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2019

COINCIDENCIAS Y
CONTROVERSIAS
ENTRE EL MODELO
CONTABLE DE LAS NIIF
Y LA TRIBUTACIÓN
TRABAJO TÉCNICO INDIVIDUAL (TTI): DIFERENCIAS DEL
DEVENGADO CONTABLE Y TRIBUTARIO, NIIF 15 VS. DL 1425
MARIO RENATO APAZA MEZA

Nro. 4389
Contenido
RESUMEN .............................................................................................................................. 1
INTRODUCCIÓN ................................................................................................................... 2
CAPITULO I: FUNDAMENTOS TEÓRICOS ....................................................................... 3
1.1. Antecedentes de la investigación .............................................................................. 3
1.2. Marco Teórico ............................................................................................................. 3
1.3. Marco Conceptual ....................................................................................................... 4
CAPITULO II: EL PROBLEMA DE LA INVESTIGACIÓN................................................... 5
2.1. Descripción de la realidad problemática ................................................................... 5
2.2. Planteamiento del problema ...................................................................................... 5
2.3. Objetivos de la Investigación ..................................................................................... 5
2.5. Hipótesis de la Investigación ..................................................................................... 5
2.6. Variables e indicadores .............................................................................................. 6
2.7. Justificación e importancia del estudio ..................................................................... 8
CAPITULO III: ALTERNATIVAS DE SOLUCIÓN.............................................................. 15
CAPITULO IV: RESULTADOS ........................................................................................... 19
CONCLUSIONES................................................................................................................. 24
RECOMENDACIONES........................................................................................................ 24
BIBLIOGRAFÍA..................................................................................................................... 25
RESUMEN

Las empresas peruanas de todos los tamaños enfrentarán desde enero de 2019 un nuevo desafío tributario
luego que el Poder Ejecutivo decidiera incorporar en la última reforma tributaria de setiembre de este año, para
el caso del Impuesto a la Renta (IR), el significado de un término trascendental: el devengo.

En el ámbito tributario, el devengo sirve para determinar qué ingresos y gastos deben considerarse para
determinar los montos a tributar, es decir, marca el momento en el que nace la obligación de pago de un tributo.

En el caso del Impuesto a la Renta hay que tener en cuenta que, como su nombre lo indica, se aplica sobre la
renta obtenida en un año fiscal, es decir, sobre la diferencia entre los ingresos y los gastos devengados del
período; pero ¿qué pasa cuando los ingresos y gastos de un proyecto o servicio no se prestan en un mismo
período fiscal?

El cambio planteado por el Gobierno revolucionará el pago del Impuesto a la Renta y provocará que las
empresas realicen un exhaustivo trabajo interno donde revisen y ajusten –en caso sea necesario- cada contrato
firmado.

El nuevo devengado

La nueva definición señala que para considerar un ingreso o gasto como devengado en determinado ejercicio,
se debe determinar el hecho sustancial (la existencia de un derecho u obligación, respectivamente). Lo segundo
es que este hecho no tiene que estar condicionado; lo tercero, es que este hecho nace independientemente del
cobro; y, por último, que la contraprestación no esté sujeta en todo o en parte a un evento futuro.

Pero hay que tener en cuenta que la nueva norma tiene tres grandes partes: la primera es la definición general
ya explicada, la segunda es la definición del devengo de ingresos en casos específicos (enajenación de bienes,
prestación de servicios, cesión temporal de bienes, etc.) y, finalmente, el devengo de los gastos.

Conforme a lo anterior, para determinar los ingresos y gastos y, por ende, calcular el Impuesto a la Renta, será
necesario seguir tres pasos:
1) Analizar el D. Leg. No. 1425 (13-09-2018) y su Reglamento D.S. No. 339—2018-EF (30-12-2018)
2) Fijar sobre la base de la norma el cumplimiento de los requisitos antes indicados y las situaciones
específicas
3) Determinar el devengo

¿Cuándo entra en vigencia la NIIF 15? ¿A quiénes no afecta?

El International Accounting Standards Board emitió esta norma para aplicarse para los periodos anuales que
comenzaron a partir del 1 de enero de 2018.

Sin embargo, la NIIF 15 recién entrará en vigencia en el Perú el primero de enero de 2019; esto según la
resolución Nº 005-2017-EF/30 del Consejo Normativo de Contabilidad.

Una de las novedades que trae la NIIF 15 es que los criterios de reconocimiento que separaban los bienes de
los servicios ya no existen. Ahora la norma se concentra en la identificación de las obligaciones de desempeño.

Palabras Claves: Devengo, NIIF 15, Impuesto a la Renta

1
INTRODUCCIÓN

El principio básico de la NIIF 15 es que la entidad reconocerá los ingresos ordinarios para representar la
transferencia de los bienes o servicios prometidos a los clientes en un importe que refleje la contraprestación a
la que la entidad espera tener derecho a cambio de esos bienes o servicios. La entidad reconocerá los ingresos
ordinarios de acuerdo con ese principio básico aplicando los siguientes pasos:

• Paso 1: Identificar el contrato(s) con un cliente


• Paso 2: Identificar las obligaciones de ejecución en el contrato
• Paso 3: Determinar el precio de transacción
• Paso 4: Asignar el precio de transacción a las obligaciones de ejecución del contrato
• Paso 5: Reconocer los ingresos ordinarios cuando (o como) la entidad satisface una obligación de
rendimiento.

La aplicación de este modelo dependerá de los hechos y circunstancias presentados en un contrato con un
cliente y requerirá el ejercicio de un juicio.

De otra parte, mediante D. Leg. No. 1425 (13-09-2018) y su Reglamento D.S. No. 339—2018-EF (30-12-2018)
se estableció criterios para definir el devengo tributario. La norma tiene por objeto establecer una definición de
devengo para efectos del impuesto a la renta a fin de otorgar seguridad jurídica.

Es así, que se establece que para las empresas que presten servicios a lo largo del tiempo deben efectuar los
pagos a cuenta del IR considerando si se pueden medir de acuerdo al grado de realización o cuando son de
ejecución continuada.

Por lo tanto, al cierre de cada mes deben efectuar los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta (IR) en base al
devengo tributaria y determina la base imponible de los ingresos en aplicando uno de los siguientes métodos:

Se establecen reglas especiales para los servicios de ejecución continuada considerando la naturaleza de
dichos servicios. En ese sentido, el proyecto señala que:
• Los ingresos por los servicios de ejecución continuada que se pacten por tiempo determinado se devengan
en forma proporcional al tiempo pactado para su ejecución, salvo que exista un mejor método de medición
de la ejecución del servicio, conforme a la naturaleza y características de la prestación.
• Cuando dichos servicios se pacten por tiempo indeterminado, los ingresos se devengan considerando el
mejor método de medición de su ejecución, conforme a la naturaleza y características de la prestación.

Decreto Legislativo 1425 NIIF 15

DEVENGO

Vigente desde 01.01.2019 Vigente desde 01.01.2019 (Perú)

2
CAPITULO I: FUNDAMENTOS TEÓRICOS

1.1. Antecedentes de la investigación

En mayo de 2014, el IASB emitió la tan esperada Norma Internacional de Información Financiera NIIF 15
Ingresos de Actividades Ordinarias procedentes de Contratos con Clientes, que establece un nuevo modelo
para la contabilidad de ingresos. La emisión de la NIIF 15 significa la culminación de un proyecto conjunto con
la US FASB para aclarar los principios y desarrollar una norma común para el reconocimiento de los ingresos.
Esta nueva NIIF es efectiva para los ejercicios financieros que comiencen a partir del 1 de enero de 2018,
permitiéndose su aplicación anticipada. Sustituye la NIC 18 Ingresos, la NIC 11 Contratos de Construcción y
todas las Interpretaciones relacionadas con los ingresos: CINNIC 13 Programas de Fidelización de Clientes,
CINIIF 15 Acuerdos para la Construcción de inmuebles, CINIIF 18 Transferencia de activos de clientes y SIC-
31 Ingresos - Transacciones de intercambio con servicios de publicidad.

La NIIF 15 establece los principios de presentación de información útil a los usuarios de los estados financieros
sobre la naturaleza, importe, calendario e incertidumbre de los ingresos de actividades ordinarias y flujos de
efectivo que surgen de contratos de una entidad con sus clientes.

Las Normas anteriores sobre ingresos de actividades ordinarias tenían diferentes principios y eran a veces
difíciles de comprender y de aplicar a transacciones que no fueran las más sencillas. Además, las NIIF tenían
guías limitadas sobre temas importantes tales como el reconocimiento de ingresos de actividades ordinarias
para acuerdos de múltiples elementos.

La NIIF 15 elimina esas incongruencias y debilidades proporcionando un modelo de reconocimiento integral de


los ingresos de actividades ordinarias de aplicación a un amplio rango de transacciones y sectores industriales.
El modelo integral también mejora las NIIF anteriores mediante:
a) la provisión de un marco robusto para abordar las cuestiones del reconocimiento de los ingresos de
actividades ordinarias;
b) la mejora de la comparabilidad de las prácticas de reconocimiento de los ingresos de actividades
ordinarias entre entidades, sectores industriales, jurisdicciones y mercados de capitales;
c) la simplificación de la preparación de los estados financieros, reduciendo la cantidad de guías a los que
una entidad debe hacer referencia; y
d) la exigencia de mejora de la información a revelar para ayudar a los usuarios de los estados financieros
a comprender mejor la naturaleza, importe, calendario e incertidumbre de los ingresos de actividades
ordinarias que se reconocen.

La NIIF 15 es de aplicación a todos los contratos de ingresos de actividades ordinarias que una entidad celebra
con sus clientes y proporciona un modelo único para el reconocimiento y la medición de las ventas de ciertos
activos no financieros (por ejemplo, venta de propiedades, planta y equipo, e intangibles y otros).

LA EVOLUCIÓN DEL DEVENGADO

Hay que remontarse a 1994 para conocer la historia del devengado en el Perú. En dicho año, se dictó el Decreto
Legislativo Nº774 que estableció que los ingresos y gastos se reconocen en el año calendario en que se
devenguen. El problema fue que nunca hubo una definición propia de devengo en dicha norma.

Fue el Tribunal Fiscal, órgano administrativo, que consideró que para determinar el devengo se recurra a los
conceptos de la doctrina jurídica y posteriormente sobre la base de las normas contables. Para el caso de
ingresos, la remisión estuvo dada hacia la norma contable de ingresos (NIC 18).

Sin embargo, la NIC 18 para aquellos que desde el 2011 se encuentran usando las Normas de Internacionales
de Información Financiera (NIIF) ha sido reemplazada a partir del 2018 por la NIIF 15 que, si bien guarda el
mismo criterio de reconocimiento de ingresos, exige registrarlos con una metodología de cinco pasos que
van desde la determinación de si existe transacción hasta el devengo propiamente dicho agregando en este
último caso un componente de “control”. El cambio generó dudas sobre su aplicación por lo que el Gobierno
consideró pertinente incorporar mediante el decreto legislativo N°1425 una definición de devengo propia para
efectos tributarios.

1.2. Marco Teórico

3
Contrato Un acuerdo entre dos o más partes que crean derechos y obligaciones exigibles.
El derecho de una entidad a una contraprestación a cambio de bienes o servicios que la entidad ha
Activo del contrato transferido a un cliente cuando ese derecho está condicionado por algo distinto al paso del tiempo (por
ejemplo, el desempeño futuro de la entidad).
La obligación de una entidad de transferir bienes o servicios a un cliente por los que la entidad ha recibido
Pasivo del contrato
una contraprestación (o se ha vuelto exigible) del cliente.
Una parte que ha contratado con una entidad la obtención de bienes o servicios que son resultado de
Cliente
las actividades ordinarias de la entidad a cambio de una contraprestación.
Incrementos en los beneficios económicos, producidos a lo largo del periodo contable, en forma de
Ingresos (income) entradas o incrementos de valor de los activos, o bien como decrementos de los pasivos, que dan como
resultado aumentos en el patrimonio, y no están relacionados con las aportaciones de los propietarios.
Obligación de Un compromiso en un contrato con un cliente para transferirle:
desempeño a) un bien o servicio (o un grupo de bienes o servicios) que es distinto; o
(performance b) una serie de bienes o servicios distintos que son sustancialmente los mismos y que tienen el mismo
obligation) patrón de transferencia al cliente.
Ingreso de actividades Ingresos que surgen del curso de las actividades ordinarias de una entidad.
ordinarias (revenue)
Precio de venta El precio al que una entidad vendería un bien o servicio comprometido de forma separada a un cliente.
independiente
Precio de la El importe de la contraprestación a la que una entidad espera tener derecho a cambio de transferir los
transacción bienes o servicios comprometidos al cliente, excluyendo los importes recaudados en nombre de terceros.
Según el PGC define textualmente: "la imputación de ingresos y gastos deberá hacerse en función de la
Devengo corriente real de bienes y servicios que los mismos representan y con independencia del momento en el
que se produzca la corriente monetaria o financiera derivada de ellos".

1.3. Marco Conceptual

Para contratos con múltiples elementos, una entidad necesitaría identificar las obligaciones de desempeño
separadas en un contrato y contabilizar cada componente por separado. Esto incluye separar múltiples bienes
y servicios en una transacción, separando una garantía si contiene un componente de servicio y un componente
de licencia en una venta de transacción de servicio o bien. El precio de transacción (es decir, la contraprestación
por cobrar) debe asignarse a las obligaciones de desempeño separadas en un contrato sobre la base de los
precios de venta independientes relativos.

Para los contratos a largo plazo con clientes, una entidad tendría que evaluar si satisface una obligación de
desempeño a lo largo del tiempo o en un momento determinado. La evaluación se basa principalmente en
cuándo (o como) transfiere el control de un activo al cliente, con el control evaluado desde la perspectiva del
cliente. Si se cumple una obligación de cumplimiento a lo largo del tiempo, la entidad reconoce los ingresos a
lo largo del tiempo midiendo el progreso hacia el cumplimiento completo de esa obligación de desempeño. En
una venta directa de productos al por menor, la aplicación de estos requisitos de la NIIF 15 a una única
obligación de desempeño no ocasionaría ningún problema práctico. Sin embargo, en algunos casos de
complejas transacciones de ingresos, la entidad debe considerar los términos del contrato y los hechos y
circunstancias relacionados al utilizar juicios en la aplicación de la NIIF 15. Los costos relacionados con un
contrato con un cliente incluirían costos incrementales para obtener y costos para cumplir un contrato y deben
ser reconocidos como un activo (el equivalente a un trabajo de contrato en curso). La NIIF 15 requiere que el
activo reconocido esté sujeto a una amortización sistemática y prueba de deterioro.

Para las revelaciones, la NIIF 15 requieren extensas revelaciones, tanto cualitativas como cuantitativas, sobre
los contratos con los clientes. Estos incluyen juicios y estimaciones hechas, información desagregada sobre los
ingresos reconocidos en categorías apropiadas y obligaciones de desempeño que permanecen al final del
periodo de reporte.

La aplicación del principio básico se lleva a cabo mediante un modelo de reconocimiento de ingresos en cinco
pasos o etapas:
Modelo de los 5 pasos de la NIIF 15
Paso 1 Paso 2 Paso 3 Paso 4 Paso5

Identificar el Identificar las Determinar el Asignar el PT a Reconocer los ingresos


contrato con un obligaciones de precio de la las OD en el cuando o como se
cliente desempeño (OD) transacción (PT) contrato satisface una obligación

Reconocimiento Medición Reconocimiento

4
CAPITULO II: EL PROBLEMA DE LA INVESTIGACIÓN

2.1. Descripción de la realidad problemática

La globalización es la revolución que el mundo de los negocios está en constante cambio, no existe hoy en día
una empresa que no trabaje para sus clientes. En respuesta de estos cambios se emitió una nueva norma, la
NIIF 15 para reconocer los ingresos.

De otro lado, el Gobierno el 13 de setiembre de 2018 ha emitido el D. Leg. No. 1425, donde regula la definición
del devengo para el reconocimiento de ingresos para efectos del Impuesto a la Renta, que entra en vigencia el
1 de enero de 2019.

La NIIF 15 afecta a todas las empresas, dado que cambia el cronograma de reconocimiento de los ingresos,
ya sea en un momento determinado o a lo largo del tiempo, todo depende cuando se transfiere el control de los
bienes o servicios al cliente.

2.2. Planteamiento del problema

Posibles implicancias tributarias del devengo en el impuesto a la renta de tercera categoría según el D. Leg
1425 vs NIIF 15

2.3. Objetivos de la Investigación

• Establecer las diferencias entre el Devengo Contable y Financiero.


• Diferencias entre la NIIF 15 y el Decreto legislativo 1425 y DS 339-2018-EF.
• Implicancias tributarias en implicancias tributarias del devengo en el impuesto a la renta de tercera
categoría.
• Reconocimiento de ingresos y gastos para fines contables según el DL 1425 y NIIF 15

2.5. Hipótesis de la Investigación

Modifican el Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.


Decreto Supremo Nº 339-2018-EF., publicado el día domingo 30 de diciembre de 2018.
Imputación de Rentas y Gastos:
Para efectos de lo dispuesto en el artículo 57° de la Ley, respecto del devengo de rentas de primera categoría,
así como de las rentas y gastos de tercera categoría se tiene en cuenta lo siguiente:
a) Cuando el total de la contraprestación se fije en función de un hecho o evento que se producirá en el
futuro, el total del ingreso o gasto se devenga cuando ocurra tal hecho o evento.
b) Cuando parte de la contraprestación se fije en función de un hecho o evento que se producirá en el futuro,
esa parte del ingreso o gasto se devenga cuando ocurra tal hecho o evento.
c) Entiéndase por “hecho o evento que se producirá en el futuro” a aquel hecho o evento posterior, nuevo y
distinto de aquel hecho sustancial que genera el derecho a obtener el ingreso o la obligación de pagar el
gasto.

En el caso de enajenación de bienes a plazo a que se refiere el primer párrafo del artículo 58 de la Ley, se
tiene en cuenta lo siguiente:
a) Dicho párrafo está referido a los casos de enajenación de bienes a plazo cuyos ingresos constituyen
rentas de tercera categoría para su perceptor.
b) Los ingresos se determinan por la diferencia que resulte de deducir del ingreso neto el costo computable
a que se refiere el inciso d) del artículo 11 y los gastos incurridos en la enajenación.
c) El ingreso neto computable en cada ejercicio gravable es aquel que se haga exigible de acuerdo a las
cuotas convenidas para el pago, menos las devoluciones, bonificaciones, descuentos y conceptos
similares que respondan a las costumbres de la plaza.
d) El costo computable debe tener en cuenta las definiciones establecidas en el último párrafo del artículo
20° de la Ley.
Para efectos de lo indicado en el segundo párrafo de la Segunda Disposición Complementaria Final del
Decreto Legislativo N° 1425, la versión de la NIIF 15 a utilizarse es la oficializada mediante Resolución del
Consejo Normativo de Contabilidad N° 002-2018-EF/30.

Vigencia: La referida norma entró en vigencia a partir del día 01 de enero de 2019.
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2.6. Variables e indicadores

Interpretación del Decreto Legislativo N° 1425 y la aplicación de los artículos

SIMETRÍAS ENTRE EL DEVENGO TRIBUTARIO DE LOS INGRESOS Y LA NIIF 15: VENTA DE BIENES
Indicadore
D. Leg 1425
Variable Transferencia del control Comentarios
Definición del
del activo según la NIIF 15
Devengo
Las rentas Los ingresos se Una entidad reconocerá el Si bien la incorporación de una definición del
de la tercera devengan cuando ingreso de actividades ordinarias devengo en la LIR tiene como efecto que no
categoría se se han producido los cuando (o a medida que) se tenga que acudir a la NIIF 15 para
consideran hechos sustanciales satisface una Orden de interpretar los alcances del devengo y por
producidas para su generación, Desempeño (OD) mediante la tanto, las situaciones descritas en los párrafos
en el siempre que el transferencia de un bien o precedentes, per se, no originen que se
ejercicio derecho a servicio comprometido con el desconozca, disminuya o difieran los
comercial obtenerlos no esté cliente (que es cuando el cliente ingresos, se ha considerado conveniente
en que se sujeto a una obtiene el control de ese bien o explicitarlo a manera de guía para evitar que
devenguen. condición servicio). se incurra en error al aplicar la norma.
suspensiva, Una OD puede satisfacerse en un
independientemente momento determinado (lo que
de la oportunidad en resulta habitual para
que se cobren. compromisos de transferir bienes
al cliente) o a lo largo del tiempo
(habitualmente para
compromisos de prestar servicios
al cliente).
Enajenación Cuando se Para cada OD, una entidad Una OD puede satisfacerse en un momento
de bienes produzcan los determinará al comienzo del determinado (lo que resulta habitual para
hechos sustanciales contrato, si satisface la OD a lo compromisos de transferir bienes al cliente) o
para su generación, largo del tiempo (de acuerdo con a lo largo del tiempo (habitualmente para
lo cual se da al los párrafos 35 a 37) o satisface compromisos de prestar servicios al cliente).
ocurrir lo primero la OD en un momento (inciso e) del párrafo IN7 de la NIIF 15)
entre: determinado (de acuerdo con el
párrafo 38) de la NIIF 15.
a) El adquirente Se satisface a lo largo del El principio básico de la NIIF 15 está basado
tenga el control tiempo si se cumple con uno de en el concepto de transferencia del control
sobre el bien (para los criterios siguientes (párrafo 35 para reconocer los ingresos. La NIC 18 tenía
interpretar este de la NIIF 15): un principio para esta evaluación (basado en
control será de riesgos y recompensas) que era diferente del
aplicación lo principio de control de la NIIF 15.
señalado en la NIIF a) el desempeño de la entidad Un activo puede estar estandarizado (por
15 - Ingresos de no crea un activo con un uso ejemplo, algunos contratos de bienes
actividades alternativo para la entidad inmuebles), pero aun así puede no tener un
ordinarias (véase el párrafo 36) y uso alternativo para una entidad, como
procedentes de consecuencia de restricciones contractuales
contratos con importantes que impiden que la entidad derive
clientes, en tanto no fácilmente el activo a otro cliente. Si el
se oponga a lo contrato impide que una entidad transfiera un
señalado en la Ley); activo a otro cliente y esa restricción es
o, importante, la entidad no tiene un uso
alternativo para ese activo porque está
obligada legalmente a derivar el activo al
cliente. Por consiguiente, esto indica que el
cliente controla el activo a medida que se
crea, porque tiene la capacidad presente de
limitar que la entidad derive ese activo a otro
cliente.
b) la entidad tiene un derecho Por ejemplo, considérese un contrato de
exigible al pago por el consultoría en el que la entidad consultora
desempeño que se haya acuerda proporcionar un informe al final del
completado hasta la fecha contrato por un importe fijo que está
(véase el párrafo 37). condicionado a la entrega de ese informe. Si
la entidad fuera ejecutando según el contrato,
6
SIMETRÍAS ENTRE EL DEVENGO TRIBUTARIO DE LOS INGRESOS Y LA NIIF 15: VENTA DE BIENES
Indicadore
D. Leg 1425
Variable Transferencia del control Comentarios
Definición del
del activo según la NIIF 15
Devengo
tendría un derecho al pago por el trabajo
completado hasta la fecha si las condiciones
del contrato (u otra ley) requirieran que el
cliente compensara a la entidad por su trabajo
completado hasta la fecha, si el cliente diera
por terminado el contrato sin causa antes de
ser completado.
Se reconocen en un momento Para cada OD, una entidad determinará al
determinado: comienzo del contrato, si satisface la OD en
Cuando la transferencia del un momento determinado (de acuerdo con el
control del activo pasa al cliente párrafo 38)
considerando indicadores de la Los indicadores del párrafo 38 de la NIIF 15
transferencia del control, que no son una lista de condiciones que deben
incluyen, pero no se limitan a los cumplirse antes de que una entidad pueda
siguientes: concluir que se ha transferido al cliente el
control de los bienes o servicios.
• La entidad tiene un derecho Si un cliente está actualmente obligado a
presente al pago por el pagar por un activo, eso puede indicar que el
activo: Cuando el cliente está cliente ha obtenido a cambio la capacidad de
actualmente obligado a pagar redirigir el uso del activo, así como de obtener
el bien. sustancialmente todos sus beneficios
restantes.
• El cliente tiene el derecho La titularidad se vincula con la posesión.
legal al activo: l derecho legal Tener la titularidad sobre algo, por ejemplo,
puede indicar qué parte en un un inmueble, significa tener la posesión legal
contrato tiene la capacidad de y oficial del mismo, para lo cual se redacta un
redirigir el uso de un activo y de título de propiedad que establece los datos
obtener sustancialmente todos necesarios para confirmar esa posesión.
sus beneficios restantes, o de La titularidad legal se transfiere cuando el
restringir el acceso de otras cliente acepta la entrega y la instalación e
entidades a esos beneficios inspección se han completado.
• El cliente tiene los riesgos y Sin embargo, al evaluar los riesgos y
recompensas significativos recompensas de la propiedad de un activo
de la propiedad del activo - comprometido, una entidad excluirá cualquier
La transferencia de los riesgos riesgo que dé lugar a una OD separada,
y recompensas significativos además de la obligación de desempeño de
de la propiedad de un activo al transferir el activo. Por ejemplo, una entidad
cliente puede indicar que el puede haber transferido el control de un
cliente ha obtenido la activo a un cliente, pero no haber satisfecho
capacidad de redirigir el uso todavía una OD adicional para proporcionar
del activo y de obtener servicios de mantenimiento relacionados con
sustancialmente todos sus el activo transferido.
beneficios restantes.
• El cliente ha aceptado el La aceptación del cliente de un activo puede
activo: Cuando el cliente indicar que ha obtenido la capacidad de
firma el acta de entrega en redirigir el uso del activo y de obtener
señal de conformidad (ej, sustancialmente todos sus beneficios
luego de la inspección). restantes. Para evaluar el efecto de una
cláusula contractual de aceptación del cliente
sobre cuándo se transfiere el control de un
activo, una entidad considerará las guías de
los párrafos B83 a B86.
b) El enajenante ha Se reconocen en un momento Sin embargo, la posesión física puede no
transferido al determinado: coincidir con el control de un activo. Por
adquirente el riesgo Cuando la transferencia del ejemplo, en algunos acuerdos de recompra y
de la pérdida de los control del activo pasa al cliente en algunos acuerdos de depósito, un cliente o
bienes. considerando que la entidad ha consignatario puede tener la posesión física
transferido la posesión física de un activo que controla la entidad. Por el
del activo. contrario, en acuerdos de entrega posterior a
la facturación, la entidad puede tener la
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SIMETRÍAS ENTRE EL DEVENGO TRIBUTARIO DE LOS INGRESOS Y LA NIIF 15: VENTA DE BIENES
Indicadore
D. Leg 1425
Variable Transferencia del control Comentarios
Definición del
del activo según la NIIF 15
Devengo
La posesión física del cliente de posesión física de un activo que controla el
un activo puede indicar que el cliente. Los párrafos B64 a B76, B77 y B78, y
cliente tiene la capacidad de B79 a B82 proporcionan guías sobre la
redirigir el uso del activo y de contabilización de los acuerdos de recompra,
obtener sustancialmente todos acuerdos de depósito (consignación) y
sus beneficios restantes, o de acuerdos de entrega posterior a la
restringir el acceso a otras facturación, respectivamente.
entidades a esos beneficios.

2.7. Justificación e importancia del estudio

Al tratarse de una modificatoria de la Ley del Impuesto a la Renta, el cual es un tributo de periodicidad anual,
el cambio introducido solo surtirá efectos a partir del 1 de enero de 2019, conforme lo señala el tercer párrafo
del artículo 74° de la Constitución Política del Perú, además de lo indicado por la Primera Disposición Final del
Decreto Legislativo N° 1425.

El tema del devengo es de vital importancia en el Impuesto a la Renta, sobre todo en los generadores de rentas
de naturaleza empresarial, toda vez que bajo el mismo se pueden reconocer tanto ingresos como gastos en el
ejercicio gravable, los cuales tienen una influencia directa en la determinación de la renta neta empresarial, que
en el Perú se les clasifica en la tercera categoría.

El problema que puede presentarse, es que hasta el ejercicio gravable 2018 – que está por concluir en los
próximos días – rigen las reglas del devengo sin las modificaciones del Decreto Legislativo N° 1425.

Bajo ese alcance normativo, pueden presentarse casos en los cuales los contribuyentes generadores de rentas
empresariales hayan determinado una afectación tributaria relacionada con el ingreso, con lo cual se cumplió
con efectuar el respectivo pago a cuenta del Impuesto a la Renta, en aplicación del artículo 85° de la misma
Ley, al igual que se afectará a resultados del ejercicio gravable 2018, cuya Declaración Jurada Anual del
Impuesto a la Renta se presenta en los meses de marzo o abril del año 2019 según cronograma, y de ser el
caso se paga el Impuesto a la Renta determinado.

Sin embargo, a partir del 1 de enero del 2019 entró en vigencia las modificaciones del artículo 57° de la Ley del
Impuesto a la Renta, las cuales fueron aprobadas por el Decreto Legislativo N° 1425, dentro de las cuales se
incluyen reglas para considerar el devengo relacionadas con el cumplimiento de alguna condición suspensiva.

Puede presentarse el caso, en el cual una operación que se generó en el ejercicio gravable 2018, se encuentra
sujeta a una condición suspensiva que recién se cumplirá en el año 2019, pero el contribuyente, bajo las reglas
anteriores ya efectuó el pago del Impuesto a la Renta, como se ha descrito en líneas anteriores.

En ese sentido, en aplicación inmediata de las nuevas reglas, a partir del 1 de enero de 2019, como la condición
suspensiva de la operación antes mencionada se cumplió en el año 2019, se encontrará afecta al pago del
Impuesto a la Renta, con lo cual se debe realizar el pago a cuenta respectivo, en aplicación del artículo 85 de
la Ley del Impuesto a la Renta, al igual que afectar a resultados del ejercicio gravable 2019.

Por lo expuesto, apreciamos que aquí pueden presentarse casos en los cuales un contribuyente generador de
rentas empresariales, que califican como tercera categoría para el Impuesto a la Renta habrá cumplido con
tributar dicho impuesto en dos ejercicios gravables, en el 2018 en cumplimiento de la regla del devengo anterior
y en el 2019 en cumplimiento de la regla del devengo modificada.

Lo que correspondería es que se pueda aprobar y publicar en el Diario Oficial El Peruano una norma con rango
legal, que indique una regla transitoria ligada a la aplicación del devengo en situaciones como la señalada
anteriormente.

Descartamos de plano que pueda ser el Poder Ejecutivo quien solucione este problema, toda vez que no podría
aprobar un Decreto Legislativo, al no contar con una norma emitida por el Congreso de la República que le
autorice el poder legislar en materia tributaria.
8
Entonces quedaría dirigirnos al Congreso de la República, para invocarles la publicación de una norma con
rango de ley, que tenga la suerte de ser una norma transitoria de aplicación de las reglas del devengo,
modificadas por el Decreto Legislativo N° 1425 y así evitar situaciones de inconsistencias, que a larga pueden
generar distorsiones tributarias en la determinación correcta de los ingresos y/o gastos para efectos de obtener
la renta neta empresarial.

El principio básico de la NIIF 15 es que una entidad reconocerá los ingresos por el importe de la contraprestación
comprometida a cambio de los bienes y servicios proporcionados al cliente.
Esto significa que:
a) Los ingresos deben reconocerse para reflejar la transferencia de control del activo al cliente; y
b) El importe de los ingresos ordinarios reconocido debe ser igual a la contraprestación a la que tiene
derecho la entidad para satisfacer la obligación de desempeño.

Bajo la NIIF 15, el término cuanto, nos estamos refiriendo a que importe del precio de la transacción debemos
de reconocer como ingresos y el término cuando significa en qué momento debemos de reconocer los ingresos,
que puede ocurrir a lo largo del tiempo o en un momento determinado, es decir cuando (o a medida que) los
bienes o servicios se transfieren al cliente.

Las principales dudas relacionadas sobre cuánto y cuándo una entidad debe reconocer los ingresos de
actividades ordinarias, así como otras más contraprestaciones complicadas, son las que han venido a
solucionar, de manera conjunta, el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad (IASB, por sus siglas
en inglés) y el Consejo de Normas de Contabilidad Financiera de Estados Unidos (FASB, por sus siglas
en inglés) con la emisión de las siguientes normas:

IASB FASB
NIIF 15 Ingresos de Actividades Ordinarias Tema ASC 606 Ingresos Procedentes de Contratos
Procedentes de Contratos con Clientes con Clientes

Por ende, bajo la NIIF 15 una entidad reconocerá el ingreso de actividades ordinarias cuando (o a medida que)
satisface una obligación de desempeño mediante la transferencia de un bien o servicio comprometido con el
cliente (que es cuando el cliente obtiene el control de ese bien o servicio). El importe del ingreso de actividades
ordinarias reconocido es el importe asignado a la obligación de desempeño satisfecha.

Asimismo, algunos aspectos complejos a los que también da respuesta la norma son cómo registrar el ingreso
de una transacción ante contraprestaciones variables o cómo hacerlo ante contratos en los que se contemplan
descuentos, devoluciones, reembolsos, incentivos, penalizaciones por retrasos, entre otros incentivos de
marketing.

Reconocimiento de los ingresos a través del método de los cinco pasos

La entidad contabilizará los ingresos procedentes de la transferencia de bienes o servicios a clientes por
importes que reflejen la contraprestación que la entidad espera tener derecho a recibir a cambio de esos bienes
o servicios. Para cumplir con tal principio, se deben seguir los siguientes pasos:

Reconocimiento y medición de los Ingresos de Actividades Ordinarias procedentes de Contratos


con Clientes bajo la NIIF 15
Reconocimiento Paso 1: Identificar el contrato Un contrato es un acuerdo entre dos o más partes
de los ingresos con el cliente que crean derechos y obligaciones exigibles.
Paso 2: Identificar las Una obligación de desempeño es una promesa para
obligaciones de desempeño transferir bienes o servicios a un cliente.

Paso 5: Reconocer los Una obligación de desempeño [está satisfecha]


ingresos cuando las cuando el cliente obtiene el control sobre el bien o
obligaciones de desempeño servicio.
se cumplen
Medición o Paso 3: Determinar el precio El precio de la transacción es la cantidad de la
valoración de los de la transacción contraprestación que la entidad espera recaudar por
ingresos el cumplimiento de su obligación de desempeño.

9
Paso 4: Asignar el precio de la Precio de la transacción se asigna sobre la base del
transacción a las obligaciones precio de venta independiente.
de desempeño

CUANDO SE RECONOCEN LOS INGRESOS SEGÚN LA NIC 18 Y BAJO LA NIIF 15


NIIF ANTERIORES NIIF 15
La NIC 18 requiere que los ingresos se reconociesen La NIIF 15 se basa en el principio básico de que los
para bienes cuando se transferían los riesgos y ingresos se reconocen cuando el control de un bien o
recompensas y, para los servicios cuando éstos se servicio se transfiere al cliente. El cliente obtiene el
prestaban. control y tiene la capacidad de redirigir e impedir el
uso del activo y obtener sustancialmente todos sus
beneficios restantes.

NIIF 15 INGRESOS DE ACTIVIDADES


NIC 18 INGRESOS DE ACTIVIDADES
ORDINARIAS PROCEDENTE DE CONTRATOS
ORDINARIAS
CON CLIENTES
Los ingresos se reconocen para bienes cuando se Transferencia de los bienes sobre la base de la
transferían los riesgos y recompensas. transferencia del control al cliente.
El párrafo 14° de la NIC 18, establecían que los El párrafo 38 de la NIIF 15, señala que, si la a
ingresos por la venta de bienes serán reconocidos obligación de desempeño se satisface en el momento
cuando se cumplan todas las siguientes condiciones: en que se transfiere el control de los bienes al cliente,
a. Se ha transferido los riesgos y ventajas derivados una entidad considerará indicadores de la
de la propiedad de los bienes. transferencia del control, que incluyen, pero no se
b. El importe de los ingresos puede medirse con limitan a los siguientes:
fiabilidad. • La entidad tiene un derecho presente al pago por
c. Es probable que la entidad reciba los beneficios el activo.
económicos asociados con la transacción. • El cliente tiene el derecho legal al activo.
d. Los costos incurridos pueden ser medidos con • La entidad ha transferido la posesión física del
fiabilidad. activo.
• El cliente tiene los riesgos y recompensas
significativos de la propiedad del activo.
• El cliente ha aceptado el activo.

Nuevo enfoque para contabilizar los ingresos bajo la NIIF 15

Los ingresos de actividades ordinarias se reconocen cuando (o a medida que) los bienes o servicios se
transfieren al cliente.
Un activo se transfiere cuando (o a medida que) el cliente obtiene el control de ese activo.
Por lo tanto, es un principio básico de determinación de la transferencia de bienes o servicios sobre la base
de la transferencia del control.

El cliente obtiene el control y tiene la capacidad:


• Para redirigir el uso del activo y obtener sustancialmente todos sus beneficios restantes.
• De impedir que otras entidades dirijan el uso del activo y obtengan sus beneficios (flujos de efectivo
potenciales).

Ámbito de aplicación del Impuesto a la Renta


La Ley del Impuesto a la Renta TUO aprobado por D.S. No. 179-2004-EF y modificatorias, señala el Impuesto
grava: las rentas que provengan del capital, del trabajo y de la aplicación conjunta de ambos factores,
entendiéndose como tales aquéllas que provengan de una fuente durable y susceptible de generar ingresos
periódicos.

El Impuesto a la Renta grava: las rentas que provengan del capital, del trabajo y de la aplicación conjunta de
ambos factores, entendiéndose como tales aquéllas que provengan de una fuente durable y susceptible de
generar ingresos periódicos.

10
Ámbito de aplicación del Impuesto a la Renta
Asimismo, en el artículo 18º del LIR existe una relación de sujetos no pasivos del impuesto e inafectaciones
al este impuesto. Por otro lado, en el siguiente artículo el 19º la LIR nos señala algunas exoneraciones a este
impuesto hasta el 31 de diciembre del 2006.

Se considera venta:
Para los efectos de la LIR, se entiende por enajenación la venta, permuta, cesión definitiva, expropiación,
aporte a sociedades y, en general, todo acto de disposición por el que se transmita el dominio a título oneroso.
Base Legal: Artículo 5° de la LIR

Renta Bruta y Costo Computable


La renta bruta está constituida por el conjunto de ingresos afectos al impuesto que se obtenga en el ejercicio
gravable.

Cuando tales ingresos provengan de la enajenación de bienes, la renta bruta estará dada por la diferencia
existente entre el ingreso neto total proveniente de dichas operaciones y el costo computable de los bienes
enajenados, siempre que dicho costo esté debidamente sustentado con comprobantes de pago.

No será deducible el costo computable sustentado con comprobantes de pago emitidos por contribuyentes
que a la fecha de emisión del comprobante tengan la condición de no habidos, según publicación realizada
por la Administración Tributaria, salvo que al 31 de diciembre del ejercicio en que se emitió el comprobante,
el contribuyente haya cumplido con levantar tal condición.

Si se trata de bienes depreciables o amortizables, a efectos de la determinación del impuesto, el costo


computable se disminuirá en el importe de las depreciaciones o amortizaciones que hubiera correspondido
aplicar de acuerdo a lo dispuesto por la LIR.

El ingreso neto total resultante de la enajenación de bienes se establecerá deduciendo del ingreso bruto las
devoluciones, bonificaciones, descuentos y conceptos similares que respondan a las costumbres de la plaza.

Por costo computable de los bienes enajenados, se entenderá el costo de adquisición, producción o
construcción o, en su caso, el valor de ingreso al patrimonio o valor en el último inventario determinado
conforme a ley, más los costos posteriores incorporados al activo de acuerdo con las normas contables,
ajustados de acuerdo a las normas de ajuste por inflación con incidencia tributaria, según corresponda. En
ningún caso los intereses formarán parte del costo computable.

Para efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior entiéndase por:


1) Costo de adquisición: la contraprestación pagada por el bien adquirido, y los costos incurridos con motivo
de su compra tales como: fletes, seguros, gastos de despacho, derechos aduaneros, instalación, montaje,
comisiones normales, incluyendo las pagadas por el enajenante con motivo de la adquisición de bienes,
gastos notariales, impuestos y derechos pagados por el enajenante y otros gastos que resulten
necesarios para colocar a los bienes en condiciones de ser usados, enajenados o aprovechados
económicamente.
2) Costo de producción o construcción: El costo incurrido en la producción o construcción del bien, el cual
comprende: los materiales directos utilizados, la mano de obra directa y los costos indirectos de
fabricación o construcción.
3) Valor de ingreso al patrimonio: el valor que corresponde al valor de mercado de acuerdo a lo establecido
en la presente ley, salvo lo dispuesto en el siguiente artículo.”
Base Legal: artículo 20° de la LIR

Valor de mercado asignado a los bienes, servicios y demás prestaciones


En los casos de ventas, aportes de bienes y demás transferencias de propiedad, de prestación de servicios
y cualquier otro tipo de transacción a cualquier título, el valor asignado a los bienes, servicios y demás
prestaciones, para efectos del Impuesto, será el de mercado. Si el valor asignado difiere al de mercado, sea
por sobrevaluación o subvaluación, la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria - SUNAT
procederá a ajustarlo tanto para el adquirente como para el transferente.”

Para los efectos de la LIR se considera valor de mercado:

11
Valor de mercado asignado a los bienes, servicios y demás prestaciones
1) Para las existencias, el que normalmente se obtiene en las operaciones onerosas que la empresa
realiza con terceros. En su defecto, se considerará el valor que se obtenga en una operación entre
partes independientes en condiciones iguales o similares.
En caso no sea posible aplicar los criterios anteriores, será el valor de tasación.”
2) Para los valores, será el que resulte mayor entre el valor de transacción y:
a) el valor de cotización, si tales valores u otros que correspondan al mismo emisor y que otorguen
iguales derechos cotizan en Bolsa o en algún mecanismo centralizado de negociación; o
b) el valor de participación patrimonial, en caso no exista la cotización a que se refiere el literal
anterior; u,
c) Otro valor que establezca el Reglamento atendiendo a la naturaleza de los valores."
Tratándose de valores transados en bolsas de productos, el valor de mercado será aquél en el que se
concreten las negociaciones realizadas en rueda de bolsa.
3) Para los bienes de activo fijo, cuando se trate de bienes respecto de los cuales se realicen
transacciones frecuentes en el mercado, será el que corresponda a dichas transacciones; cuando se
trate de bienes respecto de los cuales no se realicen transacciones frecuentes en el mercado, será el
valor de tasación.
4) Para las transacciones entre partes vinculadas o que se realicen desde, hacia o a través de países o
territorios de baja o nula imposición, los precios y monto de las contraprestaciones que hubieran sido
acordados con o entre partes independientes en transacciones comparables, en condiciones iguales
o similares, de acuerdo a lo establecido en el Artículo 32-A.
Base Legal: artículo 32° de la LIR

Resumen de la determinación del Impuesto a la Renta Anual

• Los ingresos y los gastos se reconocen en el ejercicio en el que se devenguen (Art. 57°
Reconocimiento de de la LIR)
ingresos, gastos y • Cuando las ventas se realicen en un plazo mayor a un año se pueden considerar los
ventas a plazos ingresos en aquellos ejercicios en los que tenga el derecho de cobro de las cuotas
convenidas para el pago (Art. 58° de la LIR).
• Ingresos Netos: El total de los ingresos obtenidos menos los descuentos,
Renta Bruta =
devoluciones y otros.
Ingresos Netos -
Costo Computable • Costo Computable: El valor de compra, producción o construcción de los bienes. (Art.
20° y 21° LIR)
Renta Neta = Gastos Deducibles: Aquéllos que tienen relación directa con la renta que se genera o con
Renta Bruta - Gastos la fuente de la renta. De acuerdo al Principio de Causalidad los gastos deben ser normales,
Deducibles proporcionales y razonables. (Art. 37 de la LIR)
Renta Neta Imponible Compensación de pérdidas: puede deducirla año a año hasta agotar su importe sobre:
= Renta Neta – 1. Las rentas netas de tercera categoría que obtengan en los cuatro ejercicios inmediatos
Pérdidas posteriores, o bien,
compensables de 2. El cincuenta por ciento (50%) de las rentas netas de tercera categoría que obtengan
ejercicios anteriores en los ejercicios inmediatos posteriores. (Art. 50° de la LIR)
Tasa del Impuesto
29.5% de la Renta Neta Imponible.
(-) Créditos contra el impuesto
Son aquellos que se deducen del impuesto calculado. Pueden ser con y sin derecho a
Impuesto a pagar devolución.
Declaración y pago
Se deberá efectuar dentro de los tres primeros meses del ejercicio siguiente mediante PDT
que apruebe la SUNAT.
(Art. 54 y 55 del Reglamento de la LIR)

Pagos a cuenta del Impuesto a la Renta


El 85° de la LIR, dispone que los contribuyentes que obtengan rentas de tercera categoría abonarán con
carácter de pago a cuenta del Impuesto a la Renta que en definitiva les corresponda por el ejercicio gravable,
dentro de los plazos previstos por el Código Tributario, el monto que resulte mayor de comparar las cuotas
mensuales determinadas con arreglo a lo siguiente:
a) La cuota que resulte de aplicar a los ingresos netos obtenidos en el mes el coeficiente resultante de dividir
el monto del impuesto calculado correspondiente al ejercicio gravable anterior entre el total de los ingresos
netos del mismo ejercicio. En el caso de los pagos a cuenta de los meses de enero y febrero, se utilizará
el coeficiente determinado sobre la base del impuesto calculado e ingresos netos correspondientes al
ejercicio precedente al anterior. De no existir impuesto calculado en el ejercicio anterior o, en su caso, en
12
Pagos a cuenta del Impuesto a la Renta
el ejercicio precedente al anterior, los contribuyentes abonarán con carácter de pago a cuenta las cuotas
mensuales que se determinen de acuerdo con lo establecido en el literal siguiente.
b) La cuota que resulte de aplicar el uno coma cinco por ciento (1,5%) a los ingresos netos obtenidos en el
mismo mes.

Los contribuyentes a que se refiere el primer párrafo del presente artículo podrán optar por efectuar sus pagos
a cuenta mensuales o suspenderlos de acuerdo con lo siguiente:
i) Si el pago a cuenta es determinado según el inciso b) del primer párrafo, podrán suspenderlos a partir
del pago a cuenta del mes de febrero, marzo, abril o mayo, según corresponda. Para tales efectos deberán
cumplir con los requisitos señalados a continuación, los cuales estarán sujetos a evaluación por parte de
la SUNAT:
a. Presentar ante la SUNAT una solicitud, adjuntando los registros de los últimos cuatro ejercicios
vencidos, a que hace referencia el artículo 35 del Reglamento, según corresponda.
En caso de no estar obligado a llevar dichos registros, deberá presentar los inventarios físicos. Esta
información deberá ser presentada en formato DBF, Excel u otro que se establezca mediante
resolución de Superintendencia, la cual podrá establecer las condiciones de su presentación.
b. El promedio de los ratios de los últimos cuatro ejercicios vencidos, de corresponder, obtenidos de
dividir el costo de ventas entre las ventas netas de cada ejercicio, debe ser mayor o igual a los 95%.
Este requisito no será exigible a las sucursales, agencias o cualquier otro establecimiento permanente
en el país de empresas unipersonales, sociedades y entidades de cualquier naturaleza constituidas
en el exterior que desarrollen las actividades y determinen sus rentas de acuerdo con lo establecido
en el artículo 48 de la ley.
c. Presentar el estado de ganancias y pérdidas correspondiente al periodo señalado en la Tabla I,
según el periodo del pago a cuenta a partir del cual se solicite la suspensión:

Tabla I
Suspensión a partir de: Estado de ganancias y pérdidas
Febrero Al 31 de enero
Marzo Al 28 o 29 de febrero
Abril Al 31 de marzo
Mayo Al 30 de abril

El coeficiente que se obtenga de dividir el impuesto calculado entre los ingresos netos que resulten del estado
financiero que corresponda, no deberá exceder el límite señalado en la Tabla II:

Tabla II
Suspensión a partir de: Coeficiente
Febrero Hasta 0.0013
Marzo Hasta 0.0025
Abril Hasta 0.0038
Mayo Hasta .0.0050

De no existir impuesto calculado, se entenderá cumplido este requisito con la presentación del estado
financiero.
d. Los coeficientes que se obtengan de dividir el impuesto calculado entre los ingresos netos
correspondientes a cada uno de los dos últimos ejercicios vencidos no deberán exceder el límite
señalado en la Tabla II.
De no existir impuesto calculado en alguno o en ambos de los referidos ejercicios, se entenderá
cumplido este requisito cuando el contribuyente haya presentado la declaración jurada anual del
Impuesto a la Renta correspondiente.
e. El total de los pagos a cuenta de los períodos anteriores al pago a cuenta a partir del cual se solicita
la suspensión deberá ser mayor o igual al Impuesto a la Renta anual determinado en los dos últimos
ejercicios vencidos, de corresponder.
La suspensión a que hace referencia este acápite será aplicable respecto de los pagos a cuenta en
los meses de febrero a julio que no hubieran vencido a la fecha de notificación del acto administrativo
que se emita con motivo de la solicitud.
Los pagos a cuenta de los meses de agosto a diciembre podrán suspenderse o modificarse sobre la
base del estado de ganancias y pérdidas al 31 de julio, de acuerdo con lo siguiente:
1. Suspenderse:

13
Pagos a cuenta del Impuesto a la Renta
• Cuando no exista impuesto calculado en el estado financiero, o
• De existir impuesto calculado, el coeficiente que se obtenga de dividir dicho impuesto entre los
ingresos netos que resulten del estado financiero no debe exceder el límite previsto en la Tabla
II de este acápite, correspondiente al mes en que se efectuó la suspensión.
2. Modificarse:
• Cuando el coeficiente que resulte del estado financiero exceda el límite previsto en la Tabla II
de este acápite, correspondiente al mes en que se efectuó la suspensión.
De no cumplir con presentar el referido estado financiero al 31 de julio, los contribuyentes
deberán efectuar sus pagos a cuenta de acuerdo con lo previsto en el primer párrafo de este
artículo hasta que presenten dicho estado financiero.
ii) Los contribuyentes que determinen sus pagos a cuenta de acuerdo con lo dispuesto en el literal b) del
primer párrafo, a partir del pago a cuenta del mes de mayo y sobre la base de los resultados que arroje el
estado de ganancias y pérdidas al 30 de abril, podrán aplicar a los ingresos netos del mes el coeficiente que
se obtenga de dividir el monto del impuesto calculado entre los ingresos netos que resulten de dicho estado
financiero. Sin embargo, si el coeficiente resultante fuese inferior al determinado considerando el impuesto
calculado y los ingresos netos del ejercicio anterior, se aplicará este último.
De no existir impuesto calculado en el referido estado financiero, se suspenderán los pagos a cuenta, salvo
que exista impuesto calculado en el ejercicio gravable anterior, en cuyo caso los contribuyentes aplicarán el
coeficiente a que se refiere el literal a) del primer párrafo.
Los contribuyentes que hubieran ejercido la opción prevista en este acápite deberán presentar sus estados
de ganancias y pérdidas al 31 de julio para determinar o suspender sus pagos a cuenta de los meses de
agosto a diciembre, conforme a lo dispuesto en el acápite iii) de este artículo. De no cumplir con presentar el
referido estado financiero al 31 de julio, los contribuyentes deberán efectuar sus pagos a cuenta de acuerdo
con lo previsto en el primer párrafo de este artículo hasta que presenten dicho estado financiero.
También podrán modificar o suspender sus pagos a cuenta de acuerdo a este acápite los contribuyentes que
hayan solicitado la suspensión de los pagos a cuenta conforme el acápite i), previo desistimiento de la
solicitud.
iii) A partir del pago a cuenta del mes de agosto y sobre la base de los resultados que arroje el estado de
ganancias y pérdidas al 31 de julio, los contribuyentes podrán aplicar a los ingresos netos del mes el
coeficiente que se obtenga de dividir el monto del impuesto calculado entre los ingresos netos que resulten
de dicho estado financiero. De no existir impuesto calculado, los contribuyentes suspenderán el abono de
sus pagos a cuenta.

Para aplicar lo previsto en el párrafo precedente, los contribuyentes deberán haber presentado la declaración
jurada anual del Impuesto a la Renta del ejercicio anterior, de corresponder, así como los estados de
ganancias y pérdidas respectivos, en el plazo, forma y condiciones que establezca el Reglamento. En el
supuesto regulado en el acápite i), la obligación de presentar la declaración jurada anual del Impuesto a la
Renta del ejercicio anterior solo será exigible cuando se solicite la suspensión a partir del pago a cuenta de
marzo.

Adicionalmente, para aplicar lo dispuesto en los acápites i) y ii) de este artículo, los contribuyentes no deberán
tener deuda pendiente por los pagos a cuenta de los meses de enero a abril del ejercicio, según corresponda,
a la fecha que establezca el Reglamento.

La SUNAT, en el marco de sus competencias, priorizará la verificación o fiscalización del Impuesto a la Renta
de los ejercicios por los cuales se hubieran suspendido los pagos a cuenta, en aplicación del segundo párrafo
del presente artículo.

Para efecto de lo dispuesto en este artículo, se consideran ingresos netos el total de ingresos gravables de
la tercera categoría, devengados en cada mes, menos las devoluciones, bonificaciones, descuentos y demás
conceptos de naturaleza similar que respondan a la costumbre de la plaza, e impuesto calculado al importe
determinado aplicando la tasa a que se refiere el primer párrafo del artículo 55 de esta Ley.

Los contribuyentes que obtengan las rentas sujetas a la retención del impuesto a que se refiere el artículo
73-B de la Ley, no se encuentran obligados a realizar los pagos a cuenta mensuales a que se refiere este
artículo por concepto de dichas rentas.

14
CAPITULO III: ALTERNATIVAS DE SOLUCIÓN

IMPLICANCIAS TRIBUTARIAS DEL DEVENGO EN EL IMPUESTO A LA RENTA DE TERCERA CATEGORÍA

ASIMETRÍAS ENTRE EL DEVENGO TRIBUTARIO DE LOS INGRESOS POR PRESTACIÓN DE


SERVICIOS Y LA NIIF 15
D. Leg 1425 Definición
Tratamiento según la NIIF 15 Comentario
del Devengo
Tratándose de la prestación Se satisface a lo largo del Para OD que se satisfacen a lo largo del
de servicios que se tiempo si se cumple con uno de tiempo, una entidad reconocerá un ingreso
ejecutan en el transcurso los criterios siguientes (párrafo seleccionando un método apropiado para
del tiempo: 35 de la NIIF 15): medir el progreso de la entidad hacia la
satisfacción completa de esa OD (inciso e)
del párrafo IN7 de la NIIF 15)
a) el cliente recibe y consume de Por ejemplo, considérese una entidad que
forma simultánea los se compromete a procesar transacciones
beneficios proporcionados por en nombre de un cliente. El cliente recibe y
el desempeño de la entidad a consume simultáneamente un beneficio a
medida que la entidad lo medida que cada transacción es
realiza (véanse los párrafos B3 procesada.
y B4);
b) el desempeño de la entidad Por ejemplo, en el caso de un contrato de
crea o mejora un activo (por construcción en el que la entidad está
ejemplo, trabajo en progreso) construyendo sobre el terreno del cliente,
que el cliente controla a éste generalmente controla cualquier
medida que se crea o mejora el trabajo en progreso que surja del
activo (véase el párrafo B5); o desempeño de la entidad.
1) Los ingresos se Medición del progreso de la Bajo el método de grado de realización, los
devengan de acuerdo con satisfacción de las OD ingresos se reconocen en los periodos
el grado de su realización. Para las OD satisfechas a lo contables en los cuales tiene lugar la
Los métodos para medir el largo del tiempo, la entidad debe prestación del servicio. con esta base
grado de realización son los medir el progreso hacia la suministrará información útil sobre la
siguientes: satisfacción de las OD usando medida de la actividad de servicio y su
métodos de producto o de los ejecución en un determinado periodo.
recursos.
a) Inspección de lo Método de producto: Si se está ante un servicio que no va a tener
ejecutado. Basado en mediciones directas ninguna materialización física no podría
b) Determinación del del valor para los clientes de aplicarse el método de inspección de lo
porcentaje que resulte bienes o servicios transferidos ejecutado.
de relacionar lo hasta la fecha, en relación con El D. Leg 1425 ha recogido la normatividad
ejecutado con el total a los restantes prometidos. Los establecida en el párrafo 24 de la NIC 18, el
ejecutar. ejemplos incluyen estudios del grado de realización de una transacción y
c) Determinación del desempeño completado hasta la puede determinarse mediante varios
porcentaje que resulte fecha, evaluaciones de métodos. Entre los métodos a emplear se
de relacionar los costos resultados logrados, hitos encuentran, dependiendo de la naturaleza
incurridos con el costo alcanzados, tiempo transcurrido de la operación:
total de la prestación del y unidades producidas o a) a inspección de los trabajos ejecutados;
servicio. Para este entregadas. b) la proporción que los servicios
efecto, se debe Método de recursos: ejecutados hasta la fecha como
considerar como costos Basado en los esfuerzos de una porcentaje del total de servicios a
incurridos solo aquellos entidad para satisfacer una OD, prestar; o
vinculados con la parte en relación con los recursos c) la proporción que los costos incurridos
ejecutada y como costo totales esperados para hasta la fecha suponen sobre el costo
total los costos de la satisfacer la obligación. Los total estimado de la operación,
parte ejecutada y por ejemplos pueden incluir recursos calculada de manera que sólo los
ejecutar. consumidos, horas de mano de costos que reflejen servicios ya
El método que se adopte es obra gastadas, costos ejecutados se incluyan entre los costos
el que mejor se ajuste a la incurridos, tiempo transcurrido u incurridos hasta la fecha y sólo los
naturaleza y características hora de maquinaria utilizada. costos que reflejan servicios ejecutados
de la prestación. o por ejecutar se incluyan en la
15
ASIMETRÍAS ENTRE EL DEVENGO TRIBUTARIO DE LOS INGRESOS POR PRESTACIÓN DE
SERVICIOS Y LA NIIF 15
D. Leg 1425 Definición
Tratamiento según la NIIF 15 Comentario
del Devengo
El Reglamento podrá (párrafos 14 y B14 a B19 de la estimación de los costos totales de la
aprobar otros métodos, NIIF 15) operación.
siempre que los mismos
permitan determinar de una
mejor manera el grado de
realización del servicio.
2) Tratándose de
servicios de ejecución
continuada:
a) Cuando se pacten por El Método de Recursos Como solución práctica, si una entidad tiene
tiempo determinado, los establece que, si los esfuerzos o derecho a una contraprestación de un
ingresos se devengan recursos de la entidad se gastan cliente por un importe que se corresponde
en forma proporcional al uniformemente a lo largo del directamente con el valor para el cliente del
tiempo pactado para su periodo de desempeño, puede desempeño que la entidad ha completado
ejecución, ser apropiado para la entidad hasta la fecha (por ejemplo, un contrato de
reconocer el ingreso sobre una servicios en el que una entidad factura un
base lineal. (párrafo B18 de la importe fijo por cada hora de servicio
NIIF 15) prestado), la entidad puede reconocer un
ingreso de actividades ordinarias por el
importe al que tiene derecho a facturar.
(párrafo B16 de la NIIF 15)
b) Cuando se pacten por Las desventajas de los métodos La Exposición de Motivos del D. Leg. 1425,
tiempo indeterminado, de producto son que los señala que, no obstante, se deja abierta la
los ingresos se productos utilizados para medir posibilidad que si existe otro método que
devengan considerando el progreso pueden no ser pueda brindar una mejor medición de los
el mejor método de directamente observables y la ingresos de acuerdo con la naturaleza y
medición de su información requerida para características de la prestación, éste pueda
ejecución, conforme a la aplicarlos puede no estar adoptarse. Por ejemplo, si se hubiere
naturaleza y disponible para una entidad sin pactado la retribución en función a horas
características de la un costo desproporcionado. Por hombre, horas máquina o unidades
prestación. ello, puede ser necesario un producidas, entre otros.
método de recursos (párrafo B7 Es decir, una mezcla del método del
de la NIIF 15) producto y de recursos.
Se entiende que el costo En algunas circunstancias (por El D. Leg. No. 1425 recoge erróneamente
comprende: los materiales ejemplo, en las primeras etapas los términos "costo incurrido" y "costo total
directos utilizados, la mano de un contrato), una entidad de la prestación del servicio" y recurren al
de obra directa, así como puede no ser capaz de medir párrafo 97 de la NIIF 15, que señala que los
otros costos directos o razonablemente el cumplimiento costos que están directamente
indirectos de la prestación de una OD, aunque la entidad relacionados con un contrato incluyen
del servicio. Dichos costos espere recuperar los costos cualquiera de los siguientes conceptos: (a)
deben guardar incurridos para satisfacer dicha mano de obra directa (por ejemplo, salarios
correlación con los obligación de desempeño. En y sueldos de los empleados ·que
ingresos. esas circunstancias, la entidad proporcionan los servicios comprometidos
reconocerá el ingreso de directamente con el cliente), (b) materiales
actividades ordinarias solo en la directos (por ejemplo, suministros utilizados
medida de los costos incurridos para prestar los servicios comprometidos
hasta el momento que pueda con el cliente); (c) distribuciones de costos
medir razonablemente el que se relacionan directamente con el
cumplimiento de la obligación de contrato o con actividades del contrato (por
desempeño (párrafo 45 de la ejemplo, costos de gestión y supervisión del
NIIF 15). contratos, seguros y depreciación de
herramientas, equipo y activos por derecho
de uso utilizados en el cumplimiento del
contrato); (d) costos que son imputables de
forma explícita al cliente según contrato; (e)
otros costos en los que se incurre solo
16
ASIMETRÍAS ENTRE EL DEVENGO TRIBUTARIO DE LOS INGRESOS POR PRESTACIÓN DE
SERVICIOS Y LA NIIF 15
D. Leg 1425 Definición
Tratamiento según la NIIF 15 Comentario
del Devengo
porque una entidad ha realizado el contrato
(por ejemplo, pago a subcontratistas).
Como se puede observar, hay una
confusión entre los costos incurridos para
cumplir un contrato que generan un activo
(párrafo 97 de la NIIF 15) y los costos
incurridos para satisfacer una OD que son
gastos cuando tengan lugar, según el inciso
c) del párrafo 98 de la NIIF 15.
El Marco Conceptual de las NIIF señala que
los gastos se reconocen en el estado de
resultados sobre la base de una asociación
directa entre los costos incurridos y la
obtención de partidas específicas de
ingresos.

Declaración Jurada Anual del Impuesto La Renta

El Art. 79º de la LIR, señala que los contribuyentes del impuesto, que obtengan rentas computables para los efectos de La
LIR, deberán presentar declaración jurada de la renta obtenida en el ejercicio gravable.

La persona natural, titular de dos o más empresas unipersonales deberá consolidar las operaciones de estas empresas
para efectos de la declaración y pago mensual y anual del impuesto.

Los contribuyentes deberán incluir en su declaración jurada, la información patrimonial que les sea requerida por la
Administración Tributaria.

Las declaraciones juradas, balances y anexos se deberán presentar en los medios, condiciones, forma, plazos y lugares
que determine la SUNAT.

La SUNAT podrá establecer o exceptuar de la obligación de presentar declaraciones juradas en los casos que estime
conveniente a efecto de garantizar una mejor administración o recaudación del impuesto, incluyendo los pagos a cuenta.
Así mismo, podrá exceptuar de dicha obligación a aquellos contribuyentes que hubieran tributado la totalidad del impuesto
correspondiente al ejercicio gravable por vía de retención en la fuente o pagos directos.

El pago de los saldos del impuesto que se calcule en la declaración jurada deberá acreditarse en la oportunidad de su
presentación.

De otro lado el reglamento de la Ley del impuesto a la Renta en los Artículos del 47 al 49, ha precisado, sobre los obligados
a presentar la declaración, declaración de las sucursales, agencias u otros establecimientos permanentes en el país y las
normas para la presentación de la declaración del impuesto.

RESUMEN DE DETERMINACIÓN DEL IMPUESTO ANUAL


INGRESOS BRUTOS
(-) Costo computable
RENTA BRUTA
(-) Gastos
(+) Otros ingresos
RENTA NETA
(+) Adiciones
(-) Deducciones
(-) Pérdidas tributarias compensables de ejercicios anteriores
RENTA NETA IMPONIBLE O PÉRDIDA
IMPUESTO RESULTANTE
(-) Créditos
SALDO POR REGULARIZAR
(O SALDO A FAVOR)

17
LIQUIDACIÓN DEL IMPUESTO A LA RENTA DE TERCERA CATEGORÍA
Ejercicio 2019
• Empresas Régimen General: 29.5% de la Renta
Actividades comprendidas Neta, con una tasa adicional del 5.0% para las
utilidades distribuidas.
a) Rentas provenientes de * Impuesto a • Empresas Unipersonales: 29.5% de la Renta Neta
comercio, industria, minería • Empresas agrarias: 15% de la Renta. Neta
la Renta
y otros. Las derivadas del • Empresas de Amazonía: 10% y 5% de la Renta
comercio, la industria o Neta
minería; de la explotación
agropecuaria forestal,
pesquera o de otros recursos
Renta Neta
naturales; de la prestación de
servicios comerciales,
industriales o de índole similar, CONTABLE TRIBUTARIO
como transportes, S/ S/.
comunicaciones, sana-torios, Ventas brutas xxx Utilidad y/o pérdida xxx
hoteles, depósitos, garajes, (-) Descuentos ( xx) (+) Adiciones (gastos xx
reparaciones, construcciones, rebajas no deducibles)
bancos, financieras, seguros, Ventas netas xxx Sub total xx
(-) Costo de ventas ( xx) (-) Deducciones
fianza y capitalización; y, en Utilidad de xxx Rentas exoneradas ( xx)
general, de cualquier otra operación
actividad que constituya Gastos ( xx) Dividendos ( xx)
negocio habitual de compra o administrativos
producción y venta, permita o Gastos de venta ( xx) Otras deducciones ( xx)
disposiciones de bienes. Gastos financieros ( xx) Pérdida tributaria ( xx)
b) Renta de agentes mediadores Ingresos gravables xx Renta Neta xxx
de comercio (+) Ingresos no xx (-) Particip. de los ( xx)
gravables trabajadores
c) Rentas que obtengan los (-) Otros gastos ( xx) Renta neta Imponible xxx
notarios. Utilidad y/o pérdida xxx Impuesto: 29.5% del xx
R.I.

* Pagos a cuenta – Sistema a) Coeficiente


– Sistema b) 1.5% de ingresos

18
CAPITULO IV: RESULTADOS

La NIC 18 requiere que los ingresos se reconociesen para bienes cuando se transferían los riesgos y
recompensas y, para los servicios cuando éstos se prestaban. La NIIF 15 se basa en el principio básico de que
los ingresos se reconocen cuando el control de un bien o servicio se transfiere al cliente. El cliente obtiene el
control y tiene la capacidad:
• Para redirigir el uso del activo y obtener sustancialmente todos sus beneficios restantes.
• De impedir que otras entidades dirijan el uso del activo y obtengan sus beneficios (flujos de efectivo
potenciales).

Para comprender el nuevo principio del devengo contable que establece la NIIF 15, vamos determinar las
diferencias entre el Devengo Contable y el Devengo Jurídico.

DEVENGO CONTABLE VS DEVENGO JURÍDICO

La Real Academia Española, define el devengo como el momento en el que nace la obligación de pago de un
tributo.

Base contable de acumulación (o devengo) es el método contable por el cual las transacciones y otros hechos
son reconocidos cuando ocurren (y no cuando se efectúa su cobro o su pago)

DEVENGO CONTABLE DEVENGO JURÍDICO


Rendimiento financiero reflejado por la El inciso a) del segundo párrafo del artículo 57° de
contabilidad de acumulación (o devengo) la Ley del Impuesto a la Renta (LIR), establece que
La contabilidad de devengo describe los efectos de las las rentas de tercera categoría se considerarán
transacciones y otros sucesos y circunstancias sobre producidas en el ejercicio comercial en que se
los recursos económicos y los derechos de los devenguen, i gual criterio de aplicación para la
acreedores de la entidad que informa en los periodos imputación de gastos.
en que esos efectos tienen lugar, incluso si los cobros
y pagos resultantes se producen en un periodo En la Resolución Nº 02812-2-2006, el T r i b u n a l
diferente. (MC párrafo OB17) F i s c a l ( T F ) h a adoptado como criterio que el
devengo supone que se hayan producido los
Los gastos se reconocen sobre la base de una hechos sustanciales generadores del ingreso y/o
asociación directa entre los costos incurridos y la gasto y que el compromiso no esté sujeto a
obtención de ingresos. Este proceso, al que se condición que pueda hacerlo inexistente, siendo
denomina comúnmente correlación de costos con que el hecho sustancial generador del gasto o
ingresos, implica el reconocimiento simultáneo o ingreso se origina en el momento en que se genera
combinado de unos y otros, si surgen directa y la obligación de pagarlo o el derecho a adquirirlo,
conjuntamente de las mismas transacciones u otros aun cuando a esa fecha no haya existido el pago
sucesos. (MC párrafo 4.50) efectivo, lo que supone una certeza razonable en
cuanto a la obligación y a su monto.
Base contable de acumulación (devengo)
Una entidad elaborará sus estados financieros, En las Resoluciones No.08534-5-2001, 00467-5-
excepto en lo relacionado con la información sobre 2003 y 09308-3-2004, entre otras, el TF, ha
flujos de efectivo, utilizando la base contable de establecido que resulta apropiada la utilización del
devengo. (NIC 1.27). concepto que otorga la doctrina contable sobre el
principio del devengo a efecto de establecer la
La NIC 1.28 establece la base contable de oportunidad en que deben imputarse los ingresos y
acumulación (devengo), como la aplicación del los gastos a un ejercicio determinado.
principio de reconocimiento establecido en las NIIF
para pasivos, activos, patrimonio, ingresos y gastos. En las Resoluciones Nº 01841-2-2002, 07525-2-
2005 y 0727-2-2016, entre otras el TF ha señalado
La NIC 18 determina que el calendario de que de acuerdo con el inciso a) del artículo 57° de la
reconocimiento de los ingresos de actividades LIR, así como con lo señalado en la NIC 18, ha
ordinarias dependiendo de si el activo transferido era precisado que para el reconocimiento de los ingresos
un bien o un servicio. La NIC 18 en los párrafos 14 y por la venta de productos y la prestación de servicios
20 requieren que los ingresos se reconociesen para deben de ser reconocidos cuando todas las
bienes cuando se transferían los riesgos y condiciones que establecen los párrafos 14 y 20 de
recompensas y, para los servicios cuando éstos se la NIC 18, han sido satisfechas.
prestaban.
19
CASO PRÁCTICO: IMPACTO DE LA NIIF 15 EN LA LIQUIDACIÓN DEL IMPUESTO A LA RENTA DEL
EJERCICIO 2019

La empresa Corporación Mercantil S.A. contribuyente del Régimen General, muestra el resultado de sus
operaciones correspondientes al ejercicio 2019. Donde se incluyen las transacciones desarrolladas de años
anteriores que están relacionados con la aplicación de la NIIF 15.
• La tasa de participación de los trabajadores es del 8.00%
• La tasa del impuesto a la renta es del 29.50%

Se ha determinado las siguientes adicionales y deducciones a utilidad contable según Estado de Situación
Financiera:
a) Se percibieron dividendos que no son computables para efectos del IR, según el Art. 24-B LIR. S/
169,000.00
b) Se pagaron multas e intereses moratorios a entidades del sector público nacional por S/ 97,500.00
c) Se pagó gastos sin sustentar en comprobantes de pago por S/ 58,500.00
d) Provisión de cobranza dudosa que no reúne los requisitos tributarios S/ 234,325.00
e) Gastos de ejercicios anteriores S/ 298,350.00
f) Diferencia en el reconocimiento de los ingresos S/ 142,293.45
g) Diferencia en el reconocimiento de los ingresos del S/ (1,730,090.33)
h) Diferencia en el reconocimiento del costo de ventas del S/ 1,369,738.92

Se requiere:

1. Determinar las diferencias permanentes y temporales que tiene efecto la aplicación de la NIIF 15
2. Determinar las participaciones de los trabajadores corrientes
3. Determinar el Impuesto a la Renta anual corriente y diferido
4. Determinar el Impuesto a la Renta anual corriente y diferido y su correspondiente contabilización

Solución:

La aplicación obligatoria de la NIIF 15, genera diferencias en el resultado contable del ejercicio, debido en qué
momento se debe de reconocer ingresos bajo la NIIF 15, lo cual difiere con lo que establece el artículo 57 de la
LIR.

CORPORACIÓN MERCANTIL S.A.


ESTADO DE RESULTADOS INTEGRALES
Del 01/01/2019 al 31/12/2019
(Antes de las participaciones de los trabajdores y el Impuesto a la Renta)
Valor en
Detalle
Libros Base Tributaria Diferencias
Ventas netas 58,214,013.00 56,626,216.12 (1,587,796.88)
Descuentos y rebajas concedidas 0.00
Total de ingresos operacionales 58,214,013.00 56,626,216.12 (1,587,796.88)
Costo de ventas (39,861,250.00) (38,491,511.08) 1,369,738.92
Utilidad bruta 18,352,763.00 18,134,705.05 (218,057.95)
Gastos de administración (6,501,162.01) (6,501,162.01) -
Gastos de venta (8,598,682.11) (8,598,682.11) -
Ingresos varios 1,683,500.00 1,683,500.00 -
Gastos varios (612,075.49) (612,075.49) -
Utilidad de operacion 4,324,343.40 4,106,285.45 (218,057.95)
Otros ingresos y (egresos)
Ingresos financieros 1,706,900.00 1,706,900.00 -
Gastos financieros (2,116,400.00) (2,116,400.00)
Resultado antes de participaciones
e impuesto a la renta 3,914,843.40 3,696,785.45 (218,057.95)

20
CORPORACIÓN MERCANTIL S.A.
ESTADO DE SITUACION FINANCIERA
(En Soles)
Antes de Part. e Imp.Renta
Después de
Cuentas Valor Base Diferencias Asientos de
Part. e IR
Libros Tributaria Temporales Ajustes
ACTIVO
Activo Corriente
Efectivo y Equivalentes de efectivo 3,957,621.56 3,957,621.56 3,957,621.56
Inversiones Financieras 1,208,350.00 1,208,350.00 1,208,350.00
Cuentas por cobrar comerciales 9,460,019.27 9,241,961.32 (218,057.95) 9,460,019.27
Cuentas por cobrar diversas 1,297,400.00 1,297,400.00 1,297,400.00
Existencias 7,389,294.12 7,389,294.12 7,389,294.12
Servicios y otros contratados por anticipado 947,570.00 947,570.00 947,570.00
Total del Activo Corriente 24,260,254.95 24,042,197.00 24,260,254.95

Inversiones Mobiliarias 2,405,000.00 2,405,000.00 2,405,000.00


Inmuebles, maquinaria y equipo 25,919,055.50 25,919,055.50 25,919,055.50
menos, Depreciación acumulada (7,709,292.50) (7,709,292.50) (7,709,292.50)
Deterioro valor de activos 0.00 0.00 0.00
Propiedades de Inversión 0.00 0.00 0.00
Otros activos 978,250.00 978,250.00 978,250.00
Impuesto a la Renta Diferido 0.00
Total del Activo 45,853,267.95 45,635,210.00 (218,057.95) 0.00 45,853,267.95
PASIVO
PASIVO CORRIENTE
Sobregiros bancarios 816,400.00 816,400.00 816,400.00
Parte Corriente de la Deuda a Largo Plazo 1,629,225.00 1,629,225.00 1,629,225.00
Tributos por Pagar 835,555.50 835,555.50 1,144,347.37 1,979,902.87
Participaciones y Remuneraciones por Pagar 655,466.50 655,466.50 337,316.84 992,783.34
Cuentas por pagar comerciales 11,144,373.50 11,144,373.50 11,144,373.50
Cuentas por pagar diversas 1,757,275.00 1,757,275.00 1,757,275.00
Total del Pasivo Corriente 16,838,295.50 16,838,295.50 18,319,959.70
PASIVO NO CORRIENTE
Obligaciones financieras 5,862,935.00 5,862,935.00 5,862,935.00
Impuesto a la Renta Diferido 64,327.10 64,327.10
Total del Pasivo No Corriente 5,862,935.00 5,862,935.00 5,862,935.00
Total del Pasivo 22,701,230.50 22,701,230.50 24,182,894.70
PATRIMONIO
Capital social 15,277,600.00 15,277,600.00 15,277,600.00
Resultados no realizados 0.00 0.00 0.00
Excedente de revaluación 0.00 0.00 0.00
Reserva legal 1,712,583.77 1,712,583.77 1,712,583.77
Resultados acumulados 1,998,666.35 1,998,666.35 1,998,666.35
Resultado del ejercicio 3,914,843.40 3,696,785.45 (1,545,991.30) 2,368,852.10
Total del Patrimonio 22,903,693.51 22,685,635.56 21,357,702.22
Total del Pasivo y Patrimonio 45,604,924.01 45,386,866.06 0.00 0.00 45,540,596.92

LIQUIDACIÓN DEL IMPUESTO A LA RENTA DEL EJERCICIO 2019


MÉTODO DEL PASIVO DEL ESTADO DE RESULTADOS S/
UTILIDAD SEGÚN LIBROS, antes de Participaciones e Imp a la Renta 3,914,843.40
DIFERENCIAS PERMANENTES:
Adiciones:
Pago de multas e intereses al SNP 97,500.00
Gastos sin comprobantes de pago 58,500.00
Provisión de cobranza dudosa que no reúne los requisitos 234,325.00
Gastos de ejercicios anteriores 298,350.00
688,675.00
Deducciones:
Dividendos percibidos (169,000.00)
(169,000.00)
DIFERENCIAS TEMPORALES:
Adiciones:
Diferencia en el reconocimiento de los ingresos Año 2 142,293.45
Diferencia en el reconocimiento de los ingresos Año 1 1,369,738.92
1,512,032.38
Deducciones:
Diferencia en el reconocimiento de los ingresos financieros Año 1 (1,730,090.33)
(1,730,090.33)

21
CONCILIACIÓN DE LA UTILIDAD CONTABLE CON LA TRIBUTARIA
Utilidad Contable 3,914,843.40
Participaciones corrientes (337,316.84)
Resultado después de participaciones corrientes 3,577,526.56
Diferencias permanentes
Agregados 688,675.00
Participaciones corrientes 337,316.84
Deducciones (169,000.00)
Efecto neto de dif. permanentes 856,991.84
Renta Contable antes de
participaciones 4,434,518.40
(-) Participaciones corrientes (337,316.84)
Renta Imponible Contable 4,097,201.56
Impuesto a la Renta Contable 29.50% (1,208,674.46)
Diferencias Temporales
Agregados 1,512,032.38
Deducciones (1,730,090.33)
Efecto neto de dif. temporales (218,057.95)
Utilidad antes de Part. e IR 4,216,460.45
Participaciones 8.00% (337,316.84)
Impuesto a la Renta 29.50% (1,144,347.37)
Impuesto a la Renta diferido (64,327.10)

RESUMEN LIQUIDACION DEL IMPUESTO A LA RENTA DEL EJERCICIO 2019


ESTADO DE RESULTADOS INTEGRALES
BASE BASE
DETALLE CONTABLE TRIBUTARIA
Resultado del ejercicio (supuesto) 3,577,526.56 3,577,526.56
(+) Diferencias permanentes 856,991.84 856,991.84
(-) Diferencias temporales (218,057.95)
Resultado antes de Participaciones e IR 4,434,518.40 4,216,460.45
8.00% Participación de los trabjadores 337,316.84 337,316.84
Renta Imponible 4,097,201.56 3,879,143.61
29.50% Impuesto a la Renta 1,208,674.46 1,144,347.37

Determinación de Impuesto a la Renta Diferido


Impuesto a la Renta corriente por pagar 1,144,347.37
Impuesto a la Renta Contable 1,208,674.46
Impuesto a la Renta diferido (64,327.10)

22
CONTABILIZACION DE LAS PARTICIPACIONES CORRIENTES E IMPUESTO A LA RENTA CORRIENTE Y DIFERIDO
31/12/2019 DEBE HABER
a) Participación de los trabajadores - corriente
------------------------- x ---------------------------
62 GASTOS DE PERSONAL, DIRECTORES Y GERENTES 337,316.84
622 Otras remuneraciones
6221 Participación de los trabajadores
41 REMUNERACIONES Y PARTICIPACIONES POR PAGAR 337,316.84
413 Participación de los trabajadores por pagar
Por la participación corriente de los trabajadores
------------------------- x ---------------------------
94 GASTOS DE ADMINISTRACION 101,195.05
95 GASTOS DE VENTA 236,121.79
79 CARGAS IMPUTABLES A CUENTA DE COSTOS Y GASTOS 337,316.84
791 Cargas imputables a cuenta de costos y gastos
Por la distribución de la participacion de los trabajadores-
b) Impuesto a la Renta corriente y diferido
------------------------- x ---------------------------
89 DETERMINACION DEL RESULTADO DEL EJERCICIO 1,208,674.46
891 Utilidad
88 IMPUESTO A LA RENTA 1,208,674.46
881 Impuesto a la renta – Corriente 1,144,347.37
882 Impuesto a la renta – Diferido 64,327.10
Por el Impuesto a la Renta contable
------------------------- x ---------------------------
88 IMPUESTO A LA RENTA 1,208,674.46
881 Impuesto a la renta – Corriente 1,144,347.37
882 Impuesto a la renta – Diferido 64,327.10
49 PASIVO DIFERIDO 64,327.10
491 Impuesto a la renta diferido
4912 Impuesto a la renta diferido – Resultados
40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES 1,144,347.37
AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR
401 Gobierno central
4017 Impuesto a la renta
40171 Renta de tercera categoría
Por el Impuesto a la Renta corriente y diferido 3,091,982.59 3,091,982.59

VERIFICACIÓN DEL IMPUESTO ALA RENTA DIFERIDO S/


Diferencias temporales según el Estado de Situación Financiera (218,057.95)
Impuesto a la Renta Diferido 29.50% (64,327.10)

CORPORACIÓN MERCANTIL S.A.


ESTADO DE RESULTADOS INTEGRALES
Del 01/01/2019 al 31/12/2019
(Después de las participaciones de los trabajdores y el Impuesto a la Renta)
Detalle
Base Contable Base Tributaria Diferencias
Ventas netas 58,214,013.00 56,626,216.12 (1,587,796.88)
Descuentos y rebajas concedidas 0.00 0.00 0.00
Total de ingresos operacionales 58,214,013.00 56,626,216.12 (1,587,796.88)
Costo de ventas (39,861,250.00) (38,491,511.08) 1,369,738.92
Utilidad bruta 18,352,763.00 18,134,705.05 (218,057.95)
Gastos de venta (8,834,803.89) (8,834,803.89) 0.00
Gastos de administración (6,602,357.06) (6,602,357.06) 0.00
Ingresos varios 1,683,500.00 1,683,500.00 0.00
Gastos varios (612,075.49) (612,075.49) 0.00
Utilidad de operación 3,987,026.56 3,768,968.61 (218,057.95)
Otros ingresos y (egresos)
Ingresos financieros 1,706,900.00 1,706,900.00 0.00
Gastos financieros (2,116,400.00) (2,116,400.00) 0.00
Resultado antes de Impuesto a la Renta 3,577,526.56 3,359,468.61 (218,057.95)
Impuesto a la renta (1,208,674.46) (1,208,674.46) 0.00
Impuesto a la renta corriente (1,144,347.37) (1,144,347.37) 0.00
Impuesto a la renta diferido (64,327.10) (64,327.10) 0.00
Utilidad (pérdida) del ejercicio 2,368,852.10 2,150,794.15 (218,057.95)

23
CONCLUSIONES

• Se reconoció que hay diferencias e incongruencias con la normativa del DL 1425 comparando con la
aplicación de la NIIF 15.
• Al ser ambas su vigencia a partir del 01.01.2019 el DL 1425 y la NIIF 15 (originalmente su aplicación práctica
a nivel mundial era el 01.01.2018, pero mediante la resolución Nº 005-2017-EF/30 del Consejo Normativo
de Contabilidad se hace su prorroga de uso obligatorio desde 01.01.2019)
• La SUNAT como ente fiscalizador hasta el momento no se le ha llevado casos al tribunal fiscal para
determine la adecuada aplicación del principio del devengo, en la mayoría de los casos actualmente se esta
basando en el DL 1425, pero la NIIF 15 determina otro punto de vista para determinar el Devengo.
• El reconocimiento de tanto ingresos y como gastos difieren según los conceptos de la NIIF 15 y DL 1425.

RECOMENDACIONES

• Se descarta un plano que pueda ser el Poder Ejecutivo quien solucione este problema, toda vez que no
podría aprobar un Decreto Legislativo, al no contar con una norma emitida por el Congreso de la República
que le autorice el poder legislar en materia tributaria. Entonces quedaría dirigirnos al Congreso de la
República, para invocarles la publicación de una norma con rango de ley, que tenga la suerte de ser una
norma transitoria de aplicación de las reglas del devengo, modificadas por el Decreto Legislativo N° 1425 y
así evitar situaciones de inconsistencias, que a larga pueden generar distorsiones tributarias en la
determinación correcta de los ingresos y/o gastos para efectos de obtener la renta neta empresarial.
• Cabe indicar que en la Ley del Impuesto a la Renta en el Perú no había una definición del del devengo, por
lo que era común recurrir a la ayuda de la doctrina, la jurisprudencia, las normas contables, entre otros, para
poder encontrar un significado del devengo se puede apreciar que en la doctrina se indicaba la existencia
de dos criterios relacionados con el devengo. Por una parte, se indicaba que existía el devengo jurídico y
por otro el devengo contable. Así, ya lo habían advertido, cuando indicaba que “La regla es que los
conceptos de devengo jurídico y contable coincidan. No obstante, ello, existen varios casos en donde dichos
conceptos no coinciden lo que genera actualmente una situación de incertidumbre en los deudores
tributarios que podría generarles una serie de omisiones al Impuesto a la Renta y multas que consideramos
se deberían evitar. Toda incertidumbre jurídica es nociva para nuestro ordenamiento tributario, por lo que
consideramos que la misma debería ser disipada a través de una modificación legislativa o una
jurisprudencia de observancia obligatoria emitida por el Tribunal Fiscal
• En la doctrina nacional apreciamos que DURAN ROJO y MEJÍA ACOSTA indican que “El concepto general
de devengado (recogido en el artículo 57° de la LIR) es un enunciado normativo teñido de vaguedad según
la teoría del Derecho y debe ser determinado en cada caso concreto en base a su sentido jurídico por
aplicación de los métodos de interpretación jurídica”.
Apreciemos a continuación algunas resoluciones emitidas por el Tribunal Fiscal, sobre el tema del devengo.
El Tribunal Fiscal al emitir la RTF Nº 466-3-97 consignó determinada información sobre el devengado en
los considerandos de la misma, conforme se transcriben a continuación:
“Que de acuerdo con la doctrina especializada el concepto del devengado reúne las siguientes
características: (i) se requiere que se hayan producido los hechos substanciales generadores del crédito;
(ii) que el derecho del ingreso o compromiso no esté sujeto a condición que pueda hacerlo inexistente y, (iii)
no requiere actual exigibilidad o determinación o fijación en término preciso para el pago, ya que puede ser
obligación a plazo y de monto no determinado;
Que desde el punto de vista jurídico, la aceptación del rédito devengado como sistema para imputarlo al
ejercicio fiscal, por oposición al del rédito percibido, significa admitir que un rédito devengado importa solo
la disponibilidad jurídica, pero no una disponibilidad económica o efectiva del ingreso; existe pues un
derecho del beneficiario que se incorpora a su patrimonio, que como tal puede valuarse en moneda, hay
una realización potencial, pero no una realización efectiva, porque todavía no hay disponibilidad para
beneficiarlo.”

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BIBLIOGRAFÍA

Apaza Meza, Mario (2018). Manual de Aplicación Práctica de La NIIF 15: Impactos Contables, Tributarios y
Financieros. Editorial Grupo Acrópolis.
Apaza Meza, Mario (2019). Diferencias del Devengo Contable y Tributario y su aplicación práctica con Excel,
Editorial Grupo MAM.

Normas en español publicadas por el IASB


• NIIF 15 Reconocimiento de Ingresos ordinarios procedentes de contratos con clientes.
• NIIF 15 Ingresos de Actividades Ordinarias procedentes de Contratos con Clientes - Ejemplos Ilustrativos
• Fundamentos de las conclusiones de la NIIF15 Ingresos de actividades ordinarias procedentes de contratos
con clientes
• Aclaraciones a la NIIF 15 Ingresos de Actividades Ordinarias procedentes de Contratos con Clientes
La traducción al español ha sido aprobada por el Comité de Revisión nombrado por la Fundación IFRS. Los
derechos de autor de la traducción al español son de la Fundación IFRS.

Normas en Ingles publicadas por el IASB


• IFRS 15 Revenue from Contracts with Customers is published by the International Accounting Standards
Board (IASB).
• Illustrative Examples accompany IFRS 15 Revenue from Contracts with Customers (issued May 2014; see
separate booklet) and is published by the International Accounting Standards Board (IASB).
• Basis for conclusions on IFRS 15 revenue from contracts with customers is published by the international
accounting standards board (IASB).
• Clarificaciones to IFRS 15 revenue from contracts with customers—april 2016 customers is published by the
international accounting standards board (IASB).

Web de Internet:
Exposición de Motivos D. Leg. 1425 (2018), Congreso de la Republica, Recuperado de:
http://www.leyes.congreso.gob.pe/Documentos/2016_2021/Decretos/Legislativos/2018/DL1425201809
17.pdf
Revenue recognition (2019), MHM, Recuperado de: http://www.mhmcpa.com/Resources/Revenue-
Recognition-Resources.aspx
General Overview (2019), Revenue Hub, Recuperado de: https://www.revenuehub.org/category/general/
Topics: Revenue Recognition (2019), Warren Averett, Recuperado de:
http://warrenaverett.com/topics/revenue-recognition/
¿Preparados para el cambio en el Devengado? (2018), Beatriz de la Vega, Recuperado de:
https://perspectivasperu.ey.com/2018/11/09/cambio-en-el-devengado/
Glosario de Contabilidad (2019), Principio de Devengo, Recuperado de: https://debitoor.es/glosario/definicion-
principio-devengo
EL DEVENGO EN EL 2018 Y EN EL 2019: ¿SE NECESITAN NORMAS TRANSITORIAS? (2019), Blog de
Mario Alva Matteucci, Recuperado de: http://blog.pucp.edu.pe/blog/blogdemarioalva/2018/12/14/el-
devengo-en-el-2018-y-en-el-2019-se-necesitan-normas-transitorias/#more-4489
Ley del Impuesto a la Renta - Capítulo VIII (2019), Capítulo VIII Del Ejercicio Gravable, Recuperado de:
http://www.sunat.gob.pe/legislacion/renta/ley/capviii.pdf

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