a las autoridades, en uso de sus
facultades de comprobación conocer y determinar el importe real de la obligación de
pago de un contribuyente.

Desde esta perspectiva el artículo 29 del Código Fiscal de la Federación establece

obligaciones derivadas, relativas a la expedición de comprobantes de ingresos,
conocidos como comprobantes fiscales, así como obligaciones de recabar el
documento que acredite la adquisición de bienes, la realización de erogaciones por
gastos o por servicios recibidos, de la siguiente manera:

Obligaciones en relación a la expedición de comprobantes de ingresos:

 expedir los comprobantes de ingresos.

 Registrar el valor de los actos o actividades que realicen con el público en
general.
 Que los comprobantes reúnan los requisitos que señala el artículo 29-A del
Código Fiscal de la Federación.
 Sean impresos en los establecimientos que autorice la Secretaría de Hacienda.
 Identificar al adquirente del bien o servicio, al momento de expedirlos,
solicitándole su cédula de identificación fiscal, excepto para las operaciones que
se realicen con el público en general.
 Asegurarse de que el nombre, denominación o razón social de la persona a
favor de quien se expidan los comprobantes correspondan con el documento
 189

con el que acrediten la clave del registro federal de contribuyentes que se

asienta en los mismos
 Cuando el pago de la contraprestación se haga en parcialidades, los
contribuyentes deberán expedir un comprobante por cada una de esas
parcialidades.

Obligaciones en relación a la solicitud de comprobantes que amparen la

adquisición de bienes, gastos y la recepción de servicios:

 Las personas que adquieran bienes o usen servicios deberán solicitar el

comprobante respectivo.
 Para deducir o acreditar fiscalmente con base en los comprobantes, quien los
utilice deberá cerciorarse de que el nombre, denominación o razón social y clave
del Registro Federal de Contribuyentes de quien aparece en los mismos son los
correctos.
 Verificar que el comprobante contiene los datos previstos en el artículo 29-A del
Código Fiscal de la Federación.

De los requisitos y contenido de los comprobante de ingresos:

1. Contener impreso:
 Nombre, denominación o razón social, domicilio fiscal y clave del
registro federal de contribuyentes de quien los expida. Cuando se
tengan más de un local o establecimiento, deberán señalar el
domicilio del local en el que se expidan.
 El número de folio.
 Fecha de impresión y numero de ejemplares impresos.
 Datos de identificación del impresor autorizado (“nombre, RFC,
domicilio, número telefónico, fecha en que se incluyó la autorización
en la página de internet del SAT con letra no menor de 3 puntos”) 90.

90
Regla 2.4.7 fracción III de la Resolución miscelánea fiscal para
2005.
 190

 Tratándose de comprobantes que amparen la enajenación de

ganado, la reproducción del hierro de marcar siempre de aquél que
deba ser marcado.
 Su vigencia, ya que podrán ser utilizados por un plazo máximo de dos
años, contados a partir de su fecha de impresión. Los que no hayan
sido utilizados en dicho plazo deberán cancelarse en los términos que
señala el Reglamento del Código.
 La Leyenda “la reproducción no autorizada de este comprobante
constituye un delito en los términos de las disposiciones fiscales”. 91
 La reproducción de la cédula de identificación fiscal en 2.75 por 5
centímetros, la que en caso de personas físicas deberá contener la
CURP.92
 La leyenda “Número de aprobación del Sistema de Control de
Impresores Autorizados” “seguida del número generado por el
sistema”.93

2. Datos que serán llenados al momento de expedirse.

 Lugar y fecha de expedición.
 Clave del registro federal de contribuyentes de la persona a favor de
quien se expida.
 Cantidad y clase de mercancías o descripción del servicio que
amparen.
 Valor unitario consignado en número e importe total consignado en
número o letra.
 Monto de los impuestos trasladados.
 Número y fecha del documento aduanero, aduana por la cual se
realizó la importación, (solo en ventas de primera mano de
mercancías de importación).
 Señalar en forma expresa si el pago de la contraprestación que
ampara se hace en una sola exhibición o en parcialidades.

91
Regla 2.4.7 fracción II de la Resolución miscelánea fiscal para
2005.
92
Regla 2.4.7 fracción I de la Resolución miscelánea fiscal para 2005.
93
Regla 2.4.7 fracción V de la Resolución miscelánea fiscal para 2005.
 191

 Cuando se pague en una sola exhibición, el comprobante deberá

indicar el importe total de la operación.
 Si la contraprestación se paga en parcialidades, se indicara en el
comprobante, además del importe total de la operación, que el pago
se realiza en parcialidades y, en su caso, el monto de la que se cubre
y el importe que por concepto de impuestos se trasladan en cada
pago.

3. Los contribuyentes que realicen operaciones con el público en general,

deberán expedir comprobantes simplificados en los términos que señale el
Reglamento del Código, quedando liberados de esta obligación cuando las
operaciones se realicen con un monedero electrónico que reúna los
requisitos de control que para tal efecto establezca el Servicio de
Administración Tributaria mediante reglas de carácter general.

4. Otros comprobantes. Los contribuyentes que perciban todos sus ingresos

mediante transferencias electrónicas de fondos o mediante cheques
nominativos para abono en cuenta del contribuyente, salvo los percibidos del
público en general, podrán expedir comprobantes que, sin reunir todos los
requisitos a que se refiere este artículo y el artículo 29 de este Código,
permitan identificar el bien o servicio de que se trate, el precio o la
contraprestación pactada y señalar en forma expresa y por separado los
impuestos que se trasladan, debiendo estar, además, debidamente foliados.

5. De los comprobantes digitales: Las personas físicas y morales que cuenten

con un certificado de firma electrónica avanzada vigente y lleven su
contabilidad en sistema electrónico podrán emitir los comprobantes de las
operaciones que realicen mediante documentos digitales. Siempre que
dichos documentos cuenten con sello digital amparado, por un certificado
expedido por el SAT, cuyo titular sea la persona física o moral que expide el
comprobante.

6. Quienes impriman comprobantes fiscales (tercero relacionado), deberán

proporcionar a la Secretaría de Hacienda y Crédito Público la información
 192

relativa a sus clientes, a través de medios magnéticos, en los términos que

fije dicha dependencia mediante disposiciones de carácter general.

Obligaciones de quienes impriman comprobantes digitales:

 Tramitar ante el SAT el certificado para el uso de los sellos digitales, pudiendo
optar por el uso de uno o más, los que se utilizarán exclusivamente para la
emisión de los comprobantes .

Los sellos digitales quedan sujetos a la misma regulación aplicable al uso de una
firma electrónica avanzada.
 Incorporar en los comprobantes fiscales digitales que expidan los datos
establecidos en las fracciones I, III, IV, V, VI y VII del artículo 29-A del Código.
 En operaciones con el público en general, los comprobantes deberán contener el
valor de la operación sin separar de manera expresa el monto de los impuestos
que se trasladen y reunir los requisitos a que se refieren las fracciones I y III del
artículo 29-A del Código y los requisitos previstos en las fracciones I, III, IV, V y
VI del artículo.
 Asignar un número de folio correspondiente a cada comprobante fiscal digital
que expidan conforme a lo siguiente:
a) Establecerán un sistema electrónico de emisión de folios de conformidad con las
reglas de carácter general que expida el SAT
b) Solicitarán previamente la asignación de folios al SAT.
c) Proporcionarán mensualmente al SAT, a través de medios electrónicos, la
información correspondiente a los comprobantes fiscales digitales que se hayan
expedido con los folios asignados utilizados en el mes inmediato anterior.
 Proporcionar a sus clientes en documento impreso el comprobante electrónico
cuando les sea solicitado.
 Conservar y registrar en su contabilidad los comprobantes fiscales digitales que
emitan. El registro en su contabilidad deberá ser simultáneo al momento de la
emisión de los comprobantes fiscales digitales.
 Cumplir con los requisitos que las leyes fiscales establezcan para el control de
los pagos, ya sea en una sola exhibición o en parcialidades.
 Cumplir con las especificaciones en materia de informática que determine el
Servicio de Administración Tributaria.
 193

De la obligación de amparar las mercancías en transito.

Esta obligación se encuentra regulada por el Artículo 29-B del Código Fiscal de la
Federación y surge por la necesidad de frenar acciones de contrabando, así como
para establecer alguna medida de control que abata el robo de camiones con
mercancías y con ello el comercio informal de géneros de dudosa procedencia.

En el transporte de mercancías por el territorio nacional, sus propietarios o

poseedores, deberán acompañarlas, según sea el caso, con el pedimento de
importación; la nota de remisión; de envío; de embarque o despacho, además de la
carta de porte. Dicha documentación deberá contener los requisitos a que se refiere
el artículo 29-A del Código. Así los propietarios de las mercancías deberán
proporcionar, a quienes las transporten, la documentación con que acompañarlas
conforme a lo dispuesto en el párrafo anterior. Se exceptúa de esta obligación los
casos de mercancías o bienes para uso personal o menaje de casa, así como el
traslado de productos perecederos, dinero o títulos valor y mercancías
transportadas en vehículos pertenecientes a la Federación, los estados o los
municipios, siempre que dichos vehículos ostenten el logotipo que los identifique
como tales.

No será necesario que las mercancías en transporte se acompañen con la

documentación anterior cuando se transporten para su entrega al adquirente y se
acompañen con la documentación fiscal comprobatoria de la enajenación, la cual
deberá haber sido expedida con anterioridad menor de 15 días a la fecha de su
transportación.

Cuando el transporte de las mercancías no esté amparado con la documentación

señalada o cuando la misma sea insuficiente para acreditar la legal importación o
tenencia de las mismas, quienes transporten las mercancías estarán obligados a
efectuar el traslado de las mismas y de sus medios de transporte al recinto fiscal
que la autoridad les indique, a fin de que se lleve a cabo la verificación física de las
mercancías y, en su caso, de la documentación que las ampare.
 194

De la obligación de dictaminar estados financieros.

Con la intención de evitar molestias innecesarias con el ejercicios de las facultades

de comprobación y considerando que alguna empresas tienen características
especiales, debido al número de sus trabajadores, la cuantía de sus ingresos o de
sus activos, tipo de actividades que desarrollan o su naturaleza jurídica y
económica, la Secretaría de Hacienda consideró que debía ser auxiliada en sus
funciones por un profesional de la contaduría de confianza tanto para la propia
secretaría como para el particular que utilizará sus servicios, lo cual dio como
consecuencia, que en el Código Fiscal de la Federación del 31 de diciembre de
1988, se incluyera la posibilidad autorizar a contadores públicos que emitieran un
dictamen sobre la situación financiera y fiscal que guardaron durante el ejercicio
este tipo de empresas, sin embrago en dicho instrumento no se consideraba, en que
casos era obligatorio dictaminar sus estados financieros para efectos fiscales, si
dicho dictamen podía ser espontáneo, ni las características que debían tener esas
empresas.

En este sentido, el artículo 52 del código en estudio, establece respecto de los

dictámenes de los estados financieros para efectos fiscales cinco situaciones:

1. La presunción de legalidad.
2. Los requisitos para ser autorizado a dictaminar sobre la situación financiera y
fiscal de las empresas; y
3. Los requisitos que deben los dictámenes.
4. Carácter de las opiniones contenidas en los dictámenes.
5. Sanciones al dictaminador

Presunción de legalidad: “Se presumirán ciertos, salvo prueba en contrario, los

hechos afirmados: en los dictámenes formulados por contadores públicos sobre los
estados financieros de los contribuyentes o las operaciones de enajenación de
acciones que realice; en la declaratoria formulada con motivo de la devolución de
saldos a favor del impuesto al valor agregado; en cualquier otro dictamen que tenga
repercusión fiscal formulado por contador público o relación con el cumplimiento de
 195

las disposiciones fiscales; o bien en las aclaraciones que dichos contadores

formulen respecto de sus dictámenes...”94

Requisitos para ser autorizado a dictaminar para efectos fiscales estados

financieros:

a) Ser persona física, puede ser de nacionalidad mexicana o extranjera,

en este último caso siempre que exista tratado internacional del que
México sea parte, en el cual se establecerán los requisitos
particulares a cumplir por los extranjeros.
b) Poseer título de contador público registrado ante la Secretaría de
Educación Pública (SEP).
c) Ser miembro de un colegio profesional reconocido por la misma
Secretaría, cuando menos en los tres años previos a la presentación
de la solicitud de registro correspondiente.
d) Las personas a que se refiere el inciso anterior, adicionalmente
deberán contar con certificación expedida por los colegios o
asociaciones de contadores públicos registrados y autorizados por la
SEP y contar con experiencia mínima de tres años participando en la
elaboración de dictámenes fiscales.

Requisitos del dictamen.

 Que el contador público que dictamine esté registrado ante las
autoridades fiscales para estos efectos.
 Que el dictamen o la declaratoria formulada con motivo de la
devolución de saldos a favor del impuesto al valor agregado, se
formulen de acuerdo con las disposiciones del Reglamento del Código
y las normas de auditoria que regulan la capacidad, independencia e
imparcialidad profesionales del contador público, el trabajo que
desempeña y la información que rinda como resultado de los mismos.
 Que el contador público emita, conjuntamente con su dictamen, un
informe sobre la revisión de la situación fiscal del contribuyente, en el

94
Artículo 52 primer párrafo del Código Fiscal de la Federación
vigente para 2005
 196

que consigne, bajo protesta de decir verdad, los datos que señale el
Reglamento de este Código.
 Que el dictamen se presente a través de los medios electrónicos que
establezca el SAT en reglas de carácter general.

Los contribuyentes pueden optar por presentar su declaración del ejercicio en el

formato simplificado que al efecto establezca el SAT.

Carácter de las opiniones o interpretaciones contenidas en los dictámenes: No

obligan a las autoridades fiscales, pudiendo efectuarse previa o simultánea al
ejercicio de las otras facultades de comprobación su revisión y documentos relativos
a los mismos.

Sanciones y amonestaciones al Contador Público: En caso de emitir dictámenes sin

cumplir a los requisitos de los mismos, la autoridad fiscal, previa audiencia,
exhortará o amonestará al contador público registrado, o suspenderá hasta por dos
años los efectos de su registro. Si hubiera reincidencia o el contador hubiere
participado en la comisión de un delito de carácter fiscal, o no exhiba a
requerimiento de autoridad, los papeles de trabajo que elaboró con motivo de la
auditoria practicada a los estados financieros del contribuyente para efectos
fiscales, se procederá a la cancelación definitiva de dicho registro. En estos casos
se dará inmediatamente aviso por escrito al colegio profesional y, en su caso, a la
Federación de Colegios Profesionales a que pertenezca el contador público en
cuestión.

Las sociedades o asociaciones civiles conformadas por los despachos de

contadores públicos registrados, cuyos integrantes obtengan autorización para
formular los dictámenes, deberán registrarse ante la autoridad fiscal competente, en
los términos del Reglamento del Código.

Por otro lado el diverso numeral 32-A del Código fiscal de la Federación establece
cinco supuestos a saber: personas obligadas a dictaminarse, cuando se considera
una sola persona moral al conjunto de personas morales, la opción de dictaminarse,
el plazo para presentar el dictamen y el supuesto de presentación de declaraciones
complementarias.
 197

Personas obligadas a dictaminar sus estados financieros para efectos fiscales:

Personas físicas con actividades empresariales y personas morales que se
encuentran en alguno de los supuestos siguientes:

a. Por monto de ingresos y bienes en el ejercicio inmediato anterior, si

obtuvieron ingresos acumulables superiores a $27,466,183.00, si el valor de
su activo determinado en los términos de la Ley del Impuesto al Activo fue
superior a $54,932,367.00 o si por lo menos trescientos de sus trabajadores
les prestaron servicios en cada uno de los meses del ejercicio inmediato
anterior95.
b. Donatarias autorizadas para recibir donativos deducibles en los términos de
la Ley del Impuesto sobre la Renta. En este caso, el dictamen se hará en
forma simplificada.
c. Las que se fusionen, por el ejercicio en que ocurra dicho acto.
d. La persona moral que subsista o que surja con motivo de la fusión, por
ejercicio en que ocurra la fusión y por el ejercicio siguiente.
e. La escindente y las escindidas, por el ejercicio fiscal en que ocurra la
escisión y por el siguiente. Lo anterior no será aplicable a la escindente
cuando ésta desaparezca con motivo de la escisión, salvo por el ejercicio en
que ocurrió la escisión.
f. En los casos de liquidación, tendrán la obligación de hacer dictaminar sus
estados financieros del período de liquidación los contribuyentes que en el
ejercicio regular inmediato anterior al período de liquidación hubieran estado
obligados a hacer dictaminar sus estados financieros.
g. Las entidades de la administración pública federal a que se refiere la Ley
Federal de las Entidades Paraestatales, así como las que formen parte de la
administración pública estatal o municipal.
h. Los residentes en el extranjero con establecimiento permanente en el país,
deberán presentar un dictamen sobre el cumplimiento de sus obligaciones
fiscales, únicamente por las actividades que desarrollen en dichos

95
Cantidad vigente para 2005, la que se actualizará anualmente, en los términos del artículo 17-A del
Código Fiscal de la Federación.
 198

establecimientos, cuando se ubiquen en alguno de los supuestos de la

fracción I de este artículo.
i. Las que se encuentren en suspensión de actividades a partir del segundo
ejercicio en que se encuentren en suspensión, no estarán obligados a hacer
dictaminar sus estados financieros, a excepción de los casos en que, de
conformidad con lo dispuesto en la Ley del Impuesto al Activo y su
Reglamento, dichos contribuyentes continúen estando obligados al pago del
impuesto a que se refiere esa Ley.

Para determinar si se está en lo dispuesto para el supuesto del inciso a) anterior se

considera como una sola persona moral el conjunto de aquellas que reúna alguna
de las características siguientes:
 Que sean poseídas por una misma persona física o moral en más del 50%
de las acciones o partes sociales con derecho a voto de las mismas.
 Cuando una misma persona física o moral ejerza control efectivo de ellas,
aun cuando no determinen resultado fiscal consolidado.

Existe control efectivo, cuando:

1. Las actividades mercantiles de la sociedad de que se trate se realizan

preponderantemente con la sociedad controladora o las controladas.
2. La controladora o las controladas tengan junto con otras personas físicas o
morales vinculadas con ellas, una participación superior al 50% en las acciones con
derecho a voto de la sociedad de que se trate. En el caso de residentes en el
extranjero, sólo se considerarán cuando residan en algún país con el que se tenga
acuerdo amplio de intercambio de información.
3. Cuando la controladora o las controladas tengan una inversión en la sociedad de
que se trate, de tal magnitud que les permita ejercer una influencia preponderante
en las operaciones de la empresa.

Dictamen opcional las personas físicas con actividades empresariales y las

personas morales, que no estén obligadas a hacer dictaminar sus estados
financieros por contador público autorizado, podrán optar por hacerlo, así como los
residentes en el extranjero con establecimiento permanente en el país, que no estén
obligados a dictaminar el cumplimiento de sus obligaciones fiscales,
 199

Los contribuyentes que opten por hacer dictaminar sus estados financieros lo
manifestarán al presentar la declaración del ejercicio del impuesto sobre la renta
que corresponda al ejercicio por el que se ejerza la opción. Esta opción deberá
ejercerse dentro del plazo que las disposiciones legales establezcan para la
presentación de la declaración del ejercicio del impuesto sobre la renta.

Fecha de presentación del dictamen los contribuyentes obligados a dictaminarse

deberán presentar dentro de los plazos autorizados el dictamen, incluyendo la
información y documentación, señalada en el Reglamento del Código, a más tardar
el 31 de mayo del año inmediato posterior a la terminación del ejercicio fiscal de que
se trate.

Dictámenes por grupos de contribuyentes, el SAT, mediante reglas de carácter

general, podrá señalar períodos para la presentación del dictamen por grupos de
contribuyentes, tomando en consideración el registro federal de contribuyentes que
corresponda a los que presenten dictamen.

Declaraciones complementarias en el caso de que en el dictamen se determinen

diferencias de impuestos a pagar, éstas deberán enterarse mediante declaración
complementaria en las oficinas autorizadas dentro de los diez días posteriores a la
presentación del dictamen.

Opción en pagos definitivos o provisionales los contribuyentes personas morales

que dictaminen sus estados financieros, podrán optar por efectuar sus pagos
mensuales definitivos y aquellos que tengan el carácter de provisionales,
considerando para ello el período comprendido del día 28 de un mes al día 27 del
inmediato siguiente, salvo tratándose de los meses de diciembre y enero, en cuyo
caso, el pago abarcará del 26 de noviembre al 31 de diciembre del mismo año, y del
1o. de enero al 27 del mismo mes y año, respectivamente. Quienes ejerzan esta
opción la deberán aplicar por años de calendario completos y por un período no
menor de 5 años.96

96
Reforma a partir del primero de enero de 2005
 200

CAPÍTULO VII

Introducción a otras disposiciones del Código Fiscal de la Federación:

1.- Las facultades de las autoridades: a) Las de comprobación, b) Las de

ejecución, c) Las de resolución, 2.- Delitos e infracciones fiscales, 3.-
Procedimiento Administrativo: Recursos y Contencioso Administrativo.

1.- Facultades de las autoridades.

Las facultades de las autoridades fiscales, se regulan en nuestro Código Fiscal de

la Federación en los títulos III, IV Y V, las que podemos sintetizar en:

1. De asistencia, orientación y consulta, previstas en los artículos 33 fracción I, 34

y 34-A del citado Código.

2. Las de difusión de criterios internos de las autoridades fiscales, prevista en el

antepenúltimo párrafo del artículo 33 del mismo ordenamiento.

3. Las de justicia de ventanilla o aclaración a que alude el numeral 33-A del

referido código.

4. Las de emisión de criterios vía circulares señaladas en el artículo 35.

5. Las discrecionales, entre las que encontramos las siguientes:

a) Autorización de pagos en parcialidades o diferidos artículos. (66 del código

fiscal de la federación. y 59 de su reglamento)
b) Condonación de impuestos y de multas. (Artículos 39 y 74 código fiscal de la
federación.). las cuales desde luego no son impugnables por algunos de los
medios de defensa que establece el Código Fiscal de la Federación.
c) Reconsideraciones de sus propias determinaciones. (Artículo 36 penúltimo
párrafo del código fiscal de la federación.). Al igual que las anteriores no son
impugnables por considerarse actos consentidos.
d) Las de control de obligaciones fiscales señaladas en el artículo 41 del
Código Fiscal de la Federación.
 201

e) Las de fiscalización o comprobación, que constituyen el acto más grande de

molestia que se puede generar a un particular, entre las que se encuentran
las de: auditorias tanto domiciliarias como de gabinete, las verificaciones
sean para comprobar la expedición de comprobantes fiscales, o para
verificar el cumplimiento de la obligación secundaria de amparar las
mercancías en transporte, las de revisión de dictámenes, las de avalúo y las
de determinación de infracciones e imposición de multas, todas ellas
enunciadas en el numeral 42 y reguladas por los artículos 38, 40, 42 a 65 y
70 a 91-B del Código en estudio.
f) Las de denuncias y querellas por la probable comisión de delitos fiscales
establecidas en los artículos 92 a 115.

6. Las de trámite y resolución de recursos comprendidas de los artículo 116 a

133.

7. Las de notificación comprendidas del artículo 134 a 140,y

8. Las de ejecución establecidas de los artículos 145 a 196-B.

De las facultades mencionadas anteriormente ya han sido objeto de estudio las

contempladas en los incisos a), b) y c) del punto 5, y la mencionada en el punto 6,
así como el juicio contencioso administrativo que se analizó en el capítulo VI.
Serán objeto de estudio en este capítulo sólo las referidas en los puntos 5 incisos
e) y f) y la contenida en el punto 8.

a) Las facultades discrecionales de

comprobación.

Ahora bien las facultades de las autoridades antes

enunciadas implican obligaciones de los particulares, para
con el Estado una vez que se han colocado dentro de la
relación jurídica tributaria, consistentes en hacer, no hacer
 202

y tolerar, abordándose las dos primeras en el capitulo

anterior y traduciéndose para el sujeto pasivo, su
representante legal y sus trabajadores, en tolerar la
presencia de las autoridades fiscales dentro del domicilio
fiscal del contribuyente, mantener a sus disposición la
contabilidad y demás papeles relacionados con la actividad
del
contribuyente durante el desarrollo de una auditoria,
permitiendo la verificación de bienes y mercancías,
documentos, discos, cintas y otros medios de
almacenamiento de datos, así como el uso de sus
instalaciones, equipos electrónicos e incluso la disposición
de su personal operador de los equipos electrónicos.

En esta parte del curso, nos abocaremos en especial a las

facultades de las autoridades de carácter discrecional
consistentes en fiscalización o comprobación, analizaremos
como cumplen los contribuyentes tanto su obligación
primaria como sus obligaciones secundarias, toda vez que
no debemos olvidar que vivimos bajo un régimen tributario
que descansa en un principio de autodeterminación fiscal,
sin embargo no todos lo hacen correctamente, en este caso
el incumplimiento del contribuyente que declara
incorrectamente, ya sea en forma falsa o incompleta, dará
 203

origen a ser considerado dentro del “selecto” grupo de

probables contribuyentes a fiscalizar.

La fiscalización es una de las funciones más importantes

de la Administración Pública, en virtud de que la ejerce
para lograr diversos objetivos, como son comprobar el
cumplimiento de las obligaciones fiscales primaria o de dar
(un pago) y secundarias o de hacer y no hacer de los
contribuyentes; identificar las formas de incumplimiento;
forzar el cumplimiento de las obligaciones omitidas y
sancionar a los incumplidos.

En este sentido se han establecido modelos teóricos que

permiten identificar en forma general, los objetivos,
principios, tareas y fases de la fiscalización tributaria,
mismos que se exponen a continuación:

Objetivo principal de la fiscalización: “Maximizar el

cumplimiento voluntario de los contribuyentes”97, de la
cual se desprenden dos clases de objetivos, los
inmediatos y los mediatos.

97
Carlos Alberto Louzao, Revista trimester fiscal N° 2 julio-
septiembre de 1978, INDETEC.
 204

OBJETIVOS INMEDIATOS DE LA
FISCALIZACIÓN
I. Determinación de impuestos omitidos.
II. Cobro de impuestos omitidos.
III. Aplicación de sanciones.
IV. Se emplea como medida para desalentar
la evasión e inducir al cumplimiento
voluntario.

OBJETIVOS MEDIATOS DE LA
FISCALIZACIÓN.
I. Minimizar la evasión.
II. Maximizar el cumplimiento voluntario.

Si consideramos que el objeto principal de la

Administración Tributaria debe ser que todos los
contribuyentes determinen y paguen sus obligaciones
tributarias de manera cabal, oportuna y voluntariamente, es
indudable que este objetivo es una meta que difícilmente se
verá realizada en la practica, de aquí surge la necesidad de
verificar el cumplimiento de las obligaciones y con ello la
función de fiscalización.
 205

Sin embargo la fiscalización no tiene objetivos meramente

recaudatorios, sino que es complemento de otras acciones
que procuran el cumplimiento voluntario, tales como el
incremento en la conciencia fiscal y mejora en los servicios
prestados al contribuyente.

El procedimiento de fiscalización se inicia con una

selección de contribuyentes que muestran signos de
evasión fiscal, lo que implica decidir previo análisis de esos
signos a quienes fiscalizar; así como los impuestos a
revisar; hechos u omisiones a comprobar; y el tiempo y el
lugar en que se llevará a cabo cada acto de fiscalización.

Igualmente la fiscalización busca crear un efecto preventivo

que trascienda a todos los demás contribuyentes hayan o
no sido fiscalizados alguna vez.

LOS MEDIOS DE LA FISCALIZACIÓN.

Medios directos.- Son “aquellos que la autoridad lleva a

cabo a través de la revisión de primera mano de las
declaraciones, contabilidad, avisos al registro federal del
contribuyente, registros informes y datos de los
contribuyentes fiscalizados, es decir sin que medie o actúe
 206

alguna otra persona o instancia entre la autoridad

fiscalizadora y el contribuyente revisado”.98

Medios indirectos.- Son “aquellos en los que el fisco

establece una relación con un tercero, el que en primera
instancia es quien debe verificar el cumplimiento de las
obligaciones fiscales del contribuyente y satisfacer los
requerimientos de información de la autoridad”.99

Las facultades de fiscalización directas, que inician con un

mandamiento escrito de autoridad competente pueden ser
de tres formas:

a) De gabinete, efectuando la revisión en oficinas de la

autoridad.
b) A través de visitas en los domicilios o establecimientos del
contribuyente o responsable solidario e incluso a terceros
relacionados con los primeros mencionados.
c) De verificación del cumplimiento de obligaciones
secundarias de los contribuyentes, consistentes en:
 Verificar que durante su transporte se ampare la
legal estancia, tenencia, transporte o manejo de
mercancías.

98
Manuel Hernández Álvarez, La fiscalización coordinada en México,
Revista Bimestral número 120, abril de 2000, INDETEC.
99
Ibidem.
 207

 Verificar en el domicilio fiscal del contribuyente la

expedición de comprobantes que amparen los
ingresos percibidos (comprobantes fiscales), Así
como la presentación de avisos y
manifestaciones al Registro Federal del
Contribuyente.

Ahora bien de acuerdo al grado de profundidad, la revisión

de gabinete puede ser desde la rectificación de errores
aritméticos u omisiones que aparezcan en las
declaraciones, hasta una autentica auditoria a la
contabilidad, declaraciones y demás documentación
solicitada al contribuyente, responsable solidario o tercero
relacionado.

Tratándose de la visita domiciliaria se puede efectuar

desde una inspección para verificar el cumplimiento de
obligaciones formales como la expedición de comprobantes fiscales o la
presentación de solicitudes y avisos al Registro Federal del Contribuyente, hasta la
forma más profunda y de mayor complejidad por las implicaciones de legalidad y
de carácter técnico que representa, como es la auditoria denominada integral, sin
olvidar la verificación que las autoridades fiscales de carácter aduanero realizan
para comprobar que las mercancías de origen y procedencia extranjera se
encuentren amparadas y se acredite su legal estancia, tenencia, transporte o
manejo. Así los medios directos e indirectos los podemos clasificar en los
siguientes cuadros:

Fiscalización
directa
 208

Auditoria de Auditoria de
gabinete campo o de visita
domiciliaria.

Masivas Requerimientos Contables de Masivas Inspección o Contables

o ágiles escritorio. o ágiles verificación profundas

Fiscalización
indirecta

Revisión de Auditorias
dictámenes de gabinete
para efectos a terceros
fiscales relacionados

Bajo este esquema habremos de analizar las primeras dos fracciones del artículo
42 del Código Fiscal de la Federación, mismo que comprende las llamadas
auditoria de gabinete y en estricto respeto a la garantía de seguridad jurídica
tutelada por el artículo 14 de la constitución, el procedimiento a que debe y como
debe observarlo la autoridad, toda vez que éste es un acto de molestia cuyo
resultado puede trascender en una afectación a la esfera jurídica y patrimonial de
los contribuyentes, por ende es requisito indispensable que se observen todas y
cada una de las reglas del procedimiento que para este tipo de actos dispone el
numeral 48 del Código Tributario en análisis, por ello nuestro punto de partida será
precisamente el artículo que establece este tipo de facultades previstas en las dos
primeras fracciones del artículo 42 el cual dispone:

“Art. 42.- Las autoridades fiscales a fin de comprobar que los contribuyentes,
los responsables solidarios o los terceros con ellos relacionados han
cumplido con las disposiciones fiscales y, en su caso, determinar las
contribuciones omitidas o los créditos fiscales, así como para comprobar la
comisión de delitos fiscales y para proporcionar información a otras
autoridades fiscales, estarán facultadas para:
 209

I. Rectificar los errores aritméticos, omisiones u otros que aparezcan en

las declaraciones, solicitudes o avisos, para lo cual las autoridades fiscales
podrán requerir al contribuyente la presentación de la documentación que
proceda, para la rectificación del error u omisión de que se trate (Auditoría
de gabinete masiva).”

Para ejercitar esta facultad la autoridad competente deberá previamente emitir una
orden de auditoria de gabinete de las llamadas masivas, a través de la cual habrá
de señalar en forma precisa en los requerimientos mediante los cuales se exija a
los contribuyentes la presentación de declaraciones, avisos y demás documentos a
que estén obligados, cuál es el documento cuya presentación se exige, tal como lo
prevé el inciso d) de la fracción I del artículo 33 del Código Fiscal de la
Federación., es decir deberá de señalar claramente cuales son los documentos
solicitados, cual es la forma como habremos de proporcionarlos (si en fotocopia
simple, en original, en copia al carbón), cual es el tiempo o plazo máximo de que
disponemos para entregarlos, el nombre de la autoridad y la ubicación exacta de la
oficina en la cual deberemos de entregarlos, además de que su orden de auditoria
o comúnmente llamado requerimiento de documentación deberá de cumplir con los
requisitos que para su plena legalidad establecen los artículos 16 constitucional y
38 del Código Fiscal de la Federación.

Por su parte tanto el primer párrafo del artículo 42, como la fracción II del mismo,
autoriza a la autoridad fiscal para requerir a tres sujetos diferentes a saber 1) el
contribuyente, 2) el responsable solidario, 3) el tercero relacionado, para el
ejercicio de sus facultades, siendo de gran importancia que en el documento que
contenga el requerimiento precise cual es la calidad con la cual se dirige la
autoridad al particular a efecto de salvaguardar su esfera jurídica y facilitarle los
medios para preparar su defensa.

Así la fracción del citado artículo dispone:

“II. Requerir a los contribuyentes, responsables solidarios o terceros con

ellos relacionados, para que exhiban en su domicilio, establecimientos o en
las oficinas de las propias autoridades, a efecto de llevar a cabo su revisión,
 210

la contabilidad, así como que proporcionen los datos, otros documentos o

informes que se les requieran”.

Al ejercitar esta facultad la autoridad, se allega de los medios a través de los

cuales pueda ejercer sus facultades de comprobación mediante auditorias de
gabinete, sean estas masivas o contables, e incluso durante una visita domiciliaria,
requiriéndonos diversa documentación, con la finalidad de realizar a nuestra
contabilidad una auditoria de gabinete, que puede ser solo para revisar y rectificar
los errores aritméticos, omisiones u otros que aparezcan en las declaraciones,
solicitudes o avisos, o bien más profunda como lo es la auditoria contable de
escritorio o la auditoria domiciliaria profunda.

Establecida la existencia de las dos figuras jurídicas de la auditoria de gabinete,

resulta de particular interés analizar los requisitos que deberá de observar la
autoridad durante todas y cada de las etapas del procedimiento que las regula,
atendiendo a que el numeral 14 constitucional establece “Nadie podrá ser privado
de la vida, de la libertad o de sus propiedades, posesiones o derechos, sino
mediante juicio seguido ante los tribunales previamente establecidos, en el que se
cumplan las formalidades esenciales del procedimiento”. En este sentido los
artículos 46, 46-A, 48 y 50 del Código Fiscal de la Federación, resultan de manera
armónica, los reguladores de ese procedimiento, numerales que desde luego
comprenden facultades de la autoridad, opcionales y facultades regladas.

El procedimiento de auditoria de gabinete debe de efectuarse bajo el más estricto

cumplimiento de las facultades regladas, desde esta perspectiva dicha atribución
inicia con la orden de requerimiento de documentación, misma que debe de
cumplir con los requisitos de los artículos 16 constitucional, 38 y 43 del Código
Fiscal de la Federación, por lo que se hace necesario su estudio en la parte que
interesa:

“Artículo 16.- Nadie puede ser molestado en su persona, familia, domicilio,

papeles o posesiones, sino en virtud de mandamiento escrito de la autoridad
competente, que funde y motive la causa legal del procedimiento.

En toda orden de cateo, que sólo la autoridad judicial podrá expedir y que
será escrita, se expresará el lugar que ha de inspeccionarse, la persona o
 211

personas que hayan de aprehenderse y los objetos que se buscan, a lo que

únicamente debe limitarse la diligencia,...”

“Artículo 38.- Los actos administrativos que se deban notificar deberán tener
por lo menos los siguientes requisitos:

I. Constar por escrito.

II. Señalar la autoridad que lo emite.
III. Estar fundado y motivado y expresar la resolución, objeto o propósito de
que se trate.
IV. Ostentar la firma del funcionario competente y, en su caso, el nombre o
nombres de las personas a las que vaya dirigido. Cuando se ignore el
nombre de la persona a la que va dirigido, se señalarán los datos suficientes
que permitan su identificación.

Si se trata de resoluciones administrativas que determinen la

responsabilidad solidaria se señalará, además, la causa legal de la
responsabilidad.”

Del estudio de los artículos anteriores, se desprende que la orden de

requerimiento de documentación debe contar con lo siguiente:

a) Ser por escrito emitida por autoridad competente, para lo cual se debe
atender no solo a la competencia territorial, sino por materia y por
cuantía.
b) Estar firmada por la autoridad emisora, entendiendo por firma aquella
que esta puesta de puño y letra de quien emite la orden.
c) Encontrarse debidamente fundada y motivada, entendiendo por motivos
las razones, circunstancias inmediatas o causas particulares en que se

coloco el contribuyente para ser objeto del acto de molestia; y por

fundamentos aquellos preceptos legales que acrediten: la existencia de
la autoridad, la competencia o facultades de la misma y los que regulen
el acto de molestia (auditoria de gabinete); lo anterior en virtud de que
son estos los preceptos legales que acreditan la competencia material y
territorial de la autoridad.
 212

d) Precisar el objeto o propósito de la orden, es decir que periodo se

revisará, que contribuciones, si es en calidad de sujeto directo, de
responsable solidario o de tercero (42 primer párrafo del Código fiscal de
la Federación), para ello se hace necesario que señale la autoridad en
forma precisa en los requerimientos cuales documentos exige la forma
como los solicita, lugar u oficina a donde los debe llevar y tiempo de que
dispone para realizar la entrega del documento cuya presentación se
exige (fracción II del artículo 48 del Código fiscal de la Federación).
e) En caso de que la orden se emita para fincar responsabilidad solidaria,
deberá además precisar los motivos que tiene para presumirla y los
fundamentos legales aplicables.

Cabe precisar que estos mismos requisitos debe contener una orden de visita,
además de quienes son las personas autorizadas para realizar la visita, las
que desde luego pueden ser sustituidas, aumentada o disminuidas, pero en el
caso de sustitución o de aumento debe notificarse al visitado.

Por su parte el primer párrafo del artículo 42 del citado código tributario establece
las diversas categorías con las cuales la autoridad puede dirigirse a los
particulares estableciendo: “Las autoridades fiscales a fin de comprobar que los
contribuyentes, los responsables solidarios o los terceros con ellos relacionados
han cumplido con las disposiciones fiscales...” en consecuencia otro requisito de la
orden es indicar el carácter con el que se dirigió la misma.

Procedimiento de aplicación o ejecución de la orden de auditoria de

gabinete:

Esta facultad se encuentra reglada en su procedimiento y aplicación, por el

artículo 48 46 y 50 del Código Fiscal de la Federación, el que a la letra
expresa:

“Artículo 48.- Cuando las autoridades fiscales soliciten de los contribuyentes,

responsables solidarios o terceros, informes, datos o documentos o pidan la
 213

presentación de la contabilidad o parte de ella, para el ejercicio de sus

facultades de comprobación, fuera de una visita domiciliaria, se estará a lo
siguiente:

I. La solicitud se notificará en el domicilio manifestado ante el Registro

Federal de Contribuyentes por la persona a quien va dirigida y en su defecto,
tratándose de personas físicas, también podrá notificarse en su casa
habitación o lugar donde éstas se encuentren. Si al presentarse el
notificador en el lugar donde deba de practicarse la diligencia, no estuviere
la persona a quien va dirigida la solicitud o su representante legal, se dejará
citatorio con la persona que se encuentre en dicho lugar, para que el
contribuyente, responsable solidario, tercero o representante legal lo
esperen a hora determinada del día siguiente para recibir la solicitud; si no lo
hicieren, la solicitud se notificará con quien se encuentre en el domicilio
señalado en la misma.

II. En la solicitud se indicará el lugar y el plazo en el cual se debe

proporcionar los informes o documentos.

III. Los informes, libros o documentos requeridos deberán ser

proporcionados por la persona a quien se dirigió la solicitud o por su
representante.

IV. Como consecuencia de la revisión de los informes, datos, documentos

o contabilidad requeridos a los contribuyentes, responsables solidarios o
terceros, las autoridades fiscales formularán oficio de observaciones, en el
cual harán constar en forma circunstanciada los hechos u omisiones que se
hubiesen conocido y entrañen incumplimiento de las disposiciones fiscales
del contribuyente o responsable solidario.

V.- Cuando no hubiera observaciones, la autoridad fiscalizadora

comunicará al contribuyente o responsable solidario, mediante oficio, la
conclusión de la revisión de gabinete de los documentos presentados.

VI.- El oficio de observaciones a que se refiere la fracción IV, se notificará

cumpliendo con lo señalado en la fracción I de este artículo y en el lugar
especificado en esta última fracción. El contribuyente o responsable solidario
contará con un plazo de veinte días, contados a partir del día siguiente a
aquél en el que se le notificó el oficio de observaciones, para presentar los
documentos, libros o registros que desvirtúen los hechos u omisiones
 214

asentados en el mismo, así como para optar por corregir su situación fiscal.
Cuando se trate de más de un ejercicio revisado o fracción de éste, se
ampliará el plazo por quince días más, siempre que el contribuyente
presente aviso dentro del plazo inicial de veinte días.

El plazo que se señala en el párrafo anterior es independiente del que se

establece en el artículo 46 A de este Código.

VII. Tratándose de la revisión a que se refiere la fracción IV de este

artículo, cuando ésta se relacione con el ejercicio de las facultades a que se
refieren los artículo 215 y 216 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, el
plazo a que se refiere la fracción anterior, será de tres meses, pudiendo
ampliarse por una sola vez por un plazo de dos meses a solicitud del
contribuyente.

En los casos a que se refiere el párrafo anterior, el contribuyente

directamente o los representantes que designe, en los términos de la
fracción IV del artículo 46 de este Código, tendrán acceso a la información
confidencial proporcionada u obtenida de terceros independientes,
sujetándose a los términos y responsabilidades a que se refiere dicha
fracción.

VIII.-Dentro del plazo para desvirtuar los hechos u omisiones asentados en

el oficio de observaciones, a que se refieren las fracciones VI y VII, el
contribuyente podrá optar por corregir su situación fiscal en las distintas
contribuciones objeto de la revisión, mediante la presentación de la forma de
corrección de su situación fiscal, de la que proporcionará copia a la
autoridad revisora.

IX.- Cuando el contribuyente no corrija totalmente su situación fiscal

conforme al oficio de observaciones o no desvirtúe los hechos u omisiones
consignados en dicho documento, se emitirá la resolución que determine las
contribuciones omitidas, la cual se notificará al contribuyente cumpliendo
con lo señalado en la fracción I de este artículo y en el lugar especificado en
dicha fracción.”

Por su parte los artículos 46-A y 50 del Código Tributario en estudio disponen en la
parte que interesa a este procedimiento lo siguiente:
 215

“Artículo 46-A.- Las autoridades fiscales deberán concluir la visita que se

desarrolle en el domicilio fiscal de los contribuyentes o la revisión de la
contabilidad de los mismos que se efectúe en las oficinas de las propias
autoridades, dentro de un plazo máximo de seis meses contados a partir de
que se le notifique a los contribuyentes el inicio de las facultades de
comprobación. (no es aplicable cuando las autoridades aduanera están
investigando en materia de comercio exterior a parte relacionadas, ni en el
caso de contribuyentes que consoliden sus estados financieros para efectos
fiscales)

El plazo a que se refiere el párrafo anterior, podrá ampliarse por períodos

iguales hasta por dos ocasiones, siempre que el oficio mediante el cual se
notifique la prórroga correspondiente haya sido expedido, en la primera
ocasión por la autoridad o autoridades fiscales que ordenaron la visita o
revisión y, en la segunda, por el superior jerárquico de la autoridad o
autoridades fiscales que ordenaron la citada visita o revisión ...

Los plazos para concluir las visitas domiciliarias o las revisiones de gabinete a
que se refiere el primer párrafo y los plazos de las prórrogas que procedan
conforme a este artículo, se suspenderán en los casos de:

I. Huelga, a partir de que se suspenda temporalmente el trabajo y hasta que

termine la huelga.

II. Fallecimiento del contribuyente, hasta en tanto se designe al representante

legal de la sucesión.

III. Cuando el contribuyente desocupe su domicilio fiscal sin haber presentado

el aviso de cambio correspondiente o cuando no se le localice en el que haya
señalado, hasta que se le localice.

Si durante el plazo para concluir la visita domiciliaria o la revisión de la

contabilidad del contribuyente en las oficinas de las propias autoridades, o las
prórrogas que procedan de conformidad con este artículo, los contribuyentes
interponen algún medio de defensa en el país o en el extranjero contra los
actos o actividades que deriven del ejercicio de sus facultades de
comprobación, dichos plazos se suspenderán desde la fecha en que se
interpongan los citados medios de defensa hasta que se dicte resolución
definitiva de los mismos.
 216

Cuando las autoridades no levanten el acta final de visita o no notifiquen el

oficio de observaciones, o en su caso, el de conclusión de la revisión dentro de
los plazos mencionados, ésta se entenderá concluida en esa fecha, quedando
sin efectos la orden y las actuaciones que de ella se derivaron durante dicha
visita o revisión. “

“Artículo 50.- Las autoridades fiscales que al practicar visitas a los

contribuyentes o al ejercer las facultades de comprobación a que se refiere el
artículo 48 de este Código, conozcan de hechos u omisiones que entrañen
incumplimiento de las disposiciones fiscales, determinarán las contribuciones
omitidas mediante resolución que se notificará personalmente al contribuyente,
dentro de un plazo máximo de seis meses contado a partir de la fecha en que
se levante el acta final de la visita o, tratándose de la revisión de la
contabilidad de los contribuyentes que se efectúe en las oficinas de las
autoridades fiscales, a partir de la fecha en que concluyan los plazos a que se
refieren las fracciones VI y VII del artículo 48 de este Código.

El plazo para emitir la resolución a que se refiere este artículo se suspenderá en los
casos previstos en las fracciones I, II y III del artículo 46-A de este Código (huelga,
fallecimiento del contribuyente y desocupación del domicilio).

Si durante el plazo para emitir la resolución de que se trate, los contribuyentes

interponen algún medio de defensa en el país o en el extranjero, contra el acta final
de visita o del oficio de observaciones de que se trate, dicho plazo se suspenderá
desde la fecha en que se interpongan los citados medios de defensa y hasta que se
dicte resolución definitiva de los mismos.

Cuando las autoridades no emitan la resolución correspondiente dentro del plazo

mencionado, quedará sin efectos la orden y las actuaciones que se derivaron durante
la visita o revisión de que se trate.”
 217

PROCEDIMIENTO DE UNA AUDITORIA DE GABINETE:

EMISIÓN DE LA ORDEN (requerimiento) de documentos, datos o informes dirigida al contribuyente, al responsable solidario, o al tercero relacionado

NOTIFICACIÓN: Esta etapa puede desarrollarse directamente con el contribuyente o con un tercero previo citatorio, (no es necesario indicar el propósito de la cita).
Deberá levantarse constancia en acta circunstanciada.

TRANSCURSO DEL PLAZO PARA LA ENTREGA DE LA DOCUMENTACIÓN.

1.- No se entrega; 2.- Se entrega incompleta; 3.- o en forma distinta a la solicitada. El particular entrega la documentación.

La autoridad aplica una (multa) por Al recibir la documentación Concluye la revisión dentro de los 6 meses posteriores a la
desobediencia a mandato legítimo de completa la autoridad, procede a notificación del requerimiento. La autoridad emite y notifica
autoridad, subsistiendo la obligación de su revisión. alguno de los siguientes oficios:
entregar la documentación.

El particular insiste en no presentar de la De observaciones con las irregularidades detectadas De conclusión de la revisión de la contabilidad sin
documentación, datos e informes solicitados. en la revisión. observaciones (fin del procedimiento, previa notificación)

La autoridad revoca la orden y emite una orden Notificación en cualquiera de los dos casos la notificación debe ser dentro del plazo de seis meses contados a partir
de visita domiciliaria, y aplica nuevamente una del momento en que se notifico el oficio que contiene la orden de auditoria de gabinete.
multa de hasta el doble de la primera por
reincidencia. Se cambia de procedimiento de
Apertura del periodo probatorio (sólo en el caso del oficio de observaciones).**.
fiscalización.

El particular se Ofrece pruebas desvirtuando No ofrece pruebas, las ofrecidas no

autocorrije (fin) irregularidades. (fin) desvirtúan irregularidades o lo hacen
parcialmente.

Emisión de la resolución definitiva determinando el crédito fiscal, de conclusión de la revisión y solventadas las
irregularidades, o de autocorregido totalmente. Su notificación debe hacerse dentro de los seis meses siguientes,
contados a partir de que concluya el período probatorio. (fin)

**periodo probatorio 20 días hábiles contados a partir del siguiente a aquel en que se
notifique el oficio de observaciones, plazo que puede prorrogarse por 15 días más, si se
revisa más de un ejercicio fiscal y previa solicitud del particular.
 218

El periodo probatorio o de autocorrección fiscal se abre cuando se ha notificado el

oficio de observaciones, durante este plazo el particular puede:

1. Ofrecer pruebas por escrito dentro del PLAZO veinte días contados a partir
del día siguiente a aquel en que se notifico el oficio de observaciones.

El OBJETIVO DE LAS PRUEBAS es desvirtuar los hechos asentados en el oficio

de observaciones, por tanto pueden:

a).- Desvirtuar el contenido del oficio de observaciones, en cuyo caso la

autoridad debe emitir y notificar un oficio o resolución definitiva, dando
por concluida la auditoria, si no lo hace y transcurren más de seis meses
contados a partir de que se notifico el oficio de observaciones, todas las
actuaciones de la autoridad quedan sin efecto.
b).- No desvirtuar el contenido del oficio de observaciones, debiendo la
autoridad emitir y notificar al contribuyente, dentro del plazo de seis
meses contados a partir de que se le notifico el citado oficio, la resolución
definitiva, que determine en cantidad líquida el importe de su obligación
de pago (crédito fiscal) presuntamente omitido. De lo contrario toda la
actuación de la autoridad queda sin efecto.
c).- Desvirtuar parcialmente las irregularidades consignadas en el oficio de
observaciones, siendo aplicable a este supuesto lo plasmado en el inciso
anterior.

En el caso de que no se ofrezcan pruebas, se tendrán por consentidos los hechos

e irregularidades asentadas en el oficio de observaciones. En este supuesto la
autoridad procede conforme al inciso a) anterior.

2.- Auto corregirse.- Durante este periodo el contribuyente puede corregir su

situación fiscal realizando en pago de las contribuciones omitidas, conjuntamente
con su actualización, recargos y multas apegándose al beneficio de que la multa
es menor, a la que le aplicaría la autoridad en caso de no hacerlo
independientemente de que el pago pueda hacerlo mediante convenio en
parcialidades.
 219

Una vez notificado de la resolución definitiva que determine el importe del crédito
a pagar, el particular dispone de 45 días hábiles para:

1. Realizar el pago del crédito fiscal.

2. Inconformarse con el resultado de la auditoria, a través del recurso de
revocación o del juicio de nulidad.

FISCALIZACIÓN DIRECTA DE CAMPO: VISITAS Y VERIFICACIONES

DOMICILIARIAS.

Este, es el acto de molestia más grande que puede sufrir el particular e involucra la
violación a la privacidad del domicilio del particular, por tanto es una obligaciones
de tolerar, que merece un análisis detallado.

Las visitas para revisar la contabilidad de los particulares en su domicilio y las

verificaciones domiciliarias, se rigen bajo reglas similares, con algunas diferencias
principalmente, a situaciones de lugar y tiempo, más a que a situaciones de
circunstanciación. En este sentido el derecho constitucional consagra a la visita
domiciliaria, como una atribución de las autoridades administrativas, ejercitable a
efecto de comprobar la situación legal de los administrados respecto del
cumplimiento de ordenamientos administrativos o fiscales, por su parte el derecho
fiscal en el código respectivo dispone el procedimiento que llevan a cabo las
autoridades fiscales en el domicilio de los contribuyentes, responsables solidarios
y/o terceros en ejercicio de las facultades de comprobación y fiscalización que el
propio Código Fiscal de la Federación les otorga, a fin de revisar la
documentación, los bienes y la mercancía de los visitados, y con ello poder
determinar el cumplimiento de sus obligaciones tributarias. Aunque el término
“visita domiciliaria” es utilizado por la constitución en una acepción amplia,
abarcando todo el ámbito administrativo; en estricto sentido la visita domiciliaria se
ha circunscrito al área fiscal, pues únicamente el código fiscal ha recogido la voz
reglamentándola para efectos fiscales; en tanto que los otros ordenamientos
administrativos han preferido el término de visita de verificación o de inspección.

Existen profundas diferencias entre las “visitas domiciliarias” administrativas y las

fiscales, basta citar el que la visita administrativa, por su naturaleza no se lleva a
 220

cabo generalmente en el domicilio del administrado, en tanto que la visita fiscal es

aquella que en forma ineludible se realiza en el domicilio del contribuyente.

La visita domiciliaria fiscal, como su nombre lo indica se realiza en el domicilio

fiscal del contribuyente, por ello para efecto de determinar el domicilio fiscal,
deberá estarse a lo dispuesto por el artículo 10 del Código Fiscal de la Federación.

El objetivo de la visita, es que las autoridades mediante la revisión de documentos,

bienes y mercancías del visitado, puedan percatarse de la situación jurídica del
mismo en cuanto al cumplimiento de sus obligaciones fiscales.

El acto de autoridad que contenga una orden de visita deberá contar con los
siguientes requisitos:

a) Ser por escrito emitida por autoridad competente, para lo cual se debe
atender no solo a la competencia territorial, sino por materia y por
cuantía.
b) Estar firmada por la autoridad emisora, entendiendo por firma aquella
que esta puesta de puño y letra de quien emite la orden.
c) Encontrarse debidamente fundada y motivada, entendiendo por motivos
las razones, circunstancias inmediatas o causas particulares en que se
coloco el contribuyente para ser objeto del acto de molestia; y por
fundamentos aquellos preceptos legales que acrediten: la existencia de
la autoridad, la competencia o facultades de la misma y los que regulen
el acto de molestia (visita domiciliaria o visita de verificación); lo anterior
en virtud de que son estos los preceptos legales que acreditan la
competencia material y territorial de la autoridad.
d) Precisar el objeto o propósito de la orden, es decir que periodo se revisará,
que contribuciones, si es en calidad de sujeto directo, de responsable
solidario o de tercero (42 primer párrafo del Código fiscal de la Federación),
para ello se hace necesario que señale la autoridad en forma precisa en la
orden cuales impuesto revisará, por que periodos de tiempo, que
documentos esta obligado a exhibir inmediatamente el particular que bienes
o valores debe poner a disposición de los visitadores para su revisión).
 221

e) En caso de que la orden se emita para fincar responsabilidad solidaria,

deberá además precisar los motivos que tiene para presumirla y los
fundamentos legales aplicables.
f) Indicar el lugar o lugares donde debe efectuarse la visita.
g) “Indicar el nombre o nombres de la persona o personas que deban efectuar
la visita.”100

PROCEDIMIENTO DE LA VISITA DOMICILIARIA:

I. Existencia previa de una orden escrita de visita domiciliaria expedida y

firmada por autoridad competente.
II. Notificación.- La visita se inicia al momento en que le es entregada al visitado,
a su representante legal o a un tercero la orden de visita en el domicilio
señalado puede hacerse directamente con el contribuyente, con su
representante legal, o con un tercero solo ante la ausencia de los primeros por
no haber atendido el citatorio previo, el cual por cierto si debe contener la
indicación de que la cita es a hora fija del día hábil siguiente para la entrega de
la orden de visita.
III. Identificación de lo visitadores.- Generalmente esta se realiza con el oficio
de designación suscrito y firmado por el funcionario competente para hacer tal
designación. Hecho que ineludiblemente debe quedar circunstanciado dentro
del acta de visita, en este sentido, la Suprema Corte de Justicia de la Nación
ha establecido los requisitos mínimos a plasmarse para que se considere
debidamente identificados a los visitadores.
IV. Requerimiento de dos testigo.- Por mandato constitucional, forzosamente
deben ser dos, la corte ha señalado que no lo visitadores no pueden ser
testigos de sus propios actos, en tanto que el Código Fiscal establece que la
designación de los mismos, corresponde en primer lugar al visitado o con quien
se entienda la visita, y solo ante su negativa a designarlos o cuando los
designados no acepten el cargo esta atribución será de los visitadores. Durante
el desarrollo de la visita éstos pueden ser sustituidos, por no asistir a la
diligencia, por ausentarse de ésta o por manifestar su voluntad de dejar de ser
testigos, debiendo designarse nuevos testigos conforme al procedimiento
anterior.
100
Artículos 16 constitucional, 38, 42, 43 del Código Fiscal de la
Federación.
 222

V. Preguntas sobre:
a) La presentación o no de las declaraciones de los impuestos por los
periodos a revisar.
b) Los documentos contables y demás papeles que acrediten el
cumplimiento a las disposiciones fiscales.

VI. Recorrido por las instalaciones de la empresa, lo deben realizar el

contribuyente visitado, los visitadores y los testigos, el objetivo principal es
observar cuales son los activos con que cuenta el visitado, si son o no
utilizados en los fines de la actividad, si se encuentran contabilizados o no,
toda vez que estos serán elementos que permitan a la autoridad aceptar o
rechazar deducciones y, estimar los ingresos de los contribuyentes.

VII. Entrega y revisión de la contabilidad.- La entrega debe hacerse en los

términos del artículo 53 incisos a) y b) del Código Fiscal de la Federación, es
decir inmediatamente los libros y registros que forman parte de la contabilidad,
así como los diagramas y diseños de los registros electrónicos, los demás
documentos que no formen parte de la contabilidad, pero sean de los que debe
tener el contribuyente, los presentará dentro del plazo de seis días siguientes a
que le haya sido notificada la solicitud; la revisión la hará la autoridad en el
domicilio del contribuyente, salvo que el visitado, su representante o con quien
se entienda la visita se hubiesen negado a recibir la orden, se hubieren
encontrado doble sistema de contabilidad, o libros sociales con distinto
contenido, se encuentren otras alteraciones en los libros, registro o
documentos de tal manera que no se puedan conciliar los datos y cuando el
visitado sea emplazado a huelga; en cuyos casos la revisión de la contabilidad
se hará en las oficinas de las autoridades.
VIII. Excepcionalmente aseguramiento de la contabilidad.- Cuando exista
peligro de que el visitado, se ausente o pueda realizar maniobras para impedir
el inicio o desarrollo de la visita. Respecto a los bienes también procede su
aseguramiento, cuando debiendo haber sido manifestados ante las autoridades
fiscales o autorizados por ellas, no se cumplió con dicha obligación.
IX. Levantamiento de actas circunstanciadas:
 Parciales: Destacan de estas la de inicio por ser donde consta la notificación de
la orden, la identificación de los visitadores, el requerimiento de designación de
 223

testigos, de declaraciones y de documentación contable; así como el acta

última parcial, en virtud de que es con el levantamiento de ésta que se inicia el
periodo de ofrecimiento de pruebas o de auto corrección fiscal. Estas actas
pueden levantarse cuando la visita se desarrolla en varios lugares a la vez, o
en diferentes periodos de tiempo.
 Atendiendo a que el acta última parcial constituye el documento donde constan
las irregularidades observadas por los auditores con motivo de la revisión de la
documentación exhibida y encontrada durante el desarrollo de la visita, se abre
el periodo probatorio de 20 días hábiles contados a partir del siguiente al que
se notifique esta acta, prorrogables por quince días más, cuando se haya
revisado más de un ejercicio fiscal y a solicitud del contribuyente; periodo
durante el cual el visitado podrá ofrecer pruebas y documentos que desvirtúen
lo asentado en las actas o autocorregir su situación fiscal.
 Final, la cual debe levantarse antes de que transcurran seis meses, contados a
partir de que se notifico la orden de visita, plazo que por cierto puede
prorrogarse por dos periodo iguales más como veremos mas adelante.

Las actas de visita gozan de una presunción de legalidad y se considera que al ser
documentales públicas hacen prueba plena de los hechos asentados en ellas
cuando el afectado no los desvirtué, por eso se dice que aceptan prueba en
contrario.

X. Emisión y notificación de la resolución que pone fin al procedimiento de

fiscalización. La resolución que emita la autoridad puede tener dos efectos a
saber:

a. Que determine que los hechos asentados en las actas de visita no fueron
desvirtuados o lo fueron parcialmente, lo que generalmente darán origen a un
crédito fiscal, donde la autoridad determina las contribuciones omitidas, ya
sean propias o retenidas, su respectiva actualización, recargos y multas, tanto
formales como de fondo estas últimas, en términos del artículo 76 del Código
Fiscal de la Federación; sin embargo, esta no es una situación determinante
para el particular, toda vez que es a partir de que surte efectos la notificación
de la resolución anterior cuando queda explicita la posibilidad de acudir al
 224

ejercicio de alguno de los medios de defensa que prevé el Código Fiscal de la

Federación.
b. Que determine que las irregularidades quedaron subsanadas, y por tanto
concluidas las facultades de la autoridad respecto del ejercicio y contribuciones
revisadas sin responsabilidad alguna para el contribuyente.
 225

Procedimiento secuencial de una visita domiciliaria.

Emisión de la orden al contribuyente, responsable solidario o tercero relacionado.

Notificación: a) al contribuyente, b) a su representante legal, c) a un tercero vinculado a él, en este caso previo citatorio..

Identificación de los visitadores, debe describirse en el acta el o los documentos con que se identifican y ante quien lo
hacen

Levantamiento Designación de testigos (2) de parte del visitado, ante su negativa o si los designados no aceptan lo hará la autoridad.
del acta parcial
de inicio
Preguntas sobre : a) La presentación o no de las declaraciones de los impuestos por el ejercicio y periodo a revisar,
b)Los documentos contables y papeles que acrediten el cumplimiento a las disposiciones fiscales.

Recorrido por la empresa lo realizan el contribuyente visitado, los visitadores y los testigos.

Levantamiento y notificación del acta parcial Entrega de la contabilidad, debe hacerse en los términos del artículo 53 incisos a) y b) del C.
de recepción de documentos. F.F.,

Revisión de la contabilidad debe concluirse considerando el margen de tiempo suficiente del periodo proba-
Levantamiento y notificación del acta última torio, antes de levantar el acta final, hacerse en el domicilio del particular salvo las excepciones del art.
parcial 44 fracc II párrafo tercero y 45 del. citado código.

Apertura del periodo probatorio (20 días hábiles contados a partir del siguiente a aquel en que se levante y
Concluido este periodo se levanta y notifica el acta final notifique el acta última parcial, el que puede prorrogarse por 15 días más, si se revisa más de un ejercicio
fiscal, previa solicitud del particular. (sólo en el caso de detectarse irregularidades)

No ofrece pruebas, las ofrecidas no desvirtúan irregularidades o lo hacen parcialmente. El particular se autocorrije Ofrece pruebas desvirtuando irregularidades. (fin)
(fin)
Emisión de la resolución definitiva determinando el crédito fiscal, de conclusión de la revisión y solventadas las irregularidades, o de autocorregido totalmente. Su
notificación debe hacerse dentro de los seis meses siguientes, contados a partir de que se notifique el acta final.(fin)

Nota: La visita puede concluir anticipadamente en los casos del artículo 47 del CFF.
 226

Los artículos que regulan tanto las ordenes de visita domiciliaria, como el
procedimiento seguido durante el desarrollo de las misma, son facultades regladas y
por tanto el cumplimiento por parte de las autoridades debe ser estricto, es decir
conforme a la letra de la Ley, por ello es importante revisar los artículos 38, 42, 43, 44,
45, 46, 46-A, y 50 que regulan este procedimiento.

La facultad de emitir ordenes de visita domiciliaria y realizarlas de parte de las

autoridades que conforme a su legislación interna resulten competentes se encuentra
prevista en la fracción III del artículo 42 del Código Fiscal de la Federación:

“Artículo 42.- Las autoridades fiscales a fin de comprobar que los contribuyentes,
los responsables solidarios o los terceros con ellos relacionados han cumplido
con las disposiciones fiscales y, en su caso, determinar las contribuciones
omitidas o los créditos fiscales, así como para comprobar la comisión de delitos
fiscales y para proporcionar información a otras autoridades fiscales, estarán
facultadas para:

I...
II...
III. Practicar visitas a los contribuyentes, los responsables solidarios o terceros
relacionados con ellos y revisar su contabilidad, bienes y mercancías”.

Como se estableció el primer paso es la emisión de una orden de visita, la cual al igual
que la orden de auditoria se encuentra regulada por los artículos 16 constitucional, 38,
42 y 43, que para efectos didácticos se resaltan y subrayan, en la parte interesa a
este curso, asimismo se incluyen notas aclaratorias entre paréntesis:

“Artículo 38.- Los actos administrativos que se deban notificar (entre ellos la
orden de visita) deberán tener por lo menos los siguientes requisitos:

I. Constar por escrito.

II. Señalar la autoridad que lo emite. (La cual debe se competente)

III. Estar fundado y motivado y expresar la resolución, objeto o propósito de

que se trate.
 227

IV. Ostentar la firma del funcionario competente y, en su caso, el nombre o

nombres de las personas a las que vaya dirigido. Cuando se ignore el nombre
de la persona a la que va dirigido, se señalarán los datos suficientes que
permitan su identificación.

Artículo 42.- Las autoridades fiscales a fin de comprobar que los

contribuyentes, los responsables solidarios o los terceros con ellos
relacionados han cumplido con las disposiciones fiscales y,...

Artículo 43.- En la orden de visita, además de los requisitos a que se refiere el

artículo 38 de este Código, se deberá indicar:

I. El lugar o lugares donde debe efectuarse la visita (por tanto únicamente

deberá llevarse a cabo la visita en el domicilio fiscal del contribuyente, en los
términos del artículo 10 del Código Fiscal de la Federación). El aumento de
lugares a visitar deberá notificarse al visitado. (La aclaración es propia.)

II. El nombre de la persona o personas que deban efectuar la visita las cuales
podrán ser sustituidas, aumentadas o reducidas en su número, en cualquier
tiempo por la autoridad competente. La sustitución o aumento de las personas
que deban efectuar la visita se notificará al visitado.

Las personas designadas para efectuar la visita la podrán hacer conjunta o

separadamente”.

Ahora bien el procedimiento de visita se inicia con la entrega de la orden al visitado, la

cual constituye una facultad reglada, por tanto debe realizarse cumpliendo
estrictamente lo dispuesto en la Ley, así el último párrafo del artículo 42 del citado
código establece:

“Las autoridades fiscales podrán ejercer estas facultades conjunta, indistinta o

sucesivamente, entendiéndose que se inician con el primer acto que se
notifique al contribuyente”.

La notificación la orden de visita deberá de hacerse bajo las reglas que prevé la
fracción II del artículo 44 del Código Fiscal de la Federación, que en la parte que
interesa establece:
 228

“Art. 44...
I...
II. Si al presentarse los visitadores al lugar en donde deba practicarse la
diligencia, no estuviere el visitado o su representante, dejarán citatorio con la
persona que se encuentre en dicho lugar para que el mencionado visitado o su
representante los esperen a hora determinada del día siguiente para recibir la
orden de visita; si no lo hicieren, la visita se iniciará con quien se encuentre en el
lugar visitado”.

En el caso de que el contribuyente haya presentado aviso de cambio de domicilio,

después de recibido el citatorio, la visita podrá llevarse a cabo en el nuevo domicilio y
en el anterior, cuando el visitado conserve el local de éste, sin que para ello se requiera
nueva orden o ampliación de la orden de visita, haciendo constar tales hechos en el
acta que levanten.

Los párrafos anteriores nos indican, que la notificación y desarrollo de la orden de visita
forzosamente debe hacerse en el domicilio señalado en la orden, el cual puede, o no
ser el manifestado por el particular al registro federal del Contribuyente, toda vez que el
artículo 10 del Código Fiscal dispone, que cuando los particulares manifiesten un
domicilio diferente al que deba corresponderles conforme a ese artículo, las
autoridades podrán realizar diligencia como la visita en el domicilio que conforme a ese
numeral les corresponda, disposición que obedece a la practica común de algunos
contadores de señalar su despacho como domicilio de cada uno de sus clientes, lo cual
desde luego resulta erróneo, más aún por que tratándose de personas físicas; solo en
caso de que no se encuentre a la primera búsqueda al contribuyente o a su
representante se dejará citatorio, el que será siempre para hora determinada del día
hábil siguiente, consecuentemente únicamente en los casos en que el visitado o su
representante no atienda al citatorio se justifica que la notificación se realice con un
tercero, debiendo levantarse acta asentando esta circunstancia.

Por lo que toca al procedimiento de la visita, se debe en todo momento levantar actas
circunstanciadas de lo acontecido durante la misma bajo las siguientes reglas de y
para la visita en cada etapa del procedimiento:

1) Realizarse en el domicilio fiscal, o en el lugar o lugres señalados en la orden.

2) Notificarse la orden conforme al procedimiento analizado anteriormente.
 229

3) Asegurar la contabilidad cuando exista peligro de que el visitado se ausente o

pueda realizar maniobras para impedir el inicio o desarrollo de la visita.
4) Asegurar bienes y mercancías en los casos en que durante la visita los
visitadores descubran bienes o mercancías cuya importación, tenencia, producción,
explotación, captura o transporte deba ser manifestada a las autoridades fiscales,
sin que se hubiera cumplido con esa obligación.
5) Identificación de visitadores ante la persona con quien se entienda la diligencia.
6) Requerimiento para que el visitado designe dos testigos, este derecho en primera
instancia es del visitado y solo que no los designe, o los designados no acepten,
nace el derecho de la autoridad, haciendo constar esta situación en el acta que
levanten. Si la visita se levanta en varios lugares, se requerirá de dos testigo en
cada lugar y por ningún motivo pueden ser testigos los auditores.
7) En su caso sustitución de testigos, puede ocurrir por; a) no comparecer los
designados al lugar donde se esté llevando a cabo la visita, b) ausentarse de él
antes de que concluya la diligencia o c) manifestar su voluntad de dejar de ser
testigo.
8) Obligaciones de los visitados, sus representantes, o con quien se entienda la
visita: Permitir a los visitadores el acceso al lugar o lugares objeto de la misma, a
mantener a su disposición la contabilidad y demás papeles que acrediten el
cumplimiento de las disposiciones fiscales a permitir a los visitadores sacar copias
para que previo cotejo con sus originales se certifiquen y se anexen a las actas
finales o parciales, a permitir la verificación de bienes y mercancías, documentos,
discos, cintas o cualquier otro medio procesable de almacenamiento de datos.
9) Levantamiento de actas, haciendo constar en forma circunstanciada los hechos u
omisiones que se hubieren conocido por los visitadores, las actas que se levanten
puede ser: Parciales (de inicio, en otros lugares, de recepción de documentos,
última parcial y otras); final y excepcionalmente complementarias, siempre que se
levanten antes del acta final, de lo contrario se requerirá una nueva orden.
10) Colocación de sellos o marcas en documentos bienes o muebles, archiveros u
oficinas durante el desarrollo de la visita con el fin de asegurar la contabilidad,
correspondencia o bienes que no estén registrados en la contabilidad, o dejarlos en
o dejarlos en depositaría al visitado o con quien se entienda la diligencia, previo
inventario sin impedir las actividades del visitado; es decir no debe realizarse sobre
la contabilidad o correspondencia no relacionada con las actividades del mes en
curso y los dos anteriores. De necesitar el visitado alguno de los documentos
 230

asegurados para sus actividades, se le permitirá extraerlo ante la presencia de los

visitadores, quienes podrán sacar copia del mismo.
11) Levantamiento de la última acta parcial conforme a lo siguiente: Mencionar
expresamente que es la última, dejar que entre ésta y el acta final, transcurran
cuando menos veinte días, durante los el contribuyente puede presentar los
documentos, libros o registros que desvirtúen los hechos u omisiones consignados
en las actas u optar por corregir su situación fiscal.
12) Presunción de conformidad, con los hechos consignados en las actas, si antes
del cierre del acta final el contribuyente no presenta los documentos, libros o
registros que desvirtúen esos hechos u omisiones, o no señala el lugar en que se
encuentren (siempre que sea el domicilio fiscal o el lugar autorizado para llevar su
contabilidad) o no prueba que éstos se encuentran en poder de una autoridad.
13) Levantamiento de las acta en oficinas de la autoridad por imposibilidad de
continuar o concluir las facultades de comprobación en los establecimientos del
visitado, debiendo notificarse a la persona con quien se entiende la diligencia.
14) Levantamiento, cierre, firma del acta final y entrega al visitado.- La notificación
es personal por ello si en el cierre de ésta no estuviere presente el visitado o su
representante, se le dejará citatorio para hora determinada del día hábil siguiente, si
no se presenta, se levantará ante quien estuviere presente en el domicilio, firmando
los visitadores, el visitado o la persona con quien se entiende la diligencia y los
testigos, dejando copia al visitado. Si el visitado, o con quien se entendió la
diligencia o los testigos no comparecen o se niegan a firmar el acta, y/o se niegan a
aceptar copia, se asentará esa circunstancia sin que se afecte la validez y valor
probatorio de la misma.
15) Revisiones posteriores sólo podrá realizarse con nueva orden, inclusive cuando
las facultades de comprobación sean para el mismo ejercicio y por las mismas
contribuciones.
16) Plazo para concluir visitas domiciliarias.- Las autoridades deberán concluir la
visita, dentro de un plazo máximo de seis meses contados a partir de que se le
notifique a los contribuyentes el inicio de las facultades de comprobación. Excepto
contribuyentes respecto de los cuales la autoridad fiscal o aduanera solicito
información a autoridades fiscales o aduaneras de otro país o esté verificando el
cumplimiento de las obligaciones en materia de partes relacionadas en términos de
la Ley del Impuesto sobre la Renta o esté llevando a cabo la verificación de origen
a exportadores o productores de otros países o se trate de integrantes del sistema
 231

financiero, así como a los que en esos mismos ejercicios consoliden para efectos
fiscales.
17) Ampliación del plazo hasta por otros seis meses, siempre que el oficio con el cual
se notifique la prórroga haya sido expedido, por la autoridad que ordeno la visita o
revisión salvo cuando el contribuyente durante el desarrollo de la visita cambie de
domicilio fiscal, en el que serán las autoridades fiscales que correspondan a su
nuevo domicilio las que expedirán, en su caso, los oficios de la prórroga
correspondiente.
18) La suspensión de los plazos para concluir la visita solo procederá en los casos
de: Huelga, fallecimiento del contribuyente, cuando el contribuyente desocupe su
domicilio fiscal sin haber presentado el aviso de cambio, cuando no se le localice en
el que haya señalado, durante la interposición de medios de defensa en el país o
en el extranjero contra los actos o actividades que deriven de la visita desde la
fecha en que se interpongan los citados medios de defensa hasta que se dicte
resolución definitiva.
19) Efecto de la conclusión de la visita: Si las autoridades no levanten el acta final,
en su caso, el de conclusión de la revisión dentro del plazo de seis meses se
entenderá concluida en esa fecha, quedando sin efectos la orden y las actuaciones
que de ella se derivaron.
20) Conclusión anticipada.- Es facultad discrecional de la autoridad, cuando el
visitado hubiere presentado antes del 31 de diciembre aviso ante la S.H.C.P. de
optar por presentar sus estados financieros dictaminados por contador público
autorizado, que dicho aviso haya surtido efectos y se trate de contribuyentes
personas físicas o morales no obligadas a dictaminarse o de residentes en el
extranjero con base fija o establecimiento permanente en el país, debiendo
levantarse acta de conclusión anticipada de la visita.
21) Plazo para emitir liquidaciones.- Las autoridades fiscales determinarán las
contribuciones omitidas mediante resolución que se notificará personalmente al
contribuyente, dentro de un plazo máximo de seis meses contado a partir de la
fecha en que se levante el acta final de la visita, excepto cuando se trate de
contribuyentes respecto de los cuales las autoridades fiscales no están sujetas al
plazo a que se refiere el primer párrafo del artículo 46-A del Código Fiscal de la
Federación.
22) Suspensión del plazo para emitir la resolución en los casos de huelga en el
domicilio visitado, fallecimiento del contribuyente, que éste cambie de domicilio sin
 232

haber presentado el aviso respectivo o la interposición de algún medio de defensa

en el país o en el extranjero, contra el acta final de visita o del oficio de
observaciones de que se trate, durante todo el procedimiento y hasta que se dicte
resolución.
23) Si la autoridad no emite la resolución dentro del plazo mencionado, quedará sin
efectos la orden y las actuaciones que se derivaron durante la visita.

Otros procedimientos administrativos que tienen un tratamiento similar al antes descrito

son las verificaciones domiciliarias para revisar la expedición de comprobantes de
ingresos, la legal estancia o tenencia de mercancía de origen y procedencia extranjera
y las obligaciones en materia del Registro Federal del Contribuyente, las cuales tienen
un procedimiento similar con algunas variantes, según las circunstancia de cada caso
en el número de actas y en los tiempos para concluir la visita, para ofrecer pruebas y
en su caso para emitir la resolución que defina la situación fiscal del contribuyente.

Finalmente, es necesario concluir, que aún cuando no son éstos los únicos
procedimientos administrativos que lleva a cabo la autoridad y que trascienden a la
esfera jurídica de los particulares, si son los que por su resultado resultan ser los más
perjudiciales para los mismos. Por lo anterior, solo procederemos a enumerar algunos
de los otros procedimientos de manera breve:

A) Devoluciones de contribuciones a favor, reguladas por el artículo 22 del Código

Fiscal, se inicia con la solicitud presentada a la autoridad en el formato oficial,
cumplidos todos los requisitos de procedencia, la autoridad en un plazo no
mayor a 50 días siguientes a la fecha en que se presentó la solicitud o de 40 si
la devolución se hace mediante depósito en cuenta bancaria, plazo que se
interrumpe si dentro de los siguientes 20 días la autoridad requiere al particular,
para que en un plazo no mayor de 20 días le proporcione datos informes y
documentos adicionales y relacionados con la solicitud, en este caso, el plazo
que tarde el particular en proporcionar lo solicitado no se computará. Este
procedimiento debe concluir con una resolución definitiva que otorgue la
devolución, la deseche por improcedente o niegue la devolución, en estos dos
últimos casos el particular podrá interponer el medio de defensa que juzgue
conveniente.
 233

B) Consultas, este procedimiento lo regula el artículo 34 del Código Fiscal de la

Federación, para ejercitarlo, debemos hacerlo por escrito, acreditar el interés
jurídico, la personalidad con que comparecemos y que se trate de un caso real y
concreto, no ficticio, la autoridad dentro del plazo de tres meses deberá emitir
resolución definitiva; si ésta no resulta favorable a nuestros intereses, es posible
interponer algún medio de defensa.
C) Compensaciones, reguladas por el artículo 23 del código en estudio, es de auto
aplicación, sin embargo requiere del cumplimiento de ciertos requisitos para su
procedencia, de lo contrario la autoridad al proceder a la revisión o glosa de
dichos trámites, puede emitir una resolución que la deseche por improcedente,
quedando abierta la posibilidad del contribuyente para interponer los medios de
defensa que juzgue convenientes. Ya fue analizada en el capítulo VI.

La Suprema Corte de Justicia de la Nación ha realizado diversos pronunciamientos

respecto de la actuación de las autoridades durante el ejercicio de sus facultades de
comprobación, sobre diversos aspectos los que procederemos por cuestiones
didácticas y atendiendo a que este es un texto dirigido a contadores públicos
únicamente a enunciar un solo rubro:

A) Las ordenes de auditorias de gabinete y domiciliaria en relación a:

 El carácter con el que se dirigen al contribuyente. Este pronunciamiento de la corte

es reciente, pero atiende a que el numeral 42 primer párrafo del Código Fiscal de
la Federación establece tres diversas categorías con que los gobernados pueden
se sujetos de una auditoria.

Revisión de escritorio o de gabinete. es indispensable que en la orden para practicarla

se motive la categoría que se atribuye al gobernado cuando se le designa con más de
una.

La Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación ya estableció en la

jurisprudencia número 2a./J. 68/2000, de rubro: "REVISIÓN DE ESCRITORIO O
GABINETE. LA ORDEN RELATIVA, QUE SE RIGE POR EL ARTÍCULO 16,
PÁRRAFO PRIMERO, CONSTITUCIONAL, DEBE SEÑALAR NO SÓLO LA
DOCUMENTACIÓN QUE REQUIERE, SINO TAMBIÉN LA CATEGORÍA DEL
 234

SUJETO (CONTRIBUYENTE, SOLIDARIO O TERCERO), LA CAUSA DEL

REQUERIMIENTO Y, EN SU CASO, LOS TRIBUTOS A VERIFICAR.", que la orden de
revisión de escritorio o de gabinete debe estar contenida en un mandamiento escrito
de autoridad competente, debidamente fundado y motivado, lo cual implica que no sólo
exprese la documentación que requiere, sino también la categoría que atribuye al
gobernado a quien se dirige (contribuyente, responsable solidario o tercero relacionado
con los anteriores); sin embargo, de la misma no se desprende el caso en el cual la
autoridad tributaria le atribuye al gobernado más de una categoría; por tanto con el
objeto de dar claridad al caso concreto, y sin contradecir lo establecido por ese Alto
Tribunal se hace el siguiente análisis: El artículo 42, fracción II, del Código Fiscal de la
Federación estatuye: "Las autoridades fiscales a fin de comprobar que los
contribuyentes, los responsables solidarios o los terceros con ellos relacionados han
cumplido con las disposiciones fiscales y, en su caso, determinar las contribuciones
omitidas o los créditos fiscales, así como para comprobar la comisión de delitos
fiscales y para proporcionar información a otras autoridades fiscales, estarán
facultadas para: ... II. Requerir a los contribuyentes, responsables solidarios o terceros
con ellos relacionados, para que exhiban en su domicilio, establecimientos o en las
oficinas de las propias autoridades, a efecto de llevar a cabo su revisión, la
contabilidad, así como que proporcionen los datos, otros documentos o informes que
se les requieran". Como se ve, en la disposición transcrita se faculta a la autoridad
fiscal para que requiera a los contribuyentes la exhibición de su contabilidad y otros
datos, documentos e informes de carácter fiscal que considere convenientes para
verificar el cumplimiento de sus obligaciones fiscales, y también señala que dicha
facultad puede ejercerse por diferentes motivos (verificar el cumplimiento de
disposiciones fiscales, determinar tributos omitidos, créditos fiscales, comprobar la
comisión de delitos fiscales y proporcionar información a autoridades hacendarias), en
el caso de que la autoridad requiera al gobernado con más de una categoría, es
indispensable especificar en la orden el porqué se le determina la misma, dado que el
dispositivo de referencia establece tres hipótesis; por consiguiente, en atención a que
se trata del objeto de la visita, la autoridad tributaria debe ser precisa para evitar un
estado de inseguridad al particular, y así saber si tiene o no las categorías en los
términos en que debe cumplir el mandamiento de autoridad, y los alcances que tiene la
actuación del personal autorizado para la práctica de la diligencia, pues la autoridad
hacendaria al ejercer su facultad debe dar plena seguridad y certeza al contribuyente y
 235

evitar el ejercicio indebido o excesivo de la atribución de revisión, en perjuicio de los

particulares.”101

En este sentido también podemos citar la tesis que lleva por rubro revisión de
escritorio o gabinete. la orden relativa, que se rige por el artículo 16, párrafo primero,
constitucional, debe señalar no sólo la documentación que requiere, sino también la
categoría del sujeto (contribuyente, solidario o tercero), la causa del requerimiento y,
en su caso, los tributos a verificar.

 El objeto o propósito. Una orden de visita puede ser considerada genérica y por
tanto violatoria del artículo 16 constitucional, si en ella no se precisan los
impuestos y el ejercicio o periodo a revisar, sin embargo este no era el criterio de
nuestro máximo tribunal toda vez que hasta 1987, consideraba legales dichas
ordenes afirmando que: se satisface este requisito siempre que la autoridad
manifieste si la visita tendrá por finalidad verificar el cumplimiento de todas las
obligaciones fiscales que por cualquier concepto graviten a cargo del visitado, o si
la revisión deberá limitarse a una obligación fiscal en particular, pues esta
manifestación bastará para que el particular conozca los motivos del acto de
molestia y no quede en estado de indefensión, que en consecuencia no es
necesario que se identifique uno a uno y en forma taxativa los impuestos o las
obligaciones fiscales a los que se referirá la visita, criterio desde luego totalmente
superado como se aprecia en la siguiente jurisprudencia:

“VISITAS DOMICILIARIAS, OBJETO DE LAS. CUANDO CONSISTE EN

VERIFICAR EL CUMPLIMIENTO TOTAL DE LAS OBLIGACIONES FISCALES,
SON LEGALES. Toda vez que el artículo 84, fracción I, inciso c), del anterior
Código Fiscal de la Federación disponía que las visitas domiciliarias sólo se
practicarían por mandamiento escrito de autoridad competente que expresaría las
obligaciones fiscales que fueren a verificarse, así como el período que debía
abarcar la visita (lo que fundamentalmente también se infiere del contenido de lo
dispuesto por el artículo 43, en relación con la fracción III del numeral 38, ambos
dispositivos de la actual codificación tributaria fiscal), de ninguna manera puede
considerarse que incumplen con tal presupuesto las que consignan en su texto el
período que será sujeto de revisión y que el objeto de la visita lo constituye "el

101
Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo: XIX,
Enero de 2004, Tesis: VIII.3o.36 A, Página: 1610
 236

cumplimiento de las obligaciones fiscales principales, formales y/o accesorias, por

impuestos y derechos federales de los cuales deba(n) usted(es) responder en
forma directa, solidaria y objetiva..."; lo que evidentemente hace innecesaria la
enunciación y designación por su nombre de todas y cada una de las
obligaciones fiscales que deban ser objeto de la revisión, cuenta habida que las
órdenes de auditoría, consideradas en los términos expuestos, implican la
verificación del cumplimiento de "todas" las obligaciones fiscales federales a
cargo del contribuyente y no así a otras que no le correspondan, por lo que es
inconcuso que la utilización de tal fórmula no le puede provocar incertidumbre e
102
inseguridad.”

Nota: En el Informe de 1987, la tesis aparece bajo el rubro "VISITAS DOMICILIARIAS. CUANDO
SU OBJETIVO CONSISTE EN VERIFICAR EL CUMPLIMIENTO TOTAL DE LAS
OBLIGACIONES FISCALES. SON LEGALES”.

“VISITAS DOMICILIARIAS, ORDENES DE. REQUISITOS QUE DEBEN

SATISFACER. De conformidad con lo dispuesto por el artículo 16 constitucional,
las órdenes de visita domiciliaria expedidas por autoridad administrativa debe
satisfacer los siguientes requisitos:

1. Constar en mandamiento escrito;

2. Ser emitidas por autoridad competente;
3. Expresar el nombre de la persona respecto de la cual se ordena la visita y
el lugar que debe inspeccionarse;
4. El objeto que persiga la visita; y
5. Llenar los demás requisitos que fijan las leyes de la materia.

No es óbice a lo anterior lo manifestado en el sentido de que las formalidades

que el precepto constitucional de mérito establece se refieren únicamente a las
órdenes de visita expedidas para verificar el cumplimiento de las obligaciones
fiscales, pero no para las emitidas por autoridad administrativa, ya que en la parte
final del párrafo segundo de dicho artículo se establece, en plural: "... sujetándose
en estos casos a las leyes respectivas y a las formalidades prescritas para los
cateos" y evidentemente, se está refiriendo tanto a las órdenes de visitas
administrativas en lo general como en las específicamente fiscales, pues, de no
ser así, la expresión se habría producido en singular.”103

102
Semanario Judicial de la Federación, Tomo: 217-228 Sexta Parte, Página: 690
103
Semanario Judicial de la Federación, Tomo: 193-198 Tercera Parte, Página: 126
 237

 La firma, respecto de la firma en una orden de auditoria, o en la resolución que

pone fin a ese procedimiento sea que se trate de una de gabinete o domiciliaria,
por ser un acto de molestia que trasciende a la esfera jurídica y patrimonial del
gobernado, los tribunales federales se han manifestado respecto de que no basta
que la firma sea en copia, facsimilar o impresa, sino que debe ser puesta de puño
y letra de la autoridad competente, en las jurisprudencias que a continuación se
reproducen.

“FIRMA AUTOGRAFA. EL MANDAMIENTO DESPACHADO POR AUTORIDAD

DEBE CONTENERLA PARA SU DEBIDA FUNDAMENTACION Y MOTIVACION.
El mandamiento mediante el cual la autoridad fiscal impone un crédito a cargo del
causante, debe estar autorizado con firma autógrafa, puesto que la simple copia
que sólo contiene firma facsimilar, no satisface la autenticidad que de la misma se
requiere para que aquél se considere debidamente fundado y motivado.” 104

“FIRMA AUTOGRAFA, RESOLUCION CARENTE DE. ES INCONSTITUCIONAL.

Si bien es cierto que el artículo 16 constitucional no establece expresamente que
las autoridades firmen su mandamientos autógrafamente, sí se desprende del
citado artículo, al exigir que exista un mandamiento escrito que funde y motive la
causa legal del procedimiento, que los mandamientos de autoridad ostenten la
firma original. En efecto, por "firma", según el Diccionario de la Real Academia de
la Lengua Española, se entiende: "Nombre y apellido, o título de una persona que
ésta pone con rúbrica al pie de un documento escrito de mano propia o ajena,
para darle autenticidad o para obligarse a lo que en él se dice. El vocablo "firma"
deriva del verbo "firmar" y éste del latín "firmare", cuyo significado es afirmar o
dar fuerza. A su vez, la palabra "firmar", se define como "Afirmar, dar firmeza y
seguridad a una cosa" (Diccionario citado). En este orden de ideas y trasladando
los mencionados conceptos al campo del derecho constitucional, debe decirse
que la firma consiste en asentar al pie de una resolución o acto escrito de
autoridad, el nombre y apellido de la persona que los expide, en la forma (legible
o no) en que acostumbra hacerlo, con el propósito de dar autenticidad y firmeza a
la resolución así como aceptar la responsabilidad que deriva de la emisión del
mandamiento. Es por ello que la firma de una resolución, para que tenga validez
a la luz de la Constitución General de la República, debe ser autógrafa, pues ésta
es la única forma en que la persona que la asienta, adquiere una relación directa
entre lo expresado en el escrito y la firma que debe calzarlo; es decir, es la única

104
Semanario Judicial de la Federación, Tomo: 181-186 Sexta Parte, Página: 84
 238

forma en que la autoridad emitente acepta el contenido de la resolución con las

consecuencias inherentes a ella y además es la única forma en que se
proporciona seguridad al gobernado de que el firmante ha aceptado
expresamente el contenido de la resolución y es responsable de la misma. Desde
luego es irrelevante para que exista esa seguridad jurídica en beneficio del
gobernante (quien firma) y el gobernado (quien recibe o se notifica de la
resolución firmada), que la resolución o acto de autoridad se encuentren o no
impresos, pues al firmar la autoridad emitente se responsabiliza del contenido,
sea cual fuere la forma en que se escribió la resolución. Pero en cambio, no
puede aceptarse que la firma se encuentre impresa, pues en estos casos no
existe seguridad jurídica ni para el gobernante ni para el gobernado, de que la
autoridad de manera expresa se ha responsabilizado de las consecuencias de la
resolución.”105

Nota: En el Informe de 1980, la tesis aparece bajo el rubro "FIRMA AUTOGRAFA. SI

LA RESOLUCION RECLAMADA EN AMPARO CARECE DE ELLA, RESULTA
INCONSTITUCIONAL.".

“FIRMA. COBROS FISCALES. Para que un cobro fiscal pueda llamarse

mandamiento escrito de autoridad competente, debe constar precisamente en un
oficio o escrito firmado por la autoridad competente, o sea, legalmente facultada,
para fincar dicho crédito. Y quien tiene diversas facultades para notificar
resoluciones fiscales, o para iniciar su cobro en la vía económico coactiva, no por
ello pasa a tener facultades para fincar créditos, mediante la sola notificación de
los mismos o mediante el requerimiento de su pago. O sea que para notificar la
resolución que fincó un crédito, es menester que el notificador dé a conocer al
afectado esa resolución escrita, en forma auténtica, ya con la firma original o ya
mediante copia certificada del documento firmado. Y para poder proceder al
cobro de un crédito en la vía de ejecución, es menester que se acompañe como
título de la ejecución la resolución notificada y firmada que fincó al crédito, o
copia auténtica de la misma, y que no haya sido oportunamente pagada, ni
combatida en forma que suspenda el procedimiento ejecutivo: de lo contrario, se
habrán violado las garantías constitucionales de los artículos 14 y 16, que
establecen que nadie puede ser molestado en sus propiedades y posesiones sin
mandamiento escrito de autoridad competente, que funde y motive
106
adecuadamente la causa del procedimiento.”

105
Semanario Judicial de la Federación Tomo: 133-138 Sexta Parte, Página: 281
106
Fuente: Semanario Judicial de la Federación, Tomo: 84 Sexta Parte, Página: 82
 239

 La fundamentación y motivación. Este requisito debe contenerse en todo acto de

autoridad, por tanto en materia fiscal, específicamente para la orden de auditoria
los tribunales federales han hecho el siguiente pronunciamiento y el cual sirve
también para ejemplificar la categoría con que se dirige la autoridad al
contribuyente.

“ Revisión de escritorio o gabinete. la orden relativa, que se rige por el artículo 16,
párrafo primero, constitucional, debe señalar no sólo la documentación que
requiere, sino también la categoría del sujeto (contribuyente, solidario o tercero),
la causa del requerimiento y, en su caso, los tributos a verificar. Esta Suprema
Corte de Justicia de la Nación ya ha establecido que la orden de revisión de
escritorio o de gabinete tiene su fundamento en el párrafo primero del artículo 16
constitucional; de ahí que la emisión de una orden de tal naturaleza debe cumplir
con lo previsto en dicho precepto de la Ley Suprema, que en materia tributaria
pormenoriza el artículo 38, fracción III, del Código Fiscal de la Federación, esto
es, que debe acatar el principio de fundamentación y motivación, conceptos que
la anterior integración de la Segunda Sala de este Alto Tribunal, en la tesis de
jurisprudencia 260, visible en la página 175, del Tomo VI del Apéndice al
Semanario Judicial de la Federación 1917-1995, de rubro "FUNDAMENTACIÓN
Y MOTIVACIÓN.", definió en cuanto al primero, como la expresión del precepto
legal o reglamentario aplicable al caso, y por lo segundo, el señalamiento preciso
de las circunstancias especiales, razones particulares o causas que se hayan
tenido en consideración para la emisión del acto, debiendo existir adecuación
entre los motivos aducidos y las normas aplicables. Por tanto, si conforme al
artículo 42, fracción II, del Código Fiscal de la Federación, la facultad de revisión
de escritorio puede referirse a tres tipos de sujetos, que son el causante directo,
el responsable solidario y el tercero relacionado con aquéllos, y su ejercicio
puede derivar de distintos motivos, a saber: I. Verificar el cumplimiento de
disposiciones fiscales; II. Determinar tributos omitidos; III. Determinar créditos
fiscales; IV. Comprobar la comisión de delitos fiscales; y, V. Proporcionar
información a autoridades hacendarias diversas; ha de concluirse que la orden de
revisión que al respecto se emita debe estar contenida en un mandamiento
escrito de autoridad competente, debidamente fundado y motivado, lo cual
implica que no sólo exprese la documentación que requiere, sino también la
categoría que atribuye al gobernado a quien se dirige, cuál es la facultad que
ejerce, la denominación de las contribuciones y el periodo a revisar, con el objeto
de dar plena seguridad y certeza al causante y evitar el ejercicio indebido o
excesivo de la atribución de revisión, en perjuicio de los particulares.” 107

107
Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo: XII, Agosto de 2000
 240

 Lugar o lugares. Como se señalo anteriormente el domicilio fiscal reviste gran

importancia en tratándose de la visita domiciliaria de carácter fiscal, pues esta
forzosamente debe desarrollarse en el domicilio del particular a diferencia de la
visita administrativa, a este respecto la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha
determinado que las actuaciones derivadas de la misma deberán de llevarse a
cabo precisamente en el lugar indicado en la orden.

“AUDITORIA, VISITA DOMICILIARIA DE. SE DEBE DE PRACTICAR

PRECISAMENTE EN EL DOMICILIO SEÑALADO EN LA ORDEN Y NO EN
OTRO DIVERSO. IMPROCEDENCIA DE UTILIZAR LOS DATOS OBTENIDOS
EN LA PRACTICA DE LA VISITA DOMICILIARIA REALIZADA EN EL DOMICILIO
DIVERSO, PARA ELABORAR EL ACTA FINAL LEVANTADA EN EL DOMICILIO
CORRECTO. Conforme a la garantía de legalidad consagrada en el artículo 16
de la Constitución Federal y de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 84,
fracción I, inciso a), del Código Fiscal de la Federación vigente hasta el año de
1982, las visitas domiciliarias ordenadas por las autoridades administrativas, se
deben de llevar a cabo, precisamente, en el domicilio señalado en la orden de
visita, sin que sea permitido a los visitadores efectuarlas en otro domicilio diverso.
En caso de que el personal actuante, incumpliendo con lo establecido en la orden
de visita, se constituya en domicilio distinto al señalado en la misma, y con los
datos obtenidos en la practica de la visita efectuada en ese domicilio, elabore el
acta final de auditoría que levante en el domicilio de la empresa establecido en la
orden, violan en perjuicio de la quejosa, el derecho fundamental mencionado”. 108

B) La identificación de los visitadores.

“VISITA DOMICILIARIA. LA IDENTIFICACION DE LOS VISITADORES DEBE

DARSE AL INICIO DE CUALQUIER TIPO DE VISITA. De los artículos 44,
fracción III, y 45 del Código Fiscal de la Federación, se advierte que existen tres
tipos de actas de visitas domiciliarias que son, las iniciales, las parciales o
complementarias y las finales, advirtiéndose que en la práctica, por regla general,
las visitas a los contribuyentes, no se agotan en un solo acto, por lo que resulta
incorrecto que la obligación de los visitadores para identificarse y circunstanciar el
acta se circunscriba exclusivamente al inicio de la auditoría, pues puede darse el
caso de que los que acudieron inicialmente a la visita hayan sido substituidos o

Tesis: 2a./J. 68/2000, Página: 261

108
Semanario Judicial de la Federación, Tomo: 187-192, Sexta Parte, Página 34
 241

aumentados en su número, o bien que la autoridad fiscalizadora que inició la

investigación solicite el auxilio de otras autoridades fiscales que sean
competentes para que continúen la visita por ella iniciada o simplemente que los
que iniciaron la auditoría ya no presten sus servicios para la autoridad
hacendaria, de tal suerte que, el requisito de la identificación tendrá que darse al
inicio de cualquier tipo de visita, llámese inicial, parcial o final, para que de esta
forma el visitado tenga la certeza jurídica de que le está permitiendo el acceso al
espacio físico donde desarrolla sus actividades, y el análisis o revisión de los
papeles contables a verdaderos representantes de la autoridad tributaria.”

“VISITAS DOMICILIARIAS. AUDITORES, IDENTIFICACION DE LOS. DEBE

CONSTAR EN EL ACTA RESPECTIVA. Lo dispuesto por el artículo 44, fracción
III, del Código Fiscal de la Federación, debe entenderse en el sentido de que al
iniciarse la visita domiciliaria, los auditores que la lleven a efecto deben
identificarse con el visitado y hacer constar, en dichas actas, los pormenores del
documento que los acredita con ese carácter, pues como las visitas domiciliarias
son diligencias en cuyas actas se deben hacer constar todos los hechos y
omisiones observados en el transcurso de las mismas, como al efecto lo dispone
la fracción I del diverso 46 del ordenamiento legal en comento, debe concluirse
que si la identificación del auditor es un hecho realizado en la secuela de la
diligencia respectiva, se debe hacer constar en el acta precisamente tal
acontecimiento.”

C) El plazo para el levantamiento del acta final o la notificación del oficio de

observaciones.

Visita domiciliaria. su nulidad debe decretarse con fundamento en la fracción iv del

artículo 238 del código fiscal de la federación, cuando no se notifique el oficio de
observaciones dentro del plazo previsto por el artículo 46-a del mismo ordenamiento
legal.

“ El artículo 46-A del Código Fiscal de la Federación previene que la revisión de la

contabilidad del contribuyente para comprobar el debido acatamiento a las
obligaciones fiscales, debe concluirse en el plazo máximo de seis meses contado
a partir de que se notifique a los contribuyentes el inicio de las facultades de
comprobación, y que cuando las autoridades no levanten el acta final de visita o
no notifiquen el oficio de observaciones o, en su caso, el de conclusión de la
revisión dentro de los plazos mencionados, ésta se entiende concluida en esa
fecha, quedando sin efectos la orden y las actuaciones que de ella derivaron
 242

durante la visita o revisión. Por tanto, cuando la autoridad hacendaria emita una
liquidación de contribuciones omitidas con apoyo en una revisión en la que no se
notifique el oficio de observaciones dentro del plazo previsto por el artículo citado,
procede declarar su nulidad con apoyo en la fracción IV del artículo 238 del
Código Fiscal de la Federación pues, con independencia de que se trate de una
violación de procedimiento, ésta, por sí misma, ya lleva aparejada, por
disposición de la propia norma, una consecuencia específica que es dejar sin
efectos la orden respectiva y las actuaciones que de ella se deriven. De no
considerarse este caso como una excepción y ordenar la reposición del
procedimiento para realizar dicha notificación, se contravendría el texto expreso
de la norma, otorgando a la autoridad exactora una ventaja contraria a la ley,
permitiéndole subsanar su irregularidad y continuar sus facultades de
comprobación ya iniciadas, cuando es la propia disposición legal que la rige la
que determina consecuencias diferentes para esa infracción. Ello no impide,
evidentemente, que el fisco pueda volver a iniciar sus facultades de
comprobación, en tanto se encuentre en posibilidad legal de así realizarlo.” 109

Igualmente podemos citar las jurisprudencias que llevan por rubro: "VISITA
DOMICILIARIA O REVISIÓN DE GABINETE O DE ESCRITORIO. EL PLAZO
MÁXIMO QUE ESTABLECE EL PRIMER PÁRRAFO DEL ARTÍCULO 46-A DEL
CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, PARA SU CONCLUSIÓN CONSTITUYE UN
DEBER DE INELUDIBLE CUMPLIMIENTO."; "VISITA DOMICILIARIA O REVISIÓN
DE GABINETE O DE ESCRITORIO. SU CONCLUSIÓN CON INFRACCIÓN DE LOS
PÁRRAFOS PRIMERO Y ÚLTIMO DEL ARTÍCULO 46-A DEL CÓDIGO FISCAL DE
LA FEDERACIÓN, DA LUGAR A QUE EL TRIBUNAL FEDERAL DE JUSTICIA
FISCAL Y ADMINISTRATIVA DECLARE LA NULIDAD LISA Y LLANA DE LA
RESOLUCIÓN IMPUGNADA, CONFORME A LA FRACCIÓN IV DEL ARTÍCULO 238,
EN RELACIÓN CON LA FRACCIÓN II DEL ARTÍCULO 239 DE ESE CÓDIGO." Y
VISITA DOMICILIARIA O REVISIÓN DE GABINETE. SU CONCLUSIÓN
EXTEMPORÁNEA DA LUGAR A QUE EL TRIBUNAL FEDERAL DE JUSTICIA
FISCAL Y ADMINISTRATIVA DECLARE LA NULIDAD LISA Y LLANA DE LA
RESOLUCIÓN IMPUGNADA.”

D) La circunstanciación de las actas, hemos afirmado que todos los hechos

acontecidos y conocidos durante el desarrollo de una visita domiciliaria deben ser

109
Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo: XX, Agosto de 2004, Tesis: I.7o.A.274 A, Página:
1708
 243

objeto de circunstanciación en acta, por tanto ejemplificaremos con el hecho de

solicitarle la contabilidad y documentación al contribuyente visitado y de en que
sentido nuestro máximo tribunal federal se ha pronunciado

“VISITA DOMICILIARIA. LA NOTIFICACIÓN DE LA SOLICITUD DE

INFORMACIÓN Y DOCUMENTACIÓN DERIVADA DE AQUÉLLA A LA
CONTRIBUYENTE DEBE CONSTAR EN ACTA CIRCUNSTANCIADA. De
acuerdo con lo dispuesto por el artículo 42 del Código Fiscal de la
Federación, las autoridades cuentan con facultades discrecionales para
comprobar que los contribuyentes, responsables solidarios o terceros
relacionados, cumplan con sus obligaciones tributarias mediante la práctica,
entre otras acciones, de visitas domiciliarias o revisiones de gabinete o de
escritorio; sin embargo, tales actuaciones están sujetas a la garantía de
inviolabilidad domiciliaria y demás formalidades que prevé el artículo 16
constitucional para los cateos, entre otras, la consistente en el levantamiento
de un acta circunstanciada en presencia de dos testigos propuestos por el
ocupante del lugar respectivo o en su ausencia o negativa, por la autoridad
que practique la diligencia; por lo que si en la notificación del oficio de
requerimiento de información y documentación no se observó esa
formalidad, no obstante que dicho requerimiento deriva de la visita
domiciliaria practicada a la contribuyente, tal notificación resulta ilegal, en
virtud de que el requerimiento de mérito no constituye un acto autónomo ni
aislado, sino que tiene su origen y deriva de la propia visita domiciliaria.” 110

E) El plazo para la emisión y notificación de la resolución que determina la situación

fiscal del visitado, las facultades de comprobación, si bien pertenecen a las
facultades discrecionales, esto solo se refiere a la decisión de iniciarla o no, pero
una vez que han iniciado, su actuación es sometida a una serie de normas que
forzosamente debe cumplir, por tanto son conocidas como facultades regladas, así
su actuar debe ser en estricto acatamiento a lo que marque la ley, por
consiguiente si el Código Fiscal de la Federación establece un plazo perentorio
para que determine la situación fiscal del visitado o auditado, así debe proceder,
de lo contrario sus actos son afectados de nulidad total, como se aprecia de la
siguiente tesis jurisprudencial:

110
Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo: XX, Julio de 2004, Tesis: VII.2o.A.T.57 A, Página:
1832
 244

“FACULTADES DE COMPROBACIÓN. TERMINAN CUANDO LA AUTORIDAD

FISCAL EMITE Y NOTIFICA AL CONTRIBUYENTE, EN SU CASO, LA
RESOLUCIÓN DETERMINANTE DE LAS CONTRIBUCIONES OMITIDAS O DEL
CRÉDITO FISCAL. Conforme a lo dispuesto por el artículo 42 del Código Fiscal
de la Federación, el objeto de realizar una revisión a la contabilidad de un
contribuyente mediante la práctica de una visita domiciliaria, o bien, de una
revisión de gabinete o de escritorio, es verificar que el obligado cumpla con las
cargas impositivas que le correspondan, y en el supuesto de que exista un
incumplimiento de su parte, se determinen las contribuciones omitidas o el crédito
fiscal. En esa virtud, es inconcuso que las facultades de comprobación de la
autoridad fiscal no concluyen con la emisión y notificación del acta final o del
oficio de observaciones, toda vez que como resultado de ello, el contribuyente
puede alegar y exhibir las constancias que considere pertinentes a efecto de
desvirtuar las irregularidades detectadas durante la revisión, las que debe tomar
en cuenta la autoridad de mérito al emitir la resolución correspondiente. Por
consiguiente, las facultades de comprobación de la autoridad fiscal terminan
cuando emite y notifica al particular, en su caso, la resolución determinante de las
contribuciones omitidas o del crédito fiscal, ya que de no entenderlo así, se
permitiría a las autoridades fiscalizadoras afectar indefinidamente a los
gobernados dejándolos en estado de incertidumbre al no resolver su situación
fiscal.” 111

Caducidad y extinción de las facultades de comprobación.

Esta figura esta prevista en el artículo 67 del Código Fiscal de la Federación, y consiste
en que las facultades de la autoridades para determinar las contribuciones omitidas y
sus accesorios, así como para imponer sanciones por infracciones a dichas
disposiciones se extinguen en cinco años, los cuales deben empezar a contar de la
siguiente manera:

(a) Si se trata de declaraciones del ejercicio o de la obligación de presentarla las

facultades se extinguen por ejercicios completos. Pero si se presentaron
declaraciones complementarias el plazo se inicia a contar a partir del día siguiente
a aquel en que se presente dicha declaración.

111
Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo: XIX, Marzo de 2004, Tesis: I.7o.A.282 A, Página:
1559
 245

(b) Si corresponde a contribuciones por las que se presento o debió presentarse otro
tipo de declaración o aviso que no corresponda su calculo por ejercicios a partir de
que se causaron las contribuciones.

(c) Si se trata de créditos derivados de infracciones a las disposiciones fiscales de

carácter continuo o continuado el plazo empezará a correr a partir del último efecto.

En los siguientes casos este plazo de cinco años será ampliado a diez:

(a) Si el contribuyente no presento su solicitud de inscripción al Registro Federal del

Contribuyente.

(b) Si no lleva contabilidad o no la conserva durante el plazo que señala el Código

Fiscal de la Federación.

(c) En los casos en que estando obligada a presentar declaración del ejercicio, no la
presenta.

Casos en los que el plazo será de tres años: este plazo solo opera para el caso de los
responsables solidarios en términos del artículo 26 fracción III (liquidadores y síndicos
por las contribuciones que debieron pagar a cargo de la sociedad en liquidación o
quiebra, así como de aquellas que se causaron durante su gestión.)

Los plazos anteriores se suspenderán al notificarse el inicio facultades de

comprobación de las autoridades fiscales, o cuando se interponga algún recurso o
juicio y concluye cuando se notifique una resolución definitiva.

Finalmente es pertinente precisar que la única autoridad facultada para declarar la

caducidad por extinción de las facultades de las autoridades es la Administración
Local Jurídica del Servicio de Administración Tributaria.

b) Facultades de ejecución.

Determinado y notificado un crédito fiscal a cargo de un contribuyente el artículo 65 del

Código Fiscal de la Federación, establece que el mismo deberá de pagarse o
 246

garantizarse conjuntamente con sus accesorios dentro del plazo de 45 días hábiles
siguientes al en que surta efectos la notificación del mismo, la razón es simple durante
dicho plazo, se otorga a los particulares el derecho a interponer alguno de los medios
de defensa que prevé el citado dispositivo legal, en consecuencia en tanto no
transcurra dicho plazo el crédito no es firme y la autoridad no debe ejercer su
facultades de cobro coactivo.

Expirado el término a que se refiere el citado artículo 65, la autoridad ejecutora puede
dar inicio al Procedimiento Administrativo de Ejecución (PAE), regulado por los
artículos del 145 a 196 del Código Fiscal de la Federación, el cual inicia con el
requerimiento de pago y embargo, este último puede trabarse sobre bienes mueble o
inmuebles, así como sobre negociaciones; culminando este procedimiento con el
remate de los bienes y la aplicación de su producto a cancelar el crédito fiscal.

Trabado el embargo, la autoridad se encuentra facultada para sustraer los bienes y

trasladarlos a sus oficinas o para nombrar depositarios, éstos pueden ser, el propio
contribuyente ejecutado o persona diversa, para el caso de embargo o intervención de
negociaciones deberá de designar un interventor, cuyos honorarios serán a cargo del
ejecutado.

Cabe precisar que el artículo 157 del ordenamiento en estudio establece una relación
de bienes, que por sus características especiales, se consideran inembargables, como
resultan: el lecho cotidiano, muebles de uso indispensable para el deudor y su familia,
siempre que no sean de lujo, libros, instrumentos, mobiliario necesarios para el
desarrollo de su actividad y la obtención de los ingresos, armas, vehículos y caballos
de los militares, granos que no hayan sido cosechados, los derechos de usufructo o de
uso de habitación, el patrimonio familiar debidamente inscrito en el Registro Público de
la Propiedad, sueldos y salarios, pensiones y los ejidos.

Para efectuar los embargos las autoridades se encuentra incluso facultadas para
solicitar el auxilio de la fuerza pública y para ordenar la ruptura de cerraduras.

Los bienes embargado, serán objeto de remate, previo avalúo que se practique y
notifique al deudor, los honorarios pagados al valuador se considerarán gastos de
ejecución, por tanto incrementan el importe del crédito fiscal.
 247

Transcurridos diez días sin que el deudor impugne el avalúo, se considera que el
mismo esta firme, por lo que, el siguiente paso será realizar el remate de los bienes,
tomando como base para el mismo, las dos terceras partes del importe de los bienes
consignados en el avalúo.

La enajenación de bienes embargados, procederá a partir del día siguiente al en que

se de alguno de los siguientes supuestos: se hubiese fijado la base, tratándose de
embargos precautorios la resolución que determine el crédito se haga exigible, en los
casos en que el embargado no proponga comprador para los bienes, o al quedar firme
la resolución impugnada. La enajenación se hará en subasta pública, con las
siguientes excepciones: que el embargado no proponga comprador antes de que se
finque el remate, se enajenen o adjudiquen los bienes al fisco; se trate de bienes de
fácil descomposición o deterioro, o de materiales inflamables; se trate de bienes que
habiendo salido a remate en primera almoneda no se hubieran presentado postores.

El remate se convocará al día siguiente de que quede firme el avalúo, lo que ocurre
diez días hábiles siguientes a la fecha en que surtió efectos la notificación del avalúo al
embargado, sirviendo de base para la enajenación de los bienes el importe del avalúo,
siendo postura legal (oferta) la que cubra las dos terceras partes del valor señalado
como base para el remate. El remate podrá efectuarse para que el pago de los bienes
adjudicados se haga de contado o en parcialidades, en este último caso sólo cuando
no haya postura para adquirir de contado, debiendo garantizar el comprador el saldo
insoluto, en alguna de las formas que establece el Código Fiscal de la Federación,
más los intereses, los que se causarán de manera igual a los recargos exigibles para
el pago de créditos fiscales.

Cuando no se hubiere fincado el remate en primera almoneda, se fijará nueva fecha y

hora para que dentro de los quince días siguientes, se lleve a cabo una segunda
almoneda.

El producto obtenido del remate, enajenación fuera de él o de la dación en pago, se

aplicará a cubrir el crédito fiscal conforme al siguiente orden: gastos de ejecución,
recargos, multas, importe del crédito.
 248

Los gastos de ejecución se causan a razón del 2% sobre el importe del crédito fiscal,
por cada una de las diligencias siguientes: requerimiento de pago, embargo, remate,
enajenación fuera de remate o adjudicación al fisco federal. Los gastos de ejecución
por cada una de las actuaciones enunciadas no podrá ser menor en ningún caso de la
cantidad de: $ 238.00, de resultar menor, se cobrará la citada cantidad. Igualmente los
gastos de ejecución, incluyendo las erogaciones extraordinarias, no deberán rebasar
la cantidad de $37,272.00.

Las erogaciones extraordinarias comprenden: gastos de transporte de bienes, de

avalúo, de impresión y publicación de convocatorias, de edictos, de investigaciones,
de inscripciones o cancelaciones, de solicitudes de información al registro publico que
corresponda, erogaciones por liberación de gravámenes, honorarios a depositarios,
peritos, interventores, las erogaciones por escrituración, contribuciones que se originen
por la trasmisión de dominio de inmuebles aceptados como dación en pago por la
federación.

c) facultades de resolución.

Tanto de las facultades de comprobación, como de las de ejecución, así como de las
de consulta, autorizaciones, solicitudes de devolución o de compensación de
contribuciones y tramitación de recursos administrativos se derivan otras facultades
complementarias, tales como, en el caso de las auditorias, las de determinación de
presuntiva de ingresos, utilidades, activos, actos o actividades; las de determinación
de infracciones e imposición de multas, determinación de contribuciones omitidas
(liquidaciones); para el caso de las solicitudes de devolución o compensación, aquellas
que resuelven autorizándolas o negándolas, para el caso del recurso de revocación las
que ponen fin al mismo o bien que lo desechan o tienen por no interpuesto,
resoluciones que, de alguna manera determinan la situación fiscal de un contribuyente,
respecte de una situación especifica.

Resoluciones desde luego que pueden ser impugnables en la vía del recurso de
revocación o en la del juicio contencioso administrativo, como se ha analizado en el
capítulo anterior.
 249

2.- Delitos e infracciones fiscales.

El incumplimiento del contribuyente y demás obligados a las obligaciones primarias y

secundarias que la legislación fiscal les establece, produce efectos que inciden, no
solo en el sujeto pasivo, sino en los responsables solidarios y demás relacionados con
él, pero el efecto más significativos se da en el interés colectivo, toda que las acciones
u omisiones que involucren la falta de cumplimiento correcto y oportuno de la
obligación de pago, redunda en la ineficacia de la autoridad para la prestación de los
servicios públicos.

Por ello el Estado debe estar investido de potestad sancionadora, mediante la cual
este en posibilidad de tipificar conforme a la ley, si la actuación del particular se ubica
en una infracción o en un delito y actuar en consecuencia aplicando una medida
correctiva y disciplinaria.

El incumplimiento a las obligaciones fiscales puede darse por acción o por omisión a
una obligación de hacer, y consecuentemente generar, según la intención del sujeto
una infracción o un delito.

En este sentido debemos entender por infracción “el acto u omisión en virtud del cual
no se acata una norma jurídica de tipo administrativo”, en tanto que entendemos por
delito, según el derecho penal, “la acción u omisión ilícita y culpable expresamente
descrita por la ley bajo la amenaza de una pena o sanción criminal".

Desde esta perspectiva tanto las infracciones como los delitos previstos en el Código
Fiscal buscan sancionar el incumplimiento de todas las obligaciones que las
disposiciones fiscales imponen a los gobernados. Así el poder sancionador de la
administración pública puede ser ejercido de dos maneras: con sanciones por
infracciones administrativas, o con penas por actos u omisiones tipificadas como
delitos fiscales.

Las características de la responsabilidad por infracciones fiscales :

a) Existencia de la violación a norma de derecho tributario.
 250

b) Que se afecte el orden jurídico tributario, es decir que afecte los intereses
públicos, por el Estado deje de percibir recursos con los cuales presta los
servicios públicos.
c) Que involucre, no sólo la reparación del daño, sino una sanción o una pena.
d) Que se origine por dolo o culpa reales del infractor.
e) Que la responsabilidad sea personal, excepto en los casos de instigación o
complicidad.

Las características del delito son:

a) Exterioridad, es decir el mero pensamiento no es susceptible de castigo. Para que

haya delito es necesario, en primer termino, que la voluntad humana se manifieste
externamente en una acción o en la omisión de una acción.

b) Tipicidad, consiste en la descripción de la conducta delictiva hecha previamente

en la ley.

c) Juricidad para que las acciones y omisiones típicas y antijurídicas constituyan un

delito deben, finalmente, poder reprocharse personalmente a quien las ha
efectuado, es decir debe el sujeto ser culpable. Para que ese reproche tenga lugar
debe el sujeto a quien se dirige ser imputable, haberse hallado en la posibilidad de
comprender el carácter ilícito de su acto.

Así las infracciones o los delitos pueden ser dolosos o culposos el incumplimiento
doloso se presenta cuando el sujeto comete una infracción o delito con intención de
realizarlo, es decir existe dolo cuando consiste en causar intencionalmente un
resultado, con conocimiento y conciencia de la antijuricidad del hecho.

El incumplimiento es culposo, imprudencial o no intencional cuando se deja de

responder ante las normas impositivas, pero sin la intención de hacerlo por
negligencia, falta de cuidado imprevisión, impericia o imprudencia.

Al momento de determinar las infracciones, así como al ejercer las facultades de

denuncia o querella por la comisión de delitos fiscales, hay que tener presentes las
agravantes que pueden provocar una sanción (multa) mayor cuando se trata de
 251

infracciones o una pena corporal más elevada respecto de los delitos fiscales. El
artículo 75 del Código Fiscal de la Federación establece las agravantes siguientes:

“ Artículo 75. Dentro de los límites fijados por este Código, las autoridades
fiscales al imponer multas por la comisión de las infracciones señaladas en las
leyes fiscales, incluyendo las relacionadas con las contribuciones al comercio
exterior, deberán fundar y motivar su resolución y tener en cuenta lo siguiente:
I. Se considerará como agravante el hecho de que el infractor sea reincidente. Se
da la reincidencia cuando:
a) Tratándose de infracciones que tengan como consecuencia la omisión en el
pago de contribuciones, incluyendo las retenidas o recaudadas, la segunda o
posteriores veces que se sancione al infractor por la comisión de una infracción
que tenga esa consecuencia.
b) Tratándose de infracciones que no impliquen omisión en el pago de
contribuciones, la segunda o posteriores veces que se sancione al infractor por la
comisión de una infracción establecida en el mismo artículo y fracción de este
Código.

Para determinar la reincidencia, se considerarán únicamente las infracciones

cometidas dentro de los últimos cinco años.

II. También será agravante en la comisión de una infracción, cuando se dé

cualquiera de los siguientes supuestos:

a) Que se haga uso de documentos falsos o en los que se hagan constar

operaciones inexistentes.
b) Que se utilicen, sin derecho a ello, documentos expedidos a nombre de un
tercero para deducir su importe al calcular las contribuciones o para acreditar
cantidades trasladadas por concepto de contribuciones.
c) Que se lleven dos o más sistemas de contabilidad con distinto contenido.
d) Se lleven dos o más libros sociales similares con distinto contenido.
e) Que se destruya, ordene o permita la destrucción total o parcial de la
contabilidad.
f) Que se microfilmen o graben en discos ópticos o en cualquier otro medio que
autorice la Secretaría de Hacienda y Crédito Público mediante reglas de carácter
general, documentación o información para efectos fiscales sin cumplir con los
requisitos que establecen las disposiciones relativas. El agravante procederá sin
perjuicio de que los documentos microfilmados o grabados en discos ópticos o en
cualquier otro medio de los autorizados, en contravención de las disposiciones
fiscales, carezcan de valor probatorio.
 252

g) Divulgar, hacer uso personal o indebido de la información confidencial

proporcionada por terceros independientes que afecte su posición competitiva, a
que se refieren los artículos 46, fracción IV y 48, fracción VII de este Código.

III. Se considera también agravante, la omisión en el entero de contribuciones

que se hayan retenido o recaudado de los contribuyentes.

IV. Igualmente es agravante, el que la comisión de la infracción sea en forma

continuada.

V. Cuando por un acto o una omisión se infrinjan diversas disposiciones fiscales

de carácter formal a las que correspondan varias multas, sólo se aplicará la que
corresponda a la infracción cuya multa sea mayor.[R]

Asimismo, cuando por un acto o una omisión se infrinjan diversas disposiciones

fiscales que establezcan obligaciones formales y se omita total o parcialmente el
pago de contribuciones, a las que correspondan varias multas, sólo se aplicará la
que corresponda a la infracción cuya multa sea mayor.

Tratándose de la presentación de declaraciones o avisos cuando por diferentes

contribuciones se deba presentar una misma forma oficial y se omita hacerlo por
alguna de ellas, se aplicará una multa por cada contribución no declarada u
obligación no cumplida.

VI. En el caso de que la multa se pague dentro de los 45 días siguientes a la

fecha en que surta efectos la notificación al infractor de la resolución por la cual
se le imponga la sanción, la multa se reducirá en un 20% de su monto, sin
necesidad de que la autoridad que la impuso dicte nueva resolución. Lo dispuesto
en esta fracción no será aplicable tratándose de la materia aduanera y cuando se
den los supuestos previstos en el artículo 77 fracción II, inciso b) y 78 de este
Código. “

Clasificación de las infracciones:

a) Las que producen un perjuicio económico como el incumplimiento en la

obligación de dar (pago).
b) En las que no existe perjuicio económico, que son las relacionadas con el
incumplimiento de las obligaciones secundarias, como no presentar
declaraciones.
 253

c) Las dolosas y las culposas, en las primeras hay voluntad de violentar la

norma, en las segundas no.
d) Sustantivas o de fondo y formales, en las primeras se vulnera una norma
fiscal principal y están previstas en el artículo 76 del Código Fiscal de la
Federación, las segundas se refieren a incumplimiento de las obligaciones
secundarias, nuestro código las prevé en los artículos del 79 al 91.
e) Según el sujeto que las realiza, cometidas por el sujeto directo o por un
tercero.

El Código Fiscal de la Federación las clasifica de la siguiente manera:

Infracciones Sanciones o Multas

1. Las que comprenden la omisión total o parcial en el pago
de las contribuciones incluyendo las retenidas o
recaudadas. (ART. CFF 76) Art. 76 CFF

2. Relacionadas con el registro federal de contribuyentes Art 80 CFF

(art 79 CFF)

3. Vinculadas con la obligación de pagar las contribuciones,

así como de presentar declaraciones, solicitudes, avisos e Art 82 CFF
informaciones o expedir constancias (art 81 CFF)
4. Asociadas con la obligación de llevar contabilidad (art 83
CFF) Art 84 CFF

5. Relacionadas con las instituciones de credito (art 84-A

CFF) Art 84-B CFF

6. Referentes a los usuarios de servicios y los cuenta

habientes de las instituciones de crédito (art 84-C CFF) Art 84-D CFF

7. Vinculadas con el factoraje financiero (art 84-E CFF)

8. Relacionadas con las casas de bolsa (art 84-G CFF) 84-F CFF
 254

9. Asociadas con las facultades de comprobacion (art 85 Art 84-H CFF

CFF)
Art 86 CFF
10. Referentes a los marbetes y precintos (art 86-A CFF)

11. Relacionadas con las garantías del interés fiscal (art 86-C Art 86-B CFF
CFF)
Art 86-D CFF
12. Vinculadas con los fabricantes, productores o
envasadores de bebidas alcoholicas fermentadas,
cerveza, bebidas refrescantes y tabacos labrados (art 86-
E CFF) Art 86-F CFF

13. Concernientes a los funcionarios públicos (art 87 CFF)

14. Relacionadas con responsabilidades de terceros (art 89 Art 88 CFF

CFF)
Art 90 CFF
15. Vinculadas con los dictámenes fiscales (art 91-A CFF)

Art 91-B CFF

En relación a las multas para su imposición, se deben respetar las reglas y

procedimiento de actualización, que se han analizado en el capítulo cinco de este
texto, sin embargo es importante considerar los siguientes criterios de nuestros
máximos tribunales federales.

“ MULTAS, CONSENTIMIENTO NO EFECTUADO DE LAS, POR

CONSENTIRSE EL COBRO POR OMISIONES DE IMPUESTOS. El hecho de
que un particular haya consentido que se le fincaran diferencias por concepto de
impuestos omitidos, no implica de ninguna manera que se tengan que estimar
consentidas las multas que por ese motivo, omisión de impuestos, se le
impongan. Pues, en primer lugar, es posible que el monto del impuesto cobrado
haga pensar al causante que no le conviene envolverse en los gastos y molestias
de un procedimiento judicial, y que ante el monto de las multas piense de
 255

diferente manera. En segundo lugar, es posible legalmente que esté dispuesto a

consentir, aunque lo estime injusto, el cobro del impuesto, pero no esté dispuesto
a aceptar la calidad de infractor que de tales o cuales normas se le impute, con
peligro de estimarlo reincidente en un caso futuro. En tercer lugar, las
circunstancias que determinan la aplicabilidad de la multa, no son siempre las
mismas que determinan el cobro del impuesto omitido, puesto que entre aquéllas
pueden apreciarse actos que impliquen conducta positivamente dolosa, lo que no
es necesario tratándose de omisión del pago, y, entre otras cosas, el monto de
las multas puede ser discutible, atentas las circunstancias del caso y las normas
que regulan su imposición. En consecuencia, el que se consienta pagar el
impuesto que las autoridades dicen omitido, no implica necesariamente, y sin
más consideración, que tenga que estimarse consentida, o acto derivado de acto
112
consentido, la imposición de la multa relativa a la omisión apuntada.”

“ MULTAS, CUANTIFICACION DE LAS, EN MATERIA FISCAL. Precisando

criterios anteriores, este tribunal considera que para la cuantificación de las
multas fiscales, cuando la ley señala un mínimo y un máximo, la autoridad debe
razonar su arbitrio y tomar en consideración los siguientes elementos básicos: a)
el monto del perjuicio sufrido por el fisco con la infracción (elemento que a veces
ya está considerado en la norma, cuando los límites de la multa se fijan en
función del impuesto omitido); b) la negligencia o mala fe del causante; o la
espontaneidad de su conducta para acatar la ley, aunque extemporáneamente; c)
si se trata de una infracción aislada, o de una infracción insistentemente repetida
por dicho causante, y d) la capacidad económica del infractor. Pues la multa debe
ser proporcional al daño que la infracción causa, y para fijarla se debe considerar
la malicia y la reiteración del causante, así como sancionar con distinta medida a
quienes tienen diferente capacidad, para no lastimar más a quien tiene menos,
por una causa semejante. El único monto que las autoridades pueden imponer
sin razonar su arbitrio, demostrada la infracción, es el mínimo, pues ello implica
que se ha aceptado un máximo de circunstancias atenuantes. Pero para imponer
un monto superior al mínimo, sin que su determinación resulte arbitraria y
caprichosa, las autoridades están obligadas a razonar el uso de sus facultades
legales al respecto, para no violar el principio constitucional de fundamentación y
motivación (artículo 16), y dar a los afectados plena oportunidad de defensa,
respecto de los datos y elementos que sirvieron para individualizar la sanción.”113

112
Fuente: Semanario Judicial de la Federación, Tomo: 72 Sexta Parte, Página: 162

113
Fuente: Semanario Judicial de la Federación, Tomo: 90 Sexta Parte, Página: 158
 256

“MULTAS. DECLARACIONES EXTEMPORANEAS Y ESPONTANEAS. Si el

causante presenta su declaración en forma extemporánea, pero espontánea, y
entera el impuesto adeudado, no se hace acreedora a sanción alguna (artículo
37, fracción X, del Código Fiscal). Podría pensarse que si se hace la presentación
extemporánea de su declaración, y de ésta no resulta obligación de pagar el
impuesto, en atención a los ingresos percibidos, se estaría en el mismo caso
anterior; pero si la cuestión no fue planteada así en los conceptos de violación, es
claro que si la declaración se presentó en la forma que se acaba de señalar, y las
partes admiten la existencia de la infracción consistente en la presentación
extemporánea y espontánea de la declaración, y sólo se controvierte la cuantía
de la multa impuesta, se debe concluir que por lo menos la infracción fue leve, ya
que el causante la subsanó en forma espontánea, y como tal infracción no tuvo
como consecuencia la evasión del impuesto, en todo caso debió ser castigada
con el mínimo de la sanción correspondiente (artículo 37, fracción VII, del código
citado).”114

“MULTAS DESPROPORCIONADAS. Si la parte quejosa pretende que la multa

que se le impuso por determinadas infracciones fiscales es confiscatoria, por
estar en desproporción con su capacidad económica, debió acreditar tal
115
circunstancia, pues todo hecho debe ser probado por quien lo afirma.”

“MULTAS. EN LOS CASOS DE DESVIO DE PODER EL TRIBUNAL FISCAL DE

LA FEDERACION ESTA CAPACITADO PARA FIJAR LA CUANTIA DE LA
SANCION. Las Salas del Tribunal Fiscal de la Federación, asumiendo funciones
dentro de su jurisdicción, al examinar el desvío de poder que se les plantea en la
demanda de oposición, respecto de la cuantía de la multa, estudiarán las
circunstancias que rodearon a la comisión de la infracción, las consecuencias que
la misma puede producir, así como las condiciones personales del causante. Por
tanto, el Tribunal Fiscal al estudiar el problema y concluir que existe tal desvío de
poder, como conocedor de las anotadas circunstancias, se coloca en situación de
poder determinar la cuantía de la multa, sin que esto implique transgresión a lo
dispuesto por el artículo 230 del Código Fiscal de la Federación, ya que en la
sentencia reclamada se fijan los términos precisos conforme a los que habrá de
pronunciar su nueva resolución la autoridad fiscal, con lo que se evita la
imprecisión y vaguedad en la ejecución de las sentencias del Tribunal Fiscal por
parte de la autoridad fiscal y, por otra, se prevé que el particular sancionado no

114
Fuente: Semanario Judicial de la Federación, Tomo: 32 Sexta Parte, Página: 64

115
Fuente: Semanario Judicial de la Federación, Tomo: XCI, Página: 2056
 257

se vea forzado a acudir a nuevos procedimientos jurisdiccionales para obtener el

debido cumplimiento de la resolución anulatoria, con el indicado criterio de que
las Salas del Tribunal Fiscal están autorizadas para determinar el monto de las
multas, conforme al citado artículo 230 del código tributario que señala: "Cuando
la sentencia declare la nulidad... indicará los términos conforme a los cuales debe
dictar su nueva resolución la autoridad fiscal", de lo que se infiere que, en los
casos de desvío de poder, el Tribunal Fiscal sí está capacitado para sustituir a la
autoridad impositiva en la apreciación de los hechos constitutivos de la infracción
y de las circunstancias especiales del caso, para fijar la justa cuantía de la multa
impuesta, si se tiene en consideración que, por parte de la autoridad
sancionadora demandada en el juicio de oposición, dicho ejercicio quedó agotado
al dictar la resolución definitiva e impugnable ante la jurisdicción contenciosa.”116

“MULTAS EXCESIVAS, QUE DEBEN ENTENDERSE POR TALES. La Suprema

Corte ha sentado la tesis de que: no existiendo una base legal que permita
calificar cuándo debe estimarse como excesiva una multa, el juzgador necesita
tener en cuenta fundamentalmente los dos elementos que sigue: que exista
correspondencia entre la cuantía de la multa y las condiciones económicas del
infractor y que la sanción pecuniaria esté en proporción con el valor del negocio
en que se cometió la infracción que se castiga: de acuerdo con la tesis transcrita,
multa excesiva es aquella que no corresponde a las condiciones económicas del
penado o que es notoriamente desproporcionada con el valor del negocio en que
se cometió la infracción.”117

“MULTAS EXCESIVAS Es indudable que una multa de diez mil pesos es

excesiva para quien demuestre tener sólo la categoría de dependiente de una
empresa, pues no puede considerarse que perciba emolumentos que le permitan
pagarla.”118

En cuanto a los delitos fiscales en México, existen dos posturas: la que sostiene que
los delitos se deben contemplar en las disposiciones fiscales, en virtud de que en ellos
se establecen los derechos y obligaciones de los contribuyentes, el cual es seguido en
nuestro sistema fiscal federal al incluir en el Código Fiscal de la Federación el título IV,

116
Fuente: Semanario Judicial de la Federación, Tomo: 139-144 Sexta Parte, Página: 101

117
Fuente: Semanario Judicial de la Federación, Tomo: 139-144 Sexta Parte, Página: 101

118
Fuente: Semanario Judicial de la Federación, Tomo: XCVII, Página: 129
 258

Capítulo II “de los delitos fiscales”; y la segunda que sostiene que los delitos fiscales
deben de establecerse en los códigos penales , como ejemplo el tenemos el Código
Fiscal del Estado de Colima vigente hasta 2003 y el Código Fiscal para el Estado y
Municipios de Baja California Sur vigente hasta diciembre de 2004.

Nuestro Código Fiscal, establece en su artículo 92 una clasificación de los delitos en

atención a aquellos que requieren:

1. Querella de parte, que por cierto sólo lo puede hacer la Secretaría de Hacienda
y Crédito Público.
2. Declamatoria de que el fisco ha sufrido o pudo sufrir perjuicio.
3. Formulación de declaratoria.
4. Denuncia de hechos.

El siguiente esquema ilustra la clasificación anterior e indica cuales son los delitos que
se ubican en cada clasificación:
 259

Delitos fiscales

Secretaría de Hacienda y Crédito Público.

Debe formularse ante el Ministerio

Público.

Declaratoria Querella. Denuncia de Declaratoria de

de perjuicio hechos contrabando

-Actos sancionados
Todos los que
-Contrabando. con las penas para el Si se trata de delito
- Robo de mercancías no requieran
contrabando. de contrabando
en recinto fiscal o denuncia o
-Defraudación fiscal. donde no deban
fiscalizado. declaratoria de
-Actos sancionados pagarse impuestos
perjuicio o de
con las penas para la y requieran permiso
contrabando.
defraudación fiscal. de autoridad
-Delitos relacionados competente o se
con el RFC. trate de mercancías
-Delitos diversos. cuya importación
-Los relacionados con este prohibida
depositarios e
interventores.
-Los realizados por
servidores públicos
que ordenen o
practiquen visitas o
embargos sin
mandamiento escrito
de autoridad
competente.
 260

Los delitos pueden cometerse por autoría o por participación. Respecto de la

participación el artículo 95 del Código Fiscal en estudio establece:

“Son responsables de los delitos fiscales, quienes:

I.- Concierten la realización del delito.
VII.- Auxilien a otro después de su ejecución, cumpliendo una promesa.”

Los delitos por participación se aprecian claramente en el artículo 96 que

establece que se es responsable por encubrimiento en delitos fiscales quien,
sin previo acuerdo y sin haber participado en él, después de la ejecución del
delito:

“I. Con ánimo de lucro adquiera, reciba, traslade u oculte el objeto del delito a sabiendas de
que provenía de éste, o si de acuerdo con las circunstancias debía presumir su ilegítima
procedencia, o ayude a otro a los mismos fines.

II. Ayude en cualquier forma al inculpado a eludir las investigaciones de la autoridad o a

sustraerse de la acción de ésta, u oculte, altere, destruya o haga desaparecer las huellas,
pruebas o instrumentos del delito o asegure para el inculpado el objeto o provecho del mismo.

El encubrimiento a que se refiere este artículo se sancionará con prisión de tres meses a seis
años”.

Respecto de los delitos por autoría el mismo artículo 95 señala:

“Son responsables de los delitos fiscales, quienes:

II.- Realicen la conducta o el hecho descrito en la Ley.
III.- Cometan conjuntamente el delito.
IV Se sirvan de otra persona como instrumento para ejecutarlo.
V.- Induzcan dolosamente a otro a cometerlo.
VI.- Ayuden dolosamente a otro para su comisión.
Anterior”.

Delitos fiscales. tentativa.- “La acción de intentar cometer un delito fiscal es

punible, cuando la resolución se traduce en un principio de su ejecución o en la
 261

realización total de los actos que debieran producirlo, si la interrupción de éste o la

no producción del resultado se debe a causas ajenas a la voluntad del agente.” 119

Este delito esta previsto en el artículo 98 del Código Fiscal de la Federación,

previniendo que se sancionara con prisión de hasta las dos terceras partes de la
que corresponda al delito, de haberse consumado éste, y que si el autor desistiere
de la ejecución o impidiere la consumación del delito, no se le impondrá sanción
alguna, excepto cuando los actos ejecutados de desistimiento o impedimento
constituyan por sí mismos, delitos punibles.

El delito doloso puede ser tentado o consumado. Legalmente se dice que hay
tentativa en el comienzo de ejecución de un delito que no llega, sin embargo, a
consumarse por causas ajenas a la voluntad del agente. El delito se entiende
formalmente consumado en el momento en que concurren todos los elementos
que integran su descripción legal.

Por la forma de consumación, se hace diferencia entre delitos instantáneos, que

se consuman en un solo momento, como el de la muerte en el homicidio, y delitos
permanentes que el Código Penal llama continuos o continuados,
caracterizándolos como aquellos “en que se prolonga sin interrupción, por mas o
menos tiempo. La acción o la omisión que los constituyen” 120.

“En la materia fiscal en los delitos continuados las penas pueden

aumentarse hasta por la mitad más de la que resulte aplicable,
considerando que el delito es continuado cuando se ejecuta con
pluralidad de conductas o hechos, con unidad de intención delictuosa e
identidad de disposición legal, incluso de diversa gravedad.” 121

Delito continuado.- para efectos del Código Fiscal de la Federación, el delito es

continuado cuando se ejecuta con pluralidad de conductas o hechos, con unidad de
intención delictuosa e identidad de disposición legal, incluso de diversa gravedad.

López López José Isaura,119 Diccionario Contable Administrativo y

Fiscal, tercera edición, Editorial ECAFSA.
120
Instituto de Investigaciones Jurídicas, UNAM, Diccionario Jurídico
Mexicano, Editorial Pórrua., pag. 869
121
Hugo Carrasco Iriarte, Derecho Fiscal I, Editorial IURE, Pagina
370.
 262

La pena por este delito podrá aumentarse hasta por una mitad mas de la que
resulte aplicable.

Delitos de los servidores públicos.- Son aquellos delitos que, como indica la
voz, que la ley denomina servidores públicos y que, en particular, comprende a los
representantes del elección popular, a los miembros del Poder Judicial Federal y
del Distrito Federal, a los funcionarios y empleados y, en general, a toda persona
que desempeñe un empleo, cargo o comisión de cualquier naturaleza en la
Administración Pública Federal o en el Distrito Federal, así como a cualesquiera
otras personas que manejen o apliquen recursos económicos federales. Además,
se comprende igualmente a los Gobernadores de los Estados, a los Diputados de
las legislaturas locales y a los Magistrados de los Tribunales Superiores de Justicia
locales.

Por tanto si un funcionario o empleado público comete o en cualquier forma

participa en la comisión de un delito fiscal, la pena aplicable por el delito que resulte
se aumentará de tres meses a tres años de prisión.
 263

B I B L I O G R A F Í A:

1. Carrasco Iriarte, Hugo, Derecho Fiscal I, Iure Editories, segunda edición.

2. Instituto de Investigaciones Jurídicas, Diccionario Jurídico Mexicano,

Edit. Porrúa, UNAM.

3. Carrasco Iriarte Hugo, Glosario de términos fiscales, aduaneros y

presupuestales, IURE Editores.

4. De la Garza, Sergio Francisco, Derecho Financiero Mexicano, Edit.

Porrúa, México, Decimonovena edición.

5. Flores Zavala Ernesto, Finanzas Públicas Mexicanas, Porrúa, México

1969, Undécima edición.

6. Luis Humberto Delgadillo Gutiérrez, Principios de derecho tributario,

limusa, 3ª. Edición, México, 1990.

7. García Belsunce, H.A., La interpretación de la Ley Tributaria.

8. Jarach, D., Curso superior

9. Constitución Política de Los Estados Unidos Mexicanos.

10. Calvo Nicolau Enrique, Comentarios a la Reforma Fiscal de 1996,

Editorial Themis.

11. Torres Figueroa Luis Roberto y García Lepe Carlos, La Jurisprudencia

en el Juicio de Nulidad, INDETEC 2001

12. García Maynes Eduardo. Introducción al Estudio del Derecho, Editorial

Porrúa.33ª edición México 1982.

13. SMITH, Adam, La Riqueza de Las Naciones, trad.española, Aguilar,

Madrid, 1956.

14. Giannini, A.D., Instituciones de Derecho Tributario, traducido por

Fernando Sainz de Bujanda, Madrid, 1957, núm. 18

15. Apéndice al Semanario Judicial de la Federación, año 1965.

16. Faya Viescas Jacinto, Finanzas Pública, Editorial Porrúa, tercera

edición, México.

17. Código Fiscal de la Federación vigente para 2005.

 264

18. Diccionario Enciclopédico, El pequeño Larousse Ilustrado, edición 1999,

Edit. Larousse.

19. López López José Isauro, Diccionario contable, administrativo, fiscal,

Edit. ECAFSA, 3ª. Edición.

20. Ley del impuesto especial sobre producción y servicios, vigente en 2005.

21. Ley del Impuesto Sobre la Renta vigente en 2005.

22. Ley del Impuesto al Valor Agregado vigente en 2005.

23. Ley del Seguro Social vigente en 2005

24. Ley del Fondo Nacional de Vivienda para los Trabajadores,

25. Arrioja Vizcaíno Adolfo, Derecho Fiscal, Colección Textos Universitarios,

Editorial Themis, primera edición

26. Ley de Ingresos de la Federación para 2005.

27. Fraga Gabino, Derecho Administrativo, Editorial Porrúa, vigésimo cuarta

edición.

28. Martínez Navarrete Alonso, Diccionario jurídico Básico, Editorial Heliasta

S.R.L

29. Sánchez Piña, Nociones del Derecho Fiscal, edit. Editorialpaccom

30. WWW.educared.net

31. Resolución Miscelánea Fiscal para 2005

32. Carlos Alberto Louzao, Revista trimestral fiscal N° 2 julio-septiembre de

1978, INDETEC.

33. Manuel Hernández Álvarez, La fiscalización coordinada en México,

Revista Bimestral número 120, abril de 2000, INDETEC.

34. : Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta.

35. Código Financiero del Distrito Federal.

36. Código Fiscal del Estado de Querétaro.

37. Código Fiscal del Estado Y Municipios de Baja California Sur.

38. Código Financiero del Estado de México y Municipios.

39. Código Fiscal para el Estado de Oaxaca

 265

40. López López José Isaura, 1 Diccionario Contable Administrativo y Fiscal,

tercera edición, Editorial ECAFSA.