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TRIBUNAL FISCAL DE LA NACION

En Buenos Aires, a los 31 días del mes de octubre de 2011, se reúnen los miembros de
la Sala “A” del Tribunal Fiscal de la Nación, Dres. Ignacio Josué Buitrago (Vocal Titular de la
lera. Nominación), José Luis Perez (Vocal Subrogante de la 2da. Nominación) y Ernesto Carlos
Celdeiro (Vocal Titular de la 3ra. Nominación), para resolver en el expte. N° 22074-1, caratulado:
“Laje, Alberto Jorge s/apelación-impuesto al valor agregado e impuesto a las ganancias”.

El Dr. Perez dijo:

I. Que a fs. 7/10 se interpone recurso de apelación contra las resoluc


de fecha 30 de junio de 2003 de la AFIP -Región Mercedes-, en virtud de las cuales se determina
la obligación de la actora frente a los impuestos al valor agregado, períodos 2/90 a 12/91 y a las
ganancias períodos fiscales 1990, 1991 y 1992, con más actualización, intereses resarcitorios y se
aplican las multas de los artículos 45 y 46 de la ley 11683.

A fs. 107/132 amplia el recurso interpuesto.

En primer lugar plantea las excepciones de prescripción, cosa juzgada y


nulidad de las resoluciones.

En cuanto a la cuestión de fondo se apoya en distintos argumentos vertidos


por el Tribunal Oral en la causa penal, que fuera iniciada por denuncia formulada por el Fisco,
por infracción a la ley 23771 ante el Juzgado Federal de Mercedes.

En este contexto, se agravia de que el Fisco desconozca la existencia de


terceras personas que utilizaban su matrícula. Entiende que la existencia de tales usuarios se
encuentra adecuadamente respaldada por la documental respectiva.

Alega que en la determinación se verifica una trama de falsas presunciones


concatenadas, esto es una presunción de presunción. Aclara que de la presunción de inexistencia
de usuarios se infiere la presunción de ventas hechas por la recurrente.

Menciona que en el pronunciamiento penal consta que no ha podido


acreditarse que la actora sea el comprador del ganado en pie que se le atribuye. En dicha
inteligencia estima que no se encuentran presentes las circunstancias fácticas que originan la
presunciones planteadas por el ente recaudador.

Agrega que no le corresponden la compra de animales en pie para faenar ni


la correspondiente presunta venta de las medias reses de carne.

Expone que el acto administrativo reitera la presunción de la inexistencia


de usuarios para poder inferir la presunción de las ventas de todas las medias reses, pese que al
mismo tiempo admite que la sentencia penal establece una materialidad de los hechos
diametralmente opuesta.

En otros términos, aclara que mientras el acto admite que el fallo penal
establece que “...no fue probada a juicio del Tribunal la existencia de la venta de carne” y que
desechó (la DGI) la existencia de usuarios que estaban perfectamente identificados por los
fiscalizadores, al mismo tiempo dictamina la presunción de inexistencia de usuarios y la
consecuente presunción de atribuir a la actora la totalidad de las ventas de medias reses.

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Sobre dicha base colige que se le atribuye responsabilidad de un hecho
imponible sobre un acto jurídico que está probado judicialmente que no existió.

Hace referencia a un informe pericial agregado en la causa penal.

Formula agravios en relación a las sanciones aplicadas, ofrece prueba y


hace reserva del caso federal.

II. Que a fs. 139/156 contesta la representación fiscal, quien por las razones de
hecho y derecho que invoca, solicita se rechacen las defensas opuestas por la actora y se confirme
las resoluciones apeladas.

III. Que a fs. 163 se declara formalmente admisibles como previas las excepciones
interpuestas por la recurrente. A fs. 221/223 obra pronunciamiento de este Tribunal, mediante el
cual se resuelve rechazar las excepciones previas interpuestas por la recurrente, con costas. A fs.
264 se elevan los autos a consideración de la Sala “A”. A fs. se ponen los autos a sentencia.

CONSIDERANDO:

I.- Que teniendo en cuenta lo resuelto a fs. 221/223, y considerando el estado de


autos corresponde que este Tribunal se expida sobre el fondo de la causa venida en litigio.

Cabe puntualizar que la cuestión refiere -en esencia- a la


procedencia de la determinación de la materia imponible con base en el mecanismo presuntivo
establecido en el art. 18 de la ley 11.683 y en el valor probatorio de los elementos aportados por
el contribuyente durante la fiscalización y en esta instancia. El ente recaudador, en ejercicio de
las tareas que le son propias, procedió, dentro de los períodos fiscales verificados, a determinar
ingresos gravados tomando como base, elementos de juicio proporcionados por terceros, y las
manifestaciones del propio contribuyente, motivando -de tal modo- la determinación que aquí se
recurre.

En este sentido, se observa que la determinación fue practicada a


partir de la información obtenida del servicio de Bromatología de la Municipalidad de San
Andrés de Giles sobre la faena de animales realizada en el Matadero y Frigorífico Municipal San
Andrés. A dicha información sobre cabezas faenadas y kilos vivos se agrega, que la explotación
del aludido establecimiento se encuentra a cargo del contribuyente según su propia
manifestación (fs. 17 de los a.a.), la compra de la hacienda fue facturada a su nombre, y la faena
fue efectuada con su matrícula.

Por otra parte, surge del acto administrativo que las ventas le son
atribuidas al contribuyente ante la falta de respaldo documental que permita individualizar e
imputar a terceras personas, la propiedad de la hacienda faenada, y la consecuente
comercialización.

En tales condiciones, el organismo fiscal presume que la hacienda


faenada es de propiedad de la recurrente, dejando constancia que -a su criterio- la sola
manifestación de que existen usuarios que utilizan su matrícula a cambio de cueros y
menudencias, no permite revertir la documental colectada por la fiscalización, y en consecuencia
le adjudica la responsabilidad por la faena y su posterior venta.

II.-Que considerando como ha quedado delimitada el área litigiosa


corresponde analizar, en primer lugar y en razón de un lógico orden de precedencia, las
discrepancias planteadas en tomo al procedimiento determinativo llevado a cabo por el ente
recaudador.

Como punto de partida en el análisis de los ajustes practicados por el Fisco


debe observarse que la actora presentaba una deficiente situación en materia de registros, toda
vez que no llevaba registros que le permitiesen practicar estados contables. Sobre la base de

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dichas circunstancias cabe entender que el ente recaudador quedó habilitado a recurrir al
procedimiento estimativo, por lo que habida cuenta de la limitaciones apuntadas, su accionar
encuentra sustento en la normativa legal (cfr. esta Sala, “Bottino y Caballero Sociedad Comercial
Colectiva s/ apelación”, sentencia del 6 de febrero de 1998).

En lo que respecta a la estimación, corresponde examinar si la metodología


empleada por el organismo recaudador se adaptó a la preceptiva legal, siendo relevante advertir
que en el sub examine no se siguieron las presunciones legales contenidas en el art. 18 de la ley
11.683, sino que el organismo fiscal recurrió a la medición indiciaría (conf. 1er. párrafo del
mencionado artículo).

En esa línea de pensamiento cabe recordar que esta Sala, ha dicho que la
estimación de oficio sobre base presunta resulta viable cuando el Fisco Nacional no cuenta con
pruebas suficientemente “representativas” de la existencia y magnitud de la relación jurídica
tributaria a través de libros y demás documentación que lleve el contribuyente (cfr. “Cometa
SA” del 3/12/97).

En dicho precedente agregó: “En este sentido, la ley establece una


metodología precisa a seguir con el objeto de evitar decisiones alejadas de la realidad, en tanto es
cierto que el método indiciario permite fijar con “probabilidad” (más que con certeza) la
existencia y magnitud del hecho imponible; de suyo que, no puede negarse que si la ley establece
seguras reglas de valoración, podría obtenerse por este camino tanta certeza como en la llamada
determinación directa”.

“En este mismo orden de ideas, debe advertirse que toda determinación
sobre base presunta, como modalidad subsidiaria de comprobación y valoración que se acuerda al
Fisco Nacional, debe reposar en ciertos indicios que, a los efectos convictivos de la real magnitud
de la materia gravada, requiere la concurrencia de una serie de circunstancias correlativas y
concordantes, que analizadas en una articulación coherente, evidencien que el método guarda una
razonable correspondencia con los hechos económicos verificados (cfr. “Dadea, Marta Elisa”,
Sala “B” de este Tribunal, sentencia del 22 de diciembre de 1983). No por otro motivo el artículo
25 de la ley 11.683 dispone que ella deberá sustentarse en "...hechos y circunstancias conocidos
que, por su vinculación con los que las leyes respectivas prevén como hecho imponible, permitan
inducir en el caso particular la existencia y medida del mismo...". Ello, sin perjuicio de que el
contribuyente aporte elementos probatorios que ayuden a confirmar o no los datos de los que se
valió la inspección”.

Bajo tales pautas, y en lo que se refiere estrictamente al método


empleado, cabe advertir que la determinación de oficio que consistió en la estimación de
ingresos, teniendo como base indicios concretos y razonables, no merece reprobación alguna por
cuanto no se observan irregularidades en el procedimiento empleado por la inspección actuante.
Corrobora tal afirmación la circunstancia de que el contribuyente no lleva contabilidad ni
registros ni aportó en la etapa administrativa -según lo ha entendido el Fisco en las diligencias
practicadas- pruebas suficientes tendientes a su impugnación.

En punto a esta cuestión, cabe resaltar que, si bien la actora afirma


que la propiedad de las cabezas faenadas y comercializadas correspondían a terceros, tales
circunstancias no lucen -por lo menos- en la faz administrativa suficientemente acreditadas.

Por otra parte, en tomo a esta materia y en concreta respuesta a los


agravios de la apelante, cabe entender que el caso de autos no se advierte que se haya aplicado
una cadena de presunciones, cuando sostiene que se ha inferido, en primer lugar, la propiedad de
las cabezas faenadas, y luego, la posterior venta. Al respecto, cabe entender que encontrándose
acreditados los trabajos de faenamiento realizados en el establecimmiento verificado, y ante la
falta de prueba que acredite que el mismo haya sido utilizado por terceros, resulta razonable
presumir que la faena de animales corresponde al inspeccionado y que la misma tiene como
lógico destino final, su comercialización.

III.-Que de acuerdo con lo que ha quedado expuesto, la controversia


refiere, en rigor, a un problema de hecho y prueba, dirigido a obtener el grado de certeza sobre la

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efectiva correspondencia entre los hechos estimados por la Dirección General Impositiva con la
realidad económica, correspondencia ésta negada por la apelante.

En ese contexto, corresponde que este Tribunal aprecie el elenco


probatorio de autos, con el fin de obtener el valor de convicción que -de acuerdo a las distintas
posturas de las partes- pueda deducirse de su contenido.

IV.-Que entre los elementos traídos a la causa sobresale la sentencia


recaída en el proceso penal.

En punto a esta cuestión cabe recordar que la actora, en el caso de


autos, había planteado en primer lugar la excepción de cosa juzgada, invocando la prejudicialidad
de la referida sentencia penal en virtud de la cual se resolvió su absolución.

Dicha excepción fue rechazada por este Tribunal, en sentencia, de


fecha 22/9/2006, en el cual y en la parte que aquí interesa, se sostuvo que: “Que a juicio de
quienes suscriben, yerra la actora en el planteo formulado, ya que en la especie no se encuentran
reunidos los requisitos necesarios para la configuración de la cosa juzgada antes mencionados.
Ello así a poco que se observe que este Tribunal debe expedirse en la presente causa en el
momento procesal correspondiente, sin perjuicio de las consideraciones que pueda merecerle, en
oportunidad de dictar la sentencia respectiva, la incidencia en el supuesto de autos, de la
sentencia dictada en sede penal frente a las disposiciones de las leyes 23.771 y 24.769.”

V.-Que sentado ello, cabe en esta oportunidad, considerar si el


precitado fallo tiene algún grado de influencia en la decisión a adoptar en la presente causa. Al
respecto cabe observar que la apelante asigna al citado pronunciamiento penal una significativa
trascendencia ya que entiende que su sentido desincriminatorio permite sostener la improcedencia
de las determinaciones objeto de estos actuados.

Frente a los argumentos que ensayan las partes respecto a la


relevancia de dicho fallo para la resolución que se encuentra en litigio, corresponde que este
Tribunal fije su posición.

Al respecto, cabe señalar que si bien la Sala B -en su anterior composición-


in re “ALMEIDA, NORA MABEL s/apelación-Impuesto a las Ganancias” y su acumulado N°
19.444-1, caratulado “ALMEIDA, NORA MABEL S/Impuesto a los Bienes Personales”,
sostuviera que una prudente exégesis del artículo 20 de la Ley N° 24.769 determina que no
resulta jurídicamente posible que este Tribunal se aparte de la hechos probados y acreditados en
la causa penal, en pos de evitar un eventual "escándalo jurídico"; resulta impensable pretender
que el Tribunal Fiscal de la Nación acate pasivamente lo decidido respecto de la valoración
jurídica atinente al acaecimiento del hecho imponible o a aspectos que hacen a la determinación
impositiva del gravamen en sede penal. De suyo que el juez penal está facultado y debe analizar
el hecho imponible del presunto delito investigado, mas ello no puede hacer pensar que su
opinión y su propio encuadre normativo deba tener efecto vinculante para la sede contencioso
administrativa. Sostener esto supondría el menoscabo de las funciones jurisdiccionales de este
Tribunal e, incluso de su Alzada judicial, la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso
Administrativo Federal (en tal sentido, EURNEKIAN, EDUARDO - TFN - SALA A -
27/9/2010).

Recientemente la Corte Suprema de Justicia de la Nación, en un incidente de


verificación de créditos por parte del Fisco Nacional, señaló que lo decidido en las actuaciones en
las que se investiga la posible comisión de uno o más delitos de evasión tributaria previstos en la
ley 24769 no condiciona la procedencia de la verificación de créditos, ya que aun ante un
sobreseimiento definitivo en aquella causa, solo se descartaría la imputación de que el acusado
hubiese procedido con culpa capaz de fundar una condena por los aludidos delitos. En tal sentido,
se destaca que en la sentencia dictada en primera instancia se señaló la distinción entre los
medios de prueba y paradigmas legales que son aceptables para tener por configurado el hecho
imponible y determinar el impuesto -inclusive mediante la construcción de presunciones- pero
que no son extrapolables al cam po penal com o único sustento de u n a im putación de esa
naturaleza, pues a tal fin son necesarios otros elementos de prueba que permitan acreditar la

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existencia de una actividad dolosa tendiente a defraudar los intereses del Fisco (MIYAZONO,
RICARDO s/QUIEBRA s/INCIDENTE DE VERIFICACIÓN POR FN (AFIP) - CSJN -
23/6/2011).

VI.-Que precisado el deslinde de ambas jurisdicciones, cabe


observar que el juez penal, en su decisorio dijo: “En lo relativo a la presunta evasión del IVA
correspondiente al año 1991, pese a lo genérico y confuso de la exposición de los requerimientos
de las partes acusadoras ha podido advertirse que se le atribuye al Sr. Laje haber efectuado la
venta a terceros de todo el ganado faenado en su establecimiento identificado con su matrícula,
desechando sin fundamentación legal ni fáctica alguna, su permanente referencia a que no
faenaba animales propios y que aquellos que figuraban ingresados bajo su matrícula otorgada por
la Junta Nacional de Carne, pertenecían a terceros perfectamente identificados que eran quienes
retiraban la carne, dejándole en pago por su labor, el cuero de los animales, que luego él vendía”

“Ya el día 28 de agosto de 1991 con motivo de la primera


verificación efectuada por los funcionarios Zeytunsian y Mancusi (fs.ll del Cuerpo I de
Inspección) a fs. 15 obra un listado de quienes serían estos usuarios que ingresaban vacunos a
nombre del señor Laje, nombres que se reiteran por manifestación del imputado con motivo de
las actas de inspección de fecha 9, 11 y 31 de marzo de 1992.

“En el análisis de los hechos no puede dejar de considerarse altamente


significativo que cinco meses después de iniciada la inspección y verificación, tanto el inspector
Bergerot como el supervisor Tiseyra , con fecha 31 de marzo de 1992 en su informe final, que
luce a fs. 29/31 del Cuerpo II de Inspección, bajo el acápite “Ley Penal Tributaria”, expresa:
“...los elementos reunidos por esta inspección son considerados insuficientes para enmarcar el
presente caso en el marco de la citada ley.”, frase que se repite en el informe presentado por los
mismos funcionarios que luce a fs. 79 (Cuerpo II de Inspección) de fecha 10 de agosto de 1992,
en el que se agrega como acción a desarrollar la frase “...puesta a consideración del contribuyente
de las diferencias en el impuesto al valor agregado”.

“Paralelamente, debe destacarse que toda la determinación impositiva se


efectuó sobre la base de datos tomados de los informes de ingreso de animales y faenamiento
brindados por el imputado al organismo municipal pertinente, y que dichos volúmenes de
faenamiento fueron expresamente confirmados por Laje en las actas de inspección y en sus
declaraciones judiciales aventando toda posibilidad de engaño o actividad de ocultamiento en
relación con la verdadera magnitud de su actividad. Ello conduce a desechar su adecuación típica
que presupone la finalidad de obstaculización y percepción tributaria conforme lo exige el
artículo 1 de la ley de marras. Sin embargo, el déficit probatorio es aún mayor ya que, aún
aceptando que el faenamiento de la carne puede generar la presunción de estar destinada a su
venta, no resulta suficiente para acreditar que tales ventas realmente existieron y que fueron
realizadas en carácter de “vendedor” por el Sr. Laje. Para ello hacen falta, por lo menos, otros
hechos probados que permitan extraer otros indicios, que conduzcan a tal conclusión.”

“Tales hechos que hubieran complementado el cuadro probatorio eran


fácilmente alcanzables con solo profundizar la investigación respecto de aquellas personas que
aparecían como “usuarios” de la matrícula para faenar del señor Laje, cuyos datos personales le
eran conocidos “ab initio” a los investigadores.”

“En síntesis, con la prueba rendida en la audiencia no pudo avanzarse más


allá de la mera sospecha de que habrían existido operaciones de ventas de carne faenada, pero no
pudo obtenerse la certeza circunstanciada respecto a quienes, cuándo y porqué cantidades de
bienes o dinero se habrían efectuado dando lugar a los distintos hechos imponibles.”

VII.-Que conforme se desprende de los párrafos pretranscriptos, y a la luz


de las pautas interpretativas antes aludidas, puede apreciarse que si bien la decisión recaída en
sede penal se ha adentrado en alguna medida en el núcleo fáctico de la cuestión, la ponderación
realizada de los hechos, se encontró ceñida a descartar el dolo requerido en los tipos penales de
evasión de impuestos, pero no resulta concluyente -en rigor plantea la duda- en cuanto a la
existencia misma de las circunstancias fácticas.

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En este sentido, se observa la ausencia de un pronunciamiento claro y
definitivo en torno a los hechos que la recurrrente debe acreditar, en ejercicio de su derecho de
contradicción, para enervar la determinación del impuesto.

En particular se advierte que la decisión se apoya -en cierta medida- en


constataciones ponderadas por la fiscalización y en manifestaciones del propio contribuyente. Por
otra parte, al referirse a un hecho trascendente, como ser, la dilucidación de quiénes serían los
usuarios que ingresaban vacunos a nombre del Sr. Laje, la expresión aparece verbalmente
conjugada en un tiempo potencial, no luciendo -para esta instancia-, como un postulado decisivo
sobre los hechos investigados.

Desde otra perspectiva, no debe soslayarse, la circunstancia de que el Fisco


ha considerado determinadas pruebas agregadas en sede penal, procediendo a adecuar la
determinación a la incidencia de las mismas. En la especie, se observa que ha ajustado la
determinación a las consideraciones vertidas por sentencia penal en lo relativo a las compras de
hacienda en pie a la firma Eyherabide y Cía.

Por otra parte, se considera necesario tener en cuenta que en sede penal el
sistema de presunciones del art. 18 de la ley 11.683 no resulta vinculante ni de aplicación lisa y
llana, a diferencia de lo que acontece en sede administrativa, donde por medio de este
mecanismo, el Fisco ha sido relevado de la prueba de los extremos de hecho configurativos del
hecho imponible, siempre que sean acreditados los indicios que autorizan su aplicación,
invirtiéndose de este modo la carga de la prueba.

VIII.-Que bajo tales pautas hermenéuticas, debe advertirse que la


actora, pese a contar en esta instancia con amplias posibilidades de probar sus dichos, se ha
limitado a invocar los antecedentes de la causa penal, los cuales, tal como se ha señalado, se
toman insuficientes para conmover la determinación fiscal. .

En suma, frente al razonable y detallado accionar del ente


recaudador, la apelante, en ejercicio de su derecho de contradicción, debió refutar los sobrados
elementos colectados por el ente fiscal. Ante la deficiente actividad desplegada en este sentido, el
temperamento fiscal debe ser confirmado.

IX.-Que resta finalmente analizar la procedencia de las sanciones


aplicadas.

En primer lugar se advierte que en la resolución determinativa del


impuesto al valor agregado la sanción ha sido sbusumida en la figura del artículo 46 y 47 inc. d)
de la ley 11.683 (t.v. 1998).

Con relación a dicha sanción, debe dejarse sentado que cuando se


pretende aplicar las sanciones previstas en el artículo 46 de la ley de rito, ello exige del Ente
Recaudador acreditar no sólo la conducta omisiva del gravamen, sino, también, el proceder
engañoso o malicioso mediante hechos externos y concretos. Para facilitar la probanza de tal
elemento subjetivo el legislador estableció presunciones (artículo 47 de la ley ritual). En las
mismas, a partir de un hecho cierto que debe ser probado por el Organismo fiscalizador (los
descriptos en sus incisos) se deriva la afirmación sobre la probabilidad de la existencia de otro
hecho (que ha existido la voluntad de producir declaraciones engañosas o de incurrir en
ocultaciones maliciosas), lo que posibilita tener por cierto que se obró en fraude al Fisco.

Tal como lo ha sostenido la Sala V de la Alzada in re "Ruggiero, Aldo",


sentencia del 21/12/2006, "...la configuración de la defraudación tributaria requiere, entre otros
elementos, no sólo la intención de evadir el impuesto, sino que también la existencia de un ardid
o engaño ejecutado por el sujeto activo del ilícito destinado a suscitar un error en el perjudicado.
Así se ha señalado en forma constante por la doctrina especializada que "no toda falta de pago
intencional del im puesto adeudado constituye un caso de defraudación fiscal sino únicam ente
aquella evasión que va acompañada de un ardid tendiente a inducir a error a la víctima de la

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defraudación." (cfr. Díaz Sieiro, H. D. - Veljamovich, R. D. - Bergoth, L.: "Procedimiento
Tributario" - 1993 - comentario al art. 46 de la L. 11683) (causa 22.708 - "Casino del Litoral SA
[TF 15.319-1] c/DGI" - 8/2/1999)”.

En el mismo sentido lo ha entendido la Alzada al afirmar que “el ilícito


tipificado en el artículo 46 de la ley procedimental requiere la realización de una conducta que
debe ir acompañada de tres elementos, a saber: a) la existencia de un ardid o engaño desplegado
por el sujeto activo del ilícito; b) un error en la víctima del ilícito y c) la existencia de vina lesión
ocasionada al patrimonio del sujeto pasivo del ilícito. A ello, el artículo 47 incorpora una serie de
presunciones legales "iuris tantum" tendientes a invertir la carga de la prueba del elemento
subjetivo de la defraudación tributaria. Esto es, que la consecuencia de la existencia de estas
presunciones legales consiste en que una vez que el Ente Fiscal probó que se configura alguno de
los casos previstos en los cinco incisos que contiene la norma citada, se presume que el infractor
ha tenido dolo de realizar la defraudación y será éste quien deberá probar la inexistencia de dicha
intención dolosa” (Batello, Tarcisio Ludovico - CNFED. CONT. ADM. - SALA V - 29/3/1999).

En esta inteligencia, no resulta suficiente al efecto invocar simplemente la


presunción que consagra el art. 47, sin realizar claramente la inferencia debida. En efecto, el Juez
administrativo no efectúa en el acto apelado una concreta y razonada apreciación de la supuesta
maniobra ardidosa ni la sustenta como es debido en pruebas fehacientes y concretas de las que
pueda extraerse y/o revelen el dolo imputado.

Se ha dicho reiteradamente que la mera comprobación de la situación


objetiva en la que se encuentra el infractor no es suficiente para configurar la transgresión, pues
el sistema consagra el criterio de la personalidad de la pena que, en su esencia, responde al
principio fundamental de que sólo puede ser reprimido quien sea culpable, es decir, aquel a quien
la acción punible le pueda ser atribuida tanto objetiva como subjetivamente (Fallos: 271:297;
303:1548, entre otros y Sala IV de la Cámara Contencioso Administrativo Federal "Hansung Arg.
SA" del 27/12/1996 y Picapau SRL del 29/09/2000, entre otros).

En consonancia con lo resuelto por la Sala V de la Cámara Nacional de


Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal in re “Italiano, Antonio Alberto”
(12/02/2008), estos juzgadores entienden que en razón de la heterogeneidad de las infracciones
administrativas y de las consiguientes dificultades para establecer un régimen unitario para juzgar
las conductas reprimidas por el derecho administrativo sancionador, tampoco corresponde excluir
de plano la posibilidad de presumir la culpabilidad en base a hechos directos mediante un enlace
preciso y fundado en una serie de indicios efectivamente probados. Sin embargo, ello es así
siempre que el órgano sancionador haga explícito el razonamiento en virtud del cual, partiendo de
tales indicios, obtiene la conclusión de que la conducta del infractor es reprochable (así lo ha
entendido esta Sala “B” in re “Triunfadores S.A.” del 18/11/2008; “Tamalet, Jorge Ornar” del
15/04/2009, “Granero del Oeste S.A.” del 12/02/2010; entre otros), circunstancia que no
aconteció en autos.

Por otra parte, cabe puntualizar que el temperamento expuesto se encuentra


en armonía con lo señalado en el pronunciamiento penal, toda vez que en el aludido decisorio se
ha descartado de manera categórica la presencia de dolo en la conducta.

No obstante, ello no implica que la conducta fiscal del contribuyente quede


impune, en tanto se configura la figura culposa de omisión de impuestos, esto es, la falta de
declaración previa del tributo, lo que a su vez, hace presumir la culpa en el contribuyente
(conforme reiterada jurisprudencia de esta Sala, entre otros, in re Rosmino y Cía., sentencia del
27/09/1999, entre otros), quien tendrá a su cargo la destrucción de dicho elemento subjetivo,
alegando y demostrando la existencia de un error excusable con entidad para marginarlo del
reproche punitivo.

Las consideraciones precedentes y las circunstancias de autos que fueran


oportunamente reseñadas, conllevan -en principio- al encuadramiento de la conducta del
contribuyente en las disposiciones del art. 45 de la ley de rito

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X.-Que siendo ello así corresponde pues analizar la procedencia de
confirmar la multa en cuestión en los términos del artículo 45 de la ley citada.
Concomitantemente con ello, corresponde asimismo entrar en el estudio de la sanción aplicada en
el otro acto administrativo, la cual ha sido subsumida en el marco del mencionado artículo 45,
sobre la base del ajuste practicado en el impuesto a las ganancias.

Sobre el particular, la recurrente esgrime agravios específicos, y hace


extensivas las defensas argüidas al referirse a la multa del art. 46 de la ley de rito.

En primer lugar, y en concreta respuesta a los agravios vertidos por la


apelante, cabe referirse nuevamente al fallo recaído en sede penal, y a su eventual influencia en
esta materia.

En tomo a esta cuestión, la recurrente, si bien esgrime que en el


sobreseimiento, se ha dictado en la convicción de que los hechos no existieron, cabe recordar que
tal como se ha señalado precedentemente, el fallo no luce concluyente en ese sentido.

Por otra parte, cabe señalar que en el caso no se se ha violado el principio


de la doble persecución penal. La circunstancia de que haya recaído sentencia de sobreseimiento
respecto del delito de evasión previsto en la ley penal tributaria, no significa que la conducta
infraccional que sirve de fundamento al acto aquí recurrido ya ha sido juzgada en sede penal.

La prejudicialidad es el medio para evitar el dictado de resoluciones


contradictorias en diferentes sedes; así, el objetivo es evitar el "escándalo jurídico" y lo que busca
la ley 24679 es precisamente -ante la existencia de dos procesos- otorgar prioridad al juez de la
causa judicial (en contraposición al llamado "juez administrativo" que es el funcionario de la
AFIP que tiene potestades para determinar impuesto e imponer multa) para que califique la
conducta del imputado y determine si se configura o no el aspecto subjetivo en su actuación ("SA
Molinos Félix", CNFed. Cont. Adm., Sala V, 20/6/2006).

A fin de dirimir la presente cuestión cabe tener presente que el artículo 17


de la ley 24769 establece que "las penas establecidas por esta ley serán impuestas sin perjuicio de
las sanciones administrativas y fiscales", lo que denota que las sanciones aplicadas por imperio
de esta ley no impide que el Fisco Nacional imponga las multas previstas en la ley de
procedimiento tributario, remarcando el principio de independencia de las sanciones aplicables en
el ámbito judicial y administrativo.

Por su parte, el artículo 20 de la ley penal tributaria dispone que "la


formulación de la denuncia penal no impedirá la sustanciación de los procedimientos
administrativos y judiciales tendientes a la determinación y ejecución de la deuda tributaria o
previsional, pero la autoridad administrativa se abstendrá de aplicar sanciones hasta que sea
dictada la sentencia definitiva en sede penal" y agrega en su último párrafo que: "la resolución en
la cual la autoridad administrativa imponga las sanciones que correspondan no podrá alterar las
declaraciones de hechos contenidas en la sentencia penal", es decir que si bien establece límites al
accionar fiscal respecto del momento y la forma en que pueden imponerse sanciones
administrativas, dicha norma lejos de impedirlo da pautas sobre dicho supuesto en el sentido de
que la sentencia judicial recaída en sede penal, constituirá cosa juzgada en cuanto a la
materialidad de los hechos.

"Un mismo hecho puede ser objeto de una regulación sancionadora


administrativa y de otra penal. La conducta en este caso se tipifica en ambos ordenamientos. El
problema que se plantea consiste en determinar la posibilidad de aplicar o no acumulativa o
sucesivamente la sanción administrativa junto con la penal: el 'bis in idem' o el 'non bis in idem'
significa resolver la coexistencia de diversas sanciones por un hecho único, la compatibilidad de
la sanción penal y la de otra clase. ... 'Non bis in idem' supone una colisión de dos leyes sobre un
mismo hecho que puede ser sancionado por ambas, cuya concurrencia de normas es posible que
sea total o parcial" (Nieto, Alejandro, "Derecho Administrativo Sancionador", Tecnos, Madrid,
1994, pág. 165/166.)

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Aquí, el juez penal dictó sentencia sobreseyendo al recurrente en su calidad
de autor de los hechos denunciados, esto es el delito previsto en la ley penal tributaria -maniobras
dolosas- y en el presente caso la multa impuesta lo es con sustento en una figura culposa como es
la prevista por el artículo 45 de la ley 11683 (t.o. 1998 y modif.), por lo que cabe concluir que no
hay identidad de causa. La Sala IV de Casación Penal ha sostenido que "el dictado del
sobreseimiento no impide la posterior investigación para la aplicación de sanciones
administrativas" (conf. "Rojo, Teodoro Mario" de fecha 23/2/1999).

La sola circunstancia de que para la Justicia Penal un hecho pueda no


constituir delito en los términos de la ley penal tributaria, no afecta la pretensión fiscal respecto
del tributo reclamado como así tampoco sobre las sanciones que no presupongan la existencia de
dolo y que correspondan aplicar al caso bajo las previsiones de la ley de procedimiento tributario;
cuestiones estas que deben ser evaluadas y resueltas por la AFIP, y eventualmente, por este
Organismo Jurisdiccional y la Justicia en lo Contencioso Administrativo Federal.

XI.-Que cabe consignar que el ilícito de omisión de impuestos tipificado en


el artículo 45 de la ley N° 11.683 (t.o. en 1998 y sus modif.) requiere para la configuración de la
infracción que describe, la concurrencia de dos situaciones: a) omisión de pago de impuestos,
ingresos a cuenta o anticipos de impuestos y b) falta de presentación de declaraciones juradas,
presentación de declaraciones juradas inexactas -en este último caso, siempre que el juez
administrativo haya descartado la existencia de “declaración engañosa”-, liquidaciones u otros
instrumentos que cumplan su finalidad, además de los presupuestos de culpa o negligencia.

En virtud de lo expuesto, cabe concluir que se encuentra acreditado en autos el elemento


objetivo requerido por la figura en cuestión, toda vez que los ajustes de que se trata fueron
confirmados mediante el presente pronunciamiento.

En cuanto al elemento subjetivo, cuya concurrencia es necesaria para la


configuración del ilícito en cuestión, cabe traer a colación lo señalado en la sentencia de la Corte
Suprema de Justicia de la Nación recaída en la causa “Elen Valmi de Claret” -31/3/1999- en
donde al analizar la figura del artículo 45 de la ley N° 11.683 -t.o. en 1998 y sus modif.- dijo: “...
surge claramente del texto transcripto que no es exigible una conducta de carácter doloso del
contribuyente que deba ser acreditada por el organismo recaudador”. Luego, tras recordar su
conocida doctrina en el sentido de que en el campo del derecho represivo tributario rige el criterio
de la personalidad de la pena (que en esencia responde al principio de que sólo puede ser
reprimido quien sea culpable, esto es, a aquél a quien la acción punible pueda serle atribuida
tanto objetiva como subjetivamente), concluyó en que: “ ... si bien, por lo tanto, es inadmisible la
existencia de responsabilidad sin culpa, aceptado que una persona ha cometido un hecho que
encuadra en una descripción de conducta que merezca sanción, su impunidad sólo puede
apoyarse en la concreta y razonada aplicación de alguna excusa admitida por la legislación
vigente”.

A mayor abundamiento, cabe expresar que esta Sala in re “Gomer SACI”,


Expte. N° 15.211-1 ha dicho que “... la causal exonerativa del error excusable requiere para su
viabilidad que sea esencial, decisiva e inculpable...”.

Sentado ello, cabe advertir que la recurrente no presentó ni demostró


causales exculpatorias suficientes, por lo que no corresponde acoger favorablemente la figura
exculpatoria del error excusable.

Por lo tanto, en lo que respecta a la sanción aplicada sobre la base de ajustes en el


IVA, en base a los fundamentos expuestos, corresponde proceder a confirmar la misma con
sustento en el artículo 45 de la ley citada, graduándola asimismo en un 50% del impuesto omitido
de tributar. Costas por su orden.

Por su parte, en lo que atañe a la multa aplicada sobre la base de ajustes en


el impuesto a las ganancias, habiendo sido la sanción adecuadamente encuadrada y ponderada,

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corresponde confirmar la misma en los términos establecidos en el acto administrativo. Con
costas.

Los Dres. Celdeiro y Buitrago dijeron que adhieren a las conclusiones del vocal preopinante.

Por ello, SE RESUELVE:

1)Confirmar las resoluciones apeladas en cuanto se determinó impuesto.


Con costas.

2)Reencuadrar la multa del art. 46 en la figura del art. 45 de la ley 11.683,


graduándola en un 50% del impuesto omitido de tributar. Costas por su orden.

3)Confirmar la multa aplicada con sustento en el art. 45 de la ley citada.


Con costas.

Regístrese, notifíquese, oportunamente devuélvanse los antecedentes


administrativos y archívese.

Dr.Jose L. Perez Dr. Ernesto Celdeiro Dr. Ignacio Buitrago


Vocal Vocal Vocal

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