Calvo Moscoso, Sergio Gabriel C. Provincia de Salta (Dirección General de Rentas) S/ Recurso de Apelación

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Voces: ACCION CONTENCIOSOADMINISTRATIVA ~ AUSENCIA DE PRUEBA ~ CONSTITUCION

NACIONAL ~ CONTRIBUYENTE ~ DERECHO A LA JURISDICCION ~ EXENCION TRIBUTARIA
~ IMPUESTO A LAS ACTIVIDADES ECONOMICAS ~ INGRESOS ORDINARIOS ~ INTIMACION
DE PAGO ~ MEDIDAS CAUTELARES ~ MULTA ~ PAGO DEL TRIBUTO ~ PERCEPCION DE LA
RENTA PUBLICA ~ PRESUNCION DE INOCENCIA ~ PRESUNCION DE LEGALIDAD ~
PRINCIPIO SOLVE ET REPETE ~ PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO ~
PROHIBICION DE INNOVAR ~ PROVINCIA DE SALTA ~ PRUEBA ~ RENTA PUBLICA ~
REQUISITOS DE LAS MEDIDAS CAUTELARES
Tribunal: Corte de Justicia de la Provincia de Salta(CJSalta)
Fecha: 26/11/2013
Partes: Calvo Moscoso, Sergio Gabriel c. Provincia de Salta (Dirección General de Rentas) s/ recurso de
apelación
Publicado en: LLNOA2014 (marzo), 171 LA LEY 17/03/2014 , 11, P. M.; LA LEY 17/03/2014 , 11, P. M.;
LLNOA2014 (mayo), 388 DJ28/05/2014, 44
Cita Online: AR/JUR/83202/2013
Hechos:
Un contribuyente solicitó el dictado de una prohibición de innovar a fin de que se suspendiera la intimación
de pago dispuesta por el Decreto 4020/11 del Poder Ejecutivo de la Provincia de Salta. El juez desestimó la
medida y lo intimó al pago de una multa bajo apercibimiento de declarar la inadmisibilidad de la acción
contencioso administrativa. El actor se agravió porque entendió que se encontraba subsumido dentro de uno de
los supuestos de excepción del principio “solve et repete”. La Corte de Justicia provincial confirmó el rechazo
de la cautelar, pero ordenó que el magistrado de grado se expidiera sobre la procedencia formal de la acción sin
condición previa.
Sumarios:
1. Un contribuyente no puede ser intimado a abonar una multa como presupuesto de admisibilidad de una acción
contenciosa administrativa destinada a ser eximido del pago del Impuesto a las Actividades Económicas, pues el
instituto del solve et repete tiene como finalidad asegurar al Estado la normal percepción de la renta pública, y
las multas no son calculadas de ese modo presupuestariamente, dado que no integran el concepto de ingresos
ordinarios.
(*) Información a la época del fallo
2. La medida cautelar de no innovar interpuesta por un contribuyente a fin de obtener la suspensión de la
intimación de pago dispuesta por el Decreto 4020/11 del Poder Ejecutivo de la Provincia de Salta —en el caso,
por el Impuesto a las Actividades Económicas— debe rechazarse, pues no acreditó la arbitrariedad de la medida
cuestionada con fuerza suficiente como para desvanecer su presunción de legalidad.
3. La solicitud de exención del pago previo del Impuesto a las Actividades Económicas cuestionado mediante
una acción contencioso administrativa debe rechazarse, pues el contribuyente no arrimó elementos de
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convicción para quedar comprendido en algun supuesto de excepción a la regla solve et repete en virtud de su
concreta situación económicapatrimonial.
4. La obligatoriedad legal del pago previo habilitante de la jurisdicción contencioso administrativa solo alcanza
al tributo y a sus accesorios, pero no a las multas que imponga la Administración fiscal respecto de las cuales se
encuentre pendiente el trámite de impugnación a cargo del contribuyente, pues dada la naturaleza penal de
aquéllas y por aplicación del principio de inocencia que deriva del art. 18 de la Constitución Nacional, su pago
es exigible solo cuando existe sentencia condenatoria firme en contra del obligado (del voto del Dr. Vittar).
5. El contribuyente no puede ser obligado al pago de una multa —que es una sanción administrativa de
naturaleza penal que no integra el hecho imponible— como un requisito de admisibilidad de la demanda
contencioso administrativa tendiente a ser eximido del pago de un impuesto, pues, una decisión contraria,
importaría vulnerar la posibilidad de acceso a la justicia o tarifar ese acceso conforme a un requisito patrimonial
que, como tal, no está previsto ni en la Constitución Nacional ni en la Ley Fundamental de la Provincia de Salta
(del voto del Dr. Cornejo).
6. La solicitud de exención del pago previo del Impuesto a las Actividades Económicas exigido al contribuyente
por la Dirección General de Rentas de la Provincia de Salta debe admitirse, pues la prueba arrimada por aquél es
suficiente para acreditar prima facie que su situación patrimonial concreta no le permite cumplir con tal recaudo
(del voto en disidencia parcial del Dr. Díaz).
Texto Completo:
Salta, noviembre 26 de 2013.
Los doctores Ferraris y Catalano dijeron:
1°) Que contra el auto interlocutorio de fs. 53/56 vta. que desestimó la medida cautelar solicitada e intimó al
actor para que proceda al pago de la multa impuesta bajo apercibimiento de declarar la inadmisibilidad formal
de la demanda, interpuso recurso de apelación el accionante a fs. 57.
Para así decidir, la juez en grado inferior consideró, que frente a la presunción de legitimidad de los actos
públicos, a fin de determinar la procedencia de la suspensión de los efectos del Decreto nº 4020/11 del Poder
Ejecutivo provincial impetrada —que dejó firme la multa determinada por la Resolución nº 393/09 de la
Dirección General de Rentas—, resulta indispensable analizar el fondo de la cuestión planteada.
En cuanto al instituto del "solve et repete" (art. 28 del C.P.C.A.) manifestó su constitucionalidad con arreglo
a los pronunciamientos dictados por la Corte Suprema de Justicia de la Nación y este Tribunal que sostienen, en
lo medular, que tal principio no lesiona el derecho de defensa proclamado por el art. 18 de la Constitución
Nacional.
2°) Que al expresar los agravios (fs. 59/78), el recurrente sostiene que la decisión valoró de modo
insuficiente la prueba contable para tener por no acreditada la imposibilidad económica de cumplir con el "solve
et repete"; ello —dice— conculcó los derechos de defensa en juicio, de propiedad y los principios de legalidad,
razonabilidad y de inocencia. Entiende que se probó con el informe agregado a la causa la dificultad del
accionante de solventar la carga procesal impuesta y la carencia de bienes para hacer frente a dicha obligación.
Destaca que le agravia el rechazo de la medida cautelar, por considerar —a su juicio— reunidos los
presupuestos para su procedencia, argumenta la prescripción de la deuda a fin de demostrar la verosimilitud del
derecho.
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A fs. 86/88 emite dictamen el Sr. Fiscal ante la Corte N° 2, encontrándose ahora los autos para resolver,
conforme providencia de fs. 89.
3°) Que los agravios formulados se dirigen a cuestionar tanto la denegatoria de la medida cautelar solicitada
como la exigencia del previo pago de la multa impugnada por el accionante.
4°) Que en cuanto a la primera de las cuestiones mencionadas, cabe señalar que el objeto de las medidas
cautelares es evitar que se tornen ilusorios los derechos de quien las solicita, ante la posibilidad de que se dicte
una sentencia favorable. Es decir, se trata de evitar la eventual frustración de los derechos de las partes, con el
objeto de que no resulten inocuos los pronunciamientos que den término al litigio. Están destinadas, más que a
hacer justicia, a dar tiempo a la justicia de cumplir eficazmente su obra (esta Corte, Tomo 71:515).
5°) Que en la especie, la cautelar solicitada tuvo por objeto suspender los efectos jurídicos del Decreto nº
4020/11 (fs. 8/11 vta.) que rechazó el recurso jerárquico deducido en contra de la ejecución de la multa aplicada
por Resolución nº 393/03 —estimada en la suma de $ 3.548,13—, con arreglo al art. 38 del Cód. Fiscal, cuya
legitimidad y constitucionalidad el actor impugna mediante la acción iniciada a fs. 12/38 vta.
6°) Que si bien reiteradamente ha señalado este Tribunal que las medidas cautelares no exigen de los
magistrados el examen de la certeza sobre la existencia del derecho pretendido sino sólo su verosimilitud, y que
dicho análisis no entraña más que un juzgamiento acerca de la probabilidad de la existencia del derecho
debatido toda vez que su definitivo esclarecimiento constituye materia del pronunciamiento final a dictarse
oportunamente (Tomo 70: 1025), también constituye doctrina uniforme de esta Corte, aquélla según la cual no
proceden, por vía de principio, las medidas cautelares tendientes a obtener la suspensión de la ejecución de leyes
o actos administrativos, atento la presunción de validez que ostentan los actos de los poderes públicos
provinciales (Tomo 51: 475; 52:655; 53:347; 55:243; 56:505; 72:145; 79:899; 82:779, entre otros).
7º) Que siendo ello así, dicha presunción obliga a una estricta apreciación de las circunstancias del caso,
toda vez que, a los requisitos usualmente exigibles para la admisión de una medida cautelar semejante, debe
agregarse la acreditación de la ilegalidad o irrazonabilidad manifiesta del acto impugnado, el peligro irreparable
en la demora y la consideración, ineludible, del interés público comprometido.
8º) Que desde tal perspectiva, se advierte que la resolución cuestionada no permite colegir —sin perder de
vista el ámbito tan sólo provisional que es propio al examen de la procedencia de las medidas cautelares— que
la decisión administrativa discutida responda a un obrar ilegítimo o abusivo; por el contrario, fue adoptada por
la autoridad competente y en el marco de las facultades que le otorga el art. 38 del Cód. Fiscal.
En este estado del proceso y conforme a las constancias de la causa, no se halla demostrada primariamente
la arbitrariedad de la medida cuestionada con fuerza suficiente como para desvanecer su presunción de
legalidad.
Por otra parte, el peticionante aduce que la cautelar evitará el daño que se produciría con el inicio de las
acciones de cobro de la multa, sin precisar en qué consiste la irreparabilidad de tal perjuicio, constituyendo en
cambio, estas manifestaciones, una apreciación meramente conjetural que no amerita la concesión de la medida
pretendida.
Cabe destacar que en el conflicto entre la presunción de legitimidad de que gozan los actos del poder público
y el "fumus boni iuris" que puede alegar quien invoca la protección jurídica a los efectos de que no se innove, el
Poder Judicial ha de inclinarse ante aquella presunción de validez (esta Corte, Tomo 54:831).

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Finalmente, debe considerarse que —como lo sostuvo la juez "a quo"— el objeto de la pretensión cautelar se
encuentra estrechamente vinculado con el fondo de la cuestión traída a debate mediante la acción ordinaria, por
lo que su admisión conduciría necesariamente a emitir pronunciamiento sobre el punto. De ese modo, su
acogimiento configuraría un adelanto al resultado sustancial del proceso, excediendo el reducido marco de
conocimiento que es propio de las medidas cautelares (esta Corte, Tomo 53:519; 59:749; 71:849; 82:197;
109:623, entre otros).
9º) Que en mérito a las consideraciones expuestas, corresponde confirmar el rechazo de la cautelar
peticionada y analizar el agravio relativo a la aplicación del instituto del "solve et repete".
10) Que el requisito del "solve et repete", en su más amplia formulación, exige que la impugnación judicial
o administrativa de cualquier acto administrativo que contenga o implique la liquidación de un crédito a favor
del Estado sólo es posible si el particular se aviene previamente a realizar su pago. Su fundamento de orden
extrajurídico se asienta en razones de política financiera cuya razón de ser es permitir la normal percepción de
los recursos por parte del Estado y evitar que su recaudación quede demorada o trabada ante la promoción de
causas judiciales por los obligados al pago. En cuanto a las razones de índole jurídica se ha dicho que resulta
una consecuencia de la presunción de legitimidad y de la ejecutoriedad de los actos administrativos (cfr.
CASSAGNE, Juan Carlos; PERRINO, Pablo, "El Nuevo Proceso Contencioso Administrativo en la Provincia
de Buenos Aires", Lexis Nexis, Buenos Aires, 2006, p. 305).
Desde antiguo, la Corte Suprema de Justicia de la Nación ha sostenido la constitucionalidad de dicha regla
en tanto no restringe indebidamente el derecho de defensa en juicio proclamado en el art. 18 de la Constitución
Nacional (Fallos, 285:302; 291:99; 312:2490; 322:1284; 323:3012, entre otros), considerando, además, que no
contraría tampoco el art. 8° inc. 1º de la Convención Americana sobre Derechos Humanos. Al respecto, resolvió
que los alcances que cabe otorgar a dicha norma son equivalentes a los fijados por ese tribunal a través de su
jurisprudencia anterior al otorgamiento de jerarquía constitucional a dicho tratado (arts. 75, 22 del C.N.), y
siempre con fundamento en el derecho de defensa garantizado por la citada norma constitucional (Fallos, 319:
3415; 322:1284).
Precisamente con base en los derechos de acceso a la tutela judicial y a la defensa en juicio, el Tribunal
Supremo Federal ha morigerado la aplicación de esta exigencia en aquellos casos en los que su cumplimiento
obstaculizaba real y efectivamente el acceso a la jurisdicción, entendiendo que ello acontece cuando se acredita
que existe una desproporcionada magnitud entre la suma que el actor debe ingresar y su concreta capacidad
económica o su estado patrimonial (Fallos, 285:302; 319:3415; 321:1741; 322:337, 1284; 324:3722), sin
desestimar su aplicación por el hecho de tratarse de multas administrativas (Fallos, 316:2206, entre otros), y
valorando solamente la acreditación "prima facie" de la imposibilidad de hacer frente a la suma o a su
exorbitancia que resulta en relación al capital social de la empresa.
Esta Corte, como bien lo señala la juez "a quo", se ha pronunciado igualmente por la constitucionalidad del
art. 28 del Cód. Procesal Contencioso Administrativo, al considerar que esta norma refiere incluso a
obligaciones pecuniarias para con el Estado que no tienen naturaleza impositiva (Tomo 49:153, con cita de
Dana Montaño, "Cód. de Procedimientos en lo Contencioso Administrativo para la Provincia de Buenos Aires",
Depalma, 1955, p. 243).
Sobre este aspecto en particular, relativo a la aplicación del recaudo en cuestión para la impugnación de
sanciones pecuniarias impuestas en ejercicio de la potestad sancionatoria de la administración, la Corte Federal

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ha dicho que son válidas las normas que establecen como requisito para apelar ante la instancia judicial el previo
pago de la multa impuesta por la autoridad administrativa, en tanto las excepciones que se admiten contemplan
fundamentalmente situaciones patrimoniales concretas de los particulares a fin de evitar que ese previo pago se
traduzca, a causa de la falta comprobada e inculpable de los medios pertinentes para enfrentar la erogación, en
un real menoscabo del derecho de defensa ("in re" Agropecuaria Ayuí S.A., 30/06/1999, LA LEY, 2000C, 97)
(esta Corte, Tomo 139:751; 154:691, entre otros).
Como consecuencia de lo señalado, la resolución recurrida obrante a fs. 53/56 vta. debe confirmarse por
contener fundamentos suficientes que la sustentan como acto jurisdiccional válido, no advirtiéndose la
pretendida irrazonabilidad argumentada por el actor, por lo que corresponde rechazar el recurso de apelación
interpuesto a fs. 57.
La doctora Kauffman de Martinelli dijo:
1º) Que contra la sentencia interlocutoria de fs. 53/56 vta., que desestima la medida cautelar solicitada e
intima al actor a pagar el impuesto a las actividades económicas y la multa, bajo apercibimiento de declarar la
inadmisibilidad formal de la acción, aquél plantea recurso de apelación (fs. 57).
Concedido a fs. 58 el recurso de apelación en relación y con efecto suspensivo, el actor formula agravios (fs.
59/78). En ese escrito, discrepa con la titular del Juzgado de Primera Instancia en lo Contencioso Administrativo
respecto a la merituación que hace de la prueba acompañada por él para dar cuenta de que se encuentra
subsumido en uno de los supuestos de excepción al principio "solve et repete", de conformidad con la
jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación. Se agravia, además, del rechazo de la cautelar
solicitada, cuya procedencia insiste, permitirá obtener la suspensión de la intimación de pago dispuesta por el
Decreto nº 4020/11 y la prohibición de iniciar cualquier acción tendiente a cobrar compulsivamente la deuda
confirmada por ese decreto provincial.
Elevados los autos a esta Corte (fs. 79), emite su respectivo dictamen el Fiscal ante la Corte Nº 2 (fs. 86/88),
quien entiende que el recurso interpuesto por la actora debe ser rechazado, por cuanto los fundamentos que
arrima no son suficientes para demostrar desacierto jurídico alguno de la sentencia que cuestiona, y sólo
traslucen la mera discrepancia del recurrente con los argumentos en que aquella se funda.
2º) Que en primer lugar me avocaré al cuestionamiento de la denegatoria de la medida cautelar de no
innovar requerida, a efectos de que se suspendan los efectos jurídicos del Decreto nº 4020/ 11 en cuanto ordena
la intimación compulsiva del pago de la deuda cuya determinación se impugna a través de esta acción judicial.
En relación con este punto, propicio idéntica solución que la propuesta por el Dr. Gustavo Adolfo Ferraris,
coincidente con la opinión emitida por el Fiscal de Corte Nº 2 en su dictamen, por los fundamentos que expresa.
Por lo tanto, entiendo que corresponde rechazar la apelación en este aspecto y, consecuentemente, se debe
confirmar la sentencia en cuanto no hace lugar a la cautelar de no innovar peticionada por el actor.
3º) Que respecto del agravio relativo al "solve et repete", como presupuesto para la habilitación de la
instancia jurisdiccional, distinguiré dos situaciones, la vinculada a la impugnación judicial de la determinación
del impuesto a la actividad económica y relativa al cuestionamiento judicial de la multa, en función de que las
mismas son tratadas de manera disímil por el derecho.
4º) Que en primer lugar, quiero señalar que de acuerdo con las prescripciones contenidas en el art. 28 del
Cód. de Procedimientos en lo Contencioso Administrativo de la Provincia de Salta (Ley 793, parcialmente

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modificada por la Ley 6569), sólo cuando la demanda se interponga contra una resolución administrativa que en
su parte dispositiva ordene "el pago de alguna suma de dinero, proveniente de liquidación de cuentas o de
impuestos, el demandante no podrá promover la acción sin abonar previamente la suma referida".
En el mismo sentido, el art. 71 del Cód. Fiscal (Decreto Ley nº 9/75, T.O. según Ley 7359, del 25/08/2005)
califica de definitivas las decisiones emanadas del Gobernador de la Provincia quedando a salvo el derecho de
los recurrentes para entablar acción judicial por repetición, previo cumplimiento de las obligaciones fiscales
establecidas incluyendo sus accesorios, y determinadas en la instancia administrativa.
De las normas transcriptas se desprende claramente que la exigencia legal del pago previo está contemplada
en relación con el tributo pero no es comprensiva de la multa impuesta por el órgano fiscal.
Una interpretación amplia de esos preceptos de rango infraconstitucional en un sentido contrario al que se
acaba de dar, importaría renunciar a todos los estándares que en materia de derechos humanos rigen en relación
con los límites al poder punitivo estatal, al derecho a la tutela judicial efectiva y a las garantías del debido
proceso.
"Las garantías a la tutela judicial efectiva y al debido proceso imponen una interpretación más justa y
beneficiosa en el análisis de los requisitos de admisión a la justicia, al punto que por el principio ‘pro actione’,
hay que extremar las posibilidades de interpretación en el sentido más favorable al acceso a la jurisdicción"
(Comisión Interamericana de Derechos Humanos, Informe nº 105/99, emitido en el caso Nº 10.194, "Palacios,
Narciso c. Nación Argentina").
Con posterioridad, la Corte Interamericana de Derechos Humanos, en relación con el alcance que cabe
asignarle al artículo 8.1 de la Convención Americana de Derechos Humanos, que consagra el derecho a acceder
a la justicia, dijo que "los Estados no deben interponer trabas a las personas que acudan a los jueces o tribunales
en busca de que sus derechos sean determinados o protegidos. Cualquier norma o medida del orden interno que
imponga costos o dificulte de cualquier otra manera el acceso de los individuos a los tribunales, y que no esté
justificada por las razonables necesidades de la propia administración de justicia, debe entenderse contraria al
precitado artículo 8.1 de la Convención" (caso "Cantos vs. Argentina", sentencia del 28 de noviembre de 2002,
Serie C Nº 97).
El artículo 25 de la citada Convención también consagra el derecho de acceso a la justicia, al garantizar al/a
justiciable un recurso judicial sencillo, rápido y efectivo, es decir, que brinde a la persona la posibilidad real de
interponer un recurso con esas características.
Si bien el derecho al acceso a la justicia no es absoluto y, consecuentemente, puede estar sujeto a algunas
limitaciones, como potencialmente lo están todos los derechos fundamentales, lo cierto es que éstas deben
guardar correspondencia entre el medio empleado y el fin perseguido y, en definitiva, no pueden suponer la
negación misma de dicho derecho.
Según enseña la doctrina tributaria, el fin con el cual nació jurisprudencialmente el instituto del "solve et
repete", tiene que ver con la necesidad de asegurar al Estado la normal percepción de la renta pública, sin cuyo
recurso no puede materialmente afrontar las diversas obligaciones que surgen del derecho internacional de los
derechos humanos, en materia de acceso a la justicia, a la educación, a la salud, a la vivienda, etc.
Claro está, que las multas no integran el concepto de ingresos ordinarios, y por ello no son calculadas de ese
modo presupuestariamente.

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5º) Que corresponde ahora tomar posición frente al agravio vinculado al pago previo del tributo cuestionado
mediante esta acción contenciosa.
Respecto a este punto es necesario reiterar que, como consecuencia del principio ya referido, los derechos no
son absolutos, incluido el acceso a la tutela judicial efectiva, y que por tanto pueden regularse, siempre que —de
conformidad con lo establecido en el art. 28 de la Constitución Nacional— tal regulación resulte razonable.
Para poder afrontar todas las obligaciones derivadas de la posición de responsable y garante que el estado
tiene respecto de la efectivización de los derechos humanos, como los derechos a la educación, a la salud, a
votar, a la vivienda, a la seguridad personal, a vivir una vida libre de violencia, a la protección de la familia,
entre otros, es necesario asegurar mecanismos que le permitan al Estado —con cierta previsibilidad— contar
con los recursos que demandará el cumplimiento de tales obligaciones.
En este punto, y como ya se ha mencionado, es oportuno recordar el sentido con que el "solve et repete" ha
sido creado pretorianamente: para asegurarle al Estado la normal percepción de la renta pública, y —a
diferencia de lo que ocurre con las multas— los impuestos son parte de los ingresos estatales ordinarios,
considerados a los fines de diseñar anualmente el presupuesto.
6º) Que en ese contexto, entonces, cabe aplicar la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la
Nación, en torno a la constitucionalidad de las normas que, como el art. 28 del Cód. de Procedimientos
Administrativo de Salta y como el art. 71 del Cód. Fiscal, ya citados, prevén el "solve et repete" como
condicionante de la habilitación de la instancia jurisdiccional.
Sobre los lineamientos que surgen de dicha jurisprudencia, tendientes a admitir una serie de excepciones a la
regla del "solve et repete", a los fines de preservar la protección efectiva de la tutela judicial y de la defensa en
juicio, resta señalar que Calvo Moscoso no pudo arrimar elementos de convicción para quedar comprendido en
alguno de esos supuestos de excepción, en virtud de su concreta situación económicapatrimonial. Antes bien,
su recurso se limita a transcribir jurisprudencia de la Corte, sin brindar elementos que permitan desentrañar el
modo en que la sentencia interlocutoria recurrida se aparta de la prueba aportada con la demanda a los fines de
quedar excluido del alcance de la norma contenida en los art. 28 del Cód. de Procedimientos Administrativo de
Salta y del art. 71 del Cód. Fiscal. Deja así, en este punto, al descubierto su mera discrepancia con la decisión
atacada.
7º) Que por las razones antes expuestas, corresponde: 1) rechazar el recurso de apelación en cuanto se
agravia de la denegatoria de la medida cautelar de no innovar y en cuanto pretende eximirse del pago previo del
tributo cuya determinación discute en este pleito; 2) hacer lugar al recurso de apelación del actor en cuanto se
agravia del criterio judicial que hace extensivo el principio del "solve et repete" a la multa que le fijó la
administración. Por tanto, confirmo el punto I de la sentencia recurrida y el apartado II en cuanto intima al actor
a que cumpla con el pago del impuesto a las actividades económicas determinado por Decreto nº 4020/11, y la
revoco en cuanto ordena a Calvo Moscoso pagar la multa como presupuesto de admisibilidad de la acción
contenciosa.
El doctor Posadas dijo:
Por sus fundamentos, adhiero al voto que antecede.
El doctor Vittar dijo:
1º) Que siendo conteste con el criterio sentado por el suscrito en los autos caratulados "Western Geco S.A.

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vs. Provincia de Salta Recurso de Apelación (Expte. Nº CJS 32.136/08, de fecha 30/11/ 09, registrado bajo
Tomo 139:751 y reiterado en Tomo 140:575; 140: 891; 141:125; 147:623; 151:587; 154:691; 155:81), en cuanto
a la improcedencia de la exigencia del pago previo de una multa administrativa tanto de carácter administrativo
como fiscal, adhiero en todos sus términos al voto de la Dra. Susana Graciela Kauffman de Martinelli, no sin
antes formular, exclusivamente, algunas disquisiciones sobre la regla del "solve et repete" en el marco del
dispositivo legal que en materia tributaria tiene estructurado el Cód. Fiscal de la Provincia (Decreto Ley nº 9/75
y sus modificatorias).
2º) Que en cuanto a examinar lo inherente a la aplicación del principio "solve et repete" contemplado en el
art. 28 del Cód. Contencioso Administrativo y el art. 71 del Cód. Fiscal, no puede prescindir el intérprete de
formular una necesaria escisión entre los rubros reclamados por el Fisco; esto es, impuesto, accesorios y multa,
pues el abordaje del caso habrá de variar según sea la óptica de análisis que se adopte sobre la
constitucionalidad o no del instituto de mentas.
En lo personal he tenido la oportunidad de disentir con aquella doctrina judicial sostenida invariablemente
por muchos años por el Tribunal en materia de inclusión de las multas administrativas y fiscales entre los
requisitos exigibles para habilitar la instancia jurisdiccional contemplados en los arts. 28 del Cód. de
Procedimientos en lo Contencioso Administrativo (Ley 793 del 13/02/1908, modificada parcialmente por la Ley
6569), y actual art. 71 del Cód. Fiscal (Decreto Ley nº 9/75 y sus modificatorias), concluyendo que a juzgar por
el dispositivo normativo condensado en el citado cuerpo legal, sus antecedentes históricos, la interpretación de
esta Corte en materia de evolución normativa fiscal (Tomo 65:967), las multas, dado su naturaleza penal, no
están incluidas en ambos preceptos, por lo que de ser impuestas las mismas por los órganos competentes en los
casos que sean impugnadas por sus destinatarios, ello no constituye una valla infranqueable de acceso a la
jurisdicción (Tomo 139:751; 140:575; 140:891; 141:125; 147:623; 151:587; 154:691; 155:81).
En materia de aplicación del "solve et repete" respecto del impuesto y sus accesorios, lo cual no ha integrado
el reducido marco de análisis de los fallos apuntados, ya que ello giró únicamente en torno de las multas
administrativas (fiscales y no fiscales), no obstante se formulara la construcción de un razonamiento compatible
con la necesidad del Estado de mantener un dispositivo legal tendiente a asegurar la regular recaudación de los
recursos económicos para garantizar su desenvolvimiento ordinario, consigna que no es absoluta, en tanto
admitir excepciones que pasan por la sustitución de medios en línea con tales postulados a cargo del deudor
(cauciones, fianzas, etc.), o la morigeración del principio atendiendo a las especiales condiciones patrimoniales
de éste y que justifique la no aplicación del instituto, todo lo cual conduce inexorablemente a reproducir la línea
argumental desarrollada en los decisorios en que sentáramos claramente la postura de no inclusión de las multas
administrativas entre los requisitos que se exigen para la habilitación de la vía judicial.
En ese orden de ideas, hemos proclamado sobre el punto en cuestión que, cabe formular un exhaustivo
análisis a la luz de la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación, de este Superior Tribunal
provincial y de la más calificada doctrina nacional y extranjera, tanto en materia de derecho tributario como
administrativo y así concluir cuáles son los requisitos previos a la instauración de la acción contencioso
administrativa requeridos en la ley de rito.
Sobre el particular esta Corte ha sostenido reiteradamente (Tomo 107:253; 109:623; 117:609; 124:1005), en
base a la doctrina judicial del más alto Tribunal del país (Fallos, 155:96; 162:363; 195:22; 215:225; 247:181;
285:302; 291:99; 312:2490, entre otros), que no se viola el art. 18 de la Constitución Nacional ni el art. 8º,

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inciso 1º de la Convención Americana sobre Derechos Humanos, cuando no se acredita que existe una
desproporcionada magnitud entre la suma que el actor debe ingresar y su concreta capacidad económica o su
estado patrimonial (Fallos, 319:3415; 321:1741; 322:337; 324:3722), sin desestimar su aplicación por el hecho
de tratarse de multas administrativas (Fallos, 316:2206, entre otros).
En primer lugar, se impone la necesidad de examinar las normas que sustentan la obligatoriedad del pago
previo para excitar la respectiva intervención judicial del fuero contenciosoadministrativo, incluyéndose en esa
fecunda labor hermenéutica la determinación de sus alcances y sus antecedentes históricos.
En el derrotero antes invocado, vale hacer mención a que el art. 28 del Cód. de Procedimientos en lo
ContenciosoAdministrativo (Ley 793 del 13/02/1908, modificada parcialmente por la Ley 6569) prescribe:
"Cuando la resolución administrativa, que motivase la demanda, en su parte dispositiva, ordenase el pago de
alguna suma de dinero, proveniente de liquidación de cuentas o de impuestos, el demandante no podrá promover
la acción sin abonar previamente la suma referida".
Está claro que el mentado dispositivo legal contempla dos supuestos, tanto las deudas no tributarias como
las que si lo son, bajo la lacónica expresión "liquidación de cuentas" e "impuestos" que exigen del intérprete un
particular esfuerzo tendiente a conciliar la preceptiva aplicable, cometido que no podrá prescindir —como lo
tiene dicho este Tribunal— de la consideración en cuanto que las normas fiscales contenidas en el Cód. de la
materia (Cód. Fiscal de la Provincia, Decreto Ley nº 9/75 y sus modificatorias), son posteriores al Cód.
Contencioso Administrativo (Ley 793 del 13/02/1908) y son específicas en la materia tributaria, de ahí que el
análisis concerniente al alcance y contenido del instituto del "solve et repete", deba realizarse a la luz del
entonces art. 54 (hoy art. 71) del ordenamiento fiscal, de donde se tiene que en una cuestión de naturaleza
tributaria, la norma contenida en el art. 28 del código ritual administrativo solamente puede interpretarse, de
manera compatible con la inteligencia asignada a la citada disposición fiscal (esta Corte, Tomo 65:967).
Ahora bien, sin perjuicio de la discusión sobre la constitucionalidad de incluir las multas que no tienen
naturaleza fiscal aplicadas por la Administración y que no estén firmes por pender el procedimiento
impugnativo a cargo del supuesto infractor, en la forma admitida por el Tribunal señero (Fallos, 155:96;
162:363; 195:22; 215:225, entre otros) y que ha seguido esta Corte (Tomo 107:253; 109:623; 117:609;
124:1005, entre otros), lo cual no integra la base de análisis del caso bajo examen, corresponde en la especie
circunscribir el estudio de la cuestión planteada a la interpretación y alcances de los arts. 28 del Cód.
Contencioso Administrativo y 71 del Cód. Fiscal, todo ello a tono con el esfuerzo por desentrañar si sendas
disposiciones normativas incluyen dentro del pago previo la multa de naturaleza impositiva impuesta por la
autoridad fiscal, o si por el contrario, siguiendo la línea interpretativa de esta Corte, debe entenderse que por el
principio de especificidad de las normas jurídicas debe estarse prioritariamente a lo regulado en tal sentido por
el régimen tributario vigente (Tomo 65:967).
No puede pasarse por alto, pues, que la norma contenida en el art. 28 del ritual contencioso administrativo
de la Provincia de Salta, tiene como fuente el art. 30 del Cód. de Procedimiento de lo Contencioso
Administrativo de la Provincia de Buenos Aires, aprobado por Ley 2961 (Adla, XXB, 1779), que a su vez
procede de la legislación española (Tribiño, Carlos R., "La Exigencia del solve et repete en el Régimen
Contenciosoadministrativo Bonaerense", Jurisprudencia Argentina, 1985III, p. 631; ARGAÑARAZ, Manuel
J., "Tratado de lo ContenciosoAdministrativo", T.E.A., p. 126).
Así, Luis V. Varela, citado por el nombrado publicista (Tribiño, ob. cit., p. 631) refiere en la nota

Documento
correspondiente al citado art. 30 que, es un principio universal que siempre que se trata de impuestos o de
obligaciones pecuniarias respecto del Estado, el contribuyente o deudor no puede promover una acción contra la
autoridad, sin, previamente, abonar la suma que la resolución administrativa determine. El codificador añade
luego que, en estos casos, la demanda debe tener por objeto no sólo el que se declare la nulidad de la resolución
administrativa, sino también la obligación de la autoridad de devolver las sumas que hubiese percibido en virtud
de aquélla (Tribiño, ob. cit., p. 631).
Los autores son coincidentes en expresar que el fundamento de una disposición legal de la naturaleza
apuntada estriba en la necesidad de montar un dispositivo normativo enderezado a permitir la normal percepción
de los recursos por parte del Estado, evitando que su recaudación quede demorada o trabada ante la promoción
de causas judiciales por los obligados al pago (Argañaraz, ob. cit., p. 126; ANDREOZZI, Manuel, "La materia
contenciosoadministrativa", Ed. T.E.A., p. 278; DE JUANO, Manuel, "Curso de Finanzas y Derecho
Tributario", 2º Ed., Tomo I, p. 446 y autores citados por Grau, Armando E., "Habilitación de la instancia
contenciosoadministrativa", Editorial Platense, en ps. 101/102).
Sin embargo —apunta Tribiño— no han faltado cuestionamientos doctrinarios al principio en análisis, tal
como el expuesto por Giuliani Fonrouge, quien desde una óptica eminentemente tributarista interpreta que
ninguna de las argumentaciones propuestas para justificar el "solve et repete" resulta plenamente satisfactoria,
pues, más allá que deba asegurarse el interés fiscal, poniéndolo a cubierto de malévolas argucias y expedientes
dilatorios, tal finalidad puede obtenerse por otras vías —penas y recargos, fianzas, etc.— sin necesidad de
recurrir a un medio que ha sido considerado por algunos autores como "inicuo e instrumento de tortura" y
llamado a desaparecer (GIULIANI FONROUGE, Carlos M., "Derecho Financiero", 3º Ed., Tomo II, p. 737).
En opinión de Tribiño, la exigencia procesal bajo examen aparece consagrada en los distintos ordenamientos
contenciosoadministrativos provinciales, habiéndosela mantenido —incluso— en los códigos de la materia más
recientes (Corrientes, Mendoza, Formosa y La Pampa), si bien en éstos se advierte una tendencia a limitar el
alcance del principio a las obligaciones tributarias vencidas, con exclusión de las multas, recargos y demás
rubros (Tribiño, ob. cit., p. 632).
Va de suyo que uno de los problemas de mayor discusión doctrinaria y jurisprudencial es el relativo a la
determinación de los créditos fiscales que se encuentran alcanzados por la norma que, al preceptuar las sumas
provenientes de "liquidación de cuentas" o de "impuestos", cabe inferir un concepto amplio que no se reduce a
la materia tributaria, sino que, tal cual lo explicita el codificador en la nota del art. 30 del Cód. bonaerense,
también se extiende a las obligaciones pecuniarias respecto del Estado, determinadas en la resolución
administrativa (Tribiño, ob. cit., p. 632), concepto recogido por esta Corte en tanto hace extensible el instituto a
deudas de naturaleza no tributaria (Tomo 49:153).
Entrando de lleno en la cuestión que suscita controversia, es decir, si se ajusta a derecho aquella pretensión
encaminada a percibir la suma determinada por la autoridad fiscal, comprensiva ésta del impuesto y la multa
impuesta por aquélla, procede recurrir a la prolífica opinión de los autores que se han interesado por el tema al
comentar el señero art. 30 del Cód. Contencioso de la Provincia de Buenos Aires y, no menos importante,
examinar la jurisprudencia que en tal sentido tiene establecida la Suprema Corte de Justicia de la Provincia de
Buenos Aires, todo lo cual permite anticipar nuestra posición contraria a incluir en la respectiva liquidación
previa cualquier concepto sancionatorio que hubiera lugar y que excite la aplicación del instituto bajo estudio,
en mengua de los principios generales del derecho penal, en donde el de inocencia adquiere superlativa

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significación a tono con el derecho a la tutela judicial efectiva (SPISSO, Rodolfo R., "Tutela Judicial Efectiva
en Materia Tributaria", ps. 95 y sgtes.).
En efecto, a nuestro juicio, deben quedar fuera del alcance de dicho régimen de excepción las multas
impuestas por la Administración fiscal, dado que tal dispositivo legal persigue el propósito de no trabar la
percepción de las rentas públicas, y esa finalidad no se configura con relación al cobro de tales multas, las que
no pueden reputarse integrantes de los recursos normales del sistema tributario (SCPB, DJBA, Tomo 118:135,
399; 120:92; 121: 288; 124:93).
Señala Tribiño que el criterio de la Suprema Corte con relación a las sanciones fiscales de carácter
pecuniario, se encuentra consagrado expresamente en varios de los códigos procesales administrativos (ergo:
art. 11, Cód. de Corrientes; art. 9º, Cód. de Formosa; art. 17, Cód. de La Pampa; art. 10, Cód. de Mendoza; art.
7º, Cód. de Misiones; art. 7º, Cód. de Neuquén y art. 8º, Cód. de Santa Fe (Tribiño, ob. cit., p. 633), entre otros,
entre los cuales se encuentra el art. 28 del Cód. de Salta .
Para tratadistas como De Juano, se ha dado como fundamento para la exclusión de las sanciones que aplica
la Administración en el trámite del pago previo que se examina, el hecho de que la naturaleza de la multa fiscal
difiere de la indemnización tributaria propiamente dicha (pago de la obligación tributaria vencida), ya que el
Estado no cuenta presupuestariamente a las multas como recursos ni las calcula como ingresos ordinarios o
normales. Por consiguiente, el hecho de que no se paguen en el momento en que la Administración las aplica, y
que se permita su discusión legal sin previo ingreso, no destruye el equilibrio funcional del presupuesto. No
urge, pues, exigir el inmediato pago de ellas (De Juano, ob. cit., Tomo I, ps. 448/499).
Esta Corte en el Fallo registrado bajo Tomo 49:153, con transcripción de la opinión de Carlos R. Tribiño,
cuya exégesis se viene realizando, en una causa que versaba sobre la aplicación de una multa administrativa en
el marco de la Ley Nacional 17565 que reglamenta el ejercicio de la actividad de Farmacia en todo el territorio
de la Nación y apelando a la postura consagrada por el codificador bonaerense en la nota del célebre art. 30 del
Cód. Contencioso de esa jurisdicción en lo atinente a obligaciones pecuniarias respecto del Estado, sentó como
clara doctrina que el pago previo a que alude el ordenamiento procesal local se refiere exclusivamente a
obligaciones tributarias vencidas, con exclusión de multas y recargos.
A su turno, Giuliani Fonrouge sostiene que el incumplimiento de las obligaciones fiscales origina la
aplicación de sanciones de diversa índole, que generalmente revisten carácter pecuniario —multas y comiso—,
pero que en ciertos casos llega hasta las penas privativas de libertad. Su función es variada, principalmente de
carácter represivo e intimidatorio, en donde resulta un tema controvertido discernir sobre su naturaleza, variando
las opiniones de quienes las consideran como parte integrante del derecho penal ordinario, hasta los que creen
en su autonomía dogmática (derecho financiero penal), y ello a través de numerosas posiciones intermedias. Sin
embargo, cualquiera fuera su condición jurídica, no puede decirse que este rubro constituya una fuente de
recursos para el Estado, ni que origine ingresos en términos presupuestarios (GIULIANI FONROUGE, Carlos
M., obra actualizada por Susana Camila Navarrine y Rubén Oscar Asorey, "Derecho Financiero", Vol. I, 6º Ed.,
Depalma, Buenos Aires, 1997, ps. 255/256).
La buena doctrina postulada en el decisorio traído en citas, con el transcurso del tiempo fue sufriendo
algunas modificaciones, tal vez como consecuencia del enorme influjo que trasuntan los fallos del más Alto
Tribunal de la República, al abrigo de una nueva doctrina judicial que reputa constitucional la inclusión de
sanciones administrativas, sin que se distingan las de carácter tributario de las que no lo son, en el marco del

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instituto del "solve et repete", en tanto la exigencia del pago previo requerida por las normas procesales no
entrañe un menoscabo en el ejercicio del derecho de defensa en juicio del accionante por motivos de una
desproporcionada ecuación del punto de vista económico o presupuestario (Fallos, 285:302; 319:3415;
321:1741; 322:337; 324: 3722), que ha concitado una férrea crítica de la más caracterizada doctrina
especializada tanto nacional como extranjera (Spisso, ob. cit., ps. 61 y sgtes.; Corti, Arístides H., "Acerca de la
incidencia de los tratados internacionales en materia fiscal y penal fiscal a partir de la reforma constitucional",
rev. "Doctrina Tributaria", Errepar, nº 177, p. 371; MOSCHETTI, Francesco, "El principio de capacidad
contributiva", Madrid, 1980, p. 388, nota 319; CASÁS, José Osvaldo, "El Tribunal Fiscal de la Nación y el
Principio de `solve et repete´, en Tribunal Fiscal de la Nación", 40 Años, Buenos Aires, Asociación Argentina
de Estudios Fiscales, 2000, ps. 368 y sgtes.; GIULIANI FONROUGE, "Derecho Financiero", 4º Ed., p. 529),
con andamio en la violación del art. 18 de la Constitución Nacional y el art. 8º, inc. 1º de la Convención
Americana de Derechos Humanos, que ha adquirido rango constitucional para nuestro país, según podrá
apreciarse en el desarrollo que se efectúa más adelante.
No obstante la lógica e insoslayable referencia a la discusión sobre la constitucionalidad o no de incluirse las
multas administrativas no fiscales como requisito inexcusable del pago previo que preceptúa el art. 28 del Cód.
Contencioso Administrativo, lo cual no es motivo de análisis en esta causa, de ahora en más ceñiremos nuestro
estudio a desentrañar el sentido y los alcances de una disposición normativa que también peca de excesiva
laxitud (art. 71 del Cód. Fiscal), como su predecesora (art. 54 del Cód. Fiscal) y que obligan al intérprete a
recurrir al método interpretativo señalado por esta Corte en el precedente registrado en Tomo 65:967, al que ya
hiciéramos referencia, en donde entre otras lucubraciones, se consagra el principio de especificidad sobre el
régimen general que estatuye el código ritual.
En el pronunciamiento aludido de fecha 04/08/99, la cuestión que se debatía en aquella oportunidad estaba
centrada en determinar los alcances de la expresión "obligaciones fiscales" prevista en el otrora art. 54 del Cód.
Fiscal y si en el pago previo además del capital, extensivo a todo tipo de tributos (impuesto, tasa y
contribuciones, art. 1º del Cód. Fiscal, la normativa exigía el ingreso de otros rubros, como el caso de los
intereses.
Sostuvo al respecto el Tribunal, abrevando su razonamiento en la línea rectora trazada por la Corte Federal
que, la excesiva ambigüedad de la expresión "obligaciones fiscales" utilizada por la norma bajo examen, impide
identificar en forma inequívoca a qué tipo de obligaciones se refiere tal disposición legal, por lo que resulta
necesario llevar adelante una tarea interpretativa bajo la premisa que el acto judicial no se agota en la letra de la
ley; sin mengua de ella a los jueces, en tanto órganos de aplicación del ordenamiento jurídico vigente, les
incumbe determinar la versión técnicamente elaborada de la norma aplicable al caso, tarea que comprende tanto
el establecimiento del sentido jurídico de la ley como el de su acepción semántica, y como resultado de una
interpretación sistemática y razonable (cfr. CSJN, doctrina de Fallos, 241:227; 244:129; 311:1937, entre otros).
De ese modo postuló este Tribunal —siguiendo a la Corte Nacional— que, la misión interpretativa no puede
ser obviada por los jueces so pretexto de las posibles imperfecciones técnicas de la instrumentación legal
(Fallos, 308:417; 302:473; 306:1079; 312: 1614, entre otros), y que el análisis aislado del art. 54 del Cód. Fiscal
(hoy art. 71), no contiene precisión alguna sobre el alcance de la expresión "obligaciones fiscales"; de ahí que
corresponda desentrañar su significado a la luz de una interpretación sistemática del contexto normativo en el
que está inserta, ya que es principio inconcuso de la exégesis de las leyes, que el significado de sus términos no

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puede establecerse rigurosamente, sólo por medio del examen aislado de éstos, sino que ha de estarse, en todo
momento, al del contexto que ellos componen (Fallos, 308:1897; 311:2091, entre otros).
En nuestro caso, lo que se discute en autos es el significado del término "accesorios" que incorpora el nuevo
art. 71 del Cód. Fiscal con motivo de la reforma operada al abrigo de la Ley 7359, que fuera sancionada por la
Legislatura de la Provincia en fecha 02/08/05, sustituyendo el originario art. 54 de idéntico cuerpo legal, por el
texto siguiente: "Las resoluciones del Ministro de Hacienda y Obras Públicas y las decisiones emanadas del
Gobernador de la Provincia serán definitivas, quedando a salvo el derecho de los recurrentes para entablar
acción judicial por repetición, previo cumplimiento de las obligaciones fiscales establecidas incluyendo sus
accesorios, y determinadas en la instancia administrativa".
Como se dijera, en virtud de la doctrina judicial de esta Corte, al examinar los alcances del entonces art. 54
del Cód. Fiscal (Tomo 65:967), no resultaba procedente exigir el pago previo de los intereses, conjuntamente
con el tributo, por lo que el legislador se vio compelido a su estricta y expresa incorporación bajo la
denominación genérica de "accesorios", con el propósito de evitar que el transcurso del tiempo depreciara
ostensiblemente el valor del capital fiscal (tributo).
El propósito seguido por el legislador, amén de la conveniencia de dictar una norma idéntica a la estatuida
en el art. 81 de la Ley Nacional 11.683 de Procedimientos Fiscales referida a la Acción y Demanda de
Repetición de Impuestos, según puede colegirse claramente del respectivo debate parlamentario previo a la
sanción de la señalada norma fiscal (art. 71), estuvo orientado a combatir la evasión y a la necesidad de
compatibilizar el sistema tributario regulado por el Cód. Fiscal de la Provincia con lo establecido en la materia
por la citada preceptiva, lográndose de ese modo abreviar el procedimiento con la eliminación de los recursos de
aclaratoria y reconsideración ante el Director General de Rentas y, asimismo, impedir la consecuente dilación
del trámite administrativo bajo la especulación de una ulterior moratoria que habilite el pago de la deuda en
condiciones más favorables al evasor (Versión Taquigráfica Cámara de Diputados de la Provincia de fechas
01/06/04 y 02/08/05).
Ante la necesidad de dilucidar el sentido y alcance que debe atribuirse a la expresión "accesorios" que
introduce el nombrado art. 71 del Cód. Fiscal, resulta útil recurrir a la doctrina sentada por esta Corte en el
precedente que se viene confrontando (Tomo 65:967), sobre todo, en aquello que resulta coincidente con la línea
directriz consagrada al respecto por la Corte Federal.
En efecto, el Tribunal al analizar los entonces arts. 54 (actual 71) y 59 (actual 74) del Cód. Fiscal, tiene
dicho que, resulta ilustrativo destacar, en tal sentido, que dentro del Título Noveno del Cód. Fiscal —De las
Acciones y Procedimientos Administrativos y Contenciosos— el art. 59, que juntamente con el citado art. 54
regulan la acción de repetición, hace referencia a "obligaciones fiscales, multas, recargos e intereses". Como se
puede apreciar —añade el precedente citado— tal disposición utiliza la expresión "obligaciones fiscales" para
referirse a "tributos", distinguiéndolas, conceptualmente, de las multas, recargos e intereses. Tal distinción
constituye sin duda —sigue expresando el fallo— una pauta segura para interpretar el significado de la
expresión "obligaciones fiscales" del art. 54 (hoy 71), como restringida sólo a los tributos. Ello es así, pues, —
prosigue el decisorio— tal como lo ha sostenido la Corte Suprema de Justicia de la Nación, cuando la ley
emplea varios términos sucesivos —en la especie obligaciones fiscales, multas, recargos e intereses— la regla
más segura de interpretación consiste en colegir que esos términos no son superfluos, sino que han sido
empleados con algún propósito, por cuanto el fin primordial del intérprete es dar pleno efecto a la voluntad del

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legislador (Fallos, 200:165; 299:167; 304:1820, entre otros).
Tales pautas jurisprudenciales, por lo demás, —acota el mentado pronunciamiento— no constituyen más
que derivaciones de la inveterada doctrina del más alto Tribunal, según la cual la inconsecuencia o falta de
previsión jamás se suponen en el legislador, por lo que los jueces, en la tarea interpretativa, deben evitar asignar
a la ley un sentido que ponga en pugna sus disposiciones, destruyendo las unas por las otras y adoptando como
verdadero el criterio que las concilie y deje a todas con valor y efecto (Fallos, 278:62; 297:142; 300:1080;
301:460; 303:1041; 304:794; 306: 721; 307:518; 310:195; 311:1149; 312:1614; 315:727; 317:779, entre
muchos otros).
En ese contexto interpretativo, puede decirse sin temor a hesitaciones que, dentro del término "accesorios",
signado éste al reducido marco de los intereses resarcitorios previstos en el art. 36 del Cód. Fiscal, pues los
punitorios, a diferencia del régimen tributario nacional (arts. 52 y 123 de la Ley 11.683), no se encuentran
contemplados en la legislación fiscal local, más allá que puedan ser exigidos en el trámite de Apremio Judicial
estatuido en el Capítulo Segundo del Título Décimo Primero del Cód. Fiscal (arts. 84, 85, 86 y 87), jamás puede
entenderse que la figura represiva de una multa administrativa aplicada por la autoridad fiscal pueda encontrarse
incluida dentro de aquella expresión que prevé una disposición legal de las características del art. 71 del Cód.
Fiscal, que restringe de modo inequívoco el término empleado por el legislador a los intereses devengados de las
respectivas obligaciones fiscales, con absoluta prescindencia de cualquier otro rubro.
Distintas razones avalan las conclusiones arribadas, las cuales emergen al abrigo de los antecedentes
históricos de las normas bajo examen, de la jurisprudencia tanto de la Corte Suprema de Justicia de la Nación
como de la Corte local, tal cual fuera expuesto en los párrafos que anteceden, a lo que hay que añadir la
comparación con los ordenamientos fiscales de otras jurisdicciones (arts. 4º y cc. del Cód. Fiscal), como así
también merced a una proficua y no menos calificada opinión de los tributaristas más reconocidos en el plano
nacional e internacional.
En primer lugar, acerca de la necesidad de desentrañar la naturaleza jurídica de la multa impuesta por la
autoridad fiscal, conviene señalar que el régimen represivo de las violaciones a las normas fiscales ha inducido a
muchos autores a procurar la sistematización de ciertos principios generales, reuniéndolos en grupos
homogéneos dentro de otras disciplinas más amplias o independientes de ellas, mencionándose un derecho penal
administrativo y más recientemente un derecho penal económico, el derecho penal fiscal o derecho penal
tributario o derecho sancionatorio tributario (Giuliani Fonrouge, ob. cit., Vol. II, p. 656).
Enseña el autor citado que, estas denominaciones permiten apreciar las distintas orientaciones de la doctrina,
polarizadas principalmente en tendencias penalistas, administrativas y autonómicas, suscribiéndose a estas
últimas al amparo de determinados principios que ponen de resalto la especificidad y unidad del ilícito
tributario, no sin antes reconocer que se trata de una problemática, la naturaleza jurídica de las infracciones a las
normas tributarias y de las consiguientes sanciones, que ha preocupado a la doctrina, pudiendo señalarse una
intensa elaboración desde fines del siglo XIX, donde el rasgo distintivo ha sido el afán por discernir si el ilícito
tributario correspondía al derecho penal ordinario o si debía crearse un derecho penal especial, que dieron en
llamar derecho penal administrativo (Giuliani Fonrouge, ob. cit., Vol. II, ps. 656 y 657).
Los estudiosos del tema coinciden en destacar las características especiales del ilícito tributario, que hacen
inaplicables a su respecto ciertos principios generales del derecho penal común, que ha originado unas marcadas
oscilaciones de la doctrina según el punto de mira en que se coloque el intérprete, que no resulta insensible al

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derecho positivo de cada país, y las vacilaciones de la jurisprudencia de nuestros tribunales (Giuliani Fonrouge,
ob. cit., Vol. II, p. 675).
No puede soslayarse, por tanto, que las sanciones fiscales ofrecen acentuado particularismo que justifica su
consideración independiente, pero en lo esencial tienen un carácter sancionador, establecido para prevenir y
reprimir las transgresiones y no para reparar daño alguno (Giuliani Fonrouge, ob. cit., Vol. II, p. 675), como
bien se ha dicho (Sup. Corte de Mendoza, en "J.A.", 1952I243), por lo que mal pueden agruparse en una sola
categoría las sanciones de naturaleza administrativa, sin que se distingan las de carácter tributario, tal como
surge de la doctrina judicial de la Corte Suprema en ocasión de la aplicación del "solve et repete", con la sola
excepción de aquellos casos que por la desproporcionada magnitud económica de la deuda importe un
menoscabo en los derechos de raigambre constitucional del afectado (Fallos, 285:302; 319:3415; 321:1741;
322:337; 324:3722, entre otros) y que esta Corte ha seguido en reiteradas oportunidades al dejar atrás la
encomiable doctrina sentada en algunos precedentes que constituyen el soporte de un remozado enfoque que
pone el acento en la especificidad del derecho tributario (Tomo 49:153; 65:967; 84:239) y que conduce a la
conclusión de la exclusión de la multa tributaria del importe que conforma el pago previo exigido por el
ordenamiento legal vigente.
La conclusión a la que se arriba, en cuanto que resulta improcedente incluir las multas dentro de la expresión
"accesorios", se encuentra robustecida por diversas disposiciones del Cód. Fiscal que distinguen clara e
inequívocamente las sanciones de los "accesorios", circunscribiendo éstos en forma exclusiva a los intereses
resarcitorios, y, en su caso, como lo tiene dicho este Tribunal, hasta el 31 de marzo de 1991, a los ajustes de
deuda previstos en el Título Décimo Tercero del Cód. Fiscal, que por imperio del art. 10 de la Ley de
Convertibilidad 23928, a partir del 1 de abril de 1991, se derogaron todas las normas legales y reglamentarias
que autorizasen la actualización monetaria —incluidas las deudas por impuestos— (esta Corte, Tomo 65:967),
estableciendo la Corte Suprema, previo a declarar la constitucionalidad de la norma, que la obligación tributaria
sólo devengará intereses (autos: "Y.P.F. c. Provincia de Corrientes", del 03/03/92, citado por Giuliani Fonrouge,
ob. cit., Vol. II, p. 1031).
En efecto, como se viera, tiene sentido sostener el empleo del término "accesorios" como sinónimo de
intereses, conforme recurre reiteradamente el codificador, en tanto ello halla sustento en la propia normativa del
Cód. Fiscal, sin perjuicio de la similitud existente con el régimen tributario nacional que también examinaremos
someramente. Así en el art. 33 del Cód. Fiscal, referido a la vista, intimación y efectos de la determinación de
oficio, se preceptúa: "...La resolución de determinación deberá contener lo adeudado en concepto de tributos y,
en su caso, multa, con el interés resarcitorio y demás accesorios, cuando correspondiesen...".
Claramente la norma distingue aquí la multa de los "accesorios", englobando dentro de este término a los
intereses, de modo que ambos conceptos no pueden ser confundidos en una misma expresión.
En el art. 69 del citado cuerpo legal, en lo atinente al trámite recursivo sobre las resoluciones de la Dirección
General de Rentas, el codificador escinde en forma inequívoca las sanciones de los "accesorios", por lo que le
está vedado al intérprete, de igual modo, confundir ambos conceptos.
Otra prístina distinción entre "accesorios" y multas puede constatarse en el art. 80 del Cód. Fiscal, en
ocasión de regularse el régimen de facilidades de pago respecto de deudas tributarias al estatuir la norma: "La
Dirección podrá conceder facilidades para el pago de los tributos, intereses, recargos, otros accesorios y
multas...". Acá vale decir que los recargos a que se aluden son los del art. 42, ap. 1º del Cód. Fiscal referidos al

Documento
régimen sancionatorio del Impuesto de Sellos, que pese a su naturaleza penal (art. 385 del Cód. Fiscal; cfr.
Fallos, 268:179, "Impuestos", Tomo XXV, p. 626; Fallos, 271:338,"Impuestos", Tomo XXV, p. 626), se los
aplica en forma automática y sin sumario previo de modo distinto al principio sentado en el art. 47 del Cód.
Fiscal (actuación sumarial) y los contemplados en el art. 126 de igual texto legal que, con relación al Impuesto
Inmobiliario, se propone penalizar y desalentar el emplazamiento de terrenos baldíos.
Al tratar la normativa fiscal el instituto de la prescripción tributaria en el tercer párrafo del art. 92 del Cód.
Fiscal se establece que "El término para la prescripción de la acción para el cobro judicial y administrativo de
impuestos, tasas, contribuciones, accesorios y multas,...", dejándose traslucir, por tanto, que los "accesorios"
comprenden exclusivamente a los intereses y en modo alguno pueden incluirse en el referido concepto las
multas fiscales.
Asimismo, el art. 102 del Cód. Fiscal, que norma sobre la base de cálculo de la multa, preceptúa: "El capital
ajustado será la base para el cálculo de las sanciones, accesorios y recargos previstos en este Cód....", de donde
se desprende claramente la inequívoca diferenciación entre los "accesorios" y las multas y que el uso de la
expresión "accesorios" sustituye al de los intereses, pues no puede concebirse una interpretación que sólo
contemple el capital (tributo) a valores históricos.
Finalmente, en el art. 182, último párrafo del Cód. Fiscal en lo relativo al Impuesto a las Actividades
Económicas previsto en el Título Segundo de igual texto normativo, se estatuye: "... Los importes determinados
de conformidad a las normas precedentes serán susceptibles de la aplicación de los accesorios previstos por este
Cód..", manifestación que permite inferir que el término del que se vale el legislador es sinónimo de intereses y
que merece la misma consideración que la efectuada al momento de analizar la norma contenida en el art. 102
de idéntico cuerpo legal.
Con la misma nitidez y contundencia verificada en la legislación fiscal local, hallase establecida una
categórica definición conceptual de los "accesorios" en el régimen tributario nacional que impide confundirlos
con las sanciones fiscales. Así, en el art. 53 de la Ley 11.683 (T.O. por Decreto nº 821/98, con las
modificaciones introducidas por el Decreto nº 1334 y la Ley 26.044), se prescribe que "Están obligados a pagar
los accesorios quienes deban abonar los respectivos impuestos, anticipos y otros pagos a cuenta", dejando
entrever, sin duda alguna, que se trata del pago de intereses, tanto resarcitorios (art. 37) como punitorios (art.
52).
En este punto resulta útil rescatar una reseña legislativa y jurisprudencial introducida por el Profesor
Giuliani Fonrouge acerca de la distinción entre intereses moratorios y resarcitorios, en el sentido de concluir que
los intereses que se aplican en el régimen tributario tienen carácter resarcitorio o indemnizatorio, sin perjuicio
de que el derecho positivo establezca una sanción de tipo punitivo, pero entonces independientemente y con
sujeción a los principios de lo tributario penal, en donde no debe obviarse la necesidad de que la legislación
tributaria adopte normas razonables y posibles de cumplir en el ambiente social en que deben tener aplicación,
apartándose de soluciones puramente teóricas (Giuliani Fonrouge, ob. cit., Vol. I, ps. 587/588).
Acota este especialista que este sistema de coexistencia del interés resarcitorio con un recargo punitorio
estuvo en vigencia en la Provincia de Buenos Aires en los últimos años (ver arts. 31 y 50 del texto ordenado en
1966), pero fue modificado en 1970 por la Ley 7589; y es el mismo adoptado en lo sustancial por el Modelo de
Cód. Tributario OEA/BID, concluyendo dicho tributarista en que los nombrados intereses no son una sanción
(en sentido contrario al criterio de la Corte Suprema en Fallos, 160:114; 205:5, entre otros) de índole alguna, ni

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civil ni penalfiscal, sino resarcimiento de daños, razón por la cual corren de pleno derecho y tampoco pueden
considerarse aquéllos como un recargo por culpa o negligencia, ni relacionarlo con los arts. 508, 509, 511 y 512
del Cód. Civil (Giuliani Fonrouge, ob. cit., Vol. I, p. 588; "J.A."., 42:331; 44:209, 901; 49:357).
En el art. 76 de la Ley Nacional de Procedimientos Fiscales (Ley 11.683 y sus modificaciones) se establece:
"Contra las resoluciones que impongan sanciones o determinen los tributos y accesorios en forma cierta o
presuntiva...", distinguiéndose claramente los "accesorios" o intereses, de las multas, de modo de no resultar
posible agrupar ambos rubros en un mismo concepto.
Respecto de la acción y demanda de repetición, en el régimen tributario nacional (art. 81), se preceptúa:
"Los contribuyentes y demás responsables tienen acción para repetir los tributos y sus accesorios que hubieren
abonado de más, ya sea espontáneamente o a requerimiento de la Administración Federal de Ingresos
Públicos...". En esta norma, que —como se dijera— sirviera de inspiración para la redacción del actual art. 71
del Cód. Fiscal, además de agruparse perfectamente en un único rubro el impuesto con sus accesorios
(intereses), se deja traslucir con meridiana claridad la exclusión de la multa en la mentada expresión normativa.
A su vez, en el art. 92 de la ley, en el capítulo que trata el juicio de ejecución fiscal y en una verdadera
descripción de los diversos rubros que constituyen el crédito fiscal del Estado, se establece: "El cobro judicial de
los tributos, pagos a cuenta, anticipos, accesorios, actualizaciones y de las multas ejecutoriadas,...". Va de suyo
que se trata de una disposición legal que no solo escinde las multas de los "accesorios", sino que alude a éstas
cuando adquieran la condición jurídica de ejecutoriadas, poniendo de manifiesto un lenguaje técnico que no
ofrece dudas en cuanto a tratarse de sanciones firmes y consentidas, tal como lo postula este Tribunal al
sostener, en apoyo del razonamiento empleado, que, además, la eventual sanción de multa que pudiere aplicarse
como resultado de tal sumario no resulta ejecutable, sino luego de agotarse la vía recursiva administrativa y su
posterior revisión judicial (Tomo 65:967).
En relación con los créditos sujetos a actualización del régimen de la Ley 11.683, el art. 130 dispone: "...El
régimen de actualización será de aplicación general y obligatoria,... y sin perjuicio de la aplicabilidad adicional
de los intereses o recargos por mora, intereses punitorios, demás accesorios (intereses resarcitorios o moratorios)
y multa que aquéllos (los distintos tributos) prevean". Está clara aquí la distinción entre "accesorios" y multas y
la imposibilidad de agruparlos conjuntamente bajo una unicidad conceptual.
Dentro del capítulo de pago de la actualización de las obligaciones fiscales (art. 136), la ley establece que,
"La actualización integrará la base para el cálculo de las sanciones y accesorios previstos en esta ley...", más allá
de la crítica de la doctrina por esta suerte de "repotenciación" de la deuda tributaria, la opinión de los autores
resulta válida para esclarecer la diferencia entre sanciones y "accesorios", tal cual nos hemos propuesto a lo
largo del presente análisis.
En esa línea de pensamiento y en relación con los "accesorios" aludidos por la citada norma, se ha dicho que
la actualización integra la base de cálculo para la aplicación de los intereses del art. 55 de la ley cuando ella se
demandare judicialmente (MARTÍNEZ MOLTENI, "El régimen en la actualización de los créditos a favor del
Estado", en D.F., XXVI106 y sgtes., esp. p. 113) y que con el dictado de la Resolución nº 10/88 de la Secretaría
de Hacienda que ha fijado el interés punitorio en el 3 % mensual, que equivale al 36 % anual, se puede apreciar
el castigo que importa que a ello se sume la actualización de la deuda con el agregado de que la norma en
estudio habla de la ampliación de la base de cálculo de dicho interés (GIULIANI FONROUGE, Carlos M. y
NAVARRINE, Susana Camila, "Procedimiento Tributario y de la Seguridad Social", Comentarios, Doctrina,

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Jurisprudencia, 7º Ed., Depalma, Buenos Aires, 1999).
Finalmente, cabe incorporar al análisis lo contemplado por la Ley de Procedimientos Fiscales de la Nación
en los arts. 83 y 139 referidos a la acción de repetición de impuestos, al exigirse el pago previo del tributo y su
actualización (accesorios) para la habilitación de la vía judicial respectiva, a lo que la doctrina considera a la
norma del art. 139 como un complemento de aquélla, también superflua, que sólo puede llegar a justificarse ante
la presunta disociación procesal entre tributo y actualización, por lo que no es desacertado preverlo
expresamente (Giuliani Fonrouge y Navarrine, ob. cit., p. 614).
Por nuestra parte, procede añadir que, resulta útil y propicio introducir en la ley todas las especificaciones
necesarias tendientes a impedir una incorrecta o desacertada interpretación de su texto sólo superable a través de
la encomiable labor pretoriana de los jueces y que en el caso bajo análisis, como el de esta Corte registrado en
Tomo 65:967, la previsión concreta por parte del legislador sobre qué conceptos integran el pago previo en la
acción de repetición de tributos contemplada en el art. 71 del Cód. Fiscal, hubiese evitado un fatigoso, no por
ello menos interesante, dispendio jurisdiccional en aras de la búsqueda de la verdad objetiva de la ley.
Va de suyo que es acertada la opinión en cuanto a que las sanciones fiscales derivan del propio poder
tributario estatal (Sup. Corte de Mendoza, en "J.A.", 1952I243) y que no obstante su vinculación con el
impuesto, es erróneo pretender que constituyen un accesorio de éste (Giuliani Fonrouge, ob. cit., Vol. II, p. 676).
Este autor (Guiliani Fonrouge, ob. cit., Vol. II, p. 676) exhuma una anotación a un precedente de la Corte
Federal (Fallos, 211:1198) efectuada por el maestro Dino Jarach, quien expresa reforzando el concepto de que el
carácter accesorio se pone en evidencia también por el monto de la multa que se calcula, en general, como un
múltiplo del monto de la obligación fiscal, variando luego esta posición al sostener finalmente que el hecho de
que las multas fiscales, especialmente en el derecho argentino, se midan casi siempre por múltiplos de la
obligación fiscal, no las transforman en simples obligaciones tributarias o accesorias de éstas (Jarach, Dino,
"Algunas observaciones acerca de los delitos y las penas fiscales", en "J.A.", 1948IV17, sec. doct., esp. p. 22).
3º) Que a esta altura del razonamiento seguido, cabe concluir que dentro del marco legal en que debe
resolverse la controversia planteada (arts. 28 del Cód. Contencioso Administrativo y 71 del Cód. Fiscal), está
claramente establecido que la obligatoriedad legal del pago previo habilitante de la jurisdicción contencioso
administrativa, sólo alcanza al tributo y sus accesorios (intereses resarcitorios del art. 36 del Cód. Fiscal) y no a
las multas (arts. 37, 38, 39, 42, 85 inc. 3º y cc. del Cód. Fiscal) que imponga la Administración fiscal y que se
encuentre pendiente el trámite de impugnación respectivo a cargo del sujeto contributivo, dado su inequívoca
naturaleza penal y que por el principio de inocencia que deriva del art. 18 de la Constitución nacional (Spisso,
ob cit., ps. 96/97), no resultan exigibles con afectación de derechos y garantías de raigambre constitucional, en
tanto no exista sentencia condenatoria firme en contra del contribuyente infractor.
El doctor Cornejo dijo:
1º) Que por motivos de brevedad doy por reproducidos los considerandos 1º, 2º y 3º del voto de la Dra.
Susana Graciela Kauffman de Martinelli, compartiendo los fundamentos y la decisión de los distinguidos Sres.
Jueces preopinantes en lo atinente a la confirmación del punto I de la sentencia obrante a fs. 53/56 vta., que
desestimó la medida cautelar solicitada. No obstante, al no compartir la solución a la que se arriba con respecto
al punto II de esa resolución, es necesario fundar mi voto en ese sentido.
2º) Que tal como esclarecidamente lo afirma Spisso, el pago previo, o "solve et repete" constituye un

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presupuesto procesal de la acción de conocimiento, que no está contemplado en la Constitución Nacional, y fue
establecido por interpretación jurisprudencial, recibiendo luego consagración en la mayoría de las legislaciones
provinciales. Muchas han sido los fundamentos teóricos que han sido intentados —añade—, ninguno de los
cuales resulta convincente. Así para algunos constituye un privilegio del fisco, instituido con la finalidad
práctica de asegurar la normal percepción de la renta pública, mientras que para otros, la exigencia de pago
previo es una derivación de los principios de legitimidad y ejecutoriedad del acto administrativo ("Derecho
Constitucional Tributario", Depalma, Bs. As., 1993, p. 387).
Ahora bien, ambas teorías parten del supuesto que la acción judicial, necesariamente, suspende la
ejecutoriedad del acto administrativo lo que puede obstaculizar la normal percepción de la renta pública.
Conforme a ello, desde antiguo, la doctrina de fallos de la Corte Suprema de Justicia de la Nación aceptó el
"solve et repete" que en acciones de impugnación de tributos locales lo puso como exigencia de carácter
institucional para recurrir por la vía federal, con el objeto de no dificultar, ni paralizar el normal
desenvolvimiento de las administraciones públicas provinciales. Ello ocurrió a partir del precedente sentado el 4
de marzo de 1905 en el caso "Fisco Nacional vs. Sociedad Córdoba del Tucumán por cobro de impuestos"
(Fallos, 101:175). Posteriormente, amplió la razón del principio, justificándolo por consideraciones relativas a la
protección de la percepción inmediata de la renta, que podría frustrarse si el contribuyente por vía de apelación
o por otro medio pudiera eludir o diferir su pago (Fallos, 188:286).
En ese sentido, y haciendo un parangón con lo que ocurre en el orden nacional, debe recordarse que el art.
176 de la Ley 11.683 (T.O. 1978 y modificaciones de la Ley 25.795) —de Procedimiento Tributario— no
condiciona la procedencia del recurso de apelación y revisión por ante la Cámara en lo Contencioso
Administrativo Federal, contra las decisiones del Tribunal Fiscal de la Nación, al previo pago del impuesto y sus
accesorios, sino que al concederlo al solo efecto devolutivo le permite al fiscal promover la acción de ejecución
fiscal pertinente. Además, en torno a las multas, el recurso por ante la Cámara se concede en ambos efectos, no
exigiéndose tampoco el previo pago de las sanciones de multa en la demanda contenciosa a que se refiere el art.
82 de dicha ley.
A su vez, la inclusión de la materia fiscal en el art. 8º —sobre garantías judiciales— de la Convención
Americana sobre Derechos Humanos, que fuera ratificada e introducida al derecho interno aun antes de la
Reforma Constitucional de 1994, por Ley 23.054, tiene directa incidencia sobre la cuestión en un doble aspecto.
Por una parte, las normas de derecho interno, por rango constitucional, no pueden contradecir la normativa de la
Convención, y por otra parte, se abre la posibilidad de recurrir ante la Comisión y la Corte Interamericana de
Derechos Humanos (art. 33). Ese fue el criterio seguido por algunos Tribunales Nacionales, que sostuvieron que
por aplicación de la Convención ha quedado derogado el "solve et repete" (C.N. Contencioso Administrativo
Federal, Sala IV, 18/04/85 "in re" "Telesud S.A."). Posteriormente, se circunscribió el criterio, afirmándose que
el referido principio rige salvo en lo concerniente al Tribunal Fiscal de la Nación, pero en lo atinente a la
obligación tributaria (C.N. Contencioso Administrativo Federal, Sala IV, 25/11/86 "in re" "Establecimientos
Textiles San Andrés S.A. c. D.G.I." en LA LEY, 1988C, 4).
Tampoco puede soslayarse, que desde antaño, también la Corte Suprema se preocupó de legitimar el
ejercicio de la autoridad administrativa fiscal, e incluso reconocerle funciones jurisdiccionales, con la condición
de que se preserve la revisión judicial posterior de las decisiones que se adopten en el Poder administrador, sea
nacional, provincial o municipal (Fallos, 187:79; 240: 238; 243:500; 244:554; 247:646; 261:36; 267:97;

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274:157; 301:1217, entre otros).
Empero, el "solve et repete" indudablemente es incompatible con la Convención Americana sobre Derechos
Humanos, en razón de que su aplicación sin cortapisas, restringe o acaso impide el libre acceso a la justicia con
las debidas garantías que consagra el art. 8º; vulnera el principio de igualdad ante la ley, porque coloca al Fisco
en posición exorbitante respecto del contribuyente, a lo que se suma que si éste no tiene recursos económicos, la
posibilidad de recurrir le quedaría vedada, tal como acertadamente lo señala Spisso ("En la Convención
Americana sobre Derechos Humanos y su incidencia en materia tributaria", en LA LEY, 1988C, 4).
Conculca, asimismo, la razonabilidad de la ley, al no existir adecuación ni proporción entre el medio
empleado y el fin que se persigue, pues como antes se dijo la acción de ejecución queda expedita, sin perjuicio
de que el contribuyente pueda entablar su reclamo por un imperativo de justicia que así lo exige dentro del
Estado de Derecho. Si la acción ejecutiva queda expedita, no se afecta tampoco la normal percepción de la renta
pública.
Ello por cuanto, debe distinguirse claramente entre lo que es la mera percepción de un tributo, y las
sanciones administrativas que se imponga a raíz de su indebida percepción o de las faltas en que hubiere
incurrido el contribuyente, dado que esas sanciones si bien son ejecutables por el Fisco, no forman parte del
hecho imponible. Como lo enseña Dino Jarach: el objeto del hecho imponible (que no debe confundirse con el
objeto de la obligación tributaria) es el elemento sobre el cual se mide el monto del impuesto ("El hecho
imponible", Abeledo Perrot, Bs. As., 1996, p. 164, tercera edición reimpresión).
Sostiene Catalina García Vizcaíno que la prescindencia del "solve et repete" no le trae perjuicios al Fisco,
por su posibilidad de decretar medidas cautelares que garanticen la realización de sus eventuales créditos contra
los particulares. En materia de sanciones (multas, clausuras) —añade— el principio del "solve et repete" vulnera
el principio de inocencia y alienta la convicción, desde hace tiempo expresada por la doctrina, que el poder de
suspender los actos impugnables no es una especie de favor o beneficio que el legislador en su discrecionalidad
ha concedido, sino que es el corolario del sistema de tutela jurisdiccional elegido por el mismo legislador y este
sistema es, ya por sí mismo, inmanente a la disciplina vigente o, por lo menos, constituye, un coherente
desarrollo de su realización ("Derecho Tributario", Lexis Nexis, Bs. As., 2007, Tomo I, ps. 192 y 194, tercera
edición ampliada y actualizada).
A su vez, Villegas opina que: se abre paso así, aunque trabajosamente, en la República Argentina, la nueva
concepción sobre el falso principio del "solve et repete" traída de la mano del Pacto de San José de Costa Rica;
en otros países se declaró su inconstitucionalidad, sin necesidad de recurrir a dicho Tratado (tal como sucedió en
Uruguay e Italia). En tal sentido —afirma el autor— es alentador que la jurisprudencia de la Corte Nacional —
en el caso "Newland, Leonardo Lorenzo Antonio vs. Provincia de Santiago del Estero s/ eximición de
inversiones y recargo", del 19/03/87— según la cual procede la acción declarativa del art. 322 del Cód. Procesal
Civil y Comercial de la Nación cuando un fisco provincial reclama un tributo que el contribuyente considera
improcedente. Si bien el estado provincial mantiene la facultad de reclamar judicialmente el pago, ello no es
óbice para la procedencia de esta acción, que tiende a clarificar la situación de las partes, y que se puede iniciar
sin pago previo del tributo cuestionado, si bien es verdad, concluye, que se debe asegurar el interés fiscal
poniéndolo a cubierto de malévolas argucias y expedientes dilatorios, tal finalidad se puede obtener por diversos
medios, sin necesidad de recurrir a un medio justamente condenado como inicuo instrumento de tortura,
llamado a desaparecer ("Curso de Finanzas y Derecho Tributario", Depalma, Bs. As., 1993, p. 469, 5ta. edición

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ampliada y actualizada).
Ahora bien, en el caso de autos, debe formularse una distinción respecto de la operatividad del principio en
cuestión. Conforme la mejor doctrina, parecería que cuando se trata de incumplimiento, mora en el pago del
tributo o deficiencias en su percepción, cabe duda que debe pagarse para deducir la acción judicial; pero requerir
ese mismo pago ante la imposición de una multa importaría, sin más, vulnerar la posibilidad de acceso a la
justicia o lo que es aún peor tarifar dicho acceso conforme a un requisito patrimonial, que como tal de ningún
modo está previsto ni en la Constitución Nacional, ni en la Ley Fundamental de la Provincia.
La nueva jurisprudencia ha puesto también el acento en la manifiesta inequidad que significa denegar el
acceso a la justicia para la revisión judicial de una sanción tributaria, al sostener que: es irrazonable la decisión
que rechazó el recurso contencioso administrativo tendiente a cuestionar la aplicación de una multa por la
Municipalidad accionada por falta de pago previo de un tributo, pues extendió el requisito del "solve et repete"
conforme el art. 8º primer párrafo "in fine" de la Ley 11.330 de la Provincia de Santa Fe (Adla, LVIB3253) al
supuesto de multas que está expresamente eximido. La naturaleza y finalidad del requisito del "solve et repete"
contemplado en el art. 8º de la Ley 11.330 de la Provincia de Santa Fe para la procedencia del recurso
contencioso administrativo, radica en obtener la efectiva y regular percepción de ingresos públicos destinados a
la prestación de los servicios y satisfacción de intereses de la comunidad, pero no es aplicable para el caso en
que se cuestione una sanción de multa (Corte Suprema de Justicia de la provincia de Santa Fe, 08/05/2008 "in
re" "Botar S.A. c. Municipalidad de Rosario", en La Ley Litoral 2008, agosto, p. 760).
Quiere decir, entonces, que la imposición de una multa que, por lo demás, es una sanción administrativa de
naturaleza penal, la cual no integra el hecho imponible y como tal la obligación tributaria, de ningún modo
puede resultar un impedimento para que su pago previo se erija en un requisito de admisibilidad de la demanda,
en especial cuando el ordenamiento ritual no lo prevé sino una jurisprudencia vetusta y anacrónica que conculca
severamente la garantía más elemental de un Estado de Derecho como lo es el libre acceso a la jurisdicción.
Máxime cuando la jurisdicción, como lo enseña Couture, es la función pública realizada por órganos
competentes del Estado, con las formas requeridas por la ley, en virtud de la cual, por acto de juicio, se
determina el derecho de las partes, con el objeto de dirimir sus conflictos y controversias de relevancia jurídica,
mediante decisiones con autoridad de cosa juzgada, eventualmente factibles de ejecución ("Fundamentos de
derecho procesal civil", Depalma, Bs. As., 1993, p. 40, tercera edición póstuma).
3º) Que así las cosas, en virtud de que la jurisdicción no se justifica por el orden sino por la justicia, es al
Poder Judicial a quien le atañe garantizar su libre acceso a fin de que se evalúe si se ajustó la liquidación de
deuda del impuesto a las actividades económicas más intereses o la multa aplicada por la Dirección General de
Rentas, razón por la cual corresponde revocar el punto II del interlocutorio de fs. 53/56 vta., hacer lugar al
recurso de apelación oportunamente planteado, y ordenar que la Sra. Juez de la instancia anterior se expida
sobre la admisibilidad formal de la demanda sin condición previa alguna al respecto.
El doctor Díaz dijo:
1º) Que adhiero a la relación de causa contenida en él primer considerando del voto de la Dra. Kauffman y,
me pronuncio de la siguiente manera:
2º) Que en sentido genérico, la regla del "solve et repete" es un presupuesto de admisibilidad de la
impugnación judicial de ciertos actos administrativos determinativos de créditos a favor del Estado —entre ellos

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los tributarios—, la que sólo podrá efectuarse si el particular se aviene previamente a realizar su pago.
La Corte Suprema de Justicia de la Nación ha acudido a distintas fórmulas para justificar la vigencia de la
regla. En este orden, por ejemplo ha dicho: a) que la acción de la justicia federal no podía dificultar la
recaudación de las rentas o paralizar el accionar de los gobiernos provinciales so pretexto de
inconstitucionalidad de sus impuestos (Fallos, 17:207; 31:103; 99:355); b) que el precepto que establecía que el
cobro de las deudas por impuestos internos se haría por vía de apremio resultaría frustrado y sin alcance
práctico, si fuera permitido al contribuyente, ya sea por apelación o por otro medio, eludir o diferir el pago
trabando la percepción inmediata de la renta de la que depende el funcionamiento regular de la administración
(Fallos, 101:175); c) que la regla tiene por finalidad asegurar el cobro de los montos determinados como deuda
del organismo recaudador y evitar que el contribuyente se insolvente (Del dictamen de la Procuración Fiscal que
la Corte, por mayoría, hace suyo en Fallos, 331:2480).
El Alto Tribunal Nacional sostiene que el requisito del pago previo resulta constitucional, considerando para
ello que no restringe indebidamente el derecho de defensa en juicio proclamado en el art. 18 de la Constitución
Nacional (Fallos, 285:302; 291:99; 312: 2490; 322:1284; 323:3012, entre otros), y a partir del "leading case"
"Microómnibus Barrancas de Belgrano S.A. s/ impugnación", asumió que el instituto tampoco contraría el art.
8.1 de la Convención Americana sobre Derechos Humanos (Fallos, 312:2490).
No obstante, con base en la garantía de defensa en juicio, ha morigerado la aplicación de esta exigencia en
aquellos casos en los que estimó que su cumplimiento obstaculizaba real y efectivamente el acceso a la
jurisdicción, entendiendo que ello acontece cuando se acredita que existe una desproporcionada magnitud entre
la suma que el actor debe ingresar y su concreta capacidad económica o su estado patrimonial (Fallos, 285:302;
319:3415; 321:1741; 322:337, 1284; 324:3722).
Asimismo, a partir del caso "Newland" (Fallos, 310:606; sentencia dictada el 19/03/1987), el Alto Tribunal
Federal no exige el cumplimiento de este requisito en casos radicados originariamente en su sede, en los que se
discute la constitucionalidad de tributos locales a través de la acción declarativa de certeza. Ello así, con base en
dos argumentos: a) que la exigencia de cumplimiento previo de lo que constituye el objeto de la discusión
implicaría desconocer la necesidad de tutela judicial que tiende a dilucidar el estado de falta de certeza entre el
contribuyente que cuestiona la actitud del Estado y este último; en consecuencia, el principio "solve et repete"
no obsta a la admisibilidad de la acción meramente declarativa, y b) que la continuidad del trámite de ésta no
excluye necesariamente el cobro compulsivo que la demandada estaría habilitada a intentar por las vías
procesales que considere pertinentes.
3º) Que en materia de impugnación judicial de multas, la constitucionalidad del instituto también ha sido
afirmada invariablemente por el Cimero Tribunal de la Nación (Fallos, 155:96; 162: 263; 195:22; 184:162; entre
muchos otros).
Según reseña DURAND, Julio C. "El pago previo (`solve et repete´)", en Tratado de Derecho Procesal
Administrativo, Tomo I, AAVV, CASSAGNE, Juan Carlos (Director), LA LEY, Avellaneda, Provincia de Bs.
As., 2007, p. 770), en este ámbito la Corte recurrió a distintos argumentos, a saber: a) que el depósito previo de
una "reducida multa" no implica restricción inconstitucional a la defensa en juicio (Fallos, 155:96; 195:22); b)
que el recaudo procesal de la oblación previa de la multa para la concesión del recurso no implica por sí solo el
desconocimiento de la inviolabilidad de la defensa en juicio, que podrá ejercerse libremente una vez cumplida
dicha exigencia (Fallos, 201:421); c) que la alegación de invalidez constitucional del sistema sólo puede

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encontrar fundamento en la dificultad de satisfacer la exigencia legal (Fallos, 219:668), etc. resultando hitos de
la última doctrina del cimero Tribunal al respecto, el mencionado caso "Microómnibus de Barrancas de
Belgrano" y el de "Agropecuaria Ayuí" (Fallos, 322:1284).
En el primer decisorio sostuvo que el Pacto de San José de Costa Rica es operativo y protege tanto a las
personas físicas como a las de existencia ideal; que el art. 8.1 de dicha Convención, que recepta la garantía del
debido proceso, resulta casi idéntico al art. 6.1 de la Convención Europea de Derechos Humanos, apoyando su
determinación de sostener la constitucionalidad del "pago previo" en su propia interpretación de la posición de
la Corte Europea de Derechos Humanos en el caso "Arley", manteniendo su postura tradicional en cuanto a que
el contribuyente debe alegar y probar que le es imposible el cumplimiento del requisito debido al excesivo
monto que el Estado pretende percibir, de tal forma que le impide real y efectivamente el ejercicio de su
derecho. Por su lado en el caso "Agropecuaria Ayuí" sostuvo la equivalencia —en relación con el "solve et
repete"— de los alcances del art. 18 de la C.N. con los que corresponden al art. 8.1 del P.S.J.C.R., reiterando
que las excepciones admitidas contemplan fundamentalmente situaciones patrimoniales concretas de los
particulares a fin de evitar que el recaudo en cuestión se traduzca, a causa de la falta comprobada e inculpable
de los medios pertinentes para enfrentar la erogación, en un real menoscabo del derecho de defensa en juicio,
especificando la necesidad de contar con la prueba de la solvencia económica del contribuyente, a los efectos de
evaluar la procedencia de la admisión de la excepción a la aplicación del precepto.
La firmeza de esta postura puede apreciarse recurriendo, por ejemplo, a lo decidido en los casos "Frimca" y
"Compañía de Circuitos Cerrados".
En el primero, la Sala IV de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal,
en sentencia dictada el 28/12/1998 (LA LEY, 1999E, 239; LA LEY, 2001A, 344), reseñó la postura del Alto
Tribunal Federal en lo relativo a la regla "solve et repete", teniendo expresamente en consideración la
trascendencia que en el orden judicial revisten sus decisiones en causas en que se encuentra en juego una
cuestión federal, y considerando que corresponde, en principio, acatar la doctrina emanada de sus decisiones.
Sin embargo, se apartó de tal postura estimando necesario procurar un nuevo estudio de la cuestión por parte de
la Corte Suprema.
Al fundar tal apartamiento, consideró que los funcionarios administrativos pueden ser facultados por ley
para imponer sanciones pecuniarias siempre que se deje expedita la instancia judicial (cfr. CSJN Fallos, 205:17;
210:65); que ellas revisten naturaleza penal y les son aplicables, supletoriamente, los principios generales y las
normas de dicha rama del derecho (cfr. Fallos, 184: 417; 202:293; 235:501; 287:76; 289:336; 290:202); que la
prohibición a ser penado sin juicio previo (art. 18 de la C.N.) impide que el particular, cuya culpabilidad no se
encuentre probada ante el Poder Judicial, deba cumplir anticipadamente la pena administrativa. Asimismo,
determinó que la exigencia de previo pago de la multa administrativa establecida con base en lo estatuido por el
art. 30 de la Ley de Carnes —21.740—, como requisito para habilitar su conocimiento por parte del Poder
Judicial, transgrede: a) el art. 10 de la Declaración Universal de Derechos Humanos, pues el funcionario de la
Administración que la impone no reviste las calidades de independencia e imparcialidad, que según tal norma
debe revestir el tribunal ante el cual se solicita la determinación de cierto derecho u obligación; b) el art. XVIII
de la Declaración Americana de Derechos y Deberes del Hombre, pues el particular cuyos derechos
constitucionales se ven violados por actos de la Administración no goza de un procedimiento judicial sencillo,
en los términos de tal norma, que lo ampare de dichos actos, y c) el principio fundamental y básico del derecho

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penal de presunción de inocencia. Además, hizo suyas las apreciaciones de PARADA, J. R. ("Derecho
administrativo I. Parte general", p. 371, cit. por LOZANOM, Blanca "La extinción de las sanciones
administrativas y tributarias", Madrid, 1990, p. 69), cuando, criticando una sentencia del Tribunal
Constitucional del Reino de España, señaló la incongruencia que se produce en tanto que la ejecución de las
penas impuestas por los jueces y tribunales se suspende por la simple interposición de los recursos procedentes
y, que ese mismo efecto garantizador no se produzca cuando la potestad punitiva del Estado se actúa a través de
las autoridades o funcionarios administrativos. Asimismo, consideró aplicables al caso de las multas
administrativas la doctrina emanada de las causas "Dumit" (Fallos, 284:150, LA LEY, 15039) y "Lapiduz"
(Fallos, 321:1043, LA LEY, 1998D, 580), en cuanto allí se declaró inconstitucional el procedimiento de
aplicación de clausura de establecimientos por la Administración —como pena—, cuando la decisión no es
susceptible de ser impugnada judicialmente con efecto suspensivo.
Llegado el caso a la Corte, ésta dijo que las cuestiones suscitadas presentaban sustancial analogía con las
debatidas y resueltas en la causa "Agropecuaria Ayuí S.A." (Fallos, 322:1284), en la cual se ratificó la línea
jurisprudencial seguida en el caso "Microómnibus Barrancas de Belgrano S.A." (Fallos, 312:2490), a cuyos
fundamentos y conclusiones se remitió en razón de brevedad, por lo que dejó sin efecto el pronunciamiento
reseñado (sentencia del 20 de Noviembre de 2001, F. 326. XXXV; "Frimca S.A. —RQU— c. Resol. nº 836/97
Sagpya", Expte. Nº 800000767/97).
En el segundo caso, en su actual conformación, revocó la sentencia apelada que a los fines de habilitar la
instancia judicial declaró la inconstitucionalidad del art. 81 de la Ley 11.683, por considerar que la tacha de
inconstitucionalidad de esa norma derivaba de la propia conducta discrecional de la actora, en tanto el mismo
ordenamiento legal ponía en sus manos otro medio de impugnación que no requería el previo pago del
gravamen, y, al haber optado por el recurso de reconsideración previsto en el inc. a) del art. 76 de la Ley 11.683,
renunció a la posibilidad de recurrir lo resuelto por el organismo recaudador sin necesidad de afrontar el pago
previo del tributo.
Sin perjuicio de ello, recordó que su jurisprudencia ha reconocido, en principio, la validez de las normas que
establecen el requisito del previo pago para la intervención judicial, a la par que reconoció excepciones a fin de
evitar un real menoscabo del derecho de defensa en juicio, y que en el caso "Microómnibus Barrancas de
Belgrano" (Fallos, 312:2490) se estableció que el alcance que cabe otorgar a lo dispuesto por el art. 8°, inc. 1°
de la Convención Americana de Derechos Humanos —a la que el inc. 22 del art. 75 de la Constitución Nacional
otorga jerarquía constitucional— es equivalente, en relación con el principio "solve et repete", al fijado por su
jurisprudencia anterior con fundamento en el derecho de defensa en juicio garantizado por el art. 18 de la
Constitución Nacional (cfr. Fallos, 322:1284). Luego estimó que en el caso en cuestión, la actora no acreditó
que su situación pudiese tener cabida en los supuestos de excepción precedentemente aludidos por lo que el
reparo constitucional formulado por la accionante tampoco resultaría admisible a la luz de tal jurisprudencia.
4º) Que tal como lo sostiene Julio C. Durand (ob. cit., p. 776), el tema remite a un análisis de razonabilidad
del instituto y, a una toma de posición acerca del alcance del principio de la tutela judicial efectiva.
En efecto, el instituto del "solve et repete" debe analizarse a la luz del derecho fundamental de acceso a la
justicia, derecho de carácter instrumental sin el cual no puede concebirse garantía efectiva del resto de los
derechos (art. 18 de la C.N.; XVIII de la D.A.D.D.H.; 10 de la D.U.D.H.; 14.1, 1ª parte del P.I.D.C.P. y 8.1 de la
C.A.D.H.) y, en este ámbito, del consiguiente deber estatal de tomar todas las medidas necesarias para que los

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individuos puedan disfrutar de él y de remover los obstáculos que puedan existir en este orden, constituyendo la
tolerancia del Estado a circunstancias o condiciones que impidan a los individuos acceder a los recursos internos
adecuados para proteger sus derechos una violación de las obligaciones asumidas internacionalmente a favor de
sus habitantes (arts. 1º y 2º de la C.A.D.H. y 2º del P.I.D.C.P.).
Como todo derecho constitucional es susceptible de reglamentación, pero ésta no puede alterarlo,
restringirlo o suprimirlo excediendo el estándar de razonabilidad (art. 28 de la C.N.), computando como válidos
los fines que mencionan el art. 29.2 de la Declaración Universal de Derechos Humanos (asegurar el
reconocimiento y el respeto de los derechos y libertades de los demás, y de satisfacer las justas exigencias de la
moral, del orden público y del bienestar general en una sociedad democrática) y, 30 (por razones de interés
general y con el propósito para el cual han sido establecidas) y 32.2 de la Convención Americana sobre
Derechos Humanos (derechos de los demás, seguridad de todos y justas exigencias del bien común en una
sociedad democrática), este último coincidente con lo establecido por el art. XXVIII de la Declaración
Americana de los Derechos y Deberes del Hombre.
En este orden, la CSJN ha dicho que si la garantía de la defensa en juicio se restringe más allá de los límites
impuestos por una razonable reglamentación, los demás derechos esenciales se convierten en meras
abstracciones formales (Fallos, 282:153).
Por su lado, la Corte Interamericana de Derechos Humanos ha sostenido que los Estados no deben
interponer trabas a las personas que acudan a los jueces o tribunales en busca de que sus derechos sean
determinados o protegidos, y que cualquier norma o medida del orden interno que, sin justificación en las
razonables necesidades de la propia administración de justicia, imponga costos o dificulte de cualquier otra
manera el acceso de los individuos a los tribunales, debe entenderse contraria al precitado artículo 8.1 de la
Convención Americana de Derechos Humanos (caso "Cantos vs. Argentina", sentencia del 28 de noviembre de
2002, considerando 50).
5º) Que en este ámbito, es del caso traer a colación que —conforme constante doctrina de este Tribunal—,
en materia de acceso a la justicia el principio rector es el de "in dubio pro actione", de acuerdo con el cual el
examen de las condiciones de admisibilidad de la demanda contencioso administrativa no se compadece con el
excesivo rigor formal de los razonamientos lógicos, pues lo esencial es dar a las normas procesales un alcance
acorde con el contexto general y los fines que las informan, para posibilitar al demandante la tutela judicial
efectiva de sus derechos, en consonancia con la garantía prevista por el art. 18 de la Constitución Nacional
(Tomo 65:591; 67:645; 67:593).
También resulta pertinente referir que la Comisión Interamericana de Derechos Humanos ha sostenido que
"las garantías a la tutela judicial efectiva y al debido proceso imponen una interpretación más justa y beneficiosa
en el análisis de los requisitos de admisión a la justicia, al punto que por el principio "pro actione", hay que
extremar las posibilidades de interpretación en el sentido más favorable al acceso a la jurisdicción (informe nº
105/99, 29/09/1999, LA LEY, 2000F, 595, con nota de Botassi, Carlos A., "Habilitación de la instancia
contencioso administrativa y derechos humanos").
Con base en las consideraciones que anteceden, cabe exigir mínimamente que el recaudo del "pago previo"
se encuentre establecido por ley y, en consecuencia, no corresponde interpretar que se trata de un principio
general del derecho, ni un requisito inmanente del ordenamiento jurídico, de tal manera que deba cumplirse en
todos los casos. Ello, sin desconocer que el recaudo también se puede establecer indirectamente, disponiendo

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como única vía impugnativa de actos determinativos de tributos la acción de repetición.
En este orden, se considera que el respeto al contenido esencial del derecho de acceso a la jurisdicción exige
que las cláusulas que establecen requisitos de admisibilidad sean interpretadas restrictivamente y, además, debe
comprobarse que entre la causa legal de inadmisión y el resultado a que conduce exista una relación de
proporcionalidad.
BILLARDI, Cristián, al respecto, sostiene que la exigencia del previo pago debe estar expresamente prevista
por ley ("El `solve et repete´ y los procedimientos tributarios municipales", en Tasas Municipales, AAVV.,
BULIT GOÑI, Enrique G. (Director), Lexis Nexis, Avellaneda, Pcia. de Buenos Aires, 2008, p. 1097). El autor
expresa que: "...a) el `solve et repete´ no puede ser visto como un principio propio del derecho tributario ni
mucho menos como un principio general del derecho. Esta afirmación significa que, en la práctica, si dicha regla
no ha sido prevista legislativamente —más allá de su posterior valoración constitucional— no puede ser
invocado como ‘principio’ que habilite exigir el pago previo como condición preliminar a la discusión judicial
del monto pretendido por el fisco; b) tampoco puede sostenerse como característica propia de la figura el ser una
derivación necesaria de los principios de ejecutoriedad y legalidad de los actos administrativos, puesto que de
tales características no puede derivarse lógicamente la imposición del pago previo como acceso a la
jurisdicción".
En nota de pie aclara que legitimidad y ejecutoriedad adjetivan el acto administrativo y resultan extrañas al
instituto del "solve et repete", que no puede ser considerado una natural consecuencia de éstos. En palabras del
Prof. Casás, "la inexistencia del `solve et repete´... no enerva la presunción de legitimidad ni debilita la fuerza
ejecutoria del acto administrativo de determinación tributaria".
También Hutchinson (El "solve et repete" en la Argentina, en Revista de Derecho Público 20032, Proceso
AdministrativoII, AAVV, Tomás Hutchinson (Director), Rubinzal Culzoni, 2003, p. 377) expresa que el
instituto carece del carácter de principio pues no podría catalogarse como trascendente ni como inmanente; que
más bien parece ser una regla jurídica de carácter procesal, que puede considerarse como concesión especial en
beneficio del Estado; que es así una obligación impuesta al demandante que, de modo específico, asume una
carga en el estricto sentido del término, por lo que tendrá siempre un origen legal.
6º) Que en la especie, de conformidad a lo resuelto en la anterior instancia y a los agravios de la actora,
concretamente se trata de determinar lo siguiente: a) si la regla del "solve et repete" se aplica a la cantidad total
que se intima a pagar a la recurrente; b) si la prueba arrimada por la actora resulta suficiente para eximirle del
cumplimiento del pago previo y, c) en su caso, si resulta admisible el pedido de medida cautelar.
7º) Que en cuanto a lo primero, en los precedentes de esta Corte registrados en Tomo 174:737, 801, con
anterioridad a la modificación del Cód. Fiscal dispuesta por la Ley 7774 (B.O. del 02/07/2013), sostuve que no
corresponde aplicar el requisito respecto de las multas por las siguientes razones:
El requisito del "solve et repete" no estaba previsto legalmente respecto de las multas tributarias, toda vez
que: 1º) no se encontraba expresamente prescripto ni la única vía de impugnación a su respecto era la acción de
repetición de pago y, 2º) en otro orden, porque cabía otorgar efectos suspensivos a la impugnación judicial de
multas impuestas con base en el Cód. Fiscal de la Provincia, cuando la misma se ejerce por vía de demanda
contencioso administrativa, efecto que resulta incompatible con el recaudo en cuestión.
En efecto analizando los preceptos que preveían el recaudo, se tuvo en consideración que el art. 71 del Cód.

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Fiscal prescribía que: "Las resoluciones del Ministro de Hacienda y Obras Públicas y las decisiones emanadas
del Gobernador de la Provincia serán definitivas, quedando a salvo el derecho de los recurrentes para entablar
acción judicial por repetición, previo cumplimiento de las obligaciones fiscales establecidas incluyendo sus
accesorios, y determinadas en la instancia administrativa".
Atento a su tenor, correspondía restringir su ámbito de vigencia exclusivamente a las acciones judiciales por
repetición. Sin perjuicio de ello, es del caso señalar que en su texto no quedaban incluidas las multas al no
encontrarse mencionadas expresamente, ni comprendidas en el concepto de obligaciones fiscales ni en el de
accesorios.
De su parte, el art. 72 del Cód. Fiscal establece que: "El recurso contencioso se sustanciará de acuerdo a las
normas y términos establecidos en el Cód. de Procedimientos Contencioso Administrativo". Al no distinguir
este precepto las hipótesis en las que corresponde el trámite contencioso administrativo, cabe concluir que
procede en los supuestos de impugnaciones de resoluciones definitivas que el Ministro de Hacienda o el
Gobernador respectivamente dicten —conforme lo previsto en el art. 69 del mismo cuerpo legal—, cuando no
mediare un pago que habilite la acción de repetición.
Tratándose de una acción contencioso administrativa, de la lectura del art. 28 del Cód. Contencioso
Administrativo resulta que en el mismo se omite imponer expresamente el requisito de previo pago respecto de
las multas y, de conformidad al criterio interpretativo adoptado en los párrafos cuarto y quinto, se concluye que
en la hipótesis no resulta exigible.
Además afirmé que en el caso de dichas sanciones, acuden otras razones de peso a fin de adoptar un criterio
restrictivo. Por un lado, debe tenerse en cuenta que las mismas no integran los recursos normales del fisco, no
contándoselas presupuestariamente como ingresos ordinarios dada su eventualidad. Por ende el hecho que no se
paguen en el momento en que la administración las aplica, y que se permita su impugnación judicial sin previo
pago, no destruye el equilibrio funcional del presupuesto, no urgiendo exigir el inmediato pago de ellas (DE
JUANO, Manuel, "Curso de Finanzas y Derecho Tributario", 2º Ed., Tomo I, p. 446; Tribiño, Carlos R., "La
exigencia del `solve et repete´ en el régimen contencioso administrativo bonaerense", J.A. 1985III631). De
esta manera, en el caso de las multas se encuentra ausente la causa fin del instituto, de tal manera que converge
en la hipótesis una razón más para descartar una interpretación extensiva o analógica de la que pudiere resultar
la aplicación del recaudo en cuestión.
Señalé que este último ha sido el criterio seguido por la Suprema Corte de Buenos Aires al aplicar el art. 30
del derogado Cód. Contencioso de esa provincia (Ley 2961), norma fuente del art. 28 del digesto procesal de la
materia de esta provincia (cfr. Tribiño, ob. cit.; Villafañe, Homero Miguel, "El `solve et repete´ en el nuevo
proceso contencioso administrativo de la provincia de Buenos Aires", LLBA 2005, abril, 241).
Por otro lado, estimé que la exclusión que se postula es la que mejor se concilia con la naturaleza penal de la
sanción de multa y el principio de inocencia garantizado por la Constitución Nacional, Provincial y Pactos
Internacionales, determinando que las posibilidades interpretativas de las normas en juego se inclinen a decidir
que la exigibilidad de su pago sólo pueda surgir de resolución administrativa o sentencia judicial que las
impongan o confirmen respectivamente y que revistan el carácter de firmes o consentidas.
Bajo esta óptica interpreté que cuando el art. 85 del Cód. Fiscal dispone que serán título suficiente a los
efectos de la ejecución judicial las liquidaciones de multas firmes impuestas por la Provincia, Municipalidades y
entes estatales con competencia administrativa, por contravenciones a las leyes y ordenanzas cuya aplicación les
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compete y cuyos fondos deben ingresar en sus tesoros, requiere como condición de expedición del título
ejecutivo que el acto administrativo de determinación —valga la redundancia— se encuentre "firme", es decir,
que contra él no proceda recurso administrativo ni impugnación jurisdiccional, ya sea porque se encuentre
consentido o porque se hayan agotado las vías impugnativas a su respecto.
Es que cabe asignar al adjetivo "firme" el valor técnico jurídico que el mismo tiene en el derecho
administrativo, diferenciándolo claramente del acto administrativo que "causa estado" —también denominado
acto definitivo, principal, originario, conclusivo y final— que es aquel en relación con el cual se han agotado las
instancias de recurso en sede administrativa, o bien, aquel acto definitivo que no es susceptible de recurso
alguno en dicha sede. Este último es entonces el acto que se halla en estado de ser impugnado ante la justicia y
se opone, conceptualmente, a aquel que es susceptible de recursos obligatorios en vía administrativa y al que es
firme por algunas de las causales determinantes de dicho efecto (cfr. COMADIRA, Julio Rodolfo: "El acto
administrativo. En la ley nacional de procedimientos administrativos", Editorial LA LEY, Avellaneda, Provincia
de Buenos Aires, 2006, p. 199).
Recordé en este punto la doctrina de la Corte Suprema de Justicia de la Nación según la cual las leyes
siempre deben interpretarse evitando darles un sentido que ponga en pugna sus disposiciones, destruyendo las
unas por las otras, y adoptando como verdadero el que las concilia y deja a todas con valor y efecto (Fallos,
300:1080; 313:1293), en tanto que cuando la ley emplea determinados términos no son superfluos sino que han
sido empleados con algún propósito, por cuanto, en definitiva, el fin primordial del intérprete es dar pleno efecto
a la voluntad del legislador (Fallos, 324:2780, doctrina de Fallos, 327:5345), cuidando de no alterar y de buscar
en definitiva por vía de la interpretación, el equilibrio del conjunto del sistema legal que se examina (arg. Fallos,
296:432).
De acuerdo a esto, concluí que si el acto administrativo "definitivo" no firme que impone una multa no
puede dar lugar a juicio de apremio fiscal, tampoco puede constituir título válido para exigir que el administrado
cumpla con dicha sanción para recién después poder impugnarla judicialmente, toda vez que debe entenderse
que la acción contencioso administrativa, que impide considerar al acto como firme, tiene efectos suspensivos
respecto de su ejecutabilidad, ya que su firmeza es condición de tal carácter. Y tal efecto es incompatible con la
regla del pago previo, pues sería incoherente si para acceder a la impugnación judicial se tiene que cumplir con
el requisito.
En este orden, Durand sostiene que podría sujetarse al requisito del "solve et repete" cualquier acto que
cumpliera con las siguientes características: a) que se trate de un acto administrativo del que surja un crédito
líquido y exigible, b) de titularidad del Estado o alguna entidad estatal, siempre que sea susceptible de
impugnación en sede administrativa o judicial y, c) que el recurso o acción impugnatoria no tengan efecto
suspensivo. En esta tesitura, manifiesta que el efecto suspensivo obviamente es incompatible con el "solve et
repete" (ob. cit., p. 773 y nota al pie nº 45 de p. 783).
8º) Que dichos argumentos son plenamente aplicables al caso "sub judice", sin perjuicio de dejar señalado
que con posterioridad a la interposición de la demanda y a la sustanciación del recurso bajo tratamiento, la Ley
7774 ha modificado el art. 71 del Cód. Fiscal, estableciendo expresamente que la regla del "solve et repete" no
se aplica respecto de las multas.
En virtud de lo hasta aquí expuesto, se concluye que en el caso el recaudo analizado no debe exigirse al
actor en estos autos respecto de la multa que recurre.

Documento
9º) Que en relación con el cumplimiento del requisito del pago previo del impuesto a las actividades
económicas y accesorios determinados en la resolución administrativa que se impugna mediante el presente
proceso, considero que la prueba arrimada por el accionante es suficiente para acreditar "prima facie" que su
situación patrimonial concreta no le permite cumplir con el recaudo.
En efecto, la recurrente ha acompañado a fs. 1/6 vta. constancias que acreditan verosímilmente que el actor
no es titular de bienes registrables y a fs. 40/43 una manifestación de bienes que da cuenta de un estado
patrimonial negativo. Ambas circunstancias han sido corroboradas por un profesional contable, cuya firma ha
sido certificada por el Colegio Profesional correspondiente.
Al respecto, es del caso recordar que a través de diversos pronunciamientos de la Corte Suprema de Justicia
de la Nación se establece el deber de la judicatura de valorar y dar explicación de las conclusiones a las que se
arriba con base en la prueba aportada por quien pretende eximirse del cumplimiento del requisito de pago
previo, sin incurrir en exigencias que denoten un exceso de rigor formal (v. gr. Fallos, 323:3012; 325:1028;
328:2938; 333:2251; entre muchos otros), razón por la cual entiendo que es suficiente para disponer su no
exigibilidad con probanzas que acrediten con grado de verosimilitud el presupuesto de hecho de la exención
solicitada.
En este sentido el Alto Tribunal Federal ha sostenido que además de alegar la desproporción del monto
intimado es necesario aportar elementos de juicio que constituyan índices reveladores del estado patrimonial
(Fallos, 250:208), considerando en otro caso que si el monto del depósito exigido resulta exorbitante con
relación al capital social de la empresa, surge "prima facie" acreditada la imposibilidad de hacer frente a la cifra
reclamada, por lo que entendió que no cabía condicionar la procedencia del estudio de la apelación al requisito,
pues ello importaría afectar el derecho de defensa en juicio con vulneración de lo dispuesto en el art. 18 de la
C.N. (Fallos, 328:2938).
Ello así, máxime si se tiene en consideración que tal pauta no puede importar un agravio definitivo respecto
de los intereses de la demandada, toda vez que ésta puede proceder a la ejecución fiscal de la deuda reclamada
en concepto de impuesto y accesorios, aún sin esperar lo que se resuelva en definitiva en estos autos en la
sentencia de fondo.
En consecuencia, tampoco corresponde exigir el pago previo de las sumas determinadas por el organismo
recaudador en concepto de impuesto a las actividades económicas e intereses.
10) Que en relación con la cautelar denegada en la resolución apelada, de conformidad a lo arriba señalado
resulta inoficioso un pronunciamiento al respecto en lo relativo a las multas impugnadas. En cuanto a lo que se
refiere al impuesto a las actividades económicas y accesorios, adhiero a los fundamentos y decisión contenidos
en el segundo considerando del voto de la Dra. Kauffman.
11) Que por lo expuesto, me pronuncio por el acogimiento parcial del recurso de apelación de fs. 57,
declarando admisible la acción contencioso administrativa entablada a fs. 12/38 vta. y, confirmando el rechazo
de la medida cautelar solicitada por la actora.
Por lo que resulta de la votación que antecede, la Corte de Justicia, resuelve: I. No hacer lugar al recurso de
apelación deducido a fs. 57 respecto al punto I de la resolución interlocutoria de fs. 53/56 vta. y, en
consecuencia, confirmar el rechazo de la medida cautelar solicitada por el actor. II. Hacer lugar al recurso de
apelación deducido a fs. 57 respecto al punto II de la resolución interlocutoria de fs. 53/56 vta. y, en

Documento
consecuencia, ordenar que la Sra. Juez de la instancia anterior se expida sobre la admisibilidad formal de la
demanda sin condición previa alguna al respecto. III. Mandar que se registre y notifique.— Guillermo A.
Posadas.— Guillermo A. Catalano.— Guillermo F. Díaz.— Abel Cornejo.— Gustavo A. Ferraris.— Susana G.
Kauffman de Martinelli.— Sergio F. Vittar.

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Calvo Moscoso, Sergio Gabriel C. Provincia de Salta (Dirección General de Rentas) S/ Recurso de Apelación

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