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Directriz Nº DGT-D-17-2016
Estado: vigente
Número: 017
Descriptores: Directriz sobre el concepto de “profesional”, “técnico”, “servicio profesional” y “servicios personales” para efectos de
la aplicación de la Ley del Impuesto sobre la Renta.
Introducción:
(…), para efectos tributarios, se puede definir técnico como toda actividad personal en la cual predomina el ejercicio del intelecto, el
conocimiento y el arte para cuyo ejercicio se requiere habilitación mediante un título de técnico medio o diplomado otorgado por una
institución o centro de enseñanza, el cual permite a sus egresados continuar sus estudios para la obtención de un título académico de
estudios y grado de educación superior. (…).el servicio profesional para efectos tributarios comprendería toda actividad en la cual
predomina el ejercicio del intelecto, conocimiento o la técnica y para cuyo ejercicio se requiere habilitación mediante un título
académico
Titulo
Directriz Nº DGT-D-17-2016
San José, 10 de noviembre de 2016
Señores
Directores Técnico Normativos
Directores Regionales
Director de Grandes Contribuyentes Nacionales
Gerentes Administraciones Tributarias
Presente
Estimados señores:
La Dirección General de Tributación emite la directriz denominada “Directriz sobre el concepto de “profesional”, “técnico”, “servicio
profesional” y “servicios personales” para efectos de la aplicación de la Ley del Impuesto sobre la Renta”. La presente Directriz se
emite con fundamento en las facultades establecidas en el artículo 99 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, Ley
No. 4755 de 3 de mayo de 1971 y sus reformas, en adelante Código Tributario, y en el Decreto Ejecutivo titulado “Reglamento de
Organización y Funciones de la Dirección General de Tributación”, No. 35688-H, publicado en La Gaceta No. 14 del 21 de enero de
2010.
MBR/GMB
cc. Dirección General, Subdirección General, Direcciones Funcionales, Direcciones Regionales, Gerentes de las
Administraciones Tributarias, Subdirección de Digesto Tributario, Archivo.
INTRODUCCIÓN:
El artículo 1° de la Ley del Impuesto sobre la Renta, Ley No. 7092 de 21 de abril de 1988, establece un impuesto sobre las utilidades
de las empresas y de las personas físicas que desarrollen actividades lucrativas. Dentro de esta última categoría de contribuyentes se
tiene a los profesionales y a los técnicos. Sin embargo, ni en la Ley ni en su Reglamento se definen estos conceptos. De ahí la
necesidad de conceptualizar los citados términos con el fin de garantizar homogeneidad y claridad a los operadores de las normas
tributarias en el momento de aplicar la Ley.
OBJETIVO:
Establecer una definición de “profesional”, “técnico”, “servicios profesionales” y “servicios personales” para efectos tributarios.
RESPONSABLES:
La ejecución de esta directriz es responsabilidad de los Directores Técnicos Normativos, Directores Regionales, Director de Grandes
Contribuyentes Nacionales y Gerentes de las Administraciones Tributarias, quienes deberán comunicarlo al personal a su cargo.
NORMATIVA DE REFERENCIA:
Artículos 1, 2 inciso f), 8 inciso s), 13 inciso a) y 54 inciso c) de la Ley del Impuesto sobre la Renta, Ley No. 7092 de 21 de abril de
1988 y numerales 99, 101 y 103 inciso f) del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, Ley No. 4755 de 3 de mayo de 1971 y
sus reformas.
VIGENCIA:
Esta directriz rige a partir de su comunicación a los Directores Técnico Normativos, Directores Regionales, Director de Grandes
Contribuyentes Nacionales y Gerentes de las Administraciones Tributarias de la Dirección General de Tributación.
Directriz Nº DGT-D-17-2016
Directriz sobre el concepto de “profesional”, “técnico”, “servicio profesional” y “servicios personales” para efectos de aplicación de la
Ley del Impuesto sobre la Renta
En primer término cabe señalar que la Dirección General de Tributación es la competente para aplicar y fiscalizar el Impuesto sobre la
Renta, siendo esta Dependencia a la que le corresponde la interpretación de estas normas.
El artículo 6 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, en adelante Código Tributario, que regula los principios de
interpretación aplicables a las normas jurídicas tributarias, señala lo siguiente:
“Artículo 6º.- Interpretación de las normas tributarias. Las normas tributarias se deben interpretar con arreglo a todos los métodos
admitidos por el Derecho Común. La analogía es procedimiento admisible para "llenar los vacíos legales" pero en virtud de ella no
pueden crearse tributos ni exenciones.”
El artículo 7 del citado Código, preceptúa que las situaciones que no puedan resolverse por las disposiciones del Código o de las
leyes específicas sobre cada materia, se deben dilucidar aplicando supletoriamente los principios generales de Derecho Tributario y,
en su defecto, los de otras ramas jurídicas que más se avengan con su naturaleza y fines.
En cuanto al sentido y alcance del vocablo “profesional” y su distinción del vocablo “técnico”, si bien no se encuentran definidos en la
legislación tributaria, los términos han sido enunciados en múltiples disposiciones de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en adelante
LISR.
Así, por ejemplo, el artículo 2 inciso f) de la LISR, preceptúa que son contribuyentes de este impuesto los profesionales que prestan
sus servicios en forma liberal.
El artículo 8 inciso s) de la LISR señala que los profesionales o técnicos que presten sus servicios sin que medie relación de
dependencia con sus clientes, podrán deducir los gastos necesarios para producir sus ingresos gravables de acuerdo con las normas
generales, o bien, podrán acogerse a una deducción única, sin necesidad de prueba alguna, del veinticinco por ciento de los ingresos
brutos de la actividad, según corresponda.
Por su parte, el artículo 13 inciso a) de la LISR relativo a las rentas netas presuntivas, establece un acercamiento a los conceptos de
profesional y técnico, al referirse a la existencia de servicios prestados en forma liberal, reseñando como característica, a saber,
servicios sin que medie una relación de dependencia o subordinación.
Igualmente, el artículo 54 de la LISR, referido al Impuesto sobre las Remesas al Exterior, también establece que se encuentran
gravadas las rentas originadas por el ejercicio de profesionales no domiciliados.
Sin embargo, como ya se indicó, ni la Ley ni su Reglamento contienen definición alguna sobre lo que debe entenderse por
“profesional” o “técnico” para efectos tributarios.
Ahora bien, por la particularidad del derecho tributario, el alcance de estos términos que son usados en las normas citadas, pueden
ser más amplios o más restringidos que los establecidos en otras ramas del derecho.
Previo a formular cualquier otra consideración, es necesario precisar los alcances de los términos "profesional" y “técnico”, para luego
fijar lo que debe entenderse por la frase “servicios profesionales” y “servicios personales”, de conformidad con las disposiciones
normativas que regulan la formación técnica y profesional en Costa Rica, para determinar qué debería entenderse por “servicios
personales”.
CONCEPTO DE PROFESIONAL
La doctrina ha ligado el concepto de profesional a la evolución y desarrollo de las sociedades, por ello es difícil encontrar una
definición única del término, ya que existen definiciones tan amplias que contemplan tanto aquellas personas que realizan un oficio
como aquellas que realizan estudios académicos.
Por ejemplo, la Real Academia de la Lengua Española, lo define en términos amplios, a saber:
“1. adj. Perteneciente o relativo a la profesión.
2. adj. Dicho de una persona: Que ejerce una profesión. U. t. c. s.
3. adj. Dicho de una persona: Que practica habitualmente una actividad, incluso delictiva, de la cual vive. Es un relojero profesional.
U. t. c. s. Es un profesional del sablazo.
4. adj. Hecho por profesionales y no por aficionados. Fútbol profesional.
5. com. Persona que ejerce su profesión con relevante capacidad y aplicación.”
“profesional
CONCEPTO DE TÉCNICO
La Real Academia de la Lengua Española, define el término técnico como:
“1. adj. Perteneciente o relativo a las aplicaciones de las ciencias y las artes.
2. adj. Dicho de una palabra o de una expresión: Empleada exclusivamente, y con sentido distinto del vulgar, en el lenguaje propio de
un arte, ciencia, oficio, etc.
3. m. y f. Persona que posee los conocimientos especiales de una ciencia o arte.
4. m. Méx. Miembro del cuerpo de Policía.
5. f. Conjunto de procedimientos y recursos de que se sirve una ciencia o un arte.
6. f. Pericia o habilidad para usar de esos procedimientos y recursos.
7. f. Habilidad para ejecutar cualquier cosa, o para conseguir algo.”
“Adj. Que conoce muy bien los procedimientos de una ciencia, un arte o un oficio y los lleva a la práctica con especial habilidad: es un
jugador muy técnico, pero poco intuitivo.
Se dice de las palabras o expresiones propias de una ciencia, un arte o un oficio: término técnico.
Se dice de algunas especialidades universitarias de grado medio: arquitectura técnica.
m. y f. Persona que posee los conocimientos específicos sobre una ciencia, un arte o un oficio: ha venido el técnico a reparar la
lavadora.
Entrenador de un equipo deportivo: el técnico daba instrucciones desde el banquillo.
f. Conjunto de procedimientos o recursos de los que se sirve una ciencia, un arte o un oficio: conoce la técnica de la hipnosis.
Habilidad para hacer uso de estos procedimientos: le falta técnica para dominar el dibujo lineal.
Método, táctica, procedimiento para hacer alguna cosa: quiero que me expliques tu técnica para hacer buñuelos.”
En el caso del concepto de “técnico”, como se desprende de las definiciones expuestas, este se encuentra igualmente referido a
aquella persona que ejecuta una actividad, ocupación u oficio, la cual se presta de forma personal y en la cual predomina el ejercicio
también del intelecto, el conocimiento y el arte. Su diferencia con el término profesional radica primordialmente en el título que se
obtiene para su ejercicio, el cual lo acredita como técnico medio o técnico superior.
Normalmente este tipo de conocimiento, permite a sus egresados continuar sus estudios para la obtención de un título académico de
estudios y grado de educación superior.
En el cuarto informe del Estado de la Nación, se menciona que la educación de este tipo tiene como objetivo principal formar personas
con experiencia y conocimientos que las habiliten para una actividad laboral especializada, en la que brindan asistencia o apoyo a los
niveles profesionales de formación universitaria.
En el caso de Costa Rica, la Educación Técnica Profesional es un sub-sistema del Sistema Educativo formal. Se ofrece a quienes
deseen obtener formación en carreras profesionales de grado medio, según lo establece la Ley Fundamental de la Educación.
La preparación de técnicos se ha desarrollado mediante la educación técnica que ofrece el Ministerio de Educación Pública en el ciclo
diversificado, en los Colegios Técnicos, la cual forma parte del proceso para obtener el bachillerato y los estudiantes concluyen con
un título de técnico medio en una especialidad.
Por otra parte, existen en el país instituciones identificadas como escuelas o institutos profesionales, en donde también se brindan
carreras cortas de técnico medio, las cuales preparan a los estudiantes para desempeñar un puesto en el mercado de trabajo,
especialmente en el campo industrial o comercial.
Asimismo, en Costa Rica tenemos una oferta para la formación de técnicos superiores. El Reglamento a la Ley que regula las
Instituciones de Enseñanza Superior Parauniversitaria, Decreto Ejecutivo No. 38639-MEP, en su artículo 2°, indica que el objetivo
principal de la Enseñanza Superior Parauniversitaria consiste en el ofrecimiento continuo y regular, a personas graduadas de la
Educación Diversificada o con título equivalente oficialmente reconocido, de carreras cortas, bajo dos modalidades: presencial y no
presencial o bimodal; es decir, presencial y a distancia.
Estas carreras tienen una duración de dos o tres años, finalizando con la obtención de un título de diplomado (pregrado) a nivel
intermedio entre la Educación Diversificada y la Educación Superior Universitaria. Igualmente este Reglamento señala en su artículo
28, que para matricularse en las carreras de diplomado en las instituciones parauniversitarias públicas es requisito la condición de
Bachiller en Educación Media, o su equivalente.
Como se desprende de lo expuesto, la educación técnica comprenden una gama de oportunidades académicas, que incluye dos
niveles: a) técnico medio y b) Grado asociado: diplomado; este último equivalente a técnicos superiores.
En conclusión, para efectos tributarios, se puede definir técnico como toda actividad personal en la cual predomina el ejercicio del
intelecto, el conocimiento y el arte para cuyo ejercicio se requiere habilitación mediante un título de técnico medio o diplomado
otorgado por una institución o centro de enseñanza, el cual permite a sus egresados continuar sus estudios para la obtención de un
título académico de estudios y grado de educación superior.
Igualmente, en el caso de los técnicos puede no existir una relación de dependencia con el beneficiario del servicio; de modo que en
estos casos tendrían independencia en la forma de prestar los servicios.
CONCEPTO DE SERVICIOS PROFESIONALES
En cuanto al concepto de servicios profesionales en la Ley del Impuesto sobre la Renta, esta se refiere propiamente a la prestación
personal de los servicios.
En cuanto a este tema se retoma lo que ha desarrollado esta Dirección General en varios oficios, específicamente con la intensión de
diferenciarlo de la frase “asesoramiento técnico”, en materia de remesas al exterior, que grava la renta de fuente costarricense pagada
a no a domiciliados en el país.
Mediante el oficio No. DGT-755-08 de fecha 21 de noviembre de 2008, esta Dirección definió el servicio profesional de la siguiente
manera:
“(…) El servicio profesional, en cambio, se efectúa mediante un contrato donde una de las partes se obliga, apoyada en los
conocimientos usuales de su profesión, a hacer ella misma una obra para la otra parte. Así lo ha manifestado esta Dirección General
en el oficio DGT-1176-03 de fecha 10 de setiembre de 2003, en el cual expuso que en la prestación de servicios profesionales, la
actividad desarrollada debe estar directamente vinculada con la profesión de la persona física o jurídica que ejecuta el servicio, y debe
realizarse dentro del marco de un contrato de prestación de servicios, donde una de las partes se obliga, apoyada en los
conocimientos usuales de su profesión, a realizar ella misma una actividad para la otra parte. En estos casos, no fluye una
comunicación de conocimientos especializados y experiencias particulares de índole técnico, financiero o administrativo del que brinda
el servicio profesional hacia el que lo contrata.”
De lo expuesto se colige y relacionándolo con las definiciones dadas en este Directriz, que el servicio profesional para efectos
tributarios comprendería toda actividad en la cual predomina el ejercicio del intelecto, conocimiento o la técnica y para cuyo ejercicio
se requiere habilitación mediante un título académico.
En este sentido, por servicio personal se entenderá aquel contribuyente que por la especialidad de la actividad que desarrolla, posea
o no un título académico otorgado por una institución de estudios superiores, se puede acreditar a través de otros títulos o por el
conocimiento que se adquiere con la habitualidad en ese campo, que los hace verdaderos expertos en su ámbito, área o saber
específico.
[1] http://diccionarios.elmundo.es/diccionarios/cgi/diccionario/lee_diccionario.html?busca=profesional
[2] Ibídem.
[3] http://diccionarios.elmundo.es/diccionarios/cgi/diccionario/lee_diccionario.html?busca=profesional