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1. ¿En qué consiste la Doble Imposición?

Se entiende por doble imposición el hecho de que una misma renta esté sujeta a dos o más
tributos que sean similares, en general a dos impuestos y más concretamente y en particular, a
dos impuestos sobre la renta. Puede producirse en el mismo país o como consecuencia de la
colisión entre las normas de dos países distintos, en cuyo caso esa doble imposición pasa a
llamarse doble imposición internacional.

Su importancia se explica en relación a la soberanía fiscal de los países, y en concreto a los


principios básicos que pueden enmarcarla, es decir:

- La relación directa entre el país que quiere gravar la renta y la persona que la ha
obtenido. Aquí cabe que la relación sea por residencia o por nacionalidad, lo que
produce una vinculación directa o ese país.

- La relación entre la renta y el país. En este caso estamos hablando de que cada país
desea gravar todas las rentas que se obtengan en su territorio.

Dentro de la doble imposición cabe distinguir la doble imposición jurídica y la doble imposición
económica, como dos categorías distintas.

2. ¿Causas de la doble imposición?

Los problemas de la doble imposición internacional aparecen con los propios sistemas
tributarios nacionales. Sin embargo, la problemática de la sobreimposición cobra una
particular importancia por dos circunstancias: primeramente, la evolución de los sistemas
impositivos desde una tributación real a una tributación personal fundamentada en la riqueza
mundial del contribuyente, lo cual acrecienta los problemas de discriminación del no residente
por la sujeción del contribuyente a dos soberanías fiscales diferenciadas en razón de los
distintos criterios de vinculación (real en cuanto al Estado de la fuente, personal con sujeción
al Estado de residencia) respecto de un mismo presupuesto de hecho; y en un segundo lugar,
al cobrar la internacionalización de la economía significativas dimensiones, con la consecuente
multiplicación de los problemas de plurimposición internacional.

Imaginemos dos Estados, A y B. En la práctica, la respuesta a cómo gravarían ambos las rentas
suele resolverse de acuerdo con los criterios de sujeción comentados, que pueden ser el
criterio de la fuente, el criterio de la residencia, o una combinación de ambos; distinguiéndose
las siguientes 6 posibilidades teóricas:

I- Residencia – Fuente

Un Estado utiliza el criterio de residencia y otro el de la fuente, de modo que los residentes de
A obtienen rentas en A y B (YAA, YAB) y los residentes de B obtienen también rentas, tanto en
A como en B (YBB, YBA). Si el Estado A utiliza el criterio de residencia y B la fuente, sus bases
imponibles serían las siguientes:

 Base Imponible  Criterio  Criterio Fuente

Residencia

 Estado A  YAA + YAB  -


 Estado B  -  YBB + YAB

Como puede observarse, la renta que la persona del Estado A ha obtenido en el Estado B (YAB)
ha sido doblemente gravada, en el Estado A en función del criterio de residencia y en el Estado
B en función del criterio de la fuente.

II- Residencia y Fuente – Residencia y Fuente

Los Estados pueden aplicar simultáneamente, por razones de soberanía y recaudatorias, los
dos principios. Siguiendo con nuestro ejemplo, las bases imponibles de A y B serían:

 Base Imponible  Criterio  Criterio Fuente

Residencia

 Estado A  YAA + YAB   YBA

 Estado B   YBA + YBB   YAB

        
Podemos observar cómo el problema de doble imposición se hace ahora más complejo,
afectando tanto a la renta del individuo del Estado A obtenida en B (YAB) como a la del
individuo del Estado B obtenida en A (YBA); es decir, la renta obtenida fuera de un Estado es
gravada tanto por el Estado de la fuente u origen de la renta como por el Estado de residencia
o nacionalidad del perceptor. Los Estados pueden aplicar simultáneamente, por razones de
soberanía y recaudatorias, los dos principios. Siguiendo con nuestro ejemplo, las bases
imponibles de A y B serían:

III- Fuente – Fuente

Es común considerar que si dos Estados poseen un sistema territorial no habrá lugar a la doble
imposición en virtud de que ambos exceptúan las rentas de origen externo; pero, si bien en
principio ello es generalmente cierto, su análisis revela numerosos conflictos porque cada
Estado considera como territorial casos distintos.
El criterio real por excelencia, el lugar de obtención de la renta o país de la fuente, no es fácil
de establecer en determinadas situaciones, y no puede evitarse que dos países concurran en la
pretensión de considerar obtenida la renta en ambos.
Así, si ambos Estados utilizan el criterio de la fuente, el reparto de bases imponibles que
resultaría sería el siguiente:

 Base Imponible  Criterio  Criterio Fuente

Residencia

 Estado A  -  YAA+ YBA

 Estado B   -   YBB + YAB

Por otra parte, y con respecto a la imposición sobre la renta de las personas naturales, existe la
convicción de que este impuesto debe tener, además de una función recaudatoria, una
redistributiva, y por ello se acepta con generalidad la aplicación de tipos impositivos
progresivos sobre una base imponible que ha de recoger la renta mundial del sujeto para dar
efectividad a la progresividad del gravamen. Como puede observarse, la concepción expuesta
en cuanto a la imposición sobre la renta de las personas naturales va unida a la idea de
“personalización del tributo”, lo que es opuesto a la aplicación del criterio de la fuente de
imposición en ambos Estados.

IV- Personal en función de la residencia – Personal en función de la nacionalidad

Dentro de los criterios personales se aprecian dos grandes grupos:


1) Criterios de nacionalidad y ciudadanía, es decir, un punto de conexión esencialmente
político que pretende extender la soberanía fiscal de un Estado sobre sus nacionales o
ciudadanos, cualquiera que sea su residencia o situación; y
2) Criterios de residencia, vínculo esencialmente fáctico y fácilmente ejercitable; justificable
por la correlación entre los beneficios que obtiene el residente del Estado donde está radicado
y la contrapartida de las cargas fiscales para el sostenimiento de los servicios de éste. Así, es
evidente que ante dos Estados con criterios personales basados en la nacionalidad - o
ciudadanía y la residencia, respectivamente, la doble imposición podrá producirse.
En ese caso, los dos Estados utilizan el criterio personal, pero definido de distinta forma en
función de la nacionalidad (Estado A) o de la residencia (Estado B).

En la situación hipotética en que todos y cada uno de los nacidos en un Estado determinado
fuesen también residentes del mismo, no se plantearía problema alguno de doble imposición
independientemente de cual fuese el lugar de obtención de las rentas. Obviamente, la
ausencia de problemas deriva de que, a efectos prácticos, es como si existiese un solo criterio
ya que ambos coinciden. Los casos más conflictivos que nos planteamos aquí son:
 Individuo de nacionalidad A que reside en el Estado B
 Individuo de nacionalidad B que reside en el Estado A
Las bases imponibles de cada uno de estos dos Estados se expresan a continuación:

Base Imponible Principio de Nacionalidad Principio de Residencia

Estado A  YAA + YAB -

Estado B  -  YAA+ YAB

Como puede constatarse, el sujeto nacido en A sufre un doble gravamen sobre la totalidad de
sus rentas, mientras que el nacido en B, en cambio, no tiene que tributar en ninguno de los
dos Estados. En resumen, se generan problemas de doble imposición en el primer supuesto y
de elusión en el segundo.

V- Personal en función de la nacionalidad – Personal en función de la nacionalidad

Si los dos Estados utilizan un criterio personal basado en la nacionalidad, el reparto de las
bases imponibles se efectuará del modo siguiente:

 Base Imponible Principio de Nacionalidad Principio de Residencia

Estado A  YAA + YAB -

Estado B YBA + YBB -


 
Es decir, cada Estado gravaría la renta de los nacidos en su territorio. Como un individuo no
puede haber nacido en dos sitios a la vez, no se generarían problemas de doble imposición;
como tampoco sucedería de perder su nacionalidad y obtener otra distinta.
La única situación que constituiría fuente de conflictos sería la de aquellas personas que
poseen doble nacionalidad; en cuyo caso habría que determinar con cuál de los Estados estaría
tributariamente vinculados por su renta mundial.

VI- Personal en función de la residencia – Personal en función de la residencia.

Aún entre países que eligen el criterio de la residencia, la doble imposición es inevitable por la
distinta manera de definirla. Con relación a las personas naturales los criterios son múltiples,
existiendo legislaciones que dan preponderancia al factor del tiempo de permanencia en el
país, mientras que otras atienden a la intencionalidad manifestada en la posesión de una
vivienda y aún otros vínculos mixtos. Respecto a las sociedades y otras personas jurídicas, la
disparidad también tiene lugar toda vez que existen legislaciones que atienden al lugar de su
constitución, en tanto otras prefieren el punto de conexión económico del lugar donde radica
la sede de dirección efectiva de la empresa, e igualmente existen otras legislaciones con
criterios de vinculación mixtos. Incluso, en lo concerniente al tráfico marítimo internacional,
existen otros vínculos como el país de abanderamiento y el puerto base.

Supongamos que el Estado A define la residencia como la permanencia en el territorio nacional


durante más de “n” días durante el año natural y el Estado B, por su parte, considera
residentes a los que poseen una vivienda permanente en su territorio. Imaginemos un
individuo que permanece más de “n” días en el Estado A, pero utiliza una vivienda propia en el
Estado B.

En este caso, las bases imponibles en cada uno de los Estados serían las expresadas a
continuación:

Base Imponible Permanencia en el territorio Vivienda permanente

Estado A  YA +YB -

Estado B - YA + YB

Siendo YA y YB las rentas que el individuo obtiene en los Estados A y B, respectivamente, la


conclusión a que se arriba es que el sujeto soporta un doble gravamen sobre el total de su
renta porque, pese a que los dos Estados utilizan el criterio personal basado en la residencia,
definen ésta de forma diferente y el individuo resulta ser residente en ambos países;
problemática ésta conocida como la “doble residencia”.
Basta lo expresado para demostrar que toda soberanía fiscal encuentra sus límites en la
soberanía de los restantes Estados; no existiendo en el ámbito internacional tributario un
principio que prohíba la doble imposición, ni cualquier otro que se oponga a la aplicación de la
ley particular de un Estado sobre situaciones producidas en otros territorios o que, habiendo
tenido lugar en el propio territorio, surtan efectos en otros países a condición de que exista un
vínculo con la soberanía de aquel Estado. La doble imposición internacional, debiendo ser en
principio rechazable es, no obstante, muy frecuente y prácticamente inevitable, y
circunstancial con la aplicación de los sistemas fiscales.
El único principio a este respecto, por el contrario, es la coexistencia de legislaciones
nacionales cuyo ámbito de aplicación no exceda de su propia soberanía, se encuentre ésta
definida por un criterio de territorialidad estricto (lex rei sitae o lex loci de los bienes u
operaciones) o en base a criterios de conexión personal (nacionalidad o residencia)