PROLOGO.

El anterior es el temario de la memoria de prueba, la cual tiene por finalidad poner a

disposición de los alumnos que estudian la carrera de Derecho un material de inigualable de
exposición de tan importantes materias. Tratando de ser en lo posible, sintético, preciso y claro
y teniendo siempre presente que la Cátedra de Derecho Tributario es una de las mas dispersas
que existen en nuestra legislación nacional. Lo anterior por el hecho de existir en nuestra
legislación nacional abundante jurisprudencia administrativa y judicial, la que va renovando día
a día la aplicación y entendimiento de estas materias.
La creación de este manual de Derecho Tributario tiene además por finalidad el servir de
complemento a las clases magistrales de los maestros que ense_an la cátedra en nuestra
Universidad y en otras. Evitando así las pérdidas de tiempo en que se incurre, dedicando por el
contrario el espacio necesario para profundizar en cada uno de los temas, especialmente en el
analisis de la jurisprudencia.
 2

INDICE

Prólogo 1

CAPITULO PRIMERO
NOCIONES FUNDAMENTALES DE DERECHO TRIBUTARIO.

1. Introducción 6
2. La Hacienda Pública. Los Gastos. Concepto y clasificaciones. 7
3. Presupuesto Nacional y su funcionamiento. Ingresos. 8
4. Principal ingreso público. El tributo. Concepto. Características y expresiones del
Tributo. 9
5. Relación entre Ingreso Público y Gasto Público. 13
6. El Derecho Financiero y su relación con el Derecho Tributario. 13
7. El Derecho Tributario. Autonomía y Principios. 14
8. Derecho Tributario. Definición y contenido 19
9. El Sistema Tributario principal fuente de recursos fiscales. 20
10. Características y funciones de un sistema tributario. 21
11. El Sistema Tributario Chileno. 22

CAPITULO II
LAS FUENTES DEL DERECHO TRIBUTARIO.

1. Aspectos Básicos. 24
2. La Constitución Política del Estado. 24
3. La Ley. 25
4. Los Decretos con Fuerza de Ley. 27
5. Los Decretos Leyes. 27
6. Reglamentos y Las Instituciones. 28
7. Los Tratados Internacionales. 28
8. La Interpretación de la Ley Tributaria. Su aspecto como fuente. 29
9. Los Elementos de interpretación. 30
10. Interpretación Tributaria. 32
 3

11. Aplicación de la Ley en cuanto al Tiempo y al Espacio. 35

12. Aplicación de la Ley en cuanto a las personas. 40

CAPITULO III
LA POTESTAD TRIBUTARIA.

1.- Aspectos Básicos 49

2.- Potestad Tributaria y Administrativa, y su concepto. 49
3.- Características de la potestad tributaria. 51
4.- Límites a la Potestad Tributaria. 55

CAPITULO IV
LA OBLIGACION TRIBUTARIA

1. Generalidades 57
2. Nacimiento de la Obligación Tributaria. 59
3. Elementos constitutivo o fuente de la Obligación Tributaria. Hecho Gravado,
concepto. 61
4. Los Elementos del Hecho Gravado. 63
5. Otros Elementos de la Obligación Tributaria. 66
6. Devengamiento y exigibilidad de la Obligación Tributaria. 71
7. La Cuantificación y determinación de la Obligación Tributaria. 72
8. Contenido del acto de determinación. La base imponible y la tasa. 74
9. La Base Imponible. 74
10. La Tasa. 75

CAPITULO V
DE LA DETERMINACIÓN Y DE LA EXTINCIÓN DE LA OBLIGACIÓN
TRIBUTARIA.

1. Determinación de la Obligación Tributaria. Autodeterminación y liquidación. 80

2. El Giro. 86
3. Extinción de la Obligación Tributaria. 89
 4

Actos y hechos jurídicos que no son capaces de extinguir una obligación tributaria.
Mutuo Consentimiento
La Pérdida de la cosa que se debe
Nulidad o Rescisión
Condición Resolutoria
Dación en Pago.
Actos y hechos jurídicos que son capaces de extinguir una obligación tributaria.
El Pago 890
La Prescripción 99
La Compensación 104
La Condonación 105
La Transacción 105
La Novación 106
La Confusión. 106
CAPITULO VI
LA FISCALIZACIÓN DEL CUMPLIMIENTO DE LA OBLIGACIÓN
TRIBUTARIA.
1. Aspectos Generales 107
2. La Citación 110
3. Exámen de Libros y documentos y petición del Estado de Situación. 112
4.Citación de testigos y petición de declaración juradas. 113
5. La iniciación de actividades y el término de giro. 114
6. Otros medios de fiscalización. 116
7. Los límites de la facultad de fiscalización. 118
8. Los Apremios. 119
CAPITULO VII
LAS INFRACCIONES TRIBUTARIAS

1. Aspectos Generales. La evasión. 122

2. La infracción tributaria, concepto y presupuesto 124
3. Clasificación de las infracciones tributarias. 125
4. Normas comunes a las infracciones tributarias. 126
5. Infracciones administrativas tributarias. 132
 5

6. Infracciones penales tributarias. 142

7. Infracciones penales especiales tributarias. 148

CAPITULO VIII
LA JUSTICIA TRIBUTARIA.

1. Aspectos Generales. 153

2. Los Tribunales Tributarios propiamente tales. 153
3. El Director Regional 153
4. El Tribunal especial de Alzada. 156
5. Los Tribunales ordinarios con competencia en materia tributaria. 157

CAPITULO IX
LOS PROCEDIMIENTOS GENERALES Y ESPECIALES
TRIBUTARIOS.

1. Generalidades. 162
2. Normas Generales de derecho procesal tributario 163
3. El procedimiento de reclamación tributaria. Parte general. 167
4. El procedimiento general de reclamación. Normas procesales. 185
5. Recursos procesales en contra de la sentencia definitiva del procedimiento general de
reclamación 194
6. El procedimiento especial para la aplicación de sanciones 196
7. El procedimiento de los avalúos de bienes raíces. 205
 6

MANUAL DE DERECHO TRIBUTARIO

CAPITULO I

NOCIONES FUNDAMENTALES DE DERECHO

TRIBUTARIO

1 .- Introducción: La vida entera del hombre está marcada por su

esfuerzo constante tendiente a proporcionarse los medios adecuados para
satisfacer sus necesidades.
En los tiempos primitivos, el hombre pudo satisfacer individualmente, o en
peque_os grupos familiares, sus necesidades vitales; más tarde, su naturaleza
gregaria y circunstancias tales como el agotamiento de los recursos
naturales, la iniciación de la actividad agrícola, y el aumento de la
población, lo impulsaron a crear grupos de convivencia cada vez más
amplios, en cuyo seno se generaron nuevos tipos de necesidades, que no
pudieron ser satisfechas por cada miembro en particular y en su solo
interés, sino que debieron serlo por la comunidad toda, considerando con
preferencia o los intereses generales del grupo sobre los particulares de
cada individuo.
Es así, como al Estado, máxima expresión actual de la evolución de los
grupos sociales, corresponde en consecuencia la satisfacción de las
necesidades sociales, pero para poder satisfacer dichas necesidades sociales
y públicas debe obtener recursos financieros.
Así como la actividad economía del hombre es estudiada por la Ciencia
económica, la actividad financiera del Estado o fenómeno financiero es
objeto del estudio de las finanzas públicas.
 7

El rol que el Estado moderno juega en la economía es fundamental y puede

llegar a convertirse en el gran actor de la economía, tan así lo tenía presente
el constituyente que limitó esta actividad del Estado en la Carta
Fundamental artículo 19 N_ 21. Sin embargo, en nuestro país los niveles de
gasto público, es elevado, demostrando que el Estado es una fuente
importantísima de ocupaciones y de inversiones, tal como ha quedado
demostrado en la última crisis económica que hemos vivido. Es así como la
reducción del gasto público fue fundamental para poder aminorar los
efectos de ésta.
2 .- La Hacienda Pública. Los Gastos. Concepto y clasificaciones:
Para poder satisfacer las necesidades de la comunidad toda debe ser un
actor en la economía, ya sea a través de su injerencia directa en ella o a
través de su rol subsidiario y fiscalizador.
Sin embargo, aunque tenga un rol subsidiario y fiscalizador debe igual
realizar gastos, aunque sea para mantener el aparataje estatal, en su rol de
ente fiscalizador.
Es así como nace el concepto de gasto público y se define como el empleo
definitivo de riquezas que el Estado hace para satisfacer las necesidades
públicas.
Los gastos públicos se clasifican en gastos ordinarios y extraordinarios.
Los gastos públicos ordinarios son aquellas extracciones de riquezas que
hace el Estado en cada ejercicio financiero y su efecto útil no va más allá del
período presupuestario en que se realizó y se autorizan por leyes de carácter
permanente. Es decir este gasto es de consumo. El ejemplo típico de este
tipo de gasto son las remuneraciones de los funcionarios públicos.
Dentro de estos gastos públicos ordinarios están incorporados los gastos de
Gobierno ( gastos para satisfacer necesidades públicas; ejemplo : salud,
 8

vivienda, etc); los gastos de ejercicio ( gastos de administración financiera)

y los gastos personales ( pagos de servicios de funcionarios y personas que
trabajan para el Estado).
Los gastos públicos extraordinarios son aquellas extracciones de riquezas
que hace el Estado y en un espacio de tiempo determinado que carecen de
periodicidad, que su efecto útil se prolonga más allá del período
presupuestado, o hasta que se necesite, y su autorización se realiza por leyes
de carácter transitorio y temporales, como es el caso de las zonas declaradas
como en estado de catástrofe. Y este gasto es de inversión. Como por
ejemplo la construcción de un puente, carretera, etc. Generalmente se
incluyen en este tipo de gastos los llamados gastos públicos reales ( son los
que incurre el Estado para procurarse de bienes).
3 .- Presupuesto nacional y su financiamiento. Ingresos: El Estado
para financiar el gasto público puede acudir a diversas fuente de ingresos.
Los ingresos públicos son aquellas sumas de dinero que recauda el Estado
a través de los tributos (ingresos tributarios) o a través de su actividad
económica como actor en la economía ( ingresos no tributarios) y que le
permiten satisfacer las necesidades públicas.
Como creo en la autonomía del derecho tributario, haré una clasificación
de los ingresos del Estado, apartándome de la tradicional clasificación
ingresos ordinarios y extraordinarios. Y atenderé principalmente a la
fuente del origen desde el punto de vista tributario, así las cosas, los
ingresos públicos se clasifican en ingresos tributarios e ingresos públicos no
tributarios.
Los ingresos públicos tributarios son aquellas sumas de dinero que el
Estado recauda de los contribuyentes a través de los tributos (impuestos,
tasas, contribuciones y derechos habilitantes), fijadas por una norma
 9

jurídica y de forma coercitiva.

Los ingresos públicos no tributarios son aquellas sumas de dinero que el
Estado recauda a través de su participación activa en la economía como
agente económico la que se genera a través de rentas, beneficios y/o
utilidades provenientes de dominio territorial, industrial o comercial; de
créditos públicos ya sea por la deuda pública interna o externa, o por la
enajenación de bienes del Estado.
4 ..- Principal ingreso público. El Tributo. Concepto,
características y expresiones del tributo: Es menester detenerse en
un análisis un poco más profundo del gasto público tributario; para lo cual
es menester que se entienda con toda su amplitud y extensión el concepto
de tributo, ya que es la principal fuente de ingresos públicos tendientes a
satisfacer las necesidades de la comunidad toda.
El tributo es conceptualmente genérico, impuesto es una especie de tributo
(la ley no lo define).El artículo 13 en el modelo del Código Tributario para
América Latina, lo define se_alando que “son aquellas prestaciones en
dinero que el Estado en ejercicio de su poder de imperio exige con el objeto
de obtener recursos para el desarrollo de sus fines.”
Mucho más extenso y parafraseando al profesor José María Martín : “Los
tributos son definibles como detracciones de parte de la riqueza de los
particulares exigidas en su favor por el Estado (aspecto económico),
mediante leyes dictadas en ejercicio de su poder tributario (aspecto
jurídico), con la finalidad de promover el bienestar general (aspecto
político) (1)
Los tributos se caracterizan por ser un ingreso público, obligación
tributaria, por su capacidad económica y su finalidad contributiva.
Como ingreso público representa la partida más importante del total de los
 10

ingresos públicos desde el punto de vista presupuestario, normativo y

doctrinal.
Como obligación tributaria, podemos se_alar que es el objeto de la
obligación tributaria.
Como signo de la capacidad económica es siempre una prestación en
dinero, en nuestro derecho chileno.
Y su finalidad contributiva la explica perfectamente la Ley General
Tributaria espa_ola en su artículo 4 “Los tributos, además de ser medios
para recaudar ingresos han de servir como instrumento de la política
económica general, atender a las exigencias de estabilidad y progreso
sociales y procurar una mejor distribución de la renta nacional”. No ha
querido el legislador espa_ol dejar esta explicación a la doctrina y ha
expresado su finalidad contributiva, ejemplo que debemos claramente
seguir en nuestra legislación nacional, vaya a través de estas líneas un
llamado de alerta a nuestros legisladores, con la finalidad de contribuir a un
mejor entendimiento de nuestra legislación tributaria.
Las expresiones en doctrina de los tributos son : La tasa, contribuciones y
los impuestos y los derechos habilitantes.
4.1.- La Tasa: se define como aquella suma de dinero que el particular paga
al Estado, teniendo como hecho generador o como contraprestación, la
prestación efectiva o potencial de un servicio público y además que este
servicio público esté radicado en el propio contribuyente. A modo de
ejemplo esta en el certificado de registro civil, se pagan tasas.
En las tasas siempre hay una relación de retribución directa entre quien
paga y quien recibe el servicio.
La tasa normalmente es un peque_o aporte que paga la persona; ya que al
Estado le es mas costoso el Servicio
 11

4.2.- Las Contribuciones: Algunos autores consideran a las contribuciones

como un impuesto especial.
En nuestro país, por ejemplo, se habla indistintamente de “Contribución de
Bienes Raíces” o “Impuesto Territorial”. Si bien, para los efectos prácticos,
dicha diferenciación no tiene mayor trascendencia, doctrinariamente se
distingue entre impuestos y contribuciones ya que éstas gravarían a aquellos
miembros de la comunidad que son mayoritariamente beneficiados con la
inversión del dinero recaudado: los propietarios; en cambio el producto de
los impuestos se emplean en financiar servicios u obras de interés general.
Se dividen en especiales y de mejoras.
a.- Contribución especial; tiene también como hecho generador un
beneficio derivado de la realización de obras públicas, es decir tiene un
beneficio como retribución pero no radicado necesariamente en la persona
que paga, como por ejemplo los peajes.
b.- Contribución de mejoras; consiste en que la contraprestación se traduce
en un aumento real del valor del inmueble, como por ejemplo una
contribución para reparar calles.
4.3.- Impuestos: Manuel Matus Benavente define el impuesto como : “Es la
cantidad de dinero que el Estado exige de las economías privadas, en uso
de su poder coercitivo, sin proporcionarle al contribuyente, en el momento
del pago, un servicio o prestación individual y destinado a financiar los
egresos del Estado. Son el tributo por excelencia, es la obligación tributaria
principal.” (2)
a.- Existen dos grandes tipos de impuestos, son el impuesto a la Renta
(ingreso de las personas) y para otra parte los impuesto a las transacciones
(ventas y servicios)
- El impuesto a la Renta es el impuesto a las ganancias, a los beneficios, es
 12

un impuesto a lo que más tiene hoy en el patrimonio respecto de lo que se

tenía antes (al incremento del patrimonio y no a este sólo)
El impuesto a la renta se puede clasificar respecto de la Renta en dos
grandes tipos:
Impuesto de primera categoría que es un impuesto venido de la utilización
del capital, es decir cuando la renta se genera fundamentalmente de la
inversión y la utilización de capitales
Impuesto de segunda categoría que es un impuesto venido del trabajo.
- El impuesto a las transacciones (IVA) equivalen al 48% a %0% de los
ingresos tributarios del país. En ellos esta el IVA, que grava el valor
agregado que cada contribuyente le pone a un producto determinado. El
IVA es de un 18% que se grava al producto neto.
b.- También existen impuestos Reales y Personales. Los impuestos reales
son aquellos que el Estado sólo constata la renta o riqueza de los
contribuyentes para aplicarles el tributo establecido en la ley, sin ninguna
otra consideración.
Sin embargo los impuestos personales son aquellos en que el Estado no sólo
considera la renta o riqueza de que dispone el contribuyente, sino que
atiende además a ciertas circunstancias especiales suyas que modifican su
capacidad económica, en relación con los otros.
c.- Existe también los impuestos ordinarios y extraordinarios. Para
diferenciar estos impuestos se utilizan los siguientes criterios:
Según su vigencia: los ordinarios se establecen con vigencia permanente, y
los extraordinarios se establecen temporalmente.
Según graven la renta o el capital: los ordinarios gravan las rentas de las
economías particulares y los extraordinarios gravan el capital privado.
d.- Tenemos los impuestos de tasa proporcional que son aquellos en que la
 13

tasa o tanto por ciento es constante cualquiera que sea el monto de la renta
a que se le aplique sin embargo los impuestos de tasa progresiva son
aquellos en que la tasa de impuestos aumenta a medida que aumenta la
renta imponible; y los impuestos de tasa fija son aquéllos cuyo monto se
encuentra establecido por ley y que permanece invariable cualquiera sea el
valor de la base imponible.
5 .- Relación entre Ingreso público y gasto público: Respecto del
financiamiento de los gastos públicos se pueden producir entre éstos y los
ingresos públicos las siguientes relaciones:
5.1. Gastos ordinarios financiados por ingresos tributarios: Esta situación
es la normal y deseable. Es signo de una economía fiscal sana y sólida.
5.2. Gastos ordinarios financiados por ingresos no tributarios: En esta
situación nos encontramos con un déficit de la economía pública en que el
Estado para subsistir a las necesidades públicas debe comprometer su
Capital.
5.3. Gastos extraordinarios financiados por ingresos tributarios: Cuando se
da esta situación nos encontramos con una economía fiscal poderosa,
consolidada y absolutamente fuerte.
5.4. Gastos extraordinarios financiados por ingresos no tributarios: Esta
realidad se presenta generalmente en las economías fiscales en vías de
desarrollo y que paulatinamente van saliendo del subdesarrollo, al decir
actual, son las economías consideradas jaguares.
6 .- El Derecho Financiero y su relación con el Derecho
Tributario: El derecho financiero se puede definir como la disciplina
jurídica que estudia los principios y preceptos legales que rigen la
organización del Estado para la percepción, administración y empleo de los
recursos públicos y las relaciones jurídicas a que los impuestos dan origen
 14

entre el Estado y los contribuyentes como consecuencia de la imposición.

El contenido del derecho financiero esta formado por la teoría financiera
(principios económicos, administrativos y éticos de los impuestos); la
Organizaciones financieras del Estado; las relaciones entre el Estado y los
sujetos pasivos de la obligación tributaria y las relaciones entre los
particulares a consecuencia de la imposición.
Como se aprecia podemos se_alar que el derecho tributario estaría
comprendido dentro del derecho financiero, sin embargo Gabriel
Fiampietro Borras, en su trabajo “La teoría autónoma del derecho
tributario” dice textualmente “En la realidad práctica, vale decir legislativa
y jurisprudencial se comprueba una creciente consagración , en leyes y fallos
judiciales, cada día más acentuada, del principio autonómico del Derecho
Tributario respecto del Derecho financiero.
7 .- El derecho Tributario. Autonomía. Principios : En el campo
de la ciencia se acepta que una disciplina alcanza rango autonómico, en el
momento en que crea principios propios y diferentes, caso del derecho
tributario, que en torno a la relación jurídico tributaria ha hecho surgir los
siguientes principios y conceptos:
Los primeros principios del derecho tributario surgen ya en el a_o 1662
cuando el profesor William Petty esboza algunos conceptos en calidad de
principios. Sin embargo, algunos siglos después, Adam Smith en su célebre
libro, enuncia las cuatro máximas del derecho tributario que hasta el día de
hoy se han mantenido como pilares del derecho tributario; se_ala el autor
“ I.- Los vasallos de cualquier Estado deben contribuir al sostenimiento del
gobierno a proporción de sus respectivas facultades........., a proporción de
las rentas o haberes de que gozan bajo la protección de aquel Estado”.
“ II.- El tributo que cada individuo está obligado a pagar debe ser cierto y
 15

determinado, y en modo alguno arbitrario”.

“ III.- Todo tributo o impuesto debe exigirse en el tiempo y modo que sea
más cómodo y conveniente a las circunstancias del contribuyente”.
“IV.- Toda contribución debe disponer de tal suerte que del poder de los
particulares se saque lo menos posible sobre aquello, o a más de aquello, que
entra efectivamente en el Tesoro público del Estado.” (3)
Es decir, equidad, certeza, conveniencia y economía. Y que a mi juicio
constituyen los principios supremos del derecho tributario.
Sin embargo, el desarrollo de esta rama del Derecho y de las demás que la
cruzan verticalmente fue poco a poco evolucionando, pero teniendo
siempre como base, hasta el día de hoy las cuatro máximas o principios de
Smith.
El principio supremo de equidad ha ido evolucionando en tres principios
no menos importantes que su fuente filosófica de origen. El primero
denominado principio de igualdad en materia impositiva. Se trata de lograr
la máxima equidad, ya enunciada por Smith muchos a_os atrás, con el
objeto de lograr una justicia económica.
Esta equidad se da en sentido vertical y establece que cada contribuyente
debe tributar de acuerdo a su capacidad económica.
También esta equidad se da en sentido horizontal, es decir, se busca una
nivelación para grupos con igualdad de capacidad de pago, es sentido
estricto lo que se busca es evitar discriminaciones arbitrarias, el que está
protegido en nuestro derecho chileno por el artículo 19 N_ 2 de la
Constitución Política del Estado y refrendado por numerosas sentencias de
la Corte Suprema (25/02/70. Revista de Derecho y Jurisprudencia, Tomo 67,
sección 1_, pág. 530).
En tercer orden esta equidad se debe dar entre las partes: Fisco y
 16

Contribuyente. Esta igualdad significa que ambas partes están en la misma

situación jurídica, y sometidos a la misma ley, y a la misma jurisdicción.
Cabe hacer presente, y que es discusión de este último tiempo, la necesidad
de hacer patente esta igualdad de jurisdicción, con la creación de tribunales
tributarios autónomos que no dependan del Servicio de Impuestos
Internos, como lo es hasta hoy, por un lado parte y por otro lado juez.
Tribunal que a juicio de este autor es totalmente inconstitucional, dado que
está abiertamente en contra del principio del debido proceso consagrado
en la Carta Fundamental.
Y finalmente tenemos la igualdad entre los propios contribuyentes en la
repartición de los tributos consagrado en nuestro derecho chileno en el
artículo 19 N_ 20 de nuestra Constitución Política del Estado.
El segundo principio, emanado del supremo principio de equidad de que
habla Adam Smith, es el de la Generalidad, es decir, no significa que todos
deben pagar tributos, sino que deben hacerlo quienes tengan capacidad
contributiva, en conformidad con las leyes tributarias vigentes. Cabe se_alar
que cuando se habla de generalidad se está pretendiendo abarcar
íntegramente las categorías de personas o de bienes y no una sola parte de
éstos.
El tercer principio, que tiene su origen la máxima suprema de la equidad,
es el de la libertad económica consagrado en nuestra economía social de
mercado, ya sea en el régimen de bienes como en el mercado propiamente
tal. Se manifiesta este subprincipio en el concepto de no discriminación
arbitraria en materia económica, consagrado en nuestro derecho chileno en
el artículo 19 N_ 22 de la Constitución Política del Estado.
La segunda máxima o principio supremo del derecho tributario es la
certeza, como ya lo enunciamos anteriormente el que tiene su manifestación
 17

primera en el principio de la legalidad enunciado en la lengua clásica,

Nullum tributum sine lege, ha sido definido por numerosos autores y “
consiste en la obligación que tienen todas las autoridades de ajustarse a los
preceptos legales que norman sus actividades y a las atribuciones que la ley
les confiere al expedir cualquier orden o mandato que afecte a un particular
en su persona o en sus derechos, es decir, la garantía de la legalidad
requiere sustancialmente que las autoridades se atengan precisamente a la
ley, en sus procedimientos y en sus decisiones que de cualquier modo se
refieran a las personas o a sus derechos” (4). Dicho principio está
consagrado en nuestro derecho chileno en el artículo 7_ de nuestra Carta
Fundamental. Y tiene su manifestación ya sea de forma general como
también específica en materia tributaria, el que se encuentra consagrado en
el artículo 60, complementado por el artículo 62 inciso 2_ y 9_ de la
Constitución Política del Estado.
Para que la máxima suprema de la certeza no sea menoscabada, existe el
principio de la tutela jurisdiccional. Es decir, el derecho que todo
contribuyente tiene a que las diferentes controversias que tenga con el Fisco,
sean resueltas por un juez. En nuestro derecho tributario chileno,
lamentablemente este principio está absolutamente debilitado, puesto que,
el Fisco a través de su ente fiscalizador, ejerce esta tutela, siendo juez y parte
a la vez, lo que es abierta y manifiestamente inconstitucional, puesto que
esta siendo lesionado el derecho a un racional y justo procedimiento legal
o también denominado debido proceso. Cabe entonces a los legisladores de
nuestro país la urgencia de la creación de un tribunal autónomo que
garantice este principio constitucional que tiene su origen en el principio
supremo de certeza.
La conveniencia es el tercer principio supremo, que está inserto dentro de
 18

dos principios, el primero ya enunciado anteriormente, el de Generalidad

y tiene su manifestación en las exenciones, que son privilegios establecidos
con una finalidad de conveniencia, ya sea económica, sectorial, etc. El
segundo principio lo tenemos en la libertad económica, pero desarrollado
a través de rol de subsidiaridad del Estado, el Estado interviene cuando el
particular no puede hacerlo, con el objeto de cumplir el pacto social
establecido en aras del bien común.
Y el último de los principios supremos está dado por la economía. Que está
dado por la capacidad contributiva, es decir el principio fundamental del
reparto justo de las cargas contributivas, y en este sentido la progresividad
del sistema tributario es básica.
También está dado por el principio de no confiscación de los bienes
íntimamente ligado al principio de la propiedad privada.
El verbo confiscar significa “ Incautarse el fisco de los bienes de uno”. (5)
Desde este punto de vista existe una suerte de lesión al derecho de
propiedad, y por ende íntimamente ligado al principio de propiedad
privada. Puesto que todo tributo lleva implícita una confiscación. Dado que
toda imposición que no emane de la voluntad de la persona respecto de su
patrimonio, implica una dosis de confiscación, que va al erario fiscal.
Es por ello que tenemos que limitar esta confiscación y el límite de esta
acción confiscatoria nos lo da el principio de la propiedad privada.
El derecho a la propiedad privada, es el pilar de nuestra economía social de
mercado. Reconocido en nuestra Carta Fundamental en su artículo 19 N_
24 latamente, y en numerosos fallos de la Corte Suprema. Así cualquier
tributo que no respete este principio vulnera la garantía constitucional, y
sólo es procedente, en forma jurídicamente válida, a través del mecanismo
de la expropiación.
 19

Así la vigencia efectiva del Derecho Constitucional de propiedad está

determinado, en lo concerniente al ámbito tributario, fundamentalmente
por el establecimiento de tributos no confiscatorios, la irretroactividad de
las leyes y por el respeto de los contratos leyes, en los cuales se acuerden
determinados regímenes tributarios.
En efecto, la garantía del derecho de propiedad sobre toda clase de bienes
corporales se tornaría ilusoria al establecerse tributos que importan una
verdadera expropiación sin indemnización, al no respetarse derechos que
se encuentran incorporados al patrimonio.
8 . Definición y contenido del derecho tributario: de esta forma ,
y después de analizar los principios supremos y los principios
complementarios del derecho tributario, podemos comenzar a esbozar
algunas definiciones sobre el derecho tributario.
Se se_ala que el derecho tributario es el conjunto de principios y normas
que regulan los impuestos y las relaciones jurídicas que se generan tanto
entre el Estado y los contribuyentes, como entre éstos, a consecuencia de la
imposición. Sin embargo, otra definición más acertada se_ala que es una
rama del derecho económico que contiene un conjunto de normas
sustantivas y procedimentales que rigen la recaudación de tributos de los
ciudadanos para satisfacer necesidades públicas.
Otras de la definiciones del derecho tributario más precisas la ha dado
Antonio Berliri en su obra “Principi di Diritto Tributario” cuando expresa
que el Derecho Tributario puede definirse como “ aquella rama del derecho
que expone los principios y las normas relativas a la institución y a la
aplicación de los impuestos y las tasas”.
De todo lo anterior se desprende que el objeto de estudio o contenido del
derecho tributario es el impuesto o tributo, y las relaciones jurídicas a que
 20

dan origen: obligación tributaria, sanciones que origina el incumplimiento

tributario, normas procesales y administrativas, etc.
Es así como algunos tratadistas dividen el contenido del derecho tributario
en derecho tributario sustantivo, compuesto de las leyes impositivas como
la ley de impuesto a la Renta, el derecho penal tributario y derecho
tributario adjetivo compuesto por las normas administrativas y el derecho
procesal tributario.
Fisco: persona jurídica del Estado, y ente financiero del mismo, la política
fiscal; se refiere a la Organización de los ingresos y Egresos del Estado LEY
DE
9 .- El sistema tributario principal fuente de recursos fiscales:
El sistema tributario permite captar recursos financieros sin crear los
problemas económicos que presentan las otras fuentes de recursos públicos.
Además el sistema tributario no sólo es fuente de financiamiento fiscal, sino
que a través de él se pueden conseguir otras finalidades, como la
distribución de la riqueza, protección a actividades nacionales, etc.
Podemos definir el sistema tributario com el conjunto de normas
impositivas relacionadas entre sí, integrado por los siguientes elementos:
impuestos vigentes, normas administrativas, procesales y penales
impositivas y una administración tributaria encargada de la aplicación y
fiscalización impositiva.
Dos teorías se han formulado sobre el particular la primera postula un
sistema tributario a base de impuesto único y la segunda, sobre la base de
impuestos múltiples.
La teoría del impuesto único se_ala que debe estar conformada por un
impuesto único que puede ser un impuesto único al gasto, es así, que
siguiendo las teorías de Kaldor, se ha pretendido considerar el gasto como
 21

manifestación e capacidad contributiva y en consecuencia establecer un

impuesto único al gasto, que sería aquello que se extrae de la sociedad, al
contrario del ingreso que es la retribución en dinero que recibe el facto
trabajo por su aporte a la sociedad. Esto tendría ventajas tanto en materia
de equidad de la tributación como incentivo al ahorro y la inversión.
La teoría del impuesto único a la Renta esta basada en que la renta de las
personas permitiría determinar la capacidad contributiva de los
contribuyentes y por tanto excluir a todo otro tributo, lográndose de esta
manera una mayor justicia tributaria. Sin embargo, en la actualidad, la
mayoría de los países se han visto en la necesidad de estructurar sistemas
tributarios sobre la base de la existencia de impuestos múltiples, lo que
presenta ventajas como la de impedir que sectores de contribuyentes evadan
impuestos y que cada impuesto se puede aplicar directamente con el grado
y con el tipo de desarrollo económico de los países.
1 0 .- Características y funciones de un sistema tributario: Todo
sistema tributario para ser eficiente se debe caracterizar por ser simple, es
decir, el contribuyente pude conocer con facilidad sus obligaciones
tributarias y cumplirlas sin necesidad trámites burocráticos engorrosos con
el objeto de incentivar el cumplimiento tributario y así alcanzar la finalidad
fiscal del sistema; debe ser flexible, todo lo cual demostrará la capacidad de
adaptación a los cambios coyunturales de la economía y finalmente debe ser
suficiente, vale decir, los ingresos que genere deben ser capaces de financiar
realmente el gasto público.
De esta forma el sistema tributario podrá cumplir sus funciones a cabalidad,
las que se traducen en función fiscal, el sistema debe ser capaz de allegar al
Estado los recursos que le permitan financiar el gasto público; la función
económica que se manifiesta en la protección de la industria nacional, el
 22

fomento de las exportaciones y la atracción de capitales extranjeros; la

función social que le permite al Estado extraer recursos financieros de las
economías poderosas y mediante un sistema de redistribución a través del
gasto público que contemple construcciones de viviendas populares o
básicas, mejoramiento de los sistema de salud y educación para los grupos
sociales más deprimidos etc. Y finalmente la función económicas nacionales
que contemplan la elevación de la renta nacional, redistribución de la renta
nacional, la mantención y elevación del empleo y el control de los períodos
cíclicos de la economía de acuerdo los postulados de economista John
Mainard Keynes. Cabe hacer presente que algunos tratadistas han
confundido las funciones del sistema tributario creyendo que estas son las
finalidades de los impuestos, lo que es absolutamente erróneo, dado que el
impuesto tiene como única finalidad incorporar al erario fiscal flujos de
dineros para que éste pueda cumplir con sus obligaciones para la sociedad
toda.
1 1 .- El sistema tributario chileno: Nuestro sistema tributario está
basado en un sistema tributario múltiple compuesto de una legislación
impositiva que engloba la ley sobre impuesto a la renta, la ley sobre
impuesto a las ventas y servicios, la ley sobre impuestos de timbres y
estampillas, ley sobre impuesto territorial, la ley sobre impuestos a las
herencias, donaciones y asignaciones por causa de muerte, etc. Una
legislación que concede franquicias y exenciones tributarias como las
franquicias de fomento regional, la ley Arica, Franquicias de fomento
sectorial, franquicias a las exportaciones (draw brack) y las franquicias
regidas en el D.L. 600 y su modificación que versa sobre el Estatuto de
inversión extranjera. Finalmente existe una legislación que crea y regula
una administración tributaria como el Código Tributario, en que se se_alan
 23

las atribuciones del Servicio de Impuestos Internos y la Tesorería General

de la República) y por otra parte las Ordenanzas de Aduanas.

Citas Bibliográficas.
(1) MARTIN, JOSE MARÍA. Introducción a las Finanzas Públicas. Ediciones Depalma.
Buenos Aires. A_o 1987, pág. 151.
(2) MATUS BENAVENTE, MANUEL. Finanzas Públicas. Editorial Jurídica. Santiago.
A_o 1964.
(3) SMITH, ADAMS. Las Riquezas de las Naciones. Biblioteca de Economía Tomo III.
Ediciones Folio. A_o 1997. Traducida por José Alfonso Ortiz 1794. Pág. 117 a 119.
(4) BAZDRESCH, LUIS. Garantías Constitucionales. Editorial Trillas. México. Cuarta
Edición. Pág. 169.
(5) DICCIONARIO ILUSTRADO SOPENA DE LA LENGUA ESPA_OLA. Editorial
Ramón Sopena S.A..Barcelona. A_o 1978. Pág. 161.
 24

CAPITULO II
LAS FUENTES DEL DERECHO TRIBUTARIO

1.- Aspectos Básicos: El principio de legalidad es el principio rector cuando

estudiamos las fuentes del derecho tributario. Éste informa todo origen del derecho
tributario en su más amplia definición. No existe tributo sin ley, no existe marco
regulatorio, fiscalizador y sancionatorio sin norma que lo regule.
La noción de fuente es un concepto metafórico que está tomado de la literatura
escolástica y filosófica. Se entiende por fuente “ Principio, fundamento u
origen”(1)
Es así como en este capítulo estudiaremos las que consideramos que son las fuentes
del derecho tributario a saber : La Constitución Política del Estado, la ley, los
reglamentos, las instrucciones, los Tratados Internacionales, y finalmente la doctrina
como fuente no vinculante.
2.- La Constitución Política del Estado: Dada la importancia que reviste la
Constitución Política del Estado como fuente del derecho tributario, resulta
indudable su rol trascendente dentro de la creación de la norma tributaria.
El poder legislativo es quien detenta la potestad tributaria, es decir, es quien tiene
por rol fundamental discutir las distintas normas que se pretendan promulgar sobre
materias tributarias.
El artículo 60 N_ 13 se_ala expresamente “ Sólo son materia de ley : N_ 14 Las
demás que la Constitución se_ale como leyes de iniciativa exclusiva del Presidente
de la República”.
El artículo 32 a su vez se_ala que son atribuciones del Presidente de la República
N_1 Concurrir a la formación de las leyes con arreglo a la Constitución,
sancionarlas y promulgarlas”.
N_ 8 Ejercer la potestad reglamentaria en todas aquellas materias que sean propias
 25

del dominio legal, sin perjuicio de la facultad de dictar los demás reglamentos,
decretos o instrucciones que crea convenientes para la ejecución de las leyes”.
El artículo 62, inciso 2 de la Constitución Política del Estado viene a reafirmar la
idea expuesta, cual es, las leyes sobre tributos tienen su origen en la Cámara de
Diputados, la norma se_ala expresamente “ Las leyes sobre tributos de cualquier
naturaleza que sean, sobre los presupuestos de la administración pública y sobre
reclutamiento, sólo pueden tener su origen en la Cámara de Diputados”.
Ahora bien la iniciativa de la norma tributaria es exclusiva del Presidente de la
República y es expresado claramente en el texto constitucional del artículo 62,
inciso 3 “Corresponderá al Presidente de la República la iniciativa exclusiva de los
proyectos de la ley que tengan relación con la alteración de la división política o
administrativa del país, o con la administración financiera o presupuestaria del
Estado, incluyendo las modificaciones de la Ley de Presupuestos”.
Además complementa esta norma el artículo 62, inciso 4 “Corresponderá,
asimismo, al Presidente de la República la iniciativa exclusiva para: N_1 Imponer,
suprimir, reducir o condonar tributos de cualquier clase o naturaleza, establecer
excepciones o modificar las existentes, y determinar su forma, proporcionalidad o
progresión”.
En conclusión la iniciativa exclusiva de proponer normas de derecho tributario
recae en el Presidente de la República, pero quien tiene que sancionarlas es el poder
legislativo, dicho ordenamiento se da en razón de tener constituido un Estado de
Derecho.
3.- La ley : Al tratar la ley como fuente del derecho tributario, no nos detendremos
a estudiar la ley propiamente tal, ya que tal estudio se realiza dentro de otras
disciplinas del derecho, sino que nos centraremos en hacer un análisis de esta como
principal fuente del derecho tributario.
La Ley propiamente tal la encontramos definida en el artículo 1_ del Código Civil
 26

y entendemos por ella como “una declaración de la voluntad soberana que,

manifestada en la forma prescrita por la Constitución, manda, prohíbe o permite”.
La norma tributaria se caracteriza por ser imperativa, es decir “ son las que mandan
hacer algo” (2)
Es además una norma de carácter especial (tributaria, financiera y económica),
puesto que regulan en su contenido materias específicas por sobre las generales
reguladas por el derecho común. Así queda corroborado por el artículo 2 del
Código Tributario “ En lo no previsto por este Código y demás leyes tributarias, se
aplicarán las normas del Derecho Común contenidas en leyes generales o
especiales”. (3)
Es una ley eminentemente constitucional, puesto que para que sea aprobada
requiere siempre ser sancionada a su vez por el Tribunal Constitucional.
Es una ley de Derecho Público, puesto que siempre regulan las relaciones de los
contribuyentes para con el Fisco y del Fisco para los contribuyentes.
Es una ley de regulación económica, puesto que puede ser para el Estado una eficaz
herramienta de distribución de la riqueza.
Es una ley Económica, puesto que establece los intereses moratorios que deben
cancelar los contribuyentes.
Es una ley sancionatoria o penal, dado que también se_ala las penas ya sea
patrimoniales o privativas de libertad y los tipos penales, cuando por
incumplimientos en que cae el contribuyente debe ser sancionado.
Para los que profesan la doctrina del pacto social de Rousseau es un contrato ley,
en que el Estado establece un pacto social económico con sus ciudadanos, en los
que los ciudadanos se comprometen de su propio patrimonio a proporcionar al
Estado riquezas a fin de que este las distribuya para la satisfacción de sus
necesidades, y a través de estas leyes se regula la relación entre las partes: Fisco y
contribuyente.
 27

Ahora bien, además de las características específicas de esta ley como fuente del
derecho tributario, tenemos que se_alar que cumple con todas las características que
toda ley debe tener: es general, abstracta, obligatoria, su cumplimiento está
asegurado por una fuerza coercitiva, es conocida por todos, es justa y verdadera.
4.- Los Decretos con Fuerza de Ley : “Llámese decretos con fuerza de ley los
decretos que, por expresa autorización de una ley, dicta el Presidente de la
República sobre materias que según la Constitución son propias de ley. Su nombre
se explica porque una vez dictadas esas normas adquieren fuerza de ley” (4).
Así en los decretos con fuerza de ley como fuente del Derecho tributario son una
remisión que hace el poder legislativo al ejecutivo de sus facultades para crear
tributos, modificarlos, y suspender su vigencia, derogarlos, etc.
Esta atribución la tiene el Presidente de la República por mandato constitucional en
el artículo 61 se_ala : “ El Presidente de la República podrá solicitar autorización
al congreso Nacional para dictar disposiciones con fuerza de ley durante un plazo
no superior a un a_o sobre materias que correspondan al dominio de la ley”.
5.- Los Decretos Leyes : “Llámese decretos leyes los decretos que, sin
autorización alguna del poder legislativo, dicta el poder ejecutivo, sobre materias
que según la Constitución son propias de ley.” (5)
En opinión de Alessandri son abiertamente inconstitucionales, pero la
jurisprudencia ha debido aceptarlos, una vez restablecida la normalidad
constitucional, en especial por las circunstancias extraordinarias en que vive una
Nación mientras imperan los gobiernos de facto.
Esta realidad en materia tributaria es tan contundente que los principales textos que
regulan la materia son Decretos Leyes, como por ejemplo: El Código Tributario
D.L. 830 de 1974; La ley de impuesto a la Renta contenida en el Decreto Ley 824 de
1974; El impuesto a la Venta y Servicios Decreto Ley N_ 825 de 1974 y el Impuesto
a los Alcoholes y Bebidas Alcohólicas D.L. 826 de 1974.
 28

6.- Reglamentos y las Instrucciones : El artículo 6 del Código Tributario es la

fuente que se_ala a los reglamentos e instrucciones como fuente del derecho
tributario, en efecto dicha norma dispone : Artículo 6. “Corresponde al Servicio de
Impuestos Internos el ejercicio de las atribuciones que le confiere su Estatuto
Orgánico, el presente Código y las leyes y, en especial, la aplicación y fiscalización
administrativa de las disposiciones tributarias....A. Al Director de Impuestos
Internos: 1.° Interpretar administrativamente las disposiciones tributarias, fijar
normas, impartir instrucciones y dictar órdenes para la aplicación y fiscalización de
los impuestos.................”
“B. A los Directores Regionales en la jurisdicción de su territorio:
1.° Absolver las consultas sobre la aplicación e interpretación de las normas
tributarias.
4.° Condonar total o parcialmente los intereses penales por la mora en el pago de
los impuestos, en los casos expresamente autorizados por la ley.
Sin embargo, la condonación de intereses o sanciones podrá ser total, si el Servicio
incurriere en error al determinar un impuesto o cuando, a juicio del Director
Regional, dichos intereses o sanciones se hubieren originado por causa no
imputable al contribuyente.
5.° Resolver administrativamente todos los asuntos de carácter tributario que se
promuevan, incluso corregir de oficio, en cualquier tiempo, los vicios o errores
manifiestos en que se haya incurrido en las liquidaciones o giros de impuestos.”
Entre otras facultades que la misma ley les confiere.
7.- Los Tratados Internacionales : No cabe ninguna duda con el fenómeno de la
globalización de las economías cada día cobra más fuerza esta fuente del derecho
tributario y que se denomina derecho tributario internacional.
Cabe se_alar que su importancia radica en que a través de los tratados
internacionales las economías globalizadas del mundo occidental y oriental en
 29

especial con los países del Asia, tratan de proteger a sus contribuyentes nacionales
con el objeto de evitar el fenómeno de la doble tributación.
Con ello, se ha propuesto la mejor utilización de la tributación como instrumento
de desarrollo económico, especialmente mediante incentivos al flujo de capitales y
al introducción de nuevas técnicas de adelanto.
De esta manera se buscan nuevas fórmulas para buscar incentivar la inversión
extranjera dentro del país (decreto ley 600), para incentivar a los contribuyentes
nacionales a exportar productos manufacturados en el país, etc..
Cabe se_alar que aquí en la última década ha existido una innumerable fuente en
nuestro derecho tributario, como por ejemplo el tratado de libre comercio que
nuestro país ha celebrado con el Mercosur, Canadá, México y los que está a punto
de negociar con la Comunidad Económica Europea, y con Estados Unidos a través
del NAFTA, entre otros, sin contar que nuestro país es integrante activo del APEC.
8.- La Interpretación de la ley tributaria. Su aspecto como fuente: “Interpretar
es la determinación del significado, alcance, sentido o valor de la ley en general y
frente a las situaciones jurídicas concretas a que dicha ley debe aplicarse” (5).
Es muy importante analizar cuales son las formas, métodos y sistemas de
interpretación de la ley que utiliza el derecho tributario.
La Hermenéutica es el arte de la interpretación legal. Esta interpretación se realiza
obedeciendo a ciertos principios o líneas directivas, que pueden ser determinados
ya sea por el legislador y tenemos el principio de interpretación reglado o de lo
contrario uno no reglado.
La Hermenéutica tributaria en nuestro país, no ha sido regulada por el Código
Tributario, por lo que se debe atender al artículo 2. Que se_ala: “en lo no previsto
por este Código y demás leyes tributarias, se aplicarán las normas de derecho
común contenidas en leyes generales o especiales.”Así podemos afirmar que la
interpretación Tributaria es una prueba de carácter reglada, tasada o legal como se
 30

denomina.
9.- Los elementos de interpretación: Para poder encontrar el verdadero sentido
y alcance a una norma jurídica en general deben operar en conjunto, de forma
interrelacionada los cuatros elementos de la interpretación distinguidos por el
profesor Savigny. A saber el elemento gramatical, lógico, histórico y sistemático.
Estos cuatro elementos se entremezclan en el intérprete de la norma hasta llegar a
desentra_ar la verdad en el abismo de la norma jurídica.
Es por esto que no podemos hablar de interpretación gramatical, sino que de
elemento, dado que el interprete no puede escoger según su gusto, sino que está
obligado intelectualmente a conjugar estos cuatro elementos para obtener una
interpretación acertada y veraz. Es por ello que es criticable el tratamiento que de
esta materia realiza el profesor Eugenio Olguín Arriaza en su libro Principios
Básicos del Derecho Tributario.
Es por ello que tomando por analogía lo que los antiguos se_alaban acerca de los
elementos que conformaban los cuerpos eran cuatro, a saber, la tierra, el aire, el
agua y el fuego, de esta forma, el elemento gramatical, lógico, histórico y
sistemático dan origen al cuerpo interpretación
El elemento gramatical es el más básico, pero no menos importante, y tiene por
objeto el lenguaje escrito, ya que a través de éste el pensamiento del legislador pasa
a hacia el nuestro. Así lo entendió don Andrés Bello y redactó el artículo 19 inciso
primero del Código Civil bajo este concepto “cuando el sentido de la ley es claro,
no se desantenderá su tenor literal, a pretexto de consultar su espíritu”.
Y en el artículo 20 se_ala como se deben entender las palabras de la ley, expresando
que se “entenderán en su sentido natural y obvio”. Y este sentido está dado según
el “según el uso general”.
El elemento lógico es aquel que tiene por finalidad investigar la ratio legis, es decir,
la intención perseguida por el legislador, la razón que el legislador quiere justificar
 31

a través de la normas, la importancia de la ratio como elemento de interpretación

está dictada que si esta deja de existir, cesa la ley misma.
Dicho elemento está dado por el artículo 19 inciso 2 del Código Civil “Pero bien
se puede, para interpretar una expresión obscura de la ley, recurrir a su intención
o espíritu claramente manifestados en ella misma....”; el artículo 22 inciso 1 se_ala
expresamente y complementando el anterior “ El contexto de la ley servirá para
ilustrar el sentido de cada una de sus partes, de manera que haya entre todas ellas
la debida correspondencia y armonía”.
El elemento histórico es una expresión del adagio “el derecho es vida”, es decir, las
normas son “una manifestación de la voluntad soberana” y por ello tiene
importancia vital la historia fidedigna de la dictación de una ley. Es en definitiva,
descubrir, adentrárse en el momento histórico que en definitiva motivó al legislador
para establecer una norma. Cabe agregar que este elemento es predominante en la
interpretación de la legislación tributaria, sobre todo, cuando la norma a interpretar
tiene por finalidad, por ejemplo, evitar la evasión del impuesto.
Este elemento está claramente expresado en el artículo 19 inciso 2 a saber “ .... se
puede, para interpretar una expresión obscura de la ley, recurrir....., o en la historia
fidedigna de su establecimiento”.
El elemento sistemático es en definitiva el elemento de unidad de todas las
instituciones jurídicas que se encuentran en una íntima conexión. Este elemento está
recogido de forma indubitable en nuestro Código Tributario en su artículo 2 ya
citado anteriormente, ya que para interpretar sus normas se pueden recurrir a las
demás leyes, sean generales o especiales, buscando en ellas las normas de derecho
común que puedan aplicarse en forma supletoria. Sin embargo, es curioso darnos
cuenta que el mismo Código, niega la aplicación recíproca de sus normas para la
interpretación de otras leyes no tributarias, al establecer en su artículo 1 “ Las
disposiciones de este Código se aplicarán exclusivamente a las materias de
 32

tributación fiscal interna que sean, según la Ley, de la competencia del Servicio de
Impuestos Internos.”
Ahora bien, cabe hacer presente que la doctrina ha agregado en materia tributaria
un quinto elemento, el de las consideraciones económicas que implica su
interpretación. Sin embargo, estas consideraciones económicas deben emplearse
dentro de los métodos comunes de interpretación y como una forma de comprender
mejor el sentido de la ley tributaria, o bien, su intención o espíritu.
10.- Interpretación tributaria: Existen dos tipos de interpretación de la norma.
La interpretación doctrinal y la interpretación por vía de autoridad.
La interpretación por vía doctrinal que se manifiesta en los tratados, en las revistas
jurídicas y en la cátedra universitaria. Sin embargo esta interpretación no tiene
mayor influencia en materia tributaria.
La interpretación tributaria se da en el ámbito del denominado método de
interpretación por vía de autoridad, ya sea esta legal o administrativa o auténtica.
Los entes más importantes en esta labor de interpretación tributaria, son el Director
de Impuestos Internos, El juez tributario en primera instancia y la Corte de
Apelaciones en Segunda instancia y finalmente el legislador en normas
interpretativas.
En materia de interpretación judicial existen varias posiciones, la primera de estas
se denomina in dubio contra Fiscum; in dubio pro Fiscum.
Un texto de Modestino ha servido de fundamento a la tesis que propugna que, en
caso de duda, la ley tributaria debe ser interpretada en contra del Fisco.
Si bien, el criterio in dubio pro Fiscum, ha tenido una difusión notablemente menor
que su opuesto, ello no ha obstado para que se sostenga que, en caso de duda, la
ley tributaria debe interpretarse en favor del Fisco. Manetellini, defendiendoeste
criterio, argumentaba que el tributo era votado para satisfacer las necesidades del
Estado, y que si la ley se interpretara, en caso de duda, a favor de un contribuyente,
 33

esta interpretación perjudicaría a otro que tendría que pagar lo que a aquel no se le
exigió. Mediante la aplicación de este principio interpretativo se perseguía cargas
tributarias y, sobre todo, defender la supremacía del interés estatal sobre el interés
individual.
Tres eran los argumentos que defendían este principio: el primero, es el carácter
supuestamente odioso de las leyes tributarias; otro es el impuesto se debe al Estado
en virtud de una vinculación contractual que existiría entre el Fisco y el
contribuyente, por lo que, como en toda convención, sus términos deben
interpretarse contra el acreedor, y finalmente las dudas que pudieran presentarse en
la interpretación de la ley tributara se deben a la culpa del Estado del que ha
emanado la ley oscura o controvertida, por lo que esta culpa libera al contribuyente.
La segunda la denominariamos la de la realidad económica sostenida por Carlos
Giuliani Fonrouge desde 1965; a principios del siglo XX la jurisprudencia alemana
seguía aferrada al concepto de que las leyes tributarias eran de interpretación liberal
y restringida, pues si bien advertíase cierta tendencia en contra del formalismo
conceptual, en general se manifestaba fiel a los conceptos y construcción puramente
lógicos, en los que necesariamente debían encuadrarse las situaciones particulares.
Así lo ha señalado Becker, el redactor del Ordenamiento fiscal del Reich, con estas
palabras “La antigua y arraigada opinión de que el derecho tributario representaba
tan sólo un derecho intruso en la sagrada esfera jurídica de los individuos, que
debía considerarse como un mal necesario y era, por lo tanto, de interpretación
restrictiva, aún predominaba en forma absoluta”.
Para poner fin a esa situación y también para evitar que los tribunales continuaran
con su remisión a los conceptos del derecho privado, según explica el mencionado
jurista, resolvió agregar el N_4 del aquel ordenamiento, según el cual en la
interpretación de las leyes impositivas debía tenerse en cuenta su finalidad, su
significación económica y la evolución de las circunstancias.
 34

En tercer lugar nos encontramos con lo que se denomina interpretación funcional;

Este concepto en materia de interpretación tributaria fue implementado por el
profesor Griziotti, que es una aplicación de sus concepciones acerca de la unidad
e indivisibilidad del fenómeno financiero y de la extrajuricidad de la causa de las
obligaciones tributarias.
Griziotti concibe la actividad financiera y los actos en que se materializa, como un
todo indivisible que incluye los aspectos políticos, económicos, jurídicos y técnicos,
de modo que no es posible separar al derecho financiero de la ciencia de las
finanzas; y partiendo de este principio, fundamenta la causa de las obligaciones
tributarias en circunstancias extrajudiciales, tales como la capacidad contributiva
(causa última e inmediata) y la participación en las ventajas derivadas de los
servicios generales que presta el Estado (causa primera y mediata). En concordancia
con ello , el profesor Griziotti desarrolla su idea de que las normas deben
interpretarse conforme a la función y la naturaleza de la ley financiera, analizadas
en los diferentes aspectos que estudian la ciencia de las finanzas y el derecho
financiero y que, en definitiva, conduce a la investigación de la capacidad
contributiva a afectar, como exacta vía para la segura comprensión de la letra de la
ley. Es decir, entonces, que la interpretación funcional haría radicar el criterio de
aplicación de la ley en una circunstancia político-económica como es la capacidad
contributiva, en el concepto de Griziotti.
En conclusión podemos se_alar que estos tres métodos nos indican que la
interpretación judicial debe realizarse en conformidad a métodos especiales, que
tengan por finalidad poner un acento en el aspecto financiero del derecho tributario
o en la especialidad como ente recaudador de impuestos.
Sin embargo existe una posición más civilista y que se_ala que las leyes tributarias
deben interpretarse según las normas del derecho civil.
En síntesis, los partidarios de esta posición se_alan que las leyes tributarias deben
 35

ser interpretadas como cualquier otra ley, siguiendo los principios generales
contenidos en el Código Civil, pero que, salvo disposición expresa, o una intención
claramente manifestada, no cabe la interpretación por analogía de las disposiciones
sustantivas de una ley tributaria.
La posición de la interpretación judicial restringida, se consagró en algún tiempo a
través de la jurisprudencia como es el siguiente caso “ Que las leyes tributarias no
permiten interpretación extensiva, en el sentido de hacer gravitar un impuesto sobre
personas o actos que no han sido expresamente comprendidos en la norma.... de
modo que la sentencia recurrida, al rechazar el reclamo se ha apartado de la recta
interpretación de la ley, ampliado su alcance e imponiendo el tributo impugnado a
una operación en la misma ....”, caso de Bertolino Mario con Impuestos Internos,
17 de Abril de 1959. R.D. y J. Tomo LVI 2_ - 1_ pagina 57.
“Por otra parte, no cabe interpretar la norma de excepción contenida en la ley en
forma amplia, como lo pretende el recurrente, ya que, por tratarse de un precepto
excepcional y de índole tributario, debe interpretarse en forma restringida.......”
Resolución 1750 del 11 de Abril de 1963 del SII. Boletín Abril 1963. Págs. 3452.
Sin embargo y finalmente cabe se_alar que la interpretación legal y administrativa
también tienen gran relevancia en materia tributaria.
11.- Aplicación de la ley en cuanto al espacio, tiempo: La esfera de aplicación de
los preceptos jurídicos la determina, de una parte, el territorio sobre el cual impera
la autoridad soberana que los dicta; de otra, el tiempo que media entre el día en que
la ley comienza a regir y aquél en que cesa su fuerza obligatoria.
Comenzaremos tratando el tema en relación de la aplicación de la ley en cuanto al
espacio o territorio, es decir, la determinación del espacio en que la ley tiene
eficacia. Podemos se_alar que las normas jurídicas tienen valor obligatorio en todo
el territorio del Estado del cual emanan, incluso cuando se trata de normas con
eficacia meramente local.
 36

“En relación, en cambio, al problema de la extensión de la ley, es decir, de la

determinación de los hechos que la ley de un Estad puede regular, cuando tales
hechos se cumplen en todo o en pate fuera de su territorio o por obra de súbditos
de otro Estado, en principio y como regla general, puede decirse que la eficacia de
la ley tributaria sólo se extiende a las personas y a las cosas que se encuentran en
el territorio nacional, y a los hechos ocurridos en él”. (6)
Dichos principios están establecidos en los artículos 14 y 16 del Código Civil, sin
embargo existen algunas disposiciones en materias particulares que pasaremos a
se_alar haciendo un análisis someramente detallado.
En relación con el Impuesto a la renta existen dos categorías. La primera que la
denominaremos normas generales y la segunda sobre normas especiales.
Las personas domiciliadas o residentes en Chile están reguladas por el Artículo 3
de la ley de la Renta, que se_ala. “ Salvo disposición en contrario de la presente ley,
toda persona domiciliada o residente en Chile, pagará impuestos sobre sus rentas
de cualquier origen, sea que la fuente de entradas esté situada dentro del país o
fuera de él.........”
Las personas no domiciliadas y no residentes en Chile están reguladas por el mismo
artículo 3 inciso 2_, que se_ala: “Con todo, el extranjero que constituya domicilio
o residencia en el país, durante los tres primeros a_os contados desde su ingreso a
Chile sólo estará afecto a los impuestos que gravan las rentas obtenidas de fuentes
chilenas. Este plazo podrá ser prorrogado por el Director Regional en casos
calificados.......”
Para saber si una persona tiene domicilio en Chile deberemos atenernos a lo
dispuesto en los artículos 59 y siguientes del Código Civil. Dicho artículo se
complementará con el artículo 14, 8 de la ley de impuesto a la renta.
Para determinar que se entiende por residente, debemos aplicar la disposición del
artículo 8 N_8 del Código Tributario que se_ala “Por "residente", toda persona
 37

natural que permanezca en Chile más de seis meses en un a_o calendario, o más
de seis meses en total dentro de dos a_os tributarios consecutivos.”
También por excepción, cuando en virtud de las normas anteriores, “cuando deban
computarse rentas de fuente extranjera, se considerarán las rentas líquidas
percibidas excluyéndose aquellas de que no se pueda disponer en razón de caso
fortuito o fuerza mayor o de disposiciones legales o reglamentarias del país de
origen. La exclusión de tales rentas se mantendrá mientras subsistan las causales
que hubieren impedido poder disponer de ellas y, entretanto, no empezará a correr
plazo alguno de prescripción en contra del Fisco.......” (Artículo 12 de la ley de
Renta).
Finalmente, no constituyen renta, las pensiones o jubilaciones de fuente extranjera
(artículo 17 N_ 17 de la ley sobre impuesto a la Renta).
Ahora bien, para determinar qué se entiende por renta de fuente chilena.
Aplicaremos el principio general del artículo 16 del Código Civil en relación con
el artículo 10 inciso 1_ de la ley de impuesto a la renta.
También para el impuesto global complementario el problema de la extensión de
la ley debe resolverse de acuerdo a las siguientes normas:
Las personas naturales domiciliadas o residentes en Chile, pagan impuesto Global
Complementario, sobre sus rentas de cualquier origen, sea que la fuente de entradas
esté situada dentro del país o fuera de él.
Las personas naturales no domiciliadas ni residentes en Chile, no pagan Impuesto
Global Complementario sobre ninguna renta , aún cuando la fuente de entrada esté
situada dentro del país.
Las mismas normas se aplican para el impuesto adicional, normas especiales que
no son materia de este estudio, dado que las anteriores han sido dadas a modo
ejemplar.
La aplicación de la ley en cuanto al tiempo se presenta bajo un triple aspecto:
 38

a) determinación del momento en que una ley comienza a ser obligatoria; b)

Determinación del momento en el cual deja de serlo; y c) Determinación de las
relaciones reguladas por una ley durante su vida.
El artículo 3_ del Código Tributario dispone que , en general, la ley que
modifique una norma impositiva, establezca nuevos impuestos o suprima uno
existente, regirá desde el día primero del mes siguiente al de su publicación.
Como excepción a la regla anterior, la misma disposición establece que la ley
que modifique la tasa de los impuestos anuales o los elementos que sirvan para
determinar la base de ellos (en síntesis, la ley que modifique la medida de los
impuestos anuales), entrará en vigencia el día primero de enero del a_o siguiente
al de su publicación.
Tratándose de otros asuntos tributarios o de materias a las cuales no se aplica
el código Tributario, debe recurrirse al artículo 6_ del Código Civil, según el cual
la ley no obliga sino una vez promulgada en conformidad a la constitución Política
del Estado y publicada de acuerdo a los preceptos que le siguen.
No debe olvidarse que en cualquiera ley podrán establecerse reglas diferentes sobre
la fecha o fechas en que haya de entrar en vigencia.
La obligatoriedad de la ley cesa en virtud de los distintos tipos de derogación.
Según el artículo 52 del Código Civil, la derogación de las leyes podrá ser
expresa o tácita. Es expresa, cuando la nueva ley dice expresamente que deroga la
antigua. Es tácita cuando la nueva ley contiene disposiciones que no pueden
conciliarse con las de la ley anterior.
Pero, además, la derogación puede ser orgánica, cuando la nueva ley
reglamenta toda una materia ya reglada por otras leyes.
Finalmente, hay que agregar un cuarto caso de cesación de la obligatoriedad
de la ley, esto es, el vencimiento del período de vigencia previsto en la propia ley.
Los caos de leyes cuya eficacia debe cesar en un determinado día, establecido
 39

por la ley misma, son frecuentes en campo tributario, sobre todo en materia de
franquicias tributarias, exenciones y condonaciones.
Ahora bien, tratándose de una derogación, la determinación del momento
preciso en que la ley cesa de producir efectos, será una consecuencia de la
determinación del comienzo de la obligatoriedad de la nueva ley, para cuyos efectos
deben aplicarse las normas ya se_aladas en el párrafo anterior.
El artículo 3 del Código Tributario dispone que, en general, sólo los hechos
ocurridos a contar desde el día primero del mes siguiente al de la publicación de
una ley que modifique una norma impositiva, establezca nuevos impuestos o
suprima uno existente, estará n sujetos a la nueva disposición.
Con todo, tratándose de normas sobre infracciones y sanciones, se aplicará
la nueva ley a hechos ocurridos antes de su vigencia, cuando dicha ley exima tales
hechos de toda pena o les aplique una menos rigurosa.
Si se trata, en cambio, de una ley que modifique la tasa de los impuestos
anuales o los elementos que sirven para determinar la base de ellos, en síntesis, de
una ley que modifique la medida de los impuestos anuales, los impuestos que
deban pagarse a contar del día primero de enero del a_o siguiente al de su
publicación, quedarán afectos a la nueva ley.
Finalmente, la tasa de interés moratorio será la que rija al momento del pago
de la deuda a que los intereses acceden, cualquiera que fuere la fecha en que
hubieren ocurridos los hechos gravados.
Tratándose de otros asuntos tributarios o de materias a las cuales no se aplica
el código Tributario, debe recurrirse al artículo 9_ inciso primero del Código Civil,
según el cual la ley puede sólo disponer paralo futuro, y no tendrá jamás efecto
retroactivo.
Sin embargo, este principio se impone únicamente a los jueces y
funcionarios, pues, el legislador puede establecer otras normas o atribuirle a la ley
 40

caracteres retroactivos, anticipando así la fuerza obligatoria de la ley.

En cuanto al problema de las relaciones reguladas por una ley no debemos
olvidar que de acuerdo a la Constitución Política del Estado, nadie puede ser
juzgado por comisiones especiales, sino por el tribunal que le se_ale la ley y que se
halle establecido con anterioridad por ésta. En las causas criminales, ningún delito
se castigará con otra pena que la que se_ale una ley promulgada con anterioridad
a su perpetración, a menos que una nueva ley favorezca al afectado.
12.- Aplicación de la ley en cuanto a las personas: Para los efectos tributarios,
se entiende por persona, en conformidad con el artículo 8_ N_ 7 del Código
Tributario: “Las personas naturales o jurídicas y los “representantes”.
Con esto no se hace sino reafirmar el principio anterior, ya que no se concibe
un “representante” que no sea, a la vez, persona natural o jurídica.
Las personas jurídicas, por su parte, son de Derecho Público o de Derecho
Privado. Las personas de derecho privado se dividen en personas con fines de lucro
y en personas jurídicas sin fines de lucro.
Es así que frente al derecho tributario, resulta indispensable hacer un análisis,
por lo menos somero, de aquellos aspectos de la personalidad que pueden tener un
interés especial, o en que los principios del derecho común sufren alguna
alteración.
El Estado, dentro del derecho tributario es la más importante de las personas.
Desde luego, es el titular de la potestad tributaria; además, es el sujeto activo de
todos los impuestos fiscales, los más numerosos y económicamente los más
importantes.
El Estado actúa a través de una seria de órganos, servicios y reparticiones
que, según hemos visto, forman parte integrante del mismo.
La aplicación, fiscalización y recaudación de los diversos tributos y la
observancia de los deberes y prohibiciones fiscales, requieren una compleja
 41

organización administrativa que forman parte de la administración financiera del

Estado y que en Chile está constituida básicamente por el Servicio de Impuestos
Internos, el Servicio de Aduanas y el Servicio de Tesorerías.
Los entes públicos, al igual que todas las personas jurídicas no pueden
alcanzar sus fines, sino valiéndose de la actividad de personas físicas colocadas a
su servicio.
Estas personas pueden designarse genéricamente como órganos de la persona
jurídica. Esta palabra sirve también para designar las oficinas a las cuales esas
personas están asignadas.
El órgano como oficina resulta de un conjunto de elementos personales y
materiales, concretos y abstractos, debidamente coordinados y dirigidos al fin de
la actividad ejercida. Así, forman parte del órgano: las personas físicas que
sucesivamente son sus titulares, el conjunto de sus facultades, el material de oficina
necesarios para su actividad, los actos y documentos en que ésta se desarrolla. Todo
esto, debidamente organizado, constituye una unidad jurídica, o sea, una institución.
El carácter institucional no significa, sin embargo, que el órgano sea una
persona jurídica. Tal exclusión no deriva de una imposibilidad jurídica, sino que
constituye solamente un dato de nuestro derecho positivo.
Hay algunos autores que hablan de una cuasi-personalidad y de una
subjetividad parcial de los órganos. Ello tendría el efecto de poder reconocer el
carácter jurídico de las relaciones interorgánicas, como aquellas entre dos
ministerios, o entre un ministerio y un servicio público, etc.
A menudo, sin embargo, la idea de semipersonalidad o de personalidad
parcial, es rechazada, sin que ello signifique, necesariamente, la negación del
carácter jurídico de las relaciones entre los órganos. Algunos, en efecto, si bien
excluyen que tales relaciones sean jurídicas en el ordenamiento general del Estado,
sostienen que lo son dentro del ordenamiento interno de que forman parte las
 42

instituciones respectivas.
Cabe preguntarse si es posible que un ente que es sujeto activo de un tributo
sea, a la vez, sujeto pasivo del mismo tributo; vale decir, si el estado puede ser
sujeto pasivo de impuestos fiscales.
El motivo de la duda reside en el hecho de que, aceptando tal posibilidad,
una misma persona tendría la calidad de sujeto activo y de sujeto pasivo, de
acreedor y de deudor del mismo impuesto.
No obstante la aparente contradicción, existen diversas disposiciones de tipo
regla que admiten, en forma tanto expresa como implícita, la imponibilidad de un
ente público en su propio beneficio.
Si nos parece que, salvo que exista una disposición legal expresa, el Estado
puede ser sujeto pasivo de los impuestos que él instituye.
Sin embargo, es menester se_alar que el Estado está exento de numerosos
impuestos, por disposición legal, entre los cuales mencionaremos: Impuesto a la
Renta de Primera Categoría (artículo 40); Impuesto de timbres, estampillas y papel
sellado (artículo 31 N_ 1), etc.
Las personas y entes privados Todas estas las naturales o jurídicas y las entidades
y agrupaciones sin personalidad jurídica, pero susceptibles de ser sujetos de
impuestos, que en razón de su actividad o condición causen o puedan causar
impuestos, deben estar inscritas en el rol único tributario de acuerdo con las normas
del Reglamento respectivo.
En su sentido corriente, la capacidad significa aptitud o suficiencia legal para
alguna cosa. En el lenguaje forense, quiere decir aptitud legal para ser sujeto de
derechos y obligaciones, o facultad más o menos amplia de realizar actos válidos
y eficaces en derecho.
La capacidad es de dos categorías: adquisitiva o de goce y de ejercicio. La
primera importa para el titular la posibilidad de ser sujeto de relaciones jurídicas,
 43

esto es, de derechos y deberes; la segunda, la posibilidad para el mismo de realizar

actos de voluntad dirigidos a tutelar y conservar los varios derechos, a enajenarlos,
a abandonarlos a adquirir nuevos derechos, ya procurar cualquier otro efecto
jurídico.
La obligación de impuestos nace por voluntad de la ley, de modo que la
persona que se encuentra en la situación prevista por la ley, ya ea capaz o incapaz
para el derecho civil, resulta obligada de impuesto. Así, el absolutamente incapaz
que es due_o de una finca está tan obligado al pago de contribución inmobiliaria,
como la persona capaz.
Esto no constituye una particularidad del derecho tributarios, por cuanto las
obligaciones civiles que surgen de la ley también obliga a los absolutamente
incapaces. Del mismo modo, los incapaces y aún los absolutamente incapaces
pueden ser sujetos pasivos de una obligación tributaria.
En relación a la capacidad del ejercicio, valen dentro del derecho tributario,
en lo fundamental, las mismas normas del derecho civil; por ende, las personas
físicas absolutamente incapaces deben ser representadas por las personas que según
el derecho civil están autorizadas para actuar en su nombre e interés; las personas
relativamente incapaces, por su parte, deben actuar representadas o autorizadas por
las personas que se_ala el derecho civil.
En general, la representación es la sustitución de una persona por otra en la
actividad jurídica realizada en nombre ajeno, sea que la sustitución se apoye en un
poder de actuar frente a terceros, otorgado por la ley o por el interesado, o bien, en
una sucesiva aceptación del mismo.
En armonía con este concepto, para los efectos tributarios se entenderá por
representante, los guardadores, mandatarios, administradores, interventores,
síndicos y cualquiera persona natural o jurídica que obre por cuenta o en beneficio
de otra persona natural o jurídica.
 44

La representación produce el fenómeno de que las consecuencias del acto

jurídico afectan a una persona distinta de la que intervino en su otorgamiento, a la
par que la persona que actuó en tal acto no soporta tales consecuencias: ni le
aprovechan ni le perjudican.
La representación constituye el medio que permite el acceso a los incapaces
a la actividad jurídica y en la que no podrían participar desde el momento que se
considera que carecen de suficiente voluntad y discernimiento. Con la intervención
de su respectivo representante legal, el incapaz puede celebrar actos jurídicos y, a
través de tales actos, satisfacer sus necesidades, conservar e incrementar su
patrimonio.
No menos utilidad reporta la representación a las personas capaces, puesto
que les permite actuar en negocios en que, por dificultades de orden material, no
podrían intervenir, como ocurre en los casos de enfermedad, ausencia y aun falta
de conocimientos especiales.
Para que la representación surta el efecto que le es propio, esto es, afectar al
representado, sin responsabilidad para el representante, es menester que el
representante esté autorizado por la ley o por la voluntad del representado para
actuar por cuenta y en nombre de éste y que obre dentro de las facultades
comprendidas en el cargo. También se producirán los efectos propios de la
representación, cuando el representante.
La representación puede tener su origen en una disposición de la ley y,
entonces, se trata de una representación legal de carácter obligatorio. Según
sabemos, son representantes legales de una persona el padre, la madre, etc.
En cambio, la representación es voluntaria cuando resulta de una convención
que crea la representación: el mandato y la ratificación.
En materia tributaria la representación y sus normas generales anteriormente
se_aladas tienen toda su aplicación.
 45

La comparecencia ante el servicio de impuesto internos en cuanto órgano

administrativo: Cuando el Servicio de impuestos internos actúa en calidad de
órgano administrativo y en materias regidas por el Código Tributario, los
contribuyentes pueden comparecer ante él personalmente o representados por un
tercero.
La comparecencia personal no presenta mayores problemas. Si el funcionario
de Impuestos Internos ante el cual se comparece le merece dudas la identidad del
compareciente, puede solicitarle que acredite su identidad mediante la respectiva
cédula de identidad.
En cambio, toda persona natural o jurídica que actúe por cuenta de un
contribuyente, deberá acreditar su representación. Si se trata de un representante
legal, deberá probar tal calidad con arreglo a la ley común. En cambio, si para
justificar la representación se invoca un mandato, éste no tendrá otra formalidad
que la de constar por escrito.
El Servicio aceptará la representación sin que se acompa_e o pruebe el título
correspondiente, pero podrá exigir la ratificación del representado o la prueba del
vínculo dentro del plazo que él mismo determine, bajo apercibimiento de tener por
no presentada la solicitud de que se trate o por no practicada la actuación
correspondiente. La ratificación del representado debe ser expresa y constar por
escrito.
Por excepción, el gerente o administrador de sociedades o cooperativas o el
presidente o gerente de personas jurídicas, se entenderán autorizados para ser
notificados a nombre de ellas, no obstante cualquiera limitación establecida en los
estatutos o actos constitutivos de dichas personas jurídicas. (Artículo 14 del Código
Tributario).
La persona que actúe ante el Servicio como administrador representante o
mandatario del contribuyente, se entenderá autorizada para ser notificada a nombre
 46

de éste mientras no haya constancia de la extinción del título de la representación

mediante aviso por escrito dado por los interesados a la Oficina del Servicio que
corresponda. (Artículo 9 inciso 3_ del Código Tributario).
En las actuaciones ante el Servicio de Impuestos Internos, no es necesario el
patrocinio de abogado, como tampoco que el mandatario tenga este título. En
consecuencia, puede representar al contribuyente cualquier individuo capaz, de
acuerdo con las reglas generales, e incluso las personas relativamente incapaces.
Con respecto a la comparecencia ante los directores regionales y ante otros
funcionarios en cuanto tribunales tributarios. Así, en las reclamaciones, y en
general, en cualquier proceso tributario cuyo conocimiento corresponda a un
Director Regional o a otro funcionario del Servicio de Impuestos Internos, en
cuanto tribunales tributarios, sólo podrán actuar los contribuyentes por sí o por
medio de sus representantes legales o mandatarios.
La comparecencia personal no ofrece dificultades y nos remitimos a lo dicho
en el párrafo anterior.
Según sabemos, son representantes legales de una persona el padre, la
madre, el adoptante o el marido bajo cuya potestad se vive y su tutor o curador. Por
su parte, puede ser mandatario cualquier persona que goce de capacidad civil
general e incluso las personas relativamente incapaces.
En relación al aspecto pasivo de la personalidad, se ha presentado el
problema de saber si en el derecho tributario pueden ser sujetos pasivos, además
de las personas naturales y de las personas jurídicas, también los simples entes de
hecho, como parece desprenderse de ciertas disposiciones legales, en especial, del
artículo 66 del código Tributario y los artículos 3_ y 11_, letra c) de la ley sobre
impuestos a las ventas y servicios.
Ahora bien, frente a las normas del Código Civil y del Código de Comercio,
nos parece que debe acogerse la solución negativa.
 47

Además, si admitiéramos la posibilidad de un ente jurídico con capacidad

limitada a determinadas relaciones tributarias, tal ente no podría pagar nunca un
impuesto, ya que dicho pago presupone la transferencia del dinero del deudor al
acreedor, presupone, de acuerdo al artículo 1575 del Código Civil, la capacidad de
adquirir y poseer dinero y la facultad de enajenarlo.
También, nuestra ley sobre impuesto a la renta, parece partir de la premisa
de que en el caso de los entes de hecho, el sujeto pasivo no es el ente mismo, sino
las personas que forman parte de él.
Así, el artículo 6_ de la ley sobre impuesto a la renta dispone que, en los
casos de comunidades cuyo origen no sea la sucesión por causa de muerte o la
disolución de la sociedad conyugal, como también en los casos de sociedades de
hecho, los comuneros o socios serán solidariamente responsables de la declaración
y pago de los impuestos de dicha ley, que afecten a las rentas obtenidas por la
comunidad o sociedad de hecho.
Según la misma disposición, el comunero o socio se liberará de la
solidaridad, siempre que en su declaración individualice a los otros comuneros o
socios, indicando su domicilio y actividad y la cuota o parte que les corresponde
en la comunidad o sociedad de hecho.
En consecuencia, de acuerdo a la disposición citada, sea que proceda o no
la solidaridad, el sujeto pasivo es el comunero o socio y no la comunidad o
sociedad de hecho.
Por último, según el artículo 8_ N_ 5_ del Código Tributario, se entenderá
por contribuyente, las personas naturales y jurídicas; o los administradores y
tenedores de bienes ajenos afectados por impuestos.
Esta disposición nos da a entender que el contribuyente es una persona
natural o jurídica, incluso cuando se trata de bienes afectados por impuestos, ya
que, en tal caso, el contribuyente es el administrador o tenedor de los mismos. Este
 48

administrador o tenedor no podrá ser sino una persona natural o jurídica, sin que
podamos concebir otro ente capaz de administrar bienes.
En cambio, el artículo 3_ de la ley sobre impuesto a las venta y servicios, nos
dice que, son contribuyente para los efectos de esa ley, las personas naturales o
jurídicas, incluyendo las comunidades y las sociedades de hecho que realicen
ventas, que presten servicios o efectúen cualquiera otra operación gravada con los
impuestos establecidos en dicha ley.
Sin embargo, el legislador consciente de la imposibilidad o, por lo menos,
de la dificultad de cobrar el impuesto a un ente carente de capacidad, y aún de
existencia jurídica, se cuidó de establecer, en el inciso 2_ de la misma disposición
que, en el caso de comunidades y sociedades de hecho, los comuneros y socios
serán solidariamente responsables de todas las obligaciones de la ley en cuestión
que afecten a la respectiva comunidad o sociedad de hecho.
En el fondo, los verdaderos contribuyentes serán los comuneros o socios y
el legislador incurre, en nuestro concepto, en una impropiedad terminológica y ha
confundido el elemento personal del hecho tributario con el sujeto pasivo del
impuesto; normalmente ambos se identifican, pero ello no sucede en forma
necesaria.
Citas Bibliográficas
(1) DICCIONARIO ILUSTRADO SOPENA DE LA LENGUA ESPA_OLA. Ob citada Pág. 304.
(2) ALESSANDRI RODRIGUEZ, ARTURO; SOMARRIVA UNDURRAGA, MANUEL;
VODANOVIC H., ANTONIO. Curso de Derecho Civil. Parte General y los Sujetos de Derecho.
1_ Parte. Editorial Nascimiento. Santiago. A_o 1971. Pág 59.
(3) DECRETO LEY 830. Publicado en el Diario Oficial N_ 29.041 de 31 de Diciembre de 1974.
Artículo 2
(4) ALESSANDRI RODRIGUEZ, ARTURO; SOMARRIVA UNDURRAGA, MANUEL;
VODANOVIC H., ANTONIO. Ob. Citada. Pág. 74.
(5) ALESSANDRI RODRIGUEZ, ARTURO; SOMARRIVA UNDURRAGA, MANUEL;
VODANOVIC H., ANTONIO. Ob. Citada. Pág. 118.
(6) MASSONE PARODI, PEDRO. Principios de Derecho Tributario. Edeval. Valparaíso. A_o
1979. Pág. 58
 49

CAPITULO III
LA POTESTAD TRIBUTARIA

1.- Aspectos Básicos“La potestad es aquella situación de poder que habilita a su

titular para imponer conductas a terceros mediante la constitución, modificación o
extinción de relaciones jurídicas o mediante la modificación del estado material de
cosas existentes. (1)
Las potestades privadas son las situaciones de poder conferidas por la ley, a
determindas personas que ostentan en el seno de organizaciones privadas. Vgr:
patria potestad, etc.
Las potestades públicas sin embargo son las situaciones de poder que se atribuyen
por la Constitución y generan la potestad legislativa, potestad judicial y la potestad
de control ejercida por la Contraloría general de la República, o por el Tribunal
Constitucional y la potestad administrativa.
En esta última de las potestades se encuentra la potestad tributaria.
2.- Potestad Tributaria y Administrativa, y su concepto: La potestad
administrativa la podemos definir como el conjunto de poderes conferidos a la
Administración Pública, con el fin de que cumpla y desarrolle su función propia de
servir con objetividad los intereses generales, sometiéndose plenamente a la ley y
el Derecho.
“La expresión potestad tributaria significa la facultad o la posibilidad jurídica del
Estado, de exigir contribuciones con respecto a personas o bienes que se hallan en
su jurisdicción”(2).
La doctrina germánica considera, por lo común, que el poder tributario tiene su
fundamento en la soberanía del Estado, en términos generales, o en la soberanía
territorial según expresión más concreta de Blumenstein; otros autores se refieren
al poder general del Estado. Sainz de Bujanda también habla de la soberanía fiscal
 50

“como aspecto o manifestación de la soberanía del Estado”. Es decir, que todo este
grupo de autores, con variante de palabras, fundamenta el derecho estatal de exigir
contribuciones, en la soberanía.
Entre nosotros tenemos una posición muy parecida a lo se_alado anteriormente. La
profesora Angela Radovic Schoepen se_ala “la potestad tributaria, por una parte,
se atribuye a dos poderes públicos o centros de poder; el legislativo y el ejecutivo,
dirigiéndose a una colectividad indeterminada de particulares.
Ahora bien, el poder atribuido a la Administración Tributaria tiene un contenido
abstracto, porque consiste, genéricamente, en fiscalizar, inspeccionar a potenciales
e indeterminados obligados tributarios que se encuentran en condición de ser
revisados”. (3)
Cabe se_alar que la posición doctrinaria de la profesora Radovic es la posición
Norteamericana de la potestad tributaria. En efecto, en Estados Unidos impera el
concepto de que la actividad tributaria radica en dos poderes sobreanos del Estado;
el poder impositivo y el poder de policía, ambos inherentes a él, como parte y
parcela del concepto de Estado e inseparables de él, entendiendo el primero como
el poder soberano del Estado, de exigir contribuciones a personas o aplicarlas sobre
bienes; y el segundo, como la facultad de los Estados soberanos de controlar
personas y bienes dentro de su jurisdicción, en interés del bienestar general.
Otros autores como Bielsa ha combatido el criterio de que la soberanía constitiye
el fundamento del poder tributario. Considera que la soberanía es política, antes que
jurídica y corresponde a la idea de Estado como entidad de derecho internacional;
por otra parte, la soberanía “es una e indivisible” y pertenece a la Nación misma,
este es, al pueblo y no se refleja en las actividades del Estado sino en la territorial,
el Estado no debe ni tiene por qué invocar su soberanía; le basta su poder de
imperio, que ejerce por los tres poderes que forman su gobierno.
Si bien compartimos las observaciones que a tal interpretación ha formulado el
 51

profesor Sainz de Bujanda, especialmente en cuanto que el reconocimiento de la

soberanía en el poder constituyente no lleva automáticamente aparejada la negación
de tal atributo al poder estatal constituido y que puede hablarse de una soberanía
financiera como expresión de la soberanía del Estado, es indudable que ello nos
conduciría a los arduos problemas uqe suscita la determinación del concepto de
soberanía y a su debilitimaniento en la época actual, ya por la irrupción de nuevas
teorías federalistas o por el desarrollo de organismos internacionales.
Es por ello que la potestad tributaria se fundamenta en el poder de imperio o mando
del Estado, en cuya virtud impone contribuciones forzosas a los particulares, ya no
tan sólo con el fin de procurarse recursos, sino también con el propósito de influir
en la economía para orientar sus actividades productivas y obtener de esta forma
un mejor aprovechamiento de sus recursos. Son los llamados fines económicos
sociales, a cuyo logro deben contribuir los particulares.
Frente a los tributos el Estado actúa como autoridad, en el ejercicio de su
poder de imperio, por lo que el contribuyente se encuentra frente a un pago
forzado, impuesto en forma unilateral y cuyo incumplimiento es sancionado.
3.- Características de la potestad tributaria: La primera característica es la del
carácter originario; el punto de partida es que el poder tributario le corresponde al
Estado en forma originaria. Es decir, el Estado lo detenta o lo adquiere siempre por
modo originario, pero después aparecen otros titulares de ese poder tributario que
si lo ejercen de manera derivada supone una transmisión que el Estado le hace. Es
el caso de las Corporaciones locales, de otros entes territoriales y, en menor grado,
el de los entes institucionales.
Ellos también son titulares de un poder tributario que no se dice derivado.
Pero si admitimos esto por una parte, y nos parece inconcuso la intransmisibilidad
de ese poder o potestad, hay aquí algo erróneo o, al menos equívoco. No se puede
hablar de que el poder tributario es originario y admitir seguidamente que pueda
 52

haber otros entes que tengan el poder tributario adquirido por delegación o
derivación.
En realidad el problema es aparente. Se trata de una cuestión terminológica,
basada en lo inadecuado del término de potestad o de poder derivado. Se ha
se_alado por la doctrina que no hay incompatibilidad para que junto a un poder
extenso y vasto, surja, otro que en cierta manera es concesión u otrogamiento del
primero. Se aduce como ejemplo típico la figura de la concesión de administración,
en donde más de una transmisión de actividad estatal, concreta, nos encontramos
con una restricción en las facultades que el propio Estado tiene que ceder y que al
subjetivarse en el concesionario parece aislarse del concedente y tener existencia
propia. Igualmente, en los casos de poder tributario derivado nos encotraríamos
ante una restricción al ejercicio del poder total, en este sector, a favor o disposición
de los entes territoriales o institucionales. Esto lleva consigo el que tendríamos
propiamente que hablar, más que de una potestad originaria y de una derivada, de
una potestad ilimitada o limitada, en el sentido de que, desde el momento que las
Corporaciones locales, por ejemplo la recibiesen, el Estado establecería una
restricción en la actuación de sus poderes. Nos encontraríamos utilizando esa
subjetivación con una potestad limitada porque ha sido preciso una autorización,
porque el Estado sigue ejerciendo una misión de fiscalización, de intervención o de
control. Está justificada, en consecuencia, por la necesidad de tal autorización y,
sobre todo, porque trata de garantizar el cumplimiento de los términos en que fue
concedida. De aquí que resulte más decuada la utilización de estas nuevas
expresiones y se evite el equívoco que se forma cuando se habla de una potestad
derivada, porque al fin y al cabo, en su esfera de actuación, la potestad que tienen
las Corporaciones locales, considerada como propio poder tributario, es de carácter
originario también.
La potestad tributaria es también de carácter irrenunciable. Podemos se_alar
 53

que el término a emplear para identificar esta segunda característica es el de

inalienabilidad, y aunque sería incluso gramaticalmente más correcto utilizaremos
el vocablo irrenunciable, porque hace resaltar mejor la imposibilidad de abandono
o dejación. No se trata de una mera indisponibilidad sino de una expresión mucho
más amplia que dota de una matización más completa a ese poder tributario.
La verdadera justificación de la indisponibilidad o irrenunciabilidad de la
potestad tributaria esta en el deseo de conseguir una mejor justicia distributiva a la
hora de efectuar el reparto de la carga impositiva. Si se admitiese por un momento
que a un contribuyente se le pueden perdonar sus impuestos o retrasar su pago, en
realidad como se ha destacado por algunos autores, el perjuicio no redundaría e la
Administración Tributaria que lo concede, sino que repercutiría necesariamente
sobre los otros contribuyentes pues se alteraría la distribución o reparto de la carga
impositiva, y, por lo tanto, atentaría contra el indicado principio de justicia
distributiva. Es decir, tanto por necesidades doctrinales como por evidencias
legales, la nota o característica de la irrenunciabilidad de la potestad tributaria debe
admitirse.
La tercera característica es que la potestad tributaria es imprescriptible. Esta
nota sirve también para corroborar las características ya expuestas e incluso las que
quedan por desarrollar. El poder tributario es imprescriptible en el sentido no sólo
de perdurabilidad en el tiempo sino también en la imposibilidad que pueda
considerarse decaído por falta de aplicación o ejercicio en el tiempo. No sólo se
comprueba esto con argumentos históricos, sino de razón. Pero es preciso
diferenciar la imprescriptibilidad del poder tributario de su posibilidad de ejercicio
en manifestaciones concretas. Cuando la ley tributaria habla de prescripción se
refiere no al poder tributario sino a los derechos y acciones que la ley emanada del
poder tributario establece a favor de la Hacienda Pública. Fijada así la cuestión todo
resulta sencillo, pues la admisión de la prescripción en estos últimos supuestos no
 54

afecta a la imprescriptibilidad del poder tributario y sitúa la cuestión en el ejercicio

de la ley tributaria, sobre todo si en el ámbito tributario, como en el Derecho
Público, debe admitirse con preferencia a la prescripción la caducidad.
La cuarta característica de la potestad tributaria es la territorialidad de esta;
esta característica exige que la concreción de la potestad tributaria; dado que para
comprenderlo es necesario que se materialice, lo que acaso debiera determinar que,
para no enturbiar la concepción armónica del poder tributario, se trasladase la
exigencia de esta nota al estudio de la norma tributaria. Así lo hacen la mayor parte
de los autores y, a través de la eficiencia en el espacio de esa norma, aboradan los
problemas que en líneas generales se van a tratar seguidamente.
La soberanía o la potestad, cualquiera que sea su manifestación concreta, se
ejerce dentro de un país o territorio y sólo en él. Posiblemente podría también
sostenerse que, más que con el poder tributario, nos encontraríamos aquí con su
ejercicio. Puede que lo acertado fuera construir el territorio como un elemento del
poder, más que como una característica del poder tributario, pues nos lo acerca y
aproxima y hace posible su ejercicio.
Las consecuencias del principio de la territorialidad del poder tributario son
substancialmente éstas:
1. La sujeción de todas las personas residentes con independencia de su
nacionalidad, siempre que se dé la circunstancia de que el presupuesto, de hecho
de cada tributo, se realice dentro de las fronteras o de los límites territoriales donde
se ejerce este poder tributario.
2. La no sujeción del súbdito no residente, salvo en los supuestos de hecho
tributario situado o realizado en el territorio.
Otro carácter de la potestad es la legalidad. Si es inconcebible que el impuesto
tenga un carácter contractual, el poder que lo crea y regula debe participar, aún con
mayor razón, de este carácter legal. En realidad, el principio de la legalidad
 55

tributaria constituye la cimentación precisa para toda la arquitectura del Derecho

Tributario. Solamente admitiendo que tal Derecho tiene como fuente y como origen
exclusivo la ley , es como podemos nosotros hablar de un Derecho Tributario e
incluso justificar toda la actividad del Estado en esta materia. Pero esto se
desarrollará más adelante. (4)
4.- Límites a la Potestad Tributaria: La potestad tributaria por estar inserta en un
Estado de Derecho se encuentra restringida por algunos principios superiores de
tributación:
En el ámbito nacional. Por los principios constitucionales tributarios: Principios de
la legalidad, igualdad, equidad o justicia tributaria, no afectación de los tributos,
respeto a la propiedad privada, proporcionalidad, generalidad, no confiscatoriedad,
no discriminación arbitraria en el trato que debe dar el Estado en materia
económica, protección jurisdiccional.
En el ámbito internacional. Por las normas para evitar la doble tributación
internacional, agregándose hoy en día los convenios internacionales de desarrollo
económico e integración.
En efecto, si bien es cierto que una de las grandes preocupaciones de nuestra época
es el desarrollo económico y social de nuestros países, lo qeu reactualiza la cuestión
del intercambio internacional y de la doble tributación entre países industrializados
y en desarrollo, no es menos cierto que tambnién se ha venido a agregar un nuevo
factor a la problemática referida, el cual dice relación con los problemas de
desarrollo basado en los modernos principios de solidaridad e integración.
Las cuestiones relativas a la doble imposición internacional y a la distribución de
potestades tributarias han venido a ceder paso a los problemsas de crecimiento
basados en principios y acuerdos de amistad e incorporación.
Así, se ha propuesto la mejor utilización de la tributación como instrumento de
desarrollo económico, especialmente mediante incentivos al flujo de capitales y a
 56

la introducción de nuevas técnicas de adelanto.

La potestad impositiva mundial, en consecuencia, se encuentra regida y limitada al
mismo tiemp, tanto por los tratados para evitar la doble impsición intenacional
como por aquellos acuerdos que tienden a fomentar el desarrollo y la integración
de las naciones.
Así, se buscan nuevas fórmulas para incentivar o desincentivar la inversión dentro
o fuera del país, para emplear o no emplear las utilidades o distribuir o no repartir
las utilidades dentro o fuera de la región, por lo general en forma de reinversiones
útiles para el desarrollo, pero siendo lo importante, la defensa del derecho de cada
uno, de cada Estado, a regular libremente la imposición de las rentas obtenidas en
su propio territorio, valorando la conveniencia de otorgar los diferentes incentivos
que se proponen. (5)
Citas Bibliográficas
(1) SANTAMARIA PASTER, J.A. Fundamentos del Derecho Administrativo. Editorial Centros
de Estudios Ramón Areces. Madrid 1988. Vól. I pág. 879.
(2) CARLOS GIULIANI FONROUGE. Derecho Financiero. Editorial DePalma, Buenos Aires,
1965, Vól. I págs. 266-267.
(3) RADOVIC SCHOEPEN, ANGELA. Obligación Tributaria. Editorial Jurídica Cono Sur
Limitada, Santiago, 1998 pág. 10.
(4) IRARRAZAVAL C. , JAIME y ROJAS P., RODRIGO. Apuntes de clases dictadas en el a_o
1991. Cátedra de Derecho Tributario. Universidad de Chile.
(5) RADOVIC SCHOEPEN, ANGELA. Ob. Citada. Pág. 30.
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CAPITULO IV
LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA

1.- Generalidades: La determinación de los casos en que se debe el impuesto, de

las personas obligadas al pago, de su cuantía, de los modos y forma en el propio
impuesto debe ser liquidado y recaudado, es materia que en el Estado moderno
aparece regulada por el ordenamiento jurídico con disposiciones imperativas, a
cuya observancia quedan obligados tanto los órganos del Estado como las personas
sujetas a su potestad. De estas disposiciones, por tanto, surgen entre el estado y los
contribuyentes derecho y deberes recíprocos, que forman el contendido de una
relación especial : la relación jurídico-impositiva.
Del ordenamiento jurídico del impuesto nacen además no sólo la obligación
de pagar y el correspondiente derecho a exigir una suma determinada cuando se
produzcan los presupuestos de hecho establecidos en aquél, sino, además, una serie
de obligaciones y derechos de naturaleza y contenido diversos, tanto del ente
público como de la persona sujeta a la potestad estatal. Efectivamente, con el fin de
hacer más seguras, más fáciles y más expeditas la liquidación y la recaudación del
tributo, el legislador impone, ante todo, no sólo al contribuyente, sino también a
otras personas, múltiples deberes, unos positivos -como la declaración de los
elementos de hecho a los que la ley vincula la obligación de satisfacer el impuesto,
la participación de actos o el cumplimiento de especiales formalidades- y otros
negativos -como la prohibición de expedir copias de documentos por los que no
haya sido satisfecho el correspondiente impuesto-. En segundo lugar, la ley
establece para la liquidación del tributo un procedimiento administrativo especial,
que debe desenvolverse según las formas prescritas, cuya observancia puede
constituir el objeto de un derecho subjetivo de los particulares en relación con la
administración financiera.
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Finalmente, así como el incumplimiento de los expresados deberes

tributarios, de carácter accesorio, o la falta o el retraso en el pago del impuesto
hacen que surja a favor del ente público el derecho a otras prestaciones, que tienen
el carácter de sanciones penales, de igual modo la recaudación de un impuesto no
debido o llevado a cabo en cantidad superior a la debida hace que nazca en favor
de la persona que ha pagado el derecho a la restitución.
De tal modo que la relación jurídico-impositiva tiene un contenido complejo,
puesto que de ello derivan, de un lado, poderes y derechos, así como obligaciones,
de la autoridad financiera, así como derechos, de las personas sometidas a su
potestad, y de otra parte, con carácter más específico, el derecho del ente público
a exigir la correlativa obligación del contribuyente de pagar la cantidad equivalente
al importe del impuesto debido en cada caso. Esta última obligación, que constituye
la parte esencial y fundamental de la relación, así como el último al que tiende el
instituto jurídico del impuesto, puede ser más concretamente indicada con el
termino deuda impositiva, a la que corresponde un crédito del ente público,
mientras que con la expresión más genérica de derechos y obligaciones tributarios
se designan todos los otros derechos y deberes que también dimanan de la relación
impositiva. (1)
Esta distinción, además de justificarse por sí misma como resultado del
análisis de la relación tributaria, es jurídicamente importante bajo varios aspectos,
sobre todo por lo que respecta al origen y a al extensión de las múltiples
obligaciones antes mencionadas. En efecto, la circunstancia de que se produzcan los
presupuestos materiales a los que la ley vincula la obligación impositiva determinan
el nacimiento de la deuda impositiva, pero no necesariamente el de todas las demás
obligaciones tributarias, las cuales, en cambio, pueden surgir también en virtud de
un acto administrativo, como por ejemplo la orden de la autoridad de realizar un
acto, de exhibir registros, de suministrar informes, con independencia de la
 59

existencia comprobada o presunta de una deuda impositiva. De igual modo, las

causas de extinción del crédito impositivo, tales como el pago y la prescripción, no
se identifican con las causas de extinción de las otras obligaciones tributarias, y por
ello las normas sobre la materia dictadas para la deuda impositiva no son, sin más,
aplicables a las otras obligaciones.
En armonía con el carácter y con las distintas manifestaciones de la relación
impositiva, ésta puede ser considerada en su conjunto o, más específicamente, en
su manifestación intrínseca fundamental, es decir, en el de deuda impositiva; en el
primer aspecto, los sujetos que en ella participan son, de un lado, el ente público
como potestad financiera, y de otro las personas subordinadas a él y a las que la ley
impone diversas obligaciones, positivas o negativas; en el segundo aspecto, se tiene,
de un lado al ente público acreedor, y de otro al sujeto pasivo del impuesto.
2.- Nacimiento de la obligación tributaria: De las consideraciones anteriores se
desprende que la obligación tributaria tiene su fundamento jurídico, es decir, su
fuente, en la ley, o más precisamente en la situación de hecho que, según el
ordenamiento tributario, es idónea para hacerla surgir. Por tanto, el medio jurídico
de que el legislador se sirve para procurar al Erario los ingresos que requieren sus
necesidades financieras es el de una obligación pecuniaria, que surge para el
contribuyente tan pronto como se producen determinados presupuestos de hecho,
que varían según las diversas especies de impuestos.
El nacimiento de la obligación tributaria se produce al ocurrir el hecho
imponible descrito en la norma legal. Dicho de otra forma, la obligación tributaria
se constituye cuando ocurre el presupuesto de hecho previsto en la ley. De allí que
se se_alen como elementos de existencia de la obligación tributaria uno mediato, la
ley y , otro inmediato, el hecho gravado.
La norma del Código Tributario Peruano en su artículo 2 es clara al respecto
y nos se_ala “ La obligación tributaria nace cuando se realiza el hecho previsto en
 60

la ley, como generador de dicha obligación”.(2)

La determinación exacta del momento en que nace la deuda impositiva reviste suma
importancia para las relaciones jurídicas de índole tributaria, toda vez que sólo
desde el momento en que el crédito nace a favor del sujeto activo de la relación
jurídico-impositiva puede y debe considerarse obligado el deudor, con todas las
consecuencias derivadas de esta situación obligacional y que sólo a partir del
momento de su nacimiento comienza a contarse el plazo de prescripción del crédito
impositivo.
Ahora bien, algunos autores, entre ellos Allorio, Berliri entre otros, se_alan que la
obligación tributaria no surge, sin el concurso de otro elemento esencial, fuera del
hecho que constituye el presupuesto, que se define como causa de la obligación
tributaria.
La causa está dada en la participación del contribuyente en las ventajas
generales y particulares que le reporta su pertenencia al grupo social y de las que
constituye un indicio su capacidad contributiva, lo que lleva aparejada la
consecuencia de que en cada caso deberá indagarse si existe y en qué medida la
expresada razón justificadora, considerándose que el tributo se debe dentro de los
límites que aquélla se_ale, y que carece de justificación y de causa en lo que excede
de la expresada medida.
Sin embargo, esta teoría es absolutamente inaceptable. La causa tiene una
función específica en materia de derecho privado, puesto que no se le reconoce
eficacia jurídica a los vínculos constituídos por la voluntad humana si no responden
a una exigencia merecedora de tutela o si no tienden a un fin lícito. Es así que en las
obligación tributaria que es de carácter legal una investigación de esa índole
carecería de sentido, ya que no es posible, sin incurrir en intrínseca contradicción,
plantearse el problema de la licitud, y por tanto de la validez, de una obligación
creada por la propia ley.
 61

La noción de la causa, tal como aparece configurada por Griziotti y por otros
autores que siguen sus ideas, no es, por tanto, sostenible. Y tampoco creo, aunque
se trate de un problema meramente terminológico, que puede identificarse la causa
de la obligación tributaria con la situación de hecho a la que la ley liga el tributo.
Es por ello que es preferible denominarla “presupuesto de la obligación tributaria”.
La característica esencial de la obligación tributaria queda ya, por otra parte,
plenamente expresada al definirla como obligación nacida de la ley, de tal modo
que la ulterior determinación, que aparece con frecuencia en la doctrina, de si se
trata de una obligatio ob rem o propter rem, debe reputarse superflua o no
apropiada. En efecto, si lo que con esta especificación se quiere expresar es tan sólo
la idea de que la obligación no surge hasta tanto que se produce la situación de
hecho prevista en la ley, lo único que se hace es indicar una característica que es
común a todas las obligaciones legales, a saber, la necesidad de un hecho humano
o natural, el cual por sí solo o en concurrencia con otras circunstancias fijadas por
la ley, determina la aparición del vínculo.
Así será deudor del tributo quien resulte tal por mandato legal, sin que los
acuerdos entre personas puedan alterar sus disposiciones. Tales acuerdos son
inoponibles al Fisco.
La ley General Espa_ola en su artículo 36 es clara en esta materia “ La
posición del sujeto pasivo y los demás elementos de la obligación tributaria no
podrán ser alterados por actos o convenios de los particulares. Tales actos y
convenios no surtirán efecto ante la Administración, sin perjuicio de sus
consecuencias jurídicos-privadas”. (3)
3.- Elemento constitutivo o fuente de la obligación tributaria. Hecho gravado,
concepto: Cabe hacer presente antes de comenzar a tratar este tema que algunos
consideran al hecho gravado como un elemento más de la obligación tributaria, sin
embargo, en esta tesis me he cuestionado abiertamente esta realidad y trataré al
 62

hecho gravado como el ELEMENTO FUENTE O GENERADOR DE LA

OBLIGACIÓN TRIBUTARIA, dado que es el centro y meollo de la obligación
tributaria el hecho gravado, es el que hace nacer dicha obligación es “el
presupuesto de naturaleza jurídica o económica”. Es así como lo trataremos y no
como lo ha hecho gran parte de la doctrina entre otros al distinguido profesor
Olguín Arriaza, acercándonos a lo expuesto por el profesor Pedro Massone Parodi.
Aún cuando todos los tratadistas tributarios coinciden en la definición del mismo,
ésta ha recibido diferentes denominaciones. De este modo, la expresión hecho
gravado, recibe el nombre Hecho imponible, acu_ada por Dino Jarach; Hecho
generador por Amilcar de Araujo Falcao; y Hecho Jurídico Tributario por Pedro
Massone Parodi.
Existen numerosas definiciones del Hecho gravado, sin embargo la más importante
a mi juicio es la que se_ala la ley espa_ola en su artículo 28 “ El hecho imponible
es el presupuesto de naturaleza jurídica o económica fijado por la ley para
configurar cada tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación
tributaria” (4). Su importancia no radica sólo en que la norma ha definido lo que
es sino cual es su principal efecto, disposición que carece nuestro legislación
tributaria, y que no sería malo introducirla en nuestro ordenamiento jurídico
tributario; sino que también por que la expresión de motivo es más abundante que
la propia definición y esta se_ala expresamente “ La ley llama hecho imponible el
elemento material de lo que la doctrina científica denomina situación de hecho o
presupuesto de tributo. Es indudable que corresponde al criterio discrecional del
legislador realizar tal determinación del hecho imponible. De ahí que las leyes
específicas de los tributos deban traducir con fidelidad precisión y términos
jurídicos unívocos los conceptos elaborados por la Hacienda pública en orden al
objeto de las distintas clases de tributos. Pero es conveniente hacer constar que al
insertar en las leyes específicas las definiciones de los respectivos hechos
 63

imponibles se convierte el objeto de cada tributo en un concepto jurídico que habrá

de ser interpretado mediante los criterios ordinarios de la hermenéutica jurídica”.
(5).
Cabe, por cierto hacer presente que nuestro legislador tributario en nuestro
derecho chileno ha estado muy lejos de definir y expresar el motivo de lo que
entiende por hecho gravado, sólo le ha dado importancia al efecto de esto en la
legislación tributaria, cual ha sido el definir en cada norma que entiende por venta,
renta, y complementando dicha definición con las circulares de Servicio de
Impuestos Internos, ha dado para poder fiscalizar algunos hechos gravados
indirectos.
La naturaleza jurídica del hecho gravado es que por una parte es un hecho
jurídico, pues tiene implicancias de derecho; crea la obligación tributaria;
pero a la vez es un hecho económico pues sirve de referencia demostrativa
de la capacidad contributiva del sujeto pasivo de la obligación.
Genéricamente un hecho gravado puede consistir en : el incremento del
patrimonio, venta habitual de bienes corporales muebles, subscripción de
un pagaré, retiro de utilidades, en la posesión de riquezas.
4.- Los elementos del hecho gravado. Existen dos elementos que conforman el
hecho gravado, el elemento subjetivo y el elemento objetivo.
El elemento subjetivo del hecho gravado consiste, en una determinada relación , de
hecho o jurídica, en que debe encontrarse el sujeto pasivo, que puede estar dado
por una persona física o jurídica, pública o privada, del impuesto con el elemento
objetivo material.
El elemento objetivo consiste en los hechos o negocios jurídicos a los que el
legislador somete a imposición y que son indicativos de capacidad económica.
El elemento objetivo además se manifiesta de diferentes formas:
En un aspecto material, que se refiere a la situación base demostrativa de capacidad
 64

económica, como lo es un acontecimiento de consistencia económica, un acto o

negocio jurídico asumido como hecho imponible por la ley tributaria o el estado,
situación o cualidad de la persona.
De esta forma existen hechos gravados simples y complejos. Se pueden calificar de
simples, los que consisten en un hecho único, como por ejemplo, la constitución
de una sociedad, la emisión de una letra de cambio.
Los hechos gravados son complejos cuando se consideran como unidad una
multiplicidad de hechos reunidos; por ejemplo el impuesto a la Renta de las
Sociedades en que el hecho imponible es complejo, puesto que la obtención de
renta por la entidad jurídica se va formando progresivamente en el tiempo durante
un determinado período impositivo.
En su aspecto espacial, el acto, negocio o actividad que constituye el aspecto
material del hecho imponible se desarrolla dentro del territorio de uno o de varios
entes públicos impositores. Este aspecto cobra importancia cuando el hecho
gravado se realiza en el territorio de varios Estados.
En su aspecto cuantitativo el acto o negocio debe ser susceptible de ser medido,
cuantificado lo que tendrá verdadera importancia al momento de determinar la
prestación tributaria.
En su aspecto temporal es que el hecho gravado se agote en un lapso de tiempo o
tenga una duración prolongada. Así se pueden clasificar en hechos gravados
instantáneos y sucesivos.
Los hechos gravados instantáneos son aquellos que se producen en un momento
preciso y determinado, esto es, en un punto del tiempo, como por ejemplo, la
adquisición del dominio por sucesión por causa de muerte; los hechos gravados
sucesivos como por ejemplo el impuesto a la renta, dado que requieren de un lapso
de tiempo continuado en el tiempo.(6)
Finalmente podemos se_alar que existe también su aspecto legal, que esta dado por
 65

la previsión legal y el efecto jurídico del hecho gravado.

El de la previsión legal esta dado por un aspecto, quizás el más importante, del
principio general consagrado por el Estado de Derecho, el de la legalidad de la
administración, o más específicamente, del principio de la legalidad de los tributos,
establecido por nuestra Constitución Política del Estado y por la casi totalidad de
las Constituciones modernas vigentes.
El requisito de la previsión legal no se limita, como pudiera creerse, a la definición
de hecho gravado. En efecto, sobre la base de dicho requisito, se ha sostenido la
necesidad de que en la ley formal estén determinados, por lo menos, los siguientes
elementos: el hecho gravado, la correspondiente base de cálculo, la tasa y los
sujetos pasivos directos e indirectos de la obligación tributaria.
En otras palabras, sin definición en la ley no hay hecho generador.
El efecto jurídico; en el campo del derecho tributario se verifica un fenómeno afín
con aquel que se verifica en el campo del derecho penal, cuando se trata de definir
el delito: cualquier hecho puede ser considerado como delito, por lo que es
imposible definirlo en base a elementos intrínsecos relativos a la materialidad del
hecho en que se concreta, y es necesario tomar, como elemento discriminante, las
consecuencias que de él derivan
Un hecho prohibido por las leyes civiles será o no delito, según sea el carácter de
las sanciones. En definitiva, por lo tanto, el delito es un hecho castigado con una
sanción penal, y la sanción penal es aquella que la ley disciplina como tal.
El mismo e idéntico razonamiento puede repetirse, casi con las mismas palabras, en
el derecho tributario: cualquier hecho puede ser considerado por el legislador como
idóneo para legitimar la aplicación de un impuesto y generar la obligación tributaria;
en consecuencia, el hecho tributario no puede, al igual que el delito, definirse en
base a elementos intrínsecos o apriorísticos, sino en base a las consecuencias que
deriva; en otras palabras, el hecho tributario es aquel hecho jurídico de cuya
 66

verificación hace la obligación tributaria.

Así, lo que cuenta para la obligación tributaria es que está regulada como tal por el
legislador el hecho gravado generador de ésta. En otras palabras para saber si
estamos frente a una obligación tributaria o frente a una obligación de otro tipo,
debemos examinar en qué forma ha sido regulada por la ley. (7)
5.- Otros elementos de la obligación tributaria. Los sujetos. La obligación
tributaria presupone por ser un vínculo jurídico tributario, los sujetos que se
vinculan.
Estos son el sujeto activo y por otra parte el pasivo, y los terceros responsables
El sujeto activo o acreedor del tributo es quien tiene derecho a su exigir
el tributo. El artículo 21 del Código Tributario para América Latina lo
define “ Es sujeto activo de la relación jurídica el ente acreedor del tributo”.
Es por excelencia el Estado, aunque pueden serlo también las
Municipalidades, y otros entes públicos como ya lo explicamos
anteriormente.
El Estado en virtud de la soberanía que posee tiene el poder de exigir de
quienes habitan su territorio o de quienes perciben rentas generadas en el
país, una cuota de ingresos o riquezas para financiar los servicios públicos
y atender a las múltiples necesidades de la comunidad.
Estas dos expresiones no deben confundirse. El sujeto activo es quien tiene
derecho a accionar para exigir el cumplimiento de la obligación tributaria
. En cambio, el beneficiario es la entidad que recibe en su patrimonio el
producto del impuesto recaudado.
Anteriormente, algunos organismos públicos tenían la calidad de
beneficiarios. Ej Comités Habitacionales comunales, en cuyo beneficio había
sido establecido el impuesto habitacional, contemplado en el DFL 1519 del
a_o 1976.
 67

El sujeto pasivo es el deudor del tributo. En otras palabras, la persona a

cuyo respecto se dan las circunstancias previstas en la ley para el nacimiento
de la obligación tributaria, debiendo po lo tanto entregar al sujeto activo,
las sumas determinadas por la ley (impuesto) y cumplir las obligaciones
anexas.
El artículo 22 del Modelo de Código Tributario para América Latina
expresa: “Es sujeto pasivo de la relación jurídica tributaria, la persona
obligada al cumplimiento de las prestaciones tributarias, sea en calidad de
contribuyente o responsable”
En la exposición de motivos y análisis del articulado, respecto de esta
disposición se se_ala: “Este artículo y los subsiguientes contienen todo lo
relacionado con los sujetos pasivos de la obligación, agrupados en dos
categorías: los contribuyentes y los responsables, cuyas características y
obligaciones se detallan en disposiciones posteriores. La clasificación
bipartita adoptada tiende a la mayor sencillez de la legislación y por esto
prescinde de sutiles subdivisiones elaboradas por la doctrina,
principalmente por la italiana, que anota una diferencia primaria entre
responsables y sustitutos y otras secundarias entre éstos. En consecuencia,
la expresión “responsables” tiene una significación amplia e incluye diversos
tipos de responsabilidad por deuda ajena, como resulta de los artículos 27
a 31.
Es así como siguiendo la doctrina italiana que ha influido fuertemente en
la doctrina chilena se_alaremos que la calidad de sujeto pasivo de la
obligación tributaria admite gradaciones de acuerdo al rol que debe
cumplir frente al sujeto activo. Estas categorías son:
- Deudor Directo : Es el sujeto pasivo o contribuyente propiamente
tal, a quien el tributo le afecta directamente en su patrimonio.
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Generalmente debe enterar en arcas fiscales, el monto del impuesto,

cumplir las obligaciones accesorias y sufrir en su patrimonio o persona las
sanciones por las infracciones en que incurra.
Con el objeto de precisar el concepto, se ha dicho que el contribuyente es
la persona que está en conexión íntima, que tiene relación personal y
directa con el hecho generador; la persona que obtiene una ventaja
económica del acto, hecho o negocio gravado (8).
Dicha condición puede recaer en las personas físicas, prescindiendo de su
capacidad según el derecho privado; en las personas jurídicas y en los
demás entes colectivos a los cuales otras ramas jurídicas atribuyan calidad
de sujeto de derecho y finalmente a las entidades o colectividades que
constituyan una unidad económica, dispongan de patrimonio y tengan
autonomía funcional.
Ej. El comerciante o industrial, que por el hecho de obtener ingresos
reputados rentas afectas al impuesto de 1_ Categoría debe declarar y enterar
mensualmente en arcas fiscales un impuesto provisional de 1_ Categoría, y
posteriormente en el mes de abril del a_o siguiente debe declarar y pagar
en base a la utilidad del balance, el impuesto de 1_ Categoría
correspondiente al a_o anterior, dando de abono el impuesto provisional
pagado. Igualmente debe declarar las rentas afectas al impuesto global
complementario.
- El deudor sustituto u obligado por deuda ajena, obligación de
retención: Aquella persona que debe enterar en arcas fiscales el impuesto,
(por mandato legal) aunque no soporta patrimonialmente este pago, aquí
sigue siendo sujeto pasivo el sustituto, pero a diferencia del sujeto pasivo
directo no es quien soporta el pago. Ejemplo empleador, los trabajadores,
etc.
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Este fenómeno se verifica cuando la ley tributaria, al extender las

obligaciones de impuesto a personas diversas del sujeto pasivo directo,
puede dar todavía un paso adelante, sustituyendo completamente al
contribuyente por una persona diversa, la cual toma el lugar del primero y
está, en consecuencia sujeta, no junto, sino a cambio del mismo, al
cumplimiento de todas las obligaciones, tanto materiales como formales que
derivan del vínculo jurídico de impuesto.
De esta manera el sustituto tiene como obligación de retención de impuesto:
Las necesidades recaudatorias aconsejan al legislador la adopción de
medidas tendientes a asegurar la retención del impuesto en la fuente de las
rentas.
La ley de impuesto a la Renta en Chile, contenida en el D.L. N_ 824 de
1974 establece de la retención del impuesto:
Sobre renta de capitales mobiliarios: Artículo 73. “Las oficinas públicas y las
personas naturales o jurídicas que paguen por cuenta propia o ajena, rentas
mobiliarias gravadas en la Primera Categoría del Título II, según el N° 2 del
artículo 20, deberán retener y deducir el monto del impuesto de dicho
Título, al tiempo de hacer el pago de tales rentas. La retención se efectuará
sobre el monto íntegro de las rentas indicadas.
Tratándose de intereses anticipados o descuentos de valores provenientes
de operaciones de crédito de dinero no se efectuará la retención dispuesta
en el inciso anterior, sin perjuicio que el beneficiario de estas rentas ingrese
en arcas fiscales el impuesto del artículo 20, N° 2, una vez transcurrido el
plazo a que corresponda la operación.
Cuando estas rentas no se paguen en dinero y estén representadas por otros
valores, deberá exigirse a los beneficiados, previamente, el pago del
 70

impuesto correspondiente”.
Sobre rentas del trabajo el Artículo 74. “Estarán igualmente sometidos a las
obligaciones del artículo anterior:
1° Los que paguen rentas gravadas en el N° 1 del artículo 42, excepto
tratándose de las rentas a que se refiere el inciso final del N° 1 del artículo
42.
2° Las instituciones fiscales, semifiscales, los organismos fiscales y
semifiscales de administración autónoma, las Municipalidades, las personas
jurídicas en general, y las personas que obtengan rentas de la Primera
Categoría, que estén obligados, según la ley, a llevar contabilidad, que
paguen rentas del N° 2 del artículo 42. La
retención se efectuará con una tasa provisional del 10%”.
Sobre participación de directores en sociedades anónimas el artículo 74 N_
3 se_ala “ Las sociedades anónimas que paguen rentas gravadas en el
artículo 48. La retención se efectuará con una tasa provisional del 10%”.
Y también la responsabilidad del sustituto como codeudor solidario esta
regulada ampliamente en nuestra legislación tributaria a este tema se
refieren los artículos 76 y 77 inciso primero de la ley de Renta. Los artículos
78,79 y 80 del mismo cuerpo legal anteriormente citado expresan la
obligación de declaración y pago de retenciones. Sobre el nacimiento de la
obligación de retención se refiere el artículo 82 y la responsabilidad de
pago en impuestos sujetos a retención se_ala el artículo 83 también de la ley
de la Renta.
De esta forma, se aprecia que la retención tiene diferentes motivaciones; ya
sea de índole administrativa, como poner a cargo de un solo sujeto el cobro
correspondiente a muchos contribuyentes; o bien, hacer responsable a otros
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sujetos que garantizan el pago del impuesto tanto en el caso de haber

efectuado la retención como en el caso de haberla omitido.
- El tercero responsable es aquel que es responsable solidaria o
subsidiariamente del pago de un impuesto, lo que se grafica en la ley en el
artículo 69 del Código Tributario y la subsidiaridad en el beneficio de
excusión, es así como el artículo 71 del Código Tributario establece que un
adquirente de un establecimiento comercial responde del pago de los
impuesto de este establecimiento aunque la deudas tributarias sean del
anterior due_o.
Además del contribuyente y el sustituto, la ley tributaria muchas veces
declara obligada al pago del tributo, o también al cumplimiento de otros
deberes fiscales, a una persona distinta que no es ni siquiera considerada
como sujeto pasivo de la obligación tributaria.
Los motivos que inducen al legislador a extender la obligación tributaria a
personas que no revisten el carácter de contribuyentes, tienen por objeto
asegurar el cumplimiento de las prestaciones tributarias que están llamadas
a ser satisfechas por el contribuyente.
6.- Devengamiento y exigibilidad de la obligación tributaria. El aspecto temporal
sirve para conocer el momento en que, según la ley, se considera íntegramente el
hecho imponible y, por tanto, surge la obligación tributaria.
Este momento se conoce como “devengo”, es decir, el momento en que nace
la obligación tributaria a cargo del sujeto pasivo, el instante en que nace el derecho
de crédito del ente público contra el contribuyente, por el tributo.
Importa conocer la oportunidad en que se devenga un tributo, para saber
también cual será la ley aplicable a un determinado hecho imponible que, salvo
prevención en contrario, será la ley vigente en dicho momento.
El instante en que efectivamente se realiza el hecho generador reviste
 72

importancia también, por las consecuencias que de él se derivan, esto es, permite
saber a ciencia cierta, se ha cumplido oportunamente, para los efectos de decidir si
proceden o no las sanciones derivadas del incumplimiento o cumplimiento tardío;
es posible verificar si ha operado o no, la extinción de la obligación por
prescripción, como también la tasa que se debe aplicar.
Así, en las ventas de bienes corporales muebles, de conformidad con el artículo 9
del D.L. N_ 825 de 1974, el IVA se devengará, en la fecha de emisión de la factura
o boleta si no ha habido entrega de los bienes con anterioridad; en las
importaciones, al momento de consumarse legalmente la importación.
No obstante, el hecho de que la obligación tributaria nazca o se devengue no
supone necesariamente que sea exigible por el ente público acreedor.
Son momentos distintos en la vida del tributo.
Una obligación nacida o devengada tendrá que ser cuantificada, es decir, habrá que
determinar cuál es la cuantía de la prestación para que aquélla sea exigible.
Por ejemplo, en el impuesto sobre la renta de las personas físicas que se devenga,
normalmente, el último día de cada a_o, pero que no es exigible sino hasta el
vencimiento del plazo para presentar el formulario de declaración y pago
simultáneo, que corresponde en nuestra legislación, al último día del mes de abril
siguiente, es evidente que el devengo y la exigibilidad del tributo responden a
momentos distintos.
En nuestro derecho positivo el impuesto se hace exigible, desde que vencen los
plazos de pago establecidos por las leyes o reglamentos respectivos. Así lo
confirman los artículos 24, 36, 53 y 54 del Código Tributario.
7.- La cuantificación y determinación de la obligación tributaria. La
cuantificación es el procedimiento que tiene por finalidad establecer la cuota
tributaria, es decir, la cantidad de dinero resultante del proceso de cuantificación.
La prestación puede ser cuantificada de dos formas diversas: en primer término, de
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manera directa, en el sentido de se_alar la ley cuánto ha de pagar la persona que ha

realizado el hecho imponible; y, en segundo, estableciendo la ley los mecanismos
correspondientes que permitan determinar la cuota.
En el primer caso, el impuesto está fijado válidamente desde el comienzo, por ello
se habla de tasa fija, y en el segundo caso se habla de tasa variable, siendo estos
últimos los que reflejan en forma más adecuada la contribución de acuerdo al
principio de capacidad económica.
La determinación de la obligación tributaria es el conjunto de actos y
procedimientos destinados a establecer -en cada caso concreto- la configuración del
hecho gravado, la individualización del sujeto pasivo y el monto y cantidad que
debe pagarse para obtener su extinción.
El profesor Ramón Valdés Costa ha se_alado que la determinación es el acto
administrativo que declara la existencia y cuantía de un crédito tributario o su
inexistencia.(9)
La determinación de su cuantía se realiza mediante dos elementos que deben ser
previamente establecidos individualmente por la ley y luego, relacionados entre sí,
y que son: la base imponible y la tasa del tributo.
El Código Tributario chileno no contiene un concepto de determinación ni de
liquidación de la obligación. Así el acto de determinación tributaria constituye uno
de los aspectos más polémicos en el campo del derecho tributario, en cuanto a su
eficacia, modalidades y naturaleza.
Con respecto al acto de determinación podemos se_alar que existen dos posiciones
la primera es la teoría del carácter constitutivo que este tiene. Si nos adherimos a
esta escuela, la consecuencia jurídica que de ella resulta será la aplicación de la ley
tributaria vigente en el momento en que se realiza el acto de determinación de la
obligación tributaria.
Ahora bien si nos adherimos a la teoría declarativa , la legislación aplicable será la
 74

vigente en el momento de la ocurrencia del hecho imponible, que marca el

nacimiento de la obligación tributaria y no la vigente en el acto de la determinación
de la obligación que solamente declara la existencia.
Análogamente a lo vista en otras legislaciones la determinación tiene carácter
declarativo de una obligación preexistente y comprende la fijación de la cuantía. En
principio se practica por el contribuyente y excepcionalmente por la autoridad
fiscal, pero ésta siempre tiene amplias facultades de comprobación y rectificación.
(10).
El momento característico para el nacimiento de la obligación tributaria es aquél en
que se manifiesta o realiza el hecho jurídico al cual le ley condiciona la obligación
del ciudadano de pagar el tributo, pero la comprobación del acaecimiento del hecho
y la determinación de la cuantía del crédito son fundamentales para la concreción
de la pretensión tranformándola de potencial en actual. El acertamiento constituye
una condición indispensable para que la relación se haga jurídicamente concreta y
eficaz por lo que, en cierto sentido ejerce una función constitutiva. (11)
8.- Contenido del acto de determinación. La base imponible y la tasa. La
determinación, como ya lo hemos visto, no debe limitarse a la sola comprobación
de que en el caso concreto ocurrió el hecho previsto en la ley como presupuesto de
la obligación, sino además debe fijar la cuantía de ésta, mediante la correspondiente
liquidación.
La determinación concreta de su cuantía se realiza mediante dos elementos que
deben ser previamente establecidos individualmente por la ley y luego puestos en
relación, a saber la base imponible y la tasa.
9.- La base imponible. Según el profesor Pedro Massone citando a Geraldo Ataliba
La base imponible es un atributo del aspecto real o material del hecho gravado
(tributario), mensurable de algún modo: el peso, el volumen, la extensión la
longitud, la altura, el valor, el precio etc.
 75

Por otra parte, la base imponible puede referirse tanto a un bien material, por
ejemplo, un terreno, etc., como a una entidad abstracta el patrimonio.
En todo caso la base imponible es la dimensión del aspecto real o material
del hecho tributario y, consecuencialmente, del hecho tributario mismo.
También se dice que es el monto líquido o cuantificación numérica del hecho
gravado. Es necesario que la prestación tributaria se cuantifique, es decir se fije
cuánto tiene que pagar el deudor para ver extinguida su obligación.
Por ejemplo en el Impuesto a la Venta es el precio de venta.
En la generalidad de la doctrina y la legislación se distinguen dos métodos de
determinación: sobre base cierta o directa, y sobre base estimativa o presunta.
En el sistema de la base cierta o directa se obtiene el conocimiento cierto del hecho
imponible y de su base, sobre el cual se calcula el tributo por aplicación del tipo o
alícuota.
En el sistema de base estimativa o presunta, ese conocimiento se obtiene en forma
presuntiva mediante la utilización de índices o presunciones. Puede darse también
el caso de la determinación mixta, en la cual se combinan los métodos para efectuar
la determinación.
El método a forfait se considera un método intermedio entre los enunciados
anteriormente. “Se trata, en definitiva, de un método a través del cual se obtiene la
fijación de la base para cierto tipo de contribuyentes con el apoyo de algunos
elementos que están presentes en la formación de la renta que trata de calcularse y
que tales elementos se asocian por medio de una fórmula más o menos simples que
las leyes imponen (13)
10.- La tasa. Entendemos por tasa el porcentaje que se aplica sobre la base
imponible para determinar el monto del impuesto. También se puede
definir como la cuantía o razón alícuota o porcentaje del impuesto que se
aplica sobre la base imponible. Por ejemplo la tasa del Impuesto al valor
 76

agregado (I.V.A.) es el 18%; la tasa al impuesto de primera categoría es el

15%
Ahora bien, después de definir someramente el concepto de tasa, estas
admiten diversas clasificaciones, según el punto de vista de cómo se aplican:
Así, se clasifican en tasas proporcional, progresiva, regresiva y efectiva.
1.- Tasa proporcional: es aquella que su porcentaje es fijo, esto es, no varía,
cualquiera que sea la base imponible. En nuestra legislación existen tasas
proporcionales, tales como el I.V.A.; tasa de impuesto de primera categoría,
etc.
2.- Tasa progresiva: es aquella cuyo porcentaje va aumentando en la medida
que la base imponible aumenta. También existe este tipo de tasas en nuestra
legislación. Tales son : Impuesto único al trabajo, varía la tasa de 0% a 45%
los que varían de acuerdo a la tasa imponible.
3.- Tasa regresiva: Es la que va bajando en su porcentaje o expresión
numérica en la medida que la base imponible aumenta. Esta tasa se aplica
cuando el objetivo del derecho tributario esta orientado a una
redistribución de los ingresos. Así se aplica más porcentaje de tasa a los que
tienen bases imponibles más elevadas o ingresos más altos. Se aprecia en
nuestra legislación en los impuestos directos como el impuesto a la Renta.
Sin embargo la tasa regresiva, no tiene como principal fundamento la
Renta, por el contrario normalmente dice relación con el financiamiento de
alguna contribución fiscal como contraprestación directa. Se manifiesta
normalmente cuando un contribuyente paga por un servicio en relación con
el hecho gravado que realiza, esa contraprestación no tiene necesariamente
un precio proporcional al valor del hecho gravado. El ejemplo más claro es
la tasa que debe pagar un comerciante o una empresa por la patente
comercial o patentes industriales. Es decir, pagan una patente anual y como
 77

contraprestación reciben permiso para funcionar como actividad rentable.

El porcentaje pagado se calcula de acuerdo al capital de la empresa.-
4.- Tasa efectiva : Es el porcentaje que resulta del monto del impuesto
determinado, respecto a la base imponible.
Ejemplo:
Remuneración (miles $ ) Tasa Monto imp.
0 - 200 0% 0
201 - 400 5% 10 a 20
401 - 600 10% 30 a 60
Existe también la clasificación dada por don Pedro Massone Parodi que las clasifica
en Tasas Fijas y Tasas Móviles.
A saber la Tasa Fija es aquella que indica taxativamente el monto con que se grava
un determinado hecho imponible.
Ej. Ley de timbres y estampillas.
Tasa Móvil o variable es aquella que presupone la existencia de una base imponible
y consiste en un coeficiente que se pone en relación con dicha base.
Dentro de la tasa móvil o variable podemos distinguir:
Alícuota o tasa ad valorem : Es aquella que se aplica a una base imponible
expresada en un valor monetario.
Tasa específica : Es aquella que se aplica a una base imponible no constituida por
una cantidad expresada en dinero, sino en peso, volumen, número de unidad,
capacidad, etc.
La tasa alícuota a su vez puede ser alícuota proporcional o progresiva, regresiva,
gradual ordinaria y reducidas y aumentadas.
La tasa alícuota proporcional es aquella que no varía cuando cambia la base
imponible, de modo que a una base de $100 corresponde un impuesto de $ 10 (tasa
del 10%) y a una base de $ 200 corresponde un impuesto de $ 20.
 78

La tasa alícuota progresiva: aumenta cuando aumenta la base imponible. Si a una

base de $ 100 corresponde un impuesto de $ 10 a una base de $ 200 corresponde
un impuesto mayor que $ 20.
Así es fácil darnos cuenta que este tipo de tasa alícuota progresiva se subclasifica
en tasa continua, escalonada. La continua es aquella en la alícuota individualizada
se aplica a toda la base imponible. La escalonada es aquella en que la base
imponible se divide en tramos o grados, aplicándose a cada uno de ellos una
alícuota que aumenta a medida que se sube el tramo o escalón.
Tasas de este tipo encontramos en el impuesto de senda categoría en el impuesto
global complementario y en el de herencia y donaciones.
La tasa alícuota regresiva es la que disminuye a medida que aumenta la base
imponible. Si a una base imponible de $ 100 corresponde un impuesto del $ 10 a
una base de $ 200 corresponde un impuesto menor que $ 20.
La tasa alícuota gradual es aquella en que la base imponible está dividida en tramos
o grados a cada uno de los cuales se le aplica un impuesto fijo diferente.
La tasa alícuota ordinaria es la que aplica toda vez que se verifica el hecho gravado,
sin que medien circunstancias que determinen un impuesto inferior o superior.
La tasa alícuota reducidas y aumentadas son aquellas que se aplican cuando
concurren circunstancias especiales que determinan la procedencia de un impuesto
mayor, según se trate de unas u otras.

Citas Bibliográficas.
(1) JUAN MANUEL BARAONA S.; JAIME YRARRAZAVAL C.; RODEMIL MORALES Y
GUSTAVO LAGOS H.; Apuntes de Derecho Tributario. Facultad de la Universidad de Chile.
A_o 1988, pags. 1-3.
(2) CODIGO TRIBUTARIO PERUANO.
(3) Y (4) LEY GENERAL TRIBUTARIA ESPA_OLA.
(5) EXPRESION DE MOTIVO DE LA LEY GENERAL TRIBUTARIA ESPA_OLA
(6) ANGELA RADOVIC SCHOEPEN. Ob. Citada. Págs. 210-211.
(7) PEDRO MASSONE PARODI. Ob Citada. Págs. 159-161.
(8) ORLANDO SILVIERA NÓBREGA. Apostila di Direito Tributario. Sistema Tributario. Nac.
 79

Pág. 16.
(9) RAMON VALDES COSTA. Estudios de Derecho Tributario. Editorial Amalio Fernández.
A_o 1982. Pág 135.
(10) S.F. de la GARZA. Derecho Financiero Mexicano. Novena edición Mex. Porrúa. A_o 1979.
Pág. 535.
(11) PLUGIERE Citado por Pedro Massone Parodi ob cit. (7) pág.160.
(12) GERALDO ATALIBA. Citado por Pedro Massone Parodi ob. cit. (7) pág. 163.
(13) JOSE ANDRES OCTAVIO. Revista XVIII Jornada de Derecho Tributario. Pag. 592.
 80

CAPITULO V
DE LA DETERMINACIÓN Y DE LA EXTINCIÓN DE LA OBLIGACIÓN
TRIBUTARIA.

1.- Determinación de la obligación tributaria. Autodeteminación y liquidación.

Aun cuando generalmente la determinación del impuesto es un acto de la
administración en nuestro régimen impositivo se dan cuatro formas de
acertamiento:
1.- La autodeterminación o determinación hecha por el contribuyente, sin
intervención de la autoridad financiera.
2.- La liquidación. Determinación realizada por la Administración (de oficio)
3.- La liquidación. Determinación practicada por la Administración con la
cooperación del contribuyente (mixta).
4.- La determinación efectuada por el Juez Tributario.
La autodeterminación o determinación hecha por el contribuyente, sin
intervención de autoridad financiera alguna. Es aquel sistema en que la
determinación del rédito impositivo tiene lugar por iniciativa del deudor y sin la
intervención del ente público acreedor o de sus órganos. El contribuyente debe,
establecer por sí mismo, la obligación tributaria y su pago.
A modo de ejemplo en nuestra legislación tenemos la ley de Timbres y Estampillas
en la declaración y pago del IVA y finalmente en los impuestos de declaración
anual.
El contribuyente puede ya participar de forma directa cuando por ejemplo realiza
un pago típicamente espontáneo o en el pago por retención; cumpliendo la
obligación con comunicación oficial a la Administración, por lo general mediante
declaraciones juradas, etc. con aprobación de la administración como en el caso del
impuesto a la Herencia. Y finalmente la aplicación de la ley por la administración
 81

en base a dato obtenidos por ella exclusivamente o con la colaboración del

contribuyente. Este es el caso típico de los impuestos territoriales.
Cabe hacer presente que la autodeterminación tiene un carácter provisorio, puesto
que siempre está sometida a la revisión administrativa por parte del ente acreedor
y fiscalizador.
Como es obvio, la administración tiene amplias facultades para verificar la exactitud
de las declaraciones que presentan los particulares y en consecuencia podrá
determinar de oficio la obligación, cuando el contribuyente no dé cumplimiento a
los deberes formales.
Ahora bien, si no se está de acuerdo con lo se_alado por el ente administrativo en
la revisión se someterá a la voluntad del juez. “El único principio que se mantiene
inconmovible en nuestro ordenamiento institucional como piedra fundamental, es
que no puede haber pronunciamiento administrativo en materia tributaria que no
sea revisable por la justicia, lo que no excluye de manera alguna la existencia de un
pronunciamiento dentro de la administración que revea sus actos a fin de que ella
pueda hacer justicia en la medida de sus posibilidades, ante las reclamaciones de los
contribuyentes y en legítimo contradictorio con ellos. (1)
En nuestro ordenamiento jurídico esta determinación está consagrada en el artículo
21 inciso 2_ del Código Tributario que se_ala: “El Servicio no podrá prescindir de
las declaraciones y antecedentes presentados o producidos por el contribuyente y
liquidar otro impuesto que el que de ellos resulte, a menos que no sean fidedignos.
De suerte que la autodeterminación tiene carácter transitorio, mientras no
transcurran los plazos de prescripción establecidos en el artículo 200 del Código
Tributario y que analizaremos más adelante.(2)
Determinación efectuada exclusivamente por la administración. Liquidación. En
esta parte nos centraremos exclusivamente en el desarrollo del tema de la
liquidación. Puesto que la liquidación es un acto administrativo, tendiente a
 82

declarar una obligación tributaria, individualizando al sujeto pasivo de dicha

relación tributaria, y expresando la cuantía de la deuda tributaria con la intención
de hacerla exigible.
En mi concepto liquidación y determinación no son la misma cosa, es más la
liquidación está dirigida a la determinación de la existencia y de la dimensión
tributaria.
El vocablo “liquidación” en materia tributaria es un concepto técnico, al igual que
otros términos como reclamo o giro.
La función de la liquidación es poner en conocimiento del contribuyente la
pretensión de la administración y compelerlo a aceptar o rechazar la valorización
impositiva efectuada por el Servicio.
La liquidación tiene un carácter netamente provisional y así lo expresa la norma
tributaria en el artículo 25 Toda liquidación de impuestos practicada por el Servicio
tendrá el carácter de provisional mientras no se cumplan los plazos de prescripción,
salvo en aquellos puntos o materias comprendidos expresa y determinadamente en
una revisión sobre la cual se haya pronunciado el Director Regional, sea con
ocasión de un reclamo, o a petición del contribuyente tratándose de términos de
giro. En tales casos, la liquidación se estimará como definitiva para todos los
efectos legales, sin perjuicio del derecho de reclamación del contribuyente, si
procediera.
Las liquidaciones entonces pueden ser provisionales o definitivas. Las provisionales
son aquellas que pueden ser objetos de una reliquidación mientras estén pendiente
los plazos de prescripción y constituyen la regla general de conformidad a lo
dispuesto en el artículo 25 del Código Tributario.
Las definitivas son aquellas que no pueden ser modificadas, porque ha operado la
prescripción o ha recaído una sentencia que ha producido cosa juzgada.
Si bien es cierto, que el ente acreedor de la obligación tributaria puede efectuar la
 83

liquidación para hacerla tiene ciertas limitaciones, entre ellas que debe practicarse
dentro de los plazos de prescripción se_alados en el artículo 200 del Código
Tributario.
El Servicio de Impuestos internos no puede prescindir de las declaraciones del
contribuyente a menos que éstas no sean fidedignas.
En ciertos casos mencionados en el artículo 161 del Código Tributario se debe citar
previamente al contribuyente, según lo dispuesto en los artículos 63,21 inciso 2_ y
22 del mismo cuerpo de leyes.
No procede cobro retroactivo de impuestos si el contribuyente se ha ajustado de
buena fe a alguna interpretación de las leyes tributarias.
En ciertos casos el Servicio puede realizar liquidaciones de oficio.
“Si a los contribuyentes se le determinan diferencias de impuestos” en este caso el
Servicio de Impuestos Internos puede realizar liquidaciones de oficio.
En caso especiales por omisión de presentar declaraciones como en el caso del
artículo 22 y artículo 24, cuando los antecedentes presentados no son fidedignos y
cuando no concurre a citación o no contesta.
La liquidación debe contener el lugar y fecha en que se practica; el número
correlativo, que debe darse en cada inspección; la individualización precisa del
contribuyente con sus dos apellidos, si se trata de persona natural, o razón social
completa, con indicación del representante, cuando se trate de una persona jurídica;
dirección completa del contribuyente; antecedentes precisos que sirven de base a
la liquidación; base imponible o partidas gravadas, con la tasa de impuesto
correspondiente; monto de los impuestos a que se refiere la liquidación; indicación
de las multas que procedan y de los intereses penales al último día del mes en que
practica la liquidación; firma y timbre del o de los funcionarios liquidadores; visto
bueno del inspector jefe o del jefe de inspección, según proceda.
La función de la liquidación es poner en conocimiento del contribuyente cuál es la
 84

pretensión de la autoridad financiera y, además, forzar al contribuyente a

pronunciarse acerca de la valoración cumplida por la oficina, poniéndolo en la
alternativa de aceptarla o de provocar el correspondiente juicio o reclamo ante un
órgano jurisdiccional.
En fin, igualmente clara es la función del reclamo del contribuyente: manifestar su
disconformidad con respecto a la valoración de la oficina y encomendar al juez la
tarea de determinar aquellos elementos que están en discusión.
Practicada la liquidación, ésta debe ser puesta en conocimiento del contribuyente,
mediante la correspondiente notificación. Esta notificación debe hacerse
personalmente, por cédula o por carta certificada dirigida al domicilio del
interesado.
Si el contribuyente fallece después de haber sido notificado de la liquidación y
mientras se encontraba pendiente el plazo para reclamar, la liquidación deberá ser
notificada a los herederos, quienes podrán reclamar de ella dentro del plazo de
sesenta días contado desde que les sea notificada.
La notificación de la liquidación inicia una nueva fase en el procedimiento de
determinación del impuesto, porque, a raíz de ella pueden presentarse dos
situaciones jurídicas distintas. En efecto, si el contribuyente, al ser notificado, acepta
expresa o tácitamente, la liquidación del impuesto, esta fase formativa de la
obligación tributaria se extingue de modo normal; pero, en cambio, si el
contribuyente no acepta la liquidación y la impugna, rechazándola, surge otra fase
que ya es de controversia y que se resuelve a través de lo contencioso tributario,
dejando suspendida la conformación definitiva de la obligación y la determinación
de la deuda impositiva hasta que se resuelva la reclamación planteada.
Notificada la liquidación se producen los siguientes efectos:
Comienza a correr el plazo para la interposición de un reclamo, es decir, se produce
el emplazamiento del contribuyente. Si no se efectúa el reclamo pertinente la
 85

presentación o la presentación es tardía se entiende que se acepta tácitamente la

liquidación por el contribuyente y por ende se produce el siguiente paso cual es el
giro. Y notificada la liquidación se interrumpe el plazo de prescripción de la acción
del Fisco para perseguir el pago de los impuestos, intereses, sanciones y demás
recargos legales.
Determinación mixta hecha por la administración conjuntamente con el
Contribuyente. En doctrina es la regla general. Aquí, el contribuyente declara sus
ingresos o bien el monto de la operación que realiza, proporcionando a la
administración los antecedentes pertinentes. Viene a ser como un proyecto de
liquidación y sobre la base de los datos suministrados en ella, determina el
impuesto. La administración revisa tales antecedentes y aprueba o modifica la base
imponible, aplica la tasa correspondiente y liquida el impuesta emitiendo una orden
de ingreso que el contribuyente debe enterar en las instituciones establecidas para
su recepción por la ley o la autoridad correspondiente. El impuesto a la
transferencia de automóviles y bienes raíces, impuesto a las herencias y donaciones.
Es también la regla general en Chile respecto al Impuesto a la Renta.
Toda liquidación de impuesto que el Servicio hace a los contribuyentes, incluye
también las determinaciones, que se hacen en base a tasaciones. Cada liquidación
se refiere a un determinado impuesto y a_o tributario.
La liquidación no se identifica con la determinación. La liquidación por sí sola no
constituye una determinación ya que sólo uno de los diversos actos a través de los
cuales ésta realiza o puede realizar.
Para que exista determinación se necesita, además de la liquidación una aceptación
expresa o tácita de la persona a quien se dirige.
Determinación efectuada por el Juez Tributario. A raíz de un reclamo tributario
interpuesto por el contribuyente, en contra de una liquidación o giro de impuestos
realizada por el Servicio.
 86

“ Toda persona podrá reclamar de la totalidad o de algunas de las partidas o

elementos de una liquidación, giro, pago o resolución que incida en el pago de un
impuesto en los elementos que sirvan de base para determinarlo, siempre que
invoque un interés actual comprometido” (3).
2.- El giro. Son órdenes de pago, emitidas por el Servicio de Impuestos Internos
en contra de los contribuyentes, en los casos y formas determinadas por la Ley. Se
puede definir también como la orden escrita y competente, dirigida al
contribuyente, que ha aceptado expresa o tácitamente una liquidación, mediante la
cual la administración financiera dispone el pago de un impuesto.
El artículo 37 del Código Tributario expresa que los impuestos deberán ser girados
por el Servicio de Impuestos Internos mediante roles u órdenes de ingresos.
Los roles, son giros de carácter colectivo que se utilizan para cobrar impuestos
correspondientes a declaraciones presentadas dentro de los plazos legales
reglamentarios.
Consisten en una lista ordenada de los contribuyentes con indicación, para cada uno
de ellos, del nombre, del domicilio, del período de impuesto, de la base imponible
y del monto del impuesto.
En la actualidad, los roles se han reemplazado por los pagos provisionales
anticipados y por pagos al contado que se efectúan conjuntamente con la
declaración, sin necesidad de giro previo.
Las órdenes de ingresos, en cambio, pueden catalogarse como giros individuales
y se utilizan para cobrar diferencias de impuestos o impuestos correspondientes a
declaraciones presentadas fuera de plazo o rezagadas; también se utilizan para
cobrar impuestos no sujetos a declaración o en que la declaración tiene el carácter
de individual.
El giro, en principio debe ejecutarse cuando la deuda de impuesto sea considerada
por la ley tributaria como cierta, líquida y exigible.
 87

Con el objeto de precisar cuando deben efectuarse los giros hay que distinguir las
siguientes situaciones:
1.- Si el giro se hace sobre la base de una declaración del contribuyente, deberá
hacerse una vez presentada dicha declaración y, normalmente, antes de que venza
el plazo para pagar el respectivo impuesto. Lo mismo se aplica al impuesto de
bienes raíces.
2.- Si el giro se hace sobre la base de una liquidación de impuesto, deberá hacerse
en las siguientes oportunidades: Si el contribuyente no hubiere deducido
reclamación, transcurrido el plazo de sesenta días se_alado en el inciso 3_ del
artículo 124 del Código Tributario (plazo para reclamar). Si el contribuyente, en
cambio, hubiere deducido reclamación, los impuestos y multas correspondientes
a la parte reclamada de la liquidación se girarán sólo una vez que el Director
Regional se haya pronunciado sobre el reclamo o deba éste entenderse rechazado
de conformidad al artículo 135 del Código Tributario o en virtud de otras
disposiciones legales.
A petición del contribuyente, podrán también girarse los impuestos con anterioridad
a las oportunidades se_aladas.
3.- En todos aquellos casos en que proceda aplicar impuestos cuya determinación
se basa en el precio o valor de bienes raíces, el Servicio de Impuestos Internos
podrá tasar dicho precio o valor, si el fijado en el respectivo acto o contrato fuere
notoriamente inferior al valor comercial, y girar de inmediato y sin otro trámite
previo el impuesto correspondiente.
4.- En los casos de impuestos de recargo, retención o traslación, que no hayan sido
declarados oportunamente, el Servicio podrá girar de inmediato y sin otro trámite
previo, los impuestos correspondientes sobre la suma contabilizadas por el
contribuyente.
En cualquiera de los casos analizados, el giro deberá hacerse antes del vencimiento
 88

de los plazos que contempla el artículo 200 del Código Tributario. Asimismo, el
Servicio de Impuesto Internos.
EXCEPCIÓN :
a.- A petición del contribuyente si paga ( antes de 60 días).
b.- Impuestos de recargo , retención o traslación, el S.I.I. podrá girar de inmediato
cuando no han sido declarados oportunamente.
En lo tocante a su forma, podemos decir que el giro debe hacerse por escrito. Debe
ser dado a conocer al contribuyente a quien está dirigido, poniéndolo a disposición
del mismo o notificándoselo individualmente.
Para analizar los efectos del giro tenemos que analizarlos desde dos puntos de
vistas: En lo que concierne a las relaciones entre el sujeto activo y el sujeto
pasivo: Fija en forma exacta la suma debida a título de impuesto y los accesorios
del mismo, como también sus modalidades y términos de pago, cuando éstos no
están prefijados en forma rígida; Permite efectuar el pago de un impuesto en
Tesorería; permite efectuar pagos parciales de impuesto en Tesorería, siempre que
dichos pagos parciales sean superiores a un cinco por ciento de una unidad
tributaria anual; permite la formación del título ejecutivo necesario para la
realización coactiva del crédito tributario; Impide la caducidad de la facultad de
girar el impuesto; interrumpe la prescripción de la acción del fisco para perseguir
el pago de los impuestos, intereses y demás sanciones.
En lo que concierne a las relaciones entre los diversos órganos del sujeto activo.
El acto de imposición genera para los órganos encargados de la recaudación del
impuesto, el deber de practicar los actos necesarios para la realización del crédito
tributario y la consiguiente responsabilidad contable y administrativa por la falta de
oportuno cumplimiento de los mismos o por la pérdida sufrida a consecuencia de
la prescripción del crédito o de la insolvencia sobreviniente del deudor.
 89

3.- Extinción de la obligación tributaria . Existen muchas definiciones acerca de

la extinción de las obligaciones. A saber, Son “el conjunto de actos y hechos
jurídicos por los cuales se extingue el vínculo jurídico de la obligación”. “son actos
o hechos jurídicos cuya ocurrencia libera al deudor de la prestación a que estaba
obligado” (4) Sin embargo, en materia tributaria podríamos esbozar una definición
se_alando que son el conjunto de actos y hechos jurídicos que en cuya verificación
hacen cesar el vínculo existente entre el contribuyente y el Fisco en la prestación de
lo que el primero debe que es el Tributo.
Haciendo un análisis de los distintos actos y hechos jurídicos que en materia civil
son capaces de extinguir obligaciones tenemos que clasificarlos en dos grandes
grupos atendiendo a si son capaces de extinguir la obligación tributaria o no lo son.
1.- Actos y hechos jurídicos que son capaces de extinguir una obligación civil pero
no lo son en materia tributaria.
Mutuo consentimiento o disenso: El mutuo disenso definido en el artículo 1567 del
Código Civil no es capaz de extinguir una obligación de carácter tributario, dado el
carácter legal de la obligación tributaria.
La pérdida de la cosa que se debe: Este hecho jurídico tampoco es aplicable en
materia tributaria, puesto que este modo de extinguir una obligación opera cuando
el objeto de la obligación consiste en una especie o cuerpo cierto. Siendo la
obligación tributaria una obligación de dinero, ella no se extingue, puesto que el
dinero es una cosa esencialmente fungible.
La nulidad o rescisión: “es la sanción legal establecida para la omisión de los
requisitos y formalidades prescritos para el valor de un acto o contrato según su
especie y la calidad o estado de las partes.
Dado que ambas se refieren a la validez de un acto o contrato, en lo tributario por
el principio de legalidad no es posible aplicarla.
El mismo caso ocurre con la condición resolutoria tácita, puesto que esta es una
 90

institución de los contratos bilaterales, y por ende no tiene cabida en el ámbito

tributario sólo regido por el principio de legalidad.
La dación en pago: tampoco es aplicable este modo de extinguir las obligaciones
tributarias, puesto que, la obligación tributaria se extingue por el pago de una
determinada suma de dinero, y no se puede extinguir por la dación en pago de otra
cosa que no sea dinero.
2.- Actos y hechos jurídicos que son capaces de extinguir la obligación tributaria.
El pago : según el artículo 1568 CC “el pago es la prestación de lo que se debe” En
el derecho tributario, y tal como lo estudiamos anteriormente, la obligación
tributaria consiste en pagar una suma de dinero a un sujeto activo denominado
Fisco. Es la forma natural de extinguir una obligación tributaria.
El obligado al pago en la obligación tributaria es el contribuyente que es el deudor
directo, o el tercero responsable. Ahora bien, en defecto del deudor principal o
tercero responsable, se aplican supletoriamente las normas del Código Civil, es
decir, puede pagar la obligación tributaria cualquier persona, la que se entenderá
que actúa en representación del deudor.
Determinar a quién debe hacerse el pago es cuestión de importancia capital. Es
indiferente, de ordinario, quién hace el pago; es siempre fundamental establecer a
quién debe hacerse , ya que si el deudor no paga a quién corresponde, el pago no
extinguirá la obligación. (5)
Es así como el pago se hace al Fisco, sujeto activo de la obligación tributaria por
intermedio del funcionario, empleado o agente a quién la ley o el Reglamento
faculte su recaudación, retención o percepción.
Según el artículo 38 del Código Tributario “ El pago de los impuestos se hará en
Tesorería, por medio de dinero efectivo, vale vista, letra bancaria o cheque; el pago
se acreditará con el correspondiente recibo, a menos que se trate de impuestos que
deban solucionarse por medio de estampillas, papel sellado u otras especies
 91

valoradas.
El Tesorero General de la República podrá autorizar el pago de los impuestos
mediante tarjetas de débito, tarjetas de crédito u otros medios, siempre que no
signifique un costo financiero adicional para el Fisco. Para estos efectos, el
Tesorero deberá impartir las instrucciones administrativas necesarias que, a su vez,
resguarden el interés fiscal”.
Ahora bien “El Tesorero General de la República podrá facultar al Banco del
Estado de Chile, a los bancos comerciales y a otras instituciones, para recibir de los
contribuyentes el pago de cualquier impuesto, contribución o gravamen en general,
con sus correspondientes recargos legales, aun cuando se efectúe fuera de los
plazos legales de vencimiento. Los pagos deberán comprender la totalidad de las
cantidades incluidas en los respectivos boletines, giros y órdenes . Si el impuesto
debe legalmente enterarse por cuotas, el pago abarcará la totalidad de la cuota
correspondiente”.
Ahora bien, para que el pago extinga la obligación tributaria debe ser total, pues
debe comprender “la totalidad de las cantidades incluidas en los respectivos
boletines, giros y órdenes. Si el impuesto debe legalmente enterarse en cuotas, el
pago abarcará la totalidad de la cuota correspondiente” Lo se_alado se expresa por
los artículos 48 inciso 1 y 2 y 49 del Código Tributario que se_alan los siguiente:
Artículo 48. “El pago hecho en la forma indicada en el artículo 47 extinguirá la
obligación tributaria pertinente hasta el monto de la cantidad enterada, pero el
recibo de ésta no acreditará por sí solo que el contribuyente está al día en el
cumplimiento de la obligación tributaria respectiva.
Los recargos legales por concepto de reajustes, intereses y multas serán
determinados y girados por el Servicio o por Tesorerías.
Artículo 49. La Tesorería respectiva no podrá negarse a recibir el pago de un
impuesto y los intereses o sanciones que procedieren, por adeudarse uno o más
 92

períodos del mismo impuesto, siempre que estuvieren formalmente reclamados;

pero se dejará constancia de este hecho en el mismo recibo.”
Existen dos hipótesis la primera es la del pago inferior a lo adeudado y la segunda
se pone en el hecho del pago fuera de plazo.
Pago inferior a lo adeudado: El Código Tributario resuelve este problema
se_alando Artículo 50. En todos los casos los pagos realizados por los
contribuyentes por cantidades inferiores a lo efectivamente adeudado, por concepto
de impuestos y recargos se considerarán como abonos a la deuda, fraccionándose
el impuesto o gravamen y liquidándose los reajustes, intereses y multas sobre la
parte cancelada, procediéndose a su ingreso definitivo en arcas fiscales.
Los pagos referidos en el inciso anterior no acreditarán por sí solos que el
contribuyente se encuentra al día en el cumplimiento de las obligaciones tributarias,
ni suspenderán los procedimientos de ejecución y apremio sobre el saldo insoluto
de la deuda.”
El artículo 47 permite enterar estos pagos en los bancos y demás instituciones
autorizadas, aun en el caso en que se encuentren vencidos los plazos legales o
reglamentarios.
El artículo 1_ del D.S. de Hacienda N_ 668, del a_o 1981, se_ala que las
instituciones facultadas para recibir el pago de impuesto son : El Banco del Estado
de Chile, los bancos comerciales, los bancos de fomento y las sociedades
financieras.
El artículo 4_ del D.S. mencionado faculta al Director del Servicio de Impuestos
Internos, para impartir instrucciones generales conforme a las cuales deberán operar
las instituciones financieras para la recepción y declaraciones de pago de las
obligaciones fiscales internas cuyo control corresponde a dicho Servicio.
El Pago fuera de plazo: el artículo 53 del Código Tributario se pone en esta
segunda hipótesis y se_ala “Todo impuesto o contribución que no se pague dentro
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del plazo legal se reajustará en el mismo porcentaje de aumento que haya

experimentado el índice de precios al consumidor en el período comprendido entre
el último día del segundo mes que precede al de su vencimiento y el último día del
segundo mes que precede al de su pago.
Los impuestos pagados fuera de plazo, pero dentro del mismo mes calendario de
su vencimiento, no serán objeto de reajuste. Sin embargo, para determinar el mes
calendario de vencimiento, no se considerará la prórroga a que se refiere el inciso
tercero del artículo 36, si el impuesto no se pagare oportunamente.
El contribuyente estará afecto, además, a un interés penal del uno y medio por
ciento mensual por cada mes o fracción de mes, en caso de mora en el pago del
todo o de la parte que adeudare de cualquier clase de impuestos y contribuciones.
Este interés se calculará sobre los valores reajustados en la forma se_alada en el
inciso primero.
Es menester tratar ahora los conceptos que comprende el pago, a saber los impuesto
adeudados, sus reajustes legales, intereses y accesorios.
Los primero que debe considerarse al pagar es la prestación de lo que se debe, a
saber el impuesto adeudado que ha nacido de la obligación tributaria. Y sólo será
este si el pago se realiza en tiempo y forma.
Sin embargo, cuando no se pague dentro del plazo legal se reajustará en el mismo
porcentaje de aumento que haya experimentado el índice de precios al consumidor
en el período comprendido entre el último día del segundo mes que precede al de
su vencimiento y el último día del segundo mes que precede al de su pago.
No obstante, los impuestos que se paguen fuera de plazo, pero dentro del mismo
mes calendario de su vencimiento, no serán objeto de reajuste.
La prórroga del plazo de declaración y pago que venza en día sábado o en día
feriado, hasta el primer día hábil siguiente, no se toma en cuenta para estos efectos.
Ahora bien, el contribuyente estará afecto, además, a un interés penal de uno y
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medio por ciento mensual por cada mes o fracción de mes, en caso de mora en el
pago del todo o de la parte que adeudare de cualquier clase de impuestos y
contribuciones.
Procede el reajuste previo del impuesto para la aplicación de intereses penales.
“Este interés se calculará sobre los valores reajustados en la forma se_alada en el
inciso primero”.
“El monto de los intereses así determinados, no estará afecto a ningún recargo”.
No procede el reajuste ni los intereses penales, cuando la mora sea imputable al
Servicio de Impuestos Internos o a Tesorerías.
El Servicio de Impuestos Internos y el Servicio de Tesorerías entienden que, los
intereses se calculan por períodos mensuales calendarios y la fracción de días entre
vencimiento y último día del mes, se entienden como mes completo.
Sin embargo, dicha interpretación administrativa cambio dado que los tribunales,
declarararon que el cómputo de meses aludidos en el artículo 53 del Código
Tributario, debe hacerse conforme a las normas que se_ala el artículo 48 del Código
Civil. De este modo, el plazo correrá hasta la medianoche del último día, y el
primero y el último día del plazo, deberán tener el mismo número en los respectivos
meses; además, por “fracción” de mes debe entenderse el sobrante de días después
de contados los meses completos.
Ahora bien Todo interés moratorio se aplicará con la tasa vigente al momento del
pago conforme a lo dispuesto en el artículo 3.°.
Y en relación con la condonación total y parcial el artículo 56 se_ala La
condonación parcial o total de intereses penales sólo podrá ser otorgada por el
Director Regional cuando, resultando impuestos adeudados en virtud de una
determinación de oficio practicada por el Servicio, a través de una liquidación,
reliquidación o giro, el contribuyente o el responsable del impuesto probare que ha
procedido con antecedentes que hagan excusable la omisión en que hubiere
 95

incurrido.
Procederá también la condonación de intereses penales cuando, tratándose de
impuestos sujetos a declaración, el contribuyente o el responsable de los mismos,
voluntariamente, formulare una declaración omitida o presentare una declaración
complementaria que arroje mayores impuestos y probare que ha procedido con
antecedentes que hagan excusable la omisión en que hubiere incurrido.
En los casos en que el Servicio incurriere en error al girar un impuesto, el Director
Regional deberá condonar totalmente los intereses hasta el último día del mes en
que se cursare el giro definitivo.
El Director Regional podrá, a su juicio, condonar la totalidad de los intereses
penales que se hubieren originado por causa no imputable al contribuyente.
En lo tocante a su forma, el pago de los impuestos se hace en dinero en efectivo,
en cheque cruzado nominativo o a la orden de la Tesorería respectiva, vale vista
bancario nominativo a la orden de la Tesorería respectiva, letra bancaria a la orden
de la Tesorería respectiva y por la aposición de estampillas u otras especies
valoradas.
En dinero en efectivo: “Para todos los efectos tributarios, los contribuyentes,
cualquiera que sea la moneda en que tengan pagado o expresado su capital, llevarán
contabilidad, presentarán sus declaraciones y pagarán los impuestos que
correspondan, en moneda nacional.
No obstante, la Dirección Regional podrá exigir el pago de los impuestos en la
misma moneda en que se obtengan las rentas o se realicen las respectivas
operaciones gravadas.
En casos calificados, cuando el capital de una empresa se haya aportado en moneda
extranjera o la mayor parte de su movimiento sea en esa moneda, el Director
Regional podrá autorizar que se lleve la contabilidad en la misma moneda, siempre
que con ello no se disminuya o desvirtúe la base sobre la cual deban pagarse los
 96

impuestos”.
En todo caso, el contribuyente, al hacer el pago, deberá individualizar el impuesto
que pretende pagar, indicando aquellos antecedentes que permitan identificar el
respectivo giro.
El pago por medio de documentos: Artículo 39. Los contribuyentes podrán
igualmente hacer el pago por medio de vale vistas, letras bancarias, o cheques
extendidos a nombre de la respectiva tesorería y remitidos por carta certificada al
Tesorero correspondiente, indicando su nombre y dirección. El Tesorero ingresará
los valores y enviará los recibos al contribuyente por carta certificada en el mismo
día en que reciba dichos valores.
Todo error u omisión cometido en el vale vista, en la letra o en el giro del cheque,
o el atraso de cualquiera naturaleza que sea, que impida el pago de todo o parte de
los impuestos en arcas fiscales dentro del plazo legal, hará incurrir al contribuyente
en las sanciones e intereses penales pertinentes por la parte no pagada
oportunamente.
En caso que el pago se haga por carta certificada, los impuestos se entenderán
pagados el día en que la oficina de correos reciba dicha carta para su despacho.
Para acogerse a lo dispuesto en este artículo será necesario enviar la carta certificada
con tres días de anticipación, a lo menos, al vencimiento del plazo.
Artículo 40. Todo vale vista, letra bancaria o cheque con que se pague un impuesto
deberá extenderse colocando en su reverso una especificación del impuesto que con
él se paga, del período a que corresponda, del número del rol y del nombre del
contribuyente. Si no se extendieren cumpliendo los requisitos anteriores, el Fisco
no será responsable de los da_os que su mal uso o extravío irroguen al
contribuyente, sin perjuicio de la responsabilidad personal de los que hagan uso
indebido de ellos.
Artículo 41. Las letras bancarias dadas en pago de impuestos deberán girarse "a la
 97

orden" de la Tesorería respectiva. Los vale vista y los cheques, en su caso, deberán
extenderse nominativamente o "a la orden" de la Tesorería correspondiente. En todo
caso, dichos documentos sólo podrán cobrarse mediante su depósito en la cuenta
bancaria de la Tesorería.
Pago por medio de especies valoradas: Los impuestos establecidos en la ley de
timbres y estampillas se pagan por regla general, mediante el uso de estampillas, o
por ingresos de dinero en Tesorería, acreditándose el pago en este último caso con
el recibo respectivo, por medio de un timbre fijo o mediante el empleo de máquinas
impresoras que acrediten el pago del impuesto.
El contribuyente puede, a su arbitrio, proceder en cualquiera de las formas
indicadas, salvo en los casos en que por disposición de la ley o por instrucciones
del Director Nacional, deba necesariamente procederse en alguna forma
determinada.
El pago del impuesto se acreditará mediante el correspondiente recibo, salvo que
se trate de impuestos que se solucionen por medio de estampillas u otras especies.
Ahora bien, “la Tesorería no podrá negarse a recibir el pago de un impuesto por
adeudarse uno o más períodos del mismo.
Los tres últimos recibos de pago de un determinado impuesto no hará presumir el
pago de los períodos o cuotas anteriores”.
Existen finalmente la situación del pago anticipado o pagos provisionales de
impuestos, imputación o compensación del pago. Devoluciones: El artículo 51 del
Código Tributario se_ala: “Cuando los contribuyentes no ejerciten el derecho a
solicitar la devolución de las cantidades que corresponden a pagos indebidos o en
exceso de lo adeudado a título de impuestos, las Tesorerías procederán a ingresar
dichas cantidades como pagos provisionales de impuestos. Para estos fines, bastará
que el contribuyente acompa_e a la Tesorería una copia autorizada de la Resolución
del Servicio en la cual conste que tales cantidades pueden ser imputadas en virtud
 98

de las causales ya indicadas.

Igualmente las Tesorerías acreditarán a petición de los contribuyentes y de acuerdo
con la norma del inciso anterior, una parte o el total de lo que el Fisco les adeude
a cualquier otro título. En este caso, la respectiva orden de pago de Tesorería servirá
de suficiente certificado para los efectos de hacer efectiva la imputación”.
De acuerdo a éste artículo, las Tesorerías podrán ingresar las cantidades
correspondientes a pagos indebidos o en exceso efectuados por los contribuyentes
como pagos provisionales de impuestos, cuando éstos no soliciten la devolución
de dichas cantidades.
Según el inciso segundo del mencionado artículo los acreedores del Fisco, a
cualquier título distinto del de pago de impuestos indebidos o en exceso, tiene
derecho a que las Tesorerías les acrediten el todo o parte de las sumas
correspondientes como pagos provisionales de impuestos.
En esta forma dichos acreedores pueden obtener que en definitiva sus créditos
distintos de impuestos indebidos o en exceso, se compensen con sus deudas
impositivas, conforme a lo explicado.
La ley de impuestos a la Renta contempla que ciertos contribuyentes deberán hacer
pagos provisionales mensuales “ a cuenta de los impuestos que les correspondan
pagar”
En relación a ello el artículo 84 de la ley sobre impuestos a la Renta dispone: “ Los
contribuyentes obligados por esta ley a presentar declaraciones anuales de Primera
y/o Segunda Categoría, deberán efectuar mensualmente pagos provisionales a
cuenta de los impuestos anuales que les corresponda pagar, cuyo monto se
determinará en la forma que se indica a continuación:.....”
Habida consideración de que los impuestos anuales se deben en el mes de abril del
a_o siguiente al de la obtención de la Renta, cuando corresponde declararlos, los
llamados pagos provisionales mensuales, no son realmente pagos, dado que pago
 99

es : “la prestación de lo que se debe”, y aquí, cuando se realiza el pago provisional

mensual, todavía nada se debe, durante el a_o en que se obtiene la Renta que es
cuando deben hacerse los pagos provisionales.
Los pagos provisionales son anticipaciones, verdaderos préstamos sin interés, pero
con reajuste, hechos por el contribuyente al Fisco.
Estos préstamos se extinguen por compensación con la correspondiente deuda
tributaria. Si los pagos provisionales exceden del impuesto determinado, el Fisco
debe reembolsar el excedente. En caso contrario, el contribuyente debe enterar la
diferencia.
La Prescripción: La prescripción es una institución de gran importancia en el
campo del Derecho. Tiene por objeto evitar la incertidumbre en los derechos de las
personas y evitar trastornos en las relaciones jurídicas que se producirían si se
permitiera las reclamaciones de los acreedores tras muchos a_os de inactividad.
El artículo 2492 del Código Civil define la prescripción como: un modo de adquirir
las cosas ajenas, o de extinguir las acciones y derechos ajenos, por haberse poseído
las cosas o no haberse ejercido dichas acciones y derechos durante cierto lapso de
tiempo, y concurriendo los demás requisitos legales.
Una acción o derecho se dice prescribir cuando se extingue por la prescripción”.
De la definición se desprende que la prescripción puede ser adquisitiva o extintiva.
Nos centraremos en el estudio de la prescripción extintiva y se_alaremos que es un
modo de extinguir las acciones o derechos ajenos, por no haberse ejercido durante
un cierto lapso de tiempo y concurriendo los demás requisitos legales.
La prescripción extintiva así definida es la que extingue la acción del Fisco para
perseguir el pago de impuestos, reajustes, o intereses y sanciones.
En materia tributaria, la prescripción extingue la acción del Fisco pero no extingue
la obligación tributaria propiamente tal, que de obligación civil se convierte en
obligación natural, que si bien es aquella que no da acción para perseguir su
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cumplimiento, sin embargo permite retener lo que se haya dado o pagado en razón
de ella.
En materia tributaria, la prescripción extintiva de los derechos y acciones del Fisco
se encuentran reglamentada en el Código Tributario, para los impuestos que son de
competencia del Servicio de Impuestos Internos y, en el Código civil, a falta de
norma especial, para aquellos casos de impuestos que no son de la competencia de
tal Servicio.
En todo caso, en lo no previsto por el Código Tributario, se aplicarán
supletoriamente las normas del derecho común., de acuerdo al artículo 2_ del
mismo Código.
Los requisitos de la prescripción en materia tributaria son la existencia de un
derecho y por otra parte el transcurso del tiempo, la inacción del acreedor y otros
requisitos legales.
La existencia de un derecho: que puede ejecutarse, como por ejemplo los derechos
exigibles en favor del Fisco o de las Municipalidades por concepto de impuestos y
accesorios.
El transcurso del tiempo o denominados también plazos de prescripción:
se_alados por la Ley. En primer lugar tenemos el plazo de prescripción ordinario:
En este caso la revisión, liquidación y giros de los tributos fiscalizados por el
mencionado organismo, debe practicarse dentro del plazo de tres a_os contados
desde la expiración del plazo legal en que debió efectuarse el pago.
Dicho plazo se puede transformar en un plazo denominado de prescripción
extraordinaria: Un plazo extraordinario de seis a_os durante el cual el Servicio de
Impuestos Internos podrá revisar, liquidar y girar impuestos sujetos a declaración
si éstas, no se hubiere presentado declaración; o las presentadas fueren
maliciosamente falsas.
Cabe se_alar que aquí nos encontramos con una disposición propia del Derecho
 101

Tributario, que no la encontramos en el Derecho Privado, pues,......., la buena o

mala fe del prescribiente no desempe_a papel alguno en la prescripción extintiva.
En nuestro Derecho Tributario, en cambio, el legislador sanciona la mala fe con un
plazo equivalente, al doble del término ordinario, sin perjuicio de las sanciones
contempladas en el artículo 97 del Código Tributario; y equipara la falta de
declaración de un impuesto que debió declararse, a la declaración maliciosamente
falsa, para los efectos de aplicar el plazo extraordinario de seis a_os. (6)
Ahora bien, estos plazos se pueden volver a aumentar por el término de tres meses
por citación al contribuyente en conformidad al artículo 63.
También se puede aumentar el plazo por el mismo término se_alado anteriormente
en que se conceda prórroga para contestar la citación.
Es menester hacer presente que para el cobro de impuestos a las asignaciones por
causa de muerte y donaciones el plazo es de seis a_os si el contribuyente no solicita
la determinación provisoria o definitiva del impuesto y de tres a_os en todos los
demás casos.
La inacción: Aquí estamos en frente al requisito de toda prescripción el acreedor
que en este caso es el Fisco tiene el deber legal de iniciar las acciones tendientes al
cobro si no realiza dicha acción se está en presencia de uno de los requisitos
fundamentales de toda prescripción.
La prescripción debe ser alegada: De acuerdo al artículo 2493 del Código Civil “el
que quiera aprovecharse de la prescripción debe alegarla; el juez no puede
declararla de oficio. No obstante en lo tributario, de acuerdo con el artículo 136 del
Código Tributario, el Director Regional dispondrá en el fallo la anulación o
eliminación de los rubros de la liquidación reclamada que corresponda a revisiones
efectuadas fuera de los plazos de prescripción.
Para que esta prescripción de oficio, tenga lugar, el contribuyente debe haber
deducido previamente reclamación en contra de la liquidación correspondiente. Por
 102

ende los requisitos para que opere es que se trate de una liquidación y que dicha
liquidación sea reclamada.
Si el Servicio liquida o gira un impuesto cuya acción está prescrita y el
contribuyente no la alega dentro del plazo, conforme lo se_ala el artículo 177 inciso
segundo del Código Tributario, el afectado puede oponer la excepción de
prescripción en el procedimiento ejecutivo del Servicio de Tesorería para obtener
el cobro del tributo.
Si el Servicio cobra un tributo prescrito y reclama el contribuyente pero no opone
la excepción de prescripción, conforme a lo dispuesto en el artículo 310 del Código
de Procedimiento Civil, puede oponerse antes de que se notifique la sentencia de
primera instancia del Servicio, si el juez tributario omite declararla de oficio. En
segunda instancia puede oponerla antes de la vista de la causa.
Suspensión de la prescripción. La suspensión de la prescripción es un beneficio
establecido por el legislador en favor de ciertas personas en cuya virtud la
prescripción no corre en su contra mientras subsiste la causa que motiva la
suspensión.
Su efecto no es el de inutilizar el tiempo que ha transcurrido, sino simplemente
detener la cuenta del término, la cual se reanudará una vez que haya desaparecido
la causa que la suspendió.
El artículo 201 del Código Tributario en el último inciso dispone: “Los plazos
establecidos en el presente artículo y en el que antecede se suspenderán durante el
período en que el Servicio esté impedido, de acuerdo a lo dispuesto en el inciso 2.°
del artículo 24, de girar la totalidad o parte de los impuestos comprendidos en una
liquidación cuyas partidas o elementos hayan sido objeto de una reclamación
tributaria”.
En materia impositiva la suspensión se determina por razones especiales distintas
a las del derecho común. Sólo procede cuando la administración fiscal no puede
 103

hacer cumplir la obligación, sea por actos del contribuyente que hacen imposible
o dificultoso el ejercicio del poder fiscal o por el impedimento práctico de la
administración de conocer el hecho generador de la obligación tributaria.
En efecto, para que la prescripción opere plenamente es necesario que el acreedor
tenga una posibilidad de ejercitar sus acciones en contra del deudor. De lo
contrario, la prescripción no corre en su contra por encontrarse impedido de actuar.
La interrupción de la prescripción: El artículo 201 del Código Tributario establece
que la prescripción se interrumpe en los siguientes casos.
Desde que intervenga reconocimiento u obligación escrita. Es decir debe existir un
acto escrito del deudor en el que reconozca la deuda tributaria. Como si el
contribuyente solicitara al Servicio un convenio.
El efecto de esta interrupción es que se transforma esta prescripción de corto tiempo
en prescripción de largo tiempo conforme los términos del artículo 2515 del Código
Civil, que establece un lapso de tres a_os para que prescriba la acción ejecutiva y
un lapso de cinco a_os para que prescriba la acción ordinaria. Pero se_alando que
cumplido el lapso de tres a_os la acción ejecutiva a su vez se convierte en ordinaria
durante cinco a_os.
Desde que intervenga notificación administrativa de un giro o liquidación. En este
caso, empieza a correr un nuevo plazo de tres a_os que sólo puede ser interrumpido
por el requerimiento judicial.
Desde que intervenga requerimiento judicial. Este se produce cuando el Fisco
demanda judicialmente el cobro de los impuestos adeudados o de los intereses,
sanciones y demás recargos.
Habida consideración de que para que esta situación nada se expresa en el Código
Tributario, corresponde aplicar las normas generales del Código Civil, o sea, se
pierde por el prescribiente todo el tiempo transcurrido y no empezará a correr un
nuevo plazo de prescripción mientras se mantenga la actividad del acreedor
 104

manifestada por esta demanda de cobro.

El efecto de la interrupción consiste en la pérdida del tiempo de prescripción
transcurrido hasta la interrupción, iniciándose desde ese momento un nuevo plazo
de prescripción de acuerdo a los términos ya analizados.
La Compensación: es el modo de extinguir dos obligaciones recíprocas entre unas
mismas personas, hasta concurrencia de la de menor valor.
Esta definida en el artículo 1655 del Código Civil en los siguientes términos “
Cuando dos personas son deudoras una de otra, se opera entre ellas una
compensación que extingue ambas deudas, del modo y en los casos que van a
explicarse”.
Si bien en materia civil , la compensación opera por el solo ministerio de la ley,
extinguiendo las obligaciones recíprocas entre dos personas hasta la concurrencia
de la deuda menor, en materia tributaria, este modo de extinguir obligaciones debe
cumplir ciertas formalidades. Ambas obligaciones deben ser líquidas y exigibles.
Al respecto podemos se_alar los siguientes casos de compensación, que
generalmente reciben el nombre de imputaciones de impuestos.
El Tesorero General de la República puede compensar deudas de contribuyentes
con créditos contra el Fisco, cuando los documentos respectivos estén en Tesorerías
en condición de ser pagados, extinguiéndose la obligación hasta la concurrencia de
la de menor valor. (7)
De acuerdo con el artículo 51 del Código Tributario, las Tesorerías podrán ingresar
las cantidades correspondientes a pagos indebidos o en exceso efectuados por los
contribuyentes como pagos provisionales de impuestos, cuando éstos no soliciten
la devolución de dichas cantidades.
De conformidad con el artículo 27 bis, de la ley sobre impuestos a las ventas y
servicios, los contribuyentes gravados con el IVA., que tengan remanentes de
crédito fiscal durante seis períodos tributarios consecutivos podrán imputar el
 105

remanente acumulado en dichos períodos, debidamente reajustados, a cualquier

clase de impuesto fiscal.
El servicio podrá imputar de oficio, las cantidades correspondientes a pagos
indebidos o en exceso a título de impuestos, a la cancelación de cualquier impuesto
del mismo período pendiente de pago, cuando se dicte una ley que modifique la
base imponible o los elementos necesarios para determinar un tributo y a
consecuencia de ella deban rectificarselas declaraciones presentadas por los
contribuyentes.
De acuerdo con el artículo 177 incisos 4_ y 5_ el contribuyente ejecutado por
obligaciones tributarias, que fuere a su vez, acreedor del Fisco, podrá solicitar
administrativamente la compensación de las deudas respectivas extinguiéndose las
obligaciones hasta la concurrencia de las de menor valor.
La condonación: como forma de extinción de la obligación tributaria, tiene puntos
de contacto con al remisión de la deuda del Derecho privado.
Es la renuncia del acreedor a su derecho. Es el perdón de la deuda hecha por el
acreedor en favor del deudor.
En el derecho tributario, sólo cabe la condonación de impuesto en virtud de una
ley, ya que ésta se su fuente. De conformidad a lo dispuesto en el artículo 6_ letra
B, N_s. 3 y 4 y artículo 56, del Código Tributario, los Directores Regionales están
facultados para condonar sólo sanciones administrativas fijas o variables y los
intereses penales por la mora en el pago de los impuestos, pero no los impuestos.
En efecto, el Tesorero General de la República está autorizado para declara
incobrables los impuestos morosos que se hubieren girado y que correspondan a
los casos de deuda que detalla, los que corresponden a contribuyentes en estado de
insolvencia.
La Transacción: Es un contrato en que las partes terminan extrajudicialmente un
litigio pendiente, o precaven un litigio eventual.
 106

Para ello es necesario que las partes se hagan concesiones recíprocas.

Para que pueda haber transacción en materia tributaria, es necesario que una ley
autorice a determinado funcionario público para celebrar este contrato a nombre del
Fisco. Ordinariamente tal facultad no existe.
La Novación: Es la substitución de una nueva obligación a otra anterior, la cual
queda por tanto extinguida.
En razón del principio de la legalidad de los impuestos, la administración no cuenta
con la discrecionalidad que le permita convenir con los contribuyentes la novación
de sus obligaciones tributarias.
En consecuencia, no resulta admisible como modo de extinguir las obligaciones
tributarias. El legislador podría, no obstante, permitir a través de leyes particulares
la novación.
La confusión: Este modo de extinguir las obligaciones sólo tiene cabida en la
obligación tributaria cuando el Fisco pase a tener la calidad de sujeto activo y
pasivo de los impuestos adeudados por un contribuyente; en la práctica esto sólo
se dará cuando el Fisco sea heredero de un contribuyente que es sujeto pasivo.
Citas Bibliográficas.
(1) DINO JARACH. Curso Superior de Derecho Tributario. 1_ Edición, a_o 1957, Buenos
Aires. Pág 375.
(2) ANGELA RADOVIC SHOEPEN. Ob. Citada. Pág. 243.
(3) DECRETO LEY 830. Ob. Citada. Artículo 124
(4) MEZA BARROS, RAMÓN. Manual de Derecho Civil. De las Obligaciones. Editorial
Jurídica de Chile. Santiago. A_o 1990. Pág. 347.
(5) MEZA BARROS, RAMÓN. Ob. Citada. Pág. 361.
(6) OLGUIEN ARRIAZA, EUGENIO. Cobranza Judicial y Prescripción Tributaria. Editorial
Cono Sur. Santiago, Pág. 71.
(7) ESTATUTO ORGANICO DE LA TESORERÍA GENERAL DE LA REPUBLICA. Artículo
44.
 107

CAPITULO VI
LA FISCALIZACIÓN DEL CUMPLIMIENTO DE LA OBLIGACIÓN
TRIBUTARIA.

1.- Aspectos generales: Las atribuciones del Servicio para fiscalizar el

cumplimiento tributario de los contribuyentes están contenidas básicamente en el
artículo 6_, 59 y siguientes del Código Tributario y en el Estatuto Orgánico del
Servicio de Impuestos Internos, D.F.L. N_ 7, de 30 de Septiembre de 1980.
El Servicio de Impuestos Internos está facultado, de acuerdo con el artículo 59 del
Código Tributario, para examinar, dentro de los plazos de prescripción las
declaraciones de impuestos presentadas por los contribuyentes.
Para cumplir con tal función fiscalizadora el Servicio hará uso de todos los medios
legales para comprobar la exactitud de las declaraciones presentadas por los
contribuyentes y para obtener las informaciones y antecedentes relativos a los
impuestos que se adeuden o pudieren adeudarse.
Ahora bien, si queremos analizar cuales son los medios para fiscalizar podemos
se_alar que existen medios propios de carácter tributario y otros medios de
fiscalización auxiliares.
Medios propios de carácter tributario: Aquí encontramos el examen de
inventarios, balances, los libros de contabilidad y documentos del contribuyente,
en todo lo que se relacione con los elementos que deben servir de base para la
determinación del impuesto o con otros puntos que figuren o deban figurar en la
declaración.
Así también puede realizar el examen de libro de las personas obligadas a retener
un impuesto.
Petición de un Estado de Situación, este Estado podrá ser solicitado por el Director
Regional.
 108

La confección y modificación de inventarios.

Citación de testigos y petición de declaraciones juradas a cualquiera persona que
tenga conocimientos de hechos fiscalizados.
Citación del artículo 63_ del Código Tributario.
Inscripción en el R.U.T., es un registro numérico a nivel nacional que permite
identificar a todos los contribuyentes y, en general, a toda persona o entidades,
comunidad, sociedad de hecho , asociación, agrupación o ente de cualquier especie,
con o sin personalidad jurídica, siempre que causen y/o deban retener impuestos
en razón de las actividades que desarrollan.
Inscripciones en otros registros especiales, “ la Dirección Regional podrá exigir a
las personas que desarrollen determinadas actividades, la inscripción en registros
especiales. La misma Dirección Regional indicará, en cada caso, los datos o
antecedentes que deban proporcionarse por los contribuyentes para los efectos de
la inscripción”.
Declaración de iniciación de actividades y de término de giro, y de disolución de
sociedades.
Otros medios de fiscalización auxiliares: Además la administración cuenta con
otros medios de fiscalización, como sol las obligaciones que deben cumplir:
Las oficinas de identificación no pueden extender pasaportes sin que se acredite
inscripción en rol único tributario o rol único nacional. Artículo 72 del Código
Tributario inciso primero : “ Las Oficinas de Identificación de la República no
podrán extender pasaportes sin que previamente
el peticionario les acredite encontrarse en posesión del Rol Único Nacional, o tener
carnet de identidad con número nacional y dígito verificador, o estar inscrito en el
Rol Único Tributario. No será necesario esta exigencia por parte de las Oficinas de
Identificación cuando los interesados deban acreditar el pago del impuesto de viaje
o estar exento del mismo.
 109

La Policía de Investigaciones de Chile y Carabineros de Chile no podrán autorizar

la salida del país de las personas investigadas por presuntas infracciones a las leyes
tributarias sancionadas con pena corporal sin exigir previamente en cada caso un
certificado del Servicio de Impuestos Internos que acredite que el contribuyente ha
otorgado caución suficiente, a juicio del Director Regional.
Las Aduanas deberán remitir al Servicio, dentro de los primeros diez días de cada
mes, copia de las pólizas de importación o exportación tramitadas en el mes
anterior.
Los notarios y demás ministros de fe, respecto de los documentos, escrituras,
contratos que se otorguen por su intermedio y de los impuestos que deban
fiscalizar. Art.75
Los jueces de letras y jueces árbitros, de vigilar el pago de los impuestos de la Ley
de Timbres y Estampillas en los juicios de que conocieren. Art 79
Los alcaldes y otros funcionarios locales, de proporcionar al Servicio las
informaciones que les sean solicitadas en relación a patentes, rentas o bienes
situados en su territorio, arts. 80,81,83
Los Conservadores de Bienes Raíces no inscribirán en sus registros, transmisiones
o transferencias de dominio, constitución de hipotecas, usufructos, fideicomisos o
arrendamientos sin que se les compruebe el pago de impuestos fiscales que afecten
a la propiedad raíz.
Las instituciones bancarias y de crédito, que deben exigir a los solicitantes de
créditos u operaciones de carácter patrimonial que hayan de realizarse por su
intermedio, la exhibición de recibos de pago de los impuestos o certificados, según
corresponda, de exención de impuestos o bien, de encontrarse al día en el
cumplimiento de convenios de pago, etc arts 85, 89.
Las cajas de previsión, en relación al pago del impuesto territorial que afecta a los
inmuebles de sus imponentes hipotecados a favor de dichas cajas, art 90.
 110

Los síndicos de quiebra, de comunicar la declaratoria de quiebra el Director

Regional del domicilio del fallido art. 91.
2.- La Citación. La facultad de citar al contribuyente es una de las facultades
propias y más usadas por el Servicio de Impuestos Internos.
Así lo dispone el artículo 63 inc. 2 del Código Tributario “El Jefe de la Oficina
respectiva del Servicio podrá citar al contribuyente para que, dentro del plazo de un
mes, presente una declaración o rectifique, aclare, amplíe o confirme la anterior. Sin
embargo, dicha citación deberá practicarse en los casos en que la ley la establezca
como trámite previo. A solicitud del interesado dicho funcionario podrá ampliar
este plazo, por una sola vez, hasta por un mes. Esta facultad podrá ser delegada en
otros jefes de las respectivas Oficinas”.
A la citación, como medio de fiscalización, se refieren también, en forma expresa,
los artículos 21, 22 y 27 del Código Tributario.
La citación es la actuación del Servicio de Impuestos Internos que consiste en la
comunicación dirigida al contribuyente por el Jefe de Oficina respectiva, por la cual
se le emplaza para que dentro del término de un mes, presente una declaración,
corrija, aclare, amplíe o confirme una anterior. (1)
También se puede definir como la comunicación dirigida al contribuyente, por el
Jefe de la oficina respectiva, y en la cual se le solicita que, dentro del plazo de un
mes, presente una declaración o rectifique , aclare, amplíe o confirme una anterior.
Para que la citación sea eficaz debe ser emanada del Director Regional. Esto sin
perjuicio de la delegación de facultades que estos Jefes pueden hacer en otros
funcionarios, quienes actúan “por orden de” los primeros; debe practicarse por
escrito, debe tener una fecha cierta para los efectos de los plazos, y finalmente debe
ser notificada legalmente, es decir, personalmente, por cédula o por carta certificada
dirigida al domicilio del contribuyente, en conformidad a lo se_alado en el artículo
11_ y 13_ del Código Tributario.
 111

Ahora bien, cabe hacer presente que la citación debe especificar las materias sobre
las cuales el contribuyente tiene obligación de declarar o rectificar, aclarar o ampliar
lo declarado anteriormente.
Notificada válidamente una citación produce los siguientes efectos: El
emplazamiento del contribuyente; aumento de los plazos de prescripción y la
posibilidad de tasar la base imponible.
Emplazamiento del contribuyente: El artículo 63 inc. 2 establece que el
contribuyente puede cumplir con el requerimiento de la citación dentro del plazo
de un mes.
Este plazo puede ser prorrogado por el Jefe de Oficina hasta por otro mes y por una
sola vez.
Aumento de los plazos de prescripción: Las facultades fiscalizadoras del Servicio
se encuentran limitadas en el tiempo, por el artículo 200 del Código Tributario, ellas
deben ejercerse dentro de los plazos de prescripción. Estos plazos son de 3 a_os en
el caso de la prescripción ordinaria y de 6 a_os cuando se trate de la revisión de
impuestos sujetos a declaración, cuando ésta no se hubiera presentado o la
presentada fuera maliciosamente falsa.
En uno y otro caso, por la sola citación al contribuyente, estos plazos se aumentan
por el término de tres meses.
Si el Jefe de oficina, a petición del contribuyente, prórroga el plazo de contestación
de la citación, los plazos de prescripción del Servicio, aumentan por el mismo plazo
de la prórroga.
Posibilidad de tasar la base imponible: Como se ha explicado más arriba, si el
contribuyente no contesta en forma satisfactoria los requerimientos de la citación,
o no concurriere a la citación que se le hiciere de acuerdo al artículo 63 o no
contestare o no cumpliere las exigencias que se le formulen, o al cumplir con ellas
no subsanare las deficiencias comprobadas o que en definitiva se comprueben el
 112

Servicio está facultado de acuerdo con el artículo 64 del Código Tributario, para
tasar la base imponible, con los antecedentes que tenga en su poder.
Finalmente cabe se_alar que la citación es un trámite meramente facultativo en
conformidad a lo expresado por el artículo 63 inciso 2 del Código Tributario, sin
embargo excepcionalmente se transforma en obligatorio y eso en rigor se da en los
siguientes casos: Declaraciones no fidedignas, no presentación de declaraciones,
etc.
Las consecuencias que se derivan de la no concurrencia a las citaciones del Servicio
son las siguientes. El Servicio podrá tasar la base imponible con los datos que tenga
en su poder; cuando el contribuyente no concurriere a la citación, cuando
concurriendo no contesta satisfactoriamente la citación, no cumpla con las
exigencias que se le formulen y finalmente cuando con las exigencias no subsana
las deficiencias o que en definitiva se comprueben.
La citación, dentro del Código Tributario, es, por regla general, un trámite
facultativo para el Servicio de Impuestos Internos. En consecuencia, debe
practicarse cada vez que, del estudio de los antecedentes de que se trate en cada
caso se desprenda que es necesario citar al contribuyente.
No obstante, en los casos previstos por los artículos 21,22 y 27 del Código
Tributario la citación del contribuyente es un trámite previo y obligatorio. (2)
3.- Examen de Libros y documentos y petición del estado de situación. De
acuerdo al artículo 60 del Código Tributario, el Servicio, para verificar la exactitud
de las declaraciones o de obtener información, podrá examinar los inventarios,
balances, libros de contabilidad y documentos del contribuyente, en todo lo que
relaciona con los elementos que deben servir de base para la determinación del
impuesto o con otros puntos que figuren o debieran figurar en la declaración.
Igualmente se podrán examinar los libros y documentos de las personas obligadas
a retener un impuesto.
 113

El Director Regional, tiene facultad para exigir de los contribuyentes de su

jurisdicción la presentación de Estados de Situación.
Entendemos por Estados de Situación, el informe que refleja la situación económica
financiera de una persona a una fecha determinada con indicación del valor y
naturaleza de los bienes activos y pasivos que conforman su patrimonio.
El Director Regional puede exigir que se incluya en el Estado de Situación, el valor
de costos de los bienes y la fecha de adquisición de los mismos.
Sin embargo, no se incluyen en el Estado de Situación los bienes muebles de uso
personal, y los objetos que forman parte del mobiliario de la casa habitación del
contribuyente.
Los vehículos terrestres, marítimos y aéreos de uno personal del contribuyente;
deben incluirse si así lo exigiere el Director Regional.
Al momento de confeccionar el inventario o modificación de este el Servicio puede
disponer que un funcionario lo presencie. Además que los mismos funcionarios
pueden en cualquier momento confeccionar inventarios con las existencias reales,
pero sin interferir con el normal desenvolvimiento de la actividad correspondiente.
4.- Citación de testigos y petición de declaraciones juradas. “El Servicio podrá
pedir declaración jurada por escrito o citar a toda persona domiciliada dentro de la
jurisdicción de la oficina que la cite, para que concurra a declarar, bajo juramento,
sobre hechos, datos o antecedentes de cualquiera naturaleza relacionados con
terceras personas”.
Sin embargo quedarán exceptuados de presentar declaraciones juradas. El cónyuge,
parientes por consanguinidad en línea recta, parientes por consanguinidad en línea
colateral hasta el cuarto grado, el adoptante, el adoptado, parientes por afinidad en
línea recta, parientes por afinidad en línea colateral hasta el segundo grado,
personas obligadas a guarda el secreto profesional.
No están exceptuados de esta obligación el cónyuge y los parientes anteriormente
 114

mencionados, en los casos que ellos sean miembros de una sucesión o de otro tipo
de comunidad y la declaración que se les solicite diga relación con hechos, datos
o antecedentes relativos a esas comunidades (3).
No estarán obligadas a concurrir a declarar las personas indicadas en el artículo 191
del Código de Procedimiento Penal, a los cuales el Servicio, para los fines de
prestar la declaración, deberá pedírselas por escrito, previo juramento.
5.- La iniciación de actividades y el término de giro. Las personas que inicien
negocios o labores susceptibles de producir rentas gravadas en la primera y segunda
categorías a que se refieren los números 1, letras a) y b), 3, 4 y 5. de los artículos
20, 42 No. 2. y 48 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, deberán presentar al
Servicio, dentro de los dos meses siguientes a aquel en que comiencen sus
actividades, una declaración jurada sobre dicha iniciación.
Dice el Código que la declaración inicial se hará en un formulario único
proporcionado por el Servicio, que contendrá todas las enunciaciones requeridas
para el enrolamiento del contribuyente en cada uno de los registros en que deba
inscribirse. Agrega que, mediante esta declaración inicial, el contribuyente cumplirá
con todas las obligaciones de inscripción que le correspondan, sin necesidad de
otro trámite, y encarga al Servicio de Impuestos Internos la inscripción del
contribuyente inicial en todos los registros pertinentes.
El aviso de término de giro está tratada en el artículo 69 del Código Tributario. Es
así que toda persona natural o jurídica que, por terminación de su giro comercial
o industrial o de sus actividades, deje de estar afecta a impuestos, debe cumplir con
las tres obligaciones que se indican:
Dar aviso por escrito al Servicio de Impuestos Internos.
Acompa_ar su balance final o los antecedentes que el Servicio estime necesarios.
Pagar los impuestos correspondientes hasta el momento del expresado balance.
El plazo para cumplir con estas obligaciones es el de dos meses contados desde el
 115

término de actividades.
Nos parece interesante consignar los requisitos y documentación que exige el
Servicio en los términos de giro. Ellos son los siguientes:
Solicitud en que se dé cuenta del término de actividades, la cual debe contener los
siguientes antecedentes:
- Destino que se dará al activo realizable del negocio.
- Si hay transferencia, debe indicarse el nombre del adquiriente del negocio y el
valor de la operación, para los efectos de girar el impuesto a las compraventas.
- Si no hay transferencia, el solicitante debe indicar las existencias finales que
quedan en su poder, comprometiéndose a dar aviso oportuno de cualquier destino
que se les dé en el futuro. En el certificado correspondiente que el Servicio otorgue
debe quedar constancia del activo que queda en poder del solicitante.
- Las solicitudes de término de giro deben ser firmadas por el (los) contribuyente
(s), (vendedor o comprador) o los representantes que hayan sido autorizados
mediante documento notarial.
- También deberá indicarse en la solicitud, en los casos que procedan, el deseo del
contribuyente de que las facturas timbradas con impuesto fijo, sin uso, le sean
devueltas al término de la revisión.
Debe asimismo acompa_ar, en triplicado, el inventario detallado del activo y pasivo
al cierre del negocio y de los bienes a transferir, debidamente firmado por los
interesados.
Declaración de Impuesto a la Renta que proceda.
Balance final con su impuesto correspondiente.
Declaración de impuesto de compraventa ocasional, en caso de transferencia.
Patentes municipales del último semestre.
Si se trata de términos de explotación comercial de vehículos, deben acompa_arse,
además, el documento que acredite dominio y el padrón del vehículo.
 116

No será necesario hacer término de giro los casos de empresas individuales que se
conviertan en sociedades de cualquier naturaleza, cuando la sociedad que se crea
se haga responsable solidariamente en la respectiva escritura social de todos los
impuestos que se adeudaren por la empresa individual, relativos al giro o actividad
respectiva, ni tampoco, en los casos de aporte de todo el activo y pasivo o fusión
de sociedades, cuando la sociedad que se crea o subsista se haga responsable de
todos los impuestos que se adeudaren por la sociedad aportante o fusionada, en la
correspondiente escritura de aporte o fusión.
6.- Otros medios de fiscalización. El Código, en sus artículos 72 a 92 establece
otros medios de fiscalización que tiene el Servicio de Impuestos Internos para
controlar a los contribuyentes, aparte de los que hemos indicado precedentemente.
Como se trata de preceptos meramente reglamentarios no entraremos en un análisis
detallado sino que nos limitaremos a una enunciación general de algunos de dichos
medios.
Otorgamiento de pasaportes: Las Oficinas de Identificación de la República no
podrán extender pasaportes sin que previamente el peticionario les acredite
encontrarse en posesión del Rol Único Nacional, o tener carnet de identidad con
número nacional y dígito verificador, o estar inscrito en el Rol Único Tributario. No
será necesario esta exigencia por parte de las Oficinas de Identificación cuando los
interesados deban acreditar el pago del impuesto de viaje o estar exento del mismo
(4).
Ahora bien pueden otorgarse pasaportes sin cumplir con tales requisitos cuando,
a juicio exclusivo del Director Regional, existiere razones plausibles para ello. En
este caso, puede exigirse caución suficiente al interesado.
Obligación de los funcionarios fiscales de proporcionar antecedentes al Servicio
de Impuestos Internos. En una especie de regla general de fiscalización, el Código
dispone que los funcionarios fiscales, semifiscales, de instituciones fiscales y
 117

semifiscales de administración autónoma y municipales, y las autoridades en

general estarán obligados a proporcionar al Servicio todos los datos y antecedentes
que éste solicite para la fiscalización de los impuestos.
Obligación que el Código impone a los Notarios: Los notarios deberán insertar en
los documentos que consignen la venta, permuta, hipoteca, traspaso o cesión de
bienes raíces, el recibo que acredite el pago del impuesto a la renta correspondiente
al último período de tiempo.
Vigilar el pago de los impuestos de la ley de timbres y estampillas en lo que se
refiere a las actuaciones en que ellos intervengan.
Comunicar al Servicio todos los contratos otorgados ante ellos que sean
susceptibles de revelar la renta de cada contribuyente.
Exigir a los compareciente se acredite estar al día en el pago del impuesto global
complementario o la exhibición del certificado correspondiente, respecto de las
escrituras públicas o privadas que se otorguen o autoricen ante ellos, relativas a
convenciones de carácter patrimonial, salvo las excepciones que el Código indica.
Obligaciones de los Conservadores de Bienes Raíces: Deben exigir se les
compruebe el pago de los impuestos que afecten a la propiedad raíz materia de los
actos o contratos cuya inscripción se les solicita.
Proporcionar datos al Servicio respecto de la Ley de Timbres.
Obligaciones impuestas a los Alcaldes, funcionarios municipales y
Municipalidades: Los Alcaldes, Tesoreros Municipales y demás funcionarios
locales. Deben proporcionar al Servicio las informaciones que les sean solicitadas
en relación a patentes concedidas a contribuyentes, a rentas de personas residentes
en la comuna respectiva, o a bienes situados en su territorio.
Tesoreros Municipales deben, además, enviar al Servicio copia del rol de patentes
industriales, comerciales y profesionales, en la forma que él determine.
Municipalidades no pueden renovar las patentes municipales ni conceder nuevas,
 118

sin que el solicitante acredite previamente estar al día en las obligaciones tributarias
relativas a la declaración de los impuestos a la renta y compraventas, o cifra de
negocios, en su caso, que correspondan al giro del negocio, lo que se comprobará
con el recibo de declaración del último período.
Las Municipalidades tampoco pueden aceptar cambios de nombres en sus
respectivos registros ni otorgar nuevas patentes de vehículos sin que se acredite el
pago de los impuestos que se hubieren devengado.
Instituciones de previsión, de crédito y bancos comerciales. Las instituciones de
crédito, ya sean fiscales, semifiscales, o de administración autónoma, y los bancos
comerciales, para tramitar cualquiera solicitud de crédito o préstamo o cualquiera
operación de carácter patrimonial que haya de realizarse por su intermedio, deben
exigir al solicitante que compruebe estar al día en el pago del impuesto global
complementario o un certificado que acredite que el contribuyente se ha acogido
al pago mensual.
7.- Los límites de la facultad de fiscalización. El primer límite de la facultad de
fiscalización está dado por las normas sobre prescripción que existen y regula el
artículo 59 y 200 y siguientes del Código Tributario y tratadas latamente en los
modos de extinguir la obligación tributaria.
La reserva de la cuenta corriente bancaria es otra de las limitaciones que tiene el
Servicio para poder usar sus facultades de limitación, a menos que en conformidad
al artículo 62 del Código Tributario a saber : La Justicia Ordinaria podrá ordenar
el examen de las cuentas corrientes en el caso de procesos por delitos que digan
relación con el cumplimiento de obligaciones tributarias.
Asimismo, el Director podrá disponer dicho examen, por resolución fundada,
cuando el Servicio se encuentre investigando infracciones a las leyes tributarias
sancionadas con pena corporal.
Otras de las limitaciones está dada por el secreto profesional, es decir, los
 119

profesionales que deben guardar secreto por obligación de su profesión no estarán

obligados a ello.
Y las excepciones especialísimas del artículo 60 inciso 8 ya tratada en el número
4 de este capítulo.
8.- Los Apremios. El apremio es una medida decretada por la justicia ordinaria,
previo apercibimiento, que consiste en el arresto del infractor (contribuyente) hasta
por 15 días, a fin de obtener el cumplimiento de obligaciones tributarias infringidas.
Es por ende una medida coercitiva y no una pena.
El apremio como medida excepcional, sólo procede en las infracciones que
taxativamente se indican en la ley, que son cuatro: artículo 95; Procederá el apremio
en contra de las personas que, habiendo sido citadas por segunda vez en
conformidad a lo dispuesto en los artículos 34 o 60, penúltimo inciso, durante la
investigación administrativa de delitos tributarios, no concurran sin causa
justificada; procederá, además, el apremio en los casos de las infracciones señaladas
en el No. 7 del artículo 97 y también en todo caso en que el contribuyente no exhiba
sus libros o documentos de contabilidad o entrabe el examen de los mismos.
caso del artículo 97 N_ 7 El hecho de no llevar contabilidad o los libros auxiliares
exigidos por la Dirección Regional, de acuerdo con las disposiciones legales, o de
mantenerlos atrasados, o de llevarlos en forma distinta a la ordenada o autorizada
por la ley, y siempre que no se dé cumplimiento a las obligaciones respectivas
dentro del plazo que se_ale el Servicio, que no podrá ser inferior a 10 días.
Cabe hacer presente que este plazo es un plazo mínimo, de tal manera que, en casos
calificados, puede otorgarse un término superior a 10 días, por tratarse de un plazo
de días, para su cómputo sólo se consideran los días hábiles, este plazo debe
concederse bajo apercibimiento expreso de aplicarse el apremio en el evento de que
el infractor no subsanare las deficiencias dentro de dicho plazo, por último, este
plazo es también un requisito previo exigido por el Código par que se configure la
 120

infracción se_alada en el artículo 97 N_ 7, y pueda aplicarse la multa

correspondiente.
caso del artículo 97, N_ 6 El contribuyente que hubiere sido condenado por no
exhibir sus libros o documentos de contabilidad o por entrabar el examen de los
mismos, y que se negare por segunda vez a exhibir dichos libros o documentos,
después de haber sido requerido para ello. En el caso en cuestión el contribuyente
debe ser requerido por el Servicio para que , dentro del plazo que se le se_ale,
exhiba dichos libros o documentos o permita el examen de los mismos, bajo
apercibimiento expreso de aplicársele apremios si no cumpliere con esta obligación.
Caber recordar, además que en esta situación también procede multa, la que se
aplica en forma independiente y de acuerdo con el procedimiento del artículo 165
N_ 2.
Caso del artículo 97 N_ 11. Retardo en el pago de impuestos sujetos a retención o
recargo.
Con respecto a este caso, la Dirección del Servicio ha expresado que el apremio se
aplica tanto al que efectuó la retención o recargo como al que no lo hizo, siempre
que sea legalmente procedente exigir tal retención o recargo. Agrega que, si no es
posible efectuar la retención no debe aplicarse apremio.(5)
Requisito de procedencia: El Código establece que, para la aplicación de la medida
de apremio, será requisito previo que el infractor haya sido apercibido en forma
expresa a fin de que cumpla dentro de un plazo razonable.
El plazo razonable o prudencial de que habla el Código ha sido fijado por la
Dirección Nacional, y como norma general, en 10 días hábiles, los que se computan
desde la fecha de la notificación del apercibimiento por carta certificada o
personalmente si es viable.
En el caso de la infracción contemplada por el N_ 7 del artículo 97, el plazo de
apercibimiento debe ser común, con el que se dé al infractor para subsanar las
 121

deficiencias.
Autoridad encargada de solicitar se decrete el apremio: En este punto hay que
distinguir en cuanto a la causal:
En el caso del artículo 95 inciso 1 y 97 números 6 y 7 corresponde al Director
Regional solicitar se decrete el apremio al Juez del Crimen de Mayor Cuantía del
domicilio del infractor.
En el caso del artículo 97 N_ 11 corresponde al Servicio de Tesorería General de
la República solicitar el apremio y será competente el Juez Civil del domicilio del
contribuyente.
Procedimiento judicial para la aplicación del apremio: El Código Tributario
establece un procedimiento simple y breve al cual debe ce_irse el juez competente,
en los casos en que se solicite, por quien corresponda, la aplicación de la medida
de apremio. Al efecto, el Juez citará al infractor a una audiencia y con el solo mérito
de lo que se exponga en ella o en rebeldía del contribuyente, resolverá sobre la
aplicación del apremio solicitado y podrá postergarlo o suspenderlo si se alegaren
motivos plausibles. Las Resoluciones que decreten el apremio son inapelables.
Cabe se_alar que el Código contempla la posibilidad de la renovación de los
apremios se_alados cuando se mantienen las circunstancias que motivaron su
aplicación (6).
Ahora bien su aplicación debe cesar cuando el contribuyente cumpla con las
obligaciones tributarias respectivas (7).
Citas Bibliográficas.
(1) MANUAL DEL SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS. Párrafo 5521 ( Circular Interna N_
12, de 1986.
(2) MANUAL DEL SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS. Párrafo 5524.
(3) MANUAL DEL SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS . Párrafo 5511.06.
(4) DECRETO LEY 830. Ob. Citada. Artículo 72.
(5) MANUAL DEL SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS. Párrafo 5811. ©
(6) MANUAL DEL SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS. Párrafo 5816.
(7) MANUAL DEL SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS. Párrafo 5817.
 122

CAPITULO VII
LAS INFRACCIONES TRIBUTARIAS

1.- Aspectos generales. La evasión. El estudio de esta materia es de bastante

importancia, habida consideración a la idea que se ha impuesto en el país en los
últimos a_os en el sentido de formar en los contribuyentes lo que se ah denominado
la conciencia tributaria, para cuya consecuciones imprescindible la existencia de un
buen sistema punitivo para prevenir o castigar el fraude tributario.
Todo lo cual responde a que el incumplimiento de las obligaciones y deberes
tributarios por parte de un numeroso sector de contribuyentes es un hecho evidente
en nuestro país y un fenómeno generalizado en América Latina.
Ahora bien, la existencia misma del Estado depende del respeto a la norma
tributaria y del cumplimiento de las obligaciones y deberes que ella impone. En
efecto, así como no existe colectividad sin un ordenamiento, tampoco existe sin
tributo, entendido éste en la más amplia acepción jurídica y material.
Sin embargo por otra parte, el tributo afecta los intereses económicos del particular,
puesto que significa una disminución de su patrimonio y por este motivo se siente
impulsado a eludir o evitar el tributo. Este incumplimiento de las normas tributarias
es lo que se denomina evasión tributaria.
La evasión es el fenómeno financiero que consiste en sustraerse al pago de los
impuestos, privando al Estado de sus ingresos.
Variadas son las causas que inducen a la evasión tributaria. Existen muchas formas
de evasión tributaria en Chile.
En el IVA, que es el principal impuesto de nuestro sistema tributario, todos los
mecanismos utilizados para evadir su pago pasan necesariamente por una
subdeclaración de los débitos, o bien, por un abultamiento de los créditos. En
términos simples, lo anterior significa que el evasor registra menos ventas y por
tanto menos débitos de IVA (o bien, más compras y más créditos de IVA) de los
 123

que en realidad realiza y que según lo establece la ley deberían ser consignados por
éste para determinar su obligación fiscal.
Las figuras evasoras de débitos más recurrentes son las ventas sin comprobante, en
especial las ventas que se realizan a consumidor final; el uso fraudulento de notas
de crédito y la subdeclaración en los registros contables y en las declaraciones
tributarias. Para abultar créditos, en tanto, los evasores recurren entre otros
mecanismos, a comprobantes de transacción falsos; compras personales que se
registran a nombre de la empresa; compras a contribuyentes ficticios y
sobredeclaración en los registros contables y en las declaraciones tributarias.
En el Impuesto a la Renta de Primera Categoría se deben contabilizar todas las
formas de evasión del IVA; la declaración de salarios y honorarios ficticios; el
traspaso de rentas entre empresas bajo sistema de renta presunta y bajo el sistema
de renta efectiva y el uso indebido de créditos del impuesto. En lo referente a
figuras de elusión, algunos vacíos legales como el tratamiento de los retiros en
sociedades de inversión y la aplicación de depreciación acelerada es empleado por
algunas empresas para postergar la tributación. Debe consignarse también la
subdeclaración en los registros contables y en las declaraciones tributarias como
otra forma de evadir este impuesto.
En el caso de los impuestos personales, se encuentran situaciones como las
siguientes. En el Impuesto Global Complementario, todas las formas de evadir
IVA y todas las formas de evadir el Impuesto a la Renta de Primera Categoría
son formas de evadir el primero. También el consumo personal a través de la
empresa, la creación de sociedades de inversión usadas para fraccionar retiros y
mecanismos como el que exime de impuestos personales el retiro de utilidades
cuando éstas son reinvertidas en otras empresas, son mecanismos vinculados a
la elusión de este gravamen. En el impuesto de Segunda Categoría,
probablemente donde más limitadas están las posibilidades de evasión, se han
 124

detectado situaciones irregulares como el uso indebido de asignaciones de gastos

(colación, traslados, viáticos, becas) que inducen un menor pago de este
impuesto. Desde luego, debe consignarse también la subdeclaración en los
registros contables y en las declaraciones tributarias. (1)
En consecuencia, el Estado, para erradicar la evasión o al menos disminuirla, ha
ideado una serie de medidas con tal fin. Ellas son:
- Mantener una organización financiera adecuada.
- Exigencia de un alto nivel técnico y moral de los funcionarios de dicha
administración.
- Creación de un sistema de registros y documentos que permita una adecuada
individualización de los contribuyentes y de sus actividades generadoras de renta
para una adecuada fiscalización tributaria.
- Programa de divulgación tributaria y educación tributaria del contribuyente.
- Aplicación de sanciones efectivas para los infractores de las leyes tributarias.
2.- La infracción tributaria, concepto y presupuesto. La infracción tributaria se
puede definir como toda violación, dolosa o culpable de una obligación, de un
deber o de una prohibición tributaria, sancionada por la ley (2) .
Son presupuestos de la infracción tributaria aquellas situaciones de derecho o de
hecho, es decir, aquellos elementos jurídicos, materiales y psíquicos anteriores a ella
y que son sin embargo, condiciones indispensables para su existencia.
Al tenor de los se_alado anteriormente identificamos tres presupuestos. En primer
lugar tenemos el material, después el subjetivo y finalmente el coercitivo.
El presupuesto material: está dado por la descripción de la conducta del infractor,
es decir, es toda violación por parte del contribuyente al cumplimiento de las
obligaciones o deberes que le impone una ley impositiva constituyendo en una
infracción tributaria; tal infracción tributaria consistirá en hacer lo prohibido
quebrantando una norma tributaria prohibitiva o en dejar de hacer lo que la ley le
 125

obliga, es decir, no ejecutando un acto positivo que se tiene el deber jurídico de

efectuar, con lo cual se quebranta una norma tributaria imperativa. Todo lo anterior
supone la existencia previa de una conducta descrita por la ley sea en el sentido de
exigir una conducta o de prohibirla.
El presupuesto subjetivo: está dado por la responsabilidad real o presunta del
infractor. En materia tributaria rige el principio de responsabilidad objetiva, pues
basta la mera conducta contraria a la ley, sin que sea necesario imputar negligencia
o mala fe a la actuación del contribuyente para que se configure una infracción
tributaria, salvo que esta infracción sea constituida de delito en cuyo caso se
requiere del dolo. El derecho tributario, en este sentido recoge la presunción
general del derecho en materia de responsabilidad, es decir, el presumir la
responsabilidad de la persona que comete un hecho contrario a una norma legal.
Pero además de recoger esta presunción, el Código Tributario establece sus propias
presunciones de responsabilidad, tendientes a excluir elementos subjetivos como
integrantes de las infracciones tributarias.
El presupuesto coercitivo: Esta dado este presupuesto por la existencia de las
medidas desmotivadoras destinadas a refrenar una conducta contravencional a
través de sanciones e indemnizaciones tributarias.
Para ello existen sanciones de carácter penales dadas por penas privativas de
libertad o restrictivas de libertad y multas convertibles a las penas anteriores, por
otra parte existen las sanciones de carácter civil como indemnizaciones, reajustes,
intereses y otras y finalmente las de carácter administrativos como multas no
convertibles en penas restrictivas de libertad.
3.- Clasificación de las infracciones tributarias. Estas se pueden clasificar Según
actuación del contribuyente, a.- Omisión: es aquella en que el contribuyente omite
declarar el impuesto , comunicar el inicio de actividades,etc.b.- Acción: Cuando el
contribuyente efectúa un acto que la Ley Tributaria prohíbe, Ej:Disminución del
 126

Capital sin autorización del S.I.I.

También se pueden clasificar atendiendo a su naturaleza: a.- Infracciones
tributarias Civiles. Es el retardo u omisión del pago de un tributo en que incurre
el contribuyente causando un da_o al Erario, el que es sancionado con una sanción
civil que se da en la práctica en una indemnización de perjuicios consistente en
intereses moratorios o multas en favor del Fisco. b.- Infracciones tributarias
administrativa. Es la violación culpable de una obligación tributaria penada por la
ley con una sanción administrativa. Es una pena exclusivamente pecuniaria.c.-
Infracciones tributarias penales o llamados los delitos tributarios. Es la violación
dolosa de las normas tributarias tendientes a evadir impuestos y sancionadas por la
ley con pena corporal. La pena consiste en la privación de la libertad del
contribuyente infractor.
Atendiendo al procedimiento para sancionar: se clasifican en a.- Infracciones a las
que se aplica el procedimiento general del artículo 161 del Código Tributario. b.-
Infracciones a las que se aplica el procedimiento especial del artículo 165 N _ 1 del
Código Tributario. c.- Infracciones a las que se aplica el procedimiento especial del
artículo 165 N_ 2 del Código Tributario. d.- Infracciones a las que se aplica el
Código de Procedimiento Penal en forma supletoria.
Atendiendo a la persona que cometa la infracción: a.- Infracciones cometidas por
el contribuyente; b.- Infracciones cometidas por el contador del contribuyente; c.-
Infracciones cometidas por los funcionarios del Servicio; d.- Infracciones
cometidas por otros funcionarios fiscales o municipales; e.- Notarios,
Conservadores, archiveros y otros ministros de fe.
4.- Normas comunes a las infracciones tributarias. Todo infractor a las normas
tributarias debe sufrir las consecuencias de la acción u omisión que, siéndole
imputable, tenga asignada una sanción por la ley.
En la esfera tributaria podemos se_alar que la responsabilidad es la necesidad en
 127

que se encuentra el contribuyente de cumplir una sanción ya sea civil,

administrativa o penal como consecuencia de la comisión de un delito o cuasidelito
o infracción que le es imputable.
Esta responsabilidad se puede hacer efectiva ya sea por la reparación del da_o
causado, por sanciones administrativas hasta por la privación de la libertad del
contribuyente infractor.
Para esclarecer a quien se aplica la sanción tenemos que saber si es civil o penal. El
artículo 98 del Código Tributario se refiere a la responsabilidad civil, expresando
que por las multas que se apliquen debe responder el contribuyente y las demás
personas que la ley obligue.
Por su parte el artículo 99 del mismo cuerpo legal, se refiere a la responsabilidad
penal, indicando a quiénes deben aplicarse las sanciones corporales y los apremios:
Al contribuyente persona natural o a quién debió cumplir la obligación.
Tratándose de personas jurídicas, a los gerentes, administradores o a quienes hagan
las veces de éstos y a los socios a quienes corresponda el cumplimiento de la
obligación.
Tratándose de delitos tributarios, el artículo 39 del Código de Procedimiento Penal
preceptúa La acción penal, sea pública o privada, no puede dirigirse sino contra los
personalmente responsables del delito o cuasidelito.
La responsabilidad penal sólo puede hacerse efectiva en las personas naturales. Por
las personas jurídicas responden los que hayan intervenido en el acto punible, sin
perjuicio de la responsabilidad civil que afecte a la corporación en cuyo nombre
hubieren obrado.
De acuerdo con la letra B N_ 3 del artículo 6 del Código Tributario en concordancia
con el artículo 106 del mismo cuerpo legal, corresponde a los Directores
Regionales, en la jurisdicción de su territorio, aplicar, rebajar o condonar las
sanciones administrativas pecuniarias fijas o variables. Esta facultad es ejercida a
 128

juicio exclusivo del Director Regional, si se cumplen los siguientes requisitos.

a) Que el contribuyente pruebe que ha procedido con antecedentes que hagan
excusable la acción u omisión en que hubiere incurrido, o
b) Que el implicado se haya autodenunciado y confesado la infracción y sus
circunstancias.
En esta segunda situación deben darse las siguientes condiciones; que se trate de
una autodenuncia; que esta denuncia sea formalizada ante el Servicio; que la
confesión sea prestada en forma libre por el contribuyente; que la confesión se
refiera a la infracción tributaria y a todas las circunstancias que la rodean y no sólo
a la participación que en ella le haya cabido al confesante; que el Servicio no haya
tenido antecedentes sobre el hecho denunciado y confesado por el implicado, o si
se trata de hechos conocidos o manifestados en el momento de efectuarse la
autodenuncia y confesión, que el Servicio ignore la participación del
autodenunciante en la infracción tributaria.
La facultad de que goza el Director Regional para condonar recargos, no comprende
la condonación del impuesto mismo, ni del reajuste por variación del IPC, lo que
sólo puede hacerse en virtud de una ley (3).
De acuerdo con lo expuesto por el artículo 108 del Código, las infracciones a las
obligaciones tributarias no producirán nulidad de los actos o contratos en que ellas
incidan, sin perjuicio de la responsabilidad que corresponda a los contribuyentes,
ministros de fe o funcionarios por el pago de los impuestos, intereses y sanciones
que procedan en conformidad a la ley.
En este sentido, por ejemplo, la no emisión de la boleta o factura, según
corresponda, por el contribuyente vendedor, no afecta la validez del contrato de
compraventa que éste ha celebrado con su cliente, sin perjuicio de las
responsabilidades que se deriven por la infracción cometida.
Aplicación de sanciones: El artículo 105 del Código Tributario establece las normas
 129

relativas a la autoridad a la que corresponde la aplicación de las sanciones por

infracción a las leyes tributarias. Al respecto distingue las siguientes circunstancias.
- Las sanciones puramente pecuniarias, que hayan de ser aplicadas conforme al
procedimiento del artículo 161, lo serán, por el Director Regional competente o por
el funcionario que éste designe.
- Las sanciones puramente pecuniarias que hayan de ser aplicadas conforme al
procedimiento del artículo 165 del Código, en principio, se aplican o determinan
por el funcionario que constata la infracción respectiva, por los Servicios de
Impuestos Internos o de Tesorerías, o por los propios contribuyentes.
- La aplicación de las sanciones pecuniarias y corporales con que el Código castiga
los delitos tributarios compete a la justicia ordinaria.
Ahora bien hay que tener presente que el Código Tributario en el artículo 107
se_ala: Las sanciones que el Servicio imponga se aplicarán dentro de los márgenes
que corresponda, tomando en consideración:
1.° La calidad de reincidente en infracción de la misma especie.
2.° La calidad de reincidente en otras infracciones semejantes.
3.° El grado de cultura del infractor.
4.° El conocimiento que hubiere o pudiere haber tenido de la obligación legal
infringida.
5.° El perjuicio fiscal que pudiere derivarse de la infracción.
6.° La cooperación que el infractor prestare para esclarecer su situación.
7.° El grado de negligencia o el dolo que hubiere mediado en el acto u omisión.
8.° Otros antecedentes análogos a los anteriores o que parezca justo tomar en
consideración atendida la naturaleza de la infracción y sus circunstancias.
Nos referiremos separadamente a algunas de estas circunstancias que revisten un
interés especial, dejando de lado aquellas que por su sencillez no necesitan un
comentario especial.
 130

La Reincidencia : Es la situación del individuo que vuelve a delinquir o infringir

la ley después de haber sido condenado en virtud de sentencia pasada en autoridad
de cosa juzgada, por uno o más delitos anteriores. (4)
La reincidencia se le ha clasificado atendiendo a si la condena ha sido cumplida o
no y a la naturaleza de las infracciones cometidas. De acuerdo con lo primero, se
distingue entre reincidencia verdadera o propia, que es aquella cuando el infractor
ha cumplido la pena anterior y vuelve a delinquir y la reincidencia impropia o ficta
que es aquella en que el infractor delinque nuevamente antes de cumplir la pena
anterior. En relación con la naturaleza de la infracción se subclasifica en genérica
cuando el delito o infracción es de distinta clase que el anterior y específica si
ambas infracciones o delitos son de la misma naturaleza.
El Código Tributario no discrimina en cuanto a la valorización que se le debe dar
a los diferentes tipos de reincidencia, quedando su valoración entregada al Juez o
autoridad que aplica la sanción. En el Código Penal en todo caso, la reincidencia
específica se considera más grave.
La Reiteración : Es la recaída en la comisión de un delito o infracción por parte de
un individuo, cuando no ha mediado condena por sentencia ejecutoriada.
La reiteración no está contemplada por la ley como causal de agravación de
responsabilidad penal. Sin embargo, si un contribuyente ha incurrido en forma
reiterada en las infracciones se_aladas en el artículo 97 N_ 10 inciso 1 del Código
Tributario será sancionado además de la multa y de una clausura con una pena
corporal. El concepto de reiteración está dado cuando se hubieren cometido dos o
más infracciones, no mediando entre ellas un período superior a tres a_os.
a su vez, el artículo 112 establece los efectos de la reiteración, tratándose de
infracciones a las leyes tributarias sancionadas con pena corporal. a estos efectos,
establece. “En los casos de reiteración de infracciones a las leyes tributarias
sancionadas con pena corporal, se aplicará la pena correspondiente a las diversas
 131

infracciones, estimadas como un solo delito, aumentándola en uno, dos o tres

grados”.
Sin perjuicio de lo dispuesto en el N_ 10 del artículo 97, en los demás casos de
infracciones tributarias sancionadas con pena corporal, se entiende que hay
reiteración cuando se incurra en cualquiera de ellas en más de un ejercicio
comercial anual.
Para determinar las penas aplicables a cada caso en particular, el juez debe tomar
en cuenta los siguientes factores.
- La pena asignada al delito por la ley.
- El grado de desarrollo del delito, si llegó a consumarse o quedó como tentativa o
delito frustrado.
- Grado de participación del agente.
- La existencia de circunstancias agravantes o atenuantes.
Ahora bien cabe se_alar que para la aplicación de una pena también tienen cabida
las circunstancias modificatorias de responsabilidad penal, aplicables en el derecho
común, en cuanto se adapten a la naturaleza de este tipo de delito.
De acuerdo con el artículo 110 del Código Tributario, en los procesos criminales
por infracciones tributarias, podrá constituir la causal de exención de
responsabilidad penal contemplada en el artículo 10 N_ 12 del Código Penal que
consiste en que se libera de responsabilidad penal “el que incurre en alguna
omisión, hallándose impedido por una causa legítima o insuperable”; la
circunstancia de que el infractor de escasos recursos pecuniarios, por su insuficiente
ilustración o por alguna otra causa justificada, haga presumir que ha tenido un
conocimiento imperfecto del alcance de las normas infringidas. El tribunal apreciará
en conciencia los hechos constitutivos de la causal eximente o atenuante.
Para la aplicación de las sanciones también debe tomarse en consideración el
perjuicio fiscal que pudiere derivarse de la infracción.
 132

Tratándose de delitos tributarios, el legislador ha dispuesto, en forma especial que,

en los procesos criminales generados por infracción a las normas tributarias, la
circunstancia de que el hecho punible no haya acarreado perjuicio al interés fiscal,
como también el haberse pagado el impuesto debido, sus intereses y sanciones
pecuniarias, serán causales atenuantes de responsabilidad penal.
Constituyen circunstancias que agravan la responsabilidad del delicuente tributario
el hecho que éste, para la comisión del hecho punible, haya empleado asesoría
tributaria, documentación falsa, fraudulenta o adulterada, o se haya concertado con
otros para concretarlo.
Asimismo, agrava la responsabilidad penal el hecho de que el delicuente, teniendo
la calidad de productor, no haya emitido facturas, facilitando de ese modo la
evasión tributaria de otros contribuyentes.
5.- Infracciones administrativas tributarias. Es toda violación culpable de una
obligación, de un deber o de una prohibición tributaria, sancionada por la ley con
una sanción administrativa.(5)
El elemento material de esta infracción está representado por un acto. Y que ya lo
estudiamos al tratar el presupuesto material de la infracción tributaria en el numeral
2 de este capítulo.
El elemento subjetivo está dado por la falta de diligencia o cuidado, en el
cumplimiento de una obligación o en la ejecución de un hecho. La diligencia que
debe utilizar el contribuyente es una diligencia específica constituida por
conocimiento jurídicos.
El presupuesto jurídico está representado por la existencia de una sanción
administrativa, que casi siempre consiste en una multa
Infracciones Administrativas contenidas en el Código Tributario son las se_aladas
en el Artículo. 97 N_s 1, 2, 3, 6, 7, 10, 16, 17 y19.
Art. 97: El retardo u omisión en la presentación de declaraciones, informes o
 133

solicitudes de inscripciones en roles o registros.

N_ 1: Que no constituyan la base inmediata para la determinación o liquidación de
un impuesto.
La sanción es una multa recorrible de una unidad tributaria mensual a una unidad
tributaria anual.
En principio, se determina o aplica por el Servicio o el de Tesorerías o por el propio
contribuyente, bajo el procedimiento especial para la aplicación de ciertas multas
contenido en el artículo 165 N_ 1 Las multas establecidas en los números 1, 2 y 11
del artículo 97 serán determinadas por el Servicio, por Tesorerías o por los propios
contribuyentes, y aplicadas sin otro trámite que el de ser giradas por el Servicio o
Tesorerías o solucionadas por el contribuyente al momento de presentar la
declaración o de efectuar el pago..
Finalmente para la regulación de la sanción debe tomarse en consideración las
circunstancias se_aladas en el artículo 107 del Código Tributario y analizadas en el
numeral 4 de este capítulo. (6)
Art 97 N_ 2: a).- El retardo u omisión en la presentación de declaraciones o
informes que constituyan la base para la determinación o liquidación de un
impuesto.
b).- El retardo u omisión en la presentación de declaraciones que no impliquen la
obligación de efectuar un pago inmediato, por estar cubierto el impuesto a juicio del
contribuyente, pero que puedan constituir la base para determinar o liquidar un
impuesto.
Sanción: Si el retardo no es superior a 5 meses se aplica una multa del 10% de los
impuestos que resulten de la liquidación.
Si el retardo es superior a 5 meses la multa se incrementa en un 2% por cada mes
o fracción de mes de retardo, con un máximo de un 30% de los impuestos
adeudados.
 134

Con respecto a la figura b), se aplica una multa recorrible en una unidad tributaria
mensual a una unidad tributaria anual.
Es determinada o aplicada por el Servicio, el de Tesorerías o por el propio
contribuyente, bajo el procedimiento especial contemplado en el artículo 165 N_ 1
Cabe se_alar que estas sanciones tienen causales de inaplicabilidad. Conforme con
inciso segundo de este número, esta sanción no se impondrá en aquellas situaciones
que proceda también la aplicación de la multa por atraso en el pago, establecida en
el artículo 97 N_ 11 y la declaración no haya podido efectuarse por tratarse de un
caso en que no se acepta la declaración sin pago.
Tratándose de la figura a), la multa es fija y debe aplicarse calculando el 10% de los
impuestos adeudados, previamente reajustados según la norma del artículo 53 del
Código, más el incremento del 2% si el retardo u omisión es superior a 5 meses.
Con respecto a la figura b), la multa es recorrible y para determinarla deben
considerarse las circunstancias indicadas en el artículo 107 del Código Tributario.
(7).
Artículo 97 N_ 3: La presentación de declaraciones incompletas, erróneas, la
omisión de balance o documentación anexa a la declaración o la presentación
incompleta de éstos que puedan inducir a la liquidación de un impuesto inferior al
que corresponda
La sanción es una multa recorrible del 5 al 20% de las diferencias que resultaren
del impuesto.
La autoridad encargada de su aplicación es el Director Regional de la unidad del
Servicio que tenga competencia en el territorio donde tiene su domicilio el infractor.
Se aplica de acuerdo al procedimiento general para la aplicación de sanciones
contenidos en el artículo 161 del Código Tributario.
El infractor puede quedar exento de responsabilidad si demuestra por los medios
de prueba legales que obró con la debida diligencia.
 135

Para la regulación de la sanción deben tomarse en consideración las circunstancias

expresadas en el artículo 107 del Código Tributario. (8)
Artículo 97 N_ 6: La no exhibición de libros de contabilidad o de libros auxiliares
y otros documentos exigidos por la Dirección Regional de acuerdo con las
disposiciones legales, la oposición al examen de los mismos o a la inspección de
ciertos establecimientos de comercio, agrícolas, industriales o de mineros, o el acto
de entrabar en cualquier forma la fiscalización ejercida en conformidad a la ley.
La sanción equivale a una multa recorrible de una unidad tributaria mensual a una
unidad tributaria anual.
La autoridad competente para aplicar dicha sanción es el Director Regional de la
unidad del Servicio que ejerza competencia en el lugar donde el infractor tiene su
domicilio y la aplica en conformidad al procedimiento especial para la aplicación
de ciertas multas, contenido en el artículo 165 N_ 2.
Para la regulación deben tenerse en consideración las circunstancias mencionadas
en el artículo 107 del Código Tributario.
Se pueden aplicar medidas de apremio contempladas en el artículo 95 del Código
Tributario en su parte final, en caso de que el contribuyente se niegue a exhibir sus
libros o documentos de contabilidad o entrabe el examen de los mismos. (9)
Artículo 97 N_ 7 : El hecho de no llevar contabilidad o libros auxiliares exigidos
por el Director o el Director Regional de acuerdo con las disposiciones legales; de
mantenerlos atrasados o de llevarlos en forma distinta a la ordenada o autorizada
por la ley, y siempre que no se dé cumplimiento a las obligaciones respectivas
dentro del plazo que se_ala el Servicio, el que no podrá ser inferior a diez días.
La sanción equivale a una multa recorrible de una unidad tributaria mensual a una
unidad tributaria anual.
El Director Regional de la unidad del Servicio que ejerza competencia en el lugar
donde el contribuyente tiene su domicilio. Se aplica en conformidad al
 136

procedimiento especial para la aplicación de ciertas multas, contenido en el artículo

165 N_ 2 del Código Tributario.
Para la regulación deben tenerse en consideración las circunstancias mencionadas
en el artículo 107 del Código Tributario. (10)
Artículo 97 N_ 10: El no otorgamiento de guías de despacho, de facturas, notas de
débito, notas de crédito o boletas en los casos y en la forma exigidos por las leyes,
el uso de boletas no autorizadas o de facturas, notas de débito, notas de crédito o
guías de despacho sin el timbre correspondiente, el fraccionamiento del monto de
las ventas o el de otras operaciones para eludir el otorgamiento de boletas.
La sanción es una multa recorrible del cincuenta por ciento al quinientos por ciento
del monto de la operación, con un mínimo de 2 unidades tributarias mensuales y
un máximo de 40 unidades tributarias anuales.
En el caso de las infracciones se_aladas en el inciso primero éstas deberán ser,
además, sancionadas con clausura de hasta veinte días de la oficina, estudio,
establecimiento o sucursal en que se hubiere cometido la infracción.
La reiteración de las infracciones se_aladas en el inciso primero se sancionará
además con presidio o relegación menor en su grado máximo. Para estos efectos se
entenderá que hay reiteración cuando se cometan dos o más infracciones entre las
cuales no medie un período superior a tres a_os.
La clausura consiste en el cierre perentorio, impuesto a modo de sanción, del
establecimiento en que el contribuyente infractor desempe_a sus actividades.
Al procederse a clausurar el establecimiento de un contribuyente deben tomarse en
consideración las siguientes circunstancias:
- Esta sanción procede respecto de toda clase de contribuyentes
- Para la aplicación de esta sanción basta que el contribuyente cometa una sola
infracción.
- La duración máxima de la clausura no puede exceder de 20 días.
 137

- Cada sucursal se entiende como un establecimiento diferente para los efectos de

aplicar la clausura. Se entiende por sucursal a aquel establecimiento que depende
de otro central y que desempe_a sus mismas funciones, pero que se encuentra
ubicado en lugar diferente.
- Los días que se computan para los efectos de la clausura son hábiles en relación
al establecimiento u oficina que se trata de clausurar.
En este sentido, respecto de los negocios que mantienen la atención al público
durante los días festivos, se computarán, para los efectos de la clausura, los días
feriados. Por el contrario, respecto de los negocios que cierran sus puertas los días
feriados, para los efectos de la clausura, sólo se contarán los días hábiles.
- El plazo de duración de las clausuras debe contarse desde la hora en que ésta se
inicia y correrá hasta esa misma hora en el día en que ésta deba terminar.
- Para los efectos de aplicar la clausura, el Servicio podrá requerir el auxilio de la
fuerza pública, la que será concedida sin ningún trámite previo por el Cuerpo de
Carabineros, pudiendo procederse con allanamiento y descerrajamiento si fuere
necesario. En todo caso, se pondrán sellos oficiales y carteles en los
establecimientos clausurados.
Corresponde su aplicación al Director Regional de la Unidad del Servicio que tenga
competencia en el lugar donde el contribuyente tiene su domicilio.
Hace excepción a la regla anterior, la situación de la reiteración, caso en el cual la
sanción pecuniaria, la clausura y la sanción corporal serán aplicadas por la justicia
ordinaria.
El procedimiento aplicable es el especial para la aplicación de ciertas multas,
contenido en el artículo 165 N_ 2.
En el caso de reincidencia se aplica el procedimiento indicado en el artículo 163 del
Código Tributario. (11)
Artículo 97 N_ 16 : La pérdida o inutilización de los libros de contabilidad o
 138

documentos que sirvan para acreditar las anotaciones contables o que estén
relacionados con las actividades afectas a cualquier impuesto.
Las sanción equivale a una multa de hasta el 20% del capital efectivo con un tope
de 30 unidades tributarias anuales.
Por capital efectivo, debe entenderse “el total del activo con exclusión de los
valores que no representen inversiones efectivas, tales como valores intangibles,
nominales, transitorios y de orden”.
En aquellos casos en que, debido a la imposibilidad de determinar el capital
efectivo, no sea posible aplicar la sanción se_alada en el inciso primero, se
sancionará dicha pérdida o inutilización con una multa de hasta 30 unidades
tributarias anuales.
El incumplimiento del deber de dar aviso y de reconstituir la contabilidad se
sancionará con una multa de hasta diez unidades tributarias mensuales. Y no se
considerará fortuita la pérdida o inutilización de los libros de contabilidad o
documentos mencionados en el inciso primero, cuando se dé aviso de este hecho
o se detecte con posterioridad a una citación, notificación o cualquier otro
requerimiento del Servicio que diga relación con dichos libros y documentación.
El infractor queda exento de responsabilidad cuando la pérdida o inutilización sea
calificada de fortuita por el Director Regional. Y además, el contribuyente cumpla
con los siguientes requisitos.
Los contribuyentes deberán en todos los casos de pérdida o inutilización:
a) Dar aviso al Servicio dentro de los 10 días siguientes, y
b) Reconstituir la contabilidad dentro del plazo y conforme a las normas que fije el
Servicio, plazo que no podrá ser inferior a treinta días.
En todo caso, la pérdida o inutilización de los libros de contabilidad suspenderá la
prescripción establecida en el artículo 200, hasta la fecha en que los libros
legalmente reconstituidos queden a disposición del Servicio.
 139

La sanción será aplicada por el Director Regional de la unidad del Servicio que
tenga compentencia sobre el lugar donde el infractor tiene su domicilio. El
procedimiento aplicable es el general del artículo 161 del Código Tributario.
Tanto para la regulación de la sanción principal, como para la regulación de la
sanción supletoria, deben tenerse presente las circunstancias modificatorias de
responsabilidad contenidas en el artículo 107 del Código Tributario.
Artículo 97 N_ 17 La movilización o traslado de bienes corporales muebles
realizado en vehículos destinados al transporte de carga sin la correspondiente guía
de despacho o factura, otorgadas en la forma exigida por las leyes.
De acuerdo con lo expuesto por la circular N_ 103, de 1979, por tal debe entenderse
todo vehículo, motorizado o no, que su propietario, usufructuario, arrendatario o
mero tenedor lo destina al transporte de carga.
Conforme con lo establecido en el artículo 55 del D.L. N_ 825, en los casos de
ventas de bienes corporales muebles, las facturas deberán ser emitidas en el mismo
memento en que se efectúe la entrega real o simbólica de las especies. En los casos
de prestaciones de servicios, las facturas deberán emitirse en el mismo período
tributario en que la remuneración se perciba o se ponga, en cualquier forma, a
disposición del prestador del servicio.
Tratándose de los contratos se_alados en la letra a) del artículo 8 y de ventas o
promesas de venta de bienes corporales inmuebles gravados por esta ley, la factura
deberá emitirse en el momento en que se perciba el pago del precio del contrato, o
parte de éste, cualquiera que sea la oportunidad en que se efectúe dicho pago. No
obstante, en el caso de la venta de bienes inmuebles, la factura definitiva por el total
o el saldo por pagar, según proceda, deberá emitirse en la fecha de la entrega real
o simbólica del bien o de la suscripción de la escritura de venta correspondiente,
si ésta es anterior.
Sin embargo, los contribuyentes podrán postergar la emisión de sus facturas hasta
 140

el quinto día posterior a la terminación del período en que se hubieren realizado las
operaciones, debiendo, en todo caso, corresponder su fecha al período tributario
en que ellas se efectuaron.
En caso que las facturas no se emitan al momento de efectuarse la entrega real o
simbólica de las especies, los vendedores deberán emitir y entregar al adquirente,
en esa oportunidad, una guía de despacho numerada y timbrada por el Servicio de
Impuestos Internos. Esta guía deberá contener todas las especificaciones que se_ale
el Reglamento. En la factura que se otorgue posteriormente deberá indicarse el
número y fecha de la guía o guías respectivas.
Las boletas deberán ser emitidas en el momento de la entrega real o simbólica de
las especies, en conformidad a las disposiciones reglamentarias respectivas.
En caso de prestaciones de servicios, las boletas deberán ser emitidas en el
momento mismo en que la remuneración se perciba o se ponga, en cualquier forma,
a disposición del prestador de servicio.
Finalmente, el vendedor o prestador de servicios deberá emitir guías de despacho
también cuando efectúe traslados de bienes corporales muebles que no importen
venta.
La sanción será una multa recorrible del 10% al 200% de una unidad tributaria
anual.
Sorprendida la infracción, el vehículo no podrá continuar hacia el lugar de destino
mientras no se exhiba la guía de despacho o factura correspondiente a la carga
movilizada, pudiendo, en todo caso, regresar a su lugar de origen. Esta sanción se
hará efectiva con la sola notificación del acta de denuncio y en su contra no
procederá recurso alguno.
Para llevar a efecto la medida de que trata el inciso anterior, el funcionario
encargado de la diligencia podrá recurrir al auxilio de la fuerza pública, la que le
será concedida por el Jefe de Carabineros más inmediato sin más trámite, pudiendo
 141

procederse con allanamiento y descerrajamiento si fuere necesario.

Por regla general, el responsable de esta infracción será el transportista o
empresario de transporte, esto es, el que ejerce la industria de hacer transportar
personas o mercaderías por sus dependientes o asalariados, en vehículos propios
o que se hallan a su servicio.
También puede ser responsable de esta infracción el propietario de las mercaderías
que las transporta a su propio nombre, en vehículo propio o ajeno.
La multa es impuesta por el Director Regional de la unidad del Servicio que tenga
competencia sobre el territorio donde el infractor tiene su domicilio. El
procedimiento especial para la aplicación de ciertas multas, contenidos en el artículo
165 N_ 2 es el aplicable a este caso.
Deben tomarse en consideración para la regulación de la sanción las circunstancias
indicadas en el artículo 107 del Código Tributario.
Artículo 97 N_ 19: El incumplimiento de la obligación de exigir el otorgamiento de
la factura o boleta en su caso, y de retirarla del local o establecimiento del emisor.
De acuerdo con el inciso final del artículo 88 del Código Tributario, en aquellos
casos en que deba otorgarse factura o boleta, será obligación del adquirente o del
beneficiario del servicio exigirlas y retirarlas del local o establecimiento del emisor.
Las sanciones son una multa de hasta una unidad tributaria mensual en el caso de
las boletas y de hasta veinte unidades tributarias mensuales en el caso de facturas,
La autoridad que debe aplicar dichas sanciones es el Director Regional de la unidad
del Servicio que tenga competencia en el lugar donde el infractor tiene su domicilio.
El funcionario fiscalizador que sorprende la contravención debe notificar de
inmediato la denuncia al infractor. Para ello, debe exigirle la exhibición de la cédula
de identidad u otros documentos que permitan determinar en forma fidedigna la
identidad del infractor, pudiendo, a falta de tales documentos, valerse del atestado
de terceras personas que, al identificarse suficientemente, estén en condiciones de
 142

acreditar la identidad del infractor.

En caso de negativa del infractor a exhibir su cédula de identidad u otros
documentos que permitan su identificación fehaciente, el funcionario actuante
podrá pedir la colaboración de la fuerza pública, debiéndose dejar constancia de
esta circunstancia en la unidad policial respectiva.
El procedimiento especial para la aplicación de ciertas multas, contenidos en el
artículo 165 N_ 2 es el aplicable a este caso.
Deben tomarse en consideración para la regulación de la sanción las circunstancias
indicadas en el artículo 107 del Código Tributario.
6.- Infracciones penales tributarias. Es toda violación dolosa de una obligación,
de un deber o de una prohibición tributarios, sancionada por la ley con una pena
corporal. (12)
El presupuesto material está representado, al igual que en las demás infracciones
tributarias, por un hecho o, más precisamente por un acto.
El objeto jurídico tutelado por las normas penales financieras en general es la
regular percepción de los tributos adeudados, percepción que es de sumo interés
para el Estado, y que éste circunda de garantías y asegura con medios de coacción.
El presupuesto subjetivo esta constituido por la voluntariedad o dolo. Se ha
aceptado que esta voluntad delictual o dolo está integrada por la libertad, la
inteligencia e intención.
En materia tributaria, para que exista delito, no es necesario, por regla general , que
la voluntad esté dirigida a burlar o evadir un tributo, ya que, ordinariamente, las
normas penales se limitan a prohibir una determinada conducta estimada peligrosa
al interés fiscal.
El presupuesto jurídico está representado por la existencia de una sanción penal
contemplada por la ley.
La pena consistirá en una privación o restricción de la libertad del actor, será
 143

aplicada, previo juicio, por el juez del crimen correspondiente y regulada de

acuerdo a las normas especiales establecidas por el Código Tributario, y en
subsidio, de acuerdo a las normas generales contempladas en el Código Penal.
Las Infracciones Penales Tributarias son las se_aladas en el Artículo. 97 N_s. 4, 5,
8, 9, 10, 12, 13, 14, y 18.
Artículo 97 N_ 4 a).- Las declaraciones maliciosamente incompletas o falsas que
puedan inducir a la liquidación de un impuesto inferior al que corresponda o la
omisión maliciosa en los libros de contabilidad de los asientos relativos a las
mercaderías adquiridas, enajenadas o permutadas o a las demás operaciones
gravadas, la adulteración de balances o inventarios o la presentación de éstos
dolosamente falseados, el uso de boletas, notas de débito, notas de crédito, o
facturas ya utilizadas en operaciones anteriores, o el empleo de otros
procedimientos dolosos encaminados a ocultar o desfigurar el verdadero monto de
las operaciones realizadas o a burlar el impuesto.
b).- Los contribuyentes afectos al Impuesto a las Ventas y Servicios u otros
impuestos sujetos a retención o recargo, que realicen maliciosamente cualquiera
maniobra tendiente a aumentar el verdadero monto de los créditos o imputaciones
que tengan derecho a hacer valer, en relación con las cantidades que deban pagar.
c).- El que, simulando una operación tributaria o mediante cualquiera otra maniobra
fraudulenta, obtuviere devoluciones de impuesto que no le correspondan.

Las sanciones que recibirán serán las siguientes. Con respecto a la figura a) se aplica
una multa recorrible, del cincuenta por ciento al trescientos por ciento del valor del
tributo eludido. Además, se aplica la pena de presidio menor en sus grados medio
a máximo.
Con respecto a la figura b),se aplica una multa del cien por ciento al trescientos por
ciento de lo defraudado. Además de una pena de presidio menor en su grado
 144

máximo a presidio mayor en su grado mínimo

Con relación a la figura c), la sanción consiste en una multa recorrible del cien por
ciento al cuatrocientos por ciento de lo defraudado. Además será sancionado con
la pena de presidio menor en su grado máximo a presidio mayor en su grado
medio.
Si, como medio para cometer los delitos previstos en los incisos anteriores, se
hubiere hecho uso malicioso de facturas u otros documentos falsos, fraudulentos
o adulterados, se aplicará la pena mayor asignada al delito más grave.
Si no se dedujere querella o denuncia por parte del Servicio o por el Consejo de
Defensa del Estado a requerimiento del Director, la sanción pecuniaria será aplicada
por el Director de la unidad del Servicio que ejerza competencia sobre el territorio
donde el infractor tiene su domicilio. Para la aplicación de las sanciones se estará
a lo se_alado en el procedimiento general para la aplicación de sanciones
Por el contrario, si se dedujere querella o denuncia la aplicación de las sanciones,
tanto corporales como pecuniarias corresponderá a la justicia del crimen. Para la
aplicación de las sanciones se estará a lo se_alado en los libros I y II del Código de
Procedimiento Penal, con las modificaciones que se establecen en el artículo 163.
Las palabras “maliciosamente”, “maliciosa” y “dolosamente” buscan significar la
intencionalidad positiva del infractor de querer cometer la infracción. De esta
manera, de faltar esta especial animosidad del contribuyente, no existe la infracción.
Para la regulación de la sanción hay que estar a quien aplica la pena, dado que si la
sanción la aplica el Director Regional del Servicio, se aplicará la pena considerando
la regla contenida en el inciso final del N_ 4 del artículo 97, además de las
circunstancias se_aladas en el artículo 107 del Código Tributario.
Si la sanción ha de ser aplicada por la justicia ordinaria, además de la regla
mencionada en el N_ 4 del artículo 97, deberán de tomarse en consideración las
circunstancias mencionadas en los artículo 110, 111, 112 del Código Tributario y
 145

10, 11 y 12 del Código Penal.

Artículo 97 N_ 5 : La omisión maliciosa de declaraciones exigidas por las leyes
tributarias para la determinación o liquidación de un impuesto, en que incurran el
contribuyente o su representante, y los gerentes y administradores de personas
jurídicas o los socios que tengan el uso de la razón social.
La sanción es una multa recorrible del cincuenta por ciento al trescientos por ciento
del impuesto que se trata de eludir y con presidio menor en sus grados medio a
máximo.
Si no se dedujere querella o denuncia por parte del Servicio o por el Consejo de
Defensa del Estado a requerimiento del Director, la sanción pecuniaria será aplicada
por el Director de la unidad del Servicio que ejerza competencia sobre el territorio
donde el infractor tiene su domicilio. Para la aplicación de las sanciones se estará
a lo se_alado en el procedimiento general para la aplicación de sanciones
Por el contrario, si se dedujere querella o denuncia la aplicación de las sanciones,
tanto corporales como pecuniarias corresponderá a la justicia del crimen. Para la
aplicación de las sanciones se estará a lo se_alado en los libros I y II del Código de
Procedimiento Penal, con las modificaciones que se establecen en el artículo 163.
Para la regulación de la sanción hay que estar a quien aplica la pena, dado que si la
sanción la aplica el Director Regional del Servicio, se aplicará la pena considerando
la regla contenida en el inciso final del N_ 4 del artículo 97, además de las
circunstancias se_aladas en el artículo 107 del Código Tributario.
Si la sanción ha de ser aplicada por la justicia ordinaria, además de la regla
mencionada en el N_ 4 del artículo 97, deberán de tomarse en consideración las
circunstancias mencionadas en los artículo 110, 111, 112 del Código Tributario y
10, 11 y 12 del Código Penal.
Artículo 97 N_ 8: El comercio ejercido a sabiendas sobre mercadería , valores o
especies de cualquier naturaleza , sin que se haya cumplido las exigencias legales
 146

relativas a la declaración y pago del Impuesto que grave su producción o

comercio.
La sanción aplicable es una multa recorrible del cincuenta por ciento al trescientos
por ciento de los impuestos aludidos y con presidio o relegación menores en su
grado medio.
La reincidencia será penada con presidio o relegación menores en su grado
máximo.
Si no se dedujere querella o denuncia por parte del Servicio o por el Consejo de
Defensa del Estado a requerimiento del Director, la sanción pecuniaria será aplicada
por el Director de la unidad del Servicio que ejerza competencia sobre el territorio
donde el infractor tiene su domicilio. Para la aplicación de las sanciones se estará
a lo se_alado en el procedimiento general para la aplicación de sanciones
Por el contrario, si se dedujere querella o denuncia la aplicación de las sanciones,
tanto corporales como pecuniarias corresponderá a la justicia del crimen. Para la
aplicación de las sanciones se estará a lo se_alado en los libros I y II del Código de
Procedimiento Penal, con las modificaciones que se establecen en el artículo 163.
Para la regulación de la sanción hay que estar a quien aplica la pena, dado que si la
sanción la aplica el Director Regional del Servicio, se aplicará la pena considerando
la regla contenida en el inciso final del N_ 4 del artículo 97, además de las
circunstancias se_aladas en el artículo 107 del Código Tributario.
Si la sanción ha de ser aplicada por la justicia ordinaria, además de la regla
mencionada en el N_ 4 del artículo 97, deberán de tomarse en consideración las
circunstancias mencionadas en los artículo 110, 111, 112 del Código Tributario y
10, 11 y 12 del Código Penal.
Aquí hay que hacer una salvedad con respecto a la reincidencia en la infracción no
debe tomarse en consideración como una agravante de la misma, toda vez que en
este numerando, la reincidencia constituye un delito autónomo con penalidad
 147

propia.
Artículo 97 N_ 9 : El ejercicio efectivamente clandestino del comercio o industria.
La sanción sera la multa recorrible del treinta por ciento de una unidad tributaria
anual a cinco unidades tributarias anuales y con presidio o relegación menores en
su grado medio y, además, con el comiso de los productos e instalaciones de
fabricación y envases respectivos.
Artículo 97 N_ 10 : Esta infracción fue analizada ampliamente en el numeral 5 de
este capítulo.
Artículo 97 N_ 12 : La reapertura de establecimiento comercial o industrial o de la
sección que corresponda, con violación de una clausura impuesta por el Servicio.
La sanción será la multa recorrible del veinte por ciento de una unidad tributaria
anual a dos unidades tributarias anuales y con presidio o relegación menor en su
grado medio.
Artículo 97 N_ 13 : La destrucción o alteración de los sellos o cerraduras puestos
por el Servicio, o la realización de cualquiera otra operación destinada a desvirtuar
la aposición de sello o cerradura.
La aposición de sello es una medida conservativa que consiste en cerrar un recinto
o mueble, colocándole sellos en sus entradas o tapas, en tal forma que no puedan
ser abiertos sin que se destruyan dichos sellos o cerraduras.
Esta medida puede ser adoptada por el Servicio, en atención a lo dispuesto en el
número 3 del artículo 163 del Código, que permite tomar las medidas conservativas
necesarias para evitar que desaparezcan los antecedentes que prueben una
infracción o que se consumen los hechos que la constituyan, en forma que no se
impida el desenvolvimiento de las actividades del contribuyente.
La regla anterior sólo tiene aplicación tratándose de infracciones penadas con
sanción meramente pecuniaria, respecto de las infracciones sancionadas con pena
corporal, se aplica el procedimiento contenido en el número 10 del artículo 161, que
 148

faculta al Director para ordenar, durante la investigación administrativa que efectúa

el Servicio, la aposición de sellos y la incautación de los libros de contabilidad y
demás documentos relacionados con el giro del negocio del presunto inculpado.
Salvo prueba que demuestre lo contrario, en los casos de destrucción o alteración
de los sellos o cerraduras puestos por el Servicio o realización de cualquier otra
operación destinada a desvirtuar la aposición de dichos sellos o cerraduras, se
presume la responsabilidad del contribuyente. Tratándose de personas jurídicas, se
presume la responsabilidad de su representante legal.
La sanción es una multa recorrible de media unidad tributaria anual a cuatro
unidades tributarias anuales y con presidio menor en su grado medio.
Artículo 97 N_ 14 La sustracción, ocultación o enajenación de especies que queden
retenidas en poder del presunto infractor, en caso de que se hayan adoptado
medidas conservativas.
El impedir en forma ilegítima la ejecución de la sentencia que ordene el comiso.
La sanción aplicable será una multa recorrible de media unidad tributaria anual a
cuatro unidades tributarias anuales y con presidio menor en su grado medio.
La misma sanción se aplicará al que impidiere en forma ilegítima el cumplimiento
de la sentencia que ordene el comiso.
Artículo 97 N_ 18 Los que compren y vendan fajas de control de impuestos o
entradas a espectáculos públicos en forma ilícita.
La sanción será una multa recorrible de una a diez unidades tributarias anuales y
con presidio menor en su grado medio.
La sanción pecuniaria establecida en el inciso precedente podrá hacerse efectiva
indistintamente en contra del que compre, venda o mantenga fajas de control y
entradas a espectáculos públicos en forma ilícita.
7.- Infracciones penales especiales tributarias. Dentro de la clasificación que
hicimos de las infracciones tributarias existe una que esta hecha en atención de las
 149

personas que cometen la infracción. Este numeral tratará acerca de este tipo de
infracciones.
El delito especial en que pueden incurrir los contadores. Artículo 100 del Código
Tributario: El contador que al confeccionar o firmar cualquier declaración o
balance o que como encargado de la contabilidad de un contribuyente incurriere en
falsedad o actos dolosos.
Debe tratarse de un contador, esto es, del profesional habilitado para el ejercicio de
esa profesión.
La expresión “encargado de la contabilidad” debe entenderse la circunstancia de
tener bajo su responsabilidad profesional una determinada contabilidad, aun
cuando ella sea ejecutada materialmente por su personal dependiente o por el
personal del mismo contribuyente.
Será eximente de responsabilidad ,salvo prueba en contrario, no se considerará
dolosa o maliciosa la intervención del contador, si existe en los libros de
contabilidad o al término de cada ejercicio, la declaración firmada del
contribuyente, dejando constancia de que los asientos corresponden a datos que
éste ha proporcionado como fidedignos.
Que se acepte prueba en contrario significa que si se logra acreditar que el contador
tenía conocimiento de que la contabilidad no ha reflejado el movimiento efectivo
del negocio, no obstante encontrarse la firma del contribuyente en la forma se_alada
por la ley, el profesional no queda exento de responsabilidad.
La sanción será una multa recorrible de una a diez unidades tributarias anuales y
podrá ser castigado con presidio menor en sus grados medio a máximo, según la
gravedad de la infracción, a menos que le correspondiere una pena mayor como
copartícipe del delito del contribuyente, en cuyo caso se aplicará esta última.
Además, se oficiará al Colegio de Contadores para los efectos de las sanciones que
procedan.
 150

Salvo tratándose del caso de las sanciones que pueda aplicar el Colegio de
Contadores, las demás sanciones serán aplicadas por el Director Regional de la
unidad correspondiente al domicilio del infractor o por el Juez del Crimen en el
caso que se persiga la aplicación de la pena corporal.
Delitos especiales que pueden cometer los funcionarios del Servicio. Artículo 101.
Serán sancionados con suspensión de su empleo hasta por dos meses, los
funcionarios del Servicio que cometan alguna de las siguientes infracciones:
1.° Atender profesionalmente a los contribuyentes en cuanto diga relación con la
aplicación de las leyes tributarias, excepto la atención profesional que puedan
prestar a sociedades de beneficencia, instituciones privadas de carácter benéfico y,
en general, fundaciones o corporaciones que no persigan fines de lucro.
2.° Permitir o facilitar a un contribuyente el incumplimiento de las leyes tributarias.
3.° Ofrecer su intervención en cualquier sentido para reducir la carga tributaria de
un contribuyente o para liberarle, disminuirle o evitar que se le aplique una sanción.
4.° Obstaculizar injustificadamente la tramitación o resolución de un asunto o
cometer abusos comprobados en el ejercicio de su cargo.
5.° Infringir la obligación de guardar el secreto de las declaraciones en los términos
se_alados en este Código.
En los casos de los números 2.° y 3.°, si se comprobare que el funcionario infractor
hubiere solicitado o recibido una remuneración o recompensa, será sancionado con
la destitución de su cargo, sin perjuicio de las penas contenidas en el Código Penal.
Igual sanción podrá aplicarse en las infracciones se_aladas en los números 1.°, 4.°
y 5.°, atendida la gravedad de la falta.
La reincidencia en cualquiera de las infracciones se_aladas en los números 1.°, 4.°
y 5.°, será sancionada con la destitución de su cargo del funcionario infractor.
Delitos especiales que puedan cometer funcionarios fiscal, municipal, de
instituciones o empresas públicas. Artículo 102 Todo funcionario, sea fiscal o
 151

municipal o de instituciones o empresas públicas, incluyendo las que tengan

carácter fiscal, semifiscal, municipal o de administración autónoma que falte a las
obligaciones que le impone este Código o las leyes tributarias, será sancionado con
multa del cinco por ciento de una unidad tributaria anual a cuatro unidades
tributarias anuales. La reincidencia en un período de dos a_os será castigada con
multa de media unidad tributaria anual a cuatro unidades tributarias anuales, sin
perjuicio de las demás sanciones que puedan aplicarse de acuerdo con el estatuto
que rija sus funciones.
Infracciones cometidas en los artículos 103; 104 y 109 del Código Tributario. Los
notarios, conservadores, archiveros y otros ministros de fe que infrinjan las
obligaciones que les imponen las diversas leyes tributarias, serán sancionados en
la forma prevista en dichas leyes.
Artículo 104. Las mismas sanciones previstas en los artículos 102 y 103, se
impondrán a las personas en ellos mencionadas que infrinjan las obligaciones
relativas a exigir la exhibición y dejar constancia de la cédula del Rol Único
Tributario o en su defecto del certificado provisorio, en aquellos casos previstos en
este Código, en el Reglamento del Rol Único Tributario, o en otras disposiciones
tributarias.
Artículo 109. Toda infracción a las normas tributarias que no tenga se_alada una
sanción específica, será sancionada con multa no inferior a un uno por ciento ni
superior a un cien por ciento de una unidad tributaria anual, o hasta del triple del
impuesto eludido si la contravención tiene como consecuencia la evasión del
impuesto.
Las multas establecidas en el presente Código no estarán afectas a ninguno de los
recargos actualmente establecidos en disposiciones legales y aquellas que deban
calcularse sobre los impuestos adeudados, se determinarán sobre los impuestos
reajustados según la norma establecida en el artículo 53.
 152

Citas Bibliográficas.
(1) MICHAEL, JORATT; BARRA, PATRICIO. Estimación de la evasión tributaria en Chile,
Subdirección de Estudios, Servicio de Impuestos Internos, Sitio Web del Servicio de Impuestos
Internos. A_o 1998. Pág 4.
(2) MASSONE PARODI, PEDRO. Ob. Citada. Pág. 294.
(3) MANUAL DEL SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS. Párrafo 5442.09.
(4) MASSONE PARODI, PEDRO. Ob. Citada. Pág. 306.
(5) MASSONE PARODI, PEDRO. Ob. Citada. Pág. 316.
(6) MANUAL DEL SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS. Párrafo 5730.01 (Circular 17. A_o
1981).
(7) MANUAL DEL SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS. Párrafo 5730.02 (Circular 17. A_o
1981. Circular 11. A_o 1976).
(8) MANUAL DEL SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS. Párrafo 5730.03.
(9) MANUAL DEL SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS. Párrafo 5703.04.
(10) MANUAL DEL SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS. Párrafo 5730.05.
(11) MANUAL DEL SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS. Párrafo 5730.06.
(12) MASSONE PARODI, PEDRO. Ob. Citada. Pág. 310.
 153

CAPITULO VIII
LA JUSTICIA TRIBUTARIA

1.- Aspectos Generales. El principio de la legalidad del impuesto, que impera en

todo estado de derecho, requieres además de que estén jurídicamente disciplinados
todos los fenómenos y las manifestaciones de la contribución, que exista la
posibilidad de realizar dicho principio, en cada caso concreto, mediante la sentencia
de un tribunal competente. (1)
Así, el cumplimiento de las obligaciones tributarias, cuya tutela se encuentra a cargo
del Servicio de Impuestos Internos, puede generar el conflicto jurídico entre los
sujetos de la obligación, que necesita ser resuelto por la justicia tributaria.
En el derecho tributario, resulta verdaderamente necesaria una tutela jurídica
ampliamente extendida. En efecto, la imposición de los tributos es la más
importante intervención del Estado en el patrimonio de sus súbditos. Además, debe
tenerse presente, en este aspecto, la generalidad de la imposición.
2.- Los tribunales tributarios propiamente tales. Como queda dicho, para dar
vida real al principio de la legalidad que informa nuestra legislación tributaria, se
ha imprescindible la existencia de un tribunal que conozca de todas las incidencias
que se produzcan con relación a la determinación de la obligación tributaria del
contribuyente y, eventualmente, para castigar las contravenciones a la normativa
tributaria en que éstos puedan incurrir.
Los tribunales tributarios se pueden clasificar en propiamente tales y en tribunales
ordinarios con competencia en materia tributarias.
Los tribunales tributarios propiamente tales son El Director Regional del Servicio
y el Tribunal Especial de Alzada.
Los tribunales ordinarios con competencia en materia tributaria. Son los jueces de
letras, las Cortes de apelaciones y la Corte Suprema.
3.-El Director Regional. El Director Regional del Servicio es un tribunal
 154

unipersonal, de derecho, especial, servido por un funcionario de la administración

financiera estatal. Cuya naturaleza jurídica es que ejerce funciones administrativas,
pero realiza funciones jurisdiccionales delegadas por ley.
Su jurisdicción se encuentra reconocida por los artículo 18 y 19 letra b de la ley
Orgánica del Servicio de Impuestos Internos. Y por los artículos 6, letra b N_s 3 y
6, 115, 116 y 161 del Código Tributario.
Ya lo enunciamos en el concepto y se caracteriza por ser unipersonal, pues esta
servido por una sola persona.
Es un tribunal de derecho toda vez que tramita y dicta sentencia en conformidad a
la ley.
Es un tribunal especial, dado que no está establecido en el Código Orgánico de
Tribunales sino que en un cuerpo normativo especial, como es el Código
Tributario. A su vez, su competencia también es especial ya que sólo conoce de
aquella materias que la ley expresamente le encomienda.
Y es servido por un funcionario de la administración estatal financiera. Esta es la
principal característica de este tribunal, toda vez que no es servido por una persona
especialmente designada para el cargo, sino que lo es por un funcionario
administrativo, que ejerce competencia como juez tributario en razón de su cargo.
Cabe se_alar que esta característica es el principal escollo para que se perfeccione
el sentido de equidad que debe tener todo sistema tributario, como lo se_alabamos
en el capítulo primero de esta tesis.
Es más para impartir justicia el funcionario que lo hace debe cumplir con los
principios básicos de la actividad jurisdiccional, cuales son los de independencia
y autonomía, puesto que en nuestro sistema tributario el Director Regional es un
funcionario del Servicio de Impuestos Internos.
En cuanto a la competencia, corresponde al Director Regional del Servicio como
tribunal tributario conocer de los siguientes asuntos.
 155

- Resolver, en única instancia, acerca del impuesto de timbres y estampillas que dea
pagarse en los juicios que ante él se tramiten.
- Aplicar y hacer cumplir, en única instancia, las sanciones y multas que procedan
en relación a los impuestos de timbres y estampillas que deban pagarse en los
juicios y gestiones que ante ellos se tramiten.(2)
- Conocer en primera o en única instancia, según corresponda, de las reclamaciones
deducidas por los contribuyentes.
- Conocer en primera o en única instancia, según corresponda, de las denuncias por
infracción a las disposiciones tributarias. (3)
Determinada, en forma genérica, la competencia que corresponde a los Directores
Regionales del Servicio, debemos abocarnos a la determinación de a cuál de ellos
corresponde conocer de un asunto específico.
Tratándose de reclamaciones del contribuyente en contra de una liquidación, giro
o pago o resolución dictada por el Servicio, corresponde conocer de ellas al
Director de la Unidad del Servicio situada en el territorio donde el reclamante tenga
su domicilio. (4)
Tratándose de infracciones tributarias, será competente para conocer de tales
contravenciones y para aplicar las sanciones correspondientes el Director Regional
que tenga competencia en el territorio donde tiene su domicilio el infractor.
A este respecto, en la Circular N_ 35 de 1987, se ha dicho que la expresión
“territorio donde tiene su domicilio el infractor”, a falta de una norma especial que
la defina, debe ser entendida en los términos que se da al concepto en los artículos
59 y siguientes del Código Civil.
En el caso que la infracción haya sido cometida en una sucursal del contribuyente,
conocerá de ella el Director Regional que tenga competencia en el territorio dentro
del cual se encuentre ubicada dicha sucursal.
Con respecto a esta materia, debe tenerse presente que la expresión “sucursal”,
 156

empleada por el legislador debe entenderse en el sentido de “aquel establecimiento

que depende de otro central y que desempe_a funciones análogas a éste, pero que
se encuentra avecindado en un lugar diferente”. (5)
4.- El tribunal especial de Alzada. Reconocido este tribunal en el artículo 121 En
cada ciudad que sea asiento de Corte de Apelaciones, habrá dos Tribunales
Especiales de Alzada que conocerán de las apelaciones que se deduzcan en contra
de las resoluciones dictadas por el Director Regional o quien haga sus veces, al
conocer de los reclamos de avalúos de los bienes raíces, en los casos a que se
refiere el artículo 149.
Es un tribunal colegiado, toda vez que está conformado por varios miembros. A
este efecto, el artículo 121, en sus incisos tercero y cuarto establecen: El Tribunal
Especial de Alzada encargado de conocer de los reclamos de avalúos de los bienes
de la Primera Serie estará integrado por un Ministro de la Corte de Apelaciones
correspondiente, quien lo presidirá, por un representante del Presidente de la
República y por un empresario agrícola con domicilio en el territorio jurisdiccional
del respectivo Tribunal Especial de Alzada, que será designado por el Presidente de
la República.
Cabe observar que los bienes raíces de la primera serie son los que tienen la
categoría de agrícolas de acuerdo con la calificación que hace el artículo 1 letra a,
ley 17.235 sobre Impuestos Territoriales.
El Tribunal Especial de Alzada que deba conocer de los reclamos de avalúos de los
bienes de la Segunda Serie estará compuesto por un Ministro de la Corte de
Apelaciones correspondiente quien lo presidirá, con voto dirimente; dos
representantes del Presidente de la República y por un arquitecto que resida en la
asiento de Corte de Apelaciones en que ejerza su función el Tribunal, designado por
el Presidente de la República de una terna que le propondrá el Intendente Regional,
previa consulta de éste al Consejo Regional de Desarrollo respectivo.
 157

Los bienes de la Segunda serie son los bienes raíces no agrícolas según la
clasificación contenida en el artículo 1 letra b de la ley 17.235.
Es también un tribunal de derecho y especial, puesto que se encuentra establecido
en un cuerpo legal especial y que su competencia se encuentra restringida a las
materias expresamente se_aladas por la ley.
Su competencia es en cada ciudad que sea asiento de Corte de Apelaciones, existen
dos tribunales especiales de Alzada. A estos tribunales corresponde conocer de los
recursos de Apelaciones que se deduzcan en contra de las resoluciones dictadas por
el Director Regional o quien haga las veces, al conocer de los reclamos de avalúos
de los bienes raíces, en los casos a que se refiere el artículo 149 del Código
Tributario.
Uno de estos tribunales tendrá competencia para conocer de los reclamos de
avalúos de los bienes raíces de la primera serie, correspondiéndole al segundo
conocer de las reclamaciones de avalúos de los bienes raíces de la segunda serie.
5.- Los tribunales ordinarios con competencia en materia tributaria. En esta
clasificación como se_alamos anteriormente se encuentra los jueces de letras, las
ilustrísimas Cortes de Apelaciones y la Excelentísima Corte Suprema.
Los jueces de letras: Los juzgados de letras son tribunales unipersonales, de
derecho, que ordinariamente ejercen competencia de primera instancia, dentro de
un territorio jurisdiccional denominado departamento y cuyo superior jerárquico
es la Corte de Apelaciones respectiva.
Ahora bien estos tribunales tienen competencia en materia de impuestos de timbres
y estampillas, en materias civiles tributarias y en materias penales tributarias.
En materia de competencia de impuestos de timbres y estampillas les corresponde
resolver en única instancia sobre los impuestos de timbres y estampillas que deban
pagare en los juicios y gestiones que ante ellos se tramiten.
Asimismo, les corresponde aplicar y hacer cumplir, en única instancia, las sanciones
 158

y las multas que procedan en relación al impuesto de timbres y estampillas que

deban pagarse en los juicios y gestiones que ante ellos se tramiten.
En tercer lugar, también les corresponde resolver, en primera instancia sobre la
fijación de los impuestos de la ley de timbres y estampillas, cuando el contribuyente
o cualquier persona que tenga interés comprometido tenga duda acerca del
impuesto que deba pagarse y pida el Juez su determinación.
En materia de competencia tributaria en lo civil les corresponde conocer, en primera
instancia, de todo asunto relacionado con la determinación de los impuestos a las
asignaciones por causa de muerte y a las donaciones y con la aprobación del pago
respectivo.
Estos asuntos están encomendados por la ley al tribunal que haya concedido o deba
conceder la posesión efectiva de la herencia del causante o el del domicilio del
donante en su caso. (6)
Conocer, en primera instancia, de la aplicación de las sanciones, en relación a los
impuestos a las asignaciones por causa de muerte y a las donaciones.
Resolver, en primera instancia, la oposición del ejecutado, tratándose del juicio de
cobro ejecutivo de las obligaciones tributarias en dinero, cuando el Tesorero
Comunal y el abogado provincial no hayan acogido las excepciones opuestas (7)
En estos casos es competente el juez del departamento en que se encuentra el
domicilio del demandado al momento del requerimiento.
Conocer de la aplicación de los apremios en los casos que contempla el artículo 96
del Código ya analizado.
Resolver, en primera instancia, cuando el afectado haya ocurrido ante él, acerca de
las medidas conservativas tomadas dentro del procedimiento general para la
aplicación de sanciones. (8)
En materia de competencia tributaria penal les corresponde conocer, primera
instancia, de los juicios iniciados por delitos tributarios, sancionados con pena
 159

corporal.
En estos casos es competente el juez de cualquiera de los domicilios del infractor.
Si hay dos o más infractores con distintos domicilios, será competente el juez del
domicilio del cualquiera de ellos, y la causa quedará radicada en el tribunal donde
se interponga la querella o se formule la denuncia.
La competencia del juez que conozca de estos procesos no se alterará por causa
sobreviniente. (9)
Conocerá de los apremios, en los casos contemplados en el artículo 95 del Código
Tributario, es decir, cuando el contribuyente no concurra, sin causa justificada, a
la segunda citación que se le hubiere practicado conforme a los artículos 34 y 60
inciso penúltimo, durante la investigación administrativa de delitos tributarios; en
los casos de infracciones al número 7 del artículo 97 y también en todo caso en que
el contribuyente no exhiba sus libros de contabilidad o sus documentos o entrabe
el examen de los mismos.
En todos los casos es competente el juez del domicilio del infractor.
Resolver, en primera instancia, cuando el afectado concurra ante él, acerca de la
aposición de sellos y la incautación de los libros de contabilidad y demás
documentos relacionados con el giro del negocio del presunto infractor, cuando
estas medidas hayan sido tomadas de la investigación administrativa de un delito
tributario.
Las Cortes de Apelaciones como tribunales tributarios: Les corresponde:
Resolver, en única instancia sobre los impuestos de timbres y estampillas que deban
pagarse en los juicios y gestiones que ante ellas se tramiten.
Aplicar y hacer cumplir, en única instancia, las sanciones y multas que procedan,
en relación a los impuestos de timbres y estampillas que deban pagarse en las
gestiones y juicios que ante ellas se tramiten.
Conocer, en segunda instancia, de los recursos de apelación que se deduzcan en
 160

contra de las resoluciones dictadas por el Director Regional del Servicio en su

calidad de tribunal, salvo que se trate de resoluciones dictadas al conocer de
reclamos de avalúos de bienes raíces, en los casos que se_ala el artículo 149 del
Código, casos en los cuales será competente para conocer de dichos recursos el
Tribunal Especial de Alzada.
En estos casos, corresponderá el conocimiento a la Corte de Apelaciones que tenga
competencia sobre el territorio de la Dirección Regional que dictó la resolución
recurrida. Por excepción, si en ese territorio existieren dos o más Cortes de
Apelaciones corresponderá conocer del recurso a aquella de las Cortes de
Apelaciones que tenga competencia en el lugar del domicilio del contribuyente.
Por su parte, la Circular 35 de 1987, establece que si la sentencia recurrida ha
recaído en un proceso seguido en razón de una denuncia por infracción a la ley
tributaria cometida en una sucursal, y existen dos o más Cortes de Apelaciones que
ejercen jurisdicción en el territorio de la dirección Regional que dictó la resolución
sancionadora, corresponderá conocer del recurso a aquella Corte que tenga
competencia en el lugar donde se encuentra ubicada la sucursal en que se
transgredió la norma impositiva.
Conocer, en segunda instancia de los recursos de apelaciones interpuestos contra
las sentencias que dicten los jueces de letras en los casos de los artículos 117 y 118
del Código Tributario.
Conocer, en única instancia, de los recursos de hecho que se interpongan con
motivo de las resoluciones que se pronuncien con respecto a un recurso de
apelación en los casos anteriormente se_alados.
La Corte Suprema como tribunal tributario: Le corresponde a la Corte Suprema
como tribunal tributario. Resolver, en única instancia, acerca de los impuestos de
timbres y estampillas que deban pagarse en los juicios y gestiones que ante ella se
tramiten.
 161

Aplicar y hacer cumplir, en única instancia, las sanciones y las multas que procedan
en relación a los impuestos de timbres y estampillas que deban pagarse en los
juicios y gestiones que ante ella se tramiten.
Conocer de los recursos de casación en la forma y en el fondo que se deduzcan
contra las sentencias de segunda instancia pronunciadas por las Cortes de
Apelaciones.
Conocer de los recursos de queja que se entablen en contra de cualquier tribunal
o juez, por falta o abuso cometido en el ejercicio de sus funciones.
Citas Bibliográficas.
(1) MASSONE PARODI, PEDRO. Ob. Citada. Pág. 393.
(2) DECRETO LEY 830. Ob. Citada. Artículo 119.
(3) DECRETO LEY 830. Ob. Citada. Artículo 115.
(4) CIRCULAR N_ 9/ 1988
(5) OFICIO CIRCULAR n_ 2973/1986; CIRCULAR N_ 35/ 1987
(6) DECRETO LEY 830. Ob. Citada. Artículo 117.
(7) DECRETO LEY 830. Ob. Citada. Artículo 179 y 180.
(8) DECRETO LEY 830. Ob. Citada. Artículo 161.
(9) (2) DECRETO LEY 830. Ob. Citada. Artículo 162.
 162

CAPITULO IX
LOS PROCEDIMIENTOS GENERALES Y ESPECIALES
TRIBUTARIOS

1.- Generalidades. Hasta ahora este estudio de la justicia tributaria se ha

limitado principalmente al estudio de las normas sustantivas que establecen
los derechos, deberes y prohibiciones que afectan a los contribuyentes.
Falta, sin embargo dar a todas estas normas un campo de acción expedito y
obtener de ellas todo el fruto que deben rendir, dotándolas de
procedimientos adecuados para el ejercicio y salvaguardia de los derechos
que con el mayor empe_o procuran amparar.
La ley tributaria contempla diversos procedimientos a los cuales deben
ajustarse los distintos procesos tributarios. Entre estos procedimientos
podemos mencionar los siguientes.
1.- El procedimiento General de Reclamaciones.
2.- El procedimiento de reclamo de avalúos de bienes raíces
3.- El procedimiento de reclamo del impuesto a las asignaciones por causa
de muerte y donaciones.
4.- El procedimiento de determinación judicial del Impuesto de Timbres y
Estampillas.
5.- El procedimiento General para la aplicación de sanciones.
6.- El procedimiento para la aplicación de penas corporales.
7.- El procedimiento especial para la aplicación de ciertas multas.
8.- Procedimiento a que se ajustan las denuncias por infracciones a los
impuestos a las asignaciones por causa de muerte y las donaciones.
9.- Procedimiento ejecutivo para el cobro de las obligaciones tributarias de
dinero.
 163

En los párrafos anteriores haremos un breve análisis de cada uno de estos

procedimientos.
2.- Normas generales de derecho procesal tributario. Antes de
comenzar el análisis detallado de cada uno de los procedimientos
tributarios, estudiaremos algunas normas de tipo general que informan el
derecho procesal tributario. Entre las que analizaremos se encuentran; la
comparecencia ante los Directores Regionales; la formación del juicio o
proceso tributario; el examen del proceso, sus plazos; el abandono de la
instancia y las normas de carácter supletorio.
La comparecencia ante los Directores Regionales: En el número 6, letra B,
del artículo 6 del Código Tributario, se encuentra establecida la facultad del
Director Regional del Servicio de Impuestos Internos de actuar como
tribunal unipersonal, con jurisdicción para fallar las reclamaciones o juicios
tributarios que planteen los contribuyentes. Y en concordancia con el
artículo 115 del Código Tributario, asume la calidad de Juez de primera
instancia. (1)
Ahora bien la comparecencia frente al Director Regional está regulada en el
artículo 129 del Código, según el cual en las reclamaciones y, en general,
en cualquier proceso tributario cuyo conocimiento corresponda a un
Director Regional, en cuanto tribunal tributario, sólo podrán actuar los
contribuyentes por sí o por medio de sus representantes legales o
mandatarios.
Esta norma de comparecencia tributaria hace una excepción al artículo 4
del Código de Procedimiento Civil y a la ley N_ 18.120 publicada en el
Diario Oficial el 18 de mayo de 1982, que se_ala que en materia de
actuación ante los tribunales chilenos, sólo se podrá comparecer ante ellos
representado por abogado habilitado para el ejercicio de la profesión, por
procurador del número, por mandatario que designe y no una mera solución
declarativa sino que debe obtener una solución resolutiva. la Corporación
 164

de Asistencia Judicial o alumno de 3,4 o 5 a_o de la Carrera de Derecho de

alguna de las universidades reconocidas o egresados de esa misma carrera
hasta tres a_os después de haber rendido los exámenes correspondientes.
Ahora bien el artículo 43 del Código Civil establece que son representantes
legales de una persona natural el padre, la madre, el adoptante o el marido
bajo cuya potestad vive y su tutor. Por otra parte, puede ser mandatario
cualquier persona que goce de capacidad civil general e incluso los
relativamente incapaces.
La representación en materia tributaria debe ser fehacientemente
acreditada. Se considera para ello poder suficiente: El constituido por
escritura pública otorgada ante Notario u oficial del Registro Civil a quien
la ley confiera esta facultad.
El que conste de una declaración escrita del mandante, autorizada por el
funcionario del Servicio que tenga el carácter de Ministro de fe y que haya
sido designado al efecto por la Dirección Regional.
Ahora bien, en esta materia debe tenerse en consideración el artículo 14 del
Código Tributario en el sentido de que el gerente o administrador de
sociedades o cooperativas o el presidente o gerente de personas jurídicas,
se entenderán autorizados para ser notificados a nombre de ellas, no
obstante cualquiera limitación
establecida en los estatutos o actos constitutivos de dichas personas
jurídicas.
Aunque el contribuyente se encuentre autorizado para actuar en forma
personal, en los juicios por reclamación tributaria y en todos los
procedimientos en general es aconsejable que el contribuyente actúe
representado por abogado habilitado, puesto que la naturaleza de esta
instancia es un proceso judicial.
 165

La formación del proceso: La Dirección Regional debe llevar los autos en

la forma ordenada en los artículos 29 y 34 del Código de Procedimiento
Civil, así lo expresa el artículo 130 del Código Tributario.
Es así como el proceso comenzará con una carátula, en la que se indicará la
indicará la individualización del Tribunal, del reclamante y de la causa. En
seguida, se agregan los escritos, documentos y actas de las actuaciones de
toda clase que se verifiquen en el juicio.
Todos estos escritos, documentos y actuaciones se van agregando
sucesivamente, de acuerdo al orden de presentación. Para facilitar la
consulta del proceso y asegurar que las piezas de que se compone han sido
agregadas correctamente, al tiempo de ser agregadas se debe numerar cada
foja en número y letras.
Existen, sin embargo, piezas que, por su propia naturaleza, pueden ser
agregadas o que, por motivos fundados, se manden reservar fuera del
proceso. Tampoco formarán parte del proceso los oficios o piezas que la
Dirección Regional mantenga en carácter de confidenciales. Como
contrapartida, en estos casos, no podrá fundarse en ellos la sentencia que se
dicte.
Así el expediente generalmente contendrá. En primer lugar la carátula, el
escrito de reclamación más todos los documentos acompa_ados por el
reclamante con ocasión de la presentación del reclamo, las liquidaciones o
giros practicados por el Servicio, que han dado origen a la reclamación, la
resolución previa al proveído del reclamo, en caso que se hubiere dictado y
la respuesta, si la hay, la resolución que provee el escrito, teniendo por
deducida la reclamación y ordenado el informe en rigor y que se pronuncia
sobre los otrosís del reclamo, el informe de la unidad fiscalizadora y los
documentos que ésta aporte al proceso, la resolución que ordena el traslado
del informe, el escrito de observaciones al informe y nuevos documentos
que aporte el reclamente, la resolución que reciba la causa a prueba, el
 166

escrito de presentación de testigos, si se opta por rendir prueba testimonial,

los escritos y documentación acompa_ados en respuesta a los puntos de
prueba establecidos por el tribunal, el acta de recepción de la prueba
testimonial, la resolución que decreta medidas para mejor resolver y nuevas
piezas que se agreguen al proceso como consecuencia de tales medidas, la
sentencia de primera instancia, el escrito en que se expresen los recursos
que se deduzcan contra el fallo, en su caso, y los documentos que se
incorporen en tal ocasión, el fallo de los recursos y la resolución que
ordena el cúmplase del fallo de los recursos. (2)
Los plazos: Los plazos de días que se establecen en el libro III del Código
Tributario comprenderán sólo los días hábiles. En este caso, se
considerarán días hábiles los comprendidos en el feriado judicial, a que se
refiere el artículo 313 del Código Orgánico de Tribunales.
Por su parte, los plazos relacionados con las actuaciones del Servicio que
venzan en día sábado o en día feriado se entenderán prorrogadas hasta el
día hábil siguiente.
El reclamante, personalmente y sus representantes legales y/o mandatarios
pueden imponerse del expediente en cualquier estado de la tramitación.
Excepcionalmente, no pueden imponerse de los oficios o piezas que el
Director Regional, o el funcionario que obre en su nombre, declare
expresamente confidenciales. (3)
Abandono de la instancia. El abandono de la instancia es una incidencia
que se promueve en un proceso, con el objeto que éste se extinga y se
pierda todo lo obrado hasta el momento en que ésta se produzca. Ella se
verifica cuando todas las partes que figuran en un juicio han cesado en su
prosecución durante un determinado período de tiempo.
En las reclamaciones y denuncias regidas por el Código Tributario no
procede el abandono de la instancia, en atención a lo establecido
expresamente en los artículos 146 y 161 N_ 9 del Código Tributario.
 167

En todas aquellas materias no sujetas a disposiciones especiales en el Libro

III del Código Tributario, se aplicarán en cuanto fueren compatibles con la
naturaleza de las reclamaciones las normas establecidas en el Libro I del
Código de Procedimiento Civil.
3.- El procedimiento de reclamación tributaria. Parte general. El sujeto
de la reclamación tributaria: Puede reclamar toda persona, siempre que
invoque un interés actual comprometido. Así lo se_ala expresamente el
artículo 124 del Código Tributario.
El reclamante debe se_alar entonces, las causas por las que estima estar
agraviado y estas causas deben afectar un interés pecuniario. El interés
actual está orientado a obtener la solución de una controversia existente
entre el Servicio y el reclamante, segundo caso se aplica el procedimiento
general de reclamaciones. (5)
El objeto de las reclamaciones son las materias sobre la que ésta versa.
Estas pueden ser.
1.- La totalidad o alguna de las partidas o elementos de una liquidación,
giro pago o resolución que incida en el pago de un impuesto o en los
elementos que sirvan de base para determinarlo, siempre que invoque un
interés actual comprometido. En los casos en que hubiere liquidación y
giro, no podrá reclamarse de éste, salvo que dicho giro no se conforme a la
liquidación que le haya servido de antecedente. Habiendo giro y pago, no
podrá reclamarse de este último, sino en cuanto no se conforme al giro.
2.- Podrá reclamarse, asimismo, de la resolución administrativa que
deniegue cualquiera de las peticiones a que se refiere el artículo 126.
3.- El avalúo que se haya asignado a un bien raíz en la tasación general o la
modificación individual del avalúo de un predio en conformidad al artículo
149 y 150; o bien, de la tasación del precio o valor de bienes raíces
practicada por el Servicio de Impuestos Internos para aplicar impuestos
 168

cuya determinación se basa en dicho precio o valor en conformidad al

artículo 64 inciso 4 del Código Tributario.
Debe observare que en el primero de los casos mencionados, la
reclamación debe sujetarse al procedimiento especial contenido en el título
3_ del libro III; en el
4.- Los intereses aplicados por el Servicio, relacionados con hechos que
inciden en una liquidación o reliquidación de impuestos ya notificada al
contribuyente. En este caso se aplica el procedimiento general de
reclamaciones.
5.- Las sanciones pecuniarias aplicadas por el Servicio y que digan relación
con hechos que inciden en una liquidación o reliquidación de impuestos ya
notificada al contribuyente. En este caso se aplica el procedimiento general
de reclamaciones.
6.- El giro de las multas a que se refiere el N_ 1 del artículo 165 o el
denuncio de las infracciones a que se refiere el N_ 2 de la misma
disposición legal. En ambos casos será aplicable el procedimiento especial
para la aplicación de ciertas multas contenido en el artículo 165.
Ahora bien, el Código indica expresamente cuales son las materias que no
son susceptibles de ser objeto de una reclamación.
1.- Las circulares e instrucciones impartidas por el Director o por los
Directores Regionales al personal, así lo expresa el artículo 26, inciso 3 del
Código Tributario.
2.- Las respuestas dadas por el Director o por las Direcciones Regionales o
por otros funcionarios del Servicio a las consultas generales o particulares
que se les formulen sobre la aplicación o interpretación de las leyes
tributarias.
3.- Las resoluciones dictadas por los Directores Regionales o por la
Dirección Nacional sobre materias cuya decisión el Código u otros cuerpos
legales entreguen a su juicio exclusivo.
 169

4.- Las peticiones de devolución de impuesto cuyo fundamento sea:

- El corregir errores propios del contribuyente.
- Obtener la restitución de sumas pagadas doblemente, en exceso o
indebidamente a título de impuestos, reajustes, intereses y multas.
- La restitución de tributos que ordenen leyes de fomento o que establecen
franquicias tributarias.
La prueba en materia tributaria. Es el establecimiento, por los medios
legales, de la exactitud de un hecho que sirve de fundamento a un derecho
que se reclama. De acuerdo a la definición anterior, son objeto de prueba
los hechos materiales y, en general, los actos de frecuente ocurrencia en la
vida diaria.
Es también importante destacar que la necesidad de probar un hecho o la
existencia de un derecho, no sólo obedece a razones de carácter judicial
sino que, también puede haberse originado como consecuencia de actos
administrativos o de otra naturaleza, como ocurre en los casos en que la
necesidad de probar nace como consecuencia del ejercicio de las facultades
fiscalizadoras del Servicio, como se verá más adelante.
Objeto de la prueba, en general sobre este punto se puede se_alar que son
objeto de la prueba los hechos esgrimidos en el juicio, no admitidos por la
parte contraria y no notorios.
Carga de la prueba, esta institución denominada en el latín onus probandi ,
dice relación con la determinación de la persona en quien recae dicha
carga, en otros términos, a quien corresponde probar un determinado
hecho.
Al respecto, nuestra ley general impositiva, lo reglamenta en su artículo 21
se_alando que dicha carga, como norma general, recae en el contribuyente
y, excepcionalmente, en el Servicio:
Corresponde al contribuyente probar con los documentos, libros de
contabilidad u otros medios que la ley establezca, en cuanto sean
 170

necesarios u obligatorios para él, la verdad de sus declaraciones o la

naturaleza de los antecedentes y monto de las operaciones que deban servir
para el cálculo del impuesto.
El Servicio no podrá prescindir de las declaraciones y antecedentes
presentados o producidos por el contribuyente y liquidar otro impuesto que
el que de ellos resulte, a menos que esas declaraciones, documentos, libros
o antecedentes no sean fidedignos. En tal caso, el Servicio, previos los
trámites establecidos en los artículos 63 y 64, practicará las liquidaciones o
reliquidaciones que procedan, tasando la base imponible con los
antecedentes que obren en su poder. Para obtener que se anule o modifique
la liquidación o reliquidación, el contribuyente deberá desvirtuar con
pruebas suficientes las impugnaciones del Servicio, en conformidad a las
normas pertinentes del Libro Tercero.
Los medios de prueba, nuestro ordenamiento jurídico enumera, en forma
taxativa, los medios de prueba en los artículos 1698 del Código Civil y 341
del Código de Procedimiento Civil; establece su valor probatorio y la
oportunidad en que la prueba debe ser rendida. (6)
De acuerdo a los preceptos enunciados, constituyen medios de prueba
legales; los instrumentos públicos y privados, testigos, presunciones,
confesión de parte, informe de peritos e inspección personal del juez.
De los medios enumerados, revisten especial interés para nuestro análisis
los instrumentos, considerando la naturaleza de los hechos que constituyen
el objeto de la prueba, de ahí que nos referiremos a ellos con mayor énfasis.
1.- Los Instrumentos en general. Se definen como todo medio escrito en
que se consigne un hecho. Conforme a estos, caen dentro de esta
denominación los libros de contabilidad , las factura, las boletas, contratos,
escrituras, declaraciones de impuestos, etc. (7)
Las expresiones “instrumento” y “documento”, han sido empleadas
indistintamente por nuestro legislador y, en general, se utilizan como
 171

sinónimos aun cuando existen algunas diferencias doctrinarias que no se

del caso analizar para los fines y objetivos de este curso.
Como medios probatorios, presentan innegables ventajas si se considera la
seguridad que dan a las relaciones jurídicas. Además, dado el carácter
escrito que presentan en la generalidad de las situaciones en que se otorgan
o emiten, evitan que el error o la mala fe puedan afectarlos o alterarlos
como ocurre con otros medios de prueba. De ahí que nuestra legislación les
haya asignado especial trascendencia, quedando ello de manifiesto en
materia impositiva en que constituyen el medio probatorio por excelencia.
Los instrumentos admiten diversas clasificaciones pero, para los efectos de
nuestro análisis, sólo nos ocuparemos de aquella que distinguen entre
instrumentos públicos y privados.
1.a. Los instrumentos públicos. Están definidos en el artículo 1699 del
Código Civil se_alando que: “ Instrumento público o auténtico es el
autorizado con las solemnidades legales por el competente funcionario.
Otorgado ante escribano e incorporado en un protocolo o registro público,
se llama escritura pública”. (8)
Conforme al precepto anotado, aplicable en materia impositiva de acuerdo
con el artículo 2 del Código Tributario, constituyen instrumentos de esta
clase aquellos que cumplan los siguientes requisitos:
Aquellos que hayan sido autorizados por funcionario competente y que en
su otorgamiento se cumplan las formalidades establecidas por la ley.
En lo que se refiere al hecho de ser autorizado por funcionario competente,
cabe hacer presente que el concepto “funcionario” ha sido empleado por el
legislador en un sentido amplio comprendiendo a toda persona a quien el
poder público le ha conferido legalmente, la facultad de otorgar o autorizar
instrumentos.
En cuanto a la competencia, es necesario distinguir dos aspectos, el que se
refiere al fondo y que dice relación con la facultad que la ley ha concedido
 172

para otorgar o autorizar el documento o instrumento de que se trata y el que

dice relación con el territorio o jurisdicción en el cual puede actuar
válidamente el funcionario.
En cuanto a que en su otorgamiento se cumplan las formalidades
establecidas por la ley, hay que anotar que muchos instrumentos públicos
no tienen formalidades establecidas expresamente por la ley; sin embargo
deben contener algunos antecedentes de carácter general como fecha, entre
otros, respecto de la cual, como veremos más adelante, hacen plena prueba,
y la firma del funcionario que los otorga o autoriza lo que vienen a
constituir la manifestación de voluntad de éste en orden a dar fe respecto de
lo que el documento o instrumento da cuenta. También puede ser necesaria
la firma de testigos en los casos en que la ley así lo exija.
Al tenor de lo expresado, se colige que el instrumento que no cumpla los
requisitos se_alados, no tiene la calidad de público en los términos
establecidos por la ley pero, ello no implica que éste no tenga valor
probatorio alguno. En efecto, de acuerdo a lo dispuesto en el inciso 2 del
artículo 1701 el “.... instrumento defectuoso por incompetencia del
funcionario o por otra falta en la forma, valdrá como instrumento si
estuviera firmado por las parte”. Sin embargo si la ley ha establecido el
instrumento público como una solemnidad del acto ésta no puede suplirse
por otro medio probatorio. Cabe tener presente también el hecho de que el
instrumento público defectuoso no adquiere el valor de instrumento privado
per se, sino que, para poder adquirir tal mérito deben haber sido
reconocidos o mandados tener por reconocidos por el otorgante o por la
persona en contra de quien se pretende hacerlos vale. Este precepto deberá
tenerse presente por el personal fiscalizador para los efecto de establecer el
valor probatorio de estos documentos el que , como se indicó , corresponde
al de un instrumento privado.
 173

El valor probatorio de los instrumentos privados radica en el hecho de que

en su otorgamiento interviene un funcionario que ha sido designado
depositario de la fe pública por la ley. Ahora bien, en lo que se requiere a
los puntos específicos respecto de los cuales hacen plena prueba, es decir,
no se requiere de otro medio probatorio para dar por acreditado el hecho, es
necesario analizar lo dispuesto en el inciso 1 del artículo 1700 del Código
Civil.
“El instrumento público hace plena fe en cuanto al hecho de haberse
otorgado y su fecha, pero no en cuanto a la verdad de las declaraciones que
en él hayan hecho los interesados. En esta parte no hace plena fe sino
contra los declarantes”
Del tenor del precepto transcrito se desprende que estos medios de prueba
hacen plena fe respecto de:
El hecho de haberse otorgado;
La fecha; y
El hecho de haberse formulado las declaraciones que en él se consignan.
En cuanto a lo se_alados, estos instrumentos hacen plena prueba tanto
respecto de las partes como de terceros, entre estos últimos debemos
recordar que se encuentra el Servicio.
En relación con la veracidad de las declaraciones contenidas en el
instrumento, cabe se_alar que ésta no se encuentra comprendida entre los
puntos sobre los cuales aquel hace plena prueba por lo que, respecto de
terceros, existe la facultad de impugnar el instrumento por falsedad de las
declaraciones. La misma facultad y por igual razón , tienen las partes para
impugnar estos medios, pero sólo en relación con las otras partes por
cuanto respecto de terceros, aquéllas no pueden impugnar la verdad de sus
propias aseveraciones.
Lo anterior de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 1707 del Código Civil,
norma que no admite que las partes alteren las declaraciones efectuadas en
 174

un instrumento público en relación con terceros, ni siquiera por una

escritura pública u otro medio de igual o menor entidad.
Importante destacar en esta parte, es el hecho que el mérito probatorio de
los documentos analizados, corresponde principalmente al original; sin
embargo, cabe recordar que la copia otorgada o autorizada por competente
funcionario, constituye también un instrumento público que hace fe de
reproducir fielmente a su original y tiene por tanto el mismo valor
probatorio.
Finalmente, cabe se_alar que también constituyen un medio probatorio los
instrumentos públicos otorgados en el extranjero, los que , para tales
efectos, deben ser debidamente legalizados en los términos de inciso 1 del
artículo 345 del Código de procedimiento civil, el que establece que “ se
entenderá que lo están cuando en ellos consta el carácter público y la
verdad de la firma de las personas que los han autorizado, atestiguadas
ambas circunstancias por los funcionarios que, según las leyes o la práctica
de cada país, deben acreditarlas”. Este procedimiento denominado
legalización, se encuentra reglamentado en el precepto anotado y siguiente
del referido texto y en el artículo 420 del Código Orgánico de Tribunales.
1.b.- La Escritura Pública. Se encuentra definida en el artículo 1699 del
Código Civil en los siguientes términos: “Instrumento público o auténtico
es el autorizado con las solemnidades legales por el competente
funcionario.(9)
Otorgado ante escribano e incorporado en un protocolo o registro público
se llama escritura pública.”
Para producir los efectos probatorios que le son propios, debe cumplir los
siguientes cuatro requisitos:
Debe ser otorgada por un notario.
El notario debe ser competente.
Que en su otorgamiento se cumplan las formalidades exigidas por la ley.
 175

Que se encuentre incorporado en el protocolo del notario.

Cumplido los requisitos anteriores, tiene el mérito probatorio propio de los
instrumentos públicos. En razón de que el original o matriz del documento
queda incorporado en el protocolo del notario, éstos se hacen valer por
medio de copias otorgadas por el notario autorizante o quien lo subrogue,
como asimismo, por el archivero judicial en el evento que el protocolo se
encuentre en poder de este último funcionario.
1.c.- Los Instrumentos Privados. Son todo escrito que deja constancia de un
hecho, que es otorgado por los particulares sin la intervención de un notario
u otro funcionario público, en el carácter de tal y que justifican una o varias
obligaciones o su extinción. (10)
El instrumento o documento privado en sí, no tienen valor probatorio
alguno pero puede llegar a tenerlo entre las partes en los términos del
artículo 1702 del Código Civil. Sin embargo, en el caso de los terceros,
situación en que se encuentra el Servicio al ejercer la función fiscalizadora,
éstos no tienen valor probatorio, como norma general, ya que, en caso
contrario, sería muy fácil fabricar pruebas de este tipo con el consiguiente
perjuicio del interés fiscal.
No obstante lo expresado, cabe se_alar que para ciertos efectos específicos,
las leyes tributarias han otorgado mérito probatorio a instrumentos
emanados de los contribuyentes siempre y cuando sean emitidos en la
forma y casos que ellas se_alan, como se verá más adelante.
En general, los instrumentos privados no se encuentran sujetos a
formalidad alguna en cuanto a su otorgamiento, no constituyendo requisitos
o antecedentes esenciales ni la fecha ni el idioma. Con todo, existiendo
instrumentos de este tipo que han sido especialmente reglamentados por la
ley, como es el caso entre otros, de los libros de contabilidad y de los
documentos exigidos por las leyes tributarias.
 176

El valor probatorio de estos instrumentos está dado por que en general

carecen de este valor, excepto cuando entre las partes hayan sido
reconocidos por aquella a quien se opone o se haya mandado tener por
reconocido en los casos que la ley contempla, situaciones ambas en que
pasan a tener el valor probatorio de una escritura pública respecto de las
personas que aparecen o se reputan haberlos suscrito. En caso contrario, la
prueba de la autenticidad de estos documentos corresponde a quien los
presenta.
De acuerdo a lo anterior, existe una fundamental diferencia entre el mérito
probatorio de los instrumentos públicos y el de los privados.
En el caso de los primeros, no es necesario que quien los presenta deba
acreditar, con otros medios, los hechos respecto de los cuales hacen plena
prueba; sin embargo, en el caso de los segundos, la persona que los
presenta debe probar que es verdadero si la parte a quien se opone no los
acepta o no les concede valor alguno.
Al respecto, cabe hacer notar que la calidad de instrumento privado y,
consecuencialmente, el mérito probatorio del mismo, no se altera por el
hecho de que el documento de que se trate haya sido suscrito o firmado
ante Notario, la firma de este funcionario en el documento no altera la
naturaleza del mismo el que sigue teniendo la calidad de tal para todos los
efectos legales. Conforme a esto, los funcionarios del Servicio de Impuesto
Internos pueden, al ejercer la fiscalización con conformidad a las
facultades que la ley otorga, exigir otros medios de prueba que acrediten en
forma fidedigna y fehaciente los hechos que son su objeto.
Sin perjuicio de lo expuesto, es conveniente que los instrumentos privados
adquieren fecha cierta respecto de terceros, es decir, respecto en este caso
del Servicio, desde que ocurre alguno de los siguientes hechos:
- El fallecimiento de alguna de las personas que lo han firmado.
- Su copia o incorporación en un registro público.
 177

- Su presentación en juicio.
- Su toma de razón o inventario por parte de un funcionario competente en
su carácter de tal.
- Su protocolización.
- Las escrituras privadas que guardan uniformidad con los libros de los
comerciantes.
Lo anterior de acuerdo a lo dispuesto en los artículos 1703 del Código
Civil; 419 del Código Orgánico de Tribunales y 127 del Código de
Comercio.
En lo que se refiere a los instrumentos en general, es necesario hacer
presente que, de acuerdo al artículo 1709 del Código Civil, deben constar
por escrito los actos o contratos que contengan la entrega o promesa de una
cosa que tenga un valor superior a dos unidades tributarias mensuales, no
siendo admisible, por tanto, la prueba de testigos respecto de las
obligaciones se_aladas.
Finalmente en lo que a los documentos se_alados se refiere, es preciso
tener presente lo dispuesto en el artículo 26 del D.L. N_ 3475 de 1980
sobre Impuestos de Timbres y Estampillas, el que establece: Los
documentos que no hubieren pagado los tributos a que se refiere el
presente decreto ley, no podrán hacerse valer ante las autoridades
judiciales, administrativas y municipales, ni tendrán mérito ejecutivo,
mientras no se acredite el pago del impuesto con los reajustes, intereses y
sanciones que correspondan.
Lo dispuesto en el presente artículo no será aplicable respecto de los
documentos cuyo impuesto se paga por ingreso en dinero en Tesorería y
que cumplan con los requisitos que establece esta ley y el Servicio de
Impuestos Internos.
2.- Instrumentos de interés tributario.
 178

2.a. Instrumentos públicos. En lo que se refiere al mérito probatorio de este

tipo de documentos en materia impositiva, debe tenerse presente que
respecto de ellos no existen normas especiales por lo que, al igual que
ocurre en el derecho común, hacen plena prueba conforme a las normas
antes mencionadas.
2.b. Instrumentos privados. Al contrario de lo que ocurre con los anteriores,
en materia tributaria estos documentos tienen trascendencia para los efectos
del control del cumplimiento de las obligaciones que impone nuestro
ordenamiento impositivo, entre lo que podemos destacar los libros de
contabilidad y los documentos que exigen diversas disposiciones
tributarias, como es el caso de la ley de impuesto a la renta, el impuesto a
las ventas y servicios, etc
- Los libros de contabilidad. Las normas generales relativas a los libros de
contabilidad, se encuentran establecidas en el Código Tributario en sus
artículos 16 y siguientes, siendo aplicables también, las normas respectivas
del Código de Comercio, de acuerdo al artículo 2 del primero de los textos
citados. Así, el inciso 1 del artículo 16 del Código Tributario dispone que
“En los casos en que la ley exija llevar contabilidad, los contribuyentes
deberán ajustar los sistemas de ésta y los de confección de inventarios a
prácticas contables adecuadas que reflejen claramente el movimiento y
resultado de sus negocios”
Por su parte, el artículo 17, inciso 1 del mismo texto, se_ala que “toda
persona que deba acreditar la renta efectiva lo hará mediante contabilidad
fidedigna, salvo norma en contrario”.
Del análisis de estas disposiciones, cabe destacar que a objeto de
determinar el mérito probatorio de este tipo de documentos, se hace
necesario precisar el sentido y alcance de dos conceptos: sistema de
contabilidad y contabilidad fidedigna.
 179

- El sistema de contabilidad. Se considerarán como sistema de contabilidad

el conjunto de elementos materiales que permiten el registro, acumulación
y entrega de información de los hechos económicos realizados por la
empresa, como son los libros de contabilidad, registros y comprobantes, y
al conjunto de principios, normas y procedimientos para efectuar dicho
registro, acumulación y entrega de información, como son los sistemas
jornalizador, centralizador de Diarios Múltiples, tabular, transcriptivos
(Ruff), mecanizados, etc.
Por consiguiente, la contabilidad simplificada consistente en un libro o en
una plantilla de entradas y gastos que ha previsto la ley de la renta, también
es, para los fines de dicha ley, un sistema de contabilidad (11)
La contabilidad fidedigna es aquella que se ajusta a las normas legales y
reglamentarias vigentes y registros fiel, cronológicamente y por su
verdadero monto las operaciones, ingresos y desembolsos, inversiones y
existencias de bienes relativos a las actividades del contribuyente que dan
origen a las rentas efectivas que la ley obliga acreditar, excepto aquellas
partidas que la ley autorice omitir su anotación.
Por consiguiente, la calidad de fidedigna de una contabilidad no está
relacionada únicamente con la contabilidad completa, sino también con la
contabilidad simplificada, siempre que ellas cumplan los requisitos que la
ley se_ala para cada caso. De ahí por ejemplo que la contabilidad completa
no sería fidedigna si en ella se ha omitido de registrar ventas o compras de
mercaderías.
Un factor importante par ala calificación de fidedigna de una contabilidad
es que las operaciones registradas en ellas estén respaldadas por la
correspondiente documentación, en los casos que la ley obligue a emitirla o
en que por la naturaleza de las operaciones sea corriente o normal su
emisión, sea por el vendedor o prestador de servicios o por el comprador o
prestatario. (11bis)
 180

El valor probatorio de los libros de contabilidad es que hacen plena prueba

en materia tributaria siempre y cuando la contabilidad o sistema contable
del cual forman parte, sean fidedignos. En caso contrario, y como
expresamente lo establece el precepto citado, el Servicio puede prescindir
de los mismos y liquidar un impuesto distinto del que de ellos resulta
cumpliendo los trámites que la ley se_ala.
Con todo, es preciso destacar que en materia de justificación de
inversiones, a que se refiere el artículo 70 de la ley de impuestos a la renta,
no es necesario calificar de no fidedigna la contabilidad para proceder al
cobro de impuestos por aplicación de ese precepto, si se prescinde de los
libros de contabilidad presentados por el contribuyente no tiene el mérito
probatorio suficiente para acreditar, en forma fehaciente, el origen y
disponibilidad de los fondos con que se han solventado sus gastos,
desembolsos o inversiones.
En lo que se refiere a los documentos, esto es, aquéllos que exigen las leyes
tributarias para los efectos de control del cumplimiento de las obligaciones
impositivas, como es el caso del impuesto a las Ventas y Servicios, hay que
destacar que ellos por sí solos no constituyen plena prueba de los actos,
hechos u operaciones de que dan cuenta, especialmente respecto del
Servicio, quien en su calidad de tercer, puede impugnarlos por cualquier
otro medio probatorio, sin perjuicio de utilizarlo como prueba en contra del
contribuyente que los ha omitido, suscrito u otorgado, según corresponda.
Así por ejemplo, la efectividad de una operación de venta, no queda
definitivamente acreditada con la factura emitida al efecto ya que ésta
constituye un instrumento privado y como tal su mérito probatorio se rige
de acuerdo a las normas generales ya indicadas.
2.- La prueba testimonial. Es aquella que consiste en la deposición que
hacen en el proceso ciertas personas ajenas a la litis, de hecho que han
 181

percibido por sus propios sentidos y que tienen relevancia probatoria en el

juicio.
Cabe hacer notar que es un elemento de la esencia de un testigo el ser
totalmente ajeno a los hechos que se tratan de probar, no tener interés
alguno en ellos y no derivarse para él consecuencias ni directas ni
indirectas de las cosas que declara.
Este medio de prueba, pese a la poca confiabilidad que el legislador le
asigna, en muchos casos es necesario, ya sea por la misma naturaleza de los
hechos que se tratan de demostrar, ya sea porque significando un medio
probatorio más expedito y rápido, conveniente al acto en que incide.
En este sentido, la prueba de testigos será fundamental tratándose de
prueba de los hechos que configuran una infracción o delito tributario toda
vez que a nadie, en tales casos, se le ocurriría dejar una constancia escrita
de ellos.
Es por estas razones que el legislador hubo de acoger la prueba de testigos,
pero tomó, al mismo tiempo, precauciones para evitar sus inconvenientes;
la excluyó de ciertos actos; así no puede probarse por medio de testigos
aquellas obligaciones que hayan debido consignarse por escrito. A estos
efectos, deben consignarse por escrito las obligaciones que emanan de
actos o contratos solemnes, cuya solemnidad consiste en el otorgamiento de
un instrumento público o privado; también deben constar por escrito los
actos o contratos que contengan la entrega o promesa de una cosa que valga
más de dos unidades tributarias mensuales. Ahora bien, este último
requisito no se exige cuando la naturaleza del acto es un acto de comercio
regulado por dicho Código, cabe hacer presente que generalmente los actos
de comercio son los fiscalizados por el Servicio de Impuestos Internos, por
lo que en materia de testigos es aplicable las disposiciones del Código de
Comercio.
 182

En lo que respecta al valor probatorio de la prueba de testigos, deben

hacerse algunas distinciones.
- Los testigos de oídas, esto es, aquellos que relatan hechos que no han
percibido por sus propios sentidos y que sólo conocen por el dicho de otras
personas. Sus deposiciones podrán estimarse como base de presunción
judicial. Sin perjuicio de ello, es válido el testimonio de oídas cuando el
testigo se refiere a lo que oyó decir a alguna de las partes, en cuanto de este
modo se explica o esclarecen el hecho de que se trata.
- La declaración de un testigo imparcial y verídico, constituye una
presunción judicial cuyo mérito probatorio será apreciado conforme a las
reglas de las presunciones. A este respecto, debe tenerse presente que de
acuerdo al artículo 426 del Código de Procedimiento Civil, una sola
presunción puede constituir plena prueba cuando a juicio del tribunal tenga
caracteres de gravedad y precisión suficientes para formar su
convencimiento.
- La declaración de dos o más testigos contestes en el hecho y en sus
circunstancias esenciales, sin tacha, legalmente examinados y que den
razón de sus dichos, podrá constituir prueba plena cuando no ha sido
desvirtuada por otra prueba en contrario.
3.- La confesión. Es el reconocimiento que hace una persona acerca de la
verdad de un hecho que puede producir efectos o consecuencias jurídicas
en su contra.
En materia tributaria, una de las modalidades o especies de confesión la
encontramos representada en las declaraciones que deben efectuar los
contribuyentes, sean éstas para fines de determinación de impuestos o bien
para proporcionar a la Administración los antecedentes o información
necesarios para el adecuado control por ésta del cumplimiento de las
obligaciones que establece nuestro ordenamiento impositivo.
 183

De acuerdo a las normas generales del derecho común, la confesión

produce consecuencias jurídicas en contra del confesante por lo que, un
contribuyente no podrá desvirtuar el mérito probatorio de los antecedentes
con que cuenta el Servicio para establecer la operación que ha dado origen
a la fiscalización, con una declaración sea ésta formulada o no ante notario
u otro ministro de fe.
Con todo, cabe se_alar que lo anterior, es sin perjuicio de la facultad del
contribuyente de modificar una declaración en los términos del artículo 126
del Código Tributario, en los casos de que pruebe haber incurrido en un
error propio de acuerdo a las normas generales que reglan esa materia.
4.- El informe de peritos. Es aquel medio de prueba que consiste en el
dictamen que emiten en el juicio ciertas personas que tienen conocimientos
técnicos de alguna ciencia o arte, respecto de aquellos hechos de relevancia
en la causa, que requieren de tales conocimientos para su adecuada
apreciación.
En lo que dice relación con el valor probatorio de este medio de prueba,
corresponde al tribunal apreciarlo en conformidad a las reglas de la sana
crítica.
6.- La inspección personal del tribunal. Es aquella probanza que consiste en
el reconocimiento o examen de la cosa litigiosa o del lugar del suceso, que
realiza personalmente el tribunal, con el objeto de aclarar la verdad de los
hechos controvertidos en el juicio.
Su valor probatorio es de plena prueba en cuanto a las circunstancias o
hechos materiales que el tribunal se_alará en el acta de la diligencia, como
resultado de la propia observación.
7.- Las presunciones. Son aquel medio de prueba que consiste en el empleo
por la ley o por el tribunal de hechos o antecedentes conocidos para deducir
o inferir de ellos hechos desconocidos sustanciales y pertinentes
controvertidos.
 184

En materia tributaria y, específicamente, en la ley de Impuestos a la Renta,

se contemplan presunciones tanto legales como judiciales. Las legales las
encontramos en el artículo 20 N_ 1 letra d de la ley de renta; de derecho
encontramos en el mismo
artículo y número en la letra b.
Sin perjuicio de lo anterior, es importante destacar que en los casos
anotados, el objeto de las presunciones es establecer una determinada renta
para los efectos de la aplicación de los impuestos respectivos; sin embargo,
el legislador estableció, en el caso particular de las presunciones de
derecho, la posibilidad de que el contribuyente pudiera acreditar, para los
efectos de justificar inversiones, una renta superior a la presumida de
derecho por la ley, caso en el que, conforme al artículo 71 de la ley de
Renta, deberá hacer o mediante contabilidad fidedigna, de acuerdo a las
normas generales, esto es, contabilidad completa ya que, como se expresó,
la contabilidad simplificada constituye una excepción.
Las peticiones de devolución de impuestos. El artículo 126 del Código
Tributario ha agrupado diversas causales que pueden plantear los
contribuyentes como fundamento de una solicitud de devolución de sumas
enteradas en arcas fiscales indebidamente o en exceso.
Al recibir el tratamiento de solicitud administrativa las peticiones
enumeradas en este artículo se ha pretendido que el Servicio las diligencie
y resuelva con el máximo de prontitud y sin sujeción a formalidad alguna.
Se trata de asuntos respecto de los cuales, se estima, no existe controversia
y los hechos que los constituyen son fácilmente comprobables, de forma tal
que la administración se encuentra en condiciones de resolver rápidamente
las pretensiones del contribuyente. La solicitud administrativa no se
encuentra sujeta a las formalidades que la ley establece para las
reclamaciones, no obstante, es evidente que el que permitan resolver la
presentación con los suficientes elementos de juicio. Además de lo anterior,
 185

estas solicitudes deben ser deducidas dentro del plazo de un a_o, contado
desde el acto o hecho que le sirve de fundamento. Respecto de las
características de este plazo puede consignarse que: es un término legal y
fatal, esto es, que una vez vencido éste la solicitud no puede ser acogida a
tramitación, procediendo que en todo caso se la deseche por extemporánea.
Finalmente, en razón de ser esta plazo legal y fatal, es improrrogable.
La resolución administrativa que se pronuncie sobre la solicitud de
devolución, ya sea que ella resuelva el fondo de la presentación o que la
deseche por extemporánea es reclamable. El plazo para deducir esta
reclamación es el general contenido en el inciso tercero del artículo 124.
El procedimiento administrativo rese_ado establece como limitante que en
todo caso que se pretenda la devolución de sumas pagadas indebidamente a
título de impuesto, reajustes, intereses y multas, provenientes de una
liquidación o giro, de los cuales se haya reclamado oportunamente, sólo
procederá devolver las cantidades que se determinen en el fallo respectivo.
Si no se hubiere reclamado de ellos no procederá devolución alguna, salvo
que el error se hubiere originado en un error manifiesto de la liquidación o
giro.
4.- El procedimiento general de reclamaciones. Normas procesales.
Tribunal competente. El tribunal ante el cual se interpone el reclamo es el
Director Regional respectivo, este tiene la calidad de tribunal jurisdiccional
para estos efectos, correspondiente a la Unidad del Servicio que emitió el
giro o liquidación, o que dictó la resolución en contra de la que se reclama.
En caso de reclamación en contra del pago, será competente el Director de
la unidad del Servicio que emitió el giro al que corresponde el pago.
En la práctica, el reclamo se presenta materialmente en la oficina de partes
de la Dirección Regional competente, dentro del horario de oficina. Si el
plazo de presentación del reclamo vence en un día determinado y no
alcanza a ser presentado en el horario de atención de la oficina
 186

correspondiente, el contribuyente puede presentarlo hasta las 24 horas de

ese día en la casa del Secretario del Tribunal.
La reclamación debe interponerse por escrito, con copias y debe tener los
siguientes requisitos:
1.- La individualización del reclamante, con mención de su nombre,
apellidos, dirección y número de rol único tributario, cuya cédula deberá,
además, exhibir.
2.- En caso de que la reclamación sea deducida por el representante legal o
mandatario de un contribuyente, debe acompa_ar el título en que conste su
calidad de tal. El mandato puede acreditarse mediante escritura pública, de
fecha anterior o coetánea al reclamo.
Si se otorga poder a una persona para que represente al reclamante durante
el curso del reclamo, se debe hacer autorizar este poder por el Secretario
Regional, en caso contrario, en caso contrario el Servicio se entenderá
directamente con el reclamante, prescindiendo del poder otorgado.
3.- El reclamo debe estar firmado por el contribuyente o por el
representante legal o mandatario, según corresponda.
4.- El reclamo debe precisar su fundamento.
5.- Debe presentarse acompa_ado de los documentos en que se funda,
excepto aquellos que por su volumen, naturaleza, ubicación u otras
circunstancias, no pueden agregarse a la solicitud.
6.- Debe contener, en forma precisa y clara las peticiones que se someten a
la decisión del Tribunal.
Si el reclamo no cumple con alguno de los requisitos indicados en los
números 4, 5 y 6, el Director Regional dictará una resolución ordenando el
cumplimiento de los requisitos omitidos, en un plazo que fijará al efecto y
que no podrá ser inferior a quince días, bajo apercibimiento de tener por no
presentada la reclamación.
 187

El plazo que fija el Director Regional presenta las siguientes

características: Es un plazo judicial, pues es fijado por el Juez, es un plazo
de días hábiles, es no fatal. Esto implica que si el reclamante no subsana las
omisiones dentro del plazo que le ha sido fijado, podrá hacerlo con
posterioridad a su vencimiento, en tanto el Director Regional no dicte la
resolución que lo declare incurso en el apercibimiento y tenga por no
presentada la reclamación y finalmente es un plazo prorrogable.
Finalmente, debe dejarse aclarado que, de acuerdo con lo dispuesto en el
inciso primero del artículo 147, salvo disposición en contrario del Código,
no será necesario el pago previo de los impuestos, intereses y sanciones
para interponer una reclamación pero, como contrapartida, la interposición
de ésta no obsta al ejercicio, por parte del Fisco, de las acciones de cobro
que correspondan.
Los plazos.El plazo general para reclamar es de sesenta días, contados
desde la fecha de la respectiva notificación. Esta puede haber sido hecha
personalmente, por cédula o por carta certificada, que es la forma general
de notificación; en este último caso, el plazo empieza a contarse 3 días
después del envío de la carta por el Servicio al correo; tratándose de los
otros tipos de notificación el plazo empieza a correr desde el momento
mismo de efectuada la notificación.
En caso que no pudieren ser aplicadas las reglas mencionadas
anteriormente sobre computación del plazos, éstos se contarán desde la
fecha de la resolución, acto o hecho en que la reclamación se funde, tal
como lo se_ala el artículo 126 inciso 3 del Código Tributario.
El plazo días hábiles, es fatal, esto es, se cumple por su solo transcurso, sin
que se necesite de un pronunciamiento al respecto, es legal y no admite
prórroga, esto es, no puede el Director Regional ampliarlo por motivo
alguno.
 188

Plazo especial para reclamar: Si el contribuyente paga los tributos

determinados en la liquidación dentro del plazo que tiene para reclamar de
ella, el plazo anteriormente mencionado, por el solo ministerio de la ley, se
entiende ampliado a un a_o.
Este plazo de un a_o empieza a contarse desde la fecha de la respectiva
notificación.
Se caracteriza este plazo por ser especial, fatal, legal y de días corridos,
esto es, no se suspende durante los feriados. De este modo, el plazo que
empieza a correr el 15 de febrero de 1999 vence el 15 de febrero del 2000 a
las 24 horas.
Efectos de la interposición del reclamo: La interposición de un reclamo
tributario produce, como primer efecto, una obligación o deber para el juez
de conocer del mismo y de fallarlo, mediante la dictación de una sentencia.
Además de este efecto, que es propio de la iniciación de toda acción
procesal, la interposición de un reclamo produce los siguientes efectos:
1.- Formulado el reclamo, se entenderán comprometidos en él los
impuestos que nazcan de hechos gravados de idéntica naturaleza de aquel
que dio origen a los tributos objeto del reclamo y que se devenguen durante
el curso de la causa, así se desprende el artículo 134 inciso final del
Código.
2.- Deducida una reclamación contra todo o parte de una liquidación o
reliquidación, los impuestos y multas correspondientes a la parte reclamada
de la liquidación se girarán una vez que el director Regional se haya
pronunciado sobre el reclamo, o deba éste entenderse rechazado en
conformidad al artículo 135 o en virtud de otras disposiciones legales. Para
el giro de los impuestos y multas correspondientes a la parte no reclama de
la liquidación, dichos impuestos y multas se establecerán provisionalmente
con prescindencia de las partidas o elementos de la liquidación que
hubieren sido objeto de la reclamación. Así se colige de la lectura de los
 189

artículos 147 inciso 2 en relación con el artículo 24 inciso 2 del Código

Tributario.
3.- No obstante la interposición del reclamo, se permiten hacer pagos en
Tesorerías a cuenta de los impuestos reclamados, aun cuando éstos no se
encuentre girados.
4.- La interposición de una reclamación no obsta al ejercicio por parte del
Fisco de las acciones de cobro que procedieren por los impuestos girados
con anterioridad al reclamo.
5.- Como contrapartida de lo anterior, el Director Regional se encuentra
facultado, una vez deducida la reclamación, para disponer la suspensión
total o parcial del cobro judicial por un plazo determinado o hasta que se
dicte sentencia de primera instancia, cuando se trate de aquella parte de los
impuestos correspondientes a la reclamación que hubieren sido girados con
anterioridad al reclamo.
Los informes: Una vez interpuesto el reclamo se debe emitir un informe por
el funcionario fiscalizador.
Estos informes deben ponerse en conocimiento del reclamante, salvo que se
haya dispuesto su reserva, para que éste le haga las observaciones que
estime pertinentes; para este efecto, se le envía una copia por carta
certificada.
El reclamante debe hacer las observaciones que estime pertinentes dentro
del plazo de diez días hábiles, fatales, legales e improrrogables.
La fase probatoria: El Director Regional, de oficio o a petición de parte,
podrá recibir la causa a prueba, si estima que hay o puede haber
controversia sobre algún hecho sustancial y pertinente, se_alando los
puntos sobre los cuales ella debe recaer y determinar la forma y plazo en
que la testimonial debe rendirse.
Esta resolución se pronuncia sobre los siguientes puntos: ordena recibir la
causa a prueba; fija el hecho o hechos pertinentes, substanciales y
 190

controvertidos, se_alando los puntos sobre los cuales debe recaer la prueba;
fija el plazo en que debe prestarse la prueba testimonial; fija el plazo dentro
del cual debe acompa_arse la lista de testigos. Debe hacerse notar que sólo
podrán declarar aquellos testigos individualizados en esta lista.
Con todo, no será necesario recibir la causa a prueba, no obstante que los
hechos discutidos revistan el carácter de sustanciales y pertinentes, en
aquellos casos en que el Director Regional estime que los hechos invocados
por el contribuyente como fundamento de su reclamo, se encuentran
suficientemente establecidos en las pruebas acumuladas y vaya a dictarse
una sentencia favorable al reclamo, en cuyo caso, dictará sentencia sin más
trámite.
Oportunidad para rendir la prueba en materia de reclamación tributaria.
Se aplican las normas generales, con excepción de la prueba testimonial,
que debe rendirse en las oportunidades que se_ale el Director Regional
conforme al artículo 135 inciso primero.
Medidas para mejor resolver. En materia tributaria a diferencia de las
civiles , el juicio de reclamaciones no contempla el citado plazo para dictar
sentencia. Debido a ello la circular N_ 43 del Servicio de Impuestos
Internos, publicada en el Diario Oficial de 29 de Julio de 1988, en la que
impartió instrucciones sobre las modificaciones introducidas al Código de
Procedimiento Civil, expresó en el número I, acápite número 6, que el
artículo 159 del mencionado Código sólo tendría aplicación en el
procedimiento tributario contemplado en el artículo 165 del Código
Tributario, esto es, sólo en el procedimiento especial para la aplicación de
ciertas multas, por cuanto es el único que contempla un plazo para la
dictación de la sentencia, que es de cinco días.
De lo expuesto anteriormente, se desprende que, en uso de sus facultades
de interpretación, el Director Nacional ha concluido que las medidas para
 191

mejor resolver no pueden ser decretadas por el Juez Tributario dentro del
procedimiento de reclamo.
Efectivamente, interpretando con estricto apego al tenor literal del actual
artículo 159 del Código de Procedimiento Civil, se debe colegir en forma
obligada que el legislador estableció un requisito que, antes de la dictación
de la ley 18.705, no existía, cual es que las citadas medidas se decretan sólo
dentro del plazo para dictar sentencia, de suerte que, existiendo un
procedimiento que carezca de este plazo, las medidas no podrán decretarse
por falta de requisito del marco general.
Esta conclusión nos obliga, además, a deducir que incluso en segunda
instancia la Corte de Apelaciones respectiva tampoco podría decretar
medidas para mejor resolver, a pesar de lo se_alado en el artículo 143 del
Código Tributario, el cual textualmente establece “ el recurso de apelación
se tramitará sin otra formalidad que la fijación de día para la vista de la
causa, sin perjuicio de las pruebas que las partes puedan rendir, de acuerdo
con las normas del Código de Procedimiento Civil, o de las medidas para
mejor resolver que ordene el tribunal.
Sin embargo esta interpretación en la doctrina no ha tenido mucha acogida
porque básicamente porque en primer lugar no es efectivo que no exista
plazo para dictar sentencia en el procedimiento tributario, toda vez que el
inciso 2 del artículo 135 dispone que el reclamante puede pedir que se fije
un plazo para la dictación del fallo, el que no podrá exceder de tres meses,
de modo que, presentada esta solicitud por parte del reclamante y fijado el
plazo por parte del Juez Tributario, se dan todas las condiciones para la
aplicación íntegra del ya citado artículo 159 que es la base de la
interpretación que realiza el Director Nacional.
La Sentencia. Vencido el plazo para formular observaciones al o a los
informes o rendidas las pruebas, en su caso, el contribuyente podrá,
 192

solicitar que se fije un plazo para la dictación del fallo, el cual no podrá
exceder de tres meses.
Transcurrido dicho plazo sin que se hubiere dictado el fallo, el reclamante
puede pedir, en cualquier momento, que el reclamo se tenga por rechazado.
Al formular esta petición el contribuyente podrá apelar para ante la Corte
de Apelaciones respectiva, y en tal caso el Director Regional concederá al
recurso y elevará el expediente, dentro de los quince días siguientes a aquel
en que se le notifique la concesión del recurso, conjuntamente con un
informe relativo a la reclamación, el cual deberá ser tomado en cuenta en
los considerandos que sirvan de fundamento al fallo de segunda instancia.
Será causal para la interposición del recurso de casación en la forma, la
omisión en el fallo de segunda instancia de las consideraciones sobre el
informe anteriormente mencionado.
En cuanto a la forma que debe tener la sentencia, el Director Regional debe
respetar los requisitos de este tipo de resoluciones judiciales indicados en el
artículo 170 y ce_irse a las instrucciones del párrafo 2524.15 del Manual
del Servicio de Impuestos Internos.
1.- Forma de la sentencia tributaria del procedimiento de reclamación.
Desgraciadamente, y como en otras tanta materias, nuestro Código
Tributario no contiene disposiciones relativas a esta importante resolución,
por lo que es preciso aplicar supletoriamente el artículo 170 del Código de
Procedimiento Civil.
Estos requisitos deben ser adaptados a las características del procedimiento
de reclamo, por ende los requisitos de la sentencia, son los siguientes:
a.- La designación precisa y clara del reclamante, que comprende el
nombre completo, Rut, domicilio y giro.
b.- Una relación de los elementos que motivaron la liquidación de
impuestos, comprendiendo en ellos las razones y argumentos de la
liquidación.
 193

c.- Una relación breve de las alegaciones y excepciones opuestas por el

reclamante.
d.- Una referencia a lo expuesto por el funcionario liquidador en su
informe.
e.- Una relación de las observaciones formuladas por el reclamante al
informe anterior.
f.- El análisis de la prueba rendida.
g.- Las argumentaciones de derecho y/o de los hechos que constituyen las
razones o fundamentos del Director Regional en los cuales funda su
sentencia.
h.- Anulación de aquellos rubros de la liquidación que hubieren
correspondido a revisiones efectuadas fuera de los plazos de prescripción.
i.- Un pronunciamiento expreso sobre el reclamo presentado en orden a si
es rechazado o si se acoge total o parcialmente.
j.- Deberá establecer si la reclamación es o no de cuantía determinada y
fijarla. De no ser de cuantía determinada, el Director Regional deberá
indicar si la materia en controversia excede o no a la cuantía de 15
Unidades Tributarias Mensuales que exige el inciso 3 del artículo 767 del
Código de Procedimiento Civil para la procedencia del recurso de casación.
k.- La condenación en costas del contribuyente cuyo reclamo haya sido
rechazado en todas sus partes, debiendo estimarse en una suma no inferior
al 1% ni superior al 10% de los tributos reclamados, pudiendo eximirlo si
aparece que tuvo motivos plausibles para litigar.
l.- La firma y timbre del Director Regional.
ll.- Finalmente, una formalidad de carácter administrativa, por cuanto se
debe consignar la frase que ordena el registro y la notificación para lo cual
normalmente, se usa la fórmula “Anótese, Comuníquese y Notifíquese por
carta certificada”.
 194

La sentencia será notificada al reclamante por carta certificada; sin

perjuicio de ello, esta notificación deberá hacerse por cédula cuando el
reclamante así lo solicite por escrito durante la tramitación del reclamo.
Para estos efectos, el reclamante deberá fijar un domicilio en la ciudad
donde funciona la sede de la Dirección Regional, si actuare por medio de
representante legal o apoderado será éste quien esté afecto a la obligación
mencionada, si no se cumple con ella, no se accederá a la petición y la
sentencia se notificará por carta certificada.
Notificada ésta al reclamante, el Director Regional no puede alterarla o
modificarla, salvo que el contribuyente lo solicite, en cualquier tiempo, a
través de la interposición de un recurso de aclaración o enmienda, o que el
mismo, de oficio, dentro de los cinco días siguientes a la última
notificación estime necesario aclarar o rectificar la resolución. Debe tenerse
presente que esta facultad sólo le permite aclarar los puntos oscuros o
dudosos del fallo, salvar las omisiones en que éste haya incurrido o
rectificar los errores de referencia o de cálculos numéricos, pero nunca
puede alterar el fondo de lo resuelto.
La sentencia únicamente es susceptible del ser modificada en cuanto al
fondo de lo resuelto en ella a través de los recursos de reposición y de
apelación.
5.- Recursos procesales en contra de la sentencia definitiva que recae
en el procedimiento general de reclamación. La reposición. Es un
recurso que se interpone ante el mismo tribunal que dictó la resolución
recurrida para que el mismo la enmiende conforme a derecho.
El plazo para interponer este recurso es de cinco días, hábiles, fatales,
contados desde la notificación de la sentencia, este es un plazo legal e
improrrogable.
En contra de la resolución que falle la reposición no procede recurso
alguno.
 195

La apelación. Es un recurso que se interpone ante el tribunal que dictó el

fallo, pero su conocimiento corresponde al tribunal superior, en este caso a
la Corte de Apelaciones, quien puede enmendar con arreglo a derecho la
resolución del inferior.
La apelación puede ser interpuesta sola, en el plazo de diez días hábiles
contados desde la notificación del fallo al recurrente, o conjuntamente con
la reposición, en forma subsidiaria de ésta y para el caso que no sea
acogida; en este caso, ambos recursos deben interponerse conjuntamente,
dentro del plazo fatal de diez días hábiles contados desde la respectiva
notificación; este plazo es legal e improrrogable y además no se suspende
por la solicitud de aclaración, agregación o rectificación. El recurso de
apelación debe contener los fundamentos de hecho y de derecho en que se
apoya y las peticiones que se formulan, caso contrario, debe ser declarado
inadmisible.
Contra el fallo de la apelación proceden los recursos de casación
contemplados en el Código de Procedimiento Civil.
Fallado el reclamo y concedida la apelación, se procede al giro de los
impuestos liquidados, cuyo cobro ejecutivo inicia el Servicio de Tesorerías.
El apelante puede, entonces, pedir a la Corte de Apelaciones que suspenda
el cobro por un plazo determinado, el que podrá ser prorrogado.
Si se otorga la suspensión, el apelante debe pedir se oficie al Servicio de
Tesorerías para que cumpla la suspensión decretada.
No procede la suspensión respecto de los impuestos sujetos a retención o
recargo, en la parte que efectivamente se hubiere retenido o recargado.
Notificada la concesión de la apelación al recurrente, la Dirección Regional
tiene el término de quince días para remitir los autos al tribunal de alzada
competente, de acuerdo con las reglas del artículo 141.
Una vez ingresados los autos a la Corte de apelaciones, ésta lo tramitará sin
otra formalidad que fijar día para la vista de la causa, sin perjuicio de las
 196

pruebas que las partes puedan rendir, de acuerdo con las reglas del Código
de Procedimiento Civil o de las medidas para mejor resolver que decrete el
Tribunal.
Terminada la vista de la causa la parte dictará sentencia de acuerdo con las
reglas generales.
Contra este fallo, el reclamante o el Fisco podrán interponer los recursos de
casación en la forma o en el fondo que procedan, los que se ajustarán a las
normas contenidas en el título XIX del libro tercero del Código de
Procedimiento Civil.
Conforme al inciso final del artículo 147, ejecutoriado al fallo, el
expediente deberá ser devuelto al tribunal de primera instancia en el plazo
máximo de diez días.
6.- El procedimiento especial para la aplicación de sanciones. Existe
tramitación de carácter jurisdiccional en aquellos casos que el
contribuyente reclama, ya sea de los giros de las multas se_aladas en el N_
1 del artículo 165 del Código Tributario o de las denuncias por las
infracciones indicadas en el N_ 2 del mencionado artículo.
Administrativa, cuando no existe reclamo y la aplicación de la sanción, por
ser fija, no requiere de una evaluación de la conducta del contribuyente,
conforme al artículo 107 del Código Tributario, evento en el cual la multa
debe girarse inmediatamente de vencido el plazo para reclamar de cinco
días. Luego, vencido el plazo se_alado y confirmada la no existencia del
reclamo, mediante certificación del Secretario Regional, la División
Jurídica comunicará este hecho a la oficina Giradora para el giro de la
multa respectiva, la cual avisará a la División Jurídica su cumplimiento.
Considérase jurisdiccional, a pesar de no existir reclamo, cuando el
Director Regional debe estarse a lo dispuesto en el artículo 107, citado,
para aplicar la sanción por ser ésta recurrible, situación en la cual la
División Jurídica debe pedir un informe a los denunciantes al tenor de la
 197

disposición mencionada que servirá de base al Director Regional para fijar

la multa, ordenando a la unidad giradora el giro de ella. Sin embargo, si la
sanción a la cual se ha hecho acreedor el contribuyente es la clausura, se
procederá a su determinación por medio de una resolución dictada en base
al ya nombrado artículo 107. En contra de esta resolución no procede
ningún recurso, por no estar resolviendo reclamo alguno al no haberse
impugnado la respectiva denuncia. Por esta misma razón la notificación de
ella se efectúa conforme a las normas generales. Se recuerda que el recurso
de apelación establecido en el actual artículo 165 del Código Tributario es
procedente sólo en contra de la resolución que resuelve el reclamo.
Tramitación jurisdiccional. Es competente para conocer de los reclamos
indicados en el artículo 165 N_ 3, del Código Tributario, el Director
Regional dentro de cuyo territorio jurisdiccional se encuentra ubicado el
domicilio del contribuyente.
La presentación del reclamo debe efectuarse en la sede de la Dirección
Regional competente, o en las unidades del Servicio habilitadas para este
efecto, que se denominan “oficinas habilitadas”, siempre que dependan de
la Dirección Regional competente.
Por tratarse de una actuación del contribuyente en un procedimiento de
carácter jurisdiccional, el día sábado debe ser considerado como día hábil
para la presentación del reclamo; de tal manera que si el plazo venciere el
día sábado, la presentación del escrito de reclamo debe efectuarse en la
casa del Secretario Regional.
El Secretario Regional, una vez cerrada la oficina, debe recibir en su
domicilio, hasta las doce de la noche del último día del plazo, aquellos
escritos cuyo plazo de presentación venza ese día, dejando constancia con
su firma del día y hora de presentación, tanto en el original como en las
copias. Para estos efectos es necesario que, en un lugar destacado de la sede
de la Dirección Regional se exhiba un letrero por el nombre y domicilio del
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funcionario que cumple las labores de Secretario Regional, y para el caso

de estar en funciones el subrogante en el domicilio de éste el que se debe
exponer en forma visible.
El Secretario Regional tiene la obligación de ingresar el escrito en la
Dirección Regional a primera hora del día siguiente en que funciones la
unidad.
Lo dicho anteriormente respecto del Secretario Regional, es igualmente
aplicable al Jefe de aquellas oficinas habilitadas para recibir reclamaciones.
Se precisa que el único escrito que pueden recibir, en relación con este
procedimiento, las oficinas habilitadas, es el escrito de reclamo; cualquier
otro escrito posterior, tales como escritos acompa_ando documentos, el
escrito de apelación en contra de la sentencia definitiva, etc. Únicamente
pueden ser presentados en la oficina de partes de la Dirección Regional
respectiva.
El periodo de discusión se inicia con la formulación del reclamo, el cual,
para ser acogido a tramitación, debe cumplir con requisitos de tiempo y
forma; esto es, estar interpuesto dentro del plazo y ser formalmente apto.
De acuerdo con el número 3 del artículo 165 del Código Tributario, el
reclamo debe formularse por escrito.
Además, de acuerdo a la normativa general, debe estar firmado por el
reclamante o su representante legal y por el mandatario, todos debidamente
individualizados, y constar en autos la personería de estos últimos. La
representación y los mandatos que se constituyan en el mismo escrito de
reclamo, se acreditarán o autorizarán por el Secretario Regional o el Jefe de
la oficina habilitada, según corresponda, dejándose constancia de ello en
los autos.
Antes de entrar a proveer el reclamo, se examinará si cumple con estos
requisitos; si así no fuere, se tendrá por no presentado el reclamo para todos
los efectos legales.
 199

Si el poder se dá para la tramitación del juicio y está firmado por el

poderdante y no se encuentra autorizado por el Secretario Regional o Jefe
de la oficina habilitada, el Servicio se entenderá directamente con el
contribuyente prescindiendo del poder otorgado en tanto no se autorice.
Por otra parte, si el reclamo no está firmado por el contribuyente su
representante, y no se firma el plazo para reclamar, se tendrá por no
presentado para todos los efectos legales.
Por tratarse de resoluciones de primera instancia que no resuelven el asunto
controvertido, deben ser notificadas por el “estado”, procediendo en contra
de ellas los recursos de reposición y de apelación, pero para el caso de
interponerse ambos, deben serlo conjuntamente y la apelación en subsidio
de la reposición.
Los reclamos deben presentarse en original y dos copias, una de las cuales
será para el Servicio y la otra se devolverá al reclamante con la constancia
de la fecha de presentación y de la hora si procediere.
Establecido que el reclamo ha sido presentado en tiempo y forma, se
procederá a dictar de inmediato una resolución que tiene por objeto: acoger
a tramitación el reclamo, dejando expresa constancia de la fecha en que fue
formulado, pues al día siguiente de ocurrido ese hecho comienza a correr el
plazo de ocho días dentro del cual el reclamante debe acompa_ar y
producir todas las pruebas que pretende rendir; ordenar se informe el
reclamo por los funcionarios denunciantes en su calidad de ministros de fe;
tener por presentada la lista de testigos; fijar el día y la hora para recibir la
testimonial designando el funcionario o funcionarios, ministros de fe, a
quien se encarga su recepción; tener por acompa_ado los documentos y
proveer las demás peticiones del contribuyente.
En esta resolución, si es la primera que se dicta en autos, debe asignarse el
número de rol a la causa, constituida por el número de ingreso seguido de
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un guión y de los dos últimos dígitos correspondientes al a_o de

prescripción.
Cuando no se se_alen testigos en el reclamo, se omitirá un
pronunciamiento sobre ellos, no correspondiendo tampoco, fijar día y hora
para la testimonial, pues las personas que el Director Regional estime
necesario citar para ser interrogadas, pueden serlo en cualquier tiempo
mientras esté pendiente la dictación de la sentencia.
Respecto del informe que emitan los funcionarios denunciantes en
cumplimiento de esta resolución, cabe manifestar que éstos deben hacerse
cargo de las alegaciones del reclamente; hacer una relación circunstanciada
y detallada de cómo ocurrieron los hechos.
El informe aludido debe ser emitido a la brevedad; en todo caso con
anterioridad al cierre legal del probatorio, y enviado a la División Jurídica
conjuntamente con el expediente de copias que esa unidad habrá remitido
al informante para su cabal compenetración del reclamo.
Recibido el informe, el original se agregará a los autos con conocimiento,
dictando una providencia que así lo indique, la cual, conforme a la regla
general de este procedimiento será notificada por el estado.
La resolución que recibe a tramitación el reclamo será notificada por el
“estado”, y sólo es reponible, sin que la interposición de este recurso
suspenda el plazo de ocho días que tiene el reclamante para rendir prueba.
Se reitera que esta resolución debe dictarse inmediatamente de ingresados
los autos en la División Jurídica, si el reclamo está interpuesto en tiempo y
forma. Ello porque el término probatorio se encuentra corriendo y no se
suspende, y dentro de él, el contribuyente deberá, necesariamente, rendir
todas sus pruebas.
El plazo dentro del cual el contribuyente debe rendir la prueba es de ocho
días y empieza a correr al día siguiente de formulado el reclamo. Vale decir
que si el reclamo se formula al segundo días de los cinco que tiene el
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contribuyente para reclamar, el probatorio comienza a correr al tercer día

de dicho plazo, extinguiéndose de esta manera el término para reclamar, al
iniciarse otra etapa dentro del proceso; no puede, en consecuencia, el
reclamante modificar, ampliar o rectificar su reclamo con posterioridad al
día de su presentación, pues, junto con presentar su reclamo, agota el
trámite de exposición de sus argumentos y alegaciones.
El plazo del probatorio es legal, hábil, fatal, por lo tanto improrrogable,
incluyéndose entre éstos el día sábado y los del feriado judicial.
Al fijarse el día y hora para rendir la testimonial, se debe tener en
consideración lo expuesto precedentemente.
El Director Regional apreciará la prueba rendida conforme a las reglas de
la sana crítica, sistema de valoración de la prueba que se analizará al hablar
de la sentencia de primera instancia que recaiga en el reclamo.
Cabe hacer notar que el contribuyente se podrá valer de todos los medios
de pruebas establecidos en la ley y latamente analizados en el punto 3 de
este capítulo.
El Director Regional puede citar a declarar a personas que no figuran en la
lista de testigos o decretar otras medidas que estime pertinentes.
Esta facultada discrecional la puede ejercer ya sea con anterioridad a
quedar los autos en estado de sentencia o con posterioridad a ello, como
medidas para mejor resolver, con la salvedad que deben ser incorporadas al
expedientes antes del vencimiento del plazo dentro del cual el Director
Regional debe dictar sentencia.
La sentencia. Concluido el probatorio se examinará si los autos están en
estado de sentencia, esto es, si se han cumplido todas las diligencias
ordenadas, en especial la emisión del informe por los funcionarios
denunciantes; y si así fuere, se dictará una providencia decretando “autos
para fallo” que será notificada por el “estado”; desde esta notificación el
Director Regional tiene el plazo de cinco días para resolver el reclamo.
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Con todo, dentro de este plazo, puede decretar medidas para mejor
resolver, conforme al artículo 165 N_ 4, pero éstas deben estar
incorporadas al expediente dentro del se_alado término para fallar, que no
se prorroga por la circunstancia anotada. Dichas medidas dicen relación
con el esclarecimiento de algún punto que el Director Regional estima
importante para la decisión del asunto, y sobre el cual deba pronunciarse en
el fallo, y que en los autos no esté suficientemente dilucidado.
El plazo para emitir el fallo es de días hábiles, incluido entre éstos el día
sábado; sin embargo, se debe tener presente que si este plazo en día sábado,
por tratarse de una actuación del Servicio, ser prorroga al día siguiente
hábil, por aplicación del artículo 10 del Código Tributario, que se encuentra
ubicado entre las normas generales.
La sentencia que falla un reclamo, por tratarse de una sentencia definitiva
de primera instancia, deberá ajustarse, en cuanto a su forma y contenido, a
lo dispuesto en el artículo 170 del Código de Procedimiento Civil y el auto
acordado de la Corte Suprema sobre la forma de las sentencias.
Rigiendose en cuanto a su forma en igual forma que lo se_alado en el
número 5 de este capítulo.
Recursos en contra de la sentencia definitiva. En contra de la sentencia
que falla un reclamo de los indicados en el artículo 165 N_ 3, procede
únicamente la apelación, el que se concederá en ambos efectos, vale decir,
su concesión suspende el cumplimiento de la sentencia impugnada.
Son susceptible de este recurso, al tenor de la ley, las sentencias que fallen
un reclamo, es decir, las que resuelven la controversia; por esto, cuando no
existe reclamo y la resolución tiene sólo por objeto la apreciación de los
hechos y sus circunstancias para la regulación y aplicación de las
sanciones, como ocurre en el caso del artículo 97 N_ 10 del Código
Tributario, es improcedente otro recurso.
 203

El escrito de apelación necesariamente debe presentarse en la oficina de

partes de la Dirección Regional respectiva, o fuera del horario de oficina y
hasta las 24 horas, en el domicilio del Secretario Regional, si se trata del
último día del plazo. No procede su presentación en las “oficinas
habilitadas”.
El recurso de apelación debe ser interpuesto en tiempo y forma; si no
cumple con alguno de estos requisitos debe ser declarado inadmisible.
El plazo es de 10 días. Este término es fatal, legal y de días hábiles,
incluyéndose entre éstos el días sábado y el feriado judicial.
Si el recurso está interpuesto fuera de plazo, será declarado inadmisible. La
resolución que así lo dispone será notificada por el “estado”.
De conformidad al artículo 165 N_ 5 del Código Tributario el que se
concederá en ambos efectos. Dicho recurso deberá entablarse dentro de
décimo día, contado desde la notificación personal o por cédula de dicha
resolución. Sólo podrá concederse la apelación previa consignación por el
recurrente en un Banco a la orden del Tesorero General de la República, de
una cantidad igual al veinte por ciento de la multa aplicada, con un máximo
de 10 Unidades Tributarias Mensuales. La consignación aludida se
devolverá a la parte recurrente si el recurso fuere acogido. Si fuere
desechado o el recurrente se desistiere de él, se aplicará a beneficio fiscal.
Si el recurso fuere desechado por la unanimidad de los miembros del
tribunal de segunda instancia, éste ordenará que el recurrente pague a
beneficio fiscal una cantidad adicional igual al monto de la consignación
indicada y se condenará en las costas del recurso al recurrente cuando el
Servicio hubiere comparecido en segunda instancia.
La Corte de Apelaciones verá la causa en forma preferente, en cuenta y sin
esperar la comparecencia de las partes, salvo que estime conveniente el
conocimiento de ella previa vista y en conformidad a las normas prescritas
para los incidentes.
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En contra de la sentencia de segunda instancia no procederán los recursos

de casación en la forma y en el fondo.
Una vez fallado el recurso y reingresado el expediente por la oficina de
partes, ésta lo enviará de inmediato a la División Jurídica para las
anotaciones pertinentes y dictación del cúmplase por el Director Regional.
El cúmplase debe notificarse por el “estado”.
En el caso de tratarse de las infracciones se_aladas en el N_ 1 del articulo
165, se remitirá copia del cúmplase al Servicio de Tesorerías para que
proceda su cobro judicial.
En las situaciones del N_ 2 se ordenará hacer efectivo el giro de la multa y
aplicación de la clausura, esto último sólo en el caso de las infracciones
contempladas en el artículo 97 N_ 10 del Código Tributario. Además, se
ordenará el ingreso de la consignación en arcas fiscales; cuando el recurso
fuere desechado por unanimidad y el recurrente ha sido condenado en las
costas del recurso, se ordenará el giro de éstas.
Si el fallo es modificatorio, se cumplirá de acuerdo a lo que exprese.
La ejecución misma de la sentencia, como es el giro de las multas y costas
en su caso, corresponde a la unidad que actualmente los efectúa. En cuanto
a la aplicación material de la clausura, comprendiendo la notificación del
día en que ella se llevará a efecto, corresponde a la División de
Fiscalización, por tratarse de funciones que le son propias.
Cumplida la sentencia por las unidades respectivas, notificados los giros
por la oficina de partes, se comunicarán estos hechos a la división jurídica
para la anotación correspondiente en el expediente y en los libros de
control respectivos.
Cuando la sentencia es revocatoria se cumplirá ordenando devolver la
consignación al reclamante, y dejando constancia de ello en el expediente y
en los libros respectivos.
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7.- El procedimiento de reclamo de los avalúos de bienes raíces. Dentro

de los procedimientos especiales que trata el Código, uno de los más
importantes es el dedicado a las reclamaciones que interpongan los
contribuyentes en contra del avalúo de los bienes raíces de su propiedad
que les fije el Servicio, sea en una tasación general o en una tasación
individual.
Este procedimiento que se encuentra consagrado en los artículos 149 a 154
del Código, es esencialmente técnico, toda ve que las causales de
procedencia del mismo también lo son.
Tribunal competente. El tribunal competente para resolver este reclamo es
el Director Regional de la unidad del Servicio ubicada en el territorio
donde el reclamante tenga su domicilio.
Ahora bien puede presentar este reclamo el contribuyente y las
Municipalidades que se consideren perjudicadas.
Se presenta el reclamo dentro del mes siguiente a la fecha de término de
exhibición de los roles de avalúo.
Conforme con lo dispuesto en el artículo 149, la reclamación sólo podrá
fundarse en las causales que allí se se_alan, agregando que la reclamación
que se fundare en una causal diferente será rechazada de plano.
Estas causales son:
1.-Determinación errónea de la superficie de los terrenos o construcciones.
2.- Aplicación errónea de las tablas de clasificación, respecto del bien
gravado o de una parte del mismo así como las superficies de las diferentes
calidades de terreno.
3.- Errores de transcripción, de copia o de cálculo.
4.- Inclusión errónea del mayor valor adquirido por los terrenos con
ocasión de mejoras costeadas por particulares, en los casos en que dicho
mayor valor deba ser excluido de acuerdo con lo dispuesto por el artículo
octavo de la ley 11.575.
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Objeto del reclamo. Conforme con lo dispuesto en el inciso primero del

artículo 149 del Código Tributario, el objeto del reclamo es, en todo caso,
el avalúo que se haya fijado a la propiedad raíz en la tasación general.
Del mismo modo, tratándose de modificaciones individuales de avalúo, de
acuerdo con lo que se_ala el artículo 150, el objeto del reclamo en este caso
es el nuevo avalúo que se dá a la propiedad raíz.
Tramitación del reclamo.En esta materia se aplican las misma reglas que
tratándose del procedimiento general de reclamaciones y que ya han sido
tratadas oportunamente, con las siguientes salvedades:
1.- La sentencia se notificará al reclamante en forma extractada, por carta
certificada dirigida al domicilio se_alado por el reclamante en su
presentación, dejándose constancia del envío en el expediente.
2.- De las resoluciones definitivas dictadas por el Director Regional podrá
apelar el contribuyente o la Municipalidad respectiva, para ante el tribunal
especial de alzada que corresponda.
3.- La apelación deberá fundarse en alguna de las causales indicadas en el
artículo 149 y en el escrito respectivo deberán indicarse claramente todos
los medios de prueba de que pretenda valerse el recurrente.
El recurso que no cumpliere con estos requisitos debe ser desechado de
plano por el Tribunal Especial de Alzada.
4.- La apelación debe interponerse en el plazo de quince días hábiles
contados desde la notificación de la sentencia.
En esta materia debe tenerse presente que este plazo, conforme con la
norma del inciso tercero del artículo 11, empezará a contarse tres días
después del envío de la carta certificada por el Servicio.
A estos efectos, debe entenderse por fecha del envío la fecha en que el
Servicio entrega la carta en el Servicio del Correos, y en que éste certifica
su recepción.
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5.- El tribunal especial de Alzada deberá fallar la causa sin más trámite que
la fijación de día para la vista de la causa. Sin perjuicio de ello, el tribunal
se encuentra facultado, cuando lo estime conveniente, para escuchar
alegatos de las partes.
6.- La sentencia de la apelación deberá ser dictada por el tribunal Especial
de Alzada dentro del plazo fatal de dos meses contados desde la fecha de
ingreso del expediente en la Secretaría del Tribunal.
7.- El Servicio es considerado como parte en los recursos de apelación y, en
esta virtud, puede asumir la defensa en segunda instancia en ese tipo de
causa.
Citas Bibliográficas.
(1) MASSONE PARODI, PEDRO. Ob. Citada. Pág 368.
(2) ALAMOS VERA, EDUARDO. Manual del Juicio Tributario. Procedimiento de Reclamación
Tributaria. Ediciones Universidad de la Frontera. Pág. 115.
(3) ALAMOS VERA, EDUARDO. Ob. Citada. Pág. 49.
(4) MASSONE PARODI, PEDRO. Ob. Citada. Pág. 370.
(5) MASSONE PARODI, PEDRO. Ob. Citada. Pág. 372.
(6) ALAMOS VERA, EDUARDO. Ob. Citada. Pág. 137.
(7) MORALES ROBLES, EDUARDO. Explicaciones de Derecho Procesal basada en las clases del
profesor Mosquera Ruiz, Mario. Universidad de Chile. A_o 1977. Pág 164.
(8) MORALES ROBLES, EDUARDO. Ob. Citada. Pág. 165.
(9) MORALES ROBLES, EDUARDO. Ob. Citada. Pág. 166.
(10) MORALES ROBLES, EDUARDO. Ob. Citada. Pág. 187.