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ÍNDICE:
Este trabajo tiene por objetivo describir de manera sintética un posible planteo
pedagógico acerca del modo de tratar en las clases de los cursos de Costos la problemática
de la determinación de la mezcla óptima.
Así es que se arriba a la formalización del análisis que hemos hecho, en un formato
típico de una planilla electrónica, con las respectivas representaciones gráficas.
Así es como llegamos a plantear a los alumnos, como conclusión del análisis
efectuado, el marco conceptual de la determinación de la Mezcla Óptima; éste será, no una
introducción magistral, sino la conclusión deductiva de una investigación compartida.
Una primera cuestión, en tal sentido, se refiere a la ubicación relativa del tratamiento
del tema en el desarrollo de la materia: Resulta conveniente haber tratado previamente los
siguientes puntos:
clasificación de costos por su comportamiento ante cambios en el nivel de actividad
(variabilidad)
modelo de presentación de resultados del Costeo Variable
manera de elaborar la misma información para el caso en que se parta de información
elaborada siguiendo el modelo de costeo completo
determinación del “punto de nivelación” o “punto de equilibrio entre ingresos y costos”
aplicación del “Análisis marginal” o “Relación costo – utilidad – volumen” para soportar el
proceso decisorio: por ejemplo, en la búsqueda de los volúmenes de producción y venta
necesarios para alcanzar diferentes objetivos de rentabilidad.
Lo expresado tiene que ver con el hecho de que los alumnos estén preparados para
comprender la manera en que los cambios en el nivel de actividad afectan a los resultados
de la empresa; será conveniente haber ejercitado los sufuciente para desarrolla la
sensibilidad de los estudiantes en tal sentido: que visualicen cómo los cambios alteran a los
resultados, fundamentalmente en función de las contribuciones marginales.
Sería viable, sin embargo, desde el punto de vista técnico, abordar el análisis de la
problemática de la determinación de la mezcla sin haber tratado previamente el uso de
larelación “costo – utilidad – volumen” para la selección entre cursos de acción y la
selección entre alternativas de producción: lo expresado en el párrafo anterior al respecto
debe entenderse en el plano de conveniencia para el caso de que se traten ambos temas.
Es, en cambio, muy importante, desde el punto de vista del suscripto, que se
comprenda la determinación y análisis del “Punto de Equilibrio Sectorial” para entender en
toda su magnitud el significado y utilidad de la elección de la Mezcla Óptima. Resulta del
mayor interés que los alumnos observen las posibles contradicciones entre las conclusiones
a que puede llevar, en determinados casos, la realización de ambos análisis.
En efecto, considero de la mayor trascendencia que los alumnos se enfrenten no
sólo a los instrumentos aislados, sino también a la interrelación que exista entre distintos
mecanismos; edsde el punto de vista del suscripto, los objetivos de los dos estudios
señalados son diferentes, y sus conclusiones pueden ser válidamente opuestas, pero de
aplicación en distintos escenarios y situeciones que se debe clarificar a los alumnos.
Por lo recién apuntado, resulta de la mayor importancia que el estudio del llamado
“Punto de Equilibrio Sectorial” preceda inmediatamente al relativo a la Mezcla Óptima. Será
bueno que haya ejercitaciones prácticas que los incluyan a ambos, para enfrentarse a lo
paradojal de las conclusioneas contradictorias.
De ahí que el suscripto concluya sugiriendo que el “Punto de Equilibrio Sectorial” sea
introducido inmediatamente antes del estudio de determianción de la Mezcla Óptima, con la
recomendación de que haya prácticos compartidos entre ambos temas, de un parentesco
curioso entre sí (a veces armonioso y a veces contardictorio).
Desde ya que por regla general no existirá coincidencia entre las situaciones
óptimas para cada una de las partes, y que en el mejor de los casos el óptimo del conjunto
coincida con el de una de las partes en particular; pero es muy probable que ninguna de las
partes alcance sus mejores resultados cuando se procura lo óptimo para el conjunto.
Lo que parece un mensaje ético (y que realmente lo es) coincide, gracias a Dios, con
un elemental análisis de lo que sucede cada vez que se combinan los esfuerzos de muchos
seres humanos en pos de un objetivo común, por material y vinculado a la rentabilidad que
parezca.
Se observa en este enunciado un parentesco enorme con los conceptos
relacionados con la aplicación del concepto de cadena de valor, donde también concluímos
que el óptimo del conjunto no es el óptimo de cada una de las partes, pero sí una situación
en la que el mejor resultado obtenido para el conjunto y su adecuada atribución a cada una
de las partes permite que todas éstas se beneficien.
Es preciso aclarar que cada segmento puede ser una línea de productos, un
producto, une zona geográfica, un canal de distribución, etc, o sea cualquier fracción de la
empresa que nos interese analizar por separado, porque podamos decidir acerca de ella
por separado.
En efecto, debemos formular interrogantes para que los estudiantes descubran por
sí mismos que, como la línea B tiene Contribución Marginal positiva, cabe pensar que, si su
nivel de actividad fuese mayor, su Contribución Marginal Total sería mayor, y podría
equipararse al nivel de Costos Fijos (“absorberlos”), con lo cual la Contribución Segmento
de esa línea sería igual a cero.
En el caso del la línea C, por el contrario, resultará interesante sacar a luz el hecho
de que, bajo las condiciones de precios y costos planteadas, la contribución negativa a los
resultados de la empresa sería mayor cuanto más alto fuese el volumen respectivo. Desde
ya que esto habrá despertado en los alumnos la tentación de decir que la supresión de la
línea sería lo más conveniente para la empresa, desde el punto de vista de sus resultados.
Como en todos los casos en que hacemos uso de herramientas del Análisis Marginal
en las que simplificamos la realidad haciendo uso de la ecuación de la recta, sólo válida
para un determinado escenario, y en un rango de relevancia, se requiere que reflexionemos
con los estudiantes acerca de las limitaciones del análisis, y, según el nivel del curso,
ingresemos en estadios de complejidad mayor para el mismo.
C.F.P.
P.N. = ---------------------
cmu
en la cual:
C.F.P.
P.N. = -----------------
C.V.
1 - -----------
V.
• P.N. : Punto de Nivelación
• C.F. : Costos Fijos Propios
• C.V. : Costos Variables
• V. : Ventas
PRODUCTO A B
PRODUCTO A B
A continuación explicitaría a los alumnos que lo que sucede es que una empresa, en
una economía con recursos limitados, o escasos, padece múltiples restricciones:
limitaciones a la disponibilidad de mano de obra, al abastecimiento de cada materia prima,
a la disponibilidad de energía eléctrica, etc. A esas múltiples restricciones trata
permanentemente de superarlas, buscando fuentes de abastecimiento alternativas, o
preparando mano de obra. Por ello sucede que en la mayoría de los casos, la restricción
más fuerte, o sea el recurso más escaso, resulta ser el tiempo disponible de las máquinas,
los recursos fijos con que cuenta la empresa, los cuales son factores determinantes de la
capacidad de producción.
Pero no sólo existen restricciones en los recursos de la empresa, sino que también
enfrentamos mercados potenciales limitados. Supongamos que, a los precios a los que
ofrecemoe estos dos productos, la demanda sería de 1000 unidades para A, y de 800
unidades para B. Entonces la información disponible es la que sigue:
PRODUCTO A B
Las horas de máquina son una restricción común a los dos productos, y teniendo en
cuenta las contribiciones marginales por hora de máquina, convendría dedicar todas las
horas posibles a B:
Dedicaremos entonces a B 800 horas, lo cual contribuye $ 2400. Y qué haremos con
las 200 horas restantes? En la medida que el producto A tiene Contribución Marginal
positiva, las dedicaremos a A. Lo cual contribuye a su vez $ 400. De tal manera se totalizan
$ 2800, naturalmente menos que si hubiéramos dedicado la totalidad de la capacidad a B.
La diferencia de $ 200 en menos (3000 - 2800) obedece a que hemos reeemplazado 200
horas que contribuirían $ 3 cada una por 200 horas a razón de $ 2/h. Perdemos, en
consecuencia, 1 $/h para 200 horas, o sea $ 200.
GRÁFICO Nº 1:
600
500
400
Unidedes de "A"
CAPACIDAD (1000
300 HM)
200
100
0
0 200 400 600 800 1000 1200
Unidades de "B"
Sabemos, por haber hecho los cálculos correspondientes, que de todos los puntos
que abarca el triángulo que demarca nuestra capacidad de producción, el de mayos
Contribución Margonal es el de 1000 unidades de “B” ($ 3000 contra $ 2000 para el caso de
saturar la capacidad con 500 unidades de “A”).
En segundo término, vamos a reconocer, en el gráfico, que existen restricciones
externas, por ejemplo, mercados potenciales (a los precios de oferta dados), que limitan las
posibilidades de venta, y, en consecuencia, de producción: 1000 unidades para “A”, y 800
unidades en el caso de “B”.
GRÁFICO Nº 2:
MERCADO
600 POTENCIAL DE "B"
Como hemos hecho los cálculos, conocemos que el óptimo será ahora 800 unidades
de “B”, dedicando la capacidad remanente (200 horas de máquina) a 100 unidades de ”A” .
Pero a esta altura del desarrollo de la clase, señalo usualmente que, para que pudiésemos
interpretar la relación entre las Contribuciones Marginales (y en consecuencia, para ciertos
Costos Fijos, relaciones entre Resultados), se necesitaría tener diagramada una escala en
$.
Resulta interesentante recordar las isobaras, isoietas, isotermas, etc, líneas que, en
geografía, marcan sobre un mapa puntos con iguales presión atmosférica, caudal de
lluvias, y temperetura, respectivamente, y la manera en que sirven para permitir interpretar,
para cada uno de los indicadores, si un punto en el mapa tiene más, o menos, cantidad de
lo que está graficando la respectiva curva.
Con el mismo criterio sería necesario tener trazadas, sobre el gráfico, curvas de
igual contribución marginal, de manera que supiésemos interpretar que los pùntos por
encima de cada una de ellas arrojarán mejores resultados que los localizados por debajo.
Para hacer esto, llegamos a detectar, con los alumnos, la necesidad de buscar,
sobre cada eje, puntos con igual Contribución Marginal. Para ello comienzo buscando la
cantidad de B que arroja la misma contribución marginal que 500 unidades de A ($ 2000),
para lo cual tenemos que dividir $ 2000 por $ 3/u (la contribución marginal unitaria de B), y
obtenemos 666,66 unidades.
Luego de hacer notar a los alumnos que, curiosamente, son paralelas, procedo a
calcular las unidades necesarias para obtener contribuciiones marginales de $ 1000
(dividiendo por $ 4/u y $ 3/u, para obtener 250, y 333,33 unidades, respectivamente, para A
y para B. De ese modo tenemos trazada sobre el gráfico una escala, con la cual podemos,
ahora sí, localizar el punto del trapecio de producción y venta posibles (demarcado por la
capacidad y los mercados potenciales, o sea el triángulo de la capacidad, cortado sobre su
lado derecho por el mercado potencial de B).
Resulta valioso, con cualquier objeto con el cual podamos mostrar que la evolución
creciente de resultados se observa alejándonos del origen con la pendiente de las tres
curvas de iguales contribuciones marginales que hemos trazado, que es la misma, y que
equivale a la relación inversa entre las contribuciones marginales de uno y otro artículo;:
será lo que llamaremos “Curva de Reemplazo”: -4/3 si reemplazamos A por B, y –3/4 si
reemplazamos B por A.
GRÁFICO Nº 3:
CAPACIDAD (1000
1200 HM)
CONTRIBUCIÓN
1000 MARGINAL = $ 1000
CONTRIBUCIÓN
800 MARGINAL = $ 2000
Unidedes de "A"
CONTRIBUCIÓN
MARGINAL = $ 3000
600
MERCADO
POTENCIAL DE "A"
400 MERCADO
POTENCIAL DE "B"
200 MEZCLA ÓPTIMA:
Volumen de "A"
MEZCLA ÓPTIMA:
0 Volumen de "B"
0 200 400 600 800 1000 1200
Unidades de "B"
5. MODELO PARA LA DETERMINACIÓN DE LA MEZCLA ÓPTIMA
Vemos que, con esta información, llegamos a determinar una mezcla óptima, en la
que incluímos hasta el producto D, con el cual se agota nuestra capacidad.
Pero podría existir otra circunstancia: que algunos productos tuviesen algún
condicionamiento de topi técnico (no podemos producir uno sin producir el otro) o comercial
(no vendemos uno sin estar acompañado del otro). Supongamos que B y K son el saco y el
pantalón del ambo, no siendo vendibles por separado. En tal caso, no tienen entidad propia
sino que el "producto" es el ambo, o sea 1 B con 1 K, digamos el producto BK. Entonces
tendremos que reconstruir el ranking reconociendo ese hecho, y reordenarlo a partir de la
inclusión de "BK", y eliminando a B y a K; para analizar el efecto, reduciremos a = el
mercado potencial de B y el de K, e incluiremos BK:
En este caso el resultado que arroja la mezcla óprima no cambió, porque, en función
de las contribuciomes marginales, el producto combinado BK ocupa un lugar tal en nuestro
ranking que atendemos todo su mercado potencial, tal como lo hacíamos con B y con K.
Así es como llegamos a plantear a los alumnos, como conclusión del análisis
efectuado, el marco conceptual de la determinación de la Mezcla Óptima; éste será, no una
introducción magistral, sino la conclusión deductiva de una investigación compartida. Es
dable esperar, con la estrategia seguida, que el tema haya sido mejor comprendido, y las
variables necesarias descubiertas por los propios estiduantes.
• Habrá Puntos de Nivelación diferentes para cada Mezcla de Productos; existen así
múltiples combinaciones.
• La Relación de Reemplazo de un Producto por otro es la cantidad del segundo
necesaria para sustituir a una unidad del primero, de manera de mantener inalterada la
suma de las Contribuciones Marginales.
• A la Empresa le convendrá agotar la capacidad de absorción del mercado del
producto de mayor rendimiento, usando el resto de su capacidad para otros productos de
rendimiento menor.
• Rendimiento: Contribución Marginal por Unidad del Factor más escaso (factor
“clave”).
Técnico:
productos conexos obtenidos necesariamente con determinada mezcla a partir de
materias primas comunes.
Deben ser considerados a efectos del Análisis Marginal como si se tratara de un solo
producto.
o Comercial:
Productos que son vendidos necesariamente con determinada mezcla a los mismos
clientes.
Deben ser asimismo considerados en el Análisis Marginal como un único producto.
Vale aclarar que toda actividad productiva enfrenta múltiples restricciones: Mercado -
Capacidad - Abastecimiento de Insumos - Energía instalada - Disponibilidad de Mano de
Obra - Capital de Trabajo
Existirá en cada caso un recurso mas limitado: el más escaso, el que condicione en
primer termino al nivel de posible producción; ese será el Factor Clave, y precisaremos
conocer la Contribución Marginal por unidad de ese factor más escaso, para determinar la
mezcla óptima de productos.
La mezcla óptima de productos será la que proporcione la mayor Contribución
Marginal por unidad del Factor más Escaso; para determinarlo se deberá seleccionar el
Factor más Escaso. Se dedicará toda la dosis posible de éste al producto de mayor
Contribución Marginal Unitaria en función del Factor más Escaso; la capacidad remanente
se dedicará al segundo producto en Contribución por Unidad del Factor más escaso, hasta
llegar a un segundo límite, y así sucesivamente, hasta agotar la capacidad, de ser posible.
Una vez precisado el modelo de análisis, es importante precisar que los principios
aplicados serían los mismos si se tratara de un caso con múltiples restricciones, con la
única salvedad que sería necesario identificarlas, evaluarlas, y, una vez identificadas las
que condicionan le mezcla óptima, será nuestión simplemente de determinar le intersección
entre las dos rectas que actúen como condicionantes.
CAPACIDAD (1000
1200 HM)
CONTRIBUCIÓN
MARGINAL = $ 1000
1000 CONTRIBUCIÓN
MARGINAL = $ 2000
CONTRIBUCIÓN
800
Unidedes de "A"
MARGINAL = $ 3000
MERCADO
POTENCIAL DE "A"
600 MERCADO
POTENCIAL DE "B"
MEZCLA ÓPTIMA:
400 Volumen de "A"
MEZCLA ÓPTIMA:
200 Volumen de "B"
ABASTECIMIENTO
DE M.P.
DISPONIBILIDAD
0
DE ENERGÍA
0 200 400 600 800 1000 1200
Unidades de "B"
7. RELACIÓN ENTRE EL PUNTO DE EQUILIBRIO SECTORIAL Y LA
DETERMINACIÓN DE LA MEZCLA ÓPTIMA
Imagionemos que, para el ejemplo de dos productos con los cuales ya estuvimos
trabajando, se agrega la información acerca de los Costos Fijos, tanto propios o específicos
de cada uno de los productos, como comunes a ambos.y elaboramos, en consecuencia, el
Cuadro de Resultados de cada producto y de la empresa:
PRODUCTO A B
PRODUCTOS A B TOTAL
Ventas 1000 6400 7400
Costos Variables - 600 - 4000 - 4600
Contribución Marginal 400 2400 2800
Costos Fijos Propios - 800 - 1000 - 1800
Contribución Producto - 400 1400 1000
Cosos Fijos Comunes 600
Resultado 400
Se observa que los volúmenes correspondientes a la mezcla óptima implican que las
horas máquina destimnadas a elaborar el producto B son tan importantes que las
remanentes para A lo colocan en un nivel de actividad en el que tiene Contribución
negativa.
C.F.P. $ 800
P.N. = --------------------- = --------------------- = 200 unidades
Cmu $/u 4
PRODUCTOS A B TOTAL
Ventas 2000 4800 6800
Costos Variables - 1200 - 3000 - 4200
Contribución Marginal 800 1800 2600
Costos Fijos Propios - 800 - 1000 - 1800
Contribución Producto 0 800 800
Cosos Fijos Comunes 600
Resultado 200