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Título: El derecho a la jurisdicción en materia tributaria: Las medidas cautelares y el pago

previo
Autor: Isabella, Diego P.
Publicado en: LA LEY2007-D, 845
Cita Online: AR/DOC/1916/2007

Sumario: SUMARIO: I. La posición jurídica favorable de la administración derivada de la llamada

autotutela administrativa vs. la eficacia de la jurisdicción. — II. Especial referencia a la regla "solve et
repete". — III. La necesaria procedencia formal como regla de las medidas cautelares en materia
tributaria. — IV. Conclusión
I. La posición jurídica favorable de la administración derivada de la llamada autotutela administrativa vs. la
eficacia de la jurisdicción
Como es sabido, en la relación jurídica administración-administrado, la administración no requiere someter
sus pretensiones a un juicio declarativo para hacerlas ejecutorias; éstas lo son por propia autoridad (1); tampoco
frente a su incumplimiento, requiere, como principio, recabar respaldo judicial para imponer coactivamente el
cumplimiento por medio de la ejecución forzosa. Ello, con la excepción de los supuestos de uso de la fuerza
sobre los bienes o las personas. Todo ello resulta un corolario de la llamada autotutela administrativa.
Esta a su vez, es una consecuencia de la presunción de legitimidad, y de la ejecutoriedad de los actos
administrativos, así, el particular tiene la carga de requerir la impugnación y anulación de aquellos si es que
pretende destruir su eficacia inmediata.
En principio, salvo norma expresa, la impugnación de los actos administrativos no suspende sus efectos.
A ello puede agregarse, como corolario de la llamada autotutela reduplicativa o de segunda potencia, que las
pretensiones de los particulares, en gran medida, están sujetas al cumplimiento de plazos de caducidad (en sede
administrativa y judicial), muchas veces exiguos y diversos a los de prescripción, y a otros presupuestos de
admisibilidad de las pretensiones (agotamiento de la vía; pago previo en materia tributaria, etc.).
La autotutela requiere como contrapeso necesario la existencia de las medidas cautelares que permitan
salvaguardar la eficacia práctica de la sentencia de fondo, y con ello de los derechos e intereses puestos en
juego. Por esto, junto con las pretensiones articuladas, se suelen plantear las correspondientes solicitudes de
medida cautelar de no innovar o innovativas, según el caso.
En especial en materia tributaria, la reparación tardía, o la devolución de los tributos ilegítimamente
percibidos, generan daños que pueden ser evitados por medio de la obtención de medidas cautelares en caso de
cumplirse con los presupuestos para su dictado.
Se ha sostenido que resulta antifuncional para el aseguramiento de la normal percepción de la renta pública,
no sólo el instituto del solve et repete, sino la mera posibilidad de que el Fisco pueda exigir el cumplimiento de
actos administrativos de contenido tributario mientras se sustancia el debido proceso judicial para su control. En
ese orden, la suspensión de la ejecución de los actos administrativos tributarios constituye un medio idóneo en la
consecución de ese objetivo (2).
Si bien la jurisprudencia fue admitiendo la posibilidad de dictar medidas cautelares contra actos de
contenido tributario, lo ha hecho de modo muy restrictivo, y como excepción a la regla que entiende
improcedente el dictado de estas medidas contra ese tipo de actos.
En este orden, existen gran cantidad de obstáculos que, en modo general se consagran como valladares a la
hora de acceder a la tutela judicial en cuestiones tributarias, y en especial, aquellos que aparecen como
principios que restringen la procedencia de medidas cautelares contra actos de contenido tributario. A saber:
1- Presunción de legitimidad de los actos administrativos o legislativos, que cede frente a la impugnación
sobre bases prima facie verosímiles (3);
2- Ejecutividad: El peligro en la demora solo es advertido por la significativa gravitación económica o
 

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quantum en cada caso (4), en tanto ello implique un desapoderamiento de los bienes; caso contrario en líneas
generales no son admisibles.
3- Mayor estrictez en materia tributaria para el juzgamiento de los presupuestos cautelares, en tanto, se
alega, que con su otorgamiento se afecta la percepción de la renta pública (5), como así, que su otorgamiento
puede incidir como un factor de retardo y perturbación de la política económica del Estado en menoscabo de los
intereses de la comunidad que debe ser evitado (6);
4- Principio del solve et repete o pago previo en materia tributaria. Este principio, al que volveremos infra,
impide, salvo casos de excepción, impugnar los actos de objeto tributario (y con ello, la obtención de cautelares)
si no se abona previamente el tributo presuntamente adeudado. Aún más, la Suprema Corte de Justicia de la
Provincia de Buenos Aires, ha entendido (7) que admitir pretensiones cautelares contra obligaciones tributarias
implicaría dejar sin efecto la regla del solve et repete;
5- Presunción de solvencia del Estado, en tanto por dicho principio, muchas veces se impide la
configuración del peligro en la demora (8);
6- Improcedencia de cautelares en materia tributaria, por: a) impedir la actuación de otro juez —
interferencia judicial— o, b) por impedir el derecho de la administración de ocurrir a la justicia para hacer valer
sus derechos (9);
7- Pago de la tasa de justicia: Muchas veces su imposición resulta motivo suficiente para restringir o
desalentar el acceso a la vía judicial.
II. Especial referencia a la regla "solve et repete"
Este principio (10) que como vimos entorpece el acceso a la tutela judicial para impugnar actos de contenido
tributario, hace que la impugnación judicial o administrativa de cualquier acto administrativo que contenga o
implique la liquidación de un crédito (tributario) a favor del Estado sólo sea posible si el particular se aviene
previamente a realizar su pago.
El mismo se ha justificado, esencialmente, en dos razones:
a) Justificación Política: La preservación del normal desenvolvimiento de las finanzas públicas, poniéndolas
a cubierto de argumentaciones procesales o expedientes dilatorios (11); o como "medida protectora de política
financiera" con la finalidad de proteger las finanzas públicas contra los contribuyentes de mala fe.
b) Razones Jurídicas: En virtud de que el mismo resulta ser una consecuencia de la presunción de
legitimidad y de la ejecutoriedad de los actos administrativos.
Como crítica a estas argumentaciones, se ha dicho que:
Por un lado, el Estado cuenta con un medio más adecuado para garantizar la recaudación tributaria —sin
afectar el derecho de defensa del contribuyente— (12), esto es, el juicio de apremio (y medidas preliminares
para asegurar el crédito fiscal).
Por el otro, este principio no es una consecuencia o derivación de la presunción de legitimidad, ni de la
ejecutoriedad de los actos administrativos, si así fuera, la impugnación de cualquier acto administrativo (no
tributario) requeriría su previo cumplimiento como presupuesto de la acción. Este principio solo opera en el
ámbito procesal, reforzando la autotutela ejecutiva de la administración al condicionarse el cuestionamiento de
la decisión administrativa que determina un crédito a favor del Estado a su efectivo pago. Resulta así, solo un
presupuesto más de admisibilidad de la vía procesal administrativa, como un segundo plano de autoprotección,
mas no una derivación de aquellos caracteres del acto administrativo.
Cabe hacer mención a la incidencia de los pactos internacionales sobre el principio analizado:
La CSJN en "Miroómnibus Barrancas de Belgrano" (21/12/89) reconociendo la operatividad del artículo
8vo. inciso 1ro. del Pacto de San José de Costa Rica (13), aceptó el desplazamiento, con carácter limitado, del
principio del solve et repete, en caso de que el monto cuantioso de la pretensión fiscal, según la situación
 

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económica del contribuyente, constituya un impedimento para el real y efectivo ejercicio del derecho de defensa
(14).
Cierta doctrina sostiene, más allá de la inadmisibilidad del principio del solve et repete como presupuesto
procesal de la acción, la inexigibilidad del pago (y con ello, la inviabilidad de la ejecución fiscal) con
anterioridad a la exigencia de resolución judicial firme en la acción entablada por el particular impugnando la
pretensión fiscal (15).
La Cámara Nacional en lo Contencioso Administrativo Federal, Sala IV, en "Telesud SA" (18/04/85),
consideró que el principio contenido en el primer párrafo del art. 8 del Pacto de San José de Costa Rica había
derogado el principio del solve et repete. Luego, en la causa "Est. Textiles San Andrés" (25/XI/1986) varía su
doctrina, señalando que con la intervención del Tribunal Fiscal de la Nación se satisfacen las exigencias
contenidas en ese pacto internacional.
A su turno, la CSJN ha declarado constitucional la regla de pago previo, eximiendo su pago (a modo de
excepción a la regla) en los siguientes supuestos:
- En caso de acreditarse un supuesto real de afectación al derecho de defensa en juicio (supuesto de
desproporcionada magnitud en relación con la concreta capacidad económica del recurrente).
- En los casos de interposición de acciones declarativas de certeza en materia tributaria (a partir del caso
"Newland"). Sin perjuicio de que ello no obsta a su cobro compulsivo por la vía del apremio. Así, afirmó que:
"...la exigencia de cumplimiento previo de lo que constituye el objeto de la discusión implicaría desconocer la
existencia de tutela judicial que, en ciertos casos, tiende a dilucidar el estado de certeza entre el contribuyente
que cuestiona la actitud del Estado y este último", al mismo tiempo, aclaró allí que la viabilidad de esta
actuación no impide al Estado de proseguir con sus actuaciones ni ejecutar el tributo. La acción declarativa, no
excluye necesariamente el cobro compulsivo del tributo que la demandada estaría habilitada a intentar por las
vías procesales pertinentes.
- En algunos casos se ha permitido su sustitución o reemplazo por otros medios que garanticen su efectiva
satisfacción (garantías reales, seguro de caución, etc.)
El solve et repete y el régimen del actual Código Procesal Administrativo de la Provincia de Buenos Aires
(C.C.A) (16).
El principio del pago previo establecido en el art. 19 del CCA queda limitado a obligaciones tributarias (no
comprende cánones, multas y recargos).
Anteriormente para la SC Buenos Aires esta regla comprendía tributos, cánones, y toda liquidación de
cuentas, excepto las multas como sanción en materia tributaria por no integrar los recursos normales del sistema.
El párr. 3° del mencionado art. 19 exime del pago previo en el caso de pretensiones declarativas, sin
perjuicio del cobro compulsivo vía apremio (inc. b); o, en el supuesto de que su imposición en el caso
configurase un caso de denegación de justicia (inc. a).
Podemos afirmar, que la regla del pago previo, resulta a todas luces un supuesto abusivo de la llamada
autotutela administrativa, inconducente para lograr la efectiva percepción de la renta pública, e inconstitucional
por violentar el principio de rango constitucional de la tutela judicial efectiva. Amén de ello, creemos que el
interés público asociado a la percepción de los ingresos que derivan del pago de tributos queda suficientemente
protegido con la posibilidad que se le otorga a la administración de ejecutar el tributo por la vía de apremio, y
con las medidas asegurativas del crédito fiscal que en ella pueden obtenerse.
III. La necesaria procedencia formal como regla de las medidas cautelares en materia tributaria
Como venimos proponiendo, la posibilidad de plantear medidas cautelares en materia tributaria, no debiera
sujetarse a otros presupuestos distintos y más severos a los que se exigen en general en los supuestos de actos
administrativos con contenido no tributario.
La CSJN se ha expedido en sentido favorable al dictado medidas cautelares en materia tributaria en diversos
 

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fallos (17). En la causa "Transportadora de Gas del Sur S.A. c. Provincia de Santa Cruz"(18), expresó: "...la
particular situación descripta por la actora... referente al quantum de la deuda por la aplicación del impuesto en
cuestión, y las graves consecuencias que podría traer aparejada su ejecución —circunstancias contempladas por
el tribunal en fallos 288:287; y 314:1312— tornan aconsejable acceder a la cautelar pedida".
En la causa "Aguas Argentinas c. Provincia Buenos Aires"(19) en el ámbito de una pretensión declarativa,
consideró procedente disponer a título cautelar que el Estado se abstuviera de ejecutar el cobro del impuesto
hasta tanto se dictara la sentencia definitiva.
A tales fines tuvo en cuenta el quantum e incidencia del impuesto reclamado y los graves efectos
patrimoniales que podría traer aparejada su ejecución, en cuanto ésta generaría perjuicios irreversibles. Allí,
expresó lo siguiente: "Procede la prohibición de innovar peticionada por la empresa prestataria de un servicio
público, a fin de que el Estado provincial se abstenga de realizar actos tendientes al cobro del impuesto de sellos
por los contratos vinculados a la concesión del servicio a la empresa, no obstante tratarse de un acto
administrativo, en virtud del "quantum" y de la incidencia del impuesto reclamado y de los graves efectos
patrimoniales que podría traer aparejada su ejecución". "[...] esta Corte Suprema ha establecido que si bien por
vía de principio, medidas como la requerida no proceden respecto de actos administrativos o legislativos habida
cuenta de la presunción de legitimidad que ostentan, tal doctrina debe ceder cuando se los impugna sobre bases
"prima facie" verosímiles (Fallos 250:154; 251:336; 307:1702 y sus citas; 314:696)". Agregando, en relación a
la procedencia de las cautelares en la materia, que: "El requisito en estudio debe juzgarse de acuerdo con un
juicio objetivo, o derivar de hechos que puedan ser apreciados incluso por terceros, [...] ese extremo se presenta
en el caso si se tienen en cuenta las diversas consecuencias que podría generar la ejecución de la pretensión
fiscal cuestionada. Se debe poner de resalto que este Tribunal no puede soslayar la particular situación descripta
[...] referente al "quantum" e incidencia del impuesto reclamado y los graves efectos patrimoniales que podría
traer aparejada su ejecución, circunstancias contempladas expresamente por el Tribunal frente a situaciones
similares ("Transportadora de Gas del Sus S.A. —TGS— c. Provincia de Santa Cruz s/ Acción declarativa de
certeza", del 27 de marzo de 2001; entre otros). La suma pretendida adquiere entidad mas que suficiente para
considerar, en el limitado marco de conocimiento que ofrece una medida cautelar, que su ejecución puede
generar consecuencias que, hasta tanto se dicte sentencia o se modifiquen las circunstancias tenidas en cuenta
para proveer favorablemente el pedido, deban ser evitadas (Fallos 324:3045)".
Resulta interesante el fallo recaído en la causa: "Nextel Comunications Argentina S.A. c. Municipalidad de
Avellaneda s/ Pretensión anulatoria", dictado por la titular del juzgado en lo contencioso administrativo del
departamento judicial de Lomas de Zamora (20), en el cual se interpreta que el artículo 19 inc. 1° y 3° inc. a) y
b) del Código procesal administrativo de la Provincia de Buenos Aires, que regula dos supuestos de eximición
del pago previo al solicitante, esto es, en el supuesto de configurarse una denegación de justicia y por la
interposición de una pretensión meramente declarativa, respectivamente, expresa que sólo en este último
supuesto de eximición la autoridad podrá iniciar el juicio de apremio. Es decir, de otorgarse la eximición del
pago previo en base al supuesto de denegación de justicia, considera que esa norma veda a la administración la
posibilidad de articular el juicio de apremio en contra de quien obtuvo la misma.
Cabe hacer mención que en algunos supuestos en los que la causa de la obligación tributaria objeto de juicio
de apremio había sido objeto de cuestionamiento por medio de otra acción (en general por medio de la acción
declarativa), y, en tanto, lo decidido allí incidiría en el apremio, se ha resuelto —incluso en el mismo juicio de
apremio— la suspensión del proceso de ejecución a las resultas de la pretensión ordinaria a ella vinculada.
Así, la Suprema Corte de Justicia Bonaerense (21), en el marco de una pretensión declarativa de certeza
vinculada a un proceso de ejecución, admite la suspensión de este último en virtud de la vinculación e incidencia
de aquella pretensión sobre el juicio ejecutivo, y, si bien con referencia a la litispendencia, ha expresado que: "la
sentencia que haya de dictarse en uno de ellos puede producir efectos de cosa juzgada en el otro, aún cuando no
se den exactamente las tres identidades ... lo que se resuelva en aquel incidirá en el otro...se configuraría una
situación de prejudicialidad que autoriza la suspensión de la ejecución intentada".
 

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En ese sentido, podemos también citar la doctrina de la Cámara Nacional Civil (22), Sala D, si bien en
relación a una contienda entre particulares, que sobre la base de lo dispuesto en el art. 553 del Cód. Procesal
civil y comercial de la Nación, ha sostenido que si bien el juicio ordinario promovido mientras se sustancia el
ejecutivo no produce la paralización de este último, ese efecto se alcanza cuando aquél precede al ejecutivo. En
igual sentido, y, en una acción declarativa contra la entonces Municipalidad de Buenos Aires, la Cámara
Nacional Civil, Sala I, dispuso la paralización del juicio de ejecución fiscal pendiente el ordinario promovido
con anterioridad a aquél (23). Spisso (24), en comentario a los fallos citados, sostiene que "No en todos los
casos la promoción del ordinario con anterioridad al ejecutivo produce inexorablemente la paralización de este
último. La suspensión del ejecutivo a las resultas del ordinario podrá ser decretada por el juez cuando los
elementos agregados al ordinario permitan apreciar la verosimilitud del derecho invocado por quien se opone al
progreso de la ejecución".
En un sentido favorable a la admisión formal de medidas cautelares dictadas para suspender las ejecuciones
tributarias, podemos destacar el fallo emitido por el doctor Osvaldo C. Guglielmino, en su carácter de Juez
Federal, en la causa: "Aerofarma Laboratorios SAIC c. AFIP-DGI s/amparo ley 16.986", del 24 de marzo de
2000, por el cual se ordena a la demandada a que se abstenga de promover ejecuciones fiscales en base a las
deudas que se encontraban recurridas administrativamente, ello, hasta tanto se resolviesen los recursos
administrativos interpuestos por la parte actora (haciendo mérito para la configuración del fumus, a la omisión
formal en la resolución de los referidos recursos). Expresando a su vez que, en el caso de que esas ejecuciones
ya hubieren sido iniciadas contra el actor, la medida cautelar disponía que la demandada debía abstenerse de
trabar embargos en dichas acciones ejecutivas, y en su caso, debería pedir al juez del apremio el levantamiento
de dichos embargos.
Resulta de interés transcribir los párrafos pertinentes del último fallo referido: "En este caso el suscripto
varía un criterio sostenido a lo largo de nueve años de magistratura, según el cual no corresponde interferir en el
accionar de un colega que tiene planteada en su sede la ejecución de un derecho cuya sustancia se debate en el
pleito principal", agregando que: "Ello es así, porque ahora comprendo que en las ejecuciones fiscales el juez se
limita a analizar la concurrencia de los requisitos extrínsecos del título ejecutivo que se la presenta, no teniendo
ámbito cognoscitivo para analizar lo intrínseco del pedido fiscal. De modo, entonces, que el juez de la ejecución
va a rechazar todo planteo que lo obligue a analizar el fondo del asunto. Como este, justamente, es el que se
somete al conocimiento del suscripto, rechazar la medida cautelar porque ya se promovió la ejecución, importa
cerrarle las dos puertas posibles al actor, lo que parece configurar, una denegación de justicia".
En el sentido que venimos exponiendo, podemos sintetizar algunos argumentos favorables a la procedencia
de cautelares en materia tributaria:
La formidable autotutela administrativa exige, como modo de nivelación de los intereses de los
administrados, la posibilidad de peticionar medidas cautelares en materia tributaria; así, se establece un
adecuado contrapeso que permite el equilibrio entre la ejecutoriedad del acto administrativo y el principio de la
tutela judicial efectiva (25). Ello es así, mas aún, cuando el ejercicio del derecho de defensa en juicio se
encuentra severamente restringido en el marco de las ejecuciones fiscales, limitándose este, al planteo de
defensas, esencialmente formales, impidiéndose, como principio, el debate del fondo (Vgr.: causa del título) del
asunto.
Como vimos, la posibilidad de plantear medidas cautelares en materia tributaria resulta ser un corolario del
principio a la tutela judicial efectiva de rango constitucional.
El carácter provisional de las medidas cautelares, hace que su permanencia o modificación esté condicionada
al mantenimiento de los presupuestos que justificaron su adopción, permitiendo modificarlas ya sea de oficio o a
pedido de parte en cualquier etapa del proceso.
No existen diferencias sustanciales entre actos de contenido tributario de aquellos que no los tienen, por
tanto, sostener la mayor estrictez —o incluso su improcedencia— en el juzgamiento de los presupuestos
cautelares frente a actos de contenido tributario, carece, a nuestro criterio, de sustento jurídico y normativo
 

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alguno. En este sentido, De Lazzari dijo (26): "...toda otra interpretación —animada de un liberalismo a ultranza
que carece de sustento en la ciencia procesal moderna—, cercena la igualdad de las partes, también de rango
constitucional, que las medidas cautelares precisamente tienden en mantener...";
En su caso, y a fin de paliar las consecuencias de la demora en la percepción de la renta pública, la
contracautela deberá garantizar suficientemente los perjuicios que pudiera irrogar el "retardo" en la ejecución
del tributo. Tal como señala Cassagne (27), en la jurisprudencia española (28) ha comenzado a prevalecer la
doctrina que admite que en la vía jurisdiccional se decrete la suspensión de la ejecución de los respectivos actos
administrativos (de contenido tributario) a condición de que el pago quede suficientemente garantizado, cuando
el pago por el contribuyente puede acarrearle perjuicios de difícil reparación.
En dicho caso, el diferimiento temporal de la exigibilidad fiscal por el dictado de una medida cautelar, podrá
ser atenuado o compensado por el posterior reclamo del pago del capital y los intereses correspondientes a la
deuda (29).
Eventualmente, con la contracautela también podrá garantizarse que el pago de la deuda e intereses, podrán
ser percibidos eficazmente.
La más de las veces, de acreditarse los presupuestos para su dictado, con la medida cautelar se beneficia el
interés público (Vid. Supuesto de sentencia anulatoria y daños generados).
Con el dictado de medidas cautelares en materia tributaria, creemos que no se impide la actuación de otro
juez —no hay interferencia judicial—, ni se impide el derecho de la administración de ocurrir a la justicia para
hacer valer sus derechos, ello en tanto, y siguiendo a Vallefin (30) —quien considera a estos argumentos
discutibles—, el dictado de toda medida cautelar supone la más de las veces una restricción al ejercicio de algún
derecho, y puede también implicar el reconocimiento a un magistrado de facultades de revisión de la actividad
jurisdiccional de otro, que nuestro ordenamiento no le otorga. Así, "la orden judicial no es al juez sino a la parte"
y "lo que se neutraliza no es el ejercicio de la potestad de la jurisdicción —del juez—, sino tan solo la capacidad
de estímulo a la jurisdicción de que está dotada la parte que sufre la medida (Por el principio dispositivo de
impulsión de parte).
Resulta interesante transcribir aquí, en relación al punto anterior, algunos argumentos que podrían ser de
aplicación al tema analizado, del fallo plenario (31) "Cassanelli Electrotécnica S.A. c. Banco Río de La Plata",
CCyC de Mar del Plata, en pleno, del 11/02/2005 (LLBA, 2005-204), en el cual se sostuvo por mayoría que:
a- "No implicando una restricción indebida de acceso a la jurisdicción, corresponde admitir la posibilidad de
dictar, en los procesos de revisión de cuenta corriente bancaria, una medida cautelar que impida el inicio o
suspenda el trámite del proceso ejecutivo mediante el cual las entidades bancarias pretendieran reclamar el
presunto saldo deudor de dicha cuenta corriente, cuando se acompañe documentación de la cual resulte "prima
facie" la aplicación de una tasa de interés que exceda la admitida por este Tribunal;
b- Los argumentos de la mayoría fueron:
Primer Argumento: La medida no importa exclusión de la utilización de otras vías más amplias (juicio de
conocimiento para la obtención de una sentencia de mérito sobre la deuda): De este modo no se viola la garantía
constitucional de acceso a la justicia, ello, por cuanto la imposibilidad de utilizar el carril acelerado de cobro
ejecutivo, no impide la utilización de otros trámites procesales como el del juicio de conocimiento (En el caso, y
en el marco del C.C.A. de la Provincia de Buenos Aires, se admite a la administración ser parte actora).
Segundo argumento: es menester ponderar la situación de "atendibilidad" traída por elementos arrimados por
la parte actora deudora (sería algo así como el fumus); es decir, si se impugna el acto administrativo que fuere
base de la deuda fiscal, sobre bases verosímiles;
Tercer argumento: la postergación en el ejercicio de un derecho, no importa la negación de la garantía
constitucional de accionar. En tanto, la cautelar es provisoria, y su dictado no excluye que, luego de dictada la
sentencia correspondiente, pueda promoverse o continuarse la acción ejecutiva.
 

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Además, la postergación en el ejercicio de un derecho no implica, por sí misma, una "negación" de la

garantía constitucional implicada (art. 14 CN).
Cuarto argumento: toda medida cautelar en mayor o menor medida afecta aunque sea mediatamente
garantías de carácter constitucional. Con lo que, no puede justificarse su improcedencia con el mero argumento
de constituir una restricción al ejercicio de un derecho constitucional (vgr. de defensa en juicio), pues toda
cautelar, implica una afectación a garantías constitucionales.
Quinto argumento: Enrolándose en la postura sostenida por De Lazzari, se sostuvo que la medida cautelar no
va dirigida al juez, sino que el destinatario de la misma es la contraparte. La cosa "no es con el juez", sino con el
"contrincante". Este juez por sí mismo nada puede hacer, ni decidir, ni llevar adelante mientras no reciba —por
el principio dispositivo en el sistema procesal— un estimulo o impulso suficientes de la parte interesada. Así el
pretendido desborde jurisdiccional se revela inexistente. El límite, se sostiene, podría ser la cosa juzgada
incorporada al patrimonio del acreedor por sentencia de trance y remate.
IV. Conclusión
Como hemos visto, el análisis de procedencia de los presupuestos para el otorgamiento de medidas
cautelares frente a actos administrativos de contenido tributario, se realiza sobre la base de un drástico
dogmatismo que, a mi criterio, no encuentra razón de ser. Las medidas cautelares, debieran ser juzgadas sin
distinguir el contenido del acto al cual se dirigen, por ende, dados los presupuestos para su dictado, éstas deben
acordarse. La percepción de la renta pública, frente al otorgamiento de la cautela solicitada, no correrá riesgo
alguno si es que la contracautela resulta suficiente para garantizar el pago de la presunta deuda, con más la de
sus eventuales intereses.
El derecho de los contribuyentes también merece ser resguardado en los casos de abuso, y ello se logra por
medio de la admisibilidad de laS medidas cautelares, como se ha dicho (32) "el derecho procesal y el proceso en
sí mismo, no son otra cosa que un conjunto de normas e instituciones jurídicas meramente instrumentales,
puestas al servicio de la efectividad, respeto y defensa de los derechos sustanciales".
En este sentido, podemos citar a Rivero (33) quien sostuvo que: "El proteger al ciudadano contra los abusos
de la Administración es, en definitiva, proteger los principios fundamentales cuya salvaguarda es una de las
misiones del Estado democrático y liberal".
Como sostiene Gordillo (34), con cita de Rivero, "...es deber del tribunal asegurarse por todos los medios a
su alcance, que su sentencia se cumpla eficazmente en los hechos: el cumplimiento de la sentencia es materia
jurisdiccional, no administrativa. De lo contrario el juez abdica de su función jurisdiccional y produce un
retorno al absolutismo y a la negación de justicia...", y ello, como también destaca, "...no comienza con el
dictado de la sentencia, sino con el dictado de las medidas cautelares".

Especial para La Ley. Derechos reservados (ley 11.723)

 (1) Vid. arts. 110 decreto-ley 7647/70, y ordenanza general 267 de la Provincia de Buenos Aires, y art. 12
ley 19.549 en el orden nacional.
 (2) SPISSO, Rodolfo R., "Tutela judicial efectiva en materia tributaria. Protección del contribuyente ante el
estado de sitio fiscal", Depalma, 1996, p. 92 y sigtes., Buenos Aires.
 (3) CSJN, "Dorisar", 2000, Fallos, 323:349; y 306:2060.
 (4) CSJN, "Empresa Nacional de Correos y Telégrafos (ENCOTEL)" 1991, Fallos, 314:1312; y CSJN,
"Dorisar", 2000, Fallos, 323:349.
 (5) CSJN, Fallos 323:3326 y otros.
 (6) CSJN, "Trebas S.A.", 1989, Fallos, 312:1010; CSJN, "Firestone de la Argentina SAIC", 1990, Fallos,
313:1420; y CSJN, "Compañía de Circuitos Cerrados S.A.", 2005, del 11-10-95, C.1157.XXXVIII.
 

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 (7) SCBA, 14/12/93, B.55.283.

 (8) CSJN, "Camal S.A.", 1990, Fallos, 313:819.
 (9) CSJN, "Líneas Aéreas Williams S.A. (LAWSA)", 1996, Fallos, 319:1325; 328:356; CSJN, "Paso Viola,
Francisco José María", 1962, Fallos, 254:95; 318:2374.
 (10) Para un profundo análisis de este instituto puede verse BILLARDI Cristián J., "Solve et repete. Crítica
a su vigencia jurídica", Buenos Aires, Ad-Hoc., 2006. Y, SOTO KLOSS, EDUARDO, "Solve et repete. Notas
sobre un resabio absolutista en el Estado Constitucional de Derecho", RAP, Doctrina Pública, 2006, XXVII-2,
p.295.
 (11) SCBA, 13/X/1992, "Halcón".
 (12) Afectación de derechos y garantías constitucionales o de rango constitucional: Derecho de
defensa/debido proceso/ derecho de igualdad, y a la tutela judicial efectiva.
 (13) La Convención Americana de Derechos Humanos (Pacto San José de Costa Rica), en su art. 8 inc. 1°,
dispone: "Toda persona tiene derecho a ser oída, con las debidas garantías y dentro de un plazo razonable, por
un juez o tribunal competente, independiente e imparcial, establecido con anterioridad por la ley... para la
determinación de sus derechos y obligaciones de orden civil, laboral, fiscal o de cualquier otro carácter."
 (14) Antes de la reforma de la Constitución Nacional de 1994 la CSJN en "Ekmekdjian c. Sofovich"
(7/7/1992 —LA LEY, 1992-C, 543—), reconoció la supremacía de los pactos internacionales sobre las leyes
internas de la Nación (reiterado en diversos fallos posteriormente "Fibraca Constructora"; "Hagelin"; "Cafés La
Virginia S.A."). La Constitución Nacional en su artículo 75 inciso 22, estableció la supremacía de algunos
tratados internacionales respecto de las leyes, aunque creó un sistema basado en la diversidad de tratados allí
referidos, y otro basado en la variedad de status jurídicos (con voto de las 2/3 partes de cada cámara es jerarquía
constitucional, sino solo legal).
 (15) SPISSO, Rodolfo R., "Tutela Judicial efectiva...", op. cit., p. 61. Sostiene: "Teniendo en cuenta la
situación de la administración en su calidad de presunto deudor de una suma de dinero, la protección de sus
derechos no puede ir mas allá de la adopción de medidas cautelares en seguridad de su crédito, en tanto no haya
recaído sentencia firme en la acción promovida por el contribuyente resistiendo la pretensión fiscal". Cita como
ejemplo, el Código Tributario de Uruguay, art. 91, que dispone la suspensión de la ejecución, a pedido de parte
"cuando el ejecutado al ser citado de excepciones acredite que se encuentra en trámite la acción de nulidad".
 (16) Ley 12.008 (mod. ley 13.101) (Adla, LVII-E, 6207; LXIII-E, 5383).
 (17) CSJN, "Dorisar", 2000, Fallos, 323:349; CSJN, "Provincia de Córdoba", 2000, Fallos, 323:3853.
 (18) CSJN, "Transportadora de Gas del Sur", 2001, Fallos, 324:871.
 (19) CSJN, "Aguas Argentinas", 2002, Fallos, 325:2842, comentado en LA LEY, 2003-B, 314.
 (20) 30/06/2005.
 (21) SC Buenos Aires, Causa Ac. 80537, "Banco Comercial de Tres Arroyos S.A. c. Recapar SACIF y otros
s/cobro ejecutivo", 22/10/2003.
 (22) CNCiv., sala D, 14/09/1982, "Dyksztein, José c. Brotsztein, Jorge ", ED, 102-559.
 (23) CNCiv., sala I, 27/09/1993, "Banco Holandés Unido SA c. MCBA s/acción declarativa".
 (24) SPISSO, Rodolfo R., "Acciones y recursos en materia tributaria", Buenos Aires, Lexis Nexis, 2005, p.
140.
 (25) Principio de innegable raigambre constitucional (Vid. Art. 75 inc. 22 CN, y Convención Americana de
Derechos Humanos —Pacto San José de Costa Rica— (Adla, XLIV-B, 1250), art. 8 inc. 1; en la Provincia de
Buenos Aires, vid. art. 15 Constitución provincial.
 (26) DE LAZZARI, EDUARDO, "Medidas cautelares", Buenos Aires, Librería Editora Platense S.R.L.,
 

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 Documento

1997, t. I, p. 555.
 (27) CASSAGNE, JUAN CARLOS, "Las medidas cautelares en el contencioso administrativo", LA LEY,
2001-B, 1102.
 (28) Sent. Tribunal Supremo del 13/01/95, Ponente: Enriquez Sancho, y sent. 07/12/2004.
 (29) J.C.A. 1ª, La Plata, "Golfer Country Club", 10/08/2005.
 (30) VALLEFIN Carlos, "Protección cautelar frente al Estado", Buenos Aires, Abeledo-Perrot, Octubre
2002, p. 99.
 (31) Comentado por BACARAT, Edgar, "Prohibición de innovar para impedir el inicio del juicio de
apremio", en Peyrano, Jorge W. (Director), "Cuestiones Procesales modernas", Buenos Aires, La Ley, Octubre
2005, p. 46.
 (32) SC Buenos Aires, "Banco Comercial de Tres Arroyos S.A. contra Recapar S.A.C.I.F. y otros. Cobro
ejecutivo", Ac. 80.537, voto del doctor Roncoroni.
 (33) RIVERO, Jean, "Páginas de derecho administrativo", Bogotá, Nomos, 2002, p. 248.
 (34) GARCIA DE ENTERRIA, EDUARDO Y FERNANDEZ, TOMAS RAMON, "Curso de derecho
administrativo I", 12ª ed., Thomson/Civitas-La Ley, Buenos Aires, 2006, 1ª ed. argentina, con notas de
AGUSTIN GORDILLO, p. 544-B y sigtes.

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Voces: DERECHO A LA JURISDICCION ~ OBLIGACION TRIBUTARIA ~ MEDIDAS

CAUTELARES ~ ACTO ADMINISTRATIVO ~ PRINCIPIO SOLVE ET REPETE ~ TUTELA
JUDICIAL EFECTIVA ~ CONTRACAUTELA

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