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Introducción a la
contabilidad
PID_00257451
Rafael Enric Herrando Tejero
Tiempo mínimo de dedicación recomendado: 10 horas

© FUOC • PID_00257451 Introducción a la contabilidad
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Índice
Introducción............................................................................................... 7
Objetivos....................................................................................................... 9
1. Concepto y registros contables....................................................... 11

1.1. Contabilidad y método contable ................................................ 11
1.1.1. Concepto y objetivos de la contabilidad ....................... 11
1.1.2. Balance de situación ...................................................... 11
1.1.3. Registro de una operación en el libro diario ................. 12
1.2. Obligaciones en materia contable de las empresas españolas ..... 15
1.2.1. El Plan general de contabilidad ..................................... 15
1.2.2. Estructura del Plan general de contabilidad y
del Plan general de contabilidad de pequeñas y
medianas empresas ........................................................ 15
1.2.3. La codificación de cuentas según el PGC ...................... 17
1.2.4. Normativa contable y formato de cuentas anuales ....... 19
2. Operaciones habituales..................................................................... 20
2.1. Compras y gastos ........................................................................ 20
2.1.1. Cuentas de gastos e ingresos ......................................... 20
2.1.2. Codificación de las cuentas de los grupos 6 y 7 del
PGC ................................................................................ 21
2.1.3. Contabilización de las existencias ................................. 22
2.1.4. Valoración de las compras ............................................. 22
2.1.5. Servicios exteriores ........................................................ 26
2.1.6. Gastos de personal ......................................................... 27
2.2. Ventas e ingresos ......................................................................... 29
2.2.1. Codificación de las cuentas de ingresos y beneficios .... 29
2.2.2. Valoración de los ingresos por ventas ........................... 30
2.2.3. Otros ingresos de gestión .............................................. 33
2.3. Periodificación contable .............................................................. 34
2.3.1. Ajustes de periodificación ............................................. 34
2.3.2. Contabilización de un gasto anticipado ........................ 35
2.3.3. Contabilización de un ingreso anticipado .................... 36
2.3.4. Gastos e ingresos de explotación diferidos .................... 37
2.4. Regularización de existencias y determinación del resultado
del ejercicio ................................................................................. 38
2.4.1. Regularización de existencias ........................................ 38
2.4.2. Resultado del ejercicio ................................................... 42
3. Inmovilizado, IVA y existencias..................................................... 44

3.1. Inmovilizado ............................................................................... 44

3.1.1. Concepto y clasificación de los bienes de
inmovilizado .................................................................. 44
3.1.2. Valoración inicial ........................................................... 44
3.1.3. Amortizaciones .............................................................. 45
3.1.4. Venta o baja de un bien de inmovilizado ..................... 50
3.1.5. Inversiones inmobiliarias .............................................. 52
3.1.6. Inmovilizado intangible ................................................ 53
3.1.7. Deterioros de valor en los bienes de inmovilizado ........ 54
3.2. Activos no corrientes mantenidos para la venta ........................ 58
3.2.1. Introducción .................................................................. 58
3.2.2. Definición y condiciones para su clasificación como
ANCMV .......................................................................... 59
3.2.3. Cuentas .......................................................................... 60
3.2.4. Valoración ...................................................................... 60
3.2.5. Cambios en el plan de venta ........................................ 62
3.3. Arrendamientos ........................................................................... 63
3.3.1. Concepto de arrendamientos y otras operaciones
similares ......................................................................... 63
3.3.2. Esquema de asientos contables ..................................... 63
3.3.3. Calificación de los contratos como arrendamiento
financiero u operativo ................................................... 65
3.3.4. Características de los contratos de leasing...................... 66
3.3.5. Características de los contratos de renting...................... 67
3.4. El impuesto sobre el valor añadido ............................................ 68
3.4.1. IVA devengado e IVA deducible .................................... 68
3.4.2. Esquema de liquidación y asiento contable .................. 68
3.4.3. Operaciones intracomunitarias de bienes ..................... 69
3.4.4. Inversión del sujeto pasivo ............................................ 71
3.4.5. Importación y exportación ............................................ 72
3.5. Criterios de valoración de existencias ........................................ 73
4. Instrumentos financieros................................................................ 76
4.1. Activos financieros ...................................................................... 76
4.2. Pasivos financieros ...................................................................... 77
5. Otras operaciones............................................................................... 80
5.1. Subvenciones, donaciones y legados .......................................... 80
5.1.1. Subvenciones oficiales ................................................... 80
5.1.2. Esquema de asientos contables de las subvenciones
de capital ....................................................................... 81
5.1.3. Donaciones .................................................................... 83
5.2. Provisiones y contingencias ........................................................ 85
5.2.1. Introducción .................................................................. 85
5.2.2. Codificación de las provisiones en el PGC .................... 86
5.2.3. Esquema de los asientos contables ................................ 88
5.2.4. Provisiones por operaciones comerciales ...................... 89
5.3. Moneda extranjera ...................................................................... 93

5.4. El impuesto sobre sociedades ...................................................... 95
5.4.1. Contabilización del impuesto sobre sociedades ............ 95
5.4.2. Clasificación de los ajustes fiscales ................................ 96
5.4.3. Esquema de asientos contables ..................................... 97
6. La formulación de las cuentas anuales........................................ 109

6.1. El ciclo contable .......................................................................... 109
6.2. Las cuentas anuales ..................................................................... 111
Ejercicios de autoevaluación.................................................................. 113
Solucionario................................................................................................ 120
Glosario........................................................................................................ 124
Bibliografía................................................................................................. 127
© FUOC • PID_00257451 7 Introducción a la contabilidad
Introducción
El presente módulo de introducción a la contabilidad no requiere conocimien-

tos previos de contabilidad, ya que su objetivo es dar a conocer al estudiante
todas las etapas del ciclo contable de una empresa, con un enfoque eminen-
temente práctico.
El primer apartado, «Concepto y registros contables», se compone de dos par-

tes. Por un lado, la contabilidad y el método contable, cuyo objetivo es apren-
der a contabilizar una operación en el libro diario, utilizando a tal efecto el
cuadro de cuentas contenido en el PGC y los convenios del cargo y del abono,
así como distinguir si la operación afecta al balance o a la cuenta de pérdi-
das y ganancias. Y, por otro lado, las obligaciones en materia contable de las
empresas españolas, que constituye una breve introducción a las obligaciones
formales en materia contable.
A su vez, el segundo apartado se dedica a las operaciones habituales y analiza

diversas cuestiones: compras y gastos (cuentas de gastos –grupo 6 del PGC–
para iniciar la contabilización de las operaciones más habituales, tales como
las compras, los servicios, las nóminas, los gastos financieros…); ventas e in-
gresos (cuentas de ingresos –grupo 7 del PGC– para iniciar la contabilización
de las operaciones más habituales, tales como ventas, ingresos financieros…);
periodificación contable (principio del devengo, que implica que el resultado
se determina a partir de ingresos y gastos devengados, es decir, cuando nace el
derecho u obligación, con independencia de la fecha de cobro y pago); y regu-
larización de existencias y determinación del resultado del ejercicio (ajuste de
las existencias que deben realizar las empresas al final de cada mes, trimestre
o al cierre del ejercicio, así como la determinación del resultado del ejercicio).
El tercer apartado se centra en el inmovilizado, el IVA y las existencias. En

particular, se analizan los siguientes aspectos: el inmovilizado (inmovilizado
material, el intangible y las inversiones inmobiliarias); los activos no corrien-
tes mantenidos para la venta, de aplicación únicamente para aquellas empre-
sas que apliquen la normativa del PGC; los arrendamientos (contabilización
de los contratos de arrendamiento, principalmente los contratos de leasing y
de renting); el impuesto sobre el valor añadido (concepto de IVA devengado,
IVA deducible, el asiento de liquidación del IVA y las operaciones intracomu-
nitarias); y los criterios de valoración de existencias (métodos de valoración
de existencias admitidos por el PGC).
Por su parte, el cuarto apartado aborda los instrumentos financieros, en con-

creto, los activos financieros (la Norma de registro y valoración 9.ª del PGC,
reguladora de estos) y los pasivos financieros (instrumentos financieros desde
la perspectiva de la entidad emisora).
El quinto apartado, que lleva por título «Otras operaciones», se dedica al es-
tudio de las subvenciones, donaciones y legados (tratamiento contable de las
subvenciones oficiales y las donaciones, procedentes tanto de los socios como
de terceros), así como de las provisiones y contingencias (Norma de registro y
valoración 15.ª del PGC, reguladora de estas). También comprende el estudio
de la moneda extranjera (valoración de aquellas operaciones realizadas con
una divisa distinta del euro) y el impuesto sobre sociedades (el registro como
gasto contable del impuesto sobre beneficios, siendo el paso previo a la for-
mulación de las cuentas anuales).
Finalmente, el apartado sexto estudia el ciclo contable y las cuentas anuales,

mostrando las distintas etapas que lo componen, desde la apertura hasta el
cierre de la contabilidad, así como los documentos que componen las cuentas
anuales de una sociedad.
Objetivos
Al finalizar el estudio del presente módulo, el estudiante debe alcanzar los

siguientes objetivos:
1. Entender el concepto y los tipos de contabilidad, y conocer el objeto de

estudio, la finalidad y a quién interesa la contabilidad financiera.
2. Conocer los aspectos fundamentales del entorno económico donde la em-

presa despliega su actividad y los conceptos de riqueza y renta.
3. Conocer el patrimonio, tanto desde la vertiente de la inversión como de la

financiación, y distinguir las clases de elementos y masas patrimoniales.
4. Reconocer los hechos económicos que puede recoger la contabilidad, así

como las variaciones que éstos producen en el patrimonio.
5. Conocer el proceso de contabilización de las operaciones, su método y

los instrumentos, así como el proceso básico de elaboración de balances y
cuentas de pérdidas y ganancias.
6. Conocer el método para desarrollar la contabilidad de la empresa de un

periodo, teniendo en cuenta la globalidad del proceso contable.
7. Conocer el proceso de obtención del resultado contable.
8. Conocer el marco conceptual del PGC de 2007 y las principales normas

de registro y valoración.
1. Concepto y registros contables
1.1. Contabilidad y método contable
1.1.1. Concepto y objetivos de la contabilidad
La contabilidad es un sistema de información que utiliza una serie de regis-

tros y técnicas que tienen por objetivo informar a los directivos, socios, admi-
nistraciones públicas, empleados e inversores, a través de las cuentas anuales,
de cuál es la situación patrimonial, financiera y de resultados de la empresa,
es decir, qué tiene, cómo se financia y qué resultados obtiene. Además, es una
herramienta muy útil para la toma de decisiones del equipo directivo.
1.1.2. Balance de situación
Es un documento que forma parte de las cuentas anuales y que nos informa
de la situación patrimonial y financiera de la empresa, lo que tiene y cómo lo
ha financiado, a una fecha determinada.
El documento oficial divide la información entre activo, patrimonio neto y

pasivo, como podemos ver a continuación:
El activo nos indica en qué hemos invertido, es decir, los bienes e inversiones
de los que dispone la empresa y la estructura para funcionar. Está ordenado
de menor a mayor liquidez:
a)�Activo�no�corriente. Bienes e inversiones que permanecen en la empresa

durante varios ejercicios, es decir, tardamos más de un año en recuperar la
inversión.
Ejemplos: edificios, maquinaria, mobiliario, ordenadores, coches de empresas, créditos a

empresas del grupo a devolver más tarde de un año, inversiones en productos financieros
a largo plazo, etc.
b)�Activo�corriente. Bienes e inversiones a corto plazo que tardan un año o

menos en convertirse en liquidez. Son partidas que se van modificando con-
tinuamente, tales como existencias, clientes, derechos de cobro con adminis-
traciones públicas o con terceros, y la propia tesorería (caja y bancos).
La procedencia de la financiación está ordenada del no exigible o patrimonio

neto al exigible a corto plazo o pasivo corriente; el orden es de menor a mayor
exigibilidad.
El concepto de patrimonio�neto se define como la diferencia entre el activo

y el pasivo, y es un valor residual. Nos indica el valor contable que tiene el
negocio para los socios. Incluye las aportaciones de los socios, las reservas, el
resultado del ejercicio, además de otras partidas, como las subvenciones no
reintegrables relacionadas con bienes de inversión.
En cambio, el pasivo representa las deudas con terceros y se divide en:
a)�Pasivo�no�corriente. Deudas con vencimiento superior al año, como pue-

den ser préstamos con empresas del grupo o entidades de crédito, emisiones
de bonos, etc.
b)�Pasivo�corriente. Deudas con vencimiento inferior o igual a un año, tales

como proveedores, acreedores, personal, administraciones públicas, la parte a
corto plazo de los préstamos, etc.
Al realizar un balance de situación debe cumplirse el requisito de que el total

del activo debe ser igual que la suma del patrimonio neto y el pasivo.
1.1.3. Registro de una operación en el libro diario
Las operaciones que realicen las empresas que afecten al balance o a la cuenta
de resultados, al modificar el saldo de las cuentas de activo, patrimonio neto,
pasivo, gastos o ingresos, deben registrarse en el libro diario.
El instrumento que utilizamos para transferir un dato de un justificante al

libro diario es la cuenta, que no es más que darle un nombre y un código a
cada tipo de operación, aparte de crear una ficha del libro mayor para anotar
las entradas y salidas de cada cuenta y determinar su saldo.
El crear una cuenta para cada concepto nos permite consultar los movimien-
tos de esta durante el ejercicio sin tener que buscar la documentación en el
archivo, pero aunque en la ficha del libro mayor figura la contrapartida, no
tenemos la visión global de la operación; para ello está el libro diario, que nos
indica en cada operación qué cuentas se relacionan.
Cada documento u operación genera un apunte en el libro diario que se de-

nomina asiento�contable, y la información está ordenada cronológicamente,
desde la fecha de apertura hasta la fecha de cierre; si el periodo contable coin-
cide con el año natural, va del 1 de enero al 31 de diciembre.
En cada registro se colocan las cuentas que se relacionan en la operación. Por

ejemplo, si registramos un cobro de un cliente, debemos identificar qué cliente
nos paga y cómo nos abona el dinero, si en efectivo o por banco. Luego para
ver si implica un aumento o disminución del saldo de la cuenta dependerá de
si el importe se anota en el lado del debe o del haber de la cuenta. Este último
punto dependerá de los convenios de cargo y abono.
El concepto cargar en una cuenta significa registrar el importe en la columna

del debe, mientras que abonar implica registrar la cantidad en la columna del
haber.
Con la finalidad de unificar criterios, la normativa contable fija unos conve-

nios de cargo y abono que son los siguientes:
a)�Cuentas�de�activo (bienes y derechos). Nacen y aumentan por el lado del

debe, mientras que reducen saldo o se cancelan por el lado del haber.
A modo de ejemplo, si ingresamos un talón en la cuenta corriente, bancos irá en el lado

del debe, debido a que el saldo de la cuenta corriente aumenta, mientras que si hace-
mos una transferencia bancaria a un proveedor, como disminuye el saldo de la cuenta
corriente, la cuenta de bancos irá en el lado del haber.
b)�Cuentas�de�patrimonio�neto�o�pasivo. Nacen y aumentan saldo por el lado

del haber, mientras que reducen el saldo o se cancelan por el lado del debe.
A modo de ejemplo, si tenemos una deuda con la Tesorería de la Seguridad Social por las
cotizaciones de los empleados, cuando registramos las nóminas nace la obligación del
pago, por tanto, dicha cuenta «Deudas» con la Tesorería de la Seguridad Social nace por el
lado del haber y al mes siguiente, cuando se haga el pago, se cancela por el lado del debe.
c)�Cuentas�de�gastos�y�pérdidas. Nacen y aumentan saldo por el lado del debe.
d)� Cuentas� de� ingresos� y� beneficios. Nacen y aumentan saldo por el lado
del haber.
Una cuenta tiene saldo�deudor cuando el total de los movimientos del debe
supera al haber; son las que nacen por el lado del debe y, por tanto, son cuentas
de activo o gasto.
En cambio, decimos que una cuenta tiene saldo�acreedor cuando el total de las
anotaciones en el lado del haber supera al debe; son las cuentas de patrimonio
neto, pasivo e ingreso.
El formato del libro diario de los programas informáticos es el siguiente:
Código cuenta Nombre de la cuenta Debe Haber

También se puede utilizar el formato manual:
A efectos de registrar una operación en el libro diario, hay que seguir los si-
guientes pasos:
1) Identificar qué cuentas intervienen en la operación (como mínimo dos).
2) Clasificar las cuentas según pertenezcan al balance o a la cuenta de resulta-

dos, si son activo, patrimonio neto, pasivo, gasto o ingreso.
3) Ver si aumenta o disminuye el saldo y aplicar los convenios de cargo y

abono.
4) Representar el asiento contable.

1.2. Obligaciones en materia contable de las empresas españolas
1.2.1. El Plan general de contabilidad
El Plan general de contabilidad (PGC), aprobado mediante Real Decreto

1514/2007, de 16 de noviembre, y el Plan general de contabilidad de pequeñas
y medianas empresas (PGCPME), aprobado mediante Real Decreto 1515/2007,
de 16 de noviembre, constituyen el desarrollo en materia contable de la legis-
lación mercantil.
El PGC es de aplicación obligatoria para todas las empresas, cualquiera que sea
su forma jurídica, individual o societaria, sin perjuicio de aquellas empresas
que puedan aplicar el PGCPME. Por su parte, el PGCPME, en términos genera-
les, podrá ser aplicado opcionalmente por todas las empresas, cualquiera que
sea su forma jurídica, individual o societaria, que puedan formular sus cuentas
anuales empleando los modelos abreviados de balance, estado de cambios en
el patrimonio neto y memoria.
En este sentido, aquellas empresas que opten por el PGCPME deberán mante-
ner su aplicación de manera continuada durante un tiempo mínimo de tres
años, salvo que la empresa tuviese que aplicar obligatoriamente el PGC por
quedar fuera del ámbito de aplicación del PGCPME.
1.2.2. Estructura del Plan general de contabilidad y del Plan

general de contabilidad de pequeñas y medianas empresas
Ambos planes se estructuran en cinco partes, algunas de las cuales no tienen

carácter vinculante. Van precedidas de una introducción, que, en el caso del
PGC, explica las características fundamentales del Plan respecto al anterior y
sus principales diferencias y, en el caso del PGCPME, describe las diferencias
fundamentales respecto al PGC.
Estructura del PGC y del PGCPME Aplicación
Primera parte. Marco�conceptual�de Normas generales para el registro de Obligatoria

la�contabilidad los hechos contables y para la pre-
sentación de la información en los
estados financieros. Se detallan los
elementos de las cuentas anuales, los
criterios de valoración y los princi-
pios contables.
Segunda parte. Normas�de�registro Contiene, debidamente clasificados Obligatoria

y�valoración por elementos patrimoniales, los cri-
terios de registro y valoración que
constituyen el desarrollo de los prin-
cipios contables contenidos en la pri-
mera parte del Plan, sin perjuicio del
contenido valorativo que puede con-
tener la quinta parte.
Estructura del PGC y del PGCPME Aplicación
Tercera parte. Cuentas�anuales Recoge los requisitos para formular Obligatoria

los modelos de cuentas anuales en
su sistema normal o abreviado, así
como definiciones, aclaraciones y
normas sobre el contenido material y
forma de cumplimentar estos mode-
los en el PGC.
También se incorporan los modelos
de balance, de cuenta de pérdidas y
ganancias, estado de cambios en el
patrimonio neto, estado de flujos de
efectivo y de memoria, tanto norma-
les como en su caso, abreviados.
Respecto al PGCPME, se establecen
los modelos aplicables a las empre-
sas sometidas al mismo.
Cuarta parte. Cuadro�de�cuentas Contiene los grupos, subgrupos y Voluntaria

cuentas necesarios, debidamente co-
dificados en forma decimal y con un
título expresivo de su contenido.
Quinta parte. Definiciones�y�rela- Incorpora la explicación del conte- Voluntaria

ciones�contables nido de los grupos y subgrupos, así
como las definiciones de las cuentas
y la descripción de sus movimientos
más usuales, es decir, la mecánica
contable de estas.
a) El cuadro�de�cuentas no es obligatorio en cuanto a la numeración de las

cuentas y denominación de estas, si bien constituye una guía o referente obli-
gado en relación con los epígrafes de las cuentas anuales.
b) La quinta parte, definiciones�y�relaciones�contables, precisa el contenido

de cada rúbrica o partida de las cuentas anuales, lo cual no impide que existan
conceptos que, al no haberse incluido en el cuadro de cuentas, deban ser in-
corporados por el experto contable o, en su caso, incluirse en las adaptaciones
sectoriales del PGC o, cuando sea preciso, por el número de casos o por la sin-
gularidad de los hechos contables, constituir el contenido de una norma del
propio Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas.
Para algunas cuentas, se han incorporado criterios valorativos en esta quin-

ta parte, que complementan y, en algunos casos, aclaran el contenido de las
normas de registro y valoración en relación con algún elemento patrimonial
concreto.
Esta quinta parte no es de aplicación obligatoria, excepto en aquello que aluda

o contenga criterios de valoración o sirva para su interpretación y sin perjui-
cio del carácter explicativo de las diferentes rúbricas o partidas de las cuentas
anuales.
c) Además de las normas�de�registro�y�valoración incluidas en la segunda

parte del PGC, también se otorga la consideración de principios y normas de
contabilidad generalmente aceptadas (junto con los establecidos en la legisla-
ción mercantil, en la legislación específicamente aplicable a determinados su-

jetos y en el propio PGC, PGCPME y adaptaciones sectoriales) a las normas�de
desarrollo�dictadas�por�el�Instituto�de�Contabilidad�y�Auditoría�de�Cuen-
tas, normas que serán de obligado cumplimiento y que resultan necesarias
para complementar las contenidas en ambos planes o para adaptar éstas al
entorno cambiante en el que las empresas desarrollan su actividad.
1.2.3. La codificación de cuentas según el PGC
En la cuarta parte del PGC figura el cuadro de cuentas o, lo que es lo mismo,

los códigos que usa la normativa para identificar cada operación.
Como mínimo se exige utilizar tres o cuatro dígitos para registrar una cuenta,
aunque lo habitual es utilizar seis o más dígitos, dependiendo del tamaño de
la empresa, en los cuales los tres primeros dígitos coinciden con el número
del plan contable.
El primer número indica el grupo al que pertenece la cuenta, dos dígitos indi-
can el subgrupo y tres dígitos indican la cuenta. Por ejemplo, en la cuenta 430,
«Clientes», el primer código indica que pertenece al grupo 4, es decir, guarda
relación con la actividad, pero no acota si es una deuda o un derecho de cobro,
mientras que el subgrupo 43, «Clientes», ya nos dice que es un derecho de
cobro relacionado con la actividad habitual, pero todavía no sabemos si está
vencido el crédito o no, si se documenta en factura o letra de cambio, si es del
grupo o no. En cambio, si ponemos la cuenta 430, significa que se documenta
en factura y está pendiente de vencimiento.
En la normativa del PGC de pequeñas y medianas empresas (pymes) existen

7 grupos; las cuentas del grupo 1 al 5 pertenecen al balance, mientras que las
cuentas de los grupos 6 y 7 son cuentas de gastos e ingresos y determinan el
resultado del ejercicio.
Además, la normativa del PGC incluye los grupos 8 y 9 para registrar determi-
nadas operaciones que van al patrimonio neto, pero que no pueden ser objeto
de reparto de beneficios.
Vamos a iniciar el estudio por las cuentas de balance, lo que implica que nos
centraremos en los grupos 1 al 5 del PGC, y para ello debemos ver qué infor-
mación incluye cada grupo.
a)�Grupo�1.�Financiación�básica
Incluye las cuentas de patrimonio neto (deudas con los socios) y del pasivo
no corriente o deudas con terceros a largo plazo al margen de la actividad
habitual, debidas a operaciones financieras o de inmovilizado.
Son las fuentes de financiación a largo plazo, tales como capital, reservas, deu-
das a largo plazo con empresas del grupo, deudas a largo plazo con entidades
de crédito, etc.
b)�Grupo�2.�Activo�no�corriente
Bienes que previsiblemente van a permanecer en la empresa por un periodo

superior al año e inversiones cuyo plazo de recuperación es también mayor
al año. Es la estructura que la empresa precisa para su funcionamiento. Igual-
mente se incluyen las inversiones inmobiliarias e inversiones financieras no
especulativas, de perfil más conservador, que buscan la rentabilidad a medio
o largo plazo.
A modo de ejemplo, edificios, maquinaria, programas informáticos, ordenadores, coches

de empresa, compra de acciones o bonos a largo plazo, préstamos que se conceden a
sociedades del grupo a largo plazo, inversiones en fondos de inversión, etc.
Todas las cuentas del grupo 2 figuran en el activo no corriente.
c)�Grupo�3.�Existencias
Bienes que se compran y se almacenan con el objetivo de venderlos o utilizar-

los en la producción o consumirlos en cualquier departamento de la empresa
(combustible, repuestos, material de oficina...).
Las cuentas de este grupo pertenecen al activo corriente.
d)�Grupo�4.�Acreedores�y�deudores�por�operaciones�comerciales
Empresas, particulares, personal y administraciones públicas con las que la

empresa se relaciona habitualmente en función de su actividad. Nombre de las
empresas, particulares, entes públicos, personal que forma parte del día a día
de la empresa. Las cuentas del grupo 4 tienen como contrapartida las cuentas
de los grupos 6 y 7 del PGC.
A modo de ejemplo, figuran proveedores, clientes, Hacienda, Seguridad Social, acreedo-

res, personal, etc.
Las cuentas de este grupo pertenecen al activo corriente si son derechos de

cobro, mientras que si son deudas pertenecen al pasivo corriente.
En las cuentas con administraciones públicas, el concepto acreedor implica

cuenta de pasivo, es deuda con el ente público, hay que pagar; mientras que
el concepto deudor indica derecho de cobro a favor de la empresa.
e)�Grupo�5.�Cuentas�financieras
Deudas y derechos que no se corresponden con la actividad habitual con ven-

cimiento a corto plazo, así como medios disponibles (tesorería). El mismo con-
tenido que los grupos 1 y 2, pero a corto plazo.
A modo de ejemplo, figuran las deudas con las entidades de crédito a corto plazo por pó-
lizas de crédito, descuento de efectos o en los préstamos el capital que hay que devolver
el primer año. También están las compras de acciones, bonos, fondos de inversión, pero
cuya gestión es a corto plazo; tiene carácter especulativo y diversificamos en varias carte-
ras. Por último, están las cuentas de caja y bancos, aparte de imposiciones a corto plazo.
Las cuentas del grupo 5 pertenecen al activo corriente si son inversiones fi-
nancieras, derechos de cobro o tesorería, mientras que si son deudas pertene-
cen al pasivo corriente.
1.2.4. Normativa contable y formato de cuentas anuales
Las empresas podrán utilizar la normativa del PGC de pymes mientras las cifras
del grupo durante dos años consecutivos no superen dos de los tres requisitos
siguientes:
a) Que el total de las partidas del activo no supere 4.000.000 de euros.
b) Que el importe neto de la cifra de negocios no supere 8.000.000 de euros.
c) Que el número medio de trabajadores empleados no sea superior a 50.
En caso de superarse dos de las tres condiciones durante dos años seguidos,
deberá utilizarse la normativa del PGC.
Si el grupo aplica la normativa del PGC de pymes, presentará modelos de py-

mes, mientras que en la normativa del PGC, dependiendo de las cifras, utili-
zará formato abreviado o normal.
En los modelos de pymes y abreviados es obligatorio incluir el balance, la cuen-

ta de pérdidas y ganancias y la memoria. La publicación del estado de cambios
en el patrimonio neto y el estado de flujos de efectivo es voluntaria.
El plazo para formular las cuentas anuales es de tres meses desde el cierre del
ejercicio. A los cuatro meses desde el cierre, hay que legalizar el libro diario y
el libro de inventarios y cuentas anuales, lo que significa que si tiene la obli-
gación de auditar las cuentas, el auditor debe revisar la contabilidad antes de
legalizar los libros. A continuación, debe convocarse la Junta general de accio-
nistas para aprobar las cuentas anuales y el reparto del resultado del ejercicio.
El plazo máximo para la convocatoria es de seis meses desde el cierre, y des-
pués de la aprobación de las cuentas anuales, tiene un mes para depositar las
cuentas anuales en el Registro Mercantil, cuya información es pública.
2. Operaciones habituales
2.1. Compras y gastos
2.1.1. Cuentas de gastos e ingresos
Las cuentas de gastos e ingresos determinan el resultado de la empresa y se

codifican en los grupos 6 y 7 del PGC.
Si la suma total de los ingresos es superior a los gastos, la empresa obtiene

beneficios, mientras que si los gastos superan a los ingresos existen pérdidas.
Dichas cuentas forman parte de la cuenta de pérdidas y ganancias, cuyo for-

mato es vertical, ingresos menos gastos, que van en la misma columna, los
ingresos en positivo y los gastos en negativo.
El resultado del ejercicio es después de impuestos, y los gastos e ingresos se

clasifican en dos tipos:
a)�Resultado�de�explotación. Gastos e ingresos relacionados con la actividad

principal u operaciones de inmovilizado.
Ejemplos: facturación, compras, alquileres, abogados, agua, gas, luz, teléfono, nóminas,
seguros, reparaciones, material de oficina, sanciones, IBI, IAE, pérdidas o beneficios en
la venta de bienes de inmovilizado.
b)�Resultado�financiero. Incluye los ingresos financieros y los gastos finan-

cieros, las diferencias de cambio por operar con monedas distintas al euro,
las plusvalías o minusvalías por participaciones en capital de otras empresas
o por inversiones en valores representativos de deuda (bonos, obligaciones,
pagarés), fondos de inversión, etc.
Ejemplos: cobro de dividendos de acciones de otras empresas, cobro de intereses de prés-

tamos realizados a empresas del grupo, pago de intereses de una póliza de crédito, de un
préstamo bancario o a una empresa del grupo; diferencias de cambio entre la fecha de
factura y el pago o el cobro de una operación que se documenta en libras esterlinas, dó-
lares, coronas, etc.; beneficios o pérdidas en la venta de acciones; deuda cotizada; fondos
de inversión.
2.1.2. Codificación de las cuentas de los grupos 6 y 7 del PGC
Según el subgrupo en el que se codifiquen las cuentas de gasto e ingreso, in-

dicamos si la operación pertenece al resultado de la explotación o al resultado
financiero.
En la unidad 3 nos centramos en las cuentas del grupo 6 del PGC:
• Subgrupo�60,�«Compras»: facturas y abonos de los proveedores. Repre-

senta la entrada a los almacenes.
• Subgrupos�61�y�71,�«Variación�de�existencias»: se utiliza para ajustar el

dato de las existencias finales.
• Subgrupo�62,�«Servicios�exteriores»: compra de servicios y algunos bie-

nes que no lleve control de inventario, tales como alquileres, transportes,
primas de seguros, gastos de profesionales, agua, luz, teléfono, publicidad,
restaurantes, viajes, material de oficina, recambios, etc.
• Subgrupo�63,�«Tributos»: impuestos y tributos locales, así como ajustes

en el IVA y las cuentas para registrar el impuesto sobre sociedades.
• Subgrupo�64,�«Gastos�de�personal»: retribuciones del personal en nómi-

na, con contrato laboral e incluye los costes de Seguridad Social, gastos de
formación, mutuas, planes de pensiones, etc.
• Subgrupo�65,�«Otros�gastos�de�personal»: clientes o deudores incobra-

bles, descuadres de caja, extravíos de herramientas, etc.
• Subgrupo�66,�«Gastos�financieros»: pago de intereses y comisiones rela-

cionados con deudas, como pueden ser pólizas de crédito, préstamos ban-
carios, descuento de efectos, leasing, así como las diferencias de cambio
negativas en operaciones con moneda distinta al euro y las pérdidas y los
ajustes negativos en las inversiones financieras.
• Subgrupo�67,�«Pérdidas�procedentes�de�activos�no�corrientes�y�gastos
excepcionales»�(inmovilizados): posibles pérdidas relacionadas con los
bienes del inmovilizado, bajas de activo o ventas con resultados negativos.
• Cuenta� 678,� «Gastos� excepcionales»: sanciones, robos, inundaciones,

donativos, etc.
2.1.3. Contabilización de las existencias
Las empresas que se dedican a la comercialización o fabricación de productos

deben llevar un control de las entradas, devoluciones, salidas y existencias del
almacén.
El PGC propone para las empresas a las que suponga un coste excesivo llevar
un almacén informatizado tener un sistema desglosado para registrar los in-
ventarios, que consiste en:
• Utilizar�el�subgrupo�60,�«Compras», para registrar las entradas al alma-

cén y crear cuentas para controlar las devoluciones de compras y los des-
cuentos fuera de factura, como los rappels por compras.
• Utilizar�el�subgrupo�70,�«Ventas», para registrar las salidas del almacén

a precio de venta. De esta manera, controla la facturación y crea cuentas
para registrar las devoluciones de ventas y los descuentos fuera de factura,
como los rappels por ventas.
Luego, al cierre del ejercicio, hay que realizar un recuento físico, valorar las
existencias y actualizar la información del grupo 3 del PGC.
Tenemos la información al día de las compras y ventas, pero el control de las

existencias debe llevarse de forma extracontable. Durante el ejercicio, el grupo
3 no refleja las unidades que nos quedan ni su coste.
2.1.4. Valoración de las compras
La NRV 10.ª del PGC, junto con la resolución del ICAC sobre el coste de pro-
ducción, indican que el precio por el que debemos valorar un producto que
entra al almacén, aparte de incluir el precio inicial facturado por el proveedor,
debe incluir todos los costes hasta su llegada al almacén (transporte, seguro
del viaje, aranceles, impuestos especiales), y no debe incluir los descuentos
incluidos en factura.
Precio de adquisición = Importe inicial + Gastos a cargo del comprador

hasta la llegada al almacén – Descuentos incluidos en factura
El IVA no se incluye como coste si es deducible, es decir, si disponemos de la

factura y la empresa realiza una actividad sujeta y no exenta, debido a que
puede compensar los IVA devengados. Al no asumir el coste, se contabiliza en
la cuenta 472, «Hacienda pública, IVA soportado».
Si se trata de un producto que fabrica la empresa, el cálculo del coste se hará a

nivel interno e incluye los costes directos (materiales, mano de obra, envases)
más los costes de aprovisionamiento e indirectos de fabricación y envasado.
Nunca se incluyen los costes comerciales, de distribución o los costes generales
de administración.
Los costes financieros solo se pueden incluir en los productos de ciclo de pro-
ducción largo, es decir, aquellos que tardan más de un año para que se puedan
comercializar.
Coste de producción = Costes directos + Costes indirectos imputables

al producto
Asiento contable correspondiente a la factura emitida por el proveedor:
Código Cuenta Debe Haber
600/601/602 Compra de mercadería / Compra de materias xxxx

primas / Compra de otros aprovisionamientos
472 Hacienda pública, IVA soportado xxxx
400 Proveedores xxxx
Las devoluciones de compras o los descuentos por incumplir el plazo de en-

trega o la calidad se registran en la cuenta 608, «Devoluciones de compras y
operaciones similares», que al documentarse en factura rectificativa, aunque
la cuenta se codifica en el grupo 6, va en el lado del haber, pero en la formato
oficial de la cuenta de pérdidas y ganancias figura en el epígrafe 4, «Aprovisio-
namientos», restando al valor de las compras.
Con relación al IVA, cuando se modifica la base imponible, la factura rectifi-

cativa debe ir con IVA y al mismo tipo impositivo que la factura inicial. Repre-
senta menos IVA deducible, por lo que la cuenta 472, «Hacienda pública, IVA
soportado», figura en el lado del haber del diario, disminuyendo el derecho
de cobro con Hacienda.
Por la devolución de compras:
608 Devoluciones de compras y operaciones simila- xxxx

res
Los descuentos por pronto pago fuera de factura se anotan en la cuenta 606,
«Descuentos sobre compras por pronto pago» y se consideran menor coste de
compras; nacen por el lado del haber del libro diario.
Por los descuentos por pronto pago:
606 Descuentos por pronto pago sobre compras xxxx
Los rappels por compras o descuentos fuera de factura por haber alcanzado
una cifra de compras se contabilizan en la cuenta 609, «Rappel por compras»,
y rebajan el coste de compras.
Por el rappel por compras:
609 Rappel por compras xxxx

El importe de las compras netas está formado por:
Ejemplos
Una�empresa�compra�mercaderías�a�60�días,�por�un�importe�de�1.000�€�(más�21%�de
IVA).�El�proveedor�comunica�al�cliente�que,�debido�al�volumen�del�pedido,�le�va�a
realizar�un�descuento�(en�factura)�del�5%�sobre�el�total�de�la�compra.
600 Compra de mercaderías 950

(1.000 × 95%)
472 Hacienda pública, IVA soportado 199,50

(950x21%)
400 Proveedores 1.149,50
Una�empresa�adquiere�mercaderías�por�1.500�euros.�Los�gastos�de�transporte�a�su
cargo�suponen�150�euros.�Acepta�una�letra�por�el�importe�total�de�la�compra�(IVA
21%).
600 Compra de mercaderías 1.650

(1.500 + 150)
472 Hacienda pública, IVA soportado 346,50

(1.650 × 21%)
400 Proveedores 1.996,50
Un�proveedor�envía�a�un�cliente�una�nota�de�bonificación�de�100�euros�(más�IVA
al�21%)�debido�a�que�la�calidad�de�la�mercancía�que�le�suministró�era�inferior�a�la
pactada.�Este�importe�se�descuenta�del�saldo�del�proveedor�documentado�en�factura.
400 Proveedores 121
608 Devoluciones de compras y operaciones si- 100

milares
472 Hacienda pública, IVA soportado 21

(100 × 21%)
2.1.5. Servicios exteriores
Son gastos comerciales y de distribución o relacionados con la administración

general de la empresa, tales como publicidad, transporte, alquileres, seguros,
gestoría, auditores, material de oficina, personal de mantenimiento o limpie-
za, personal de vigilancia.
El coste del personal figura en el subgrupo 64, y si queda pendiente de pago,

la deuda se registra en la cuenta 410, «Acreedores por prestación de servicios».
Por ejemplo, el asiento contable correspondiente al alquiler de un local es el

siguiente:
621 Arrendamientos y cánones xxxx

(Coste alquiler × 21%)
4751 Hacienda pública, acreedora por retenciones xxxx

practicadas
(Coste alquiler × 19%)
410 Acreedores por prestación de servicios xxxx
Por la factura de un trabajador autónomo:
623 Servicios de profesionales independientes xxxx

(Honorarios × 21%)

practicadas
(Honorarios × 15%)
La cuenta 4751, «Hacienda pública, acreedora por retenciones practicadas», es

una cuenta de pasivo y se usa cuando nuestra empresa retiene a un tercero
y debe ingresar en su nombre dicho dinero a Hacienda, como, por ejemplo,
cuando pagamos las nóminas a los empleados o a profesionales, cuando paga-
mos dividendos a los socios, en el pago de alquileres o en el pago de intereses
a empresas del grupo.
Por el consumo de agua, gas, luz o teléfono:

628 Suministros xxxx
Ejemplos
Las�reparaciones�de�los�vehículos�de�transporte�de�mercancías�de�una�empresa�han
ascendido�a�3.000�euros,�cantidad�cuyo�pago�aún�no�se�ha�realizado.
622 Reparación y conservación 3.000

(3.000 × 21%)
410 Acreedores por prestación de servicios 3.630
La�factura�de�la�luz�asciende�a�1.100�euros�(IVA�10%�incluido).
628 Suministros 1.000

(1.100 / 1,1)

(1.000 × 10%)
2.1.6. Gastos de personal
Son los costes relacionados con el personal que tiene contrato laboral, lo que
supone que a final de cada mes hay que registrar un asiento global del coste
del personal, incluyendo la Seguridad Social que corresponde a la empresa.
El importe por el que cotiza la empresa se determina a partir del recibo de

liquidación a la Seguridad Social, cuyo líquido total a ingresar incluye la parte
del empresario y la cantidad que ingresa en nombre del trabajador; por tanto,
si a este importe le restamos el total que hemos descontado a los empleados
en las nóminas, obtenemos la cuota del empresario.
640 Sueldos y salarios (importe bruto o devengado) xxxx

642 Seguridad Social a cargo de la empresa xxxx

(Total a ingresar a la Tesorería Seguridad Social
– Parte descontada a los empleados en la nómi-
na)
476 Organismos Seguridad Social, acreedora xxxx

(Empresa + Trabajador)

practicadas
(retención de IRPF realizada al personal)
465 Remuneraciones pendientes de pago o bancos xxxx

(importe líquido que se abona a los trabajado-
res)
(Bruto – Seguridad Social trabajador – IRPF)
Si hubiéramos anticipado parte del sueldo a los empleados, tendríamos abierta

cuenta 460, «Anticipo de remuneraciones», y luego deberíamos ver qué im-
porte se descuenta al trabajador en la nómina de cada mes, lo que significa que
en el asiento anterior figuraría la cuenta 460, «Anticipo de remuneraciones»,
en el lado del haber y como menor importe líquido a percibir.
También puede darse que una parte del sueldo bruto se perciba en especie y no
en dinero, a través de mutuas privadas, cheques guardería, tiques restaurante,
bonus transporte, etc. Esto significa que el importe que se abona en dinero
es menor, y para cuadrar el asiento utilizamos la cuenta 755, «Ingresos por
servicios prestados al personal», debido a que el coste de dicho servicio ya
lo tiene contabilizado la empresa en cuentas del grupo 6. Lo imputamos a la
cuenta 640 para ver qué empleado lo deberá declarar en el IRPF y ver si procede
realizar ingreso a cuenta.
Ejemplo
El�día�31�de�mayo�de�20X0�se�abona�por�transferencia�bancaria�la�nómina�mensual,
que�incluye�los�siguientes�conceptos:
• Sueldos:�6.000�€
• Seguridad�Social�a�cargo�de�los�trabajadores:�400�€
• Seguridad�Social�a�cargo�de�la�empresa:�500�€
• Retención�IRPF:�600�€
• Deducción�por�amortización�de�créditos�a�corto�plazo�al�personal:�100�€
640 Sueldos y salarios 6.000
642 Seguridad Social a cargo de la empresa 500
476 Organismos Seguridad Social, acreedora 900

4751 Hacienda pública, acreedora por retencio- 600

nes practicadas
544 Créditos a corto plazo al personal 100
572 Bancos 4.900
2.2. Ventas e ingresos
2.2.1. Codificación de las cuentas de ingresos y beneficios
Las cuentas de ingresos y beneficios figuran en el grupo 7 del PGC, donde se

incluyen los ingresos de la actividad principal, los ingresos accesorios y los de
carácter excepcional, además de los ingresos financieros y los beneficios por
ventas de bienes de inmovilizado e inversiones financieras.
• Subgrupo�70,�«Ventas�de�productos�o�servicios»: recoge facturas y notas

de abono a clientes por operaciones que constituyen la actividad principal.
Su saldo nos indica cuál es la cifra neta de negocios de la empresa.
• Subgrupo�71,�«Variación�de�existencias»: se usa para actualizar los in-

ventarios de productos que la empresa fabrica o manipula (terminados, en
curso, residuos).
• Subgrupo�73,�«Trabajos�realizados�por�la�propia�empresa»: sirve para

transferir gastos al grupo 2 por cambio de afectación de existencias al in-
movilizado.
• Subgrupo� 74,� «Subvenciones,� donaciones� y� legados»: incluye ayudas

para cubrir gastos relacionados con la actividad habitual o garantizar una
rentabilidad mínima a la empresa o para financiar inversiones del grupo 2.
• Subgrupo�75,�«Otros�ingresos�de�gestión»: ingresos accesorios o comple-

mentarios que no constituyen la actividad habitual, tales como repercutir
a un cliente el transporte de la mercancía, facturar a otra empresa del grupo
servicios internos, prestar servicios de guardería o transporte al personal,
ceder a terceros el uso de patentes que ha desarrollado la empresa, etc.
• Subgrupo�76,�«Ingresos�financieros»: se usa para reflejar el cobro de di-

videndos o intereses de inversiones financieras, diferencias favorables en
el cambio divisa/euro, la obtención de plusvalías en inversiones financie-
ras, etc.
• Subgrupo�77,�«Beneficios�procedentes�de�activos�no�corrientes�e�ingre-
sos�excepcionales»: refleja beneficios obtenidos en la venta de bienes del
grupo 2 de inmovilizado o de participaciones del grupo.
• En�la�cuenta�778,�«Ingresos�excepcionales»: contabilizaremos las indem-

nizaciones de las compañías de seguros por siniestros, robos, incendios,
etc., además del cobro de un cliente que se había dado de baja por consi-
derarlo incobrable.
2.2.2. Valoración de los ingresos por ventas
La Norma de registro y valoración 14.ª del PGC regula cuándo se puede regis-
trar el ingreso y su valoración.
En los proyectos por encargo, el criterio es devengar el ingreso por ventas según
el grado de avance, con independencia de si ha sido certificada o no. Dicho
grado de avance se calcula en función de los costes incurridos y los costes
pendientes, y no puede imputarse todo el margen en el momento de la entrega
final.
La valoración es el precio acordado menos los descuentos incluidos en factura.

El IVA repercutido no se considera ingreso, debido a que se adeuda a Hacienda.
Los gastos que asume el vendedor, como el transporte, las comisiones y otros,
se registran en el Subgrupo 62, «Servicios exteriores», y forman parte de los
costes comerciales o distribución.
Por la factura emitida al cliente:
430 Clientes xxxx
70 Venta de mercaderías o productos o prestación xxxx

de servicios
477 Hacienda pública, IVA repercutido xxxx
Si el cliente nos devuelve los productos o hay que modificar el precio por in-
cumplimiento en el plazo de entrega o la calidad del artículo, el PGC propo-
ne utilizar la cuenta 708, «Devoluciones de compras y operaciones similares»,
que, al tener que emitir factura rectificativa, supone menos ingreso por ventas
y se registra en el lado del debe del libro diario.
Por la devolución de ventas:

708 Devoluciones de ventas y operaciones similares xxxx
430 Clientes xxxx
Al modificar la base imponible y corregir el IVA repercutido, debemos dismi-

nuir la deuda con Hacienda, debido a ello la cuenta 477, «Hacienda pública,
IVA repercutido», figurará en el lado del debe, reduciendo el importe a ingresar
o los IVA devengados.
Los descuentos por pronto pago fuera de factura se anotan en la cuenta 706,
«Descuentos sobre ventas por pronto pago» y se consideran menor factura-
ción, con lo que se anotan en el lado del debe del diario.
Por los descuentos por pronto pago:
706 Descuentos sobre ventas por pronto pago xxxx
430 Clientes xxxx
Los rappels por ventas o descuentos fuera de factura por haber alcanzado una
cifra de ventas se contabilizan en la cuenta 709, «Rappel por ventas».
Por el rappel por ventas:
709 Rappel por ventas xxxx
430 Clientes xxxx
El importe neto de la cifra de negocios está formado por:

Ejemplos
Una�empresa�realiza�ventas�a�crédito�del�producto�«A»,�por�importe�de�4.000�€�(más
10%�de�IVA),�que�se�van�a�transportar�en�tren.�Los�gastos�de�transporte�ascienden
a�500�€�(más�21%�de�IVA),�que�paga�la�empresa�por�banco.�Asimismo,�la�empresa
carga�con�el�coste�de�un�seguro�de�transporte�de�100�€.
430 Clientes 4.400
700 Venta de mercaderías 4.000
477 Hacienda pública, IVA repercutido 400
625 Primas de seguros 100
572 Bancos 100
624 Transportes 500
572 Bancos 605
El�cliente�anterior�obtiene�un�descuento�de�500�€�(más�IVA�al�10%)�debido�al�mal
estado�de�algunos�de�los�productos�que�se�le�han�suministrado.
708 Devoluciones de ventas y operaciones simi- 500

lares

(500 × 10%)
430 Clientes 550
El�cliente�decide�devolver�mercancía�por�importe�de�300�€�(más�IVA�al�10%).
708 Devoluciones de ventas y operaciones simi- 300

lares

(300 × 10%)
430 Clientes 330
2.2.3. Otros ingresos de gestión
Se recogen en el subgrupo 75 del PGC y son ingresos accesorios a la actividad

habitual, como la cesión de patentes, el alquiler de locales, prestar servicios al
personal, facturar servicios que se prestan a otras empresas del grupo, etc.
Por ejemplo, el asiento contable correspondiente a la cesión de la patente es

el siguiente:
440 Deudores xxxx
753 Ingresos de la propiedad industrial cedida en ex- xxxx

plotación
Por la facturación del alquiler de una nave industrial:
440 Deudores xxxx
473 Hacienda pública, retenciones e ingresos a cuen- xxxx

ta
(Alquiler × 19%)
752 Ingresos por arrendamientos xxxx

(Alquiler × 21%)
La cuenta 473, «Hacienda pública, retenciones y pagos a cuenta», tiene saldo

deudor y representa un derecho de cobro con Hacienda por retenciones so-
portadas. Nos retienen cuando cobramos un alquiler o cobramos dividendos o
intereses. También se utiliza para registrar los pagos fraccionados a cuenta del
impuesto sobre sociedades, de los meses de abril, octubre y diciembre. Dicha

cuenta no se cancela hasta final de ejercicio, cuando contabilizaremos como
gasto el impuesto sobre beneficios.
Por la facturación de servicios prestados a otras sociedades del grupo:
440 Deudores, empresas del grupo xxxx
759 Ingresos por servicios diversos xxxx
Ejemplo
Una�empresa�presta,�de�manera�no�habitual,�servicios�de�mediación,�por�los�que�ha
facturado�200�euros,�importe�que�se�encuentra�pendiente�de�cobro�(IVA:�21%).
440 Deudores 242
754 Ingresos por comisiones 200
2.3. Periodificación contable
2.3.1. Ajustes de periodificación
El marco conceptual del PGC y del PGC de pymes establece el principio del
devengo a efectos de determinar el resultado del ejercicio, es decir, los ingresos
y gastos deben registrarse cuando nace el derecho u obligación, con indepen-
dencia de su cobro o pago.
No podemos aplicar el criterio de caja, de ahí que el saldo del resultado del
ejercicio no sea dinero en efectivo, sino que nos informa de los márgenes que
obtiene la empresa, pero no significa que todos los ingresos y beneficios estén
cobrados, ni que todos los gastos estén pagados.
La aplicación del principio del devengo nos proporciona una correlación entre
ingresos y gastos de cada ejercicio.
Cuando el devengo no coincide con el pago o el cobro, deberemos realizar

ajustes de periodificación, cuyas cuentas figuran en el subgrupo 48, para regis-
trar los gastos e ingresos anticipados relacionados con los subgrupos 62 y 75.
• 480,�«Gastos�anticipados»: es un gasto de explotación que se encuentra

pagado en el ejercicio actual, pero en parte se devenga al siguiente ejerci-
cio.
• 485,�«Ingresos�anticipados»: son ingresos accesorios a la actividad que

se han cobrado en este ejercicio, pero una parte corresponde al siguiente
ejercicio.
Se trata de cobros o pagos por anticipado, como pueden ser las pólizas de se-
guros, contratos de mantenimiento, contratos de alquiler, campañas publici-
tarias, etc.
2.3.2. Contabilización de un gasto anticipado
El servicio contratado se abona en su totalidad en el ejercicio actual y una

parte corresponde al siguiente ejercicio.
Ejemplo
Una�empresa�contrata�una�póliza�de�seguros�de�un�edificio�que�tiene�un�coste�de
6.000�euros.�El�importe�se�abona�por�anticipado�el�1�de�abril�del�ejercicio�20X0�y
tiene�una�cobertura�hasta�el�31�de�marzo�de�20X1.
A 1 de abril de 20X0, haremos el asiento contable correspondiente al pago de la póliza

de seguros:
625 Primas de seguros 6.000
572 Bancos 6.000
A 31 de diciembre de 20X0, tenemos que realizar el ajuste de periodificación, quitando

de la cuenta 625 la parte del coste del seguro que corresponde al año siguiente, utilizando
la cuenta 480, «Gastos anticipados»:
480 Gastos anticipados 1.500

(6.000 × 3 / 12)
Como podemos ver, el importe de la cuenta 625, «Primas de seguros», en la cuenta de

pérdidas y ganancias del ejercicio 20X0, es de 4.500 euros, que corresponde a los meses
de abril a diciembre de 20X0.
A 1 de enero de 20X1, después del asiento de apertura, debemos registrar como gasto el
importe pagado de la póliza del año anterior, pero que corresponde al periodo actual:
480 Gastos anticipados 1.500
2.3.3. Contabilización de un ingreso anticipado
El cobro del servicio tiene lugar en el ejercicio actual, pero una parte del ingreso
es imputable al siguiente ejercicio.
Ejemplo
Una�empresa�tiene�un�almacén�en�propiedad�que�no�usa�y�que�alquila�a�otra�empresa
por� un� año,� cobrando� por� adelantado� 24.000� euros� más� el� 21%� de� IVA� menos� el
19%�de�retención�en�concepto�de�capital�inmobiliario.�El�contrato�va�desde�el�1�de
octubre�de�20X0�al�30�de�septiembre�de�20X1.�La�actividad�de�la�empresa�no�es�el
negocio�inmobiliario.
A 1 de octubre de 20X0, haremos el asiento contable correspondiente al cobro del alqui-

ler:
572 Bancos 24.480

(24.000 + 5.040 – 4.560)
473 Hacienda pública, retenciones e ingresos a 4.560

cuenta
(24.000 × 19%)
752 Ingresos por arrendamientos 24.000
477 Hacienda pública, IVA repercutido 5.040

(24.000 × 21%)
A 31 de diciembre de 20X0, debemos efectuar el ajuste de periodificación, quitando de

la cuenta 752 la parte del ingreso que corresponde al año siguiente, utilizando la cuenta
485, «Ingresos anticipados»:

(24.000 × 9 / 12)
485 Ingresos anticipados 18.000
Aunque se han cobrado los 24.000 euros, en el ejercicio 20X0 solo se encuentran deven-
gados 3 meses, es decir, el ingreso que figura en la cuenta de pérdidas y ganancias es de
6.000 €.
A 1 de enero de 20X1, después del asiento de apertura, registraremos como ingreso los
meses de enero a septiembre de 20X1, cuyo cobro tuvo lugar el 1 de octubre de 20X0:
485 Ingresos anticipados 18.000

(24.000 × 9 / 12)
Como podemos ver, el IVA y la retención no se periodifican, sino que corresponden al

momento del cobro.
2.3.4. Gastos e ingresos de explotación diferidos
El devengo se produce en el ejercicio actual aunque el pago o el cobro tengan

lugar al ejercicio siguiente. No hará falta crear cuentas especiales, se usan las
cuentas de los subgrupos 40, 41, 43 y 44.
Ejemplo
El�27�de�diciembre�de�20X0�recibimos�unas�mercaderías�por�importe�de�30.000�euros
más�el�21%�de�IVA,�cuya�factura�se�emite�con�fecha�15�de�enero�de�20X1�y�el�pago
mediante�transferencia�bancaria�tiene�lugar�el�31�de�enero�de�20X1.
A 27 de diciembre de 20X0, por la recepción de las mercancías:
600 Compra de mercancías 30.000
4009 Proveedores, facturas pendientes de recibir 30.000

o formalizar
A 15 de enero de 20X1, por la factura:
4009 Proveedores, facturas pendientes de recibir 30.000

o formalizar
472 Hacienda pública, IVA soportado 6.300
400 Proveedores 36.300
A 31 de enero de 20X1, por el pago:
572 Bancos 36.300

La propiedad de las mercancías se transmite con la puesta a disposición del adquirente,

que tiene lugar en el ejercicio 20X0, de ahí que formen parte de las existencias finales de
20X0, aunque la factura y el pago tengan lugar en el 20X1.
2.4. Regularización de existencias y determinación del resultado

del ejercicio
2.4.1. Regularización de existencias
El PGC usa el método especulativo para registrar las existencias con el fin de
tener una información más detallada. En el subgrupo 60, «Compras», registra
las entradas a coste, mientras que en el subgrupo 70 recoge las salidas a precio
de venta. El movimiento de las unidades se lleva de forma extracontable, de-
biendo actualizar a fecha de cierre la información del grupo 3 de existencias
para poder determinar el resultado del ejercicio.
El concepto de compras no es equivalente a coste de ventas, ya que en el ejer-

cicio actual pueden venderse unidades compradas en el ejercicio anterior, a la
vez que pueden quedar por vender unidades compradas en el ejercicio actual.
Margen bruto = Importe neto de la cifra de negocios o ventas netas –

Coste de ventas
Coste de ventas = Compras netas + Existencias iniciales – Existencias

finales
La información de las compras netas ya figura en el grupo 6, pero falta incor-

porar la variación de existencias a una cuenta de resultados, es decir, la dife-
rencia entre el valor de las existencias iniciales y las finales, y para ello debe-
remos utilizar las subcuentas del grupo 61 o 71 del PGC.
Las cuentas del subgrupo 61 o 71 pueden tener saldo deudor o acreedor en

función de que la diferencia sea positiva o negativa.
Valor de las existencias iniciales > Valor de las existencias finales -> SAL-
DO DEUDOR
Valor de las existencias iniciales < Valor de las existencias finales -> SAL-
DO ACREEDOR
La elección de la cuenta del subgrupo 61 o 71 depende del tipo de existencias:
a) Si los artículos permanecen en el almacén tal como llegaron del proveedor,

subgrupo 61.
b) Si la empresa ha incorporado valor añadido, subgrupo 71.
Esto se muestra en la siguiente tabla:
Cuentas del grupo 3 Cuentas del subgrupo 61 o 71
300, «Mercaderías» 610, «Variación de existencias de mercaderías»

310, «Materias primas» 611, «Variación de existencias de materias primas»
32, «Otros aprovisionamientos» 612, «Variación de existencias de otros aprovisionamien-
33, «Productos en curso» tos»
34, «Productos semiterminados» 710, «Variación de existencias de productos en curso»
35, «Productos terminados» 711, «Variación de existencias de productos semitermina-
36, «Subproductos y residuos» dos»
712, «Variación de existencias de productos terminados»
713, «Variación de existencias de subproductos, residuos y
materiales recuperados»
El ajuste de las existencias puede realizarse al final de cada mes, trimestre o al

cierre de ejercicio, lo que da lugar a los siguientes asientos:
1) Por el traspaso a gasto del ejercicio de la información que figura en el grupo

3, que corresponde al valor de las existencias iniciales.
61 o 71 Variación de existencias (iniciales) xxxx
3 Cuentas del grupo 3 xxxx
2) Por la incorporación al balance de las existencias finales que nos quedan

por vender a fecha de cierre.
3 Cuentas del grupo 3 (finales) xxxx
61 o 71 Variación de existencias (ingreso) xxxx
El traspaso del valor de las existencias iniciales afecta como gasto a la cuenta
de resultados, mientras que las existencias finales afectan como ingreso, pues
representan unidades compradas no vendidas, y van al balance como inver-
sión para traspasarse al resultado del ejercicio en el que se vendan:
Coste de ventas = Valor de las compras netas + Saldo del subgrupo 61

o 71 (deudor o acreedor)
Ejemplo
Al�inicio�del�ejercicio�la�sociedad�X,�S.�A.�presenta�los�siguientes�saldos�de�existencias
según�el�balance�de�apertura.
a)�Mercaderías:�1.000�€
b)�Materias�primas:�2.000�€
c)�Otros�aprovisionamientos:�500�€
d)�Productos�en�curso:�3.000�€
e)�Productos�terminados:�7.000�€
Al�cierre�del�ejercicio�la�sociedad�tiene,�según�inventario,�los�siguientes�saldos�de
existencias�finales:
a)�Mercaderías:�1.500�€
b)�Materias�primas:�1.000�€
c)�Productos�en�curso:�3.100�€
d)�Productos�terminados:�6.000�€
Contabilizad�los�asientos�que�procedan�al�cierre�del�ejercicio.
En primer lugar, contabilizaremos los asientos de baja de las existencias iniciales.
610 Variación de existencias de mercaderías 1.000
300 Mercaderías 1.000
611 Variación de existencias de materias primas 2.000
310 Materias primas 2.000
612 Variación de existencias de otros aprovisio- 500

namientos
32 Otros aprovisionamientos 500
710 Variación de existencias de productos en 3.000

curso
330 Productos en curso 3.000
712 Variación de existencias de productos termi- 7.000

nados
350 Productos terminados 7.000
Y, posteriormente, registraremos el alta de las existencias finales
300 Mercaderías 1.500
610 Variación de existencias de mercaderías 1.500
310 Materias primas 1.000
611 Variación de existencias de materias primas 1.000
330 Productos en curso 3.100
710 Variación de existencias de productos en 3.100

curso
350 Productos terminados 6.000
712 Variación de existencias de productos termi- 6.000

nados
2.4.2. Resultado del ejercicio
El resultado del ejercicio es la diferencia entre ingresos y gastos del ejercicio,

es decir, cuentas de los grupos 7 y 6 del PGC.
Al cierre del ejercicio, las cuentas de los grupos 7 y 6 del PGC se traspasan a la
cuenta 129, «Resultado del ejercicio», de manera que su saldo a final de año
queda a cero.
El asiento que hay que realizar al cierre del ejercicio, por el traspaso de las
cuentas de los grupos 6 y 7 con saldo deudor, es el siguiente:
129 Resultado del ejercicio xxxx
60 Compras xxxx
62 Servicios exteriores xxxx
63 Tributos xxxx
64 Gastos de personal xxxx
65 Pérdidas de créditos incobrables xxxx
66 Gastos financieros xxxx
67 Pérdidas de inmovilizados xxxx
61 o 71 Variación de existencias (saldo deudor) xxxx
El asiento que hay que realizar al cierre del ejercicio, por el traspaso de las
cuentas de los grupos 6 y 7 con saldo acreedor, es el siguiente:
70 Ingresos por ventas xxxx
74 Subvenciones xxxx
75 Otros ingresos de explotación xxxx
76 Ingresos financieros xxxx
77 Beneficios venta inmovilizados xxxx
61 o 71 Variación de existencias (saldo acreedor) xxxx
Si la suma de ingresos supera a los gastos, existe beneficio, y en caso contrario

tenemos pérdidas.
El saldo de la cuenta 129, «Resultado del ejercicio», es el resultado después de

impuestos, y figura en el balance, dentro del apartado «Fondos propios».
3. Inmovilizado, IVA y existencias
3.1. Inmovilizado
3.1.1. Concepto y clasificación de los bienes de inmovilizado
Se trata de bienes y derechos cuyo periodo de permanencia previsiblemente

es superior al año, coste relevante y capacidad de generar ingresos.
Se codifican en el grupo 2 y, concretamente, en los subgrupos 20, 21, 22 y 23.
• Inmovilizado�intangible: bienes o derechos de carácter intangible (mar-

ca, patentes, licencias, fondos de comercio, programas informáticos, pro-
yectos de I+D, concesiones administrativas, traspasos).
• Inmovilizado�material: bienes tangibles y afectos a la actividad económi-

ca (terrenos, locales, máquinas, mobiliario, instalaciones, vehículos, orde-
nadores).
• Inversiones� inmobiliarias: terrenos y locales adquiridos para obtener

plusvalías o cederlos a terceros.
• Inmovilizado�material�en�curso: activos en periodo de construcción, ins-

talación y pruebas. No están preparados para generar ingresos, de ahí que
no puedan amortizarse.
3.1.2. Valoración inicial
Los bienes de inmovilizado se valoran por el precio de adquisición si se ad-

quieren a un tercero o el coste de producción si lo construye la propia empresa.
1)�Precio�de�adquisición: precio inicial menos los descuentos incluidos en

factura, más todos los gastos relacionados con la compra y puesta en condi-
ciones de funcionamiento, incluidos los impuestos que sean coste para la em-
presa (montaje, transporte, permisos de obras, honorarios de arquitectos, TPO,
IVA no deducible, aranceles, costes de notaría y registro).
20 o 21 Inmovilizado material o intangible xxxx

572 Bancos (Pago en el momento de la entrega) xxxx
523 Proveedores de inmovilizado a corto plazo xxxx

(pendiente de pago hasta un año)
173 Proveedores de inmovilizado a largo plazo xxxx

(pendiente de pago a más de un año)
2)�Coste�de�producción: coste de los materiales, más los costes directos e indi-

rectos que estén relacionados con la fabricación del inmovilizado. No se pue-
den incluir costes comerciales o de distribución ni costes generales de admi-
nistración.
20 o 21 Inmovilizado material o intangible xxxx
73 Trabajos realizados para el inmovilizado xxxx
El subgrupo 73 se utiliza para activar gastos de explotación imputables al in-

movilizado.
Ejemplo
Se�adquiere�una�máquina�al�contado�por�importe�de�30.000�euros�y�el�proveedor
realiza�un�descuento�por�pronto�pago�por�importe�de�3.000.�Los�gastos�de�transporte
ascienden�a�500�euros.�El�IVA�soportado�ha�supuesto�2.000�euros,�cantidad�que�no
es�recuperable�de�la�Hacienda�pública.
213 Maquinaria 29.500

(30.000 – 3.000 + 500 + 2.000)
570 Caja 29.500
3.1.3. Amortizaciones
Concepto y registro contable
• Se trata de la pérdida irrecuperable del valor de los activos por su uso,

transcurso del tiempo u obsolescencia.
• Representa el coste del bien imputable a cada ejercicio.

• Se amortizan los inmovilizados materiales, las inversiones inmobiliarias y

los activos intangibles, excepto los terrenos, los anticipos del inmovilizado
y el inmovilizado en curso.
• El esquema del asiento contable es el siguiente.
Inmovilizado intangible:
680 Amortización del inmovilizado intangible xxxx
280 Amortización acumulada del inmovilizado intan- xxxx

gible
Inmovilizado material:
681 Amortización del inmovilizado material xxxx
281 Amortización acumulada del inmovilizado mate- xxxx

rial
Inversiones inmobiliarias:
682 Amortización de las inversiones inmobiliarias xxxx
282 Amortización acumulada de las inversiones in- xxxx

mobiliarias
Subgrupo�68: es la cuota o gasto de cada año que figura en el epígrafe 8 de la

cuenta de pérdidas y ganancias, dentro del resultado de explotación.
Subgrupo�28: total amortizado desde la fecha de entrada en funcionamiento

hasta la fecha actual. Es una cuenta compensadora que en el balance de situa-
ción figura restando a la cuenta principal.
Consideraciones:
• La amortización se inicia cuando el bien puede aportar ingresos con regu-

laridad y no puede interrumpirse, aunque puede modificarse el cálculo de
la cuota.
• Nunca el saldo de la amortización acumulada puede superar el coste del

activo, de ahí que la normativa fiscal exija llevar una ficha de amortización
por cada elemento.
• Aunque el activo esté totalmente amortizado, no implica que sea obliga-

torio darlo de baja si sigue en funcionamiento o uso el bien.
• Si un elemento del inmovilizado tiene componentes que lo integran con

distinta duración, pueden amortizarse de manera separada, como por
ejemplo un camión grúa en el que tenemos cabina, grúa y remolque.
Métodos de amortización
• El cálculo de la vida del activo debe hacerse en función del patrón con-
sumo, no tiene que coincidir con la información fiscal de las tablas de
amortización.
• La base de amortización es la diferencia entre el coste del activo y su valor

residual.
• El valor residual es el valor actual que se estima que se podrá obtener por
el bien al final de su vida útil. Si no es significativo, se considera nulo.
• La vida útil es el tiempo que dispone la empresa para recuperar la inver-

sión, mientras que la vida económica es la vida física del bien, que puede ir
más allá del tiempo que permanezca en la empresa, dado que puede tener
varios usuarios.
• El método de amortización y la vida de los activos debe informarse en la

memoria.
• Existen tres métodos de amortización: lineal, decreciente de porcentaje

constante y sistema de dígitos.
1)�Método�lineal�o�constante: la base de amortización se divide entre la vida

del activo.
Ejemplo
El�1�de�abril�de�20X0�una�empresa�renueva�los�equipos�informáticos�por�valor�de
30.000�euros�más�IVA.�Se�amortiza�linealmente�en�cuatro�años.�El�valor�residual�se
estima�nulo.
Determinad�la�ficha�de�amortización�si�el�cierre�contable�coincide�con�el�año�natu-
ral.
Año Base Cuota amor- Amortización Valor actual

amorti- tización acumulada
zación
20X0 30.000 5.625 5.625 24.375
20X1 30.000 7.500 13.125 16.875
20X2 30.000 7.500 20.625 9.375
20X3 30.000 7.500 28.125 1.875
20X4 30.000 1.875 30.000 0
Cuota 20X0: (30.000 / 4) × 9 / 12 (abril a diciembre) = 5.625 euros
Cuotas 20X1 a 20X3: 30.000 / 4 = 7.500 euros
Cuota 20X4: (30.000 / 4) × 3 / 12 (enero a marzo) = 1.875 euros
2)�Método�decreciente�de�porcentaje�constante: consiste en determinar un

porcentaje constante de amortización en función de los años de vida útil y
aplicarlo sobre el valor pendiente de amortizar. Como la base de amortización
decrece, las cuotas de amortización disminuyen.
Ejemplo
El� 1� de� abril� de� 20X0� una� empresa� adquiere� un� camión� con� un� coste� de� 500.000
euros�más�IVA,�cuya�vida�útil�se�estima�en�cinco�años�y�se�amortiza�por�el�método
de� porcentaje� constante,� siendo� el� coeficiente� de� amortización� del� 40%.� El� valor
residual�al�final�de�la�vida�útil�se�estima�en�38.880�euros,�y�el�cierre�contable�coincide
con�el�año�natural.
Año Base amor- Cuota amor- Amortización Valor actual

tización tización acumulada
20X0 500.000 150.000 150.000 350.000
20X1 350.000 140.000 290.000 210.000
20X2 210.000 84.000 374.000 126.000
20X3 126.000 50.400 424.400 75.600
20X4 75.600 30.240 454.640 45.360
20X5 45.360 6.480 451.120 38.880
Cuota amortización 20X0: 500.000 × 40% × 9 / 12 (abril a diciembre) = 150.000 euros
Cuota amortización 20X1: 350.000 × 40% = 140.000 euros
Cuota amortización 20X2: 210.000 × 40% = 84.000 euros
Cada año iríamos calculando el 40% del valor pendiente de amortizar o valor en libros
hasta llegar al quinto año, que es la vida útil del bien.
En el último año, el valor pendiente de amortizar pasaría a gasto contable, excepto que
hubiera un valor residual del bien, que luego se descontaría.
El valor pendiente de amortizar en 20X5 es de 45.360 euros, pero como se estima un

valor residual de 38.880 euros, la cuota del último año es de 6.480 euros.
3)�Método�de�dígitos: se trata de repartir el coste del activo entre la serie de

los números naturales de la vida útil del bien. El cálculo puede ser con cuotas
crecientes o decrecientes.
Ejemplo
En�fecha�1�de�julio�de�20X0�se�adquieren�unos�programas�informáticos�por�valor�de
20.000�euros�más�IVA,�cuya�vida�útil�es�de�cuatro�años�y�el�valor�residual�es�nulo.�El
cierre�contable�coincide�con�el�año�natural.
Los dígitos son la serie de los números naturales que configuran la vida útil del activo:
1, 2, 3, 4.
Suma de dígitos: 1 + 2 + 3 + 4 = 10
Gasto por dígito y año: 20.000 / 10 = 2.000 euros
Ficha�amortización�dígitos�decreciente

20X0 20.000 4.000 4.000 16.000
20X1 20.000 7.000 11.000 9.000
20X2 20.000 5.000 16.000 4.000
20X3 20.000 3.000 19.000 1.000
20X4 20.000 1.000 20.000 0
Al ser cuotas decrecientes, empieza el primer año con el dígito 4, que va desde el 1 de
julio de 20X0 al 30 de junio de 20X1. Luego, va el dígito 3, que va desde del 1 de julio
de 20X1 hasta el 30 de junio de 20X2, y así sucesivamente.
Cuota 20X0: 2.000 × 4 × 6 / 12 = 4.000 euros
Cuota 20X1: 2.000 × (4 × 6 / 12 + 3 × 6 / 12= 7.000 euros
Cuota 20X2: 2.000 × (3 × 6 / 12 + 2 × 6 / 12) = 5.000 euros
Cuota 20X3: 2.000 (2 × 6 / 12 + 1 × 6 / 12= 3.000 euros
Cuota 20X4: 2.000 × 1 × 6 / 12 = 1.000 euros
Ficha�amortización�dígitos�creciente

20X0 20.000 1.000 1.000 19.000
20X1 20.000 3.000 4.000 16.000
20X2 20.000 5.000 9.000 11.000
20X3 20.000 7.000 16.000 4.000
20X4 20.000 4.000 20.000 0
Al ser cuotas crecientes, empieza el primer año con el dígito 1, que va desde el 1 de julio
de 20X0 al 30 de junio de 20X1. Luego, va el dígito 2, que va desde del 1 de julio de 20X1
hasta el 30 de junio de 20X2, y así sucesivamente.
Cuota 20X0: 2.000 × 1 × 6 / 12 = 1.000 euros
Cuota 20X1: 2.000 × (1 × 6 / 12 + 2 × 6 / 12)= 3.000 euros
Cuota 20X2: 2.000 × (2 × 6 / 12 + 3 × 6 / 12) = 5.000 euros
Cuota 20X3: 2.000 × (3 × 6 / 12 + 4 × 6 / 12) = 7.000 euros
Cuota 20X4: 2.000 × 4 × 6 / 12 = 4.000 euros
3.1.4. Venta o baja de un bien de inmovilizado
1) Cuando se produce la venta o baja de un elemento del inmovilizado, pri-

mero hay que actualizar la cuota de amortización desde el inicio del ejercicio
hasta la fecha de la venta o baja.
2) A continuación, para determinar el resultado de la venta, comparamos el

precio de venta al contado sin el IVA con el valor en libros:
Al ser una operación al margen de la actividad habitual, no afecta a la cifra de

negocios, sino que al resultado del ejercicio se imputa directamente el margen,
no el precio de venta.
Además, los gastos asociados a la venta del activo incrementan la pérdida o

reducen el beneficio, pero no se registran en el subgrupo 62 al no estar asocia-
dos a la actividad habitual.
3) Al registrar la venta en el mismo apunte, se anula la cuenta principal y las

cuentas compensadoras (amortización acumulada y los deterioros), se imputa
el cobro y la diferencia se cuadra como pérdida o beneficio.
572 Bancos (parte que se cobra al contado) xxxx
543 Créditos a corto plazo por enajenación de in- xxxx

movilizado (parte pendiente de cobro hasta un
año)
253 Créditos a largo plazo por enajenación de inmo- xxxx

vilizado (parte pendiente de cobro a más de un
año)
28 Amortización acumulada del inmovilizado xxxx
2 Inmovilizado (precio de adquisición) xxxx

(Precio de venta × Tipo impositivo)
67 o 77 Pérdida o beneficio procedente del inmovilizado xxxx xxxx

(pérdida) (beneficio)
4) Si el activo se da de baja, procedemos a anular la cuenta principal y las

cuentas compensadoras (amortización acumulada y deterioro de valor); el res-
to se considera pérdida irreversible
67 Pérdidas procedentes del inmovilizado xxxx
20 o 21 Inmovilizado (coste inicial) xxxx
Ejemplo
El�1�de�octubre�del�2016�vendo�una�máquina�por�200.000�euros�más�el�21%�de�IVA
y�se�cobra�al�contado.�Dicha�máquina�se�compró�por�600.000�euros�más�el�21%�de
IVA�el�1�de�abril�del�20X9,�aunque�el�montaje�y�las�pruebas�duraron�hasta�finales�de
septiembre.�Contablemente�se�amortizaba�en�diez�años�por�el�método�lineal.
También�se�han�pagado�el�transporte�y�el�desmantelamiento�de�la�máquina,�cuyo
coste� es� de� 5.000� euros� más� el� 21%� de� IVA,� que� se� paga� al� contado.� Registrad� las
operaciones�anteriores
- A fecha 1 de octubre de 2016:
681 Amortización del inmovilizado material 45.000

(600.000 / 10 × 9 / 12)
281 Amortización acumulada del inmovilizado 45.000

material
570 Caja 242.000

material
(600.000 × 7 / 10)

(200.000 × 21%)
771 Beneficio procedente del inmovilizado ma- 20.000

terial
771 Beneficio procedente del inmovilizado ma- 5.000

terial

(5.000 × 21%)
570 Caja 6.050
3.1.5. Inversiones inmobiliarias
Se recogen en el subgrupo�22,�«Inversiones�inmobiliarias», los activos no

corrientes que sean inmuebles (terrenos y edificios) y que se posean para�ob-
tener�rentas�y/o�plusvalías, en lugar de para:
• su uso en la producción o suministro de bienes o servicios, o bien para

fines administrativos; o
• su venta en el curso ordinario de las operaciones.
Por ejemplo, los edificios propiedad de una empresa cuya actividad principal
es su alquiler se consideran inversiones inmobiliarias, ya que su finalidad es
la obtención de rentas.
Se�aplican a las inversiones inmobiliarias los criterios de registro y valoración

relativos al inmovilizado�material.
Las cuentas de este subgrupo figurarán separadamente en el activo� no� co-

rriente del balance.
3.1.6. Inmovilizado intangible
Concepto y clasificación
Son activos sin forma física, pero con capacidad de crear beneficios económi-
cos.
Se trata de activos, por lo que reúnen las características definidas para estos
en la primera parte del PGC, es decir, son elementos identificables que la en-
tidad controla como resultado de sucesos pasados y de los que espera obtener
beneficios económicos en el futuro.
El subgrupo 20 se desarrolla en las siguientes cuentas:
• 200, «Investigación»
• 201, «Desarrollo»
• 202, «Concesiones administrativas»
• 203, «Propiedad industrial»
• 204, «Fondo de comercio»
• 205, «Derechos de traspaso»
• 206, «Aplicaciones informáticas»
• 209, «Anticipos para inmovilizaciones intangibles»
Las cuentas de este subgrupo figuran en el activo�no�corriente del balance.
Valoración inicial
Para el reconocimiento inicial de un inmovilizado de naturaleza intangible,

es preciso que, además�de cumplir la definición de activo�y los criterios�de
registro�o�reconocimiento�contable contenidos en el Marco conceptual de
la contabilidad, cumpla el criterio�de�identificabilidad.
El citado criterio de identificabilidad implica que el inmovilizado cumpla al-

guno de los dos requisitos siguientes:
1) Sea separable, esto es, susceptible de ser separado de la empresa y vendido,

cedido, entregado para su explotación, arrendado o intercambiado. Ejemplo:
los programas informáticos siempre que sean independientes del ordenador.
2)�Surja�de�derechos�legales�o�contractuales, con independencia de que tales

derechos sean transferibles o separables de la empresa o de otros derechos u
obligaciones. Ejemplo: derechos de autor.
En ningún caso se reconocerán como inmovilizados intangibles los gastos oca-

sionados con motivo del establecimiento, las marcas, cabeceras de periódicos
o revistas, los sellos o denominaciones editoriales, las listas de clientes u otras
partidas similares, que se hayan generado internamente.
Valoración posterior
El PGC da un tratamiento distinto al inmovilizado intangible en función de

su duración.
Así, es necesario distinguir entre inmovilizados intangibles:
1)�con�vida�útil�definida: se amortizan durante su vida útil, sin perjuicio de

las normas particulares por tipos de intangibles;
2)� con� vida� útil� indefinida: se amortizarán en un plazo de diez años, sin
perjuicio de la realización, cada ejercicio, de un test de deterioro.
Un inmovilizado intangible tendrá una vida�útil�indefinida cuando, sobre la

base de un análisis de todos los factores relevantes, NO haya un límite�previ-
sible del periodo a lo largo del cual se espera que el activo genere entradas�de
flujos�netos�de�efectivo para la empresa.
3.1.7. Deterioros de valor en los bienes de inmovilizado
Se producirá una pérdida por deterioro del valor de un elemento del inmovi-
lizado material cuando
valor contable > importe recuperable
Se entiende como importe recuperable el mayor de los dos siguientes:
• valor razonable menos los gastos de venta o

• valor en uso.
El valor�en�uso de un activo o de una unidad generadora de efectivo es el valor

actual de los flujos de efectivo futuros esperados a través de la utilización en el
curso normal del negocio, teniendo en cuenta su estado actual y actualizados
a un tipo de descuento adecuado.
Así, por ejemplo, si tenemos un elemento de inmovilizado cuyo valor conta-

ble es 10.000 euros, su valor de mercado es 9.000 euros y su valor en uso es
10.500 euros, no procede efectuar una corrección valorativa por deterioro. La
inversión en el bien se recuperará a través de su uso en el ciclo normal de
explotación.
Los deterioros de valor de los inmovilizados son reversibles, excepto en el fon-

do de comercio, que es irreversible.
El esquema del asiento contable es el siguiente:
Inmovilizado intangible:
690 Pérdida por deterioro del inmovilizado intangi- xxxx

ble
290 Deterioro de valor del inmovilizado intangible xxxx
690 Pérdida por deterioro del inmovilizado intangi- xxxx

ble
204 Fondo de comercio (irreversible) xxxx
Inmovilizado material:
691 Pérdida por deterioro del inmovilizado material xxxx
291 Deterioro de valor del inmovilizado material xxxx
Inversiones inmobiliarias:
692 Pérdida por deterioro de las inversiones inmobi- xxxx

liarias
292 Deterioro de valor de las inversiones inmobilia- xxxx

rias
Subgrupo�69: es la cuota o gasto de cada año que figura en el epígrafe 8 de la

cuenta de pérdidas y ganancias, dentro del resultado de explotación.
Subgrupo�29: total deteriorado desde la fecha de entrada en funcionamiento

hasta la fecha actual. Es una cuenta compensadora que en el balance de situa-
ción figura restando a la cuenta principal.
Si el bien es objeto de deterioro de valor, a partir del ejercicio siguiente la

cuota de amortización se modificará, debido a que la base de amortización es
el nuevo valor en libros entre la vida útil pendiente.
Asimismo, si el valor del bien se recupera, deberá dar de baja el deterioro con
el subgrupo�79.
Ejemplo
En�el�balance�de�apertura�del�ejercicio�2014�aparece�la�siguiente�información�con
relación�a�una�maquinaria:
(213)�Maquinaria:�200.000�euros.
(2813)�Amortización�acumulada�de�maquinaria�(100.000)�euros.�(200.000�/�10�años
×�5�años)
(2913)�Deterioro�de�valor�de�la�maquinaria�(20.000)�euros.
El�deterioro�de�valor�se�registró�al�cierre�de�2013�debido�a�una�caída�fuerte�en�las
ventas�del�producto�que�hacen�pensar�que�no�se�podrá�recuperar�la�inversión.
Los�datos�para�ajustar�el�deterioro�en�los�ejercicios�2014�y�2015�son:
Se�pide:�Contabilizar�las�operaciones�a�31�de�diciembre�de�2014�y�a�31�de�diciembre
de�2015,�suponiendo�que�la�empresa�utiliza�el�método�de�amortización�lineal.
31 de diciembre de 2014: dado que a 31 de diciembre de 2013 se ha contabilizado un

deterioro de valor de 20.000 euros, tendremos que recalcular las cuotas de amortización
de los años siguientes, repartiendo el valor neto contable entre la vida útil restante. De
esta manera, el valor neto contable asciende a 80.000 euros (200.000 euros de precio de
adquisición menos 100.000 euros de amortización acumulada menos 20.000 euros en
concepto de deterioro de valor), que debe ser repartido entre la vida útil restante (cinco
años), de lo cual resulta que la cuota de amortización para el año 2014 debe ascender a
16.000 euros (80.000 / 5):

material
A 31 de diciembre de 2014, y una vez contabilizada la amortización del año 2014, ten-
dremos que comprobar si procede contabilizar deterioro de valor. A tal efecto, compara-
remos el valor neto contable de la maquinaria con el importe recuperable, entendido este
último como el mayor entre el valor en uso y el valor razonable neto de gastos de venta:
691 Pérdida por deterioro del inmovilizado ma- 9.000

terial
291 Deterioro de valor del inmovilizado material 9.000
31 de diciembre de 2015: dado que a 31 de diciembre de 2014 se ha contabilizado un

deterioro de valor de 9.000 euros, tendremos que recalcular las cuotas de amortización
de los años siguientes, repartiendo el valor neto contable entre la vida útil restante. De
esta forma, el valor neto contable asciende a 55.000 euros (200.000 euros de precio de
adquisición menos 116.000 euros de amortización acumulada menos 29.000 euros en
concepto de deterioro de valor), que debe ser repartido entre la vida útil restante (cuatro
años), de lo cual resulta que la cuota de amortización para el año 2015 debe ascender a
13.750 euros (55.000 / 4):

material
A 31 de diciembre de 2015, y una vez contabilizada la amortización del año 2015, ten-
dremos que comprobar si procede contabilizar deterioro de valor. A tal efecto, compara-
remos el valor neto contable de la maquinaria con el importe recuperable, entendido este
último como el mayor entre el valor en uso y el valor razonable neto de gastos de venta:
691 Pérdida por deterioro del inmovilizado ma- 3.250

terial
291 Deterioro de valor del inmovilizado material 3.250
3.2. Activos no corrientes mantenidos para la venta
3.2.1. Introducción
El Plan general de contabilidad (PGC) distingue tres categorías de activos fi-

jos tangibles: inmovilizado material, inversiones inmobiliarias y activos no
corrientes mantenidos para la venta.
El inmovilizado�material está formado por activos tangibles que posee la en-

tidad para su uso en la producción o suministro de bienes y servicios, para
arrendarlos a terceros (en el caso de empresas cuya actividad habitual sea és-
ta) o para su uso propio y que se esperan utilizar durante más de un ejercicio
económico.
Las inversiones�inmobiliarias están constituidas por los inmuebles (terrenos

o edificios) no destinados a la producción o suministro de bienes o servicios,
sino a la obtención de rentas y plusvalías.
Los activos�no�corrientes�mantenidos�para�la�venta�(ANCMV) son aquellos

que básicamente proceden del inmovilizado material o inmaterial y que dejan
de utilizarse en la actividad habitual y se destinan a la venta. La condición
para clasificar un activo en esta categoría es que se espere realizar la venta en
el plazo de un año.
Las diferencias en el tratamiento�contable de los inmovilizados utilizados

en el proceso productivo y el de aquellos inmovilizados separados de este son
relevantes. Los primeros recuperan su valor mediante su participación en el
proceso productivo, en el cual «se consumen» a la vez que contribuyen a la
generación de ingresos. Sin embargo, los activos fijos no integrados en el pro-
ceso productivo o que van a ser vendidos a corto plazo recuperan su valor
mediante su venta.
Las inversiones inmobiliarias son tratadas, a efectos contables, como inmo-

vilizado, aunque se considere relevante informar de ellas de forma separada,
mientras que los ANCMV son tratados como circulante.
La diferencia básica entre los inmovilizados materiales, las inversiones inmo-

biliarias y los activos no corrientes mantenidos para la venta es la intención
en su utilización.
El PGC se refiere en la NRV 7.ª a los activos no corrientes y grupos enajenables

de elementos, mantenidos para la venta.
El Plan general de contabilidad de pequeñas y medianas empresas no contiene

una norma de valoración para estos activos, al haber considerado suficiente
para estas empresas los criterios contenidos en relación con los activos que
puedan ser enajenados en el Plan general de contabilidad de pymes. No pro-
cede por tanto la remisión al PGC en este caso.
3.2.2. Definición y condiciones para su clasificación como

ANCMV
Los activos no corrientes mantenidos para la venta (ANCMV) son activos fi-
jos (no corrientes) que han sido apartados del proceso productivo y van a ser
vendidos a corto plazo.
La Norma de registro y valoración 7.ª del PGC indica que la empresa clasifica-
rá un activo no corriente como mantenido para la venta si su valor contable
se recuperará fundamentalmente a través de su venta, en lugar de por su uso
continuado, y siempre que se cumplan los siguientes requisitos, que garanti-
zan que la operación, previsiblemente, va a tener lugar a corto plazo:
a) el activo ha de estar disponible en sus condiciones actuales para su venta

inmediata, sujeto a los términos usuales y habituales para su venta; y
b) su venta ha de ser altamente probable, porque concurran las siguientes cir-

cunstancias:
• la empresa debe encontrarse comprometida por un plan para vender el

activo y haber iniciado un programa para encontrar comprador y comple-
tar el plan,
• la venta del activo debe negociarse activamente a un precio adecuado en

relación con su valor razonable actual,
• se espera completar la venta dentro del año siguiente a la fecha de clasifi-

cación del activo como mantenido para la venta, salvo que, por hechos o
circunstancias fuera del control de la empresa, el plazo de venta se tenga
que alargar y exista evidencia suficiente de que la empresa siga compro-
metida con el plan de disposición del activo,
• las acciones para completar el plan indiquen que es improbable que haya
cambios significativos en él o que vaya a ser retirado.
3.2.3. Cuentas
Los ANCMV no se incluyen en el grupo de inmovilizado, sino que se encuen-

tran en un subgrupo de las cuentas financieras: el subgrupo 58, «Activos no
corrientes mantenidos para la venta y activos y pasivos asociados».
Integran este subgrupo los «activos no corrientes con carácter individual, así
como otros activos y pasivos no corrientes o corrientes incluidos en un grupo
enajenable de elementos, cuya recuperación se espera realizar fundamental-
mente a través de su venta, en lugar de por su uso continuado, incluidos los
que formen parte de una operación interrumpida que se hubiera clasificado
como mantenida para la venta»:
• 580, «Inmovilizado»
• 581, «Inversiones con personas y entidades vinculadas»
• 582, «Inversiones financieras»
• 583, «Existencias, deudores comerciales y otras cuentas a cobrar»
• 584, «Otros activos»
• 585, «Provisiones»
• 586, «Deudas con características especiales»
• 587, «Deudas con personas y entidades vinculadas»
• 588, «Acreedores comerciales y otras cuentas a pagar»
• 589, «Otros pasivos»
Los activos de este subgrupo figuran en el activo corriente y los pasivos aso-
ciados a dichos activos se incluyen en el pasivo corriente del balance.
3.2.4. Valoración
La operación de reclasificación se considera, a efectos contables, como una

baja de inmovilizado. Inmediatamente antes de la reclasificación se actualizan
las amortizaciones y las correcciones de valor.
A continuación se comparan:
• valor neto contable (calculado en la fecha de clasificación como ANCMV)

y
• valor razonable menos los gastos de venta.
El menor de estos importes es el que se considera en la cuenta correspondiente

del subgrupo 58. Si el valor razonable corregido fuera menor, se registrará una
pérdida por deterioro, que se imputará al resultado del ejercicio.
Mientras un activo se clasifique como no corriente mantenido para la venta,

no se amortizará. No obstante, si fuera necesario, se dotarán las oportunas co-
rrecciones valorativas de modo que el valor contable no exceda el valor razo-
nable menos los gastos de venta.
Las correcciones valorativas por deterioro de los activos no corrientes mante-

nidos para la venta, así como su reversión cuando las circunstancias que las
motivaron hubieran dejado de existir, se reconocerán en la cuenta de pérdidas
y ganancias, salvo cuando proceda registrarlas directamente en el patrimonio
neto de acuerdo con los criterios aplicables con carácter general a los activos
en sus normas específicas.
Ejemplo
Una�empresa�posee�una�máquina�adquirida�el�30/06/20X0�por�10.000�euros.�Ha�ve-
nido�amortizándola�linealmente�y�estima�su�vida�útil�en�diez�años.�El�30/06/20X5
dicha�máquina�es�sustituida�por�una�nueva,�por�lo�que�la�empresa�decide�vender
aquélla,�procediendo�a�clasificarla�como�activo�no�corriente�mantenido�para�la�ven-
ta.
El importe en balance referido a dicho activo, al inicio del ejercicio 20X5, es el siguiente:
(213) Maquinaria → 10.000
(2813) Amortización acumulada de maquinaria → 4.500
El valor razonable de la máquina a la fecha de reclasificación es de 6.000 euros y al cierre

del ejercicio 20X5 es de 5.000 euros. Los costes de venta ascienden a 200 euros.
Antes de la reclasificación de la máquina es necesario contabilizar la amortización corres-

pondiente a la primera mitad del ejercicio 20X5 (1.000 × 6 / 12): 500 euros.
681 Amortización del inmovilizado material 500
281 Amortización acumulada del inmovilizado 500

material
A continuación se comparan valor neto contable y valor razonable menos costes de venta,
eligiendo el menor de ellos:
En el momento de la reclasificación (30/06/20X6) se contabilizará el siguiente asiento:
580 Inmovilizado 5.000

material
Al cierre del ejercicio 20X6:
691 Pérdidas por deterioro del inmovilizado ma- 200

terial
5990 Deterioro de valor del inmovilizado no co- 200

rriente mantenido para la venta
3.2.5. Cambios en el plan de venta
Cuando un activo deje de cumplir los requisitos para ser clasificado como man-
tenido para la venta:
a) se reclasificará en la partida del balance que corresponda a su naturaleza y
b) se valorará por el menor importe, en la fecha en que proceda la reclasifica-

ción, entre:
• su valor contable anterior a su calificación como activo no corriente en

venta, ajustado, si procede, por las amortizaciones y correcciones de valor
que se hubiesen reconocido de no haberse clasificado como mantenido
para la venta, y
• su importe recuperable (el mayor entre el valor razonable menos los costes
de venta y el valor en uso) registrando cualquier diferencia en la partida
de la cuenta de pérdidas y ganancias que corresponda a su naturaleza.
3.3. Arrendamientos
3.3.1. Concepto de arrendamientos y otras operaciones similares
Es un contrato mediante el cual el arrendador o propietario del bien cede al

arrendatario el uso de un activo por un tiempo determinado, a cambio de
una suma única de dinero o de una serie de cuotas, con independencia de su
instrumentación jurídica.
Ejemplos de contratos de arrendamiento son los contratos de leasing, contra-

tos de renting, alquiler de un local a una inmobiliaria con o sin opción de com-
pra, derechos de superficie, derechos de amarre, alquileres de equipos entre
empresas, contratos de rent a car, etc.
La normativa contable, según las condiciones económicas, califica los contra-

tos en arrendamientos financieros u operativos.
1)�Arrendamiento�financiero: implica que el arrendatario reconoce el bien

como un activo y las deudas como un pasivo; mientras que el arrendador con-
tabiliza una venta del bien y un derecho de cobro aplazado.
2)�Arrendamiento�operativo: implica que el arrendatario registra un gasto,

no hay activo ni deudas; mientras que el propietario mantiene el bien en con-
tabilidad, lo amortiza y se imputa un ingreso como arrendamientos.
La calificación de los contratos en arrendamientos financieros u operativos

depende de las circunstancias de cada una de las partes, por lo que podrán ser
calificados de manera diferente por el arrendatario y el arrendador.
3.3.2. Esquema de asientos contables
Las anotaciones contables van a analizarse exclusivamente desde el punto de

vista del arrendatario, ya que el arrendador, dependiendo de si es su actividad
habitual o no, lo registrará por cifra neta de negocios o venta de inmovilizado;
en el caso de las entidades de crédito, para los contratos de leasing o renting,
tienen cuentas especiales al tener un plan sectorial.
Arrendamiento financiero
Por la firma del contrato:

2 Inmovilizado material o intangible xxxx
524 Acreedores por arrendamiento financiero a corto xxxx

plazo (deudas hasta un año)
174 Acreedores por arrendamiento financiero a largo xxxx

plazo
El valor del activo y el del pasivo deben coincidir, siendo el menor entre el
valor razonable del bien o el importe de los pagos mínimos.
En la firma del contrato no figura el IVA deducible, debido a que si no hay

opción firme de la opción de compra, se devenga en el pago de la cuota. Tam-
poco figuran los intereses que van en el pago de la cuota o por devengo (coste
amortizado).
Por el pago de la cuota:

plazo (deudas hasta un año)
662 Intereses de deudas xxxx
572 Bancos xxxx
El importe del IVA va sobre el total de la cuota y al tipo impositivo vigente en

la fecha del pago. Si no tuviera la condición de deducible, iría como gasto del
ejercicio, cuenta (631), «Otros tributos», debido a que el bien ya ha entrado
en funcionamiento.
Por la amortización del activo:
68 Dotación a la amortización del inmovilizado xxxx
La base de amortización es el valor del activo y tiene en cuenta la vida útil del
bien si tiene intención de adquirirlo. En caso contrario, se amortiza en función
de la duración del contrato de arrendamiento.
Por la reclasificación de las cuotas:
174 Acreedores por arrendamiento financiero a largo xxxx

plazo

plazo
Arrendamiento operativo
Por el pago de la cuota:
621 Arrendamientos y cánones xxxx
410 o 572 Acreedores por prestación de servicios o bancos xxxx
3.3.3. Calificación de los contratos como arrendamiento

financiero u operativo
La NRV 8.ª del PGC especifica cuáles son las condiciones que deben darse para
que tenga la calificación de arrendamiento financiero. En caso contrario, se
entiende que el arrendamiento es operativo.
Contratos de arrendamiento con opción a compra
Se presume que es arrendamiento financiero cuando no existen dudas razo-

nables de que la empresa va a ejercer la opción de compra, debido a que el
precio de la opción de compra es menor que el valor razonable del bien en
dicha fecha.
Un ejemplo sería un leasing financiero de una máquina de 500.000 euros del

que hemos pagado 36 cuotas y por una cuota más adquiere la propiedad, si la
vida de la máquina se estima en diez años y el valor razonable a los tres años
se estima en 300.000 euros.
Contratos de arrendamiento sin opción a compra
Se presume que es arrendamiento financiero si se cumple alguno de los si-

guientes requisitos:
a) Cuando de las condiciones del contrato se deduce que al finalizar éste se

va a transferir el activo.
b) La duración del contrato y la vida económica del bien son similares.
c) Cuando el valor actual de los pagos mínimos (no incluye cuotas contingen-
tes ni servicios) cubre la práctica totalidad del valor razonable del bien, el valor
residual es bajo.
d) Cuando las características técnicas del bien hacen que su utilidad quede
restringida al arrendatario.
e) Los costes de cancelación del contrato sean asumidas por el arrendatario.
f) Las fluctuaciones del valor razonable en el valor residual del bien sean asu-
midas por el arrendatario.
g) Posibilidad de prorrogar el contrato con unas cuotas sustancialmente infe-

riores a las habituales del mercado.
En los contratos de arrendamiento sin opción a compra, lo que determina que

el bien vaya a balance o no es si el arrendatario se beneficia de la práctica to-
talidad de los rendimientos económicos, en cuyo caso se considera arrenda-
miento financiero cuando la duración del contrato y la vida física del bien es
similar, además de tener un valor residual bajo a la finalización del contrato,
como sería un renting de furgonetas a cinco años y 30.000 km/año o un renting
de equipos informáticos a cuatro años. En cambio, un renting de tres años de
un vehículo de alta gama para un directivo y 60.000 km en total sería arren-
damiento operativo, ya que al finalizar el contrato tiene un valor residual alto
y una vida física superior a la duración del contrato.
3.3.4. Características de los contratos de leasing
Un contrato�de�leasing es un producto financiero exclusivamente para em-

presarios y profesionales cuyo fin es adquirir activos relacionados con su ac-
tividad.
La entidad financiera financia el 100% del valor del activo, ya que adquiere
dicho activo al distribuidor o fabricante y lo cede al empresario o profesional
a cambio del pago de unas cuotas irrevocables más la opción de compra.
En el cobro de la cuota, el banco recupera el capital invertido más los intereses.

La entidad financiera no se hace responsable del correcto funcionamiento del
activo, ni del mantenimiento o siniestros que puedan producirse (se limita a
financiar).
Es un producto financiero que ofrece ventajas fiscales, ya que tiene un régi-

men fiscal especial que permite a los empresarios o profesionales acelerar la
deducción de las cuotas de amortización (artículo 106 de la Ley 27/2014, de
27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades).
La práctica totalidad de los contratos de leasing conduce a la compra del activo,

de ahí que se califiquen como arrendamientos financieros.
3.3.5. Características de los contratos de renting
La sociedad de renting puede ser una entidad financiera o no. Hay muchos
distribuidores que ofrecen a sus clientes la opción del renting. Es un producto
pensado tanto para empresarios o profesionales como para particulares.
El renting es un contrato de alquiler sin opción a compra, pero el precio de

la cuota incluye servicios de sustitución, mantenimiento, seguros, va más allá
del valor del bien; además de externalizar riesgos, debido a que si hay algún
siniestro, la pérdida la asume la entidad de renting, si no hay servicio la empresa
no abonará la cuota.
Es un producto muy utilizado en el sector automovilístico y en el sector de la

informática y las impresoras.
Los contratos de renting tienen la consideración de arrendamiento�financiero

si la duración del contrato es similar a la vida del activo y el valor residual es
bajo, mientras que si el valor residual es alto y la duración del contrato es más
corta que la vida del bien, se considera arrendamiento�operativo.
Ejemplo
Indicad�si�los�contratos�de�arrendamiento�descritos�en�los�puntos�siguientes�tendrían
la�consideración�de�arrendamiento�financiero�u�operativo:
a)�La�empresa�formaliza�un�contrato�de�renting�de�equipos�informáticos�por�cuatro
años.�El�valor�razonable�de�los�equipos�es�de�25.000�euros,�siendo�el�valor�actual�de
los�pagos�acordados�24.000�euros.�La�vida�económica�de�los�equipos�se�estima�en
cuatro�años.
A pesar de que no existe opción de compra, en este caso se trata de un arrendamiento

financiero, dado que la duración del contrato y la vida física del bien son la misma (cuatro
años). Además, el valor actual de los pagos mínimos (24.000 euros) cubre la práctica
totalidad del valor razonable del bien (25.000 euros).
b)�Se�alquilan�unas�máquinas�a�una�sociedad�del�grupo�por�cinco�años,�cuya�vida
útil�en�la�fecha�actual�es�de�doce�años.�Su�valor�razonable�es�de�400.000�euros�y�el
valor� actual� de� los� pagos� mínimos� es� de� 150.000� euros.� El� contrato� no� incluye� la
posibilidad�de�prorrogarlo.
En este caso, la vida física (doce años) es muy superior a la duración del contrato (cinco
años), y el valor actual de los pagos mínimos (150.000 euros) no cubre la práctica totali-
dad del valor razonable del bien (400.000 euros). Debido a ello, el contrato de arrenda-
miento se calificará como operativo.
3.4. El impuesto sobre el valor añadido
3.4.1. IVA devengado e IVA deducible
Los empresarios o profesionales que realizan actividades sujetas y no exentas

están obligados a repercutir IVA en sus operaciones, tanto si son corrientes
como de inmovilizado. El tipo impositivo dependerá del producto o servicio,
pudiendo ser al 21, 10 o 4%.
La base imponible del IVA incluye, aparte del precio inicial, el coste de los en-
vases y embalajes retornables, aranceles e impuestos especiales, gastos reper-
cutidos al deudor menos los descuentos en factura. No se tienen en cuenta los
intereses de aplazamiento y los suplidos.
El IVA repercutido se registra en la cuenta 477, «Hacienda pública, IVA reper-

cutido», ya que dicho importe se adeuda a Hacienda. Cualquier modificación
de la base imponible implica rectificar la factura inicial y corregir el IVA, reba-
jando la deuda con Hacienda.
El IVA deducible es el IVA soportado que cumple los requisitos para tener la
condición de deducible, cuyo importe se registra en la cuenta 472, «Hacienda
pública, IVA soportado». Es un derecho de cobro con Hacienda, debido a que
se compensa con los IVA devengados y la diferencia determina si la liquidación
será a ingresar o compensar.
3.4.2. Esquema de liquidación y asiento contable
El asiento de liquidación del IVA se realiza a final de mes o trimestre, compa-

rando el IVA devengado con el IVA deducible, y la diferencia se anota:
• Si sale a ingresar, a la cuenta 4750, «Hacienda pública, acreedora por IVA».
• Si sale a compensar o devolver, a la cuenta 4700, «Hacienda pública, deu-

dora por IVA».
La devolución mensual del IVA solo puede solicitarse si la empresa o el profe-

sional están dados de alta en el registro de devolución mensual (REDEME). El
resto no podrá solicitarlo hasta la última declaración anual (último trimestre
o diciembre).
Asiento contable de liquidación (resultado a ingresar):

4750 Hacienda pública, acreedora por IVA xxxx
Asiento contable de liquidación (resultado a devolver o a compensar):
4700 Hacienda pública, deudora por IVA xxxx
La cuenta 477, «Hacienda pública, IVA repercutido», al ser una cuenta de pasi-
vo, nace y aumenta saldo por el lado del haber y se cierra por el lado del debe.
La cuenta 472, «Hacienda pública, IVA soportado», al ser una cuenta de activo,
nace y aumenta saldo por el lado del debe y se cierra por el lado del haber.
La finalidad es dejar las cuentas con saldo a 0, para registrar los IVA correspon-
dientes al mes o trimestre siguiente.
Por el pago del IVA:
4750 Hacienda pública, acreedora por IVA xxxx
572 Bancos xxxx
3.4.3. Operaciones intracomunitarias de bienes
El movimiento de mercancías entre los distintos Estados miembros de la

Unión Europea que aplican el sistema común del IVA se denomina adquisi-
ciones�y�entregas�intracomunitarias�de�bienes.
• Entrega intracomunitaria de bienes (EIB). Es la salida del TAI de una mer-

cancía con un transporte hacia un Estado miembro de la Unión Europea,
siempre que ambos empresarios estén identificados con el NIF comunita-
rio.
• Adquisición intracomunitaria de bienes (AIB). Es la llegada en el TAI de

una mercancía procedente de otro Estado miembro de la Unión Europea,
siempre que ambos empresarios cuenten con el NIF comunitario.
• Territorio de aplicación del impuesto (TAI). Limita el ámbito de aplicación

del IVA armonizado en España, e incluye la Península y las Islas Baleares.
Las operaciones con Canarias, Ceuta y Melilla, al ser tercer país, se van a con-
siderar como exportación e importación.
Al circular libremente las mercancías entre los distintos países miembros que
tienen armonizado el IVA, se instaura la regla general de gravar en destino,
país de llegada, si la operación se realiza entre empresarios o profesionales que
estén identificados con NIF comunitario y están dados de alta en el registro de
operadores intracomunitarios (ROI). De este modo, se evita tener que solicitar
la devolución de IVA al país de origen.
Hay dos hechos imponibles:
• Entrega intracomunitaria de bienes: exenta en el país de origen.
• Adquisición intracomunitaria de bienes: sujeta en el país de destino o lle-

gada.
Si el país de llegada es el TAI, el empresario o profesional, al registrar la compra,

deberá añadir el siguiente asiento contable:
La anotación contable anterior, desde el punto de vista financiero, es neutral

y tiene un carácter informativo y de control de quién tiene las mercancías. De
ahí que dicha información haya que incluirla en el modelo 303 y presentar el
modelo 349 e Intrastat cuando el volumen de operaciones y entregas de bienes
sea igual o superior a 400.000 euros.
Los anticipos en las operaciones intracomunitarias no devengan IVA.
Si el empresario no está identificado con el NIF comunitario, la operación se

grava en origen y el empresario o profesional español podrá solicitar la devo-
lución del IVA al país de origen a través del modelo 360 de la página web de
la Agencia Tributaria.
3.4.4. Inversión del sujeto pasivo
La obligación de repercutir el IVA recae sobre el adquirente, en lugar del trans-

mitente. Se regula en el artículo 84.Uno.2.º de la LIVA, y los motivos pueden
ser, entre otros:
a) La operación se localiza en el TAI y el que realiza la operación no está es-

tablecido:
• Reglas de localización de los servicios (arts. 69, 70 y 72 LIVA).
• Operaciones intracomunitarias triangulares.
b) Lucha contra el fraude: chatarra, oro, plata, platino, venta de derechos de

gases de efecto invernadero, operaciones inmobiliarias, tabletas, consolas y
teléfonos móviles.
Ejemplos
Una�empresa�española�contrata�los�servicios�de�un�despacho�de�abogados�de�Bruselas
por�un�litigio�que�tiene�con�un�cliente�belga.�Los�honorarios�ascienden�a�5.000�euros.
Aplicando la regla general de servicios del artículo 69 de la LIVA, al ser un servicio entre
empresarios, se localiza en destino, TAI. Como el despacho belga no está establecido en
el TAI, es el empresario español que lo contrata el que está obligado a repercutir el IVA
español, que a la vez es deducible.
623 Servicios de profesionales independientes 5.000

(5.000 × 21%)
La�sociedad�Abigail,�de�Cuenca,�adquiere�una�nave�industrial�a�la�sociedad�Almen-
dro�por�valor�de�1.000.000�de�euros.�El�comprador�comunica�al�vendedor�que�re-
nuncia�a�la�exención�de�IVA�del�artículo�20.Uno.22.º�de�la�LIVA.�Por�tanto,�aunque
sea�una�segunda�entrega,�pasa�a�gravarse�por�IVA,�pero,�de�acuerdo�con�el�artículo
84.�Uno.2º.e)�de�la�LIVA,�debe�ser�el�comprador�el�que�repercuta�el�IVA�para�evitar
fraude�en�el�impuesto.
210/211 Terrenos y construcciones 1.000.000
572 Bancos 1.000.000


(1.000.000 × 21%)
En el ejemplo anterior, al invertir el sujeto pasivo, la Agencia Tributaria se asegura el no

tener que admitir un IVA deducible del cual el vendedor puede solicitar aplazamiento o
que, en caso de declararse en concurso para liquidar la deuda, no cobraría.
3.4.5. Importación y exportación
Es el movimiento de mercancías del TAI a un tercer país o viceversa.
La exportación es la salida del TAI a un tercer país y no devenga IVA; está

exenta y con derecho a deducción de los IVA soportados.
En cambio, si importamos productos de un país no comunitario y entran en el

TAI, el empresario deberá liquidar en la aduana los impuestos correspondien-
tes (aranceles e IVA).
El arancel es mayor coste para la empresa, pero el IVA que consta en el DUA
de importación es deducible, por lo que debe contabilizarse en la cuenta 472,
«Hacienda pública, IVA soportado».
Ejemplos
Se venden productos terminados a un empresario de Marruecos por valor de 50.000 euros,

los cuales salen del puerto de Cartagena con destino a Rabat.
Taula92Código Cuenta Debe Haber
430 Clientes 50.000
701 Ventas de productos terminados 50.000
Compramos unos productos por 10.000 € en Rusia. La entrega se produce en el puerto de

Barcelona y se pagan 500 euros por el transporte, 600 euros por aranceles y 2.331 euros
de IVA. Todas las operaciones se pagan por la cuenta corriente.
600 Compra de mercancías 11.100
572 Bancos 11.100

572 Bancos 2.331
3.5. Criterios de valoración de existencias
La Norma de registro y valoración 10.ª del PGC, así como la Resolución del
ICAC de 14 de abril de 2015, por la que se establecen criterios para la determi-
nación del coste de producción, permiten utilizar, entre otros, los siguientes
métodos de valoración de existencias:
1)�Precio�medio�ponderado�(PMP)
Este criterio de valoración de existencias se emplea, con carácter general, para

aquellos casos en los que el precio de adquisición o coste de producción de los
bienes no sea identificable de modo individualizado.
Las salidas se valoran al precio ponderado, es decir, al valor medio de los pre-
cios de adquisición de las existencias en ese momento, ponderados por el nú-
mero de unidades adquiridas.
El precio medio ponderado se obtendrá como:
1.1
2)�Método�FIFO
FIFO recoge las iniciales de la expresión first in, first out (primera entrada, pri-
mera salida). Consiste en ir dando salida a las existencias por el orden de en-
trada, de tal modo que las existencias que primero se adquirieron serán, con-
tablemente, las primeras en ser dadas de baja. Las existencias finales quedarán
valoradas, por tanto, a los precios de las últimas que entraron.
Este sistema tiene la ventaja de que valora las existencias a precios actuales, y el
inconveniente de que las salidas se valoran a los precios más antiguos, lo que
puede ser contraproducente en épocas de inflación, al repartir más beneficios
a los accionistas.
Ejemplo
Durante el ejercicio 2016, la empresa Harinas del Centro, S. A. ha realizado las siguientes
compras y ventas:
a) Compras:
• Enero: 1.000 kg a 35 €/kg.

• Abril: 500 kg a 36 €/kg.
• Octubre: 400 kg a 38 €/kg.
b) Ventas:
• Mayo: 900 kg a 50 €/kg.

• Julio: 800 kg a 50 €/kg.
Se pide: Calcular el valor de las existencias finales a 31 de diciembre de 2016, utilizando

los métodos FIFO y PMP, sabiendo que las existencias de harina a 1 de enero de 2016
eran de 600 kg valoradas a 40 €/kg.
1)�31/12/2016�(Método�de�valoración�de�existencias�FIFO):
Unidades / Precio de compra 40 € 35 € 36 € 38 €
Existencias�iniciales 600
Compra enero 1.000
Compra abril 500
Venta mayo –300
Venta julio –700 –100
Compra octubre 400
Existencias�finales 0 0 400 400
Existencias�iniciales: 600 × 40 = 24.000 €
Existencias�finales: (400 × 36) + (400 × 38) = 29.600 €
2)�31/12/2016�(Método�de�valoración�de�existencias�PMP):
Existencias finales = existencias iniciales + unidades compradas – unidades vendidas
Existencias iniciales: 600
Unidades compradas: 1.000 + 500 + 400 = 1.900
Unidades vendidas: 900 + 800 = 1.700
Existencias finales: 600 + 1.900 – 1.700 = 800
1.2
1.3
Valor de las existencias finales: 800 uds. × 36,88 €/ud. = 29.504 €

Existencias�iniciales: 600 × 40 = 24.000 €
Existencias�finales: 800 × 15 = 29.504 €

4. Instrumentos financieros
4.1. Activos financieros
Los activos�financieros presentan las siguientes características:
• Son bienes y derechos normalmente incorporados a títulos valores o a

otros documentos mercantiles, que representan aportaciones a título de
capital, como participación en él o como crédito.
• Son activos que no afectan a la actividad principal de la empresa.
• Su finalidad puede ser obtener la obtención de rendimientos (dividendos

o intereses) y/o de plusvalías, así como ejercer una influencia sobre la en-
tidad emisora.
Los activos financieros se contabilizan en las cuentas de los subgrupos si-

guientes:
• Subgrupo�24, «Inversiones financieras a largo plazo en partes vinculadas».
• Subgrupo�25, «Otras inversiones financieras a largo plazo».
• Subgrupo�26, «Fianzas y depósitos constituidos a largo plazo».
• Subgrupo�53, «Inversiones financieras a corto plazo en partes vinculadas».
• Subgrupo�54, «Otras inversiones financieras a corto plazo».
• Subgrupo�56, «Fianzas y depósitos recibidos y constituidos a corto plazo

y ajustes por periodificación» (únicamente las cuentas 565 y 566).
Los créditos por operaciones comerciales se contabilizan en cuentas de los

subgrupos 43, «Clientes», y 44, «Deudores varios».
Todas las cuentas de estos subgrupos figuran en el activo del balance, incluidas
las cuentas de desembolsos pendientes sobre participaciones, que figuran en
el balance minorando las correspondientes cuentas de activo.
La parte de las inversiones a largo plazo que tenga vencimiento a corto deberá
figurar en el activo corriente del balance. A estos efectos, se traspasará el im-
porte que represente la inversión a largo plazo con vencimiento a corto plazo,
incluidos en su caso los intereses devengados, a las cuentas correspondientes

de los subgrupos 53 y 54. De manera análoga, el importe a corto plazo de las
fianzas y depósitos se traspasará a las cuentas del subgrupo 56.
El PGC distingue las siguientes categorías de activos financieros en función de

su naturaleza y de la finalidad perseguida por la entidad adquirente:
1) Préstamos y partidas a cobrar.
2) Inversiones mantenidas hasta el vencimiento.
3) Activos financieros mantenidos para negociar.
4) Otros activos financieros a valor razonable con cambios en la cuenta de

pérdidas y ganancias.
5) Inversiones en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asocia-

das.
6) Activos financieros disponibles para la venta.
Las diferentes categorías determinan el método de valoración aplicado, los

registros a resultados o patrimonio neto de las diferencias de valor, así como
la contabilización general de las operaciones con activos financieros.
La inclusión�de�un�activo�financiero�en�una�determinada�categoría debe
hacerse en�la�fecha�de�adquisición y, en general, no están permitidos los tras-
pasos entre categorías; y, aun en los casos en los que se permiten, se establecen
determinadas condiciones.
4.2. Pasivos financieros
La valoración y el registro de los pasivos financieros van a depender de la fina-

lidad con la que la entidad haya emitido estos instrumentos (financiación de
inversiones u obtención de beneficios a corto plazo mediante la negociación
de los pasivos emitidos).
El PGC clasifica los pasivos financieros, a efectos de su valoración, en las si-

guientes categorías:
1) Débitos y partidas a pagar.
2) Pasivos financieros mantenidos para negociar.
3) Otros pasivos financieros a valor razonable con cambios en la cuenta de

pérdidas y ganancias.
Debido a su importancia, procederemos a analizar la primera de las categorías

anteriormente señaladas. En esta categoría (débitos� y� partidas� a� pagar) se
clasificarán:
a) Los débitos por operaciones comerciales: son aquellos pasivos financieros

que se originan en la compra de bienes y servicios por operaciones de tráfico
de la empresa (proveedores, acreedores, efectos comerciales a pagar).
b) Los débitos por operaciones no comerciales: son aquellos pasivos financie-

ros que, no siendo instrumentos derivados, no tienen origen comercial. Se in-
cluyen los débitos representados por valores negociables y los resultantes de la
compra de activos no corrientes (proveedores de inmovilizado, efectos a pagar,
deudas a largo y a corto plazo).
1)�Valoración�inicial�de�los�débitos�y�partidas�a�pagar
Valor razonable de la contraprestación recibida ajustado por los costes de Especialidad

transacción que sean directamente atribuibles a la emisión del pasivo finan-
Se podrán valorar por el nomi-
ciero. Esta valoración inicial suele coincidir con el importe neto de los recursos nal (es decir, sin distinguir no-
financieros obtenidos. minal e intereses), cuando el
efecto de no actualizar los flu-
jos de efectivo no sea signifi-
cativo, los débitos por opera-
2)�Valoración�posterior�de�los�débitos�y�partidas�a�pagar ciones comerciales con venci-
miento menores o igual a un
año y que no tengan tipo de
Coste amortizado del pasivo financiero, utilizando el método del tipo de in- interés contractual.
terés efectivo, que es el resultado de agregar los siguientes componentes:
(+) importe de la valoración inicial
(+) imputación gradual, acumulada hasta esa fecha, de los intereses devenga-
dos, calculada mediante el método del interés efectivo
(–) pagos por intereses y reembolsos del principal efectuados hasta esa fecha
Ejemplo
Una�empresa�emite,�al�inicio�de�un�ejercicio,�un�pasivo�financiero�por�el�que�obtiene
100.000�euros.�Los�intereses�devengados�hasta�el�cierre�de�dicho�ejercicio�han�sido
4.814�euros�y�en�esa�misma�fecha�paga�3.000�euros�en�concepto�de�intereses.
El coste amortizado del pasivo a la fecha de cierre será 101.814 euros (100.000 + 4.814
– 3.000).
Se realiza una compra de mercaderías por 2.500 euros, a pagar dentro de seis meses.
600 Compra de mercaderías 2.500

Se trata de una operación comercial, inferior al año y en la que no se ha especificado

ningún tipo de interés contractual, por lo que la deuda se valora por el nominal.
5. Otras operaciones
5.1. Subvenciones, donaciones y legados
5.1.1. Subvenciones oficiales
• Las subvenciones son cantidades que otorga una Administración pública,

tanto nacional como internacional, a una empresa en función de su acti-
vidad, o para adquirir o financiar inmovilizados o préstamos subvencio-
nados a tipos cero o inferiores al de mercado para financiar proyectos de
I+D, etc.
• El registro de la subvención se realiza en la fecha de notificación, y no al

producirse el cobro. Además, si está condicionada a la realización de una
serie de inversiones (comprar determinados activos, contratar personal….)
o a periodos de permanencia, hasta que no se cumplan dichas condicio-
nes y no existan dudas razonables de que sea no reintegrable, el importe
concedido se registrará en las cuentas 172, «Deudas a largo plazo transfor-
mables en subvenciones», o 522, «Deudas a corto plazo transformables en
subvenciones».
• Las subvenciones relacionadas con la actividad habitual o para garantizar

una rentabilidad mínima o cubrir déficits de explotación van directamen-
te a resultado del ejercicio en la cuenta 740, «Subvenciones oficiales a la
explotación».
• Las subvenciones destinadas a adquirir activos del inmovilizado, existen-

cias o activos financieros se consideran un ingreso imputable directamente
al patrimonio neto, cuenta 130, «Subvenciones oficiales de capital», cuya
imputación a resultado del ejercicio depende del tipo de activo. Sublista: a)
Activos del inmovilizado intangible, material e inversiones inmobiliarias:
se imputan a resultados en función de los años de amortización del bien
o al producirse la venta, si el activo no se amortiza. Al producirse la venta
o baja del activo, el saldo pendiente de la cuenta 130, «Subvenciones ofi-
ciales de capital», se transfiere en su totalidad al resultado del ejercicio. b)
Existencias: cuando se produzca la venta o deterioro de valor. c) Activos
financieros: cuando se produzca la venta o deterioro de valor.
• Las subvenciones que tengan como finalidad la cancelación de pasivos fi-

nancieros se imputan a resultado del ejercicio al producirse la cancelación
de la deuda, excepto que dicho pasivo se haya destinado a la financiación
específica de un inmovilizado, que luego se imputaría por la vida que le

reste a dicho activo.
• Los importes monetarios que se reciban sin una finalidad específica se

imputarán como ingreso del ejercicio, cuenta 778, «Ingresos excepciona-
les».
• Las subvenciones oficiales no generan ajuste fiscal en la declaración del

impuesto sobre sociedades.
5.1.2. Esquema de asientos contables de las subvenciones de

capital
Normativa del PGC (NRV 18.ª del PGC)
Al ser un ingreso imputable directamente al patrimonio neto, se utilizan las

cuentas de los grupos 8 y 9 del PGC.
• 940, «Ingresos de subvenciones oficiales de capital». Se utiliza para incor-

porar al patrimonio neto la subvención de capital cuando se cumplan las
condiciones para ser no reintegrable. Dicha cuenta figura por el importe
bruto. Posteriormente se calcula el efecto impositivo y la diferencia se in-
corpora a la cuenta 130, «Subvenciones oficiales de capital».
• 840, «Transferencias de subvenciones oficiales de capital». Se usa cuando

la subvención se imputa a la cuenta de pérdidas y ganancias con abono a la
cuenta 746, «Subvenciones, donaciones y legados transferidos al resultado
del ejercicio».
Por la notificación de la subvención:
4708 Hacienda pública, deudora por subvenciones xxxx

concedidas
940 Ingresos de subvenciones oficiales de capital xxxx
Por el efecto impositivo:
8301 Impuesto diferido xxxx

(Importe subvencionado × 25%)
479 Pasivos por diferencias temporarias imponibles xxxx

El efecto impositivo queda diferido a su imputación al resultado del ejercicio.
Por la incorporación al patrimonio neto:
940 Ingresos de subvenciones oficiales de capital xxxx

(Importe subvencionado × 25%)
130 Subvenciones oficiales de capital xxxx

(importe subvencionado × 75%)
La cuenta 130, «Subvenciones oficiales de capital», suma al patrimonio neto,

al ser no reintegrable.
Si el tipo de gravamen en el impuesto sobre sociedades es el 25%, de la cantidad

subvencionada suma al patrimonio neto el 75%.
Por la transferencia de la subvención de capital al resultado del ejercicio:
840 Transferencias de subvenciones oficiales de capi- xxxx

tal
746 Subvenciones, donaciones y legados de capital xxxx

transferidos al resultado del ejercicio
(Importe transferido en el ejercicio)
La cantidad que suma a resultado contable tributa, y no hay ajuste fiscal.
Por la reversión del efecto impositivo:

(importe transferido × 25%)
Por la cancelación parcial de la cuenta 130:

(Importe transferido × 75%)

840 Transferencias de subvenciones oficiales de capi- xxxx

tal
Normativa del PGC de pymes (NRV 18.ª del PGC de pymes)
Son los mismos asientos que los de la normativa del PGC, pero sin utilizar las
cuentas de los grupos 8 y 9 del PGC.
Por la concesión de la subvención:
4708 Hacienda pública, deudora por subvenciones xxxx

concedidas

(Importe subvención × 75%)

(importe subvención × 25%)
Por la transferencia a la cuenta de pérdidas y ganancias:


(importe transferido × 25%)
746 Subvenciones, donaciones y legados de capital xxxx

transferidos a resultado del ejercicio
5.1.3. Donaciones
• Las donaciones son cantidades monetarias o bienes recibidos de un tercero

o un socio sin contraprestación.
• Las donaciones que procedan de los socios van directamente al patrimonio

neto, cuenta 118, «Aportaciones de socios», por la parte de participación
que tiene en la sociedad.
• Los bienes recibidos sin contraprestación se valoran por su valor razonable

o precio de mercado y al ser activos no monetarios tienen la considera-
ción de ingreso imputable a patrimonio neto, cuenta 131, «Donaciones de

capital», siguiendo las mismas reglas de imputación contable que hemos
visto para las subvenciones de capital.
• Las donaciones de capital procedentes de terceros tributan en el periodo

impositivo en el que se recibe el activo. Es la única partida que figurando en
el subgrupo 13 paga impuestos, excepto que el donatario sea una entidad
sin ánimo de lucro y quede afecto, en cuyo caso la renta estaría exenta.
Ejemplo
El 15 de octubre del año X, la sociedad LBE, S. L., que tiene la consideración de pyme,
adquiere un ordenador al contado por 2.000 euros, para el cual obtiene una subvención
del 50%. Dicho ordenador estará en condiciones de funcionamiento o uso el 1 de enero
del año X+1, y se estima su vida útil en cinco años.
Realizad las anotaciones contables correspondientes a los años X y X+1.
Por la adquisición del ordenador (15/10/X):
217 Equipos para procesos de información 2.000
572 Bancos 2.000
Por la obtención de la subvención (15/10/X):
572 Bancos 1.000
130 Subvenciones oficiales de capital 1.000
Por la amortización del ordenador (31/12/X+1):
681 Amortización inmovilizado material 400

(2.000 / 5)
281 Amortización acumulada del inmovilizado 400

material
Por la imputación a resultados de la subvención concedida (31/12/X+1):
130 Subvenciones oficiales de capital 200

(1.000 / 5)
746 Subvenciones, donaciones y legados de ca- 200

pital transferidos al resultado del ejercicio
5.2. Provisiones y contingencias
5.2.1. Introducción
Las provisiones son pasivos de cuantía o vencimiento indeterminados.
Para reconocer una provisión, se deben cumplir las siguientes condiciones:
a) La entidad debe tener una obligación presente como resultado de un suceso

pasado.
b) Es probable que, para cancelarla, la entidad tenga que desprenderse de re-

cursos.
c) Además, puede estimarse de manera fiable el importe de la obligación.
Es decir, se deberá reconocer una provisión cuando la transacción genere un

pasivo que cumpla las condiciones para su reconocimiento. Las provisiones,
por su naturaleza, reflejan unas obligaciones de carácter más indeterminado
que el resto de las partidas del balance; por ejemplo, cuando la entidad ha sido
objeto de una demanda judicial, puede no quedar claro si se ha generado una
obligación presente y resultar difícil hacer una estimación fiable del importe de
esta. En tales circunstancias, la entidad será capaz de determinar un conjunto
de desenlaces posibles de la situación incierta y podrá, por tanto, determinar
si la probabilidad de que exista una obligación presente es mayor que de lo
contrario y realizar una estimación del importe de la obligación que sea lo
suficientemente fiable como para poder utilizarlo en el reconocimiento de la
provisión.
En el caso de que no se pueda hacer una estimación fiable, se estará ante un

pasivo� contingente que no puede ser objeto de reconocimiento y del cual
deberá informarse en la memoria.
Las provisiones pueden surgir como consecuencia de:
a) Obligaciones de tipo legal derivadas de un contrato (por ejemplo, la garantía

posventa de un producto).
b) Obligaciones de tipo legal derivadas de una legislación (por ejemplo, una

indemnización por despido).
c) Obligaciones de tipo implícito resultado del modo de operar de la empresa

(por ejemplo, política de devolución del dinero).
Ejemplo
Una�empresa�textil�ha�contaminado�un�río�cercano,�en�el�que�realiza�sus�vertidos
de�aguas�residuales,�y�no�existe�legislación�que�la�obligue�a�sanearlo.�La�dirección
asume�dicho�saneamiento�como�parte�de�su�política�empresarial.�La�empresa�tiene
la�reputación�de�cumplir�con�sus�compromisos.�El�coste�de�subsanación�se�estima
en�12.300�euros.
¿Cuál�es�el�suceso�pasado�que�origina�la�obligación?
La contaminación de los terrenos en los que la empresa desarrolla la actividad.
¿Se�trata�de�una�obligación�presente�a�la�fecha�de�cierre�del�balance?
Sí, se trata de una obligación implícita, ya que forma parte de su política medioambiental
y empresarial reparar los daños ocasionados por su actividad.
¿Grado�de�probabilidad�de�salida�de�recursos?
Muy probable, porque es decisión de la gerencia de la empresa.
Por lo tanto, deberá reconocer la oportuna provisión por 12.300 euros.
5.2.2. Codificación de las provisiones en el PGC
En cuanto al registro contable, el PGC incluye en el subgrupo 14, «Provisio-

nes», las siguientes:
140. «Provisión por retribuciones a largo plazo del personal»: se trata de pre-
mios de jubilación o compromisos postempleo.
141. «Provisión para impuestos»: actas de inspección de disconformidad.
142. «Provisión para otras responsabilidades»: litigios o demandas.
143. «Provisión por desmantelamiento, retiro o rehabilitación del inmoviliza-

do»: actuaciones asociadas al retiro de bienes de inmovilizado.
145. «Provisión para actuaciones medioambientales»: reparar daños al medio

ambiente.
146. «Provisión para reestructuraciones»: cierres de plantas o cambios tecno-

lógicos que implicarán despidos o traslados.
147. «Provisión por transacciones con pagos basados en instrumentos de pa-

trimonio»: retribuciones variables por objetivos que se abonan en metálico
pero conllevan periodos de permanencia.
Todas estas cuentas recogerán aquellas obligaciones expresas o tácitas a largo

plazo, claramente especificadas en cuanto a su naturaleza, pero que, en la fecha
de cierre del ejercicio, son indeterminadas en cuanto a su importe exacto o a
la fecha en la que se producirán.
Las cuentas de este subgrupo figurarán en el pasivo no corriente del balance.
La parte de las provisiones cuya cancelación se prevea en el corto plazo deberá

figurar en el pasivo corriente del balance, en el epígrafe «Provisiones a corto
plazo»; a estos efectos se traspasará el importe que representen las provisiones
con vencimiento a corto a las cuentas de cuatro cifras correspondientes de la
cuenta 529. Así, el PGC recoge las siguientes subcuentas:
• 5290, «Provisión a corto plazo por retribuciones al personal»
• 5291, «Provisión a corto plazo para impuestos»
• 5292, «Provisión a corto plazo para otras responsabilidades»
• 5293, «Provisión a corto plazo por desmantelamiento, retiro o rehabilita-

ción del inmovilizado»
• 5295, «Provisión a corto plazo para actuaciones medioambientales»
• 5296, «Provisión a corto plazo para reestructuraciones»
• 5297, «Provisión a corto plazo por transacciones con pagos basados en

instrumentos de patrimonio»
La mayoría de las provisiones anteriores se dotan con cargo a una cuenta de

gasto, subgrupos 62, 64, 678, excepto la cuenta 143, «Provisión por desmante-
lamiento», que forma parte del coste de adquisición del inmovilizado y afecta
a la cuota de amortización.
Las actas de inspección, como proceden de ejercicios anteriores y son errores

en el cálculo de la liquidación, se dotan con cargo a la cuenta de reservas
voluntarias.
5.2.3. Esquema de los asientos contables
1)�Por�la�dotación�de�la�provisión:
Cuenta del grupo 6, inmovilizado o reservas xxxx
14 o 529 Provisión a largo o corto plazo xxxx
Al determinar el importe de la provisión, hay que descontar la parte del riesgo

que está externalizado o cubierto por un seguro.
Cuando se trate de provisiones con vencimiento superior al año, hay que con-
siderar el efecto financiero, por lo que debe actualizarse la cantidad futura,
excepto en las provisiones para impuestos.
2)�Por�el�efecto�financiero:
660 Gastos financieros por actualización de provisio- xxxx

nes
14 Provisión a largo plazo xxxx
El exceso de provisión se cancela con las subcuentas de la cuenta 795, «Exceso de provi-
siones», excepto los costes de desmantelamiento, que al realizar el pago no coincide con
el importe previsto, y va como mayor pérdida o menor beneficio del inmovilizado.
3)�Por�la�cancelación�o�exceso�de�la�provisión:
14 o 529 Provisión a largo o corto plazo xxxx
795 Exceso de provisiones xxxx
Ejemplo
La�sociedad�FERROSA,�del�sector�metalúrgico,�afronta�una�grave�crisis�en�el�ejercicio
20X7,�por�lo�que�se�dispone�a�realizar�en�el�ejercicio�20X8�una�reestructuración,�que
cumple�las�condiciones�establecidas�en�el�PGC.�Para�ello,�estima�que�deberá�pagar
indemnizaciones� al� personal� por� importe� de� 200.000� euros� y� que� deberá� realizar
reparaciones� en� sus� instalaciones� para� su� modernización� por� importe� de� 150.000
euros.�Además,�deberá�abonar�al�ingeniero�que�ha�realizado�el�estudio�de�viabilidad
100.000�euros.�En�el�ejercicio�20X8�el�importe�al�que�ascendió�la�reestructuración
fue�de�425.000�euros.
Contabilizad�las�operaciones�correspondientes.
a) En el momento de dotar la provisión (ejercicio 20X7):
641 Indemnizaciones 200.000
623 Servicios de profesionales independientes 100.000
146 Provisión para reestructuraciones
b) A finales del ejercicio 20X7, por la reclasificación de la provisión a corto plazo:
146 Provisión para reestructuraciones 450.000
5296 Provisión a corto plazo para reestructuracio- 450.000

nes
c) En el ejercicio 20X8, en el momento de acometer el gasto:

nes
572 Bancos 425.000
d) Por el exceso de la provisión dotada en el ejercicio 20X7:

nes
7956 Exceso de provisión para reestructuraciones 25.000
5.2.4. Provisiones por operaciones comerciales
Existen otras provisiones que figuran dentro de la cuenta 499, «Provisiones por
operaciones comerciales», que tienen que ver con las operaciones comerciales
que realiza la empresa, pero que a nivel conceptual funcionan de la misma
manera que las anteriores:
• 4994, «Provisión por contratos onerosos»
• 4999, «Provisión para otras operaciones comerciales»

Se trata de provisiones relacionadas con la actividad habitual, para cubrir ga-

rantías posventa de los productos o servicios, promociones para fidelizar a los
clientes donde se canjean puntos por regalos, gastos relacionados con devolu-
ciones de ventas o contratos onerosos, en los cuales los costes exceden a los
beneficios.
El cálculo de las provisiones por operaciones comerciales se realiza al cierre

del ejercicio en función de los datos históricos de la empresa y es obligatorio
cancelarlas al ejercicio siguiente al no llevar un control administrativo de su
reversión.
Asientos contables:
1) Por la cancelación de la provisión registrada el ejercicio anterior:
4994 Provisión por contratos onerosos xxxx
79544 Exceso de provisión por contratos onerosos xxxx
4999 Provisión para otras operaciones comerciales xxxx
79549 Exceso de provisión para otras operaciones co- xxxx

merciales
2) Por la dotación de la provisión en función de los datos actuales:
6954 Dotación a la provisión por contratos onerosos xxxx
4994 Provisión por contratos onerosos xxxx
6959 Dotación a la provisión para otras operaciones xxxx

comerciales
4999 Provisión para otras operaciones comerciales xxxx
La diferencia de saldo entre las cuentas 695 y la 795 indica el incremento o la

reducción de un año a otro de las provisiones por operaciones comerciales.
Ejemplo
En�el�mes�de�septiembre�del�año�20X7,�la�sociedad�SANTESA,�S.�L.,�que�se�dedica�a
la�producción�y�comercialización�de�mesas�de�oficina,�realiza�unos�pedidos�a�una
empresa�proveedora�de�madera,�que�irá�entregando�sus�productos�a�medida�que�la
sociedad�le�vaya�indicando,�es�decir,�según�las�necesidades�que�manifieste.
Dicho�contrato�con�la�empresa�maderera�incorpora�una�cláusula�que�obliga�a�SAN-
TESA�a�indemnizar�a�la�empresa�si�no�se�llegase�a�solicitar�toda�la�mercancía�que
es�encargada.
Al�cierre�del�ejercicio�20X7,�la�empresa�estima�que�es�bastante�probable�no�tener�que
solicitar�toda�la�madera�necesaria�que�fue�encargada�previamente,�por�lo�que�ante
dichas�expectativas,�SANTESA�estima�en�10.500�euros�el�importe�de�las�indemniza-
ciones�que�tendrá�que�abonar�al�proveedor.
Contabilizad�las�operaciones�correspondientes�suponiendo:
CASO�1:�Solicita�toda�la�materia�prima�encargada�previamente.
CASO�2:�No�solicita�la�materia�prima�encargada�previamente.
CASO�3:�Solicita�materia�prima�por�importe�de�7.500�euros.
Por la dotación de la provisión:
6954 Dotación a la provisión por contratos onero- 10.500

sos
4994 Provisión por contratos onerosos 10.500
CASO 1: Solicita toda la materia prima encargada previamente.
79544 Exceso de provisión por contratos onerosos 10.500
CASO 2: No solicita la materia prima encargada previamente.
572 Bancos 10.500
CASO 3: Solicita materia prima por importe de 7.500 euros.

572 Bancos 3.000
79544 Exceso de provisión por contratos onerosos 7.500
Ejemplo
La�entidad�RASTASA,�dedicada�a�la�venta�de�electrodomésticos,�tiene�dotada�al�prin-
cipio�del�ejercicio�una�provisión�para�cubrir�las�reparaciones�de�electrodomésticos
que�se�encuentran�en�garantía�por�valor�de�20.350�euros.�Durante�dicho�ejercicio�se
producen�reparaciones�en�garantía�por�valor�de�18.350�euros,�y�se�efectúa�al�final
una�dotación�que�se�estima�en�35.000�euros,�debido�a�un�fallo�en�el�proceso�produc-
tivo�de�una�serie�de�electrodomésticos,�con�la�misma�finalidad.
Contabilizad�las�operaciones�correspondientes.
Por las reparaciones realizadas, la empresa contabilizará el gasto correspondiente:
572 Bancos 18.350
Al final del ejercicio, habrá de darse de baja la provisión que fue dotada en el ejercicio
anterior:
4999 Provisión para otras operaciones comerciales 20.350
79549 Exceso de provisión para otras operaciones 20.350

comerciales
Al mismo tiempo, habrá de dotarse la provisión correspondiente al ejercicio en curso:
6959 Dotación a la provisión para otras operacio- 35.000

nes comerciales
4999 Provisión para otras operaciones comerciales 35.000

5.3. Moneda extranjera
Las operaciones en moneda extranjera deben valorarse inicialmente al tipo de

cambio de la divisa respecto al euro en la fecha en la que se realiza la operación
o al tipo de cambio de cierre mensual si no hay variaciones significativas.
Las operaciones en moneda extranjera se clasifican en:
• Partidas monetarias: tesorería, derechos de cobro, deudas e inversiones en

instrumentos de deuda.
• Partidas no monetarias: el resto de los elementos, como inmovilizado, exis-

tencias, inversiones en participaciones de capital, anticipos de inmovili-
zado y existencias, etc.
Las partidas monetarias deben ser objeto de ajuste al cierre del ejercicio, apli-
cando el tipo de cambio de cierre de la divisa respecto al euro; la diferencia
va a la cuenta de pérdidas y ganancias, tanto si es positiva como negativa,
utilizando las siguientes cuentas:
• 668, «Diferencias negativas de cambio»
• 768, «Diferencias positivas de cambio»
En cambio, las partidas no monetarias no pueden ser objeto de diferencias de

cambio, aunque de forma indirecta está incluido en el efecto mercado, cuando
se determina si procede dotar deterioro o hay que ajustar la inversión finan-
ciera a valor razonable.
Si la empresa invierte en valores representativos de deuda que cotizan en mer-

cados financieros donde la divisa es distinta al euro, hay que separar el efec-
to mercado (menor o mayor cotización del título) de la diferencia de cambio
(divisa respecto euro). La diferencia de cambio se registra en las cuentas 68 y
768, mientras que el efecto mercado depende de cómo se haya clasificado la
inversión: activos financieros mantenidos para negociar o activos financieros
disponibles para la venta.
Sin embargo, si la empresa adquiere participaciones de capital de sociedades

ubicadas en países donde la moneda no es el euro, sea significativa o no, al
ser partida no monetaria nunca separa el efecto cambio (indirectamente, es-
tá incluido dentro del efecto mercado). Al determinar el importe recuperable
o valor razonable del título, para transformarlo a euros aplicamos el tipo de
cambio de cierre de la divisa respecto al euro.
Ejemplo
Una�sociedad�realiza�una�compra�de�materias�primas,�por�1.500�$,�el�30/11/20X0.�El
pago�de�la�operación�se�realizará�el�15/01/20X1,�con�cargo�a�la�cuenta�bancaria�en
moneda�extranjera.�El�tipo�de�cambio�en�la�fecha�de�la�operación�es�1�euro�=�1,25
$,�y�el�31/12/20X0�es�1�euro�=�1,15�$.
Por la compra en moneda extranjera:
601 Compra materias primas 1.200

(1.500 / 1,25)
4004 Proveedores, moneda extranjera 1.200
Al cierre del ejercicio 20X0, ante la variación del tipo de cambio se actualiza el valor de
la deuda:
668 Diferencias negativas de cambio 104,35
4004 Proveedores, moneda extranjera 104,35
Por el pago de la deuda en moneda extranjera:
4004 Proveedores, moneda extranjera 1.304,35

(1.500 / 1,15)
768 Diferencias positivas de cambio 54,35
573 Bancos, moneda extranjera 1.250

(1.500 / 1,25)
Ejemplo
Se�adquieren,�al�inicio�del�ejercicio�20X0,�2.000�obligaciones�de�una�empresa�ame-
ricana�de�15�$�nominales�cada�una,�al�95%,�clasificándolas�en�la�categoría�de�acti-
vos�financieros�mantenidos�hasta�el�vencimiento�(dentro�de�dos�años).�El�tipo�de
cambio�en�la�fecha�de�la�operación�es�1�$�=�0,78�euros.�Al�cierre�del�ejercicio�20X0
la�cotización�del�dólar�es�1$�=�0,75�euros.
Registrad�el�asiento�contable�correspondiente�a�la�diferencia�de�cambio.
668 Diferencias negativas de cambio 855,00

(2.000 × 15 × 0,95 × (0,75 – 0,78))
251 Valores representativos de deuda a largo 855,00

plazo
5.4. El impuesto sobre sociedades
5.4.1. Contabilización del impuesto sobre sociedades
1) La contabilización del impuesto sobre beneficios como gasto contable debe

hacerse a fecha de cierre de ejercicio, no en la fecha de la presentación de la
liquidación, lo que obliga a las empresas a anticipar el cálculo del impuesto y,
con él, la cantidad a pagar o devolver.
2) El procedimiento que debemos seguir es el siguiente:
• Determinar el resultado contable antes de impuestos, que debe incluir los

ajustes de cierre contable, tales como las amortizaciones, los deterioros, la
periodificación, los ajustes de existencias, los ajustes en moneda extranje-
ra, los ajustes a valor razonable, el efecto financiero de las provisiones.
• Averiguar las correcciones al resultado contable o ajustes fiscales a efectos

de determinar la base imponible o renta fiscal.
• Aplicar el tipo de gravamen, calcular las deducciones fiscales y hallar la

cantidad que ingresar o devolver.
El esquema de liquidación es el siguiente:
3) El gasto o ingreso por el impuesto sobre sociedades es la suma del impuesto

corriente y el impuesto diferido:
• 6300, «Impuesto corriente»: coincide con la cuota líquida del ejercicio. Es

el coste efectivo que tributa por la base imponible que declara.
• 6301, «Impuesto diferido»: recoge la diferencia entre el devengo contable

y la imputación fiscal, ya sea los ajustes fiscales que revierten (diferencias
temporarias), las bases imponibles negativas pendientes de compensar o

las deducciones fiscales pendientes de aplicar.
5.4.2. Clasificación de los ajustes fiscales
a)�Diferencias�permanentes: surgen cuando la normativa contable y la fiscal

se contradicen, de manera que el gasto contable no tiene la consideración de
gasto deducible o el ingreso contable está exento. La característica principal es
que el ajuste fiscal aumenta o reduce la base imponible de este año, pero no
tiene incidencia en próximas declaraciones, es decir, no revierten.
Ejemplos: sanciones, recargos, donativos, cobro de dividendos de empresas

del grupo, rentas obtenidas en el extranjero, exención de una parte de las ren-
tas procedentes de determinados activos intangibles (patent-box), impuestos
pagados en el extranjero, etc.
b)�Diferencias�temporarias: surgen cuando ambas normativas coinciden en

qué es gasto o ingreso, pero no en la cantidad o el periodo impositivo en el
que corresponde su deducción o tributación. Las diferencias temporarias re-
vierten, es decir, que tienen incidencia en el importe a pagar o devolver de
declaraciones futuras, y por ello el ajuste fiscal que nace con signo positivo
pasa a ser negativo y al revés, el ajuste fiscal que nace con signo negativo pasa
a ser positivo.
Su reversión implica llevar un control por cada diferencia temporaria, además

de contabilizar la repercusión futura como activo o pasivo diferido, utilizando
las siguientes cuentas:
4740, «Activo por diferencias temporarias deducibles»: el ajuste fiscal está en

positivo, hoy aumenta la base imponible, implica pagar más, pero va a revertir
en negativo, lo que representa un derecho de cobro futuro.
Ejemplos: exceso de amortizaciones, deterioros, provisiones, limitación de la deducción

de los gastos financieros, permutas.
479, «Pasivo por diferencias temporarias imponibles»: el ajuste fiscal nace en

negativo, difiere el pago del impuesto, reduce la base imponible. Hoy pago
menos, pero en próximas declaraciones revierte en positivo, lo que implica
una deuda futura con Hacienda.
Ejemplos: aceleración de las cuotas de amortización, libertad de amortización, leasing,

ventas a plazos, etc.
5.4.3. Esquema de asientos contables
Por la cuota líquida
Si sale a pagar en la liquidación:
6300 Impuesto corriente xxxx
473 Hacienda pública, retenciones y pagos a cuenta xxxx
4752 Hacienda pública, acreedora por impuesto sobre xxxx

sociedades
Si sale a devolver en la liquidación
6300 Impuesto corriente xxxx
4709 Hacienda pública, deudora por devolución de xxxx

impuestos
Si sale cero:
4709 Hacienda pública, deudora por devolución de xxxx

impuestos
Ejemplo
La�sociedad�ALFA,�S.�A.�presenta�los�siguientes�datos�para�realizar�la�liquidación�de
impuesto�sobre�sociedades�y�el�gasto�devengado�para�el�año�20X8:
• Beneficio antes de impuestos: 50.000
• Tipo de gravamen: 25%
• Deducciones y bonificaciones: 3.000
• Retenciones y pagos a cuenta: 2.000
• No se ha realizado ningún ajuste para la determinación de la base imponible.
Liquidad�el�impuesto�sobre�sociedades�y�señalad�el�asiento�contable�del�gasto�de-
vengado�por�el�impuesto.
Liquidación del IS:
Asiento contable del gasto devengado por el impuesto:
6300 Impuesto corriente 9.500
473 Hacienda pública, retenciones y pagos a 2.000

cuenta
4752 Hacienda pública, acreedora por impuesto 7.500

sobre sociedades
Ejemplo
La�sociedad�TAJUÑA,�S.�A.�presenta�los�siguientes�datos�para�realizar�la�liquidación
de�impuesto�sobre�sociedades�y�el�gasto�devengado�para�el�año�20X8:
• No se ha realizado ningún ajuste para la determinación de la base imponible.

4709 Hacienda pública, deudora por devolución 6.000

de impuestos

cuenta
Por las diferencias permanentes con origen en pérdidas y ganan-

cias
No hay asiento contable, ya que no revierten. El importe está incluido en la

cuenta 6300, «Impuesto corriente».
Ejemplo:
La�sociedad�NAVAS,�S.�A.�presenta�los�siguientes�datos�para�realizar�la�liquidación
del�impuesto�sobre�sociedades�y�el�gasto�devengado�para�el�año�20X8:
• Entre los gastos contabilizados en el ejercicio figura una multa por una infracción de
tráfico de uno de los vehículos de la empresa por 2.000 euros, cuyo importe no es
deducible según la legislación fiscal.


cuenta

sobre sociedades
Por las diferencias temporarias de ajustes de pérdidas y ganan-

cias
a)�Con�origen�en�el�ejercicio�actual
Si el ajuste es positivo, es un crédito, ya que en un futuro revertirá en negativo:
4740 Activo por diferencias temporarias deducibles xxxx

(Ajuste fiscal x Tipo de gravamen)
El ajuste positivo indica que hoy aumenta la base imponible, pero en un fu-
turo, al revertir en negativo, representa que tributará menos, de ahí que la
cantidad que anticipamos la registremos como un activo diferido, es decir, un
derecho de cobro futuro.
Si el ajuste es negativo, es un diferimiento, por lo que en un futuro revertirá

en positivo:

479 Pasivo por diferencias temporarias imponibles xxxx

(Ajuste fiscal x Tipo de gravamen)
El ajuste fiscal negativo implica reducir la base imponible, hoy tributo menos
pero en próximas declaraciones revierte en positivo, es un diferimiento, se
adeuda para más tarde, de ahí que sea un pasivo fiscal.
b)�Con�origen�en�ejercicios�anteriores�(revierten�los�saldos)
Si es un activo por diferencias temporarias que se cancela o disminuye saldo

(el ajuste fiscal este año será negativo):
4740 Activo por diferencias temporarias deducibles xxxx

(Importe que revierte x Tipo de gravamen)
Al ser de signo negativo, significa que hoy recuperamos el importe que anti-
cipamos en el pasado.
Si es un pasivo por diferencias temporarias que se cancela o disminuye saldo

(el ajuste fiscal este año será positivo):
479 Pasivo por diferencias temporarias imponibles xxxx

(Cantidad que revierte x Tipo de gravamen)
Al tener signo positivo, implica que hoy tributa lo que diferimos en el pasado.
Ejemplos
La�sociedad�ALFA,�S.�A.�presenta�los�siguientes�datos�para�realizar�la�liquidación�de
impuesto�sobre�sociedades�y�el�gasto�devengado�para�el�año�20X8:
• Al inicio del año 20X8 ha adquirido una máquina con un precio de adquisición de
20.000 euros y para la que se ha estimado una vida útil de cinco años. Está máquina
puede amortizarse libremente desde el punto de vista fiscal en el año 20X8 siempre
que exista base imponible positiva.
Cuadro de ajustes fiscales maquinaria:
Año Gasto Gasto Ajuste resul- Impues-

contable fiscal tado contable to diferido
20X8 4.000 20.000 –16.000 4.000 (Haber)
20X9 4.000 0 +4.000 1.000 (Debe)
20X10 4.000 0 +4.000 1.000 (Debe)
20X11 4.000 0 +4.000 1.000 (Debe)
20X12 4.000 0 +4.000 1.000 (Debe)
TOTAL 20.000 20.000 0 0

cuenta

sobre sociedades
Asiento contable del pasivo por diferencias temporarias imponibles:
6301 Impuesto diferido 4.000

479 Pasivo por diferencias temporarias imponi- 4.000

bles
(16.000 × 25%)
Ejemplo
La�sociedad�del�ejemplo�anterior,�ALFA,�S.�A.,�presenta�los�siguientes�datos�para�rea-
lizar�la�liquidación�de�impuesto�sobre�sociedades�y�el�gasto�devengado�para�el�año
20X9:
• Tiene un gasto no deducible por una infracción: 5.000
• Se tiene en consideración el ajuste de la maquinaria adquirida en el año 20X8 (véase

ejemplo anterior).

cuenta

sobre sociedades
Asiento contable de la reversión del pasivo por diferencias temporarias imponibles:

bles
(4.000 × 25%)
Por las bases imponibles negativas (BINS)
Cuando se genera la pérdida fiscal, si no hay dudas razonables de su compen-

sación:
4745 Créditos por pérdidas a compensar xxxx

(Base imponible × Tipo de gravamen)
En el ejercicio que fiscalmente se aplica, se hará el siguiente asiento contable:
4745 Créditos por pérdidas a compensar xxxx

(Base imponible que compensa × Tipo de grava-
men)
El artículo 5 de la Resolución del ICAC de 9 de febrero de 2016 impone una

serie de requisitos para poder registrar el crédito fiscal por pérdidas en el año
que se generan o se producen:
1) No tener un histórico de varios años de pérdidas continuadas.
2) Ser capaz de generar ganancias fiscales en un plazo de diez años o tener

pasivos fiscales (diferencias temporarias imponibles) en cuantía suficiente, que
revierten en un corto plazo para poder compensar el crédito fiscal.
Ejemplo
La�sociedad�ATIENZA,�S.�A.�obtuvo�una�base�imponible�negativa�en�el�año�20X2�en
la�liquidación�del�impuesto�sobre�sociedades�de�50.000�euros.�El�crédito�derivado�de
esta�base�imponible�negativa�fue�contabilizado�en�el�ejercicio�20X2.�Los�datos�para
la�liquidación�del�impuesto�del�año�20X3�son�los�siguientes:


cuenta

sobre sociedades
Asiento contable de la reversión del crédito por pérdidas a compensar:
4745 Créditos por pérdidas a compensar 12.500

(Base imponible × Tipo de gravamen)
Por las deducciones no aplicadas en el impuesto sobre sociedades
Si tenemos deducciones fiscales del ejercicio actual, que en su totalidad o parte

quedan pendientes de aplicación, siempre que el plazo de compensación se
estime menor o igual a los diez años, debe procederse a reconocer el crédito
en el año en el que nace el derecho, con independencia del ejercicio fiscal

en el que se aplique, utilizando la cuenta 4742, «Derechos por deducciones
pendientes».
Por las deducciones del ejercicio que se aplican más tarde:
4742 Derechos por deducciones pendientes xxxx

(Cantidad de la deducción pendientes de apli-
car)
Y en el año que fiscalmente se apliquen se hará:
4742 Derechos por deducciones pendientes xxxx

(Cantidad aplicada en el ejercicio actual)
Ejemplo
La�sociedad�ALFA,�S.�A.�presenta�los�siguientes�datos�para�la�realizar�la�liquidación
del�impuesto�sobre�sociedades�correspondiente�al�año�20X1:
• Según la normativa de impuesto, en la liquidación de este año solamente se puede

aplicar 12.000 euros de deducciones y bonificaciones, en tanto que los 8.000 euros
restantes los podrá aplicar en los ejercicios siguientes


cuenta

sobre sociedades
Por el derecho que representan las deducciones que no se han podido aplicar en este
ejercicio y se podrán aplicar en los ejercicios siguientes:
4742 Derechos por deducciones pendientes 8.000
Ejemplo
La�sociedad�GURBINDO,�S.�A.�presentó�un�resultado�contable�antes�de�impuestos�en
el�ejercicio�2017�de�2.000.000�€.
Este�resultado�incluye�una�sanción�administrativa�por�50.000�€�que�no�es�fiscalmen-
te�deducible.
En�el�año�2016,�la�sociedad�adquirió�una�máquina�por�importe�de�1.000.000�de�euros.
El�bien�goza�de�libertad�de�amortización�fiscal,�y�la�empresa�opta�por�deducirse�la
totalidad�en�el�año�2016.�Contablemente,�la�vida�útil�estimada�es�de�cuatro�años.
Las�deducciones�y�bonificaciones�ascienden�a�50.000�euros.�Finalmente,�los�pagos
fraccionados�y�las�retenciones�e�ingresos�a�cuenta�ascienden�a�150.000�y�90.000�€,
respectivamente.�El�tipo�impositivo�es�el�25%.
Liquidad�y�registrad�el�impuesto�sobre�sociedades.
Por lo que se refiere a la sanción administrativa, en aplicación de lo establecido en el

artículo 15.c) de la LIS, se trata de un gasto no deducible fiscalmente. En consecuencia,
habría que efectuar un ajuste permanente (dado que no revierte en los siguientes perio-
dos impositivos) y positivo de 50.000 euros (el gasto contable asciende a 50.000 euros,
mientras que el gasto fiscal es de cero euros).
Por lo que se refiere a la adquisición de la máquina, se trata de un supuesto de libertad de

amortización. El gasto contable del ejercicio 2017 asciende a 250.000 euros, mientras que
el gasto fiscal del mismo ejercicio es de 0 euros (la empresa se dedujo la totalidad del gasto
fiscal en el año 2016). Se trata de una diferencia temporal y positiva de 250.000 euros (el
gasto contable asciende a 250.000 euros, mientras que el gasto fiscal asciende a 0 euros).
De todo lo anteriormente expuesto se desprende que la base imponible del impuesto so-
bre sociedades del ejercicio 2017 asciende a 2.300.000 euros, de acuerdo con el siguiente
desglose (importes expresados en euros):
Ejercicio 20X17
Resultado contable 2.000.000
Ajuste sanción tributaria +50.000
Ajuste libertad amortización +250.000
Base imponible 2.300.000
Cuota íntegra (25%) 575.000
Deducciones –50.000
Cuota líquida 525.000
–Pagos a cuenta –240.000
Cuota diferencial (a ingresar) 385.000

cuenta

sobre sociedades
Asiento contable de la reversión del pasivo por diferencias temporarias imponibles:

bles
(250.000 × 25%)

6. La formulación de las cuentas anuales
6.1. El ciclo contable
Se denomina ciclo o proceso contable al conjunto�de�operaciones realizadas

por una empresa durante un ejercicio�económico (normalmente desde el 1
de enero hasta el 31 de diciembre).
El proceso contable se�inicia con la contabilización del patrimonio de la em-

presa el día de inicio del ejercicio económico y finaliza con la contabilización
del patrimonio al final de éste.
El ciclo contable comprende, cronológicamente, las siguientes operaciones:
1)�Asiento�de�apertura
El primer asiento del ejercicio representa el valor del patrimonio al inicio del
ejercicio y se realiza traspasando la información del balance de situación al
cierre del ejercicio anterior.
2)�Registrar�las�operaciones�en�el�libro�diario�y�en�el�libro�mayor
Todos los hechos económicos que acontecen en la empresa deben registrarse

mediante asientos en el libro diario, en el orden cronológico en el que se pro-
duzcan.
Los asientos de gestión reflejan los hechos económicos reales (adquisición de

inmovilizado, compras de mercaderías, pagos a proveedores, etc.) que se pro-
ducen en la empresa como consecuencia de las actividades principal o de trá-
fico y complementaria de ésta.
3)�Confeccionar�el�balance�de�comprobación�de�sumas�y�saldos
De acuerdo con el artículo 28 del Código de Comercio, el balance de compro-

bación ha de elaborarse, al menos, trimestralmente.
En el balance de comprobación han de figurar todas las cuentas que han in-
tervenido en la contabilidad, ya sean de balance o de gestión.
El esquema�del�balance�de�comprobación es el siguiente:
Código Nombre cuenta Sumas Saldos
Debe Haber Debe Haber

Totales
Si todos los asientos del libro diario se han realizado aplicando los principios
del sistema de partida doble y se han transcrito correctamente a las correspon-
dientes cuentas del libro mayor, en el balance de comprobación se cumplirá
que el sumatorio del debe coincidirá con el sumatorio del haber, así como que
el sumatorio de saldos deudores coincidirá con el sumatorio de saldos acree-
dores.
4)�Realizar�los�ajustes�de�cierre�contable
Tales como:
• Reclasificación de partidas, tales como vencimientos a corto plazo de par-

tidas catalogadas a largo plazo.
• Asientos por regularización de existencias
• Asientos de periodificación de ingresos y gastos o ajustes por periodifica-

ción.
• Registro de amortizaciones del inmovilizado.
• Contabilización de los deterioros de valor.
• Ajustar los saldos en moneda extranjera al cambio de cierre del ejercicio.
• Revisar las provisiones y el efecto financiero.
5)�Cálculo�y�contabilización�del�impuesto�sobre�beneficios
6)�Asientos�de�regularización
Consisten en transferir las cuentas de los grupos 6 y 7 del PGC a la cuenta 129,
«Resultado del ejercicio».
7)�Asiento�de�cierre
Consiste en cerrar las cuentas de balance, colocando las cuentas de patrimonio

neto y pasivo en el lado del debe, y las cuentas de activo en el lado del haber:
10 Capital social xxxx
11 Reservas xxxx
…
40 Proveedores xxxx
41 Acreedores xxxx
46 Personal xxxx
47 Administraciones públicas xxxx
20 Inmovilizado intangible xxxx
21 Inmovilizado material xxxx
22 Inversiones inmobiliarias xxxx

6.2. Las cuentas anuales
La finalidad del ciclo o proceso contable es la presentación, obligatoria para

todo tipo de empresas, de las cuentas anuales.
Las cuentas anuales comprenden el balance,�la�cuenta�de�pérdidas�y�ganan-

cias,� el� estado� de� cambios� en� el� patrimonio� neto,� el� estado� de� flujos� de
efectivo�y�la�memoria. Estos documentos forman una unidad y deben ser re-
dactados con claridad; también han de mostrar la imagen fiel del patrimonio,
de la situación financiera y de los resultados de la empresa, de conformidad
con lo previsto en el Código de Comercio, en la Ley de Sociedades de Capital
y en el Plan general de contabilidad (PGC).
El inventario de cierre del ejercicio –que, según dispone el artículo 28 del Có-
digo de Comercio, es obligatorio– no se incluye entre los documentos que
componen las cuentas anuales.
Las cuentas anuales deben ser formuladas expresando los valores en euros. No
obstante, podrán expresarse los valores en miles o millones de euros cuando
la magnitud de las cifras así lo aconseje, circunstancia que debe indicarse en
las cuentas anuales.
Ejercicios de autoevaluación
Indicad la respuesta que consideréis correcta en las siguientes cuestiones.
1. Sabiendo que la cuenta de capital social es de patrimonio neto, señalad su valor si el

activo suma 210.500 euros, el pasivo exigible es de 120.300 euros y las restantes partidas de
patrimonio neto suman 35.100 euros.
a) 155.400 euros
b) 55.100 euros
c) 35.100 euros
d) 70.400 euros
2. La empresa ROBIRA, S. A. se dedica a la realización de montajes publicitarios. En 20X2 fue

contratada por TRA, S. A. para hacer un anuncio televisivo y le facturó 1.200 euros. Asimismo,
le facturó otros 500 euros por un estudio estadístico-financiero que hizo en relación con las
actividades de TRA, S. A. ¿Dónde debemos contabilizar estas operaciones?
a) Lo contabilizaremos todo en el subgrupo 70, puesto que los ingresos proceden de la acti-
vidad principal.
b) Lo contabilizaremos todo en cuentas del subgrupo 75, ya que una parte de sus ingresos
no corresponde a su actividad principal.
c) Los ingresos procedentes del estudio estadístico-financiero se contabilizan en la cuenta
705, «Prestaciones de servicios», y los derivados del anuncio en la cuenta 759, «Ingresos por
servicios diversos».
d) Los ingresos procedentes del estudio estadístico-financiero se deben contabilizar en cuen-
tas del subgrupo 75 porque no constituyen la actividad principal de la empresa, y los deriva-
dos del anuncio en la cuenta 705, «Prestaciones de servicios».
3. Se adquieren mercaderías por 75.000 euros al contado. El proveedor aplica un descuento

comercial de 1.000 euros en factura, los costes de transporte corren a cargo del comprador
y ascienden a 500 euros. El precio de adquisición por el que se registra el movimiento en la
cuenta «Compra de mercaderías» es:
a) 75.500 euros, pues los descuentos comerciales se contabilizan por separado.

b) 75.000 euros, pues los costes de transporte no se consideran como precio de adquisición
de las mercaderías.
c) 74.500 euros, pues los descuentos comerciales en factura se consideran menor importe del
precio de adquisición de las mercaderías, pero se han de incluir los costes de transporte.
d) 74.000 euros, pues los descuentos comerciales en factura se consideran menor importe del
precio de adquisición, pero no se han de incluir en él los costes de transporte incurridos.
4. La sociedad NORFOLK, S. A. realiza las siguientes operaciones durante el ejercicio 20X1:

a) Compra mercaderías por 54.500 euros, y le es concedido un descuento fuera de factura
como consecuencia de incumplimientos por parte del vendedor de 600 euros. b) Venta de
mercaderías al contado por 108.000 euros, concediendo un descuento por pronto pago y
fuera de factura de 900 euros. c) A principios de julio, alquila un local comercial durante
todo el año por 7.200 euros/anuales, pagados en ese momento. d) Las existencias iniciales
de mercaderías son de 6.200 euros y las finales, de 7.900 euros. ¿Cuál es el importe del debe
de la cuenta 129, «Resultado del ejercicio»?
a) 54.500 euros.
b) 59.000 euros.
c) 58.100 euros.
d) 62.600 euros.
5. En el balance inicial de PATRON, S. A. aparece la cuenta de «Materias primas» por 60.250.

Los cálculos al cierre del ejercicio reflejan que sus existencias finales son de 40.500 euros.
¿Cómo se reflejará este cambio en la contabilidad?
a) Se cargará la cuenta de «Materias primas» por 19.750 euros con abono a «Venta de materias
primas» por el mismo importe.
b) Se cargará la cuenta de «Compra de materias primas» por 19.750 euros con abono a la
cuenta de «Materias primas» por la misma cantidad.
c) Se cargará una cuenta de «Tesorería» por 19.750 euros con abono a «Materias primas» por
esa cantidad.
d) Se llevará a cabo la variación de existencias, que tiene por objeto dar de baja las existen-
cias iniciales por 60.250 euros con cargo a la cuenta de «Variación de existencias» por igual
importe, y luego se cargarán las existencias finales por 40.500 euros con abono a «Variación
de existencias» por esa cantidad.
6. Calculad el importe de las existencias finales de mercaderías, sabiendo que el de las exis-
tencias iniciales era 65.000 euros, que las compras han ascendido a 132.000 euros y que el
coste de las ventas es de 170.000 euros.
a) No hay existencias finales.

b) 27.000 euros.
c) 103.000 euros.
d) 65.000 euros.
7. La empresa ERMO, S. A. adquiere a comienzos del año 20X0 un mobiliario por 60.000
euros, cuya vida útil es de cinco años. Decide que será amortizado por el método de los nú-
meros dígitos decrecientes, sin que tenga valor residual. ¿Cuál será la cuota de amortización
del año 20X4?
a) 4.000 euros.
b) 20.000 euros.
c) 8.000 euros.
d) 12.000 euros.
8. El 1 de enero del año 20X0 una empresa adquiere una maquinaria por 100.000 euros. Su
valor residual es de 3.125 euros y el método de amortización utilizado es el de porcentaje
constante sobre valores decrecientes, siendo este último del 50%. ¿Cuál será el valor neto
contable de la máquina el 1 de enero de 20X2?
a) 12.500 euros.
b) 25.000 euros.
c) 50.000 euros.
d) 75.000 euros.
9. En el primer trimestre de 20X8 la empresa Mayte Zaldíbar, S. A. adquiere por 60.000 euros
una maquinaria. El transporte y montaje, que corren por su cuenta, asciende a 600 euros.
Además, ha comprado materias primas por importe de 12.000 euros, y le ha sido concedido
fuera de factura un descuento de 200 euros como consecuencia de deficiencias en la calidad
de algunas de ellas. ¿Cuál será el importe del IVA soportado del periodo si el tipo de gravamen
es del 21%?
a) 15.204 euros.
b) 15.120 euros.
c) 15.246 euros.
d) 15.078 euros.
10. Marcos Bereciartua Llanera, S. A. procede al pago por anticipado del 10% del precio de
adquisición de una maquinaria. Su precio asciende a 250.000 euros + 21% de IVA. Se trata
de una adquisición de un activo no corriente sujeto al tipo de gravamen general (el IVA es
deducible). La contabilización del anticipo se realizará de la siguiente forma:
a) Cargará la cuenta 213, «Maquinaria», por 250.000 euros junto a la 472, «H. P., IVA reper-
cutido» por importe de 52.500 euros con abono a 572, «Bancos, c/c», por importe de 302.500
euros.
b) Cargará la cuenta 239, «Anticipos para inmovilizado materiales» por 25.000 euros junto
a la 472, «H. P., IVA soportado», por importe de 5.250 euros con abono a 572, «Bancos, c/
c», por importe de 30.250 euros.
c) Abonará la cuenta 239, «Anticipos para inmovilizado materiales», por 25.000 euros junto
a la 472, «H. P., IVA soportado», por importe de 5.250 euros con cargo a 572, «Bancos, c/c»,
por importe de 30.250 euros.
d) Cargará la cuenta 239, «Anticipos para inmovilizado materiales», por 30.250 euros con
abono a 572, «Bancos, c/c», por importe de 30.250 euros.
11. La empresa BOLONIA, S. A. decide conceder un crédito el 01/10/20X7 a una persona

física por importe de 30.000 euros, por el que cobra unos intereses semestrales por anticipa-
do de 250 euros, que los ha contabilizado ya como ingresos financieros en su totalidad. A
31/12/20X7, deberá proceder a:
a) Abonar la cuenta 568, «Intereses cobrados por anticipado», con cargo a la cuenta 762,
«Ingresos por intereses de créditos», por importe de 125 euros, pues se corresponde con la
parte de los intereses cobrados en el ejercicio aún no devengados.
b) Cargar la cuenta 568, «Intereses cobrados por anticipado», con abono a la cuenta 762,
«Ingresos por intereses de créditos», por importe de 125 euros, pues se corresponde con la
c) No procede realizar ningún asiento puesto que los intereses se han devengado en el mo-
mento en el que se procede a su cobro, esto es, el 01/10/20X7.
d) Abonar la cuenta 568, «Intereses cobrados por anticipado», con cargo a la cuenta 762,
«Ingresos por intereses de créditos», por importe de 187,5 euros, pues se corresponde con la
12. En el primer trimestre de 20X0, VARA, S. A. realiza las siguientes operaciones: adquiere
mercaderías por 72.000 euros; los envases en los que vienen están valorados en 5.000 euros;
transcurrido el plazo de devolución se ha quedado con el 30% de éstos; vende mercaderías
por 120.000 euros, concediendo un rappel sobre la venta de 3.000 euros y un descuento por
devoluciones de ventas, como consecuencia de incumplimientos a ella imputables, de 2.000
euros; adquiere por 54.000 euros una maquinaria a una empresa radicada en Portugal, cuyo
transporte corre a cargo de esta última. ¿Cuál será el importe de la liquidación del IVA si las
operaciones se gravan al tipo general de gravamen del 21%?
a) IVA a ingresar por 8.715 euros.

b) IVA a ingresar por 20.055 euros.
c) IVA a compensar por 2.625 euros.
d) IVA a ingresar por 12.810 euros.
13. Una empresa compró una máquina por 100.000 euros. Además, tuvo que asumir unos
gastos de transporte e instalación por 20.000 euros. Por otra parte, se estima un valor residual
de 5.000 euros. De acuerdo con el PGC, ¿cuál es su valor amortizable o base de amortización?
a) 100.000 euros.
b) 120.000 euros.
c) 115.000 euros.
d) 95.000 euros.
14. Un activo tiene un valor amortizable de 50.000 euros y se estima para él una vida útil
de cinco años. El activo empieza a ser explotado el 1 de octubre del año X. La empresa
lo amortiza siguiendo el sistema lineal o de cuotas constantes y cierra el ejercicio a 31 de
diciembre. ¿Cuál es la cuota de amortización del año X?
a) 7.500 euros.
b) 2.500 euros.
c) 1.250 euros.
d) 10.000 euros.
15. Una empresa española adquiere al contado a otra portuguesa una máquina tejedora por
72.000 euros. La empresa vendedora realiza el transporte hasta Madrid. ¿Qué asiento, res-
pecto del IVA, hará la española si la operación se localiza en el territorio de aplicación del
impuesto español y el tipo de gravamen de la operación es el general del 21%?
a) Cargará 213, «Maquinaria», por 72.000 euros, 472, «IVA soportado», por 15.120 euros y
abonará la cuenta de 57, «Tesorería», correspondiente por 87.120 euros.
b) Cargará 477, «IVA repercutido», por 15.120 euros con abono a 472, «IVA soportado», por
la misma cantidad.
c) Cargará 472, «IVA soportado», por 15.120 euros y abonará 477, «IVA repercutido», por el
mismo importe.
d) Esta operación no está gravada por el IVA.
16. Una empresa posee una inversión de 100 obligaciones de Telefónica con carácter perma-
nente, que pagan un cupón anual del 6% (nominal de cada obligación 1.000 euros). Dicho
cupón vencido se cobra anualmente el 1 de marzo de cada año. La anteriormente mencio-
nada empresa posee dichas obligaciones desde hace más de un año. La empresa deberá:
a) Al final del ejercicio, cargar la cuenta de bancos 572 con abono a la cuenta 761, «Ingresos
de valores representativos de deudas», por importe de 5.000 euros, que se corresponde con
los intereses desde el 1 de marzo a 31 de diciembre.
b) A fin del ejercicio, abonar la cuenta 506, «Intereses a c/p de empréstitos y otras obligaciones
análogas», con cargo a 661, «Intereses de obligaciones y bonos», por importe de 5.000 euros,
pues se corresponde con la parte de los intereses devengados en el ejercicio, no pagados.
c) A fin del ejercicio, cargar la cuenta 546, «Intereses a c/p de valores representativos de
deuda» con abono 761, «Ingresos de valores representativos de deuda», por importe de 5.000
euros, que se corresponde con los intereses devengados y no cobrados desde el 1 de marzo
a 31 de diciembre.
d) No procede asiento contable al cierre del ejercicio, ya que no se cobra ninguna cantidad.
17. Se adquiere una máquina en Japón para fabricar un determinado tipo de tornillos. Precio
del catálogo que aparece consignado en factura 200.000 euros. Descuento incluido en factura
10.000 euros. Derechos arancelarios 30.000 euros. Transporte 5.000 euros. Gastos de instala-
ción y puesta a punto 5.000 euros. De acuerdo con el PGC, ¿cuál es su precio de adquisición?
a) 210.000 euros.
b) 190.000 euros.
c) 230.000 euros.
d) 200.000 euros.
18. La empresa POCOYO, S. L. acaba de renovar a principios de abril el seguro del camión
con el que procede a distribuir sus productos terminados, y que se encuentra contratado
con la aseguradora HEDGE. El importe pagado por anticipado asciende a 1.500 euros, y el
periodo de duración de la cobertura es anual. Ha contabilizado dicho importe como gasto en
su totalidad a principios de abril. POCOYO, S. L., al finalizar el ejercicio, deberá proceder a:
a) Abonar la cuenta 625, «Primas de seguros», por importe de 1.125 euros, con cargo a la
cuenta 480, «Gastos anticipados».
b) Abonar la cuenta 480, «Gastos anticipados», por importe de 375 euros, con cargo a la
cuenta 625, «Primas de seguros».
c) Abonar la cuenta 625, «Primas de seguros», por importe de 375 euros, con cargo a la cuenta
480, «Gastos anticipados».
d) No debe proceder a realizar ajuste alguno.
19. Una empresa que aplica el PGC de pymes, si recibe un préstamo de 60.000 € con una
comisión de apertura de 1.000 €:
a) Contabilizará una deuda por 59.000 €.

b) Contabilizará una deuda por 60.000 €.
c) Contabilizará una deuda por 61.000 €.
d) Contabilizará una deuda por 60.000 o por 59.000 €, según prefiera.
20. Para gestionar sus excedentes de tesorería, una empresa dedicada a la producción de
productos alimentarios procede a adquirir un inmueble por importe de 100.000 euros, y lo
destina a la obtención de rentas y plusvalías. El valor del suelo supone el 30% del precio de
adquisición. Dicha empresa procederá a contabilizar dicha inversión:
a) Cargando 30.000 euros en la 210, «Terrenos y bienes naturales», y 70.000 euros en la 211,
«Construcciones».
b) Cargando 30.000 euros en la 220, «Inversión en terrenos y bienes naturales», y 70.000
euros en la 221, «Inversión en construcciones».
c) Al no cumplir la definición de activo como bien, derecho o recurso controlado económi-
camente por la sociedad, procedente de sucesos pasados y del que es probable la obtención
de beneficios económicos futuros, se procederá a contabilizarlo como gasto del ejercicio.
d) Ninguna de las cantidades anteriores.
21. El 1 de julio del año 2 se adquiere por 13.500 euros un elemento de transporte cuya vida
útil se estima en cinco años. Transcurrido este plazo, se calcula que podrá venderse por 900
euros. ¿Cuál será el gasto por amortización del año 2, aplicando el método de amortización
lineal?
a) 1.260 euros.
b) 2.520 euros.
c) 2.700 euros.
d) 1.350 euros.
22. En el activo de la empresa Y figuran, a una determinada fecha, bienes y terrenos naturales
por 42.000 euros, mercaderías por 7.000 euros y 6.000 euros en bancos. Las mercaderías se
han adquirido a crédito y se encuentran pendientes de pago; para la compra del terreno se
solicitó un préstamo por 14.000 euros, que aún no se ha comenzado a pagar. Señalad el valor
del neto patrimonial.
a) 21.000 euros.
b) 34.000 euros.
c) 14.000 euros.
d) 27.000 euros.
23. El importe de las existencias iniciales de mercaderías de la empresa HAARLEM es de 15.600

euros. Las ventas del periodo han supuesto la salida de 4.900 unidades, cuyo coste era de
12,20 euros/unidad. Si el importe de sus existencias finales es de 11.200 euros. ¿Cuál ha sido
el gasto por compra del ejercicio?
a) 59.780 euros.
b) 64.180 euros.
c) 70.980 euros.
d) 55.380 euros.
24. La empresa DISBEBA, S. A., dedicada a la compraventa y distribución de bebidas, adquiere

a las destilerías DYC 500 cajas de 12 botellas de 1 litro de whisky a 3 euros/litro. El transporte
corre por cuenta de la adquirente y asciende a 0,30 euros por caja. Los impuestos especiales
que debe satisfacer DISBEBA, S. A. son de 3.420 euros. ¿Cuál es el importe del IVA soportado
por la compradora?
a) 3.811,50 euros.
b) 4.529,70 euros.
c) 3.780 euros.
d) 4.498,20 euros.
25. ¿Cuál será el valor neto contable, al comienzo del año 20X3, de una maquinaria adquirida
el 1 de enero de 20X0 por 70.000 euros y cuya vida útil es de cinco años, si se amortiza por
el método de los números dígitos crecientes?
a) 28.000 euros.
b) 42.000 euros.
c) 56.000 euros.
d) 14.000 euros.
26. Una empresa no tiene elementos de transporte y decide comprarlos. Inicialmente ad-
quiere dos camiones por 72.000 euros cada uno. A los pocos días compra otro por 60.000
euros. Posteriormente decide vender uno de los primeros camiones por 66.000 euros. ¿Cuál
será el saldo de la cuenta de elementos de transportes al final del ejercicio, suponiendo que
todas las operaciones se han llevado a cabo en el mismo ejercicio?
a) Saldo deudor de 132.000 euros.

b) Saldo acreedor de 138.000 euros.
c) Saldo acreedor de 132.000 euros.
d) Saldo deudor de 138.000 euros.
27. Si una empresa que no tenía elementos de transporte adquiere uno por 12.100 euros y
lo paga al contado, hará:
a) Un abono de 12.100 euros en la cuenta de elementos de transporte.

b) Un cargo de 12.100 euros en la cuenta de caja.
c) Un cargo de 12.100 euros en la cuenta de elementos de transporte y nada en la cuenta
de caja.
d) Un abono de 12.100 euros en la cuenta de caja y un cargo en elementos de transporte
por el mismo importe.
28. Una empresa adquiere un ordenador por 3.500 euros, del que queda pendiente de pago
a los proveedores la mitad de su importe. (El pago se hará a los seis meses). La empresa hará
la siguiente anotación contable:
a) Un abono a equipos para procesos de información por 1.750 euros y un cargo a bancos
por el mismo importe.
b) Un cargo a equipos para procesos de información por 3.500 euros y un abono a caja por
1.750 euros, y otro abono a proveedores de inmovilizado a corto plazo por 1.750 euros.
c) Un cargo a proveedores de inmovilizado a corto plazo de 3.500 euros.
d) Un cargo a equipos para procesos de información por 3.500 euros y un abono a caja por
1.750 euros y otro abono a clientes por 1.750 euros.
29. Al principio de 20X0 la empresa MIKA vende un camión tráiler que tenía contabilizado
por 180.000 euros y con una amortización acumulada de 67.500 a la sociedad TECNIKER, S.
A. El precio de venta es de 120.000 euros y el IVA del 21%. MIKA hace el siguiente asiento:
a) Todas las respuestas son falsas.

b) Sí, la empresa ha contabilizado correctamente la venta.
c) No es correcta la contabilización porque la venta de bienes usados no está gravada por
el IVA.
d) No está bien contabilizada porque la base imponible del IVA no es el valor neto contable
del bien vendido, sino su precio de venta.
30. Una empresa adquiere mercaderías a crédito de 60 días por importe de 2.000 euros. ¿Có-
mo se registraría contablemente la anterior transacción económica?
a) Se carga la cuenta «Bancos c/c» al debe y se abona la cuenta «Compra de mercaderías» al
haber por importe de 2.000 euros en ambos casos.
b) Se carga la cuenta «Proveedores» al debe y se abona la cuenta «Compra de mercaderías»
al haber por importe de 2.000 euros en ambos casos.
c) Se carga la cuenta «Compra de mercaderías» al debe y se abona la cuenta «Bancos c/c» al
haber por importe de 2.000 euros en ambos casos.
d) Se carga la cuenta «Compra de mercaderías» al debe y se abona la cuenta «Proveedores»
al haber por importe de 2.000 euros en ambos casos.
31. En el mes de noviembre la cuenta «Organismos de la Seguridad Social, acreedores» de

la empresa MARCHENA, S. A. tiene un saldo acreedor de 985 euros y la cuenta «Hacienda
pública, acreedor por retenciones practicadas» tiene saldo acreedor por 1.808 euros. ¿Cuál
será el importe del gasto de Seguridad Social a cargo de la empresa en este mes, si el importe
bruto del sueldo es de 12.400 euros, de los que realmente los trabajadores perciben el 83%
debido a las retenciones en concepto de IRPF y de Seguridad Social que la empresa les ha
practicado?
a) 985 euros.
b) 685 euros.
c) 2.793 euros.
d) 788 euros.
32. Si el tipo de gravamen es del 35% y se modifica al 30% para el futuro, ¿contra qué cuenta
y por qué importe se ajustará un pasivo por diferencias temporarias imponibles que figure
contabilizado por importe de 1.400 euros?
a) Contra la cuenta 633, «Ajustes negativos en la imposición sobre beneficios», por importe
de 70 euros.
b) Contra la cuenta 633, «Ajustes negativos en la imposición sobre beneficios», por importe
de 200 euros.
c) Contra la cuenta 638, «Ajustes positivos en la imposición sobre beneficios», por importe
de 70 euros.
d) Contra la cuenta 638, «Ajustes positivos en la imposición sobre beneficios», por importe
de 200 euros.
33. La empresa PGC, dedicada a la edición de libros de naturaleza contable y financiera, cobra
85.000 euros/mes por el alquiler de unas oficinas que posee como inversión inmobiliaria
(posee dicho inmueble con ánimo de obtener plusvalías, rentas o ambas). ¿Cómo procederá
a registrar dicha transacción económica?
a) Abonará 85.000 euros todos los meses en la cuenta 705, «Prestación de servicios», por ser
un ingreso con carácter recurrente.
b) Abonará 85.000 euros todos los meses en la cuenta 759, «Ingresos por servicios directos»,
por no tratarse del ámbito de actividad habitual de la empresa.
c) Abonará 85.000 euros todos los meses en la cuenta 752, «Ingresos por arrendamientos».
d) No contabilizará nada.
34. El 01/07/2015 se adquirió una maquinaria por importe de 150.000 euros con la finalidad
de poder desarrollar la actividad de la empresa. La vida útil de la máquina era de tres años, y
no posee valor residual (método de amortización lineal). El 01/01/2017 es sustituida por una
nueva maquinaria y se vende la antigua por 73.000 euros. Cobro al contado.
a) La empresa cargará la 213, «Maquinaria», por su precio de adquisición (150.000 euros).
Abonará la cuenta 771, «Beneficios procedentes del inmovilizado material», por importe de
2.000 euros, la 2813, «Amortización acumulada de la maquinaria», por 75.000 euros, y hará
el cobro en caja por importe de 73.000 euros.
b) La empresa abonará la 213, «Maquinaria», por su precio de adquisición (150.000 euros).
Cargará la cuenta 671, «Pérdidas procedentes del inmovilizado material», por importe de
c) La empresa cargará la 213, «Maquinaria», por su precio de adquisición (150.000 euros).
Abonará la cuenta 671, «Pérdidas procedentes del inmovilizado material», por importe de
d) Todas las respuestas son falsas.
35. Una empresa presenta en su balance de comprobación de sumas y saldos a 31 de diciem-

bre de 20X0 la cuenta 706, «Descuentos sobre ventas por pronto pago» por 3.425 euros. ¿Có-
mo se regularizará?
a) Cargando la cuenta 706, «Descuentos sobre ventas por pronto pago», por 3.425 euros con
abono a la cuenta 129, «Resultado del ejercicio», por el mismo importe.
b) Cargando la cuenta 706, «Descuentos sobre ventas por pronto pago», por 3.425 euros con
abono a una cuenta de tesorería por idéntico importe.
c) Cargando 129, «Resultado del ejercicio», por 3.425 euros con abono a 706, «Descuentos
sobre ventas por pronto pago», por la misma cantidad.
d) Cargando 706, «Descuentos sobre ventas por pronto pago», por 3.425 euros con abono a
700, «Venta de mercaderías», por una cantidad igual.
Solucionario
Ejercicios de autoevaluación
1.�b
b)Correcta. (*) A = P + PN
210.500 = 120.300 + PN
PN = 90.200
PN = C. SOCIAL + 35.100
90.200 = C. SOCIAL + 35.100
C. SOCIAL = 55.100
2.�d
3.�c
4.�b
5.�d
6.�b
b)Correcta. E. Finales = E. Iniciales + Compras – Costes de ventas
E. Finales = 65.000 + 132.000 – 170.000 = 27.000 €
7.�a
a)Correcta. Suma de dígitos = 1 + 2 + 3 + 4 + 5 = 15
Asignación de dígitos (decreciente):
Año 20X0 -> 5
Año 20X1 -> 4
Año 20X2 -> 3
Año 20X3 -> 2
Año 20X4 -> 1
Amortización año 20X0: 60.000 × 5 / 15 = 20.000 €
8.�b
b)Correcta. Amortización año 20X0: 100.000 × 50% = 50.000 €
Amortización año 20X1: (100.000 – 50.000) × 50% = 25.000 €
Amortización acumulada 31-12-20X1: 75.000 € (50.000 + 25.000)
Valor neto contable 31-12-20X1: 25.000 € (100.000 – 75.000)
9.�a
a)Correcta. En el debe de la cuenta 472, «H. P., IVA soportado», cargaremos 12.600 € (el
21% de 60.000 €), 126 € (el 21% de 600) y 2.520 € (el 21 % de 12.000 €), lo que suma en
total 15.246 €.
Por otra parte, en el haber de la cuenta 472, «H. P., IVA soportado», abonaremos 42 € (el 21
% de 200 €).
Por lo tanto, el saldo de la cuenta (472) asciende a 15.204 € (15.246 – 42).
10.�b
b)Correcta. El artículo 75.Uno de la LIVA dispone que el devengo del IVA se produce con la
puesta a disposición del bien (es decir, con la entrega del bien). Ahora bien, el art. 75.Dos de
la LIUVA dispone que, en el caso de pagos anticipados anteriores a la realización del hecho
imponible, el IVA se devengará en el momento del pago por los importes efectivamente
pagados.
La cuota de IVA soportado, al ser plenamente deducible (así lo dice el enunciado), se va a
contabilizar en la cuenta 472, «H. P., IVA soportado».
11.�a
a)�Correcta. En fecha 01/10/20X7 la empresa cobra por anticipado 250 euros, que correspon-
den al semestre comprendido entre el 01/10/20X7 y el 31/03/20X8, y contabiliza un ingreso
financiero por dicho importe. Ahora bien, de dicho importe, únicamente 125 € son ingreso
financiero del ejercicio 20X7, mientras que los restantes 125 € son ingreso financiero del
ejercicio 20X8. Por lo tanto, a 31/12/20X7, deberemos efectuar un cargo en la cuenta 762,
«Ingresos de créditos», por importe de 125 €, es decir, los intereses cobrados en 20X7 pero
que se van a devengar en 20X8, abonando la cuenta 568, «Intereses cobrados por anticipado»
por idéntica cuantía.
12.�a
a)Correcta. La cuenta 472, «Hacienda pública, IVA soportado», se cargará por la compra de
mercaderías, aplicando el tipo general al importe de la compra, lo que arroja la cantidad de
15.120 euros (72.000 × 21%).
La cuenta 472, «Hacienda pública, IVA soportado», se cargará por la adquisición de los
envases susceptibles de devolución, aplicando el tipo general al importe de la compra, lo que
arroja la cantidad de 1.050 euros (5.000 × 21%).
La cuenta 472, «Hacienda pública, IVA soportado», se abonará por el importe de los envases
que son objeto de devolución (el 70% del total, es decir, 3.500 euros), aplicando el tipo
general al importe de la devolución, lo que arroja la cantidad de 735 euros (3.500 × 21%).
La cuenta 477, «Hacienda pública, IVA repercutido», se abonará por la venta de mercaderías,
aplicando el tipo general al importe de la venta, lo que arroja la cantidad de 25.200 euros
(120.000 × 21%).
La cuenta 477, «Hacienda pública, IVA repercutido», se cargará por el rappel sobre ventas
concedido, aplicando el tipo general al importe del rappel, lo que arroja la cantidad de 630
euros (3.000 × 21%).
La cuenta 477, «Hacienda pública, IVA repercutido», se cargará por el descuento por
devoluciones de ventas, como consecuencia de incumplimientos imputables a la empresa,
aplicando el tipo general al importe del descuento, lo que arroja la cantidad de 420 € (2000
× 21%).
En el caso de la adquisición intracomunitaria de bienes (la compra de la maquinaria al
proveedor radicado en Portugal), la operación estará exenta de IVA en Portugal, en virtud
de lo establecido en el artículo 25 de la LIVA, tributando la operación en destino, es decir,
España. La empresa VARA, S. A., por un lado, soportará una cuota de IVA de 11.340 € (54.000
× 21%), y se deberá autorrepercutir una cuota de IVA de 11.340 € (54.000 × 21%), dado que
el sujeto pasivo de la operación es el adquirente, tal y como dispone el artículo 85 de la LIVA.
Saldo cuenta 472, «H. P., IVA soportado», (deudor): 26.775 euros (15.120 + 1.050 + 11.340
– 735).
Saldo cuenta 477, «H. P., IVA repercutido», (acreedor): 35.490 euros (25.200 + 11.340 – 630
– 420).
El resultado de restar el saldo de las cuentas 477 y 472 para el primer trimestre de 20X0
implica que la empresa debe ingresar a la Hacienda pública la diferencia, es decir, 8.715 euros
(35.490 – 26.775).
…×…
35.490 (477) «H. P., IVA repercutido» a (472) «H. P., IVA soportado», 26.775
(4750) «H. P., acreedora», por IVA 8.715
…×…
13.�c
c)�Correcta. El valor residual es el importe que esperamos obtener al finalizar la vida útil del
bien por su venta o enajenación y, por lo tanto, no es susceptible de amortización. Así pues,
la base de amortización asciende a 115.000 € (100.000 + 20.000 – 5.000).
14.�b
b)Correcta. Si la empresa sigue el método de amortización lineal o de cuota constante para
el activo, ello implica que la cuota de amortización anual, en defecto de valor residual esti-
mable, asciende a 10.000 € (50.000 / 5).
Ahora bien, dado que el activo empieza a ser explotado a 1 de octubre del año X, únicamente
podremos amortizar los tres últimos meses del año X, por lo que la cuota de amortización
de dicho año asciende a 2.500 € (10.000 × 3 / 12).
15.�c
c)�Correcta. En el caso de la adquisición intracomunitaria de bienes (la compra de la ma-
quinaria al proveedor radicado en Portugal), la operación estará exenta de IVA en Portugal,
en virtud de lo establecido en el artículo 25 de la LIVA, tributando la operación en destino,
es decir, España. La empresa española, por un lado, soportará una cuota de IVA de 15.120 €
(72.000 × 21%), y se deberá autorrepercutir una cuota de IVA de 15.120 € (72.000 × 21%),
dado que el sujeto pasivo de la operación es el adquirente, tal y como dispone el artículo
85 de la LIVA.
16.�c
c)Correcta. En fecha 1 de marzo de cada año la empresa cobra intereses anuales por importe
de 6.000 euros (100 × 1.000 × 6%).
Ahora bien, de dicho importe, únicamente 1.000 € (6.000 × 2 / 12) son ingreso financiero
del ejercicio en el que se cobra el cupón, mientras que los restantes 5.000 € (6.000 × 10 / 12)
son ingreso financiero del ejercicio inmediatamente anterior. Por lo tanto, a 31 de diciembre
(final del ejercicio), deberemos contabilizar los intereses devengados en el ejercicio, cuyo
cobro va a tener lugar en el ejercicio inmediatamente siguiente, efectuando un abono en la
cuenta 761, «Ingresos de valores representativos de deuda», por importe de 5.000 € (6.000
× 10 / 12), cargando la cuenta 546, «Intereses a corto plazo de valores representativos de
deuda», por la misma cuantía.
17.�c
c)Correcta. De conformidad con lo establecido en la Norma de registro y valoración 2.ª del

PGC, los elementos del inmovilizado se valorarán por su precio de adquisición o coste de
producción.
El precio de adquisición será el importe facturado por el vendedor, una vez deducido
cualquier tipo de descuento o rebaja en el precio, y se deben añadir todos aquellos gastos que
sean necesarios para la puesta en condiciones de funcionamiento del inmovilizado, como
transporte, seguro, aranceles, gastos de instalación y montaje, entre otros.
Precio adquisición: 200.000 – 10.000 + 30.000 + 5.000 + 5.000 = 230.000 €
18.�c
c)Correcta. En fecha 1 de abril la empresa paga por anticipado 1.500 euros, que corresponden
al seguro del camión por el periodo comprendido entre el 1 de abril y el 31 de marzo del año
siguiente, y contabiliza un gasto de explotación por dicho importe. Ahora bien, de dicho
importe, únicamente 1.125 € son gasto del ejercicio, mientras que los restantes 375 € son
gasto del ejercicio siguiente.
Por lo tanto, a 31 de diciembre, deberemos efectuar un abono en la cuenta 625, «Primas de
seguros», por importe de 375 €, es decir, la cantidad pagada en el ejercicio pero que se va a
devengar en el ejercicio siguiente, cargando la cuenta 480, «Gastos anticipados», en idéntica
cuantía.
19.�d
d)Correcta. Como norma general, las deudas deben valorarse por el efectivo recibido a cam-
bio de incurrir en dicha deuda, es decir, 59.000 euros.
Ahora bien, el PGC de pymes permite contabilizar las deudas por su valor nominal (es decir,
el valor de reembolso), que en este caso ascendería a 60.000 euros.
20.�b
21.�a
a)�Correcta. Cálculo cuota amortización año 2: (13.500 – 900) / 5 × 6 / 12 = 1.260 euros.
22.�b
b)Correcta. Activo = Pasivo + Patrimonio neto
55.000 = 21.000 + Patrimonio neto
Patrimonio neto = 55.000 – 21.000 = 34.000
23.�d
d)Correcta. Coste de ventas = 4.900 × 12,2 = 59.780
Existencias finales = Existencias iniciales + Compras – Coste de ventas
11.200 = 15.600 + Compras – 59.780
Compras = 11.200 – 15.600 + 59.780
Compras = 55.380 euros
24.�b
b)Correcta. Cálculo precio de adquisición: (500 × 12 × 3) + 500 × 0,3 + 3.420 = 21.570 euros
IVA soportado: 21.570 × 21% = 4.529,70 euros
25.�b
b)Correcta. Suma de dígitos = 1 + 2 + 3 + 4 + 5 = 15
Asignación de dígitos (Creciente):
Año 20X0 ->1
Año 20X1 ->2
Año 20X2 ->3
Año 20X3 ->4
Año 20X4 ->5
Amortización año 20X1: 70.000 × 1 / 15 = 4.666,67
Amortización año 20X1: 70.000 × 2 / 15 = 9.333,33
Amortización año 20X1: 70.000 × 3 / 15 =14.000,00
Amortización acumulada 31-12-20X2: 28.000,00
Valor neto contable 31-12-20X2: 42.000,00 (70.000 – 28.000)
26.�a
27.�d
28.�b
29.�d
30.�d
31.�b
b)Correcta. (476) «Organismos Seguridad Social, acreedores» = 985

(4751) «Hacienda pública, acreedora por retenciones practicadas» = 1.808
(640) «Sueldos y salarios» = 12.400
(642) «Seguridad Social a cargo de la empresa» = ?
Importe descuentos a practicar al trabajador = 17% × 12.400 = 2.108 -> ese importe (2.108
euros) corresponde, en parte, al descuento por aportación del trabajador a la Seguridad Social,
y el resto a las retenciones practicadas por la empresa al trabajador en concepto de IRPF. Dado
que la cuenta 4751 tiene saldo acreedor de 1.808 euros, ello implica que el descuento en
concepto de Seguridad Social debe ascender a 300 euros (2.108 – 1.808).
El saldo de la cuenta 476 asciende a 985 euros y se compone, por un lado, de la aportación del
trabajador a la Seguridad Social y, por el otro, de la aportación de la empresa a la Seguridad
Social. Dado que la aportación del trabajador asciende a 300 euros, la aportación de la
empresa a la Seguridad Social debe ascender a 685 euros (985 – 300).
32.�d
33.�c
34.�b
35.�c
Glosario
abonar en una cuenta loc Anotar el importe en la columna del haber.
activo corriente m Conjunto de bienes y derechos que la empresa prevé vender o realizar
a lo largo del ciclo normal de explotación.
activo no corriente m Conjunto de bienes y derechos que tienen un periodo de conver-

sión en efectivo superior al ciclo normal de explotación.
acreedores por prestación de servicios m pl Deuda con una empresa o profesional
que nos presta un servicio, como puede ser un autónomo, una empresa de transportes, la
compañía del gas, teléfono, agua, notarios, abogados, empresas de autopistas, restaurantes,
etc.
amortización f Expresión contable de la pérdida de valor irreversible y sistemática que

sufren los bienes del inmovilizado, a causa de su uso, funcionamiento, desgaste, obsolescen-
cia tecnológica, etc.
asiento contable m Registro de una operación contable en el libro diario.
balance de comprobación de sumas y saldos m Estado que comprende todas las cuen-
tas que figuran en el libro mayor, donde para cada una de las cuentas se expresan, en las
dos columnas correspondientes, los importes de las sumas del debe y del haber, y en otras
dos columnas, los importes de las sumas de los saldos deudores y acreedores. Verifica que las
sumas totales del libro diario coinciden con las sumas de las cuentas del libro mayor, es decir,
que las cuentas del libro mayor reúnen todas las transacciones registradas en el libro diario.
balance de situación m Estado contable que informa de la situación económica y finan-

ciera de la empresa en un momento determinado.
bancos m pl Dinero disponible en cuentas corrientes.
caja f Dinero en efectivo.
capital social m Representa el valor nominal de los títulos emitidos por la empresa. Son
las aportaciones que realizan los socios al negocio. Si se trata de una sociedad limitada, debe
estar íntegramente desembolsado, mientras que si es una sociedad anónima, puede haber
desembolsos pendientes de exigir.
cargar en una cuenta loc Anotar el importe en la columna del debe.
clientes m pl Derecho de cobro relacionado con la actividad habitual. Representa el nombre
de quien nos compra el bien o servicio que constituye nuestro objeto social. Es una cuenta
que pertenece al activo corriente.
contabilidad f Ciencia de naturaleza económica que estudia la realidad económico-patri-

monial mediante métodos propios para elaborar una información en términos cuantitativos
que resulte útil para sus usuarios en la toma de decisiones.
contabilidad financiera f Contabilidad cuyo objetivo es elaborar los estados contables

que informan sobre el resultado (renta) derivado de la actividad de la empresa en un periodo
determinado, así como sobre su situación patrimonial, económica y financiera (riqueza) al
final. Este efecto se consigue por medio de la captación de las transacciones que se producen
entre la empresa y el mundo exterior (ámbito externo). Se trata de una información pensada
básicamente para los destinatarios externos.
cuenta f Instrumento conceptual utilizado por la contabilidad para la representación de

un elemento patrimonial o de uno de sus conjuntos.
cuenta deudora f Cuenta que presenta un saldo deudor.
cuenta acreedora f Cuenta que presenta un saldo acreedor.
cuenta de pérdidas y ganancias f Cuenta que refleja los gastos e ingresos producidos
durante un ejercicio económico.
cuentas anuales f pl Documentos que resumen la situación patrimonial, financiera y de

resultados de la empresa a fecha de cierre. Incluye varios documentos según el modelo que
haya de depositar la empresa. a) Modelo de PGC de pymes y modelos abreviados: balance,
cuenta de pérdidas y ganancias y la memoria; b) Modelos normales: balance, cuenta de pér-
didas y ganancias, estado de cambios en el patrimonio neto, estado de flujos de efectivo y

la memoria.
debe m Lado izquierdo de una cuenta.
ejercicio m Periodo de tiempo, que con frecuencia coincide con el año natural, al que nos
referimos para tratar de la actividad y los resultados de la empresa.
empresas asociadas f pl Tenemos una influencia significativa sobre ellas, aunque no el
control. Salvo prueba en contrario, es cuando se posean al menos el 20% de los derechos de
voto de la otra sociedad, hasta el 50%.
empresas del grupo f pl Relación de dominio o control que incluye a la sociedad domi-
nante y a las sociedades dependientes o subordinadas.
haber m Lado derecho de una cuenta.
inventario m Documento que contiene el detalle de todos los elementos que integran el
patrimonio de la empresa (bienes, derechos y obligaciones), referido a un momento deter-
minado, debidamente valorado.
invertir en acciones (SA) o participaciones (SL) loc Participar en la gestión de un

negocio, tener la condición de socio. No conocemos de entrada la rentabilidad financiera y
existe un riesgo de perder lo invertido.
invertir en valores representativos de deuda loc Comprar títulos que representan

una parte de un préstamo o una deuda. Por tanto, la condición es de acreedor y la rentabilidad
que ofrece el emisor es conocida. Hay menos riesgo, pero también el rendimiento es menor.
libro de inventarios y cuentas anuales m Libro principal y obligatorio en el que se

deben presentar los documentos siguientes: inventario, balance de comprobación y cuentas
anuales.
libro diario m Registro obligatorio donde figuran registradas todas las operaciones que ha
realizado la empresa a lo largo del ejercicio contable ordenado cronológicamente.
Es obligatorio legalizar dicho libro para que la contabilidad se admita como medio de prueba.
libro mayor m Agrega por cada cuenta los movimientos anotados en el libro diario, lo
que nos permite consultar los movimientos y saldos de una cuenta.
masa patrimonial f Conjunto de elementos patrimoniales que presentan la misma sig-

nificación o funcionalidad económica.
memoria f Documento contable cuyo objetivo es completar, ampliar y comentar la infor-

mación del balance de situación y de la cuenta de resultados, con la finalidad de obtener una
información adecuada de la situación de la empresa.
multigrupo m Caso especial dentro de la asociada. No hay control porque la dirección

se pacta de forma conjunta. El voto cuenta igual, con independencia de la participación que
se tenga en el capital.
partida doble f Método de realización de un sistema contable. La contabilidad, al registrar

los hechos, destaca el doble aspecto de causa y efecto (financiación y aplicación; acreedor
y deudor).
pasivo m Conjunto de fuentes de financiación de la empresa, como los préstamos recibi-

dos, las aportaciones de sus propietarios, etc.
pasivo corriente m Obligaciones que la empresa prevé a lo largo del ciclo normal de
explotación.
pasivo no corriente m Obligaciones de la empresa que tienen un periodo de liquidación

en efectivo superior al ciclo normal de explotación.
patrimonio m Conjunto de bienes, derechos y obligaciones de la empresa, donde resulta

fundamental diferenciar lo que se tiene (bienes y derechos) y lo que se debe (obligaciones).
patrimonio neto m Conjunto de las aportaciones realizadas por los propietarios y reten-
ción de beneficios.
proveedores m pl Deuda con la empresa que nos suministra bienes relacionados con la
actividad principal (grupo 3). Es una cuenta que pertenece al pasivo corriente.
renta f Flujo o corriente (de riqueza) en un periodo; el incremento de la riqueza inicial es

la renta generada durante un periodo.
resultado contable m Resultado obtenido de la comparación del neto patrimonial en

dos momentos consecutivos en el periodo comprendido entre los momentos inicial y final,
siempre que no haya variación de capital. Si la diferencia es positiva, indica beneficio. Si la
diferencia es negativa, indica pérdida.
saldar una cuenta loc Colocar el saldo de la cuenta en el lado (debe/haber) que sume
menos para que ambos sumen igual.
saldo deudor de una cuenta m La suma del debe es superior a los movimientos del
haber; son las cuentas de activo y gastos (nacen y aumentan saldo por el lado del debe).
saldo acreedor de una cuenta m La suma del haber es superior al total de movimientos
del debe; son las cuentas de patrimonio neto, pasivo e ingresos (nacen y aumentan saldo
por el lado del haber).
Bibliografía
Alonso Pérez, Á.; Pousa Soto, R.; Alonso Iglesias, E. (2016). Resoluciones del ICAC.
Comentarios y Casos Prácticos. Las Rozas (Madrid): Wolters Kluwer / CISS.
Autores varios (2017). Memento práctico Francis Lefebvre: Contable 2018. Madrid: Francis
Lefebvre.
Besteiro Varela, M. A.; Mazarracín Borreguero, M. R. (2016). Contabilidad financiera

superior (I). Madrid: Ediciones Pirámide.
Besteiro Varela, M. A.; Mazarracín Borreguero, M. R. (2016). Contabilidad financiera

superior (II). Madrid: Ediciones Pirámide.
Cervera Oliver, M.; González García, A.; Romano Aparicio, J. (2017). Contabilidad
financiera (5.ª ed). Madrid: Centro de Estudios Financieros.
Martínez Alfonso, A. P.; Labatut Serer, G. (2016). Casos prácticos del PGC y PGC PyMES
y sus implicaciones fiscales. Las Rozas (Madrid): Wolters Kluwer / CISS.

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Introducción a la

Rafael Enric Herrando Tejero

Tiempo mínimo de dedicación recomendado: 10 horas

1. Concepto y registros contables....................................................... 11

3. Inmovilizado, IVA y existencias..................................................... 44

3.1. Inmovilizado ............................................................................... 44

5.3. Moneda extranjera ...................................................................... 93

6. La formulación de las cuentas anuales........................................ 109

Ejercicios de autoevaluación.................................................................. 113

El presente módulo de introducción a la contabilidad no requiere conocimien-

El primer apartado, «Concepto y registros contables», se compone de dos par-

A su vez, el segundo apartado se dedica a las operaciones habituales y analiza

El tercer apartado se centra en el inmovilizado, el IVA y las existencias. En

Por su parte, el cuarto apartado aborda los instrumentos financieros, en con-

Finalmente, el apartado sexto estudia el ciclo contable y las cuentas anuales,

Al finalizar el estudio del presente módulo, el estudiante debe alcanzar los

1. Entender el concepto y los tipos de contabilidad, y conocer el objeto de

2. Conocer los aspectos fundamentales del entorno económico donde la em-

3. Conocer el patrimonio, tanto desde la vertiente de la inversión como de la

4. Reconocer los hechos económicos que puede recoger la contabilidad, así

5. Conocer el proceso de contabilización de las operaciones, su método y

6. Conocer el método para desarrollar la contabilidad de la empresa de un

7. Conocer el proceso de obtención del resultado contable.

8. Conocer el marco conceptual del PGC de 2007 y las principales normas

1. Concepto y registros contables

1.1. Contabilidad y método contable

1.1.1. Concepto y objetivos de la contabilidad

La contabilidad es un sistema de información que utiliza una serie de regis-

1.1.2. Balance de situación

El documento oficial divide la información entre activo, patrimonio neto y

a)�Activo�no�corriente. Bienes e inversiones que permanecen en la empresa

Ejemplos: edificios, maquinaria, mobiliario, ordenadores, coches de empresas, créditos a

b)�Activo�corriente. Bienes e inversiones a corto plazo que tardan un año o

La procedencia de la financiación está ordenada del no exigible o patrimonio

El concepto de patrimonio�neto se define como la diferencia entre el activo

En cambio, el pasivo representa las deudas con terceros y se divide en:

a)�Pasivo�no�corriente. Deudas con vencimiento superior al año, como pue-

b)�Pasivo�corriente. Deudas con vencimiento inferior o igual a un año, tales

Al realizar un balance de situación debe cumplirse el requisito de que el total

1.1.3. Registro de una operación en el libro diario

El instrumento que utilizamos para transferir un dato de un justificante al

Cada documento u operación genera un apunte en el libro diario que se de-

En cada registro se colocan las cuentas que se relacionan en la operación. Por

El concepto cargar en una cuenta significa registrar el importe en la columna

Con la finalidad de unificar criterios, la normativa contable fija unos conve-

a)�Cuentas�de�activo (bienes y derechos). Nacen y aumentan por el lado del

A modo de ejemplo, si ingresamos un talón en la cuenta corriente, bancos irá en el lado

b)�Cuentas�de�patrimonio�neto�o�pasivo. Nacen y aumentan saldo por el lado

c)�Cuentas�de�gastos�y�pérdidas. Nacen y aumentan saldo por el lado del debe.

El formato del libro diario de los programas informáticos es el siguiente:

Código cuenta Nombre de la cuenta Debe Haber

También se puede utilizar el formato manual:

1) Identificar qué cuentas intervienen en la operación (como mínimo dos).

2) Clasificar las cuentas según pertenezcan al balance o a la cuenta de resulta-

3) Ver si aumenta o disminuye el saldo y aplicar los convenios de cargo y

4) Representar el asiento contable.

1.2. Obligaciones en materia contable de las empresas españolas

1.2.1. El Plan general de contabilidad

El Plan general de contabilidad (PGC), aprobado mediante Real Decreto

1.2.2. Estructura del Plan general de contabilidad y del Plan

Ambos planes se estructuran en cinco partes, algunas de las cuales no tienen

Estructura del PGC y del PGCPME Aplicación

Primera parte. Marco�conceptual�de Normas generales para el registro de Obligatoria