Introduccion Al Estudio Del Derecho Tributario Mexicano Emilio Margain Manautou PDF

INTRODUCCIÓN AL ESTUDIO
DEL DERECHO TRIBUTARIO MEXICANO

EMILIO MARGÁIN MANAUTOU
EX PROFESOR DEL SEGUNDO CURSO DE DERECHO ADMINISTRATIVO EN LA FACULTAD
DE DERECHO DE LI,\ UNIVERSIDAD NACIONAL AUTÓNOMA DE MÉXICO
INTRODUCCIÓN
AL ESTUDIO DEL DERECHO
TRIBUTARIO MEXICANO
19" edición actualizada
-
•· . ..
- . . . 1'
EDITORIAL PORRÚA
AV. REPÚBLICA ARGENTINA 15
MÉXICO, 2007
· Primeraedición; 196.6 ; .
Copyright © 2007
EMILIO MARGÁIN MANAUTOU
Nicolás San Juan 1021, México, DF
¡"
Esta edición y sus características son propiedad de

EDITORIAL PORRÚA, SA de ·,CV 8
- Av. República Argentina .)5 altos, col. Centro;
06020, México, DF .
.. WW'f" porrua.corn ,1
Queda hecho el depósito que marca la ley
Derechos reservados '
ISBN 970-07-7II3-X
IMPRESO EN MÉXICO
PR1NTED IN MEX1CO
Al jurista y amigo
D. David Romero Castañeda

PRÓLOGO
En las escuelas superiores de Comercio y de Derecho no se imparte un 'verdade-

ro curso de Derecho Fiscal, A los estudiantes de Derecho todo se les enseña,
menos el aspecto jurídico de la materia; en un curso llamado 2e de Administra-
tivo, se les llena la cabeza de leyes impositivas y una vez que ha pasado el exa-
men, si es que se aprobó, no vuelven a saber o a acordarse de la mateíia.
Siempre habia rechazado la invitación para impartir el 2e Curso de Derecho
Administrativo porque al no darse previamente al estudiante un curso de teoría
o doctrina de Derecho Tributario, que es la base, he considerado que es tanto
como impartir Contratos, sin haber estudiado antes Obligaciones. Conociendo la
doctrina y la teoría, el estudiante estara mejor preparado para entender la ley
tributaria; pero ocurre todo lo contrario, primero se le dan a conocer las leyes
impositivas más importantes del país, sin explicarle previamente 'lo 'que es el im-
puesto, en qué teoría se basa o cuál es la' doctrina sobre la que des~ansán' la;
diversas figuras jurídicas tributarias que existen en los países mas' avanzados en
esta materia yen' nuestra legislación. " , , "', ','
Por su parte, los estudiantes de contador público profundizan' más la mate-
ria, por cuanto que tienen .dos cursos de Derecho Fiscal o de Legislacián Tribu-
taria. En el primero se les pretende enseñar la docirin~ y en el segundo las leyes
imposiuvas. É~ más completo el curso que recibe el estudiante de dichaJ~"era,
como si la materia tributaria fuese, usando una expresión de Jarach, una ,"pre~
rrogativa" de los contadores públicos. ",' ,
De la mayor preparación que en la materia señalada tenga el contador P,ú,
blico, dependerá la tranquilidad del contribuyente, porque hay "que reconocer
que en estos momentos ese profesional sigue siendo el verdadero abogado del
contribuyente, ante la grave escasez que hay en toda la República de abogados
especializados en la materia.
En e! Instituto Politécnico Nacional, por ejemplo, en el primer curso de Le-
gislación Fiscal, de la carrera de Contador Público, se enseña la LeY' de!
Impuesto sobre la Renta y en e! segundo curso, el Código Fiscal de la Federa-
ción, o sea, primero se explica e! impuesto más importante y después lo que es
el impuesto, en e! momento en que al analizar e! citado Código, se enseña la
teoría de la obligación tributaria, cuando debería ser a la inversa.
Sin embargo, se ha visto que en la carrera de Contador Público, la ense-
IX
x PRÓLOGO
ñanza es de tipo práctico, lo que no obsta para que se reconozca que ese profe-
sional; con los dos cursos de Derecho Fiscal; más la materia de Contabilidad de
Impuestos y por el íntimo contacto que tiene con los problemas del contribuyen-
te, sea por ahora el más preparado para defenderlo.
Los capítulos en que se ha dividido la obra obedece a la idea de llevar, di-
gamos de la mano, al estudiante que inicia sus primeros pasos en el estudio del
Derecho Tributario y, así se le encamina- con 'la ubicación, dentro del Derecho
en general, del Derecho Tributario; antecedentes históricos del mismo, sus
fuentes, clasificación de los ingresos públicos, estudio de cada una de las figu-
ras jurídicas tributarias, etc., para en seguida entrar en lo que bien .podria deno-
minarse de la Obligación Tributaria -en la Legislación Mexicana.
Quiero dejar bien claro que este trabajo no pretende agotar los temas que
en cada capítulo del mismo se tratan, sino el de despertar interés e inquietud en
el lector para profundizar en los mismos, .
Lograr 'que la cátedra de Derech"a' Tributario, sea más amena y clara, inclu-
si~e para aquel cuya práctica como estudiante es casi nula' y, además, despertar
la curiosidad por su estudio, son objetivos que de lograrse, coiman lasaspiracio-
nes de este libro, .
Por último aprovecho estas. lineas para agradecer al fino y estimado amigo,
Lic. D. Fernando Rodríguez de la Mora, el auxilio que en la preparación del li-
bro me 'brindó no sólo con sus opiniones, producto de su vasta experiencia 'en la
materia tributaria, sino inclusive, hasta donde su tiempo se '10 pennitió, con co-
rrecciones de estlio. Igualmente agradezco al señor Lic. D. .Jf!rge I. Aguilar, Di-
rector Generaldel Impuesto sobre la Renta; el haberme dispensado parte de su
tiempo para darme a conocer su opinión. .: '. . ' .. . . ....
. Igualmente me siento "en deuda con los seño~es licenciados Guillermo Medi-
na de los Santos; Rector de la Universidad Autónoma de' San Luis Potosiy Flo-
rencio Salazar, catedrático de las Escuelas de Derecho y de Comercio de dicha
Universidad;" quienes' me alentaron a que terminara de revisar los apuntes para
su edicián. .'
. No quiero dejar pasar por alto la eficaz 'colaboración 'de mis secretarias,' se-
ñoras Mii. de ios Ángeles R. de Cortés y Aná María Cordero de Gutiérrez, en la
transcripción' de éste trabajo, .
• "0,1,. ,
EMILIO MARGÁIN M.
México, 'iLF., agosto de I966,

'1 •.
PRÓLOGO A LA SEGUNDA EDICIÓN
Al iniciar .la revísián-de. este libro; para ponerlo al .dia con la legislación que
en el se ·cita,se.mesugirió, que. le incorporara los temas expuestos en diferentes
cursillos' que.' sobre .materia tributaria impartí en . las Universidades ·de.Nuevo
León, Chihuahua y San .Luis Potosí, tales ·como: "Las Garantías Individuales y
Algunos Aspectos del Derecho Tributario Mexicano"; "Terminologia.del Derecho
Tributario"; "Métodos para la Determinación del Tributo a· Pagar" y "De los Re-
cursos Administrativos", por considerar que la obra tendria más continuidad y
quedaría mejor integrada, 'en beneficio de la enseñanza y, en especial del estu-
diante de esta disciplina.
El interés que despertaron los temas tratados en la primera edición, concre-
tados en trabajos y tesis profesionales elaborados por estudiantes de Derecho y
de Comercio, vino a colmar las aspiraciones de esta obra, lo que aunado a las
opiniones vertidas, me inclinaron a acceder a lo solicitado.
EL AUTOR.
Publicado por la Editorial Universitaria Pctosina bajo los títulos de La Constitución y

Algunos Aspectos del Derecho Tributario Mexicano. Ed. 1967, YDos Temas Fiscales: Terminología
y Métodos para la Determinación del Tributo a Pagar. Ed. 1968.
XI
. PRÓLOGO A LA QUINTA EDICIÓN
VISto el extraordinario paquete fiscal que el Poder Ejecutivo envió a fines del
año pasado al Congreso de la Unión, se aprovecha esta edicián para actualizar
las referencias y citas de ordenamientos o preceptos de carácter fiscal e incor-
porar 'aquel/as 'tesis que en los últimos años ·han sustentado el Pleno y Sala
Administrativa de la Suprema' Corte de Justicia de la' Nación, .relacionadas con
algunos capítulos de este libro.
EL AUTOR.
","
XII
PRÓLOGO A LA·SEXTA EDICIÓN
En enero 'de 1980 entró en vigor un extenso paquete de novedades fiscales y en

enero de 1981 otro más voluminoso, lo que ha obligado a actualizar el libro
en las citas de los ordenamientos tributarios y ejemplos 'que de éstos se.citan..
Dentro de esos paquetes destacan dos cosas: sustitución del término causan-
te por el de contribuyente, que es lo .correcto por no ser sinónimo, pero que des-
de la década de los veinte se venía empleando en nuestra legislación fiscal como
si lo fuera, que en forma paulatina se irá también haciendo lo mismo en esta
obra, y la vigencia de un nuevo sistema de coordinación fiscal entre la Federa-
ción y los Estados, que ha ocasionado la modificación de los capítulos corres-
pondientes,
EL AUTOR.
XIII
PRÓLOGO A LA SÉPTIMA EDICIÓN
Esta edición se encuentra actualizada ante el Código Fiscal de .la Federación

promulgado eI.30 de diciembre de 1981, cuyos cinco primeros títulos entraron
º
en vigor e1.1 de enero. de 1983, el cual permítió una vida de poco más de quince
años al Código Tributario de 1966. .
Lo. anterior provocó .que se introdujeran cambios a .todo' el capitulado del
libro, lo que se aprovechó para incorporar fallos de nuestros tribunales y puntos
de vista que se estiman de interés.
EL AUTOR.
Mayo de 1983.
PRÓLOGO A LA OCTAVA EDICIÓN
Se aprovecha esta nueva edición del libro para actualizar algunos.temascon los
cambios introducidos en la legislación fiscal federal mexicana, así como para
agregar fallos recientes de nuestros tribunales, administrativos o judiciales, lo
que ha dado origen a que se amplíen, por ejemplo, el capítulo XVII: "Las Ga-
rantías Individuales y Algunos Aspectos del Derecho Tributario Mexicano ", visto
el criterio de la Sala Administrativa de la. Suprema Corte.de Justicia de la Na-
ción respecto a la exención del patrimonio '[amiliar que, recoge el artículo 27
constitucional, y se' incorporen nuevos criterios jurisdiccionales -sobre. el recurso
administrativo.
EL AUTOR:
Abril de 1985.
xv
PRÓLOGO A LA NOVENA EDICIÓN
El- Ejecutivo Federal, en los últimos cuatro años, ·ha promovido buen número de
reformas a la Constitucién; desde diciembre de i970 ha estado enviando, año
con año, sendos paquetes de novedades fiscales, al grado de que todavía no se
alcanzan a entender las últimas cuando ya tenemos las nuevas e introducido sis-
temas o nuevos mecanismos, como en la Ley del impuesto sobre la Renta, que
ni las propias autoridades fiscales entienden y, por ende, pueden aplicar.
Lo anterior ha originado que la presente edicián provocase problemas o di-
ficultades para actualizar la posicion que frente a los temas correspondientes
guarda nuestra legislacián fiscal federal.
Destacan en esta novena edicion, lo relativo a los barbarismos gramaticales
en el capítulo De la Terminología; la nueva clasificaci6n de las contribuciones en
el capítulo de la Clasificaci6n de ingresos; el examen por parte de la Suprema
Corte de los requisitos de proporcionalidad y equidad en el capitulo Del impues-
to -que por cierto al estar en imprenta la presente edicion, el Pleno de la Corte
sostiene como novedad que los impuestos indirectos atienden a la capacidad
contributiva de los contribuyentes-«; los cambios en los capítulos De los Dere-
chos y La Contribucián Especial; la introduccián de la teoría elaborada por
nuestras autoridades fiscales Del Desarrollo Econámico -que rechaza la exis-
tencia de empresas deficitarias-, en el capítulo de Teorías que Fundamentan la
Percepcián de los Tributos; la actualizocion del capítulo Las Garantias indivi-
duales y algunos Aspectos del Derecho Tributario Mexicano, ante los cambios
constitucionales y nuevas sentencias de los Tribunales Judiciales Federales, y la
incorporacián de la reforma al artículo 115 constitucional, en el capítulo De la
Hacienda Municipal.
Nuestra legislaci6n fiscal federal va incurriendo en tumbos y tropiezos, en
tanto se siga ignorando la realidad econ6mica, jurídica y moral en que...
Se agradece a Editorial Poma, S. A., su interés en realizar esta edicián.
EL AUTOR.
Agosto i989.
XVI
PRÓLOGO A LA DÉCIMA EDICIÓN
Durante 1990 se observó que cada día la autoridad fiscal se aparta de la téc-
nica del Derecho Tributario al aceptar, por ejemplo, que la determinacián de
los derechos o tasas puede tomar como base el valor de los bienes que el contri-
buyente utiliza en su actividad o bien el costo de fabricación de marbetes y a
. más de veinte años de haberse adoptado por nuestra legislación fiscal federal la
figura de la caducidad de las facultades de la autoridad fiscal para comprobar
el cumplimiento de las disposiciones fiscales, aún se le confunde con las formas
de extinción de un crédito fiscal, como se observa en fallos recientes de la Sala.
Superior del Tribunal Fiscal de la Federación que se incorporan en el capítulo
XXViI.
También preocupa la interpretación que el Pleno de la Suprema Corte de
Justicia de la Nación ha hecho del alcance de la fracción XX1X del artículo 73
constitucional, por las repercusiones que ello pueda traer, que se cita en el capí-
tulo X1X.
Por último, se actualizaron diversos capítulos con las novedades fiscales que
se introdujeron a nuestra legislación fiscal federal en diciembre de 1989 y di-
ciembre de 1990.
EL AUTOR.
XVII
PRÓLOGO A LA DÉCIMO TERCERA EDICIÓN
Se busca en esta edición actualizar la cita de nuestra legislación fiscal federal

ante' los continuos cambios que se introducen no sólo a ella, sino también a la
propia Constitución, así como de las jurisprudencias que. ha establecido el nue-
vo Pleno de la Suprema Corte de Justicia, en los que se observa un cambio ra-
dical frente .al Pleno que actuó hast~ diciembre de 1994, lo' cual ha resultado
. benéfico para el contribuyente y al avance de nuestro derecho tributario.
'. Pero los continuos cambios en la legislación fiscal federal, más de 220
artículos'del Código Fiscal de la Federación se modificaron para 1996 sin con-
tar los que volvieron a reformarse o adicionarse para el presente año a dicho
Código y otros ordenamientos, contribuye a que el alumno de las Escuelas o
Facultades de Derecho vean al derecho tributario como algo inentendible, ale-
jándose de él.
EL AUTOR,
Marzo 1997,
XVIII
PRÓLOGO A LA DÉCIMO SEXTA EDICIÓN
Toman actualidad los temas que en cada capítulo de este .libro se examinan,
no con la profundidad que se hubiera deseado, aspectos que se observan en. 'UI
nueva Ley del Impuesto sobre la Renta, en las novedades que se introducen en
la Ley del Impuesto sobre Producción y Servicios y -las que recoge la Ley de
Ingresos de la Federación para el Ejercicio Fiscal de 2002, en las que se obser-
va, en la primera la tendencia a disminuir las tasas aplicables a los contribuyen,
tes, personas fisicas de elevadas utilidades y de aumentar la imposición indirecta
que afecta a .los contribuyentes más castigados con el sistema impositivo en vi-
gor y que tiende a continuar soportando el peso de la recaudación tributaria, no
obstante, se opina, que el grueso de la evasión tributaria descansa en la imposi-
ción directa.
Se incorporan nuevas jurisprudencias y tesis de nuestros tribunales relacio-
nadas con diversos capítulos de este libro y el cambio del nombre, cuando ello
se consideró necesario, del Tribunal Fiscal de la Federación por el de Tribunal
Federal de Justicia Fiscal y Administrativa.
EL AUTOR.
Octubre de 2002.
XIX
PRÓLOGO.A LA DÉCIMO SÉPTIMA EDICIÓN
Se observa un mayor interés en el estudio del derecho tributario, debido a la

mayor actividad desplegada por el legislador y el fisco federal mexicano, lo que
preocupa a los contribuyentes, debido a las continuas reformas, adiciones y de-
rogaciones de los ordenamientos tributarios en vigor, que han venido a compli-
car-su estudio.
En esta edición se introducen los cambios que a nuestra legislación tributa-
ria federal se han hecho, así como nuevos fallos emitidos. por los tribunales,
sean de la Suprema Carie de Justicia de la Nación, como de Tribunales Cole-
giados de Circuito, relacionados con los capítulos de este libro.
EL AUTOR
Abril 2004
xx
PRÓLOGO A LA DÉCIMO OCTAVA EDICIÓN
Ante el avance de la doctrina, de los abundantes cambios constantes de la legis-

laci6n tributaria federal en vigor, fallos jurisdiccionales, cientos de reglas que
contienen el criterio de las autoridades administrativasy sus constantes modifi-
caciones, exigen, a quienes se interesan en el estudio del derecho tributario mexi-
cano, estar en permanente estudio y no en forma somera, que provoca que
contribuyentes deseando cumplir con sus obligaciones tributarias, el cúmulo de
cambios y de criterios se lo impiden.
Por ello esta edici6n procura introducir algunas novedades producto de todo
lo anterior y tener, hasta donde es posible, actualizada la nueva edici6n, preocu-
pando nuevos ordenamientos como la Ley Federal de Defensa del Contribuyen-
te, que viene a modificar al C6digo Fiscal de la Federacián; el nuevo Reglamento
Interior del Servicio de Administracián Tributaria y la Ley Federal de la Procu-
raduría de la Defensa del Contribuyente, que fue vetada por el Presidente de la
República.
EL AUTOR
Julio 2005
. ABREVIATURAS
TFF Tribunal Fiscal de 'la ·Federación.

TFJFA Tribunal' Federal de JustiCia. Fiscal y Administrativa,
CFF Código .Fiscal de la Federación.
Cl' Código FiscaL " .,-
SON Suprema Corte de Justicia' de la Nación.

SO Suprema Corte de Justicia.
" ' . . .
SJF y G . Semanario Judicial de 'laFederación 'Y su' Gaceta..
SJF Semanario Judicial de la Federa'ción. "
LISR Ley del Impuesto Sobre la Renta.
ISR Impuesto Sobre la Renta.
TCC Tribunales Colegiados de Circuito.
IMSS Instituto Mexicano del Seguro Social,
INFüNAVIT Instituto del Fondo Nacional de la Vivienda para los
Trabajadores.
LFPCA Ley Federal de Procedimiento Contencioso Administrativo.
XXII
INTRODUCCIÓN AL ESTUDIO
CAPÍTULO 1
AUTONOMÍA DEL DERECHO TRIBUTARIO
SUMARIO: UBICACiÓN DEL DERECHO TRIBUTARIO. PARTICULARISMOS DEL

DERECHO TRIBUTARIO. DEFINICIÓN DEL DERECHO FISCAL. POSICIÓN QUE
GUARDA NUESTRA LEGISLACIÓN FISCAL FEDERAL.
UBICACiÓN DEL DERECHO TRIBUTARIO.-Al pretender estudiar si el De-

recho Fiscal o Tributario es autónomo y al tratar de ubicarlo dentro de algu-
na de las ramas del Derecho, surgen cuatro' problemas:
Primero. Se habla y se utilizan como sinónimos:' Derecho Fiscal, Dere-
cho Tributario y Derecho Impositivo;
Segundo. ¿El Derecho Tributario es una rama del Derecho o forma par-
te de una rama .más amplia del mismo? Si es una rama del Derecho, ¿cuáles
son sus particularismos, sus principios propios, exclusivos, que le permiten
considerarse como una rama más dentro del Derecho?;
Tercero. Si es una rama del Derecho, ¿cuál es su terminología?, y
Cuarto. ¿Cuál es la posición que frente a este problema de la autonomía
de Derecho Fiscal o Tributario, guarda nuestra legislación fiscal federal?
Giuliani Fonrouge, tratadista argentino, señala que' la doctrina italiana
habla del Derecho Tributario; la alemana del Derecho Impositivo y la fran-
cesa del Derecho Fiscal. El propio autor, en su, obra Derecho Financiero, uti-
liza como sinónimos Derecho Fiscal y Derecho Tributario. Sin embargo,
para nuestra legislación,fiscal federal esos vocablos nunca se han utilizado
como sinónimos por lo que establecían los Códigos Fiscales de la Federa-
ción de 19~8 y de 1966 y establece e) vigente, de que los impuestos, dere-
chos y aprovechamientos se regulan por las leyes fiscales respectivas, en su
defecto por este código y supletoriamente por el derecho común; y los pro-
ductos, que son "las contraprestaciones por los servicios que presta el Estado
en sus funciones de derecho privado, así como por el uso, aprovechamiento o
enajenación de bienes del dominio privado" -Art. 3 último párrafo del CFF-
siendo estos' últimos por lo, que dispongan los' contratos o' concesiones res-
pectivos. Los aprovechamientos son los' ingresos que el Estado percibe que
no se reputan contribuciones o productos, tenemos que concluir, por el des-
tino que se da a todo ingreso que el Estado reciba, que es el de cubrir el
presupuesto aprobado, que debemos de hablar de un Derecho Fiscal y no de
un Derecho Tributario.
I
2 EMILIO MARGÁIN MANAUTQU
Queriendo el legislador corregir lo anterior, el primer párrafo del artícu-

lo 1º del actual Código Fiscal de la Federación expresa: "Las personas físi-
cas y morales están obligadas a contribuir para los gastos públicos conforme
a las leyes fiscales respectivas. Las disposiciones de este Código se aplicarán en
su defecto ... ", olvidando que hay dos contribuciones especiales de extraordi-
naria importancia que están consignadas, una, en un ordenamiento admi-
nistrativo, como lo es la Ley del Seguro Social, y otra, en un ordenamiento
laboral, como lo es la Ley Federal del Trabajo, cuyos artículos 136 y 143 es-
tablecen el objeto y la base para la. aplicación de la-tasa deL5% destinada a
la solución del problema habitacional en México; preceptos éstos cuyo conte-
nido recoge el artÍculo 31, fracción I1, de la Ley del Instituto del Fondo Na-
cional' de la Vivienda para los Trabajadores. . .
Además, el propio Código .Fiscal alude: en una disposición a ingresos no
tributarios, como son los aprovechamientos que se definen como " ...los in-
gresos que percibe el .Esrado por funciones de derecho público distintos de
las, contribuciones.ide los ingresos derivados de financiamientos y eje .los que
obtengan los organismos descentralizados y. las empresas de participación es-
tatal", y los. productos que .son «, .. las contraprestaciones por los servicios
que preste el Estado en sus funciones de-derecho privado, así ·como por el
uso, aprovechamiento o enajenación de bienes del dominio privado".'
De lo anterior se concluye que 'para nuestra legislación fiscal sigue sien-
do más amplio el concepto de derechofiscal que el de derecho tributario, ya'
que aquél comprende a éste. . .
MATERIA FISCAL. QUÉ D1SPOSIOONES TIENFN ESTA CARACTERíSTIc~-T.oman esta
característica .todas las disposiciones relativas a ingresos delErario y demás pres-
taciones pecuniarias en favor del Estado:-RTFF marzo de 1938, págs" 1213.,-.' .
Veamos ahora cuál es la relación que la disciplina que nos ocupa tiene
con las distintas' ramas del Derecho, tanto en las que forman el Derecho
Privado; como en las 'que integran el Derecho' Público, para señalar la in-
.fluencia, relaciones y diferencias que con cada una de ellas guarda. .
A) El Derecho Civil. De' conformidad con la teoría de .la doble persona-
lidad del Estado, éste puede celebrar actos con los particulares, no COmo
poder soberano, sino coirio un simple particular,' contratando o' celebrando
operaciones que son reguladas por la rama del Derecho a que pertenece él
acto. Muchas de las operaciones de naturaleza civil que celebra el Estado te
reportan ingresos, a los que Einaudi llama 'precios privados en su teoría de
los precios.i Hugh Da'lton, en' su obra Principios de Fi~anza~. Públicas.t relata
que un estudiante canadiense, asistente a sus clases, le refirió que la munici-
I Art. 32:del c. F. ' .!

2 Principios de -Hacíenda Pública, p. '13.
3 Ediciones Arayú, 211 ed., p. 37.
INTRODUCCIÓN AL ESTUDIO DEL DERECHO TRIBUTARIO MEXICANO 3
palidad: de Guelph, en Ontario.: se .sostenía a base -de las rentas que -produ-
cían sus propiedades inmuebles arrendadas a una compañía ferrocarrilera.
Situación similar existe en Arabia Sauditay Emiratos Árabes, vista su
baja población y extraordinarios ingresos que estos países perciben 'por la ex-
portación de petróleo crudo.
Ante esto, es frecuente oír no sólo opiniones, sino' inclusive, aseveraciones
, de nuestras autoridades hacendarias, en el sentido de que no todas lascanti-
dades que el Estado' tiene derecho a percibir' a través de su administración'
activa son ingresos' fiscales, ya que éstos ,los constituyen solamente los preve-
nientes de impuestos y derechos, así como' sus accesorios, no así los que pro-
vienen de otros conceptos, como los' derivados de 'la explotación de 'bienes
propios o de multas por violaciones a' leyes' administrativas u ordenamientos
de policía, a' los que califican como ingresos administrativos, pero no fiscales.
Púo, ¿qué 16s ingresos fiscales no son ingresos administrativos?; eviden-
temente que sí, de tal modo que la distinción 'entre ingresos fiscales e' ingre-
sos administrativos no viene sino a crear confusiones'.
Provengan de la fuente que sea, precisamente por el destino que el Esta-
do da a todos sus ingresos, que es el de la satisfacción de su presupuesto de
egresos, que contiene el plim o programa de trabajo, que él se ha trazado,
ellos se denominan "fiscales". Cuando se ha determinado el derecho a perci-:
birlos, se denominan "créditos fiscales'',« . . , .
Por consiguiente, si todo ingreso que percibe la Hacienda Pública es un
ingreso fiscal, lógica distinción la constituye el .que si el ingreso deriva de
un impuesto, de un derecho o' de una contribución especial, entonces se le
denomine ingreso tributario, en virtud de que estos tres renglones de ingre-
sos son auténticos tributos.
Al efecto, existe una resolución del Pleno del Tribunal Fiscal de la Fede-
ración, emitida el 16 de noviembre de 1937, obligatoria para las Salas que
constituyen ese órgano jurisdiccional, que expresa que tiene el carácter de
crédito fiscal cualquier crédito en favor del Erario Federal, sin que importe
la índole o situación jurídica del deudor, ni la fuente de la obligación la que
puede derivar de una ,norma tributaria o de una actividad del Estado, en su
carácter de persona privada.
Se considera que esta resolución se encuentra aún apegada a nuestra le-
gislación fiscal federal ya que' si los ingresos del Erario Federal, que regula el
Código Fiscal, provienen de seis' conceptos: impuestos, aportaciones de' segu-
ridad social, contribuciones de mejoras, derechos, productos y aprovecha-
4 El primer párrafo del artículo 42 del Código Fiscal de la Federación expresa que "Son cré-
ditos fiscales los que tenga derecho a percibir el Estado o sus organismos descentralizados que
provengan de contribuciones o sus organismos descentralizados, de aprovechamientos o de sus
accesorios, incluyendo los que deriven de. responsabilidades que el Estado tenga derecho a exigir.
de sus servidores públicos o de los particulares, así como aquellos a los que las leyes les den ese
carácter y el Estado tenga derecho a percibir por cuenta ajena". .
4 EMIUO MARGÁIN MANAUTOU
mientos.s debemos concluir que para el fisco federal todo ingreso que perciba,
, provenga de la fuente que sea, es un ingreso fiscal.
Sin embargo, el mismo Pleno del Tribunal 'Fiscal contribuyó, a la confu-
sión de nuestras entonces autoridades fiscales y judiciales al declarar, con
posterioridad, que era incompetente para conocer los juicios de nulidad con-
tra multas por violaciones a ordenamientos administrativos, que no tuvieran
carácter ñscal.s
Es grande la, influencia del derecho civil en el derecho tributario, desde
la forma en que está casado el contribuyente, persona física, todo lo concer-
niente a los bienes, de las obligaciones, de los contratos, etc., observándose,
sin embargo, en la práctica, la desnaturalización de la' terminología. jurídica
por parte de quienes redactan contratos, incluyendo a contribuyentes impor-
tantes, pues es común observar que a ,contratos de obra a precio alzado se
les llamen contratos de compraventa o de enajenación; teniendo problemas
las empresas que van a ejecutar estas obras por la exigencia del contador de
declararse el total del ingreso en el mes en que se celebran ellos, por care-
cer aún de costo alguno el anticipo entregado. ''
Una empresa fabricante de arbotantes para la vía pública y otra de dos
torres para instalarse en un puerto, celebraron contratos de compraventa, no
obstante que lo que iban a ejecutar debería ajustarse a las características y
especificaciones señaladas por quienes encargaron su construcción.
Buen número de los problemas que surgen en la materia tributaria tie-
nen su solución en el derecho civil.
B) ElDerecho Mercantil. En virtud de que el Estado no trata de lucrar
con las contribuciones que impone a los particulares, sino de obtener los re-
cursos necesarios para cumplir con sus obligaciones en bien de la sociedad,
las normas jurídicas que rigen la creación y ,percepción. de 'los tributos, así
como las que regulan las relaciones entre los contribuyentes y la Hacienda
Pública, no' pueden reputarse' de naturaleza mercantil.
No contraría lo expuesto 'el hecho de que en ocasiones' los Estados esta-
blecen impuestos que enajenan a particulares para que. éstos los administren
y controlen, evitándose en esta forma la incertidumbre de la recaudación y,
los problemas de su administración. Como estas situaciones son ilegales, pro-
pias de países o entidades locales de economía subdesarrollada, nos abstene-
mos de mayor comentario.
Sobre esto, el derogado Código Fiscal de San Luis Potosí señalaba, en
forma expresa, en su artículo 13, que los impuestos no pueden enajenarse ni
darse en arrendamiento por el Estado. Esta disposición indudablemente que
5 El artículo 30 establece: "Son aprovechamientos... "

6 Por Decreto de 29 de diciembre de .1965 se reformó el Código Fiscal de la Federación
entonces en vigor, ampliando la competencia del Tribunal Fiscal para conocer de inconformida-
des enderezadas contra multas impuestas por violación a leyes federales administrativas; reforma
que está recogida por la Ley Orgánica del Tribunal Fiscal de la Federación en su artículo 11,
fracción 111. .
debió tener un triste antecedente para esa entidad, por cuanto que para
que el mismo legislador en forma expresa consignase que no puede comer-
ciarse con los tributos, es porque debió de haber tenido una amarga expe-
riencia' sobre este aspecto.
Sin embargo, Zcuál es la influencia que el Derecho Mercantil ha ejercido
sobre el Derecho Fiscal? En sintesis, puede sostenerse que del Derecho
Mercantil derivan los principios básicos sobre actos de comercio, comercian-
te, sociedad mercantil, títulos de crédito, etc., los que se han visto ampliados
o enriquecidos o a veces restringidos, en su contenido, por el Derecho Fis-
cal, con el fin de evitar, hasta donde sea posible, la evasión legal de los cré-
ditos a favor del Erario. . .
En el pasado, la Ley del Impuesto sobre la Renta establecía que las em-
presas que reinvirtieran sus utilidades en el crecimiento de las mismas goza-
rían de un tratamiento fiscal más benigno, por lo que un contribuyente. que
administraba un comercio importante, decidió destinar sus. utilidades para te-
ner un mayor crecimiento pero la autoridad fiscal le informó que por empre-
sa se entendía aquella que fuese industrial y no comercial, por lo que se le
negó el beneficio solicitado.
Llevado el problema ante el entonces Tribunal, Fiscal de la Federación,
la Primera Sala Regional Metropolitana, en el juicio de nulidad número
12591/78, con fecha 18 de abril de 1979, después de un amplio análisis doc-
trinario, resolvió:
"Por todo lo anterior esta Sala concluye que al haber establecido el Legislador en
el precepto 19 fracción VI inciso e) de la Ley del Impuesto sobre la Renta el con-
cepto "empresa" debe entenderse que lo hizo sin ninguna limitación y por tanto
la autoridad demandada al resolver sobre de la solicitud planteada 'por la actora
no debió interpretar en forma limitativa tal disposición, ·por considerar que dicho
tratamiento especial se refiere sólo' a empresas industriales yno comerciales.-
Por otra parte, cabe 'agregar que las bases generales que la autoridad ·hacendaria
expide en cumplimiento del segundo párrafo del artículo en comento, se encuen-
tran condicionadas a los alcances' que indica el" propio' dispositivo legal que la
contempla, sin que la Secretaría de Hacienda y Crédito Público al expedirlas pue-
da diferenciar o restringir algo que el' propio Legislador no lo hizo ya que si bien
es cierto que se dejó a consideración del Ejecuiivo Federal el establecimiento de
los plazos, requisitos y condiciones que se deben de reunir para la aplicación del
tratamiento especial del segundo párrafo del inciso e}, fracción VI del artículo 19
de la Ley del Impuesto sobre la Renta, por razón de sus propias atribuciones re-
lacionadas a la administración pública dentro de las cuales se encuentra la de
promover el desarrollo económico nacional; 'también resulta cierto que al expedir
esas bases generales, éstas deben adecuarse a lo que el propió numeral que cum-
plimenta señala y por tanto resulta improcedente que se traten de enfocar única-
mente a las empresas con actividades industriales, ya que el legislador al señalar
empresa obviamente está abarcando en este concepto a todas aquellas actividades
empresariales como son las industriales, comerciales, agrícolas, ganaderas y de
pesca, pues al fomentarse el progreso de una región susceptible de desarrollo, no
es sólo para los efectos del campo industrial, sino de todos en su más amplia con-
cepción. Por lo que de ló anteriormente señalado procede en el presente caso de-

clarar la nulidad ,de la resolución impugnada para el efecto de que la autoridad
demandada resuelva respecto del escrito de 24 de mayo de 1978 promovido por
la empresa aclara lo que en derecho proceda pues al ser una empresa comercial,
,debe acogerse también al régimen especial que señala el artículo 19 fracción VI
. inciso e), siempre y cuando cumpla con ,los requisitos que al efecto señala el pro-
pio dispositivo".
C) El Derecho Constitucional. Respecto al Derecho Constitucional, ésta
es' una rama que acoge los principios fundamentales para la vida de un Esta-
do. Eh él' debemos encontrar, por consiguiente, los principios que el Estado
debe respetar como garantías de los contribuyentes.
Como no forma parte de este capítulo la cuestión relativa al problema de
los principios que en materia tributaria 'existen en nuestra Constitución, así
como aquellos que el legislador debe respetar al emitir un ordenamiento de ca-
rácter tributario, solamente se hará referencia, en forma breve, a aquellas lagu-
nas o problemas que en relación con la materia tributaria encontramos en ella.
En primer lugar, las leyes tributarias' imponen un cúmulo de obligaciones
de recaudación, de retención, etc., a cargo de terceros; y la Constitución en
su artículo 5º establece que a ninguna persona podrá exigírsele la prestación
de servicios personales, sin su consentimiento y la justa retribución. Aquellas
obligaciones a cargo de terceros no encuentran su apoyo en la Constitución.
El procedimiento económico-coactivo, uno de los particularismos del De-
recho Tributario, tampoco encuentra su apoyo en la Constitución, y fue ne-
cesario, como en otros problemas, que los Tribunales Judiciales Federales
acudieran en auxilio de la administración pública, declarando a dicha institu-
ción como apegada y conforme a las normas de la Ley Fundamental.·
Las multas por violaciones a leyes tributarias impuestas por la autoridad
administrativa carecen también de fundamento constitucional, por cuanto
que el artículo 21 señala que compete a la autoridad judicial la imposición
de penas y que en tratándose de la violación de reglamentos gubernativos
y de la policía es competente la autoridad administrativa para imponerlos.
Como las leyes tributarias no son reglamentos gubernativos o de policía, las
multas que impone la autoridad administrativa hacendaria no tienen apoyo
constitucional.
Los casos' de exención de impuestos contradicen no solamente lo dis-
puesto por el articulo 28 constitucional, sino también la ley reglamentaria de
dicho precepto, y ha sido necesario que la Suprema Corte venga en auxilio
de la Hacienda Pública para considerar constitucionales los capítulos de exen-
ción de .las leyes tributarias.
Tampoco está prevista en la Constitución la solución al caso de que el
Congreso de la Unión, por las causas que se quieran, como ya sucedió en
1928 o 1929, no llegue a aprobar, antes del término del período ordinario de
sesiones, la Ley de Ingresos de la Federación. Lo está, en cambio, el caso
de cuando se omita señalar un salario o sueldo a un empleado público. De-
bería.preverse que cuando no llegue a aprobarse la Ley de Ingresos; se en-

tiende que continúa en ,vigor la del ejercicio que está feneciendo.
-La Constitución es también omisa en señalar como obligados al. pago de
los impuestos a ,los extranjeros, por cuanto que solamente impone' esta obli-
gación' a los nacionales.
D) Derecho Procesal. Por lo que, toca al Derecho Procesal, es indiscuti-
ble que para la .resolución de las cuestiones relativas aIo contencioso tribu-
tario y al procedimiento de ejecución, hay que acudir a los principios y
reglas de dicha disciplina. La inateria tributaria ha tomado de esta rama del
Derecho los principios y las bases fundamentales para establecer los recursos
administrativos, así como para el desahogo de las pruebas y el trámite de los
juicios de nulidad ante tribunales administrativos, vista la iinposibilidad de
que los ordenainientos correspondientes recojan todo lo que nos dicen' los
códigos de procedimientos civiles. ' , '
E) El Derecho Penal. Tocante al Derecho Penal, se ha pretendido que
la existencia de un Derecho Penal Fiscal, autónomo deriva de que aquella
rama del Derecho ignora el delito fiscal, especialmente la simple contraven-
ción fiscal, o sea, la infracción no delictuosa de una ley tributaria.
Mucho se ha' discutido sobre si el Derecho Penal es 'uno solo o si debe-
mos hablar de un Derecho Penal' Tributario, autónomo del Derecho Penal
Común. Sobre esto coincido con aquellos que sostienen la unidad del' Dere-
cho Penal, por cuanto que sus principios generales' se fundan en 'una idea
común: penar iodo acto 9 hecho contrario, a la ley.,' ,',
Olvidamos "que los principios generales del. Derecho .Penal sí tienen
".
aplicación en el campo de las infracciones administrativas, dado que no existe

una diferencia sustancial sino de grado entre los llamados delitos tributarios
que se sancionan por la autoridad judicial mediante el proceso correspon-
diente y las contravenciones o infracciones administrativas sancionadas por
la autoridad administrativa, según procedimientode la misma índole, ya que
tanto unos como otras' consisten en un' acto ,ti omisión que transgrede las
normas fiscales, existiendo en ambos elementos subjetivos de la ,culp~lJili
dad, independientemente del elemento objetivo constituido por la transgre-
sión .de la norma, o el daño causado a los intereses .ñscales, de tal suerte
que si hay una diferenciación' entre el delito y la infracción administrativa
únicamente' es en cuanto a la gravedad del ilícito que trae aparejada la apli-
cación de diversas sanciones 'y en cuanto a la autoridad que las aplica","
Hasta el 31 de diciembre de 2003, la fracción II del artículo 76 del.CFF
sancionaba la omisión de contribuciones descubierta por la autoridad, con
multa que iba "Del, 70% al 100% de las contribuciones omitidas en los de-
más, casos; a partir del 1 de enero de 2004 y 2005, dicha fracción nos dice:
"Il, Del 50% al 100% de las contribuciones omitidas en los demás casos",
7 Revisión Nº 666n8, visible en la hoja informativa de la 'Sala 'Superior del Tribunal Fiscal
de la Federación correspondiente al mes de enero .de 1981.
pero ahora a partir del 1 de enero de 2006 es: "11. Del 70% al 100% de las
contribuciones omitidas, actualizados en los demás casos", por lo que las re-
soluciones administrativas' emitidas a partir de 2004, determinandocontribu-
ciones omitidas en ejercicios anteriores se les impone el mínimo del 70%
por concepto de multa, olvidando la aplicación de la norma más benígna en
materia de sanciones, tal y como 10 recoge el artículo 56 del Código Federal
Penal, de aplicación supletoria, que en su primera oracíón, nos dice:
"ART. 56. Cuando entre la comisión de un delito y la extinción de la pena o me-
dida de seguridad entrara en vigor una nueva ley, se estará a lo dispuesto eh la
más favorable al inculpado o sentenciado." ...". .
Esto es, que en tratándose de multas fiscales o administrativas deben
aplicarse en forma retroactiva las normas 'que resulten benéficas .al particu-
lar, lo cual ha confirmado la Segunda Sala de la SCJN: en su Jurisprudencia
2'./J. 8/98, que nos dice: .
"MULTAS FISCALES. DEBEN APUCARSE EN FORMA RETROACTIVA LAS NORMAS QUE
RESULTEN BENÉFICAS AL PARTlCULAR.-8i la imposición de las sanciones {penales
o fiscales) tiene corno finalidad mantener el orden público. a través del castigo
que en mayor o menor grado, impone el Estado al que jncurre. en una infracción,
debe considerarse que las multas fiscales tienen una naturaleza similar a las san-
ciones penales y, por tanto, la aplicación en forma retroactiva de las normas que
beneficien al particular, se apega a lo dispuesto por el artículo 14 constitucional y
al principio de retroactividad en materia penal aceptado por la jurisprudencia, la
ley y la doctrina, en tanto que, por tratarse' de castigos que el estado impone,
debe procurarse -la mayor equidad en su imposición, en atención a lo -dispuesto
por el artículo 10 de laCartaMagna". -Visible en el SJF y G, Pleno y Salas,
marzo de 1998, página 333-.
F) El Derecho Internacional Público. Por lo que toca al Derecho Inter-
nacional Público, en él se encuentran los principios y las normas que tratan
de impedir la doble tributación internacional e impedir la exportación o impor-
tación de bienes a menor costo de su producción, aplicando cuotas compen-
satorias. En Europa casi todos los países tienen celebrados, entre sí, infinidad
de convenios internacionales en materia tributaria, para impedir que un con-
tribuyente escape de la tributación de cualesquiera de ellos, según 'en donde
resida o en donde celebre las operaciones, o bien, para evitar que se grave
con más de un impuesto la misma operación.
México, hasta 1991, no había celebrado un solo convenio en' materia tri-
butaria. Sin embargo, a partir de 1992 se celebró el primer convenio con el
Gobierno de Canadá, y siguiéndole otros.
G) Derecho Administrativo. Dado que las normas que regulan la recau-
dación, el manejo y la erogación de los medios económicos que necesitan el
Estado y otros órganos públicos para el cumplimiento de sus fines, no son
de carácter administrativo sino fiscales y financieros, la relación que el Dere-
cho Fiscal puede tener con el Administrativo consiste en que éste debe eje-
cutar, en la esfera administrativa, el exacto cumplimiento de aquél.
INTRODUCCiÓN AL ESTUDIO DEL DERECHO TRIBUTARIO MEXICANO 9
H) Derecho Financiero. Para la mayoría de los tratadistas contemporá-

neos la materia tributaria pertenece al Derecho Financiero.' Sin embargo, ya
empiezan a surgir autores de la talla de Dino Jarach que sostienen, como ve-
remos más adelante, que la materia tributaria se ha desprendido' del Dere-
cho Financiero. Al Derecho Financiero lo define Gianníni, uno de los
tratadistas contemporáneos que más está influyendo en las legislaciones
como "el conjunto de normas que disciplinan la percepción, la gestión y la
erogación de los medios económicos necesarios para la vida de los entes pú-
blicos".s De esta definición parece desprenderse que la materia tributaria
pertenece o está comprendida en el Derecho Financiero.
Al respecto, se sostiene que la finalidad principal de la materia fiscal o
tributaria es la percepción de los tributos; pero no es la única, ya que la mis-
ma contiene una serie de normas que muchas veces tratan de evitar que el
Estado reciba un ingreso, conocidas como extrafiscales, por lo que la materia
tributaria no pertenece al Derecho Financiero.
Dino Jarach, en su obra de Derecho Tributario, da los argumentos más
convincentes sobre el particular. Sostiene que no puede pertenecer a la ma-
teria financiera lo relativo a la materia tributaria, por cuanto que dentro de
lo que se pretende que comprende aquélla encontramos una serie de institu-
ciones totalmente distintas entre sí. Por un lado los recursos, por otro lado
los gastos y como puente entre los dos la materia presupuesta!.
Dentro de la materia financiera se encuentran numerosas disposiciones y
conceptos que pertenecen a veces al Derecho Público, y otras al Derecho
Privado; instituciones tan distintas entre sí, dice el citado autor, como las re-
lativas al gasrc..at ingreso tributario, al ingreso patrimonial y al ingreso que
se denomina 'crédito público. Los ingresos patrimoniales se regulan en unas
ocasiones por el Derecho Privado, como cuando el Estado obtiene ingresos
por el arrendamiento de sus bienes; por el Derecho Público Administrativo y
Derecho Privado cuando crea empresas, organismos descentralizados O bien,
empresas con fines de lucro.
El Estado establece los ingresos denominados tributarios, según el pro-
pio Jarach, en su carácter de poder soberano. Dentro de los ingresos de cré-
dito público hay una garna que están regulados, unos por normas del
Derecho Privado, otros por el Derecho Mercantil, simultáneamente por nor-
mas de Derecho Administrativo, como los bonos o letras de tesorería, los
empréstitos voluntarios o forzosos, etc. Por ello, concluye, no podemos ha-
blar de que la materia tributaria corresponde al Derecho Financiero, por
cuanto que sería como sostener que el Derecho no puede dividirse en ramas,
como si todas ellas partieran o tuvieran .las mismas particularidades e iguales
principios; y así, asevera, tenemos que reconocer la existencia de un Derecho
Tributario.
Jarach agrega, todavía una observación de orden práctico y nos dice: to-
8 Instituciones de Derecho Tributario.

dos los distintos tratadistas que hablan sobre esta materia y niegan la auto-
nomía, titulan a sus obras "Principios de Finanzas Públicas", "Derecho
Financiero", etc. ¿y de qué es lo que tratan en sus obras? Exclusivamente
de la materia tributaria. Sin embargo, hay que reconocer que casi la totali-
dad de los tratadistas se inclinan' por hablar de un Derecho Financiero, del
que se desprende el Derecho Tributario o Fiscal.
PARTICULARISMOS DEL DERECHO TRlBUTARlo.-¿Pero cuáles son los par-
ticularismos que esgrimen los partidarios de la autonomía del Derecho Tri-
butario? Esos particularismos son los siguientes: la naturaleza específica de
la obligación tributaria, los caracteres de la responsabilidad, el procedimiento
económico-coactivo, la figura jurídica de la exención, la sanción en el Dere-
cho Fiscal, que concibe la reparación civil y delictual con sus propias nor-
mas, y el hecho de que la Hacienda Pública nunca litiga sin garantía; un
particularismo sobre el que se han escrito ya varias obras y conocido como
so/ve el repele "paga y replica", que sostiene que la Hacienda Pública siern-
pre litiga con garantía.?
Con estos particularismos se sostiene que ya es posible hablar de un De-
recho Fiscal autónomo, de una rama más del Derecho.
Los partidarios de la autonomía del Derecho Fiscal, en su afán de tratar
de demostrar o de aportar argumentos para sostener esa autonomía nos ha-
blan de un Derecho Fiscal Penal, de un Derecho Fiscal Procesal y de un De-
recho Fiscal Internacional.
DEFINICIÓN DEL DERECHO FISCAL.-¿Cuál es la definición que debemos
dar por Derecho Fiscal, o Derecho Tributario? Como nuestra legislación fis-
cal federal considera que es de carácter fiscal toda contraprestación que per-
ciba el Estado por el uso, aprovechamiento o enajenación de bienes del
dominio privado, tenemos que concluir que preferentemente debemos hablar
de un Derecho Fiscal y no de un Derecho Tributario.t" Por ello acojo la de-
finición de Bielsa, en el sentido de que: "El Derecho Fiscal es el conjunto
de disposiciones legales y de principios de Derecho Público que regulan la
actívidad jurídica del fisco."ll Sin embargo, como bien lo aclara Andreozzi,
poco a poco se van configurando los principios del tributo y no está lejano
el día en que ya se pueda hablar, con autoridad, de que el Derecho Tributa-
rio es independiente del Derecho Financiero y con un concepto distinto del
que en la actualidad se le usa, al asimilársele el Derecho Fiscal.tt
9 Manuel Andreozzi, Derecho Tnbutarío Argentino, tomo J, p. 32.

10Sin embargo y para evitar mayores confusiones, dado que en esta obra se verá exclusiva-
mente la materia tributaria, se usarán como sinónimos: Derecho Fiscal, Derecho Tributario y
Derecho Impositivo.
11 Rafael·Bielsa. Compendio de Derecho Fiscal.
12 'Andreozzi define el Derecho Tributario "como la rama del Derecho Público que estudia
los principios, fija las normas que rigen la creación y percepción de los tributos y determina la
POSICIÓN QUE GUARDA NUESTRA LEGISLACIÓN FISCAL FEDERAL.-¿Cuál es

la posición que frente a este problema guarda nuestra legislación fiscal fede-
ral? El Código Fiscal de la Federación que estuvo en vigor hasta el 31 de
marzo de 1967, establecía en su artículo 11 que el Derecho Común -en
éste debe comprenderse el Mercantil, Civil, Penal, etc.-,. sólo podrá aplicar-
se supletoria mente, con respecto a las disposiciones fiscales en vigor, cuando
expresamente esté previsto o bien no exista norma expresa, siempre y cuan-
do esa aplicación supletoria no sea contraria a los principios del Derecho
Fiscal; es decir, que nuestra legislación fiscal federal reclamaba su autonomía
frente a las demás ramas del Derecho, al señalarnos que solamente podrá
aplicarse supletoriamente el mencionado Derecho Común, cuando ella mis-
ma lo autorice, o bien guarde silencio siempre y cuando esa forma de aplica-
ción supletoria no sea contraria a sus propias normas. .
Sin embargo, al expedirse el Código Fiscal de 1966, el legislador eliminó
la reclamación que hacía nuestro Derecho Tributario, por estimarla inade-
cuada, pensando que sólo se efectúa una aplicación supletoria cuando no
existe disposición expresa que regule el problema de que se trate; le pareció
innecesario indicar que la aplicación supletoria no debe ser contraria a la
naturaleza propia del Derecho Tributario, porque este concepto es vago y el
punto tendrá que decidirse en casos o situaciones concretas por la autoridad
que tenga a su cargo la interpretación lega!. Pero hoy ha dado marcha atrás
a esta idea al expresar la segunda parte del párrafo final del artículo 5 del
vigente Código Fiscal, lo siguiente: "A falta de norma fiscal expresa, se apli-
carán supletoriamente las disposiciones del derecho federal común cuando su
aplicación no sea contraria a la naturaleza propia del derecho fisca!."
Es indudable que es incipiente el estudio del Derecho Tributario en
México, esencialmente porque los que han tenido a su cargo el avance de
nuestra legislación impositiva, pues poco o casi nada han dejado escrito
como un testimonio de las ideas o fuentes que han tenido en consideración
al elaborar los proyectos respectivos. Por lo tanto, toda aclaración que venga
a guiar a quienes se están introduciendo en esta rama del Derecho, que en
la práctica es una maraña de leyes, reglamentos, decretos, circulares, acuer-
dos, "criterios", o reglas administrativas, debe ser bienvenida y no rechazada.
La importancia de este tema radica esencialmente en que debe tenerse
especial cuidado al pretender aplicar principios, conceptos y términos del
Derecho Común en el Derecho Tributario. Esta materia está estableciendo,
poco a poco, su propia terminología y trasplantando con el alcance que ella
misma les da, principios y conceptos de otras ramas del Derecho.
La materia tributaria podemos conceptuarla como una de las ramas más
complejas del Derecho, ya que la solución de sus problemas corresponde, en
naturaleza y los caracteres de las relaciones del Estado con el administrado que está obligado a
pagarlos". Obra citada, p. 39.
ocasiones, al Derecho Constitucional, o al Penal, o al Civil, o al Mercantil, o

al Procesal, etc. Es una materia que exige estudios constantes y criterio de
jurista, para precisar si es al Derecho Tributario o al Común, aplicado suple-
toriamente, al que compete la solución de un problema específico.
Por ello se aprecia a diario que el contribuyente pierde a veces la opor-
tunidad de la defensa, no obstante asistirle la razón, por haberse hecho mal
uso de un término, de un concepto o de un principio que dentro del Derecho
Privado tiene un alcance que no posee en el Derecho Tributario o Fiscal.
"AUTONOMíA DEL DERECHO TRIBUTARIo.-Tienen presente los suscritos que la
evolución indiscutible ya en esta época, del derecho tributario, no ha sido única y
exclusivamente en el sentido de obtener autonomía en relación con el derecho
común y con las otras ramas del derecho, sino que inclusive esta trayectoria ha
. llegado hasta reclamar este derecho su autonomía en el campo del administrativo,
pues los principios que la dan vida e inspiran esta transformación, son de natura-
leza jurídica completamente distinta a las demás ramas del derecho y tienen aún
un sello particular o especial ante los principios del derecho administrativo, por
ello no es "de extrañar que reconociendo esta transformación el legislador en el
artículo 11 del Código Fiscal de la Federación haya ordenado que "el derecho co- .
mún sólo podrá aplicarse supletoriamente respecto de este Código y de las demás
disposiciones fiscales, cuando expresamente esté previsto o cuando no exista nor-
ma expresa, y la aplicación supletoria no sea contraria a la naturaleza propia del
derecho tributario definido en esas leyes", pero precisamente por el carácter pe-
culiar del derecho tributario se indica en el segundo párrafo del citado artículo 11
que las normas del derecho tributaría que establezcan cargas a los particulares se-
rán de aplicación restrictiva y que para las restantes, o sea, a las que" no estable-
cen cargas a los particulares, se estará a los principios generales del derecho.-
Por lo anterior se ve, pues, que la Ley del Impuesto sobre la Renta debe te-ner y
tiene su campo de aplicación especial, particular, peculiar que no puede ser tras-
puesto, cuando existe norma fiscal, por el derecho común y no existiendo, se re-
"quiere, además que esta última regla de derecho no sea contraria a la naturaleza
de la fiscal, pues si así fuera, aunque hubiere laguna en la legislación fiscal, no
tendría aplicación la legislación común y el problema debería resolverse de acuer-
do con los principios que encerrara el derecho tributario",-Juicio 5454/55, pro-
movido por Planta Despepitadora "Amparo", S.A.-.
"DERECHO f1SCAL.-Como rama del Derecho Administrativo y a su vez del Dere-
cho Público, ha venido evolucionando en forma tal, que actualmente puede con-
siderarse como una verdadera rama autónoma del Derecho, con características
especiales, que sí la distinguen en el campo del Derecho Administrativo y en el
Derecho Público, con mayor razón la distinguen del campo del Derecho Civil,
éste, por esencia. rige relaciones entre particulares exclusivamente, mientras que el
Derecho Administrativo rige relaciones entre el Estado y los particulares, y, por
su parte, el Derecho Tributario, concretamente regula las relaciones entre la Ha-
cienda Pública y los particulares considerados en su calidad de contribuyentes."
-Tomo LVII, pág. 187 del SJ.F.-.
CAPÍTULO 11
TERMINOLOGÍA DEL DERECHO TRIBUTARIO
SUMARIO: INTRODUCCIÓN. LA DOCTRINA COMO LEGISLADORA. DE LA

CIENCIA JURíDICA. DE LA CIENCIA ECONÓMICA. DE LA CIENCIA CONTA·
BLE. DE LA TECNOLOGíA. DE LOS BARBARISMOS. DE LA JURISPRUDENCIA.
EL ESTUDIANTE DE DERECHO y EL ESTUDIANTE DE COMERCIO. TERMI-
NOLOGiA QUE SE EMPLEA EN SU ACEPCIÓN DE USO COMÚN Y CORRIENT.E,
OLVIDANDO SU ACEPCIÓN JURíDICA.
INTRODUCC¡ÓN.-Cuando al llegar el momento de los exámenes de fin

de cursos y se trata de verificar los conocimientos adquiridos por los estu-
diantes durante el año escolar en la materia tributaria, se sufre angustiosa-
mente por el dolor que produce al escuchar la terminología con que se
expresan los examinados: del uso que hacen de la terminología que se les ha
enseñado o se creyó enseñárseles. Frente a esto, el profesor se examina para
buscar las causas de este fenómeno y las observaciones y conclusiones a que
se llegan, son las siguientes:
a) El Derecho Tributario es quizás la rama más compleja del Derecho,
pues la solución o regulación de todo problema no siempre está dentro de
sus disposiciones, sino muchas veces en las del Derecho Común;
b) El legislador emplea en forma arbitraria la terminología, dando origen
a situaciones confusas o contradictorias; en ocasiones desconoce u olvida
que la terminología que está empleando tiene más de una acepción, lo que
origina graves problemas, o bien, lo más preocupante, que no tiene la que él
le está atribuyendo;
e) En las demás ramas del derecho hay mutuo respeto por su terminolo-
gía, en cambio, el Derecho Tributario adopta o hace suya la terminología de
esas ramas, pero no siempre la respeta, pues en ocasiones la amplía o bien
la restringe, para evitar la evasión, y
d) El estudiante de Derecho, frente a la escasa posibilidad del ejercicio
de esta rama jurídica, sólo busca salir del paso aprobando como sea la materia.
LA DOCTRINA COMO LEGISLADORA.-El Derecho Tributario se encuentra
en la actualidad en plena formación por la doctrina, la que apresurada por
la legislación, que a su vez lo es por la ingente necesidad que tiene el Estado
13
14 EMILIO MARGÁIN MANAUTOU
de mayores recursos, va dando tumbos en su afán de avanzar, especialmente

por lo que toca a su terminología, ya que sus estudios son los que cristalíza
el legislador en un ordenamiento.
Por la terminología que usa el legislador, podemos deducir la fuente a
que acudió.
"El tributo es tan antiguo como la comunídad humana y desde las príme-
ras manifestaciones de la vida colectiva estuvo presente como un hecho
indiscutible";' sin embargo, "una materia tan antigua... es aún, por extraño
que parezca joven" por estar en plena formación la Teoría de la Oblígación
Tributaria.
Por lo tanto, estando familiarizado el estudiante de Derecho con la ter-
minología del Derecho Común, de repente entra a un campo jurídico que se
encuentra en plena formación por la doctrina.
Imposibilitada la doctrina de superar de inmediato este problema, adopta
y hace suya la terminología del derecho común, pero a veces ampliándola o
restringiéndola lo cual contribuye a hacer más compleja la materia tributa-
ria. A lo anterior, agregamos la terminología de otras ciencias que el legisla-
dor se ve precisado a utilizar y a darles significación jurídica.'
Para establecer un sistema impositívo, el legislador se ve precisado a uti-
lizar los conceptos o la terminología de cuatro fuentes.z
a) De la Ciencia Jurídica;
b) De la Ciencia Económica;
c) De la Ciencia Contable, y
d) De la Tecnología.
DE LA CIENCIA JURÍDlCA.-EI Derecho Tributario va formando poco a
poco su propia terminología, pero mientras tanto ha tenido que acudir a otras
ramas del Derecho para tomar términos, conceptos, y principios que, como
ya se expresó anteriormente, se ve precisado en ocasiones a ampliarlos o a
restringirlos en su alcance, con el objeto de evitar, hasta donde sea posible,
la evasión de los tributos. Así tenemos lo siguiente:
a) Los conceptos de domicilio y de nacionalidad los entiende en forma
distinta, según que esté frente a un impuesto real o a un impuesto personal;
1 Andreozzi, M. Derecho Tributario Argentino, p. 5, tomo I.

2 Podemos hablar de una quinta terminología que es la extranjera, utilizada cuando nuestro
legislador desconoce la traducción correcta y en obvio 'de mayores dificultadesJa recoge. V. gr.:
En el inciso a) de la fracción XIV del artículo 34~ de la derogada Ley de Hacienda del Departa-
mento del Distrito Federal, se nos decía: "Si se cobran cuotas especiales ... de reservaci6n o
covercharge... "; el oficio circular 1,047, girado a los contribuyentes del entonces en vigor impues-
to federal sobre ingresos mercantiles, expresa, en el tercer párrafo' del inciso d), lo siguiente:
"Si el movimiento de la negociación exige el uso simultáneo de varios blocks de notas ... " Esto
es criticable.
b) Reconoce la existencia de personas morales, desconocidas por el dere-

cho común, como las unidades económicas con personalidad jurídica distin-
tas del de las personas que las constituyen;
e) Considera comerciantes a personas que no tienen esa calidad confor-
me al Derecho Mercantil;
d) Imputa o amplía responsabilidades a personas que carecen de ella
conforme a la rama del Derecho que regula el acto en que ellas intervinieron;
e) Establece formas de extinción de la obligación que las demás ramas
del Derecho ignoran;
f) Al acto ilícito le concede efectos jurídicos;
g) A operaciones distintas, pero de igual naturaleza les otorga un común
denominador;
h) A operaciones de naturaleza diversa las grava por igual;
i) Al propietario aparente lo asimila al verdadero;
j) Actos o contratos civiles los reputa mercantiles;
k) Se obliga al extranjero que radica en el extranjero;
1) Se obliga al nacional, encuéntrese donde se encuentre;
m) De un mismo concepto, hace distingos (inmuebles y negociación
mercantil);
n) Se sanciona a la persona moral;
ñ) A los actos del incapaz, se les conceden efectos fiscales;
o) Parece establecer relaciones entre una persona (sujeto activo) y una
cosa (objeto);
p) Distingue entre actividad comercial y actividad mercantil, y
q) Reputa industriales, actividades comerciales, etcétera.
Si a lo anterior agregamos la terminología siguiente: sujeto activo, con-
tribuyente, sujeto pasivo directo o indirecto, objeto y base del tributo, exen-
ción, condonación, cancelación, impuesto directo o indirecto, real o personal,
específico o ad valorem, ingreso fiscal, crédito fiscal, causación de tributo,
contribución especial, contribución por mejoras, organismo fiscal autónomo,
responsabilidad objetiva, relación jurídica tributaria, obligación tributaria, he-
cho imponible, remoción del tributo, la contravención, etc., se tiene que con-
cluir que mientras al estudiante de Derecho se le imparten las principales
leyes tributarias en vigor, y casi nada de doctrina o de teoría tributaria, la
materia tributaria sólo la aceptará como algo que viene a enriquecer, aun
cuando someramente, a su cultura legislativa y no jurídica.
A lo anterior hay que agregar la terminología extranjera que .da a deter- .
minados conceptos términos distintos a los que estamos familiarizados: pro-
vincia por estado o entidad federativa; persona natural por persona física;
persona jurídica por persona moral, tasa por derechos, etc., o bien se em-
plea por nuestra legislación terminología con significado distinto dentro de
la doctrina y legislación extranjera: causante como sinónimo de contribuyente
-las novedades fiscales a partir de 1981 sustituyen el término causante por

el de. contribuyente que es lo correcto-.
DE LA CIENCIA ECONÓMICA.-No obstante, la 'relación estrecha que exis-
te entre la materia tributaria y la economia, el estudio económico del tributo
es nulo.
Lo más que el estudiante se asoma en la Ciencia de la Economía, es en
el tema "efectos de los impuestos". En él oye hablar del efecto de los im-
puestos que no se pagan y efecto de los impuestos que se pagan: las razones
o causas económicas que hacen que un impuesto no sea cubierto debida-
mente por el contribuyente y las consecuencias que producen los impuestos
que se pagan, o sea, el fenómeno de la repercusión en sus tres fases: impac-
to del gravamen; traslación del gravamen, hacia adelante o protraslación o
hacia atrás o retrotraslación y,-por último, la incidencia del gravamen. Como
se observa, una terminologia nueva.
Se han emitido diversos acuerdos tendientes a fomentar la exportación
de productos elaborados en el país,· expresándose que en estos casos proce-
derá la devolución "De los impuestos indirectos que graven productos y sus
insumos...".J Pocos contribuyentes entendieron esto último.
DE LA CIENCIA CONTABLE.-Para el debido control de los tributos a pa-
gar se imponen al contribuyente una serie de obligaciones, esencialmente de
tipo contable, que al incorporarse en la ley o el reglamento se utiliza el len-
guaje o terminología propia de esa ciencia, y así tenemos que el estudiante,
principalmente el de Derecho, se ve también frente a la terminología si-
guiente: estado contable, saldos de cuentas de balance, movimientos del debe
y del haber, movimientos de cuentas, estado de pérdidas y ganancias, balance
general, amortizaciones o depreciaciones, tangibles o intangibles, deprecia-
ción acelerada, utilidad contable y utilidad fiscal, determinación del costo
mediante el método denominado de "costos promedios"; o bien, mediante el
método denominado de "primeras entradas, primeras salidas" o bien median-
te el método denominado de "últimas entradas, primeras salidas", etcétera.
DE LA TECNOLOGÍA.-El estudiante se encuentra también frente al pro-
blema de la terminología eminentemente técnica o industrial cuyo desconoci-
miento puede originar graves errores al pretenderse explicar la ley.
Así tenemos, en las leyes de alcoholes, lo siguiente: aguardiente, mieles
incristalizables, miel incristalizable referida a 85 grados Brix, mostos, alcohol
elaborado con guarapos, concentrados alcohólicos, mezcla alcohólica, etc.
La extinta Ley Federal de Impuestos a las Industrias del Azúcar, Alcohol,
3 Diario Oficial de la Federación de 17 de marzo de 1971. Este término "insumos", se ha in-

corporado en la fracción XX .dcl artículo'27 constitucional a partir del 4 de febrero de 1983.
Aguardiante y Envasamiento de Bebidas Alcohólicas nos daba, en su artícu-

lo 132, para efectos fiscales, entre otros, los siguientes conceptos: '
"Mezcal, comiteco, bacanora, sotol y otros similares. El que se obtenga utilizando
cabezas o piñas de agaves diferentes a las empleadas en la elaboración del tequila
o tallos de desylirión."
"Cuando sea necesario reforzar la cantidad de hidratos de carbono potencialmente
fermentables contenidos en el jugo de las cabezas o piñas. se permitirá la adición
de piloncillos, mieles incristalizables o mezclas de estos productos en cantidad. tal
que los azúcares proporcionados sean hasta el 30% de los azúcares ferme~tables."
"Quedan equiparadas a los aguardientes regionales sus mezclas, en proporción mí-
nima de 90% con un máximo del 10% de espíritu neutro; así como las diluciones
con agua de los mencionados aguardientes destilados, o de las mezclas antes indi-
cadas, hechas para reducir su graduación alcohólica."
La vigente Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios, que
sustituyó al ordenamiento antes citado, nos dice, por ejemplo, en su artículo
3º que se entiende por:
"Cerveza, la bebida fermentada, elaborada con malta de cebada, lúpulo, levadura
yagua o con infusiones de cualquier semilla, farinácea procedente de gramíneas o
leguminosas, raíces o frutos feculentos o azúcares como adjunto de la malta, con
adición de lúpulo o sucedáneos de éste."
"Bebidas alcohólicas, las que a la temperatura de 152 centígrados tengan una gra-
duación alcohólica de más de 3º G. L., sin llegar a ser alcohol."
"Aguardiente, el producto alcohólico obtenido por 'destilación cuando a la tempe-
ratura de 15º centígrados tenga una graduación alcohólica que no exceda de 55º
G.L."
DE LOS BARBARISMOS.-Grave se toma para el estudioso de esta discipli-

na jurídica cuando el autor de la norma emplea palabras con un alcance
gramatical que no tietie O bien que ni siquiera reconoce el Diccionario de la
Real Academia de la Lengua Española.
En ocasiones el legislador emplea palabras ignorando que gramatical-
mente no tienen el significado que él cree que tienen o bien, cuando emplea
verdaderos barbarismos que el que algo entiende de la gramática española
no alcanza a descifrar qué es lo que se ha querido decir.
El decreto que reforma, adiciona y deroga diversas disposiciones de la
Ley del Impuesto sobre la Renta, publicado en el Diario Oficial de la Federa-
ción del 31 de diciembre de 1986, contiene los siguientes ejemplos: .
a) El artículo 7º, fracción 1, incisos a) y b), establecen que para precisar
el factor de ajuste mensual y el factor de ajuste, respectivamente, se "obten-
drá restando la unidad del cociente"; entendiendo el autor por "unidad" el
número uno, es decir, que "unidad" y "uno" son sinónimos, cuando conforme
al Diccionario antes mencionado Unidad significa "Propiedad de todo ser,

en virtud del cual no puede dividirse sin que su esencia se destruya o altere.
Singularidad en número o calidad". "Singularidad" es "Calidad en singular.
Particularidad, distinción o reparación de lo común", o bien si se hubiese di-
cho se "obtendrá restando la unidad, del cociente".
b) Los artículos 7º-A, 7º-B Y810, contienen las siguientes palabras: "pér-
didas cambiarías devengadas"; "intereses a cargo devengados"; "intereses de-
vengados a cargo"; "intereses devengados no pagados o no percibidos en el
propio mes"; "pérdidas cambiarias que se hubieran devengado"; "pérdida de-
vengada", etcétera.
e) La fracción VIII del artículo 25 de la Ley del Impuesto sobre la Ren-
ta, nos dice: "No serán deducibles: ... Los intereses devengados por présta-
mos... , cuando el préstamo... se hubiera efectuado de personas físicas o
personas morales con fines no lucrativos.
Si por devengar se entiende: "Adquirir derecho a alguna percepción o
retribución por razón de trabajo, servicio u otro título", tenemos que no se
entiende qué quiso decir el legislador en las frases anteriores, salvo que por
"devengar" entendamos "a: cargo" y así la fracción III del artículo 25 nos
quiere decir: no serán deducibles los intereses que se paguen por préstamos,
cuando éstos se contraten con personas físicas o personas morales con fines
no lucrativos.
d) El artículo 809 de la Ley del Impuesto sobre la Renta utiliza las pa-
labras "reexpresión", "reexpresada", que no están reconocidas por el Diccio-
nario de la Real Academia Española, esto es, que se utiliza una palabra
nueva dentro de la gramática española, creada por los contadores, y el legis-
lador ni siquiera nos dice qué se entiende por ello.
En ocasiones se observa un completo desconocimiento de la lengua espa-
ñola por parte de las autoridades fiscales, como se desprende en el oficio
sin fecha intitulado "Criterios que sustenta la Secretaría de Hacienda y
Crédito Público relacionado con el Sector Financiero", cuyo subcapítulo
"Venta de acciones con cobro posterior de dividendos" nos dice: "Las enaje-
naciones de acciones efectuadas por persona física o sociedades mercantiles
con el único objeto de ubicar el cobro de dividendos en estas últimas, reali-
zadas a partir del 19 de septiembre de 1987, se podrá reversar para efectos
fiscales ..."
Los ejemplos expuestos de la LISR vigente hasta el 31 de diciembre de
2001, quedaron eliminados excepto uno de la nueva LISR, que nos dice: "Inte-
reses devengados a cargo".
La reforma introducida a la fracción XXVI del artículo 32 de la Ley del
Impuesto sobre la Renta, que entró en vigor a partir del 1 de enero de 2007,
recoge la siguiente terminología: "se restará del saldo promedio anual de to-
das las deudas del contribuyente que devenguen intereses, a su cargo", "no
serán deducibles en su totalidad los intereses devengados por esas deudas";

"no serán deducibles en los intereses 'devengados por esas deudas"; "el saldo
promedio anual de todas las deudas del contribuyente que devenguen intere-
ses a su cargo"; "No se incluirán dentro de las deudas que devenguen intere-
ses a cargo del contribuyente... ".
DE LA JURlSPRUDENCIA.-Cuando el. legislador ignora o no quiere escu-
char la doctrina, seguro .fracaso tendrá la legislación que pone en vigor.
Igualmente, cuando el legislador pretende incorporar novedades tributarias
de otros paises, olvidando asomarse por la experiencia que ellos pasaron,
fuertes y graves problemas se tendrán. Es entonces cuando surge la jurispru-
dencia como fuente importantísima del Derecho Fiscal, dando vida a la ter-
minología que el legislador ha utilizado. .
Sin embargo, no sieinpre los tribunales contribuyen con su jurispruden-
cia a aclarar la terminología del Derecho Tributario, o sus conceptos, o el
porqué, en ocasiones, esta rama jurídica adopta con significado distinto ter-
minología surgida en otra rama del derecho.
Ya hemos visto la contradicción en que ha incurrido el Tribunal Fiscal
al tratar de precisar qué se entiende por crédito fiscal; misma que ha ahon-
dado la Sala Administrativa de la Suprema Corte de Justicia de la Nación,
tratando de definir el mismo concepto, al establecer las jurisprudencias si-
guientes:
"La Constitución, al facultar al Congreso de la Unión para legislar en materia de
comercio, no lo autoriza para la promulgación de leyes que cambien la esencia ju-
rídica de actos o procedimientos fiscales. La autorización de la Constitución es
sólo para promulgar leyes encaminadas al mejor régimen normativo de actos mer-
cantiles, pero no para mudar, la naturaleza jurídica de éstos, haciendo que una
obligación de carácter comercial se convierta en crédito fiscal; ni para darles doble
carácter estableciendo que para las particulares sean de derecho privado y para el
Estado sean de orden público, pues nuestra Constitución reserva esta clase de fa-
cultades trascendentales al legislador constituyente, y dentro del régimen de facul-
tades expresas que es el nuestro, es obvio que, al no estar consignadas en la
Constitución para el legislador ordinario, éste no puede arrogárselas."
"La obligación contractual que nace de un contrato de fianza no puede ser un im-
puesto, porque no se ha fijado unilateralmente y con carácter de obligación gene-
ral por el Estado. Tampoco es un derecho en los términos del artículo 3º del
Código Fiscal de la Federación, pues no es la contraprestación requerida por el
Poder Público en pago de servicios administrativos prestado por él. No es tampo-.
ca producto, porque no es un" ingreso que percibe el Estado por actividades pro-
pias o de explotación de sus bienes, ni es' ingreso ordinario del Erario a título de
impuesto, rezago o multa. Por tanto, el pago derivado de un contrato de fianza no
cae en ninguna de las situaciones previstas por los cinco primeros artículos del
Código Fiscal de la Federación; en consecuencia de acuerdo con los artículos 12 y
113 de la Ley de Instituciones de Fianzas, debe concluirse que nunca una obliga-
20 EMIlIO MARGÁIN MANAUTOU
cien contractual de tal carácter, que se rige por el derecho privado, puede ser
transformada en un crédito fiscal regido por el derecho público."!
Si nuestra Suprema Corte no entiende lo que es un crédito fiscal, ni lo
que por aprovechamiento había establecido el legislador en el artículo 5º del
Código Fiscal de la Federación, en vigor hasta el 31 de diciembre de 1982,
qué debemos esperar de aquellos, que apenas están dando sus primeros pa-
sos en el Derecho Tributario. Cuando el legislador grava con un impuesto
actos de naturaleza civil y mercantil, consignándolo expresamente en el orde-
namiento, como es el caso de la Ley del Impuesto' al Valor Agregado, no
hay objeción alguna aun cuando esto sea criticable, pero cuando emite un
impuesto de naturaleza mercantil y pretende aplicarse a actos de naturaleza
civil, ello es indebido, como es el caso de la Ley del Impuesto al Activo de
las Empresas.
Es de insistirse en que precisamente por el destino que el Estado da a
todos sus ingresos, que es el de la satisfacción de su Presupuesto de Egresos
provengan de las fuentes que sean, ellos son "fiscales". Cuando se ha deter-
minado el derecho a percibirlos, se denominarán créditos fiscales. .
Además, la entonces Sala Administrativa ha ignorado o pretendido igno-
rar lo que nos decía el citado artículo 5º del Código Fiscal, pues la cita que
de él hace es incompleta, al referirla únicamente a las multas y los rezagos,
ya que dícho precepto nos decía: "son aprovechamientos los recargos, las
multas y los demás ingresos de derecho público, no c1asificables como im-
puestos, derechos o productos".
De lo anterior, se desprende que el concepto de aprovechamiento es el
cajón sin fondo del Fisco Federal, pues todo ingreso que no quedaba com-
prendido como impuesto, derechos o productos, es aprovechamiento.s
Al sostener la Sala Administrativa que la Constitución, al facultar al
Congreso. de la Unión para legislar en materia de comercio, lo autoriza para
la. promulgación de leyes encaminadas al mejor régimen normatívo de actos
mercantiles, pero no para mudar la naturaleza jurídica de éstos, haciendo
que una obligación de 'carácter comercial se convierta en crédito fiscal, ¿qué
ha querido decir?
De acuerdo con nuestra Constitución, el Congreso de la Unión está fa-
cultado para legislar en materia de comercio, pero no señala nuestra Carta
4 Apéndice de Jurisprudencia 1917 a 1965 del Semanario judicial de la.' Federación, Tomo
I1I, pp. 80 Y 139.
5 El nuevo Código Fiscal restringe el alcance de dicho concepto al decirnos en su artículo
32 , primer párrafo. "Son aprovechamientos los ingresos que percibe el Estado por funciones de
derecho público distintos de las contribuciones, de los ingresos derivados de financiamientos y
de los que obtengan los organismos descentralizados y las empresas de participación estatal:'
Los ingresos que el Estado obtenga por donativos o porque. es declarado heredero o por indem-
nización con motivo de daños que sufran bienes de su propiedad, ¿son ingresos por funciones
de derecho público? Indudablemente que no, por lo que ingresos semejantes no quedan com-
prendidos dentro del concepto aprovechamiento.
Magna qué actos se reputan mercantiles, pues esto lo deja en manos del le-
gislador; luego éste puede, mientras lo manifieste expresamente en la. ley,
para efectos fiscales, reputar un acto civil como mercantil o calificar una ac-
tividad comercial como industrial.
La Ley de la Industria Cinematográfica nos dice, por ejemplo, que la
exhibición de películas cinematográficas, forma parte de la industria cinema-
. tográfica. En otros ordenamientos encontramos que la distribución de gas
se reputa actividad industrial y que todo lo relacionado con el hospedaje, se
considera como formando parte de la industria hotelera. En otras palabras,
el mismo legislador ordinario puede cambiar la naturaleza jurídica de una
actividad siempre que lo diga expresamente.
Cuando en la ley tributaria el legislador olvida lo anterior, importantes
lagunas se observan en ella. Por ejemplo, el artículo 16 del Código Fiscal de
la Federación, al decir qué se reputa como actividad comercial y qué como
actividad industrial, ha dejado sin gravar las actividades eminentemente co-
merciales antes citadas, ya que estando reputadas como industriales por una
ley administrativa no tributan como comerciales, pero al no quedar com-
prendidas dentro del concepto que dicha ley da de actividad industrial, tam-
poco como industriales.
La terminología que el legislador usó en la extinta. Ley Federal del Im-
puesto sobre Ingresos Mercantiles originó numerosos problemas, pues basta
recordar las sentencias del Tribunal Fiscal y de la Suprema Corte de que ga-
lleta es sinónimo de pan, impresión sinónimo de edición, todos estos casos
apoyándose las salas respectivas en el Diccionario de la Real Academia Es-
pañola sobre la acepción de uso común. Al expedirse el Reglamento de la
Ley del Impuesto al Valor Agregado se aceptó, en el artículo 22, fracción 11,
que la galleta es pan.
Numerosos litigios provocaron la terminología que empleaba la fracción
VIII del artículo 18 de la derogada Ley Federal del Impuesto sobre Ingresos
Mercantiles, al decir que estaban exentos los ingresos provenientes de la pri-
mera enajenación de mercancías gravadas por impuestos especiales federales
a la producción, explotación o venta de primera mano, siempre que las rner-
cancías hayan sido vendidas en el mismo estado y condiciones en que fueron
gravadas por los impuestos especiales federales, citados.
Por último, hay que recordar el problema surgido con motivo de la apli-,
cación de la fracción XVIII del artículo 18 de 'la ley que se comenta, al' de-
clarar exentos los ingresos provenientes de la ejecución de contratos para
obras públicas, alegándose que quedaban comprendidos dentro de' la exen-
ción los ingresos derivados de la venta de materiales para' obras públicas, ya
que la fracción XVIII empleaba la palabra "para" y no "por". .
EL ESTUDIANTE DE DERECHO y EL ESTUDIANTE DE COMERCIO.-Refirién-
dome esencialmente al estudiante de Derecho y al estudiante de Comercio,
el problema que a uno y a otro presenta la terminología del Derecho Tribu-

tario es distinto.
Para el primero, su contacto con la materia tributaria se produce al lle-
gar al 4º año de la carrera de Abogado, en la cátedra denominada Derecho
Fiscal cuyo programa de estudios consiste en llenarle la cabeza de un cúmu-
lo de leyes fiscales, con escasa referencia a la doctrina tributaria. A los que
estudian en la provincia, hay que agregarles la legislación local.s
Por lo tanto, estando familiarizado el estudiante de Derecho con la ter-
minología del Derecho Común, de repente entra a un campo jurídico que se
encuentra en plena formación por la doctrina.
Para el estudiante de Comercio, a diferencia del de Derecho, la termino-
logía del Derecho Tributario le es familiar debido a que, o bien desde el
inicio de su carrera ya trabaja en un departamento de contabilidad, o bien
en un despacho de contadores, o si no, desde los primeros años de su carre-
ra empieza a llevar contabilidades pequeñas que .Ie van familiarizando con
las leyes tributarias.
Además, en la carrera de Contador Público se imparten al estudiante
dos cursos sobre Derecho Fiscal, amén de una cátedra denominada "Conta-
bilidad de Impuestos", lo que le da una mejor preparación en el estudio del
Derecho Tributario que al estudiante de Derecho. Si a lo anterior agrega-
mos que el ejercicio de su carrera, desde estudiante, le permite una amplia
práctica antes de convertirse en profesional, hay que admitir que al titularse,
por estar a diario en íntimo contacto con los problemas del contribuyente,
es por el momento el abogado del contribuyente.
Sin embargo, su preparación jurídica en el Derecho Tributario es defectuo-
sa, porque no estudia para abogado sino para contador, por lo que sólo se les
prepara para ser buenos prácticos del Derecho Fiscal o Tributario y nada más.
Peligrosa se convierte su intervención cuando el problema fiscal tiene o
encuentra su solución en el campo del derecho común, pues en este caso
lo aconsejable es que se asesore de un abogado y no que pretenda hacerle
de tal en todos los campos del Derecho, pues aunque se le da una prepara-
ción jurídica, ésta jamás podrá igualarse a la que adquiere el estudiante de
Derecho.
Frente a este problema, Guillermo López Velarde, uno de los estudiosos
del Derecho Tributario Mexicano, expresó, en una ocasión, que la interven-
ción del contador debería de cesar al surgir un conflicto que ameritase la in-
terposición de un recurso, fuese administrativo o judicial, ya que ello es de
la incumbencia del abogado. Por lo tanto, y no obstante que el contador se
encuentra familiarizado con la terminología fiscal, por no ser su preparación
eminentemente jurídica, no siempre se percata de los problemas que la ter-
minología presenta.
6 Hoy los planes de estudio recogen la cátedra de "Derecho Fiscal".

TERMINOLOGÍA QUE SE EMPLEA EN SU ACEPCIÓN DE USO COMÚN Y CO-

RRIENTE, OLVIDANDO SU ACEPCIÓN JURÍDICA.-Es frecuente leer en contratos
elaborados por abogados o en las novedades que se introducen en los orde-
namientos tributarios, terminología que se está empleando en la acepción de
uso común y corriente en que se utiliza y así, en contratos en que una parte
se obliga a construir un bien sujetándose a las especificaciones y característi-.
cas que señala la otra parte, Ilamárseles contratos de compraventa y con esto
surgen problemas con el fisco, cuando en realidad lo que se está celebrando es
un contrato de prestación de servicios de obra a precio alzado de bien mueble.
En la Ley de Ingresos de la Federación para el Ejercicio Fiscal de. 2002,
encontramos un ejemplo en sus disposiciones transitorias y otro en la Ley
del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios, que son:
10. En el Artículo Octavo Transitorio, fracción J, inciso b}, subinciso 4, se nos dice:
"Se establece un impuesto a la venta de bienes y servicios suntuarios a cargo
de las personas físicas y morales que en el territorio nacional realicen las activi-
dades que a continuación se mencionan, cuando se lleven a cabo con .el público
en general: o •• 1. El impuesto se calculará aplicando la del 5%, cuando se realicen
los actos o actividades siguientes: ... b) La prestación de los servicios siguientes:
4. Los bares, cantinas, cabarés, discotecas, así como de 'restaurantes en los que
o ••
se vendan bebidas alcohólicas, excepto cerveza y vino de mesa, ya sea en el mis-

mo local o en uno anexo que tenga conexión directa del lugar de consumo de be-
bidas alcohólicas al de alimentos aun cuando ambos pertenezcan a contribuyentes
diferentes ... ".
Pero en los restaurantes no se venden bebidas alcohólicas, ya que en

ellos el contribuyente presta el servicio de servir alimentos y bebidas, que
pueden ser refrescos o bebidas alcohólicas, es decir, en los restaurantes no
se venden bebidas alcohólicas salvo de manera excepcional; pues se sirven
con los alimentos.
20. A partir del 1 de enero de 2002 entró en vigor el inciso H) que se
adiciona a la fracción I del artículo 2 de la Ley del Impuesto Especial sobre
Producción y Servicios, que establece:
"2. Al valor de los actos o actividades que a continuación se señalan, se aplicarán
las tasas siguientes: 1 En la enajenación o, en su caso, en la importación de los si-
guientes bienes: ... H). Jarabes o concentrados para preparar refrescos que se ex-
pendan en envases abiertos utilizando aparatos automáticos, eléctricos o
mecánicos que utilicen edulcorantes distintos del azúcar de caña".
Si por expender, conforme ál Diccionario de la Lengua Española, Deci-

manovena Edición, se entiende "Gastar, hacer expensas. 2. Vender efectos
de propiedad ajena por encargo de su dueño. 3. Vender al menudeo. 4. Dar
salida por menor a la moneda falsa", se concluye que por "que se expendan"
se entiende que la tasa del 20% se aplica a jarabes o concentrados para pre-
parar refrescos que se vendan en envases abiertos utilizándose aparatos auto-
máticos, eléctricos o mecánicos que utilicen edulcorantes distintos del azúcar
de caña, pero resulta que quienes sirven el refresco en envases abiertos que
provienen de esos aparatos utilizando edulcorantes, nos están prestando el
servicio de servirnos el refresco en esos recipientes y que se emplean, esen-
cialmente, en cinematógrafos, restaurantes, "discos", centros de espectáculos,
deportivos, etcétera.
Por expender se entiende vender o enajenar, no prestar un servicio,
Otros ejemplos son: "voy a comprarme unas persianas o cortinas para mi
casa u oficina" o "voy a comprar para mi establecimiento mercantil un anun-
cio luminoso", cuando en estos tres casos se va a celebrar con quien produce
las persianas, o cortinas o el anuncio luminoso, un contrato de prestación de
servicios de obra a precio alzado de bien mueble, no de compra.
El artículo 2-A; fracción 1, último párrafo, de la LIVA, nos dice:
"ART. 2·A. El impuesto se calculará aplicando la tasa del 0% a los valores a que
se refiere esta Ley, cuando se realicen los actos o actividades siguientes:
1. La enajenación de:
Se aplicará la tasa que establece el artículo 12 a la enajenación de los alimen-

tos a que se refiere el presente artículo preparados para'su consumo en el lugar
o establecimiento en que se enajenen, inclusive cuando nó cuenten con instalacio-
nes para ser consumidos en los mismos cuando sean para llevar o para entrega a
domicilio".
·Se pregunta: éen los restaurantes se enajenan los alimentos que en él se
consumen o se presta el servicio de servirlos como lo solicita la clientela?
Cuando se solicita que se prepare un alimento para llevar, ¿se va a prestar
un servicio o hay una enajenación? Cuando se solicita por la vía telefónica
preparar un alimento -pizza- para entrega a domicilio ¿se va a prestar un
servicio ose va a enajenar lo solicitado?
CAPÍTULO III
PRINCIPIOS TEÓRICOS DE LOS IMPUESTOS

DE ADAM SMITH
SUMARIO: INTRODUCCIÓN. PRINCIPIO DE JUSTICIA. PRINCIPIO DE CERTI·

DUMBRE. PRINCIPIO DE COMODIDAD. PRINCIPIO DE ECONOMíA.
INTRODUCCIóN.-Numerosos son los tratadistas que han elaborado prin-

cipios teóricos que deben contenerse en toda ley impositiva, siendo los más
conocidos los que formuló Adam Smith en el libro V de su obra Riqueza de
las Naciones, que aun cuando datan de hace dos siglos, generalmente son
respetados y observados por el legislador contemporáneo al elaborar una ley
tributaria, pues de no tomarse en cuenta podría ponerse en vigor un ordena-
miento inequitativo o arbitrario. Estos principios son: de Justicia, de Certi-
dumbre, de Comodidad y de Economía.!
Los referidos principios han sido complementados con otros por la doc-
trina.
PRINCIPIO DE JUSTlCIA.-Según este principio, los habitantes de una na-
ción deben contribuir al sostenimiento del gobierno en una proporción lo
más cercana posible a sus capacidades económicas. De la observancia o
inobservancia de esta máxima consiste lo que se llama igualdad o desigual-
dad de la imposición.
Completando este principio, la doctrina considera que un impuesto es
justo o equitativo cuando es general y uniforme.
A) Que el impuesto sea general, significa que comprenda a todas las per-
sonas cuya situación coincida con la que la ley señala como hecho generador
del crédito fiscal. Que, como excepción, sólo deben eliminarse aquéllas que
carezcan de capacidad contributiva entendiéndose que posee capacidad con-
tributiva, cuando la persona percibe ingresos o rendimientos por encima del
mínimo de subsistencia, esto es, cuando tales ingresos o rendimientos reba-
san aquellas cantidades que son suficientes para que una persona o familia
subsista.
1 A. Smith, obra citada. Ed. Fondo de Cultura Económica, p. 726.
25
Bielsa sostiene, sobre el particular, que nadie debe estar exento de tri-
butar, sea cual fuere su ingreso, porque con ello se viola el principio de ge-
neralidad; además de que no nos es posible determinar, con mayor o menor
precisión, la cantidad mínima requerida para vivir. Agrega que si todos par-
ticipan por medio del voto en el gobierno de la cosa pública, todos también
deben participar en el sostenimiento de los gastos públicos)
En contra de 'estas ideas, Einaudi sostiene que los mínimos de subsisten-
cia deben estar exentos, pues exigir el pago de impuestos a quienes no per-
ciben siquiera lo mínimo para vivir, es empobrecerlos más, obligándolos a
solicitar ayuda del gobierno; que puede significar una erogación superior a
aquella suma cubierta por el menesteroso, como tributo. Y a propósito de
los problemas para determinar el mínimo de subsistencia, aunque los reco-
noce, resulta preferible, nos dice, señalar una cantidad mínima a no señalar
ninguna.3 Conviene analizar brevemente algunos de los problemas que la in-
vocación del principio de generalidad han creado ante nuestros tribunales
judiciales.
Cuando el legislador mexicano expide una nueva ley impositiva que por
defecto de técnica legislativa no comprende a todos los que se dedican a la
.misma actividad, ese ordenamiento se ataca de inconstitucional, por viola-
ción del principio de generalidad. V. gr.: la Ley del Impuesto sobre Reventa
de Grasas y Lubricantes que estuvo en vigor en 1961, establecia en su artícu-
º
lo 1 que eran objeto de gravamen las reventas de grasas y lubricantes
elaborados por Petróleos Mexicanos y que se enajenaran en envases con
marcas o denominaciones extranjeras, por lo que no quedaron gravadas las
reventas de esos productos realizados en envases con marcas o denominacio-
nes nacionales o mexicanas. Los afectados acudieron al juicio de amparo, in-
vocando la violación del principio de generalidad.
Ahora bien, si una ley no es general, entonces es particular o privativa,
significa que carece de los requisitos de abstracción e impersonalidad. Sobre
esto, la doctrina mexicana está acorde en considerar que una leyes privativa
cuando "es inminentemente concreta e individual o personal, pues su vigen-
cia está limitada a una persona o a varias determinadas; careciendo, por tan-
to, de los atributos de impersonalidad e indeterminación particular que
peculiarizan a toda ley",!
De lo expuesto se desprende que la citada Ley del Impuesto sobre Re-
venta de Grasas y Lubricantes no era una ley privativa; ya que no estaba li-
mitada a una persona o a varias determinadas, sino a todas aquellas
personas, físicas o morales, que coincidían en revender los productos de
2 Bielsa, R. Compendio de Derecho Público, tomo 111.

3 Einaudi, L. Principios de Hacienda Pública.
4 Burgoa. 1. Las Garantías Individuales, p. 149, Ed. 1944.
Pemex en envases que llevasen marcas o denominaciones extranjeras. ¿Luego

ello significaba que la leyera constitucional, no obstante que no comprendía
a todos aquellos individuos que se dedicaban a revender grasas y lubricantes
de Petróleos Mexicanos? Se opina sobre esto que si la Constitución Mexica-
na expresa en su artículo 31, fracción IV, que todos los mexicanos deben
contribuir a los gastos públicos de la Federación, Distrito Federal, Estados y
Municipios en que residen, de la manera proporcional y equitativa que dis-
pongan las leyes, la cuestión de la generalidad debe tratarse a través del
análisis de la proporcionalidad y equidad de la ley tributaria, conceptos que
se examinarán en el tema relativo al impuesto.
B) Que el impuesto sea uniforme, significa que todas las personas sean
iguales frente al tributo.
John Stuart MilI, en su teoría del sacrificio, nos dice sobre esta cuestión
que "si el pago de un impuesto es un sacrificio que se impone al particular,
dicho sacrificio deberá ser igual para todos los que se encuentran dentro de
una misma situación: por consiguiente, si dos rentas iguales proceden de dis-
tinta fuente o de distinto sacrificio, la cantidad que le corresponde pagar a
cada particular será distinta".
Como un ejemplo claro en nuestra legislación de una situación que viola-
ba este principio y la teoría expuesta tenemos la exención que en favor del em-
pleado público otorgaba la Ley del Impuesto sobre la Renta respecto del
aguinaldo que en dos épocas del año éste recibe, la cual no tenía límite,
pues comprendía cantidades que iban desde el importe del salario mínimo
hasta sumas muy respetables, según la categoría del servidor público. Esa
exención contrastaba con la que la misma ley daba al empleado particular,
que amparaba únicamente a la gratificación equivalente al salario mínimo
general de la zona económica del trabajador, elevado a 30 días. A partir de
1983, esta discriminación desaparece haciéndose extensiva al empleado públi-
co la limitación que tiene el empleado del sector privado; discriminación que
vuelve a surgir en la nueva Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente a partir
del 1 de enero de 2002, en la fracción XI del artículo 109.
PRINCIPIO DE CERTlDUMBRE.-Este principio nos señala que todo im-
puesto debe poseer fijeza en sus principales elementos o características, para
evitar actos arbitrarios por parte de la administración pública.
Para cumplir con este principio, el legislador debe precisar con claridad
quién es el sujeto del impuesto, su objeto, la base, tasa, cuota o tarifa, exen-
ciones, momento en que se causa, fecha de pago, obligaciones a satisfacer y
sanciones aplicables, con el objeto de que el Poder Reglamentario no altere
dichos elementos en perjuicio del contribuyente, e introduzcan la incertidumbre.
El Código Fiscal de la Federación en su artículo 39, fracción Il, desoye
este principio al establecer que queda facultado el Ejecutivo Federal para
dictar las medidas relacionadas con la administración, control, forma de
pago y procedimientos señalados en las leyes fiscales, sin variar las disposi-
ciones relacionadas con el sujeto, el objeto, la base, la cuota, la tasa o la ta-
rifa de los gravámenes, las infracciones o las sanciones de las mismas, a fin
de facilitar el cumplimiento de las obligaciones .de los contribuyentes, por-
que la delegación que el Poder Legislativo ha hecho a favor del Poder Eje-
cutivo en lo referente a la administración, control y forma de pago y
procedimiento, puede contribuir a introducir la incertidumbre de la que la
Hacienda Pública puede aprovecharse para crear nuevas obligaciones en
contra del contribuyente. Esta delegación pugna, además, con la Constitu-
ción, por cuanto que el Poder legislativo no puede delegar sus facultades,
sino sólo en los casos expresamente previstos en nuestra Carta Magna, entre
los que no se halla la que se comenta.r
Una segunda excepción la encontrábamos en la Ley de Ingresos de la
Federación, en la facultad otorgada a la Secretaría de Hacienda y Crédito
Público para "Fijar periódicamente, para efectos fiscales, el valor o precio al
público, de las mercancías atendiendo a las cotizaciones de las mismas en
mercados nacionales o extranjeros, o establecer los precios mínimos en los
casos en que las leyes fiscales establezcan este requisito como base para de-
terminar los impuestos." Que la Hacienda Pública pueda modificar, en cual-
quier momento, la base de un impuesto, es introducir la incertidumbre
respecto al gravamen a pagar de un día a otro y, por ende, debe reputarse
inconstitucional esta delegación de facultades no prevista en la Constitu-
ción. Esto ya se eliminó.
Como tercera excepción inconstitucional, tenemos: el segundo párrafo
del artículo 20 del Código Fiscal de la Federación, establece: "En los casos
en que las leyes fiscales así lo establezcan, a fin de determinar las contribu-
ciones y sus accesorios, se aplicará el índice nacional de precios al consumi-
dor, el cual será calculado por el Banco de México y se publicará en el
Diario Oficial de la Federación dentro de los primeros diez días siguientes al
que corresponda" y el artículo 7º de la Ley del Impuesto sobre la Renta re-
mite a dicho índice para determinar los pagos provisionales a cargo de las
sociedades mercantiles y personas físicas empresariales, así como para obte-
ner el factor de actualización, con lo cual se viola el principio de certidum-
bre, pues el legislador delega no ya en el Ejecutivo Federal sino en un
órgano autónomo la facultad de elaborar el elemento más importante para
precisar la base del pago del impuesto sobre la renta; elemento que inclusive
puede a su arbitrio o capricho manejar el propio organismo al ser dicho ín-
5 Las últimas ocasiones en que el Ejecutivo Federal utilizó esta delegación de facultades
fue cuando emitió el extinto Reglamento de la Tasa de Utilidades Brutas Extraordinarias; al
expedirse el decreto por el que se .exime el pago del impuesto al valor agregado a la enajena-
cióo e importación de alimentos y medicinas de patente, publicado en el Diario Oficial de la Pe-
deraclón del 17 de agosto de 1988, y el Reglamento de la Ley del Impuesto al Activo de las
Empresas, publicado en el citado diario el 30 de marzo de 1989.
dice un promedio de los precios al consumidor que imperan en el país, los

contribuyentes que en su zona ese índice sea menor pagarán más impuestos
y los que en su zona sea mayor pagarán menos impuesto.
Una última excepción a este principio la encontramos en la Ley Regla-
mentaria del artículo 131 constitucional, la que expresa que en materia tribu-
taria queda autorizado el Ejecutivo Federal para aumentar o suprimir las
cuotas de las tarifas de exportación e importación aplicables a los produc-
tos, efectos o artículos que ameriten tal aumento, disminución o supresión;
delegación legislativa que autoriza el citado precepto constitucional y que el
Poder Ejecutivo emplea cuando lo estima urgente, "a fin de regular el co-
mercio exterior, la economía del país, la estabilidad de la producción na-
cional, O de realizar cualquier propósito, en beneficio del país", con la sola
condición de que al enviar al Congreso de la Unión el Presupuesto Fis-
cal del año siguiente, someta a su aprobación el uso que de dicha facultad
se hizo.
PRINCIPIO DE COMODIDAD.-Si el pago de un impuesto significa para el
particular un sacrificio, el legislador debe hacer cómodo su entero. Por lo
tanto, para cumplir con este principio, deben escogerse aquellas fechas o pe-
ríodos que en atención a la naturaleza del gravamen sean más propicias y
ventajosas para que el contribuyente realice su pago.
Que el legislador tome en consideración este principio, traerá como re-
sultado una mayor recaudación y, por ende, una menor evasión por parte del
contribuyente.
Nuestra legislación Federal respeta parcialmente este principio y así en-
contramos que el impuesto sobre la renta, tratándose de personas físicas
obligadas a presentar declaración anual deben de pagar el impuesto dentro
de los cuatro meses siguientes en que concluyó el ejercicio fiscal y las perso-
nas morales con idéntica obligación dentro de los tres meses siguientes al
término de su ejercicio fiscal; el impuesto al valor agregado a cargo de per-
sonas físicas y morales se paga, el día 17 del mes siguiente a aquél en que se
celebraron los actos gravables.
PRINCIPIO DE ECONOMÍA.-Para que un impuesto con finalidades emi-
nentemente económicas justifique su existencia, además de económico debe
ser productivo, de gran rendimiento; tendrá que ser económico para la ad-
ministración, en su control y recaudación, para cumplir lo anterior, la dife-
rencia entre la suma que se recaude y la que realmente entre en las arcas
de la nación, tiene que ser la menor posible. Luigi Einaudi considera que
cuando el costo de la recaudación excede del 2% del rendimiento total del
impuesto, éste es incosteable.
Adam Smith señala cuatro causas que convierten en antieconórnico un
impuesto; ellas son:
a) Empleo de un gran número de funcionarios, cuyos salarios absorben

la mayor parte del producto del impuesto y cuyos emolumentos suponen otra
contribución adicional sobre el pueblo;
b) Impuestos opresivos a la industria, que desaniman a las gentes;
e) Las confiscaciones y penalidades en que necesariamente incurren los
individuos que pretenden evadir el impuesto, suelen arruinarlos, eliminando
los beneficios que la comunidad podría retirar del empleo de sus capitales,«
y
d) Visitas y fiscalizaciones odiosas, por parte de los recaudadores, que
hacen objeto, al contribuyente, de vejaciones innecesarias, opresiones e inco-
modidades.
6 En los Estados Unidos de América, la sanción pecuniaria máxima es de medio tanto de

lo omitido. Nuestra legislación establece que se puede sancionar con multa que va del 70% al
100% de lo evadido y en algunos países sudamericanos hasta con diez tantos,
CAPÍTULO IV
FUENTES DE DERECHO FISCAL
SUMARIO: INTRODUCCiÓN. CLASIFICACiÓN DE ANDREOZZI. CLASIFICA·

CIÓN DE GIANNINI. NUESTRA LEGISLACiÓN. LA CONSTITUCiÓN. INICIATIVA
DE LEY. DISCUSiÓN Y APROBACiÓN DE LA LEY. PUBLICACiÓN DE LA LEY.
VIGENCIA CONSTITUCIONAL DE LA LEY TRIBUTARIA. VIGENCiA ORDINA·
RIA DE LA LEY TRIBUTARIA. EL REGLAMENTO. EL DECRETO-LEY Y EL
DECRETO-DELEGADO. LA DOCTRINA. LA JURISPRUDENCIA. CONVENIOS iN·
TERNACiONALES. LAs REGLAS ADMINISTRATIVAS.
INTRODUCC¡ÓN.-Aun cuando casi todos los tratadistas coinciden en Con-

siderar que las fuentes formales del Derecho se constituyen en la ley, la cos-
tumbre y los USOS, la jurisprudencia y la doctrina, tratándose del Derecho
Fiscal esa clasificación no es enteramente correcta y mucho menos completa.
La importancia que cada una de esas fuentes pudiera tener en tratándose
del Derecho Civil, del Mercantil, del Penal, del Administrativo, etc., varía
con respecto al Derecho Fiscal. Para apreciar mejor lo expuesto, conviene
ver brevemente algunas clasificaciones doctrinarias y, por último, la que pue-
de elaborarse tomando en cuenta nuestra legislación.
CLASIFICACIÓN DE ANDREOZZI.-Andreozzi clasifica las fuentes del Dere-
cho Tributario en Preconstitucionales, Constitucionales, Doctrina y Jurispru-
dencia.!
Las primeras las constituyen aquellos principios que se aplican cuando la
sociedad no está constituida en mérito de la carta política, y la costumbre,
cuando ésta norma la conducta a seguir.
Las fuentes constitucionales se presentan desde el momento que la co-
lectividad se ha dado su Carta Constitucional, el ordenamiento jurídico del
cual derivan todas las leyes consideradas como secundarias con respecto a ella,
entre las que se encuentran las impositivas.
Por lo que respecta a la doctrina, este autor expresa que han sido la
costumbre y los usos, principalmente, los que han originado la norma en
1 Andreozzi, M. Derecho Tributario Argentino.
31
casi todas las ramas del Derecho; y que, en cambio, en el Derecho Tributa-
rio, ha sido la doctrina la que a través del tiempo ha venido aislando la fi-
gura del tributo hasta obtener su correcta caracterización jurídica.
Afirma que mientras en otros campos del Derecho la aislación de la fi-
gura ya se ha producido, quedando a la jurisprudencia solamente la tarea de
caracterizar sus matices, en la órbita del Derecho Tributario esta inmensa
tarea ha estado y está a cargo de la doctrina.
CLASIFICACtÓN DE GIANNINI.-Giannini considera como las fuentes del
Derecho Tributario a la ley, el reglamento, la costumbre y los convenios in-
temacíonales.i
Para este autor, la leyes la fuente formal por excelencia del Derecho
Tributario, definiéndola como "la manifestación de voluntad del Estado, emi-
tida por los órganos a los que más especialmente confía la Constitución la
tarea de desarrollar la actividad legislativa". Del reglamento dice que "se
distingue formalmente de la ley en que, aun conteniendo como ésta normas
jurídicas, no emana de los órganos legislativos, sino de los órganos adminis-
trativos del Estado o como tradicionalmente se dice, del poder impositivo".
Clasifica al reglamento en tres categorias: para la ejecución de las leyes,
para el ejercicio de las facultades que al Poder Ejecutivo le corresponden y
para la organización y el funcionamiento de las administraciones del Estado,
la ordenación del personal adscrito al mismo y la ordenación de los entes de
las instituciones públicas dependientes de la administración activa.
Expresa que aun cuando el reglamento no puede ir más allá de la ley,
hay casos en que se reconoce al Poder Ejecutivo la facultad de emitir decre-
tos que vienen a modificar una ley, los que no pueden ser anulados sino por
otro decreto de idéntica naturaleza o por una ley. Estos decretos "con efica-
cia legislativa formal" son el decreto-delegado y el decreto-ley.
Se estará en presencia de un decreto-delegado, cuando la misma Consti-
tución autoriza al Poder Ejecutivo a emitir normas con fuerza de ley por un
tiempo limitado y para objetos definidos; y de un decreto-ley, cuando el ci-
tado Poder Ejecutivo asume, en presencia de situaciones consideradas como
graves para la tranquilidad pública, la responsabilidad de dictar disposiciones
transitorias que contrarían normas legislativas
Por lo que toca a la costumbre, considera que su eficacia, como fuente
del Derecho Tributario, es muy discutida; que si existen dudas sobre la ad-
misibilidad de la costumbre interpretativa- y de la costumbre inductiva,' és-
tas aumentan cuando se habla de la costumbre derogativa.>
2 Giannini, A. A. Instituciones de Derecho Tributario, p. 14.

3 Determina la manera en que debe interpretarse una norma escrita.
4 Introducción de una norma para regir una situación no prevista por la ley.
s No observancia de una ley vigente o sustitución de ella por otra.
Respecto a los convenios internacionales, señala que constituyen una

fuente que ha adquirido capital importancia en la actualidad, ya que son los
medios en virtud de los cuales dos o más naciones determinan su competen-
cia sobre propiedades, operaciones o actividades, cuyos rendimientos pueden
estar sujetos a sus respectivas leyes y, por ende, a una doble tributación.
NUESTRA LEGISLACIÓN. LA CONSTlTUClóN.-Nuestra Constitución expresa
en su artículo 31, fracción IV, que es obligación de los mexicanos contribuir
al gasto público, así de la Federación, como del Distrito Federal, como de
los Estados y Municipios que residan, de la manera proporcional y equitativa
que dispongan las leyes. En el artículo 73, fracción VII, la misma Constitu-
ción establece que durante el período ordinario de sesiones, el Congreso de
la Unión deberá discutir y aprobar las contribuciones que basten a cubrir el
presupuesto.
Por lo tanto, se concluye que constitucionalmente no puede haber tribu-
to sin ley formalmente legislativa que lo exija, salvo los casos de decreto-ley
y decreto-delegado.
INICIATIVA DE LEY.-De acuerdo con nuestra Constitución -articulo
71-, el derecho de iniciar leyes o decretos en materia federal, compete:
1. Al Presidente de la República.
II. A los diputados y senadores al Congreso de la Unión.
III. A las legislaturas de los Estados.
Conforme al artículo 72 inciso h) constitucional, todo proyecto de ley o
decreto, cuya resolución no sea exclusiva de alguna de las Cámaras, se discu-
tirá sucesivamente en ambas, pudiéndose presentar inicialmente ante cuales-
quiera de eUas; con excepción de los proyectos que versen sobre empréstitos,
reclutamiento militar o materia tributaria, que deberán presentarse inicialmente
ante la Cámara de diputados. .
Sin embargo, mucho se ha discutido el hecho de que la Cámara de Di-
putados sea, en materia fiscal, Cámara de Origen.
Para algunos, el origen de esta excepción deriva de cuando le fue arran-
cada a Juan Sin Tierra la Carta Magna Inglesa, pues en eUa se estipuló que
el soberano no podía crear tributo alguno si antes no era aprobado por los
representantes del pueblo.
Para otros, como Rabasa, el hecho de que la Cámara de Diputados sea
Cámara de Origen no tiene explicación alguna de tipo histórico, pues eUo
deriva de un error en que se incurrió al establecerse en nuestro país el bica-
marismo, en el año de. 1872.
Las consecuencias de que la Cámara de Diputados sea Cámara de Ori-
gen en materia tributaria, es que los miembros del Senado están impedidos
para presentar iniciativas de leyes o decretos de carácter fiscal, en virtud de
que eUos sólo pueden presentar sus iniciativas ante su propia Cámara.
Sin embargo, en el periodo extraordinario de sesiones que el Congreso

de la Unión celebró del 16 al 31 de diciembre de 2001, estando en la Cáma-
ra del Senado el proyecto de la Ley de Ingresos de la Federación para el
Ejercicio Fiscal de 2002, este cuerpo legislativo creó en disposiciones transi-
torias dos impuestos que los Estados pueden establecer sin violar la Ley de
Coordinación Fiscal, regresándolo a la Cámara de Diputados para que apro-
baran esta adición, lo cual se hizo, surgiendo la duda sobre la constituciona-
lidad de esos impuestos ya que surgieron en la Cámara Revisora y no en la
Cámara de Origen. Se declaró inconstitucional esa actuación.
DISCUSIÓN y APROBACIÓN DE LA LEY.-De acuerdo con el articulo 72 de
la Constitución todo proyecto sobre contribuciones deberá presentarse, en
primer término, ante la Cámara de Diputados -Cámara de Origen-; si ésta
lo aprueba, pasará para su discusión a la Cámara de Senadores -Cámara
Revisora, para conocer en segundo término-; aprobado por dicha Cámara se
remitirá al ejecutivo para que, si no tuviere observaciones que hacer, lo pu-
blique de inmediato, para que entre en vigor.
Si el proyecto de ley o decreto es desechado en todo o en parte por el
Ejecutivo, en uso del derecho denominado veto, será devuelto con sus obser-
vaciones a la Cámara de Origen. Si el decreto fuese nuevamente aprobado
por una mayoría representada por las dos terceras partes de los votos tota-
les, pasará a la Cámara Revisora, y si ésta lo aprueba también por idéntico
margen de votos, se enviará al Ejecutivo para que lo promulgue. En este
caso, aun cuando el Ejecutivo no estuviese de acuerdo con el proyecto, ya
no puede oponerse a su promulgación. Las diversas situaciones que al res-
pecto pueden darse, se prevén en los incisos d) y e) del citado artículo 72.
¿Pero qué sucede cuando la Ley de Ingresos se aprueba fuera del perio-
do ordinario o extraordinario de sesiones del Congreso de la Unión, como
sucedió con la Ley de Ingresos de la Federación para el Ejercicio fiscal de
2002, que se estaba discutiendo y se aprobó, al igual que el Presupuesto
de Egresos de la Federación, en la madrugada del día 1 de enero de 2002,
esto es, una vez concluido el periodo extraordinario de sesiones a las veinti-
cuatro horas del día 31 de diciembre de 2001 y que se observó por la televi-
sión? Por ello el Diario Oficial de la Federación del 31 de diciembre de 2001
empezó a circular el 2 de enero de 2002 y, sin embargo, su contenido entró
en vigor elide enero de 2002.
PUBLICACIÓN DE LA LEY.-Una vez que el Presidente de la República ha
aprobado el proyecto, ordena su publicación en el órgano oficial denomina-
do Diario Oficial de la Federación, para el efecto de que sea conocido y en-
tre en vigor.
Con respecto a la publicación hay que estar a lo dispuesto en el artículo
13 de la Ley Orgánica de la Administración Pública Federal, que nos dice:
INTRODUCCIÓN AL ESTUDIO DEL DERECHO TRIBUTARIO MEXICANO 3S
"Los reglamentos, decretos y acuerdos expedidos por el Presidente de la Re-

pública deberán, para su validez y observancia constitucionales, ir firmados
por el secretario respectivo, y cuando se refieran a asuntos de la competen-
cia de dos o más secretarías, deberán ser refrendados por todos los titulares
de las mismas."
Este precepto puntualiza la obligación que consigna el artículo 92 consti-
tucional, de que: "Todos los reglamentos, decretos y órdenes del Presidente
deberán estar firmados por el Secretario de Estado o Jefe de Departamento
Administrativo a que el asunto corresponda y, sin este requisito, no serán
obedecidos." Sin embargo, en los términos de los Códigos Fiscales de 1938 y
1966, se supeditaba la validez de las leyes fiscales al refrendo de las mismas
por parte del Secretario de Hacienda y Crédito Público, lo cual iba más allá
de la disposición constitucional antes citada.
En efecto, el artículo 92 de nuestra Carta Magna sólo impone obligación
de que los Secretarios de Estado o los Jefes de Departamento Administrati-
vo refrenden los actos del Presidente en aquellos asuntos de su ramo y que
derivan del ejercicio de las facultades otorgadas por el artículo 89 constitu-
cional; no así de aquellos actos que son el resultado de lo dispuesto por el
artículo 72 de la misma Constitución. El artículo 92 no señala que las leyes,
que son disposiciones emitidas por el Poder Legislativo, para ser obedecidas
deban ser refrendadas por el Secretario del Estado o Jefe del Departamento
Administrativo a que corresponda el ordenamiento. Si así fuere, el Poder
Ejecutivo podría nulificar fácilmente una ley que pretendiese imponerle el
Poder Legislativo; bastaría oponer primero su veto y olvidar después su re-
frendo por el Secretario del Despacho correspondiente. El Poder Legislativo
legislaría solamente sobre lo que quisiera el Poder Ejecutivo.
Sin embargo, la Suprema Corte de Justicia de la Nación, a través de su
Sala Administrativa, resolvió, erróneamente que es inconstitucional toda ley
impositiva que no ha sido refrendada por el Secretario de Hacienda;« crite-
rio éste que ha sido superado por el Pleno de dicha Corte como veremos
más adelante.
Quizás por considerarlo innecesario, además de inconstitucional, máxime
que el artículo 13 de la Ley Orgánica de la Administración Pública Federal
recoge literalmente lo que expresa el 92 constitucional, el nuevo Código Tri-
butario no recoge el contenido del artículo 8 del CFF de 1966.
6 "Refrendo de leyes. El artículo 92 de la Constitución, ordena que todos los reglamentos,

decretos y órdenes deberán estar firmados por el Secretario del Despacho. Encargado del ramo
a que el asunto corresponda y que sin este requisito no serán obedecidos, y dicho articulo no
hace discriminación o diferenciación especial alguna, por lo que sin el requisito del refrendo
no es obedecible una ley o decreto." Juicio compilado en la p. 902 del tomo XCV del Semana-
rio Judicial de la Federación. Actor: Estela Mejía Avendaño y Coags.
Mediante adición hecha al artículo 13 con un segundo párrafo, que dice:

"Tratándose de los decretos promulga torios de las leyes o decretos expedidos
por el Congreso de la Unión, sólo se requerirá el refrendo del titular de la
Secretaría de Gobernación"," se viene a desnaturalizar lo dispuesto en el in-
ciso c) del artículo 72 constitucional porque el día que el Congreso le im-
ponga al Presidente una ley o decreto que éste vete y en seguida se vuelva a
aprobar lo rechazado por la mayoría de votos señalados en dicho inciso, bas-
tará con que el Presidente le ordene a su Secretario de Gobernación que se
abstenga de refrendar el decreto promulgatorio, para que no entre nunca en
vigor la ley o decreto que el Congreso quiera imponerle a él.8
Hay un problema que se presenta en la Constitución, con motivo de la
publicación de ley. Nos dice el artículo 120 de la misma, que "Los goberna-
dores de los Estados están obligados a publicar y hacer cumplir las leyes fe-
derales." Pongamos el caso de que el Congreso de la Unión apruebe y el
Presidente de la República sancione y ordene la publicación en el Diario
Oficial de una nueva ley tributaria que un gobernador considera inconstitu-
cional, por lo que ordena que no se publique en la Gaceta Oficial. ¿Cuál es
la consecuencia de que la nueva ley tributaria no se publique en la Gaceta
Oficial? ¿De esta disposición deriva para los gobernadores el derecho de
veto sobre los ordenamientos que apruebe el Congreso de la Unión, con los
que no están de acuerdo? ¿Cuál será la finalidad de esta disposición? Un
gobernador, se repite, no cumple con esta obligación constitucional; ¿y de
ello debe concluirse que la ley no entra en vigor en su entidad? y si entra,
¿qué propósito persigue esta disposición? Se considera que esta norma no
pretende otorgar el derecho de veto a los gobernadores, sino simplemente,
que los ordenamientos que expida el Congreso de la Unión tengan una ma-
yor publicidad y sean más conocidos por los habitantes del país.
7 Publicada en el Diario Oficial de la Federación del 26 de diciembre de 1987.

8 "Refrendo de los decretos promulgatorios de las leyes. El artículo 13 de la Ley Orgánica
de la Administración Pública Federal no viola el artículo 92 constitucional. El artículo 13 de la
Ley Orgánica de la Administración Pública Federal no es contrario al 92 de nuestra Carta Mag-
na cuando señala que los decretos promulgatorios de las leyes expedidas por el Congreso de la
Unión sólo requieren el refrendo del Secretario de Gobernación para su validez, pues la mate-
ria de dichos decretos está constituida únicamente por la orden del Presidente de la República
para que se publique o se dé a conocer la ley o el decreto del órgano legislativo federal para su
debida observancia, mas no por la materia misma de la ley, o decreto oportunamente aprobado
por el Congreso de la Unión; luego es de concluirse que el decreto respectivo única y exclusiva-
mente requiere para su validez constitucional, mediante el cumplimiento del imperativo formal
establecido en nuestra Ley Suprema, de la firma del Secretario de Gobernación cuyo ramo ad-
ministrativo resulta afectado por dicha orden de publicación, toda vez que es el acto que emana
de la voluntad del titular del Ejecutivo Federal y, por ende, el que debe ser refrendado, pues
así el artículo 13 de la Ley Orgánica de la Administración Pública Federal no es incongruente
con el 92 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos." Jurisprudencia del Ple-
no de la Suprema Corte.
VIGENCIA CONSTITUCIONAL DE LA LEY TRlBUTARlA.-La Constitución es-

tablece en el artículo 74, fracción IV, que la Cámara de Diputados tiene la
facultad exclusiva de examinar, discutir y aprobar anualmente el Presupuesto
de Egresos de la Federación, discutiendo primero las contribuciones que, a
su juicio, deben decretarse para cubrirlos. De esta norma debemos concluir
que la vigencia constitucional de la ley fiscal es de un año.?
Como para los miembros del Congreso de la Unión sería cansado y fasti-
dioso el que año con año tuvieran que leer las mismas leyes que aprobaron
para el ejercicio que está por concluir, se ha seguido la costumbre de que
en un solo ordenamiento, conocido como Ley de Ingresos de la Federación,
se hagan aparecer los renglones correspondíentes a las leyes fiscales que se
desea mantener en vigor en el ejercício fiscal siguíente, ahorrándose en esa
forma el trabajo que sígnificaría aprobar ley por ley.
Por lo tanto, si en esa Ley de Ingresos se omite un renglón impositivo,
digamos el de automóviles nuevos, automáticamente quedaría derogada la
ley fiscal reglamentaria de este renglón.
Cuando el Congreso aprueba la nueva ley fiscal para que se aplique en
el siguiente año, no es necesario que en la Ley de Ingresos para ese mismo
9 "Vigencia de la Ley de Presupuesto de Ingresos y Egresos. Las Leyes de Ingresos, lo mis-

mo que las de Egresos, tienen un período fijo de vigencia, un año fiscal¡ de modo que comien-
zan a regir en determinado día y dejan de surtir sus efectos por lo que ve a la tributación y
pagos que establecen, también determinado día, como se deduce de la naturaleza de los presu-
puestos, que deben formularse anualmente." Página 2,276 del tomo LXX del Semanario Judicial
de la Federación. Actor: Mariano Córdoba y Coags. "Periodicidad Anual de las Leyes Fiscales.
Las leyes de carácter fiscal tienen una periodicidad anual limitada, de acuerdo con lo dispuesto
por los artículos 65, fracción 11 y 73, fracción VII de la Constitución Federal. La Ley de Ingre-
sos tiene, para su vigencia, un período determinado, o sea de un año, al cabo. del cual deja de
tener eficacia en relación con aquellos impuestos que no quedan incluidos dentro del presupues-
to del año respectivo; y el sistema que emplea el legislador, al incluir en el Presupuesto de
Ingresos determinado tributo tiene a su vez, la eficacia de dar continuidad y vigencia, a tal res-
pecto, a las leyes específicas tributarias, del orden mismo del impuesto incluido en el presupues-
to anual; esto natural y lógicamente, por economía funcional y para evitar la expedición,
promulgación, refrendo y publicación de las leyes que, de otro modo, tendrían que hacerse cada
año. Esta tesis sobre periodicidad fija y determinada de las leyes tributarias y su continuidad
por el solo hecho de comprenderse el tributo en la Ley de Ingresos, está aceptada por la doctri-
na." (Queja 200/52 promovida por la Oficina Federal de Hacienda en Piedras Negras, Coahuila,
en el amparo iniciado por la Fábrica de Hielo "El Cristal", S. A. Marzo 9 de 1953.) Juicio com-
pilado en la p. 1,178 del tomo CXVII del Semanario Judicial de la Federación. Actor: Oficina
Federal de Hacienda de Piedras Negras, Coah. Sin embargo, el C. Juez Segundo de Distrito del
D. F., en materia administrativa en sentencia dictada con fecha 8 de marzo de 1960 se aparta
de las anteriores ejecutorias de la Sala Administrativa de la Suprema Corte de Justicia de la
Nación; al sostener en el juicio de amparo 216/60, promovido por Ezequiel Correa, lo siguiente:
Ley de Ingresos. Su expedición no da nueva vigencia a los impuestos. "La Ley de Ingresos de la
Federación para el ejercicio de mil novecientos sesenta, viene a ser una consecuencia de la apli-
cación de los impuestos, ya que propiamente constituye el catálogo de los mismos y habiéndose
demostrado que el impuesto respectivo fue consentido por el quejoso, procede decretar el so-
breseimiento del presente juicio con fundamento en las disposiciones legales invocadas al princi-
pio de este considerando."
ejercicio se haga aparecer el renglón correspondiente, pero sí en la del si-

guiente, a menos que se vuelva a aprobar la ley.
Sin embargo, hay quienes sostienen que el nuevo impuesto que ha apro-
bado el Congreso de la Unión durante su período ordinario de sesiones, para
ser exigible, debe estar consignado necesariamente en la Ley de Ingresos.
El problema se presentó con motivo de la aprobación del impuesto del
1% para la educación superior, pues se dijo que en el proyecto de la Ley de
Ingresos para 1963, que el Poder Ejecutivo envió a la Cámara de Diputados,
no se consignaba el renglón correspondiente al gravamen citado. Hay que
consignar que el mismo Poder Ejecutivo, percatándose de este error y estan-
do el proyecto en la Cámara de Senadores, hizo la modificación correspon-
diente, como si originalmente no hubiese omisión.
La iniciativa privada, al conocer el error, alegó, entre otras causas de in-
constitucionalidad, que el proyecto de Ley de Ingresos para 1963 que se en-
vió a la Cámara de Diputados, no consignaba el renglón correspondiente al
impuesto del 1% para la educación superior.
Se opina que no es requisito indispensable que cuando se apruebe un
nuevo impuesto, forzosamente deba aparecer consignado en la Ley de
Ingresos para el ejercicio en que va a entrar en vigor, porque el ordena-
miento que establece el nuevo impuesto, al ser aprobado por el Congreso de
la Unión, es una ley de la misma categoría que aquélla y, además, porque la
Constitución no exige el que necesariamente la Ley de Ingresos consigne el
renglón impositivo del nuevo gravamen, para que sea legalmente exigible. La
Ley de Ingresos simplemente tuvo su origen en la idea de ahorrar tiempo a
los miembros del Congreso de la Unión.
Se han presentado casos en que el legislador omite incluir, por error, el
renglón de una ley tributaria, el que al no aparecer origina la abstención de
los contribuyentes de seguir pagando el impuesto correspondiente. ¿Pero qué
sucederá cuando el Congreso de la Unión, por las razones que se quieran,
no apruebe a tiempo la Ley de Ingresos?
Seguramente que en tal caso la Suprema Corte de Justicia tendrá que
acudir en auxilio del Poder Ejecutivo, indicando que se considera prorrogada
la Ley de Ingresos del ejercicio fiscal del año anterior. De no ser así, se de-
rrumbaría el Estado.
Como ya una vez se presentó el caso y para evitar que la Suprema Corte
tenga que recurrir a juegos de palabras para apoyar al gobierno, es aconse-
jable que se modifique la Constitución y se establezca un precepto similar
a aquél relativo al caso en que se omite señalar un sueldo o remuneración a
un empleado público, de tal manera que en caso de que por cualquier cir-
cunstancia se omita aprobar la Ley de Ingresos, se entienda que continúa en
vigor la del ejercicio anterior. Esto ya ocurrió en el año de 1928 o 1929,

.en el que el Senado no estuvo de acuerdo con una parte de la Ley de Ingre-
sos y la regresó a la Cámara de Diputados, pero en el momento en que con-
cluía el período ordinario de sesiones. La solución que la Secretaría de
Hacienda y Crédito Público dio al problema fue la siguiente: se encontró
con que no había Ley de Ingresos y había que exigir el pago de los impues-
tos, por lo que ordenó la publicación de lo que había sido aprobado por las
dos Cámaras, eliminando las partes que habían sido objetadas por la Cámara
de Senadores. Afortunadamente no se presentaron ningunas objeciones por
parte de los contribuyentes en ese ejercicio.
VtGENCIA ORDINARIA DE LA LEY TRIBUTARIA.-Con respecto a la vigen-
cía ordinaria de las disposiciones fiscales, el artículo 7º del Código Fiscal de
la Federación establece:
"Las leyes fiscales, sus reglamentos y las disposiciones administrativas de carácter
general, entrarán en vigor en toda la República el día siguiente al de su publica-
ción en el Diario Oficial de la Federación, salvo que en ellas se establezca una fe-
cha posterior."
Como es de observarse, el sistema que para la vigencia de las leyes o re-

glamentos fiscales adopta el legislador no es el mismo que el incorporado
para el Derecho Civil. En efecto, el Código Civil Federal establece, en su ar-
tículo 3º, que toda disposíción de observancia general obliga y surte sus efec-
tos, tres días después de su publicación en el periódico oficial, y que, para
los lugares distintos de aquél en que se publique, se deberá aumentar a di-
cho plazo un día más por cada cuarenta kilómetros o fracción que exceda de
la mitad.
El sistema adoptado por el Derecho Civil es el llamado de "vigencia su-
cesiva" y el aceptado por el Derecho Fiscal es el de "vigencia instantánea".
Las razones que el legislador mexicano tuvo en cuenta para adoptar el
sistema de vigencia instantánea fueron de orden económico. Las consecuen-
cias que se derivarían de que una reforma a la legislación aduanera tuviese
vigencia sucesiva, serían tremendas, lo mismo al crearse un nuevo impuesto
que al aumentarse uno existente. La economía del país se vería trastornada
y daría lugar a especulaciones en detrimento de los habitantes.
Sin embargo, dado que las leyes fiscales y los ordenamientos secundarios
no son conocidos por todos al mismo tiempo, ya que existen lugares en que
el Diario Oficial llega varios días después de su publicación, sería recomen-
dable que su vigencia se sujete a las siguientes modalidades.
a) La nueva o mayor contribución habrá de cubrirse a partir de la fecha
en que llegue el Diario Oficial a la localidad, aplicándose desde que legal-
mente entró en vigor, sin imposición de recargos y sanciones;
b) Las nuevas o mayores obligaciones, que no se han cumplido por des-

conocimiento de la ley, no deberán sancionarse, y
e) Las nuevas o mayores exenciones otorgadas deberán aplicarse a partir
de la vigencia de la ley, sin que opere como pago consentido lo cubierto con
anterioridad a la llegada del Diario Oficial.
Es interesante examinar el requisito que establece el artfculo 7º del Có-
digo Fiscal, de que "Las leyes fiscales, sus reglamentos y las disposiciones
administrativas de carácter general, entrarán en vigor en toda la República
el día siguiente al de su publicación en el Diario Oficial de la Federación,
salvo que en ellas se establezca una fecha posterior." Pero si el legislador
expresamente manifiesta que lo que él expide en materia fiscal entra en vi-
gor el día de su publicación en el Diario Oficial, como ya ha sucedido,1O ¿es
ello inconstitucional? Se opina que no, en virtud del principio general de de-
recho que nos dice que el autor de una regla puede introducir las excepcio-
nes a ella. Por lo tanto, mientras sea el propio legislador el que establezca la
excepción, ésta prevalece sobre la regla general.
También relacionado con la vigencia de las leyes, reglamentos, circula-
res, etc., se encuentra el problema de las llamadas "Fe de Erratas" que se
publican en el Diario Oficial. Es muy común ver que en el mes de enero y
febrero de cada año aparecen fe de erratas que corresponden a errores de
la publicación de leyes o reglamentos aparecidos en diciembre. Muchas tie-
nen poca importancia, pero no cuando vienen a afectar alguno de los ele-
mentos básicos del ordenamiento a que se refieren.
Al publicarse una nueva ley impositiva se aprecia, por ejemplo, que su
objeto es la compraventa de ganado porcino; con la publicación de la fe de
erratas, un mes después, se aprecia que su objeto es la compraventa y per-
muta de ganado porcino. Legalmente, Le« aplicable lo dispuesto por la fe de
erratas desde que entró en vigor la ley, o desde la fecha en que es publicada
la fe de erratas?"
10 El artículo }9 transitorio de la ley que establece, reforma y adiciona diversas disposicio-

nes fiscales, publicada en el Diario Oficial de la Federación del 19 de noviembre de 1974, expre-
sa: "La presente ley entrará en vigor en toda la República el día de su publicación en el Diario
Oficial de la Federación ..." El decreto delegado que expidió el ejecutivo Federal estableciendo
el control generalizado de cambio, publicado en el Diario Oficial de la Federación el 1º de sep-
tiembre de 1982, expresa, en su artículo primero transitorio: "El presente decreto entrará en vi-
gor el día de su publicación en el Diario Oficial de la Federación," Sin embargo, la resolución
que establece reglas generales y otras disposiciones de carácter fiscal para el año de 1987, publi-
cada en el Diario Oficial de la Federación el 2 de marzo de 1987, en su regla 1, dice: "La pre·
sente resolución ... entrará en vigor el ID de marzo de 1987.. ." Clara violación de lo que
establece el artículo 7º del Código Fiscal de la Federación.
11 En el Diado Oficial de la Federación del 21 de mayo de 1982 aparece publicada la fe de
erratas a la Ley Federal de Derechos para el Ejercicio Fiscal de 1982, que entró en vigor el 1º
de enero de ese año, que por un lado da a conocer cuáles son las tasas a pagarse por determi-
nados servicios y por otro incrementa notablemente las que aparecen junto con la ley en el Dia-
rio Oficiol del 31 de enero de 1981. ¿Puede legalmente la administración exigir por los servicios
Se considera que la parte que la fe de erratas incorpora en la ley o re-

glamento como novedad, con respecto a la publicación primitiva, deberá en-
trar en vigor si la fe de erratas guarda silencio, al día siguiente de su
publicación en el Diario Oficial.
Además, hay que tener cuidado con las falsas "fe de erratas".12
También han aparecido lo que pudiéramos denominar fe de erratas "ad-
ministrativas" o la modificación a la ley por la autoridad administrativa pre-
textando mala publicación en el Diario Oficial, pero sin aparecer publicada
en este órgano informativo la supuesta fe de erratas; v. gr.: en el Diario Ofi-
cial del 29 de diciembre de 1967, aparece publicada la ley que establece, re-
forma y adiciona las disposiciones relativas a diversos impuestos, lo que
contiene, entre otras, modificaciones a la hoy derogada Ley Federal del Im-
prestados entre el 1º de enero y el 20 de mayo el pago de las cuotas o tasas que consigna la fe
de erratas? Se opina que no.
12 Otros problemas que presentan las "fe de erratas" consisten en que hay que distinguir la
auténtica de aquella que no lo es, o sea, advertir cuando la Administración Pública modifica una
ley mediante una "fe de erratas", que no lo es. Por ejemplo, hace varios años, preparándose una
obra, se decidió poner al día, en inglés, la Ley del Impuesto sobre la Renta de 1953, partiendo
desde la primera reforma que se le hizo en diciembre de 1955 hasta la última de diciembre de
1958, sorprendiendo al terminar el trabajo, de que debiendo la fracción XlV del artículo 29 tener
tres párrafos, las ediciones comerciales consignaban a esa fracción s610 dos párrafos, con la si-
guiente aclaración: Esta fracción fue adicionada con un tercer párrafo final, por Decreto de 30 de
diciembre de 1955, y después fue suprimido el segundo párrafo, por fe de erratas, publicada en el
Diario Oficial de 24 de enero de 1959." En este caso, si efectivamente era una fe de erratas, no
era ella la que reformaba la ley, sino el decreto que había aprobado el Congreso reformándola, el
cual simplemente había sido mal publicado. Revisado el Diario de los Debates de la Cámara de
Diputados se observó que no había tal fe de erratas, sino que el fisco federal, percatándose de un
grave error que se había cometido al formularse el decreto de reformas y estando éste ya aproba-
do, aprovechó la publicación de las auténticas fe de erratas que corregían verdaderos errores co-
metidos en la publicación, para eliminar lo que no iba de acuerdo con las reformas. Otro ejemplo
de falsa fe de erratas lo encontramos en la "Fe de erratas de diversas disposiciones de carácter
fiscal publicadas el 31 de diciembre de 1975", de la ley que establece, reforma y adiciona a diver-
sas disposiciones fiscales, que nos dice: "En la página 27, en el propio ARTíCULO QUINTO referente
al Impuesto sobre la Renta, artículo 72 bis, renglón 3º, se dice: las fracciones 1, 11, IV Y V del ar-
tículo 60 de ésta. Debe decir: las fracciones 1, 11, IV o V del artículo 60 de ésta." Sin embargo, el
proyecto que aprobaron las Cámaras de Diputados y del Senado coincide con lo publicado, pero
la existencia de la letra "y" desnaturaliza la intención del legislador y por ello su cambio por la
letra "o". La Iniciativa de la Ley que establece, reforma, adiciona y deroga diversas disposiciones
fiscales que el Ejecutivo Federal envió a la Cámara de Diputados en diciembre de 1988, en el ca-
pítulo correspondiente a las novedades que se introducen a la Ley del Impuesto sobre la Renta,
página 73, disposiciones con vigencia durante 1989, artículo noveno, fracción 11, se lee. "El factor
de ajuste de los créditos a que se refieren los artículos 12 y 111 de la ley, será de 1.22" y así apa-
rece publicada en el Diario Oficial de la Federación correspondiente al 31 de ese mismo mes. Sin
embargo, por fe de erratas publicada en la página 2 del Diario Oficial del 17 de enero de 1989, se
manifiesta: "En la página 27, artículo noveno, fracción 11, segundo renglón, dice; Ley, será de 1.22
Debe decir:
Ley, será del .22."
Ésta es otra falsa fe de erratas que demuestra indiferencia hacia el legislador y burla del
derecho.
puesto sobre Ingresos Mercantiles. Entre los preceptos reformados se en-

cuentra el artículo 18, fracción IX, que dice:
"ART. 18. No causan el impuesto:
"IX. Los sujetos que se dediquen a la edición, impresión, venta o alquiler de
libros, periódicos, revistas o de láminas geográficas, anatómicas o artísticas, de mú-
sica impresa que no sea en discos o cintas, únicamente por los ingresos prove-
nientes de la producción, distribución y venta de las publicaciones que editen."
En resolución contenida en el oficio N2. 537-3337 de fecha 23 de enero

de 1968, la Administración General de Impuestos al Ingreso declara que
"por un error, el párrafo transitorio apareció en el Diario Oficial de 29 de di-
ciembre pasado con las palabras -que editen-, agregadas al final, lo que
da lugar a pensar que la exención se limita a los editores. Dicho error
quedará corregido con la publicación de la fe de erratas correspondiente,
que aclarará la interpretación que ha de darse al precepto. En consecuencia,
no sólo los editores, sino también los sujetos que se dediquen a la impre-
sión, distribución, venta o alquiler de libros, periódicos, revistas y demás ma-
terial mencionado en el precepto, quedarán exentos del impuesto federal
sobre ingresos mercantiles, por los ingresos que perciban por los conceptos
mencionados".
Debido a lo extenso de algunos paquetes fiscales o de la ley que reforma,
adiciona o deroga diversas disposiciones fiscales, que anualmente se envían a
la Cámara de Diputados como Cámara de origen, hay que cotejar lo que
aparece publicado en el Diario Oficial de la Federación con lo que en defini-
tiva aprobó el Congreso de la Unión, para descubrir lo que se incorpora al
momento de estarse imprimiendo dicho Diario. La ley que establece, adiciona
y deroga diversas disposiciones fiscales y que reforma otras leyes federales,
publicada en el mencionado Diario del 26 de diciembre de 1990, en el aro
tículo decimocuarto del capítulo VI, Impuesto al Valor Agregado, se expre-
sa que se adiciona un tercer párrafo al artículo 52 de la Ley de la Materia
pero al cotejarse dicho precepto con lo que aprobó la Cámara de Diputados
no aparece tal párrafo y si lo llegó a adicionar la Cámara de Senadores no
volvió el proyecto de ley a aquella Cámara tal y como lo ordena el inciso e)
del artículo 72 de la Constitución, para que éste aprobase o desechase tal
edición.
Basta leer la página 72 del Diario Oficial de la Federación del 26 de di-
ciembre de 1990, para observar que los renglones que contiene el tercer pá-
rrafo adicionado no guardan la distancia que tienen todos los demás
renglones, tal parece que se le abrió un espacio entre el segundo y el enton-
ces tercer párrafo para encajarlo.
Por último, sólo resta hacer referencia a dos prácticas viciosas en que
han incurrido tanto la Federación como los Estados y que, según parece, la
primera tiende a eliminar. Ellas son: poner en circulación el Diario Oficial o

la Gaceta Oficial de los Estados, varios días después de la fecha a que co-
rresponde, pretendiendo exigir su cumplimiento desde el día en que real-
mente debieron circular,l3 y realizar publicaciones a las que se denominan
"Alcances", poniéndoles fechas atrasadas.
Tanto en uno como en otro caso, las disposiciones de observancia gene-
ral que esas publicaciones contienen, debe estimarse que entran en vigor o
comienzan a computarse los términos respectivos, desde la fecha en que
realmente circula el periódico.
En el Diario Oficial de la Federación de 8 de febrero de 1999, se publica
el Decreto por el que se reforman, entre otros ordenamientos, el Código Fe-
deral de Procedimientos Penales en su artículo 194, tercer párrafo; decreto
que fue aprobado por el Congreso de la Unión el 2 de diciembre último,
promulgado el 29 de enero siguiente. En este Decreto se califican como deli-
tos graves los previstos en los artículos 104, fracciones II y III, último párra-
fo y 105 fracción IV del Código Fiscal de la Federación -el delito de
contrabando, cuando se encuentren vehículos extranjeros fuera de una zona
de veinte kilómetros sin la documentación correspondiente y no se justifi-
quen los faltantes o sobrantes de mercancía que resulten al efectuarse la
descarga de los medios de transporte, respecto de las consignadas en los ma-
nifiestos o guías de carga, y el delito de contrabando equiparable, a quien
ampare con documentación o factura auténtica, mercancía extranjera distinta
de la que cubre la documentación expedida-o
El Decreto por el que se modifican diversas leyes fiscales y otros orde-
namientos, aprobado por el Congreso de la Unión el 30 de diciembre pasa-
do, promulgado al día siguiente y publicado en el Diario Oficial de la
Federación en ese mismo día: 31 de diciembre de 1998, en su artículo Déci-
mo Cuarto se reforma el artículo 194, tercer párrafo del Código Federal de
Procedimientos Penales, en el que se incorporan como delitos graves los que
contemplan los artículos 102 -contrabando-, 108 -defraudación fiscal-
y 109 -equiparable al de defraudación fiscal del Código Fiscal de la Fede-
ración.
El primer Decreto fue aprobado por el Congreso de la Unión el 2 de di-
ciembre de 1998 y el segundo el 30 de ese mismo mes. La promulgación y
publicación de éste modifica al primero, pues fue aprobado por el Congreso
de la Unión con posterioridad en lo que concierne a la reforma del artículo
194, tercer párrafo del Código Federal de Procedimientos Civiles. Por consi-
B El Diado Oficial de la Federación correspondiente al 31 de diciembre de 1981, circuló

hasta el día 4 de enero de 1982. El Diario Oficial del día 1 de enero de 2002 empezó a circu-
lar hasta el día siguiente y entrando en vigor las novedades fiscales que contenía el día anterior.
44 EMIUQ MARGÁIN MANAUTOU
guiente, el delito de defraudación fiscal y el equiparable a éste se reputan

como delitos graves.
El Decreto por el que se reforman, adicionan y derogan diversas disposi-
ciones del Código Fiscal de la Federación, publicado en el Diario Oficial de
la Federación el 5 de enero de 2004, expresa en su Artículo Segundo Transi-
torio, fracción 1, lo siguiente: "1. El presente Decreto entrará en vigor el 1º.
de enero de 2004". ¿Jurídicamente, cuándo entra en vigor este Decreto? No
tiene aplicación lo dispuesto en el artículo 7º. del CFF, ¿procederá la vigen-
cia sucesiva que señala el Código Civil Federal?
La promulgación del decreto por el Presidente de la República significa
que ordena su publicación para que entre en vigor, sea conocido y nada más.
En los términos del artículo 72, inciso a) constitucional, nos dice que si
el Ejecutivo no tuviera observaciones que hacer a lo aprobado por las dos
Cámaras, lo publicará inmediatamente. El hecho de que el Ejecutivo publi-
que un Decreto posteriormente al que lo reforma, no significa que se está a
lo que nos dice el primero.
EL REGLAMENTO.-El reglamento, ordenamiento que expide el Poder
Ejecutivo en los términos del artículo 89, fracción 1, constitucional, se ha
constituido en nuestro país en una fuente muy importante del Derecho
Fiscal Mexicano. En efecto, ha sido una inveterada costumbre de nuestro le-
gislador el anunciar, en las leyes impositivas que imponen determinadas obli-
gaciones a los contribuyentes, que será el reglamento el que las precise en
cuanto a su número, alcance, extensión, etc. El reglamento ha dejado de ser,
en nuestra legislación, el simple ordenamiento conforme al cual se aclaran o
se precisan las disposiciones contenidas en la ley, para convertirse en uno de
igual jerarquía que esta última. y es que a la Hacienda Mexicana le han sig-
nificado grandes ventajas económicas el expedir disposiciones secundarias
que vayan más allá de la ley, ya que en su gran mayoría los contribuyentes
prefieren someterse a disposiciones ilegales que entablar un juicio contra la
administración; v. gr.: el artículo 28, fracción 1 del Código Fiscal de la Fede-
ración establece que las personas que estén obligadas a llevar contabilidad,
deberán llevar los sistemas y registros contables que señale el reglamento de
este Código, por lo que con base en esta "autorización" o mejor estaría de-
cir en esa delegación del Poder Legislativo, el Ejecutivo al expedir el regla-
mento puede darse gusto exigiendo libros de contabilidad.
Se está abusando del reglamento delegado que no encuentra respaldo
constitucional.
FACULTAD REGLAMENTARIA DEL EJECUTIVO FEDERAL. INTERPRETACIÓN DE LA
FRACCiÓN I DEL ARTícuLO 89 DE LA CONSTITUCIóN.-La facultad reglamentaria
que el artículo 89, fracción 1, de la Constitución Federal otorga al Ejecutivo de la
Unión para proveer en la esfera administrativa a la exacta observancia de las le-
yes, puede ser ejercida mediante distintos actos y en diversos momentos, según lo
ameriten las circunstancias, sin más límite que el de no rebasar, ni contravenir las
disposiciones que se reglamenten. Por tanto, no es forzoso que se ejerza tal facul-
tad en un solo acto, por ello implicaría una restricción no consignada en el pre-
cepto constitucional.-Jurisprudencia de la Segunda Sala de la SON, 2aJJ.84 / 94,
visible en el SJF y su G, diciembre de 1998, pág. 393-.
Relacionando los artículos 89, fracción 1, y 92 constitucionales, tenemos
que la facultad reglamentaria recae en el Presidente de la República y en
los Secretarios de Estado y Jefes de Departamento Administrativo, la de re-
frendar todos los reglamentos, decretos y órdenes del Presidente, en los
asuntos que sean de la competencia de su ramo.
No obstante lo anterior, podemos hacer referencia a dos casos en los
que el Secretario de Hacienda y Crédito Público, arrogándose la facultad re-
glamentaria, ha expedido sendos reglamentos, ellos son:
a) El Reglamento de la Ley del Impuesto sobre Aguamiel y Productos
de su Fermentación, expedido el 6 de junio de 1932, derogado el 31 de di-
ciembre de 1979.
b) El reglamento para el Cobro de Honorarios por Notificación de Cré-
ditos y de Gastos de Ejecución, del 12 de noviembre de 1954, mismo que
fue derogado por el reglamento de 19 de marzo de 1957, visto las numero-
sas inconformidades que se le hacían al no estar expedido por el Presidente
de la República. t,
EL DECRETO-LEY Y EL DECRETO-DELEGADo.-Nuestra Constitución re-
coge la posibilidad de que el Poder Ejecutivo emita disposiciones que ten-
gan igual jerarquia que las expedidas por el Poder Legislativo, que inclusive,
puedan reformar o derogar a estas últimas, y que la doctrina denomina De-
creto-Ley y Decreto-Delegado, comprendidos en los artículos 29 y 131 cons-
titucionales, respectivamente.
El primero de los preceptos citados, último de los relativos a las garan-
tías individuales, expresa que en los casos en que se perturbe la tranquilidad
pública, el Presidente de la República, de acuerdo con los titulares de las
Secretarías de Estado, los Departamentos Administrativos y la Procuraduría
General de la República y con la aprobación del Congreso de la Unión, y,
en los recesos de éste, de la Comisión Permanente, podrá suspender en todo
el país las garantías que fueren obstáculo para hacer frente a la situación
(Decreto-Ley). Por su parte, el artículo 131 establece la posibilidad de que el
Poder Ejecutivo sea facultado por el Congreso de la Unión para aumentar,
disminuir o suprimir las cuotas de las tarifas de exportación e importación,
14 El Reglamento de Organización Interna de Delegaciones Regionales y Estatales del Insti-

tuto Mexicano del Seguro Social, publicado en el Dlarío Oficial de la Federación del 14 de julio
de 1981, está expedido por el Consejo Técnico de dicho Instituto.
expedidas por el mismo Congreso, y para crear otras, así como para restrin-
gir y prohibir las importaciones, las exportaciones y el tránsito de productos,
artículos y efectos, cuando los estime urgente, a fin de regular el comercio
exterior, la economía del país, la estabilidad de la producción nacional o de
realizar cualquier otro propósito en beneficio del país. Al final de cada ejer-
cicio fiscal el Poder Ejecutivo deberá someter ante el Legislativo, para su
aprobación, el uso que de estas facultades hubiese hecho (Decreto-Delegado).
Se ha planteado el problema de si cuando el Presidente de la República
expide un decreto modificando la tarifa de importación o la de exportación,
debe consignar las razones económicas o la exposición de motivos de su
nueva disposición. Al respecto, Carré de Malberg.t> expresa que estaremos
en presencia de una norma con eficacia legislativa formal, si está expedida
por el órgano autorizado para ello por la Constitución. Por lo tanto, como
en los casos previstos por el referido artículo 131, la Constitución autoriza al
Poder Ejecutivo a emitir ordenamientos de la misma categoría que los expe-
didos por el Poder Legislativo, se opina que los decretos-delegados no deben
contener los razonamientos económicos que los respaldan en la exposición
de motivos correspondiente.
Pero en el artículo 39, fracción 1 del CFF encontramos lo que podríamos
llamar un decreto delegado pero que no encuentra respaldo en la Constitu-
ción y que surgió al entrar en vigor dicho CFF, que nos expresa:
Art. 39.-El Ejecutivo Federal mediante resoluciones de carácter general podrá:
1. Condonar o eximir, total o parcialmente, el pago de contribuciones y sus acce-
sorios, autorizar su pago a plazo, diferido o en parcialidades, cuando se haya afec-
tado o trate de impedir que se afecte la situación de algún lugar o región del
país, una rama de actividad, la producción o venta de productos, o la realización
de una actividad, así corno en casos de catástrofes sufridas por fenómenos meteo-
rológicos, plagas o epidemias.
11. Dictar las medidas relacionadas con la administración, control, forma de
pago y procedimientos señalados en las leyes fiscales, sin variar las disposiciones
relacionadas con el sujeto, el objeto, la base, la cuota, la tasa o tarifa de los gra-
vámenes, las infracciones o las sanciones de las mismas, a fin de facilitar el cum-
plimiento de las obligaciones de los contribuyentes.
Al decirse que el Ejecutivo Federal podrá eximir, total o parcialmente,

el pago de contribuciones y sus accesorios, se entiende que dicho Alto Fun-
cionario, mediante resoluciones generales, puede regularizar la situación fis-
cal que afecta a los contribuyentes eximiéndolos, total o parcialmente, ·del
pago de las contribuciones y sus accesorios que adeudan al Fisco Federal,
pero no que el Poder Ejecutivo puede, mediante resolución general, eximir
15 Teoría General del Estado.

total o parcialmente el pago de contribuciones que han entrado en vigor sa-

tisfaciendo lo dispuesto en el artículo 72 constitucional, como aconteció con
la adición que aprobó el Congreso de la Unión, que promulgó el Ejecutivo
Federal y que se publicó en el Diario Oficial de la Federación de 1 de enero
de 2002, gravando en el artículo 2, fracción 1, incisos G) y H), de la Ley del
Impuesto Especial sobre Producción y Servicios, la enajenación o la importa-
ción de: "G) Aguas gasificadas o minerales; refrescos; bebidas hidratantes o
rehidratantes; concentrados, polvos, jarabes, esencias o extracto de sabores,
que al diluirse permitan obtener refrescos, bebidas hidratantes o re hidratan-
tes que utilicen edulcorantes distintos del azúcar de caña ... 20%" Y "H) Ja-
rabes o concentrados para preparar refrescos que se expendan en envases
abiertos utilizando aparatos automáticos, eléctricos o mecánicos, que utilicen
edulcorantes distintos del azúcar de caña ... 20%".
De lo transcrito se repara que se está en presencia de dos decretos dele-
gados pero no autorizados por la Constitución y que por sus graves efectos
políticos-económicos el Ejecutivo Federal derogó mediante Decreto publica-
do en el Diario Oficial de la Federación el 5 de marzo de 2002, ante la ame-
naza de congresistas norteamericanos de establecer tasas especiales a la
importación del tequila y otros productos del campo que México exporta a
Estados Unidos de América.
El Pleno de la SCJN declaró la inconstitucionalidad del decreto dejando
sin efectos la adición que afectaba a los productores de azúcar de caña.
LA DOCfRINA.-No obstante que la doctrina ha desempeñado y viene
desarrollando una labor verdaderamente constructiva del Derecho Fiscal, ha-
ciéndolo avanzar rápidamente, especialmente en Europa, Estados Unidos y
Sudamérica, su aportación en México puede considerarse como insignifican-
te, a pesar de que poseemos brillantes elementos, pues nuestra literatura so-
bre el Derecho Fiscal es de un raquitismo verdaderamente agudo. Por lo
tanto, la doctrina como fuente del Derecho Tributario Mexicano es de poca im-
portancia.
LA JURISPRUDENCIA.-La jurisprudencia tiene gran importancia como
fuente formal en nuestra legislación impositiva, ya que la mayoría de las re-
formas e innovaciones que se introducen a nuestras leyes fiscales, obedecen
a sentencias que los órganos jurisdiccionales han emitido en una serie de ca-
sos análogos.
En efecto, la jurisprudencia ha influido notablemente en las reformas a
las leyes impositivas; casi siempre las innovaciones que se introducen a las
leyes tributarias obedecen a resoluciones adversas a la Secretaría de Ha-
cienda y Crédito Público que han emitido las Salas del entonces Tribunal
Fiscal de la Federación, hoy TFJFA, o los Tribunales Judiciales Federales,
sobre problemas o situaciones en las que no ha sido el ánimo del legislador
que el contribuyente deje de pagar, sino que esa posibilidad deriva de una
laguna o un error de técnica legislativa en la ley tributaria.
JURISPRUDENCIA, CONCEPTO DE.-"La jurisprudencia tiene facultades in-
tegradoras y va más allá de la norma, es decir, la verdadera jurisprudencia es
aquélla complementaria o integradora de las situaciones que no previó el le-
gislador, adecuando la norma al caso concreto, toda vez que en muchas oca-
siones las circunstancias de hecho están dando opciones distintas a lo
establecido en un precepto legal. La Suprema Corte y los tribunales, al fijar
un criierio en una tesis jurisprudencial, estudia aquellos aspectos que el le-
gislador no precisó, e integra a la norma los alcances que, no contemplados
en ésta, se producen en una determinada situación",16
Por ello, el estudio de las sentencias o resoluciones que en materia fiscal
expiden nuestros tribunales, muchas veces nos explican el porqué de las re-
formas a las leyes tributarias. Por eso se considera que en México la juris-
prudencia tiene una enorme importancia, porque ha sido la que ha venido
evolucionando y caracterizando la ley tributaria.
Conforme a la Ley de Amparo, la jurisprudencia puede ser. estableci-
da por la Suprema Corte de Justicia de la Nación, funcionando en Pleno o
por sus diversas Salas, así como por los Tribunales Colegiados de Circuito,
siempre que aquél, o ellas o ellos dicten cinco sentencias consecutivas en el
mismo sentido, sobre asuntos semejantes, sin ninguna en contra y cada una,
respectivamente, con un mínimo de ocho y de cuatro votos a favor.
Cuando las Salas de la Suprema Corte sustentan tesis contradictorias en
los juicios de amparo, materia de su competencia, denunciado ello, el Pleno
de dicho Alto Tribunal decidirá cuál tesis debe prevalecer; cuando los Tribu-
nales Colegiados de Circuito sustenten tesis contradictorias en los juicios de
amparo de su competencia, hecha la denuncia correspondiente, la Sala res-
pectiva de la Suprema Corte decidirá cuál tesis prevalecerá. En uno y otro
caso, el fallo que se emita constituye jurisprudencia. En el primer caso, la
jurisprudencia es obligatoria para las Salas, Tribunales Colegiados de Circui-
to y Juzgados de Distrito; en el segundo caso, la jurisprudencia que se for-
me es obligatoria para los Tribunales Unitarios Colegiados de Circuito, los
juzgados de Distrito, los tribunales militares y judiciales del orden común de
los Estados y del Distrito Federal y los Tribunales administrativos y del tra-
bajo, locales o federales (Art. 192 de la Ley de Amparo). La Jurisprudencia
de los Tribunales Colegiados es obligatoria para los Juzgados de Distrito, los
tribunales militares y judiciales del orden común de los Estados y del Distri-
to Federal y los tribunales administrativos y del trabajo, locales o federales
(Art. 193).
16 Amparo directo 399/90, Segundo Tribunal Colegiado del Décimo Sexto Circuito. SJG,
Octava Época, Tomo VII, enero de 1991, pág. 296.
INTRODUCCIÓN AL ESTUDIO DEL DERECHO TRIBUTARIO MEXJCANO 49
Se ha considerado que la jurisprudencia que establezca el Poder Judicial

de la Federación es obligatoria para las autoridades administrativas lo cual
puede considerarse correcto, en tratándose de la que derive del Pleno y Sa-
las de la SCJN, pero no de la que derive de un Tribunal Colegiado de Cir-
cuito ya que puede no ser acatada por otros Tribunales Colegiados de
Circuito e inclusive llegar éstos a establecer otra que sea contradictoria y
entonces tendrá que intervenir la Sala correspondiente de la Corte para re-
solver la contradicción de tesis.
JURISPRUDENCIA. Es OBLIGATORIA PARA LAS AUTORIDADES ADMINISTRATIVAS EN
ACATAMIENTO AL PRINCIPIO DE LEGALIDAD QUE DIMANA DEL ARTÍCULO 16 CONS-
T1TUCIONAL.-Si bien los artículos 192 y 193 de la Ley de Amparo que determi-
nan la obligatoriedad de la jurisprudencia que establezca la Suprema Corte de
Justicia funcionando en pleno o en Salas y cada uno de los Tribunales Colegiados
de Circuito, se refieren de manera genérica a órganos jurisdiccionales sin hacer
mención a las autoridades administrativas, éstas también quedan obligadas a ob-
servarla y aplicarla, lo cual se deduce del enlace armónico con que se debe enten-
der el texto del artículo 16, primer párrafo de la Constitución Federal y el
séptimo párrafo del artículo 94 de la misma Codificación Suprema; ello porque,
por un lado, la jurisprudencia no es otra cosa sino la interpretación reiterada y
obligatoria de la ley, es decir, se trata de la norma misma definida en sus alcances
a través de un procedimiento que desentraña su raz6n y finalidad; y por el otro,
que de conformidad con el principio de legalidad que consagra la primera de las
disposiciones constitucionales citadas, las autoridades están obligadas a fundar y
motivar en mandamiento escrito todo acto de molestia, o sea que deberán expre-
sar con precisión el precepto legal aplicable al caso, así como las circunstancias
especiales, razones particulares o causas inmediatas que se hayan tenido en consi-
deración para la emisión del mismo. Por tanto, conjugando ambos enunciados, ob-
vio es que para cumplir cabalmente con esta obligación constitucional, toda
autoridad deberá no solamente aplicar la ley al caso concreto, sino hacerlo del
modo que ésta ha sido interpretada con fuerza obligatoria por los órganos consti-
tucional y legalmente facultados para ello. En conclusión, todas las autoridades,
incluyendo las administrativas, para cumplir cabalmente con el principio de legali-
dad emanado del artículo 16 constitucional, han de regir sus actos con base en la
norma observando necesariamente el sentido que la interpretación de la misma ha
sido fijado por la jurisprudencia.-Visible en el SJF y su G, diciembre de 1998,
pág. 1061-.
Jurisprudencia es la tesis que se establece al ser reiteradas las sentencias
en cierto número de veces en sentido uniforme no contrariadas y cuando se
resuelve contradicción de tesis.
JURISPRUDENCIA. CUANDO SE ESTABLECE POR REITERACIÓN, SE CONSTITUYE POR LO
RESUELTO EN CINCO EJECUTORtAS COINCIDENTES NO INTERRUMPIDAS POR OTRA EN
CONTRARIO. POR LO OUE LAS OBLIGACIONES DE REDACCIÓN, CONTROL Y DIFUSiÓN
SÓLO PRODUCEN EFECTOS PUBLlCITARIOS.-EI artículo 94 de la Constitución Políti-
ca de los Estados Unidos Mexicanos, en su párrafo séptimo, previene que la ley
fijará los términos en que sea obligatoria la jurisprudencia que establezcan los tri-
bunales del Poder Judicial de la Federación, y el párrafo segundo del artículo 192
de la Ley de Amparo dispone que "Las resoluciones constituirán jurisprudencia,
siempre que lo resuelto en ellas se sustente en cinco sentencías no interrumpidas
por otra en contrario.i." y señala enseguida los requisitos de votación, los que ac-
tualiza el artículo decimoquinto transitorio de la Ley Orgánica del Poder Judicial
de la Federación (Diario Oficial de 26 de mayo de 1995), en el sentído de que
tratándose del Pleno se requiere que e ... 10 resuelto en ellas se sustente en cinco
sentencias no interrumpidas por otra en contrario, y que hayan sido aprobadas
por lo menos por ocho Ministros." Por otro lado, el artículo 195 de la Ley de
Amparo señala las reglas relatívas a la aprobación del texto y rubro de las tesis
jurisprudenciales, así como los requisitos para su publicidad y control. De lo ante-
rior se sigue que, con rigor técnico, la jurisprudencia por reiteración se forma por
lo resuelto en cinco ejecutorias no interrumpidas por otra en contrario, que hayan
sido aprobadas por lo menos por ocho Ministros, cuando se trate de las estableci-
das por el Pleno, lo que lleva a concluir que las obligaciones de redacción control
y difusión previstas en el artículo 195 del invocado ordenamiento, sólo tienen
efectos publicitarios, mas no son elementos necesarios para la formación de los
criterios de observancia oblígatoría.-Tesis LXIV/97 del Pleno de la SCJN, visible
en el SJF, Pleno y Salas, mayo de 1997, pág. 166-.
Inicialmente, el entonces Tribunal Fiscal de la Federación consideró que
la jurisprudencia de la Corte no la obligaba en vírtud de que es un tríbunal
administrativo y no un tribunal judicial. Sin embargo, como los Tribunales
Judiciales -Juzgados de Distrito y Colegiado-, indefectiblemente modifica-
ban las sentencias de aquel tribunal que se apartaban de la jurisprudencia
del Pleno y de la Sala Administrativa de la Corte, el entonces Pleno del Tri-
bunal Fiscal, hoy Sala Superior, aceptó la obligatoriedad de la jurisprudencia
de la Sala Administrativa, no así la que establecen los Tribunales Colegia-
dos de Circuito debido a que la de éstas puede llegar a ser contradictoria.t?
Hoy, en los términos de los artículos 192 y 193 de la Ley de Amparo, las
jurisprudencias que establezcan el Pleno y Salas de la SCJN y TCC, son obli-
gatorias para las Salas -Superior y Regionales- y Secciones de la Sala Su-
perior del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa.
Tratándose de la jurisprudencia del TFJFA, el artículo 76 del CFF, nos
dice:
"Para fijar jurisprudencia, el Pleno de la Sala Superíor deberá aprobar tres
precedentes en el mismo sentido, no interrumpidos por otro en contrario.
También se fijará jurisprudencia por alguna Sección de la Sala Superior, siem-
pre que se aprueben cinco precedentes no interrumpidos por otro en contrariov.tf
17 Revisión 76/78, sentencia de fecha 23 de agosto de 1979. Revista del Tribunal Fiscal de la
Federación, agosto 1979, p. 224.
18 Artículo 76 de la Ley Federal de Procedimiento Contencioso Administrativo.
"En el caso de contradicción de sentencias, cualquiera de los Magistrados del Tri-

bunal o las partes en los juicios en los que tales tesis se sustentaron, podrán de-
nunciarla ante el Presidente del Tribunal para que éste la haga del conocimiento
del Pleno, el cual con un quórum mínimo de diez Magistrados, decidirá por ma-
yoría la que debe de prevalecer, constituyendo jurisprudencia.
La resolución que pronuncie el Pleno del Tribunal, en los casos a que este ar-
tículo se refiere, sólo tendrá efectos para fijar jurisprudencia y no afectará las re-
soluciones dictadas en los juicios correspondientes" (Art. 77 LFPCA).
Esto último tiene por objeto aclarar que los juicios ya resueltos con an-
terioridad con fallos adversos a la nueva jurisprudencia no podrán pretender
acogerse a ella. Sin embargo, se sostuvo por la autoridad fiscal que la nueva
jurisprudencia no puede aplicarse retroactivamente a los casos en trámite al
momento de establecerse, porque sería darle efectos retroactivos, esto es,
que se llegó a sostener que la jurisprudencia que se establecía en determina-
da fecha no era aplicable a ejercicios fiscales a ella, originando lamentable-
mente tesis contradictorias entre TCC, provocando la intervención del Pleno
de la SON, quien, estableció la Jurisprudencia P./J.145/2000, que nunca de-
bió surgir pues lo contrario a ella no tiene sustento jurídico alguno, la cual
expresa:
JURISPRUDENCIA. Su APLICACIÓN NO VIOLA LA GARANTíA DE IRRETROAC-
TIVIDAD DE LA LEY.-La Suprema Corte de Justicia de la Nación y los Tribu-
nales Colegiados de Circuito, al sentar jurisprudencia, no sólo interpretan la
ley y estudian los aspectos que el legislador no precisó, sino que integran a
la norma los alcances que, sin estar contemplados claramente en ella, se pro-
ducen en una determinada situación; sin embargo, esta "conformación o in-
tegración judicial" no constituye una norma jurídica de carácter general,
aunque en ocasiones llene las lagunas de ésta, fundándose para ello, no en
el arbitrio del Juez, sino en el espíritu de otras disposiciones legales, que es-
tructuran (como unidad) situaciones jurídica, creando en casos excepcionales
normas jurídica individualizadas, de acuerdo a los principios generales del
derecho, de conformidad con lo previsto en el último párrafo del artículo 14
constitucional; tal y como se reconoce en el artículo 94, párrafo sexto, de la
Constitución Federal, así como en los numerales 192 y 197 de la Ley de
Amparo, en los que se contempla a la interpretación dé las normas como
materia de la jurisprudencia. Ahora bien, tomando en consideración que la
jurisprudencia es la interpretación que los referidos tribunales hacen de la ley,
y que aquélla no constituye una norma jurídica nueva equiparable a la ley, ya
que no cumple con las características de generalidad, obligatoriedad y abs-
tracción, es inconcuso que al aplicarse, no viola el principio de irretroactivi-
dad, consagrado en el artículo 14 constitucional.
Los CONVENtOS INTERNACIONALES.-México, no siendo un país exporta-
dor de capitales y sí un receptor de ellos, se ha visto en la necesidad de ce-
lebrar con diversos paises desarrollados convenios en materia tributaria, que

favorecen al contribuyente nacional de esos países y que se han tenido
que aceptar ante la necesidad de la inversión extranjera.
El tratado de Libre Comercio celebrado con el gobierno de Canadá y con
el de Estados Unidos de América nos orilló a ello con dichos gobiernos, ha-
biéndose ya celebrado convenios para evitar la doble tributación en materia
del impuesto sobre la renta con el Reino de Suecia, con Francia, con Ingla-
terra, etcétera.
LAs REGLAS ADMINISTRATIVAS. Cada año se publica en el Diario Oficial
de la Federacián.n entre los meses de marzo y mayo, la Resolución Gene-
ral de Reglas Administrativas que tiene como finalidad dar a conocer los cri-
terios que han aprobado las autoridades fiscales respecto al alcance de los
ordenamientos tributarios federales en vigor; resolución General que le co-
rresponde expedir al Jefe de Servicio de Administración Tributaria conforme
a la Ley del Servicio de Administración Tributaria.
Las reglas que contiene tal Resolución en buen número de casos van más
allá de los ordenamientos tributarios cuyas disposiciones se pretenden aclarar
y también sirven para atemperar el rigor de las novedades fiscales que cada
año aprueba el Congreso de la Unión, reglas que se modifican con mucha
frecuencia y que en buen número de casos vienen a resolver errores o lagu-
nas existentes en esas novedades, con lo cual el Jefe del SAT viene a inte-
grar a las leyes tributarias o al Código Fiscal de la Federación.
Con las reglas administrativas se presenta, en buen número de ocasiones,
la incertidumbre en los contribuyentes vista la facilidad con que se modifican
o se crean nuevas, lo que en ocasiones origina ello fuertes pérdidas al Fisco
Federal; incertidumbre que crecerá con el Decreto por el que se reforman,
adicionan y derogan diversas disposiciones contenidas en la Ley antes men-
cionada, publicada en el Diario Oficial de la Federación de 12 de junio de 2003,
que nos dice en su artículo 7°, fracción XVI, lo siguiente:
XVI. Emitir las disposiciones de carácter general necesarios para el ejercicio

eficaz de sus facultades, así como para la aplicación de las leyes, tratados y dispo-
siciones que con base en eUas se expidan".
Da la impresión que nos dice que el SAT está autorizado para emitir dis-
posiciones para la aplicación de las leyes, tratados y otras disposiciones que
con base· en ellas se expidan, cuando lo que nos quiere decir es que el SAT
está autorizado para emitir reglas de carácter general necesarias para la apli-
19 La Resolución Miscelánea Fiscal para 2005, fue publicada en el Diario Oficial de la Fede-
ración de 30 de mayo de 2005.
cación de las leyes, tratados y otras disposiciones, como los reglamentos que
se expidan.
Sin embargo, el Segundo Tribunal Colegiado del Quinto Circuito sostie-
ne que la Resolución Miscelánea como se le conoce tiene el carácter de
obligatorio para los contribuyentes, ya que es expedida en uso de las faculta-
des que poseen las autoridades fiscales para reglamentar la aplicación de la
ley en lo que ésta les reserve facultades, la cual constituye un agrupamiento
de disposiciones de carácter general,20 olvidando que el único que puede re-
glamentar la aplicación de la leyes el Presidente de la República, en los tér-
minos del artículo 89, fracción 1, de la Constitución Federal.
El penúltimo párrafo del artículo 33 del CFF, establece lo siguiente:
"Asimismo, las autoridades fiscales darán a conocer a los contribuyentes, a través
de los medios de difusión que se señalen en reglas de carácter general, los crite-
rios de carácter interno que emitan para el debido cumplimiento de las disposi-
ciones fiscales, salvo aquellos que, a juicio de la propia autoridad, tengan el carácter
de confidenciales, sin que por ello nazcan obligaciones para los particulares y úni-
camente derivarán derechos de los mismos cuando se publiquen en el Diario Ofi-
cial de la Federación".
De lo anterior, tenemos que por regla administrativa debemos entender

que es aquélla que se emite para el mejor cumplimiento de lo dispuesto en
ordenamientos tributarios, que se da a conocer a los contribuyentes a través.
del Diario Oficial de la Federación y que contiene el criterio de la autoridad
tributaria sobre el contenido de una norma legislativa.
Pero ahora tenemos que la Ley Federal de los Derechos de los Contri-
buyentes.u en el segundo párrafo del artículo 5', nos dice: "Los contribuyen-
tes que apeguen su actuación a los términos establecidos en los criterios
emitidos por las autoridades fiscales, que se publiquen en el Diario Oficial de
la Federación, quedarán exentos de responsabilidad fiscal". Ahora bien, si la
regla excede, viola lo que nos dice el ordenamiento tributario, incurre, al no
respetarla, en responsabilidad fiscal.
Un ordenamiento que precisa los derechos de los contribuyentes señala
que de no respetar ellos las reglas que emitan las autoridades fiscales, incu-
rren en responsabilidad fiscal, como si la regla fuese ley.
El Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha aprobado las
siguientes tesis relacionadas con las reglas generales publicadas en el Diario
Oficial de la Federación:
20 Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, diciembre de 2000, página 1244.

21 Vigente un mes después de su publicación en el Diario Oficial de la Federación, que la
contiene el 23 de junio de 2005.
REGLAS GENERALES ADMINISTRATIVAS. LA FACULTAD DEL CON-

GRESO DE LA UNiÓN PARA HABILITAR A LA SECRETARÍA DE ES-
TADO A FIN DE EXPEDIRLAS, NO CONSTITUYE UNA DELEGACiÓN
DE FACULTADES LEGISLATIVAS -Tesis Núm. XIIJ2002-.
REGLAS GENERALES ADMINISTRATIVAS. EL ARTÍCULO TREINTA
Y SEIS, FRACCiÓN 1, INCISO A) DE LA LEY ADUANERA VIGENTE
EN MIL NOVECIENTOS NOVENTA Y SEIS, QUE AUTORIZA A LA SE-
CRETARÍA DE HACIENDA Y CRÉDITO PÚBLICO PARA EXPEDIRLAS
EN MATERIA DE IMPORTACiÓN, NO CONTRAVIENE LOS ARTÍCU-
LOS 89, FRACCiÓN 1, Y 92 DE LA CONSTITUCiÓN FEDERAL. -Tesis
Núm. XIII/2002-.
REGLAS GENERALES ADMINISTRATIVAS. LAS DICTADAS EN EJERCI-
CIO DE UNA FACULTAD CONFERIDAS POR LA LEY A UNA SECRE-
TARÍA DE ESTADO, NO PUGNAN CON EL PRINCIPIO DE DISTRIBU-
CiÓN DE ATRIBUCIONES ENTRE LOS ÓRGANOS DEL PODER PÚBLICO
-Tesis XIV/2002-.
REGLAS. GENERALES ADMINISTRATIVAS. EXPEDIDAS POR LOS SE-
CRETARIOS DE ESTADO EN USO DE UNA FACULTAD AUTORIZADA
POR EL CONGRESO DE LA UNiÓN. DIFERENCIAS CON LOS REGLA-
MENTOS, DECRETOS, ACUERDOS Y ÓRDENES DICTADAS POR EL
PRESIDENTE DE LA REPÚBLICA -Tesis XV/2002-.
Pero ahora la Ley del Servicio de Administración Tributaria delega, en
su artículo 14, esta facultad en el Jefe de un órgano desconcentrado de la
Secretaría de Hacienda y Crédito Público, como lo es el SAT.
¿Pero que son las reglas administrativas? Por regla administrativa debe-
mos entender la interpretación que se da por las autoridades administrativas
a disposiciones legales para el mejor conocimiento de lo dispuesto en un or-
denamiento, lo cual se observa en buen número de las que contiene la Re-
solución de reglas generales en materia tributaria que año con año expide el
Fisco Federal, aun cuando también buen número de ellas tienen por objeto
atenuar el impacto de novedades fiscales por los efectos perniciosos que se
observan al entrar en vigor, o bien integrar la ley por las omisiones o errores
que en ellas existen.
CAPÍTULO V
CLASIFICACIÓN DE LOS INGRESOS
SUMARIO: INTRODUCCiÓN. CLASIFICACiÓN DE LOS CAMERALlSTAS. CLA·

SIFlCACIÓN DE GRIZIOTTI. CLASIFICACiÓN DE EINAUDI. CLASIFICACiÓN DE
HUGH OALTON. CLASIFICACiÓN DE BIELSA. CLASIFICACiÓN ADOPTADA POR
NUESTRA LEGISLACiÓN FEDERAL CLASIFICACiÓN QUE SE PROPONE.
INTRODUCCIÓN.-Antes de entrar al estudio de la principal fuente de re-

cursos del Estado contemporáneo, que es el impuesto, se expondrán algunas
clasificaciones que se han formulado sobre los recursos o fuentes de ingre-
SOS, así como la aceptada por nuestra legislación federal.
La importancia de este tema reside en conocer las distintas fuentes de
ingresos a las cuales recurría el soberano, en la antigüedad, y a las que recu-
rre el Estado contemporáneo para la obtención de fondos. Hay que señalar
que la mayoría de las clasificaciones modernas coinciden, en esencia, a pesar
de la falta de uniformidad de las mismas.
CLASIFICACIÓN DE LOS CAMERALISTAS.-Para los cameralistas, los recur-
sos procedían de tres fuentes: el dominio público, los derechos de regalías y
los impuestos.'
a) Los bienes del dominio público, representaban la principal fuente de
ingresos para el soberano, hasta el momento de su enajenación.
b) Los ingresos provenientes de los derechos que otorgaba el rey a los
particulares para que explotaran sus bienes, ocupaban el segundo lugar en
importancia.
e) Los impuestos eran mirados como la última fuente de ingresos a la
cual apelar.
Con base en estas ideas Adam Smith expresó más tarde que no podría
ser objeto de gravamen la riqueza del pueblo, mientras no se formara una
riqueza nacional.
1 Citado por Guillermo Ahumada en su obra Tratado de Finanzas Públicas.
55
56 EMiLiO MARGÁIN MANAUTOU
CLASIFICACIÓN DE GRIZIOITI.-Para Griziotti, los recursos del Estado se

clasifican según su origen, ya sea que provengan de pasadas, presentes o fu-
turas generaciones.s
De las pasadas generaciones se perciben ingresos de fuentes que ellos
crearon, tales como: las rentas patrimoniales, utilidades de instituciones pú-
blicas, utilidades de empresas económicas y utilidades de empresas públicas.
De las presentes generaciones las fuentes de ingresos son: contribuciones
de guerra, multas e ingresos penales y contribuciones ordinarias y extraordi-
narias, que comprenden impueslos directos, impuestos indirectos, tasas y
contribuciones especiales.
Con cargo a las futuras generaciones, se puede recurrir a las siguientes
fuentes de ingresos: deuda flotante, empréstitos forzosos, voluntarios o pa-
trióticos y emisión de papel moneda.
CLASIFICACIÓN DE EINAUDI.-Para Einaudi.> los ingresos del Estado se
agrupan en dos categorías: ingresos derivados del impuesto e ingresos no de-
rivados del impuesto. Los ingresos comprendidos dentro de esta segunda ca-
tegoría son: los precios privados.' los precios cuasi-privados.r los precios
públicos,e los precios políticos," las contribuciones y los empréstitos.
CLASIFICACIÓN DE HUGH DALTON.-Dalton clasifica las fuentes de los in-
gresos públicos en dos grandes grupos: impuestos por una parte y, las restan-
tes fuentes de ingresos por otra, que vienen a ser los precios cargados por la
autoridad a los particulares en la prestación de servicios específicos o adqui-
sición o uso de bienes de propiedad pública.s
Distingue las fuentes del primer grupo de las del segundo, en el hecho
de que los impuestos son pagados "compulsivamente" y los precios "volunta-
2 Principios de Ciencia de las Finanzas.

3 Einaudi, Luigi. Principios de Finanzas Públicas, p. 13.
4 Cuando el Estado presta servicios o explota bienes de su propiedad que también pueden
adquirirse de particulares, el precio que por ellos se exige es privado en virtud de que éste no
lo fija el Estado sino la demanda que en el mercado existe, o sea que si el Estado pretendiese
un precio por encima del que existe en el mercado, ningún particular le solicitaría la prestación
de sus servicios; de ahí su nombre de precio privado.
5 El precio será cuasi-privado cuando se trata de servicios o bienes que pueden obtenerse
del Estado o de los particulares, pero en los que aquél tiene interés en que no se haga un uso
desmedido de ellos; de ahí que, atendiendo a este interés establece un precio por encima del
que existe en el mercado.
6 Estaremos en presencia de un precio público, en tratándose de la prestación de servicios
o explotación de bienes en los que el Estado ejerce un monopolio y, por lo tanto, el precio de
los mismos lo fija libremente, ya que no tiene competencia por parte de los particulares.
7 Estaremos en presencia de un precio político, cuando la cantidad que el Estado establez-
ca por un servicio administrativo o bien de su propiedad, esté muy por debajo del costo real del
mismo, o sea que se haya determinado así en atención a consideraciones políticas.
8 Oalton, Hugh. Principios de las Finanzas Públicas.
riamente". Desarrollando esta amplia distinción entre impuestos y precios,

señala para el primer grupo, las siguientes fuentes: 1) Los impuestos propia-
mente dichos; II) Tributos e indemnizaciones, resultantes de una guerra o de
otras causas; III) Empréstitos forzosos, y IV) Penas pecuniarias impuestas
por los tribunales de justicia, por la comisión de delitos o infracciones. Dentro
del segundo grupo, considera: V) Entradas provenientes del arrendamiento
de tierras públicas o de acciones correspondientes a la compañia explotadora
del Canal de Suez; VI) Entradas provenientes de empresas manejadas por el
Estado, sin hacer uso del poder de monopolio para elevar las tarifas por so-
bre el "nivel" competitivo; VII) Derechos pagados en retribución de servicios
prestados por un funcionario público, y VIII) Empréstitos voluntarios.
Dalton distingue, además, otras cuatro fuentes de ingresos, que no encajan
por completo dentro de los dos grupos mencionados, y que son: IX) Ingre-
sos provenientes de la explotación de empresas por el Estado, en los casos
en que éste aprovecha su carácter de monopolizador para elevar las tarifas
sobre el "nivel" competitivo; X) Ingresos por "contribuciones de mejoras";
XI) Nuevas emisiones de papel moneda, y XII) Donaciones voluntarias.
CLASIFICACIÓN DE BIELSA.-El tratadista argentino Bielsa clasifica no las
fuentes de los recursos, sino a éstos, en tres grupos: a) Nacionales, provin-
ciales y municipales; b) Ordinarios y extraordinarios, siendo los primeros
aquellos ingresos que se recaudan en cada ejercicio fiscal, legalmente autori-
zados, y los segundos, los destinados a sufragar gastos no previstos o déficits
presupuestarios, y c) Originarios y derivados siendo los primeros, los que
provienen del patrimonio del ente público y, los segundos, los que derivan
del patrimonio de los particulares, como son los impuestos, tasas y contribu-
ciones especiales.?
CLASIFICACIÓN ADOPTADA POR NUESTRA LEGISLACIÓN FEDERAL.-EI CÓ'
digo Fiscal de la Federación alude en su artículo 2º a las contribuciones que
clasifica en impuestos.t'' aportaciones de seguridad social.u contribuciones
de mejoras» y derechos,13 y en su artículo 3º a ingresos no tributarios, como
"1 Bielsa, R. Compen.dio de Derecho Público. Tomo 111, p. 253.

\1) "Son las contribuciones establecidas en ley que deben pagar [as personas físicas y morales
que se encuentren en la situación jurídica o de hecho prevista por la misma y que sean distintas
de las señaladas en las fracciones 11, 111 Y IV de este artículo."
1] "Son las contribuciones establecidas en ley a cargo de personas que son sustituidas por el
Estado en el cumplimiento de obligaciones fijadas por la ley en materia de seguridad social o a
las personas que se beneficien en forma especial por servicios de seguridad social proporciona.
dos por el mismo Estado."
12 "Son las establecidas en Ley a cargo de las personas físicas y morales que se beneficien
de manera directa por obras públicas."
13 "Son las contribuciones establecidas en ley por el uso o aprovechamiento de los bienes del
dominio público de la Nación, así como por recibir servicios que presta el Estado en sus funcio-
son aprovechamientos" y productos.u Para la vigente Ley de Ingresos de la

Federación las fuentes de recursos se clasifican en impuestos, aportaciones
de seguridad social, contribución de mejoras, derechos, contribuciones no
comprendidas en las fracciones precedentes causadas en ejercicios fiscales
anteriores pendientes de liquidación o de pago, accesorios, productos, apro-
vechamiento, ingresos derivados de financiamientos y otros ingresos.
La novedad del vigente Código Fiscal de la Federación, en materia de
contribuciones, consiste en el reconocimiento de la contribución especial a
través de las dos aportaciones de seguridad social que recogen la Ley Fede-
ral del Trabajo y la Ley del Seguro Social y la de mejoras.is
Cuando surgió la obligación del pago de las cuotas del Seguro Social,
nuestros tribunales asimilaron estas prestaciones a la figura de los derechos y
posteriormente se conceptuaron como el pago de un impuesto. Sin embargo,
ante la imposibilidad de caracterizar dichas prestaciones exactamente como
un impuesto o un derecho, el legislador mexicano optó por citarla en la Ley
de Ingresos de la Federación al término de la enumeración de los impuestos
y antes de los derechos.
Al surgir las aportaciones para el Fondo Nacional de la Vivienda para
los Trabajadores se siguió el mismo camino, dejándose al intérprete la natu-
raleza jurídica de esta prestación. Con el reconocimiento de que las aporta-
ciones de seguridad social son contribuciones independientes de los impuestos
y derechos, se da fin a este problema.
Con motivo de la vigencia de la Ley del Impuesto al Valor Agregado se
derogaron la mayoría de los impuestos al comercio y a la índustria, por lo
que el orden en que los renglones de impuestos que se citan en la Ley de
Ingresos carece de importancia, aun cuando eso sí los encabezan los dos im-
puestos más importantes: el impuesto sobre la renta y el del valor agregado.
La Ley de Ingresos se llegó a aprovechar para íntroducir en ella modifi-
caciones a distintos ordenamientos tributarios, como para crear nuevos irn-
nes de derecho público, excepto cuando se presten por organismos descentralizados u órganos
desconcentrados cuando, en este último caso, se trate de contraprestaciones que no se encuen-
tren previstas en la Ley Federal de Derechos. También son derechos las contribuciones a cargo
de los organismos públicos descentralizados por prestar servicios exclusivos del Estado."
14 "Son aprovechamientos los ingresos que percibe el Estado por funciones de derecho pú-
blico distintos de las contribuciones, de los ingresos derivados de financiamientos y de los que
obtengan los organismos descentralizados y las empresas de participación estatal."
15 "Son productos las contraprestaciones por los servicios que presta el Estado en sus fun-
ciones de derecho privado, así como por el uso, aprovechamiento o enajenación de bienes del
dominio privado.
16 Sin embargo, la Ley de Ingresos de la Federación para el Ejercicio Fiscal de 2002, des-
pués de más de veinte años, introduce reformas a la Ley del Impuesto al Valor Agregado y es-
tablece una tasa adicional a la general de este ordenamiento aplicable a venta de bienes y
servicios suntuarios.
puestos como el del 1% para la educación superior, así como para prorrogar
la vígencia de diversos preceptos correspondientes a pasadas Leyes de Ingre-
sos de la Federación, lo que traía como consecuencia confusíones y se igno-
rase la vigencia de numerosas reglas O principios que en matería fiscal se
encontraban en esas leyes.
Hoy el legislador aprueba por separado, año con año, un ordenamiento
que ha denominado ley que establece, reforma, adiciona y deroga diversas
disposiciones en materia fiscal, por lo que la Ley de Ingresos ya no se em-
plea para introducir novedades en ordenamientos de carácter tributario, ter-
minándose con el vicio de ir prorrogando disposiciones de las anteriores
leyes de ingresos que se deseaba continuaran en vigor en el siguiente ejerci-
cio fiscal.
En el mismo ordenamiento encontramos una disposición tributaria au-
ténticamente privativa, ya que señala a Petróleos Mexicanos como único
contribuyente de los impuestos que se señalan, quien, por ejemplo, durante
el ejercicio de 1997, a cuenta de derechos de hidrocarburos pagará, en
unión de sus organismos subsidiarios, la tasa del 60.8% al total de sus ingre-
sos por las ventas de hidrocarburos y petroquímicos a terceros. -ver Art, 4,
fracción V de la Ley de Ingresos de la Federación para el Ejercicio Fiscal
de 1997, D. o. 23 de Dic. de 1996.-
Por otra parte la ley de que se trata contiene una delegación de faculta-
des del legislativo en favor del Ejecutivo en la cuestión de empréstitos, que
encuentra su respaldo en el artículo 73, fracción VIII constitucional que es-
tablece que compete al Congreso de la Unión dar bases sobre las cuales el
Ejecutivo pueda celebrar empréstitos sobre el crédito de la Nación. Sin em-
bargo, al facultarse al Ejecutivo Federal a ejercer o autorizar montos adicio-
nales de financiamiento cuando, a juicio del propio Ejecutivo, se presenten
circunstancias económicas extraordinarias que así lo exijan, con la sola obli-
gación de dar cuenta oportunamente al Congreso de la Unión de las opera-
ciones realizadas, se está en presencia de un típico caso de decreto delegado
que no encuentra respaldo constitucional.
Indebidamente en la Ley de Ingresos se hace referencia a ingresos no
considerados como tributarios, ya que constitucionalmente el Congreso de la
Unión sólo debe discutir y aprobar anualmente las contribuciones que bas-
ten a cubrir el presupuesto, por lo que no tienen porqué consignarse en la
Ley de Ingresos las fuentes relativas a los productos, aprovechamientos, etc.,
y, por lo tanto, correctamente dejan de consignarse en sus preceptos delega-
ción de parte del Poder Legislativo en favor de Poder Ejecutivo, para crear,
suprimir o modificar las cuotas, tasas o tarifas de los productos o aprovecha-
mientos, pues se repite, es indebido el que el legislador haga alusión a re-
cursos provenientes de fuentes no c1asificables como tributarias.
En la vigente Ley de Ingresos se corrige un vicio que recogían las pasa-

das leyes de ingresos, consistente en consignar bajo el rubro de aprovecha-
mientos los ingresos denominados rezagos y que eran los provenientes del
pago de impuestos, pero fuera del ejercicio en que debieron de haberse per-
cibido. Hoy, esta fuente de ingresos se consigna al final de la enumeración
de los impuestos bajo el rubro: "Contribuciones no comprendidas en las
fracciones precedentes, causadas en ejercicios fiscales anteriores, pendientes
de liquidación o de pago."
CLASIFICACIÓN QUE SE PROPONE.-En los términos del artículo 73, frac-
ción VII constitucional, el Congreso de la Unión tiene facultades para impo-
ner las contribuciones necesarias a cubrir el presupuesto. Por consiguiente,
podemos clasificar en dos grandes grupos los ingresos que percibe el Fisco
Federal: uno, en el que quedan comprendidas las fuentes impositivas y, otro,
en el que queden comprendidas las restantes fuentes de ingresos. Esos dos
grupos se denominan, respectivamente: contribuciones y otros ingresos.
Dentro del grupo de contribuciones quedan comprendidos los siguientes
conceptos: impuestos, derechos o tasas y contribuciones especiales; y comu-
nes a estos tres tributos: contribuciones causadas en ejercicios fiscales ante-
riores, pendientes de liquidación o de pago; multas por violaciones a
ordenamiento tributarios, y los recargos punitivos o moratorias, por la falta
de pago oportuno de los tributos.
Dentro del grupo de "otros ingresos", quedan comprendidos: los produc-
tos, como son los ingresos derivados de la explotación de bienes del dominio
privado; utilidades de organismos descentralizados y empresas en las que el
Estado es accionista mayoritario o minoritario, los derivados de ventas de
bienes y valores, los de recuperaciones de capital, etc., y los aprovechamien-
tos, que comprenden, entre otros ingresos: multas no impositivas, recargos
no tributarios, indemnizaciones, regalías, etc., y, por último, los ingresos deri-
vados de financiamientos crediticios tales como: emisión de bonos, emisión
de papel moneda, descuentos de documentos, empréstitos, etcétera.
L Impuestos. L Impuestos, derechos o tasas y contribuciones especiales
causados en ejercicios fiscales anteriores pendientes de
2. Derechos o tasas y liquidación o de pago.
Contribuciones.
2. Multas por violaciones a ordenamientos tributarios.
3. Contribuciones 3. Recargos, punitivos o moratorias, por la falta de pago
especiales. oportuno de los tributos.
1. Derivados de la explotación de bienes del dominio

público.t?
2. Derivados de la explotación de bienes del dominio
privado.
3. Utilidades de organismos descentralizados y empresas
Productos.
en las que el Estado directa o indirectamente es ac-
Clasificación que cionista, mayoritario o minoritario.
se propone de los y 4. Ingresos derivados de ventas de bienes yvalores.
ingresos del Fisco 5. Recursosde capital.y
Federal.
6. Otros ingresos.
Otros ingresos. l. Multas no impositivas.

2. Recargos no tributarios.
Aprovechamientos. 3. Indemnizaciones.
{ 4. Regalías,y
5. Otros ingresos (v.gr. cuotas compensatorias).
l. Emisión de bonos.
Ingresos derivados de 2. Emisión de papel moneda.
financiamientos credi- 3. Descuentos de documentos.
ticios. { 4. Empréstitos,y
5. Otros financiamientos.
17 Conforme a la definición que de derechos adopta el artículo 22, fracción IV del Código Fiscal, ahora se reputan contribuciones
estos ingresos.
CAPÍTULO VI
DEL IMPUESTO
SUMARIO: INTRODUCCIÓN. Su DEFINICiÓN y CARACTERíSTICAS CONFORME

A NUESTRA LEGISLACiÓN.
INTRODUCClóN.-En este capítulo se da principio al estudio de las tres

figuras jurídicas tributarias que recogen la doctrina y las legislaciones de los
países europeos, sudamericanos y norteamericanos. Estas figuras son: el im-
puesto, la tasa, como se denomina en Europa y Sudamérica, y que nosotros
conocemos como derechos, y la contribución especial, una figura de reciente
creación, y que hasta 1983 fue incorporada en la legislación fiscal federal,
pero no para algunas legislaciones locales, como la del Estado de Sonora.
De las tres figuras tributarias el impuesto sigue siendo, hoy en día, la
principal fuente de ingresos para los países no comunistas y, por 10 tanto, el
tributo más estudiado por la doctrina.
Antes de entrar de lleno al estudio del impuesto, es conveniente tratar
de clasificar los servicios públicos que el Estado presta, en atención a la for-
ma en que se sufragan. Así, la doctrina nos habla de los servicios públicos
generales y los servicios públicos particulares.
Los servicios públicos generales admiten una subdivisión, en generales.
indivisibles y generales divisibles. Se está en presencia de un servicio público
general indivisible cuando favorece a toda la colectividad, sin que pueda pre-
cisarse qué personas se benefician más que otras con su prestación.'
En cambio, los servicios públicos generales divisibles son aquéllos que
benefician a toda la colectividad, pero en los que es posible conocer quiénes
obtienen una mayor ventaja que el resto con la prestación de esos servicios.
Los servicios públicos particulares son aquellos que se prestan a petición
de los usuarios interesados. La doctrina señala que los servicios públicos ge-
nerales indivisibles deben satisfacerse con el rendimiento de los impuestos;
los servicios públicos generales divisibles con el rendimiento de la contribu-
• La Ley de Hacienda del Estado de México creó a partir de 1994 el impuesto sobre
radicación, cuyo objeto era la prestación de servicios públicos generales indivisibles, el cual fue
declarado inconstitucional por el Pleno de la SO en su Tesis de Jurisprudencia No. 42/1996.
63
ción especial y los servicios públicos particulares o divisibles con los derechos
o tasas.
Para Einaudi, son dos las características que debe reunir el servicio pú-
blico que ha de satisfacerse con el impuesto: la indivisibilidad y la consolida-
ción. Será indivisible, cuando el Estado al prestar el servicio no sabe cuánto
de él va en beneficio de un ciudadano y cuánto en beneficio de otro. Por
consolidación debe entenderse que el servicio indivisible ha de dar la sensa-
ción de que está completamente satisfecho, pues las consecuencias que se
originarían, en caso contrario, podrían llegar a ser graves.
Sin embargo, se considera que no es posible aceptar que el impuesto se
establece esencialmente para satisfacer el costo de los servicios públicos in-
divisibles, en virtud de que en muchos países el grueso del gasto público se
emplea en servicios públicos generales divisibles o cuando menos el costo
de éstos es mayor que el de los servicios públicos generales indivisibles, los
que no se satisfacen mediante la aplicación de la contribución especial, sino,
esencialmente con el impuesto.
Por lo tanto, puede sostenerse que el impuesto se establece para satisfa-
cer el gasto público en la medida en que las restantes fuentes de ingresos
no rinden lo suficiente para cubrirlo, o cuando no es recomendable que se
satisfagan mediante la contribución especial o los derechos, sea porque el
precio constituye un obstáculo de importancia a la fmalidad buscada por el Es-
tado con la prestación del servicio, o porque por razones políticas o econó-
micas no es recomendable precio alguno)
Por ello, algunos autores como Fritz Fleiner.z sostienen que poca impor-
tancia tiene para su caracterización jurídica, .el nombre que el legislador
haya dado a cada una de esas contribuciones: todo depende de cómo se im-
plante en cada caso. En efecto, todo depende de si el poder público desea
absorber con los impuestos la prestación de determinados servicios, o que
los particulares lo auxilien con parte de su costo, o que éste sea cubierto ín-
tegramente por los beneficiarios. Wagner expresa, al respecto, que decidir si
un servicio público debe ser cubierto con un impuesto o con una tasa, de-
pende de la política financiera que el Estado quiera seguir.
1 La legislatura del Estado de México aprobó el impuesto municipal sobre radicación, cuyo
objeto es el aprovechamiento de los servicios públicos generalizados e indivisibles y los sujetos
las personas físicas o morales que radiquen en los inmuebles a que se refiere el mismo. «Cuán-
do puede alguien aprovecharse de un servicio general e indivisible?
El Pleno de la SCJ, en sesión privada celebrada el 24 de junio de 1996, establece la Tesis de
Jurisprudencia No. 42/1997, declarando la inconstitucionalidad de este impuesto al violar el prin-
cipio de proporcionalidad, ya que los beneficios que tales servicios reportan no están en relación
directa con el tamaño del inmueble.
2 Derecho Administrativo.
No obstante que la doctrina ha tratado de caracterizar perfectamente los

ingresos que el Estado exige coactivamente de los particulares, en la práctica
encontramos ejemplos en los que no es posible distinguir con claridad si se
está en presencia de un impuesto, de una tasa o de una contribución espe-
cial, los que se han querido precisar mediante la Teoría de los Precios.
Su DEFINICIÓN y CARACTERíSTICAS CONFORME A NUESTRA LEGISLA-
CIÓN.-Con la lectura de las diversas definiciones que de esta figura tributa-
ria se han elaborado en la doctrina, dos son las principales dudas que se
presentan: 1) ¿El impuesto es un tributo que el particular está obligado a
cubrir al Estado, sin que se manifieste su voluntad para ello?; y 2) ilnde-
pendientemente del Estado --entendiéndose por tal la Federación, Distrito
Federal, Estados y Municipios- otras corporaciones del derecho público,
como los organismos autónomos, pueden exigir el pago de impuestos? Biel-
sa3 al definir el impuesto, nos dice que es "la cantidad de dinero o parte de
la riqueza que el Estado exige obligatoriamente al contribuyente, con el ob-
jeto de costear los gastos públicos". Para Fleiner los impuestos "son pres-
taciones que el Estado u otras corporaciones del Derecho Público exigen en
forma unilateral y de una manera general a los ciudadanos para cubrir ne-
cesidades econórnicas",»
De las definiciones transcritas parece contestarse afirmativamente la pri-
mera duda, ya que coinciden en afirmar que los impuestos son prestaciones
que obligatoriamente deben dar los particulares al Estado, pero se hace caso
omiso de que es preciso que éstos guarden una determinada situación o reali-
cen ciertos actos para adquirir dicha obligación. Esto nos lleva a pensar que
esas definiciones son incompletas, ya que omiten señalar la necesidad de
que el obligado incurra previamente en un hecho o coincida con una situa-
ción, para determinar su obligación en el pago del impuesto y en que, nece-
sariamente, para coincidir en ella, debe existir la voluntad del contribuyente.
Por lo que toca a la segunda duda, la definición de F1einer parece con-
testarla afirmativamente, lo cual podría sostenerse en aquellas legislaciones
que en un solo documento presupuestario señalan el monto de los egresos e
ingresos del Estado, tanto a través de su administración activa, como de su
administración delegada; pero no como en la nuestra, en que el presupuesto
sólo nos da a conocer los egresos e ingresos de la administración activa y de
manera generalizada el de parte de la administración delegada o paraestatal.
La definición que del impuesto adopta nuestra legislación federal y que
encontramos consignada en el artículo 2º, fracción 1 del Código Fiscal de la
Federación, admite la necesidad de que el contribuyente realice los actos
3 Compendio de Derecho Fiscal.

4 Obra citada.
gravados, al señalar que "Impuestos son las contribuciones establecidas en

ley que deben pagar las personas físicas y morales que se encuentren en la
situación jurídica o de hecho prevista por la misma y que sean distintas de
las señaladas en las fracciones JI, JII Y IV de este artículo."5
Para ver la posición que guarda nuestra Constitución con respecto a la
segunda duda y qué debemos entender por obligatoriedad del impuesto, hay
que considerar las características que dicho tributo debe reunir. Ellas son:
1ª Debe establecerse a través de una ley. El artículo 31, fracción IV de la
Constitución, establece la obligación general que tenemos los mexicanos de
contribuir al gasto público, de la manera proporcional y equitativa que dis-
pongan las leyes, y en el 73, fracción VJI del mismo ordenamiento, se dispo-
ne que el Congreso de la Unión debe discutir y aprobar las contribuciones
que basten a cubrir el presupuesto, por lo que la exigibilidad de un impues-
to debe derivar de una ley expedida por el Poder Legislativo, salvo los casos
de decreto-ley y decreto-delegado.
No se cree que el fundamento para exigir este requisito se encuentre
precisamente en el artículo 31, fracción IV constitucional, en virtud de que si
bien es cierto que este precepto impone la obligación de contribuir al gasto
público, de. la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes, el
preceptn constitucional citado en el párrafo anterior no deja lugar a duda
sobre la necesidad de que el impuesto se exija a través de una ley formal-
mente legislativa. El reglamento es una ley, pero es expedido por el Poder
Ejecutivo o Reglamentario.
El Pleno de la SCJN estableció la Tesis de Jurisprudencia Núm.
77/1999, en la que indica:
LEGALIDAD TRIBUTARIA. EL EXAMEN DE ESTA GARANTÍA EN EL JUICIO DE AMPA·
RO, ES PREVIO AL DE LOS DEMÁS DE JUSTICIA FISCAL.-Las argumentaciones enca-
minadas a poner de manifiesto en el juicio de amparo, la existencia de una
violación a la garantía de legalidad tributaria consagrada en el artículo 31,
fracción IV, de la Constitución General de la República, deben examinarse
previamente a las que también se esgriman respecto de la violación de las de-
más garantías de justicia fiscal de los tributos, dado que el principio general de
legalidad constituye una exigencia de primer orden conforme al cual ningún órga-
no del Estado puede realizar actos individuales que no estén previstos y autoriza-
dos por una disposición legal anterior, por lo que de no respetarse, no podría
considerarse equitativa y proporcional una contribución cuyos elementos no estén
expresamente previstos en una ley formal y material -SJF y G, Novena Época,
Tomo X, agosto de 1999, página 21-.
2' El pago del impuesto debe ser obligatorio. El artículo 31, fracción IV de
la Constitución nos señala la obligación que todos los mexicanos tenemos
de contribuir a los gastos públicos, de la manera proporcional y equitativa que
dispongan las leyes. Esta obligación deriva de la necesidad de dotar al Estado
5 Por exclusión se precisa cuando se está frente a un impuesto.

Mexicano de los medios suficientes para que satisfaga las necesidades públi-
cas o sociales a su cargo. Ella es la obligación general en materia contributiva;
la obligación de cubrir un impuesto deriva de actos particulares ejecutados
por los contribuyentes y que coinciden con la situación o circunstancia que
la ley señala como hecho generador del crédito fiscal.
Sin embargo, Joaquín B. Ortega, al examinar esta característica, se aparta
por completo de la voluntad del individuo expresando que: "El individuo ra-
zonable tendrá que elegir entre el sacrificio contributivo, con los beneficios
personales y sociales implícitos, y la evasión legal, con los sacrificios persona-
les, normalmente de orden económico y espiritual, inherentes a esa postura."6
El propio letrado amplía su pensamiento, expresando que "si el sistema
contributivo está correctamente integrado de acuerdo con los principios
técnicos financieros en particular, respecto a la equidad de las cargas públi-
cas, todo individuo razonable tendrá que optar por el pago de las contribu-
ciones; de lo que se desprende que siendo el derecho de opción puramente
virtual, puede sostenerse con propiedad que éstas tienen el carácter de
obligatoriedad."
Sin embargo, estos argumentos sobre la obligatoriedad del impuesto no
son jurídicos, sino de carácter económico. Negar al contribuyente el derecho
entre elegir si coincide o no con la situación que la ley señala como hecho
generador del crédito fiscal, es sostener que en el Derecho Fiscal no tiene
aplicación la teoría del acto jurídico.
Se considera que la obligación de pagar un impuesto no deriva del he-
cho que el Estado al gravar los actos o actividades relacionados con los indi-
viduos niegue a éstos el derecho de elegir entre pagar o no, por cuanto que
los particulares fueron representados en la discusión y aprobación del siste-
ma impositivo que les afecta; ese deber deviene, más bien, del hecho de que
una vez que se ha coincidido en la situación señalada como la que da naci-
míento al crédito fiscal "... que se encuentren en la situación jurídica o de
hecho prevista por la misma... ", su pago es obligatorio y no potestativo.
3' Debe ser proporcional y equitativa. ¿Qué debemos entender por "pro-
porcional y equitativa"? ¿Son dos conceptos o es uno solo?, o ¿debemos de
estudiar por un lado el significado de proporcionalidad y por otro el de
equidad, o bien, los dos términos, los dos vocablos, constituyen un solo con-
cepto? Flores Zavala, en su obra Finanzas Públicas Mexicanas» considera que
debemos entender como un solo concepto las palabras "proporcional y equi-
tativa", dado que en su opinión el Constituyente de 1856 no era, al igual
que el de 1917, ningún técnico en materia tributaria, por lo que debió de
6 Ortega, Joaquín B. Apuntes de Derecho Fiscal.

7 Obra citada.
s Obra citada, p. 2t6. Ed. 1946.
haberse inspirado en las ideas de Adam Smith muy en boga de esa época.
En efecto, hay que recordar que ese autor inglés, en el primero de sus cua-
tro célebres principios de los impuestos, nos dice que: "los ciudadanos de
cualquier Estado deben contribuir al sostenimiento del gobierno, en cuanto
sea posible, en proporción a sus respectivas aptitudes, es decir, en proporción
a los ingresos que disfruten bajo la protección estatal". "En la observancia o
en la omisión de estas máximas consiste lo que se llama igualdad o desigual-
dad de la imposición."9
El estudio de la proporcionalidad y equidad de los tributos se presentó
por primera vez a fines del siglo pasado y correspondió a Vallarta emitir
una sentencia, en la que analiza lo que debe entenderse por proporcionali-
dad y equidad. El problema que se juzgó en esa sentencia fue el siguiente:
al crearse el impuesto sobre hilados y tejidos, los fabricantes de estos pro-
ductos que esencialmente residían en los Estados de Coahuila, Tlaxcala y
Nuevo León, acudieron al juicio de amparo alegando, entre otras cosas, que
ese impuesto no era proporcional y equitativo, en virtud de que no se apli-
caba a capitales fincados en otras industrias y a otros fabricantes, sino sola-
mente a aquellos que se dedicaban a la producción de hilados y tejidos; que
por consiguiente, era una ley privativa. Los Jueces de Distrito de Tlaxcala y
Coahuila concedieron el amparo, no así el de Nuevo León.
A lo anterior, la Suprema Corte de Justicia de la Nación, a través de Va-
lIarta, razonó en forma correcta al sostener que no debemos entender que
hay falta de proporcionalidad y equidad cuando el impuesto que se establece
no es cubierto por todos los habitantes de la República, sino que basta con
que se aplique a todas aquellas personas que realicen actividades que que-
den comprendidas dentro del objeto de la ley. Pretender que el impuesto so-
bre hilados y tejidos lo pague también, para que reúna los requisitos de
proporcionalidad y equidad, un asalariado o un comerciante o un industrial
que no se dedica a la producción de hilados y tejidos, es tener un criterio
erróneo sobre lo que debe entenderse por proporcionalidad y equidad. Ade-
más, el hecho de que los' fabricantes de hilados y tejidos se encuentren con-
centrados principalmente en tres zonas de la República, no significa que la
leyes privativa, ya que ella no nos está diciendo que solamente se aplicará a
los fabricantes de hilados y tejidos radicados en las ciudades de Tlaxcala,
Saltillo y Monterrey.1O
Sobre este tema, se considera que la tesis que sostiene Flores Zavala es
la correcta, de que el Constituyente de 1856 usó como un solo concepto y
no como dos palabras "proporcional y equitativa".
9A. Smith. La Riqueza de las Naciones, p. 726. Fondo de Cultura Económica. Ed. 1958.
de J. Lozano. Votos del señor licenciado don Ignacio L. Vallarta, tomo Il, p. 10.
10 Antonio
Ed. 1894.
Sin embargo, nuestra Suprema Corte ha contribuido a crear mayor con-

fusión sobre este problema, al decirnos en una sentencia que todo impuesto
debe reunir los requisitos de proporcionalidad y equidad, ya que al hablar en
plural da la impresión de que son dos los requisitos que debe satisfacer todo
tributo para ser constitucional: el de proporcionalidad por un lado y el de
equidad por el otro'! I
Atendiendo a la evolución que ha venido experimentando la legislación
tributaria mexicana, bien puede sostenerse que son dos conceptos y no uno
solo los que contienen las palabras "proporcional y equitativa". Que un tri-
buto sea proporcional, significa que comprenda por igual, de la misma mane-
ra, a todos aquellos individuos que se encuentran colocados en la misma
situación o circunstancia; que sea equitativa, significa que el impacto del tri-
buto sea el mismo para todos los comprendidos en la misma situación.
En nuestra legislación fiscal federal encontramos ejemplos de ordena-
mientos o de preceptos que admiten la clasificación siguiente:
a) Proporcionales, pero no equitativos;
b) No proporcionales, pero sí equitativos, y
c) No proporcionales, ni equitativos.
Proporcionales, pero no equitativos. La derogada Ley del Impuesto sobre
Reventa de Aceites, Grasas y Lubricantes gravaba, por ejemplo, con una
tasa de 0.50 (cincuenta centavos) cada litro de aceite lubricante o kilogramo
de grasa, motivo de la reventa. Con esta tasa pagaba por igual el sujeto que
enajenaba el producto en $ 15.00 que aquél que lo enajenaba en $ 20.00, aun
cuando para el primero el impacto económico del gravamen era de un 33%
y para el segundo 25%. Hay proporcionalidad, pero no equidad en el tributo.
No proporcionales pero sí equitativos. La Ley del Impuesto sobre la Ren-
ta, vigente a partir del 1 de enero de 2002, considera que "Las personas físi-
cas que realicen actividades empresariales, .que únicamente enajenen bienes
o presten servicios al público en general, podrán optar por pagar el impuesto
sobre la renta en los términos establecidos en esta Seoción, siempre que los in-
gresos propios de su actividad empresarial y los intereses obtenidos en el año de
calendario anterior, no hubieran excedido de la cantidad de $2'000,000.00",
pero "No podrán pagar el impuesto en los términos de esta Sección quienes
obtengan ingresos a que se refiere este Capítulo por concepto de comisión,
mediación, agencia, representación, correduría, consignación, distribución O
espectáculos públicos, ni quienes enajenen mercancías de procedencia extran-
jera" -Art. 137, primer y quinto párrafos-, "aplicando la tasa del 2% a la
diferencia que resulta de disminuir al total de los ingresos que obtengan en
el mes en efectivo, en bienes o en servicios, por su actividad empresarial,
11 Jurisprudencia. Apéndice al tomo LXXVI, p. 794, citada por E. Flores Zavala, en su obra
Finanzas Públicas Mexicanas, p. 218, Ed. 1946.
$42,222.22 en el caso de contribuyentes que enajenen bienes o $12,666.66

tratándose de contribuyentes que presten servicios. Cuando perciban ingresos
por enajenación de bienes y por la prestación de servicios deberán disminuir
el monto que les corresponda de conformidad con su actividad preponderan-
te" -Art. 138-.
Este contribuyente, que tributa bajo el Régimen de Pequeños Contribu-
yentes, visto su ingreso bruto anual que no deberá exceder de $1'500,000.00
anuales y efectuada la deducción de los tres salarios mínimos generales de
su área geográfica elevado al año, aplica sobre el remanente la tasa del 1%,
pero sin distinción del ramo o giro a que se dedica.
Conforme al régimen antes descrito, los pequeños contribuyentes del
mismo ramo o giro, con idéntico ingreso que declaran, tributan por igual, sin
tomarse en cuenta la verdadera situación económica de cada uno de ellos; se
les obliga a tributar sobre un remanente en el que uno obtuvo utilidad y el
otro no, o diferentes utilidades o ninguno la obtuvo, o. bien, uno la obtuvo
mayor que el otro, o bien, sólo uno obtuvo utilidad y el otro pérdida.
A cambio de dicho método para determinar el impuesto a pagar se libe-
ra al contribuyente menor de la obligación de llevar todo un juego de libros
de contabilidad o sistema de contabilidad alguno, ya que de exigírsele el
cumplimiento de idénticas obligaciones contables señaladas para el contribu-
yente que se ajuste al mecanismo de la Ley o al régimen de simplificación
tributaria, sería obligarlo a trabajar sólo para pagar impuestos al fisco y ho-
norarios a su contador. Por consiguiente, el tributo que resulta a cargo del
contribuyente menor no es proporcional, aun cuando sí equitativo.
No proporcionales, ni equitativos. La Ley del Impuesto al Valor Agrega-
do, en la fracción V del artículo 15, establece que "No se pagará el impuesto
por la prestación de los siguientes servicios: ... V. El transporte público te-
rrestre de personas, excepto por ferrocarril", con lo cual se da un tratamien-
to fiscal al transporte público terrestre de personas diferente al de ferrocarril
y al transporte público aéreo de personas. Tenemos también la exención que
contiene dicho precepto en su fracción X, inciso b}, segundo párrafo, al ex-
presar: "No se pagará el impuesto por la prestación de los siguientes serví-
cios: ... X. Por los que deriven intereses que: ... b) Reciban o paguen las
instituciones de crédito, las uniones de crédito, las sociedades financieras de
objeto limitado, las sociedades de ahorro y préstamo y las empresas de fac-
toraje financiero, en operaciones de financiamiento, para las que requieran
de autorización y por concepto de descuento en documentos pendientes de
cobro; los que reciban los almacenes generales de depósito por créditos otor-
gados que hayan sido garantizados con bonos de prenda; así como las comi-
siones de los agentes y corresponsales de las instituciones de crédito por
dichas operaciones.
No será aplicable lo dispuesto en el párrafo anterior, tratándose de eré-
ditos otorgados a personas físicas que no desarrollen actividades empresaria.
les, o no presten servicios personales independientes, o no otorguen el uso o

goce temporal de bienes inmuebles. Tratándose de créditos otorgados a per-
sonas que realicen las actividades mencionadas, no se pagará el impuesto
cuando los mismos sean para la adquisición de bienes de inversión en dichas
actividades o se trate de créditos refaccionarios, de habilitación o avío".
Las exenciones que recoge el artículo 15 de la UVA introducen una dis-
tinción en perjuicio de las personas obligadas al pago del impuesto o a ser
receptoras del mismo.
La Ley del Impuesto sobre la Renta establece que el impuesto tiene
como objeto, en su artículo 1º, fracciones 1 a IIl, los ingresos que perciban
personas físicas o morales obligadas a su pago y, sin embargo, en el artículo
6º, primer párrafo, expresa que "Los residentes en Méxíco podrán acreditar,
contra el impuesto que conforme a esta Ley les corresponda pagar, el im-
puesto sobre la renta que hayan pagado en el extranjero por los ingresos
procedentes de fuente ubicada en el extranjero, siempre que se trate de in-
gresos por los que se esté obligado al pago del impuesto en los términos de
esta Ley. El acreditamiento a que se refiere este párrafo sólo procederá
siempre que el ingreso acumulado, percibido o devengado, incluya el impues-
to sobre la renta pagado en el extranjero".
Si el objeto general de la USR es el ingreso, se pretende gravar un gas-
to efectuado en el extranjero como lo es el lSR pagado en el extranjero.
El impuesto sustitutivo del crédito al salario, que establece el Artículo
Tercero Transitorio de la Ley del Impuesto sobre la Renta que entró en vi-
gor el 1 de enero de 2002, es un impuesto que grava también las erogacio-
nes que efectúan los contribuyentes a sus trabajadores si no exceden los
sueldos que les pagan de determinada cantidad.
Si las sociedades cooperativas están reputadas por la Ley General de So-
ciedades Mercantiles como de naturaleza mercantil; las sociedades de inver-
sión están constituidas como sociedades anónimas, así como buen número
de las empresas que realizan actividades de transporte terrestre, de carga o de
pasajeros, en camiones o autobuses, tenemos que estas disposiciones no son
proporcionales y equitativas frente a las demás personas morales que tribu-
tan conforme al Título 11 de la Ley de la Materia intitulado "De las Perso-
nas morales", ya que en el Capítulo VII "Del Régimen Simplificado" las
excluye del régimen aplicable al resto de las personas morales e incorporán-
dolas a lo dispuesto en la Sección 1 "De las Personas Físicas con Actividades
Empresariales y Profesionales" del Capítulo 11 "De los Ingresos por Activi-
dades Empresariales y Profesionales" del Título IV "De las Personas Físicas".
El artículo 2, fracción III de la Ley del Impuesto sobre Producción y
Servicios, a partir del 1 de enero de 1999, nos dice, en sus dos párrafos, lo
siguiente:
"ART. 2. Al valor de los actos o actividades que a continuación se señalan, se
aplicarán las tasas siguientes:
III. En la exportación definitiva que realicen los contribuyentes de este impues-

to en los términos de la Ley Aduanera de los bienes a que se refiere la fracción 1
de este artículo, salvo sus incisos E), F) Y H) Y las que se consideren como tales
en los términos de los artículos 85, último párrafo de la ley citada, siempre que no
se efectúe a jurisdicciones que sean consideradas por la Ley del Impuesto sobre la
Renta, como de baja imposición fiscal ... 0%.
No se pagará el impuesto establecido en esta ley en la exportación definitiva
de bebidas alcohólicas y tabacos labrados, siempre que dicha exponación no se efec-
túe a las jurisdicciones a que se refiere el párrafo anterior".
Conforme al primer párrafo las bebidas alcohólicas fermentadas, la cer-
veza y bebidas refrescantes con una graduación alcohólica de hasta 6° G.L.,
que se exporten, gozan de la aplicación de la tasa del 0%, pero si estos pro-
ductos se enajenan a jurisdicciones de baja imposición fiscal ya no gozan de
la aplicación de dicha tasa. ¿Por qué de ésta discriminación?
Conforme al segundo párrafo toda bebida alcohólica con más de 6° G.L.
Y tabacos labrados que se exporten no pagarán el impuesto, salvo que se ex-
porten a jurisdicciones de baja imposición fiscal. Surge la misma pregunta:
Zpor qué se da un tratamiento fiscal distinto a lo que se exporta a jurisdic-
ciones de baja imposición fiscal?
Hay en estos dos párrafos falta de proporcionalidad y equidad tributaria
sin razón alguna.
Por último, tenemos que la Suprema Corte de Justicia de la Nación
siempre se ha declarado incompetente para juzgar, desde el punto de vista
económico, la falta de proporcionalidad y equidad de una ley tributaria, por
considerar que no está capacitada para juzgar los estudios que de tal carác-
ter tomó en consideración el legislador para establecer, entre otros elemen-
tos de la ley, la cuota, tasa o tarifa de la misma.
El Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, con respecto a
los principios d~ proporcionalidad y equidad, sostiene:
"PROPORCIONALIDAD y EQUIDAD TRIBUTARIAS ESTABLECIDAS EN EL ARTícuLO 31,
FRACCIÓN IV, CONSTITUCIONAL.-El artículo 31, fracción IV de la Constitución,
establece los principios de proporcionalidad y equidad en los tributos. La propor-
cionalidad radica, medularmente, en que los sujetos pasivos deben contribuir a los
gastos públicos en función de su respectiva capacidad económica, debiendo apor-
tar una parte justa y adecuada de sus ingresos, utilidades o rendimientos. Confor-
me a este principio los gravámenes deben fijarse de acuerdo con la capacidad
económica de cada sujeto pasivo, de manera que las personas que obtengan ingre-
sos elevados tributen en forma cualitativamente superior a los de medianos y re-
ducidos recursos. El cumplimiento de este principio se realiza a través de tarifas
progresivas, pues mediante ellas se consigue que cubran un impuesto en monto
superior los contribuyentes de más elevados recursos. Expresado en otros términos,
la proporcionalidad se encuentra vinculada con la capacidad económica de los
contribuyentes que debe ser gravada diferencialmente, conforme a tarifas progresi-

vas, para que en cada caso el impacto sea distinto, no sólo en cantidad, sino en lo
tocante al mayor o menor sacrificio reflejado cualitativamente en la disminución
patrimonial que proceda, y que debe encontrarse en proporción a los ingresos ob-
tenidos. El principio de equidad radica medularmente en la igualdad ante la mis-
ma ley tributaria de todos los sujetos pasivos de un mismo tributo, los que en
tales condiciones deben recibir un tratamiento idéntico en lo concerniente a hipó-
tesis de causación, acumulación de ingresos gravables, deducciones permitidas, pla-
zos de pago, etc., debiendo únicamente variar las tarifas tributarias aplicables, de
acuerdo con la capacidad económica de cada contribuyente, para respetar el prin-
cipio de proporcionalidad antes mencionado. La equidad tributaria significa, en
consecuencia, que los contribuyentes de un mismo impuesto deben guardar una si-
tuación de igualdad frente a la norma jurídica que lo establece y regula."12
Esta tesis, que seguramente tuvo su origen en la aplicación de la Ley del

Impuesto sobre la Renta, imposición directa, la han hecho suya buen núme-
ro de Juzgados de Distrito en tratándose de impuestos al consumo, imposi-
ción indirecta, lo que se considera un grave error por cuanto que en el
impuesto indirecto no se toma en cuenta la capacidad económica o una par-
te justa de los ingresos, utilidades o rendimientos y mucho menos se satisfa-
ce a través de larifas progresivas y tampoco radica en que busca la igualdad
de todos los sujetos pasivos. El impuesto indirecto grava por igual al rico
que al pobre; pesa más sobre la empresa pequeña o mediana que sobre la
empresa grande o gigante y tiende a establecer una competencia desleal en-
tre estos contribuyentes, razón por la cual, salvo excepciones, para subsistir,
el pequeño y mediano es omiso en declarar todos los actos gravados.
Contribuye a la confusión la Tesis No. XXXIl96 establecida por el
Pleno de SCJN, en su sesión privada celebrada el 12 de marzo de 1996, que
expresa:
IMPUESTOS. CONCEPTO DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA.-Esta Suprema Corte de
Justicia de la Nación, ha sostenido que el principio de proporcionalidad tributaria
exigido por elartículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados
Unidos Mexicanos, consiste en que los sujetos pasivos de un tributo deben contri-
buir a los gastos públicos en función de su respectiva capacidad contributiva. Lo
anterior significa que para que un gravamen sea proporcional, se requiere que el
objeto del tributo establecido por el Estado, guarde relación con la capacidad
contributiva del sujeto pasivo, entendida ésta como la potencialidad de contribuir
a los gastos públicos, potencialídad ésta que el legislador atribuye al sujeto pasivo
del impuesto. Ahora bien, tomando en consideración que todos los presupuestos
12 Visible en la obra editada por la Suprema Corte de Justicia de la Nación intitulada Tri-
bunal Pleno, precedentes que no han integrado jurisprudencia, 1969-1985, Segunda Parte, Se-
manario Judicial de la Federación, Séptima Epoca, 1986, p. 763.
de hecho de los impuestos tienen una naturaleza económica en forma de una si-
tuación o de un movimiento de riqueza y que las consecuencias tributarias son
medidas en función de esta riqueza, debe concluirse que es necesaria una estre-
cha relación entre el objeto del impuesto y la unidad de medida (capacidad con-
tributiva) a las que se aplica la lasa de la obligación."
Si tenemos la' obligación de pagar las contribuciones que establezca el
Congreso de la Unión para satisfacer el presupuesto que ha aprobado la Cá-
mara de Diputados y si esta Cámara sólo aprueba el de la administración
activa o centralizada, Secretarías o Departamentos de Estado, no hay obli-
gación de pagar un tributo cuyo rendimiento se afecte en favor de un orga-
nismo descentralizado, por cuanto que el presupuesto de los organismos
descentralizados es desconocido por el Congreso de la Unión. Por ello se
declararon inconstitucionales las leyes tributarias que afectaban el rendi-
miento del impuesto en favor de un organismo descentralizado, por lo que
hasta 1981 aparecía en la Ley de Ingresos de la Federación una disposición
que hoy recoge el vigente Código Fiscal de la Federación en su artículo 4º,
segundo párrafo, que establece que la recaudación proveniente de todos los
ingresos de la Federación aun cuando se destinen a un fin específico, se hará
por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público o por las oficinas que dicha
secretaría autorice, con lo cual se elimina el vicio de inconstitucionalidad de
esos ordenamientos, o en los que en el futuro se cometa ese error, ya que,
se repite, si tenemos la obligación de pagar contribuciones que satisfagan
el presupuesto y el único que conoce la Cámara de Diputados es el de la
administración activa o centralizada, no hay porqué tributar o pagar im-
puestos cuyos rendimientos se afecten en favor de organismos descentrali-
zados.
4ª Se establezca a favor de la Administración Activa. Si el Congreso de la
Unión debe discutir y aprobar, durante su período ordinario de sesiones, las
contribuciones que basten a cubrir el presupuesto, y éste sólo comprende los
gastos que la Federación hará a través de su administración activa.n debe
señalarse que toda prestación que se pague por concepto de impuesto
debe destinarse a cubrir el presupuesto de dicha administración y, por lo
tanto, será inconstitucional aquel gravamen cuyo rendimiento se afecta a fa-
vor de un organismo descentralizado o de un ente que forma parte de la ad-
ministración delegada de la Federación.
Entre nosotros tenemos que el gasto real y verdadero del Gobierno Fe-
deral es desconocido. Por ello, mientras la Cámara de Diputados solamente
apruebe el presupuesto de la administración activa y no el de la delegada, el
13 No hay prohibición constitucional para que la Cámara de Diputados conozca del

Presupuesto General de la Federación, tan 10 el de la administraci6n activa como el de la
delegada.
INTRODUCCiÓN Al,. ESTUDIO DEL DERECHO TRIBUTARIO MEXICANO 75
rendimiento de todo impuesto debe estar destinado a satisfacer exclusiva-

mente ese presupuesto y, por lo tanto, toda afectación del rendimiento de un
impuesto en favor de un organismo descentralizado debe originar que la ley
impositiva sea declarada inconstitucional, por cuanto que no se establece
para satisfacer el presupuesto que aprueba la mencionada Cámara de Dipu-
tados, sino otros presupuestos que ella ha ígnorado.t-
Mucho se ha dicho sobre la necesidad de que en un solo documento se
señalen el ingreso y el gasto real del gobierno, y por ello las Naciones Uni-
das han efectuado estudios, entre los que destaca el del portorriqueño, Pe-
dro Muñoz Amato, en los que se reconoce que por razones puramente
políticas, es imposible que en la actualidad la mayoría de los gobiernos lati-
noamericanos puedan asumir esa postura, de dar a conocer al pueblo, en un
solo documento, cuáles son los verdaderos ingresos y gastos del país.
5ª El impuesto debe destinarse a satisfacer gas/os previstos en la Ley de
Egresos. Otra característica, última que el impuesto debe reunir, es que debe
destinarse a satisfacer gastos previstos en el presupuesto. Si tenemos la obli-
gación de contribuir para satisfacer el presupuesto, todo impuesto que se esta-
blezca y que no esté destinado a satisfacer el gasto aprobado por la Cámara
de Diputados, aún cuando su rendimiento se destine en favor de la adminis-
tración activa, debe reputarse inconstitucional. Cuando se expidió y entró en
vigor el impuesto del 1% para la educación, se omitió prever en el presu-
puesto de egresos el gasto que iba a satisfacerse en forma específica con el
rendimiento del citado impuesto; luego, si en los términos del artículo 73,
fracción VII, constitucional, el Congreso de la Unión debe establecer las
contribuciones que basten a cubrir el presupuesto y en éste no estaba previs-
to el gasto para el cual se creaba aquel gravamen, hay que concluir que des-
de el punto de vista constitucional, no estaba justificada la obligación de
cubrir el impuesto de referencia.
El Poder Legislativo eliminó los vicios de inconstitucionalidad que tenía
dicho gravamen, pero atendiendo a razones económicas procedió a derogarlo
a partir del 21 de julio de 1993. Pero subsisten otros gravámenes que junto
con las cuotas del seguro social constituyen un serio obstáculo a la contrata-
ción de mano de obra o para aumentar los salarios y, por ende, escribirla en
14 A partir del presupuesto para 1965, se incorporaron al mismo los presupuestos de ocho
organismos descentralizados y de doce empresas de participación estatal, señalándoles una cifra
global estimada, que resultó completamente errónea, pues al finalizar el ejercicio se observó que
su cálculo había fallado en cerca de un 100%. El control que se ejerce sobre estas entidades del
sector público, a través del presupuesto y de la Ley de Ingresos, tiene como principal finalidad
evitar que ellas incurran en erogaciones o endeudamientos superiores a sus propias capacidades
de pago. Los ingresos previstos para el año 2003 correspondiente a entidades paraestatales as-
ciende, globalmente, a la cantidad de 409 mil 139 millones 900 mil pesos, sin precisarse cuál es
el programa de trabajo de cada una de ellas y sin incluir a toda la administración paraestatal,
por ejemplo al INFONA VIT.
el Registro Federal de Contribuyentes, tales como las aportaciones al Institu-

to del Fondo Nacional de la Vivienda para los Trabajadores (INFÜNAVIT),
el Seguro de Antigüedad para el Retiro (SAR) y el impuesto sobre nóminas
que han puesto en vigor el Distrito Federal y la mayoría de las entidades fe-
derativas, y como puntilla para los salarios bajos que perciben el 90% de la
población económicamente activa, a partir del 1 de enero de 2002, tenemos
el impuesto sustitutivo del crédito al salario.
CAPÍTULO VII
CLASIFICACIÓN DE LOS IMPUESTOS
SUMARIO: Su IMPORTANCIA. IMPUESTOS DIRECTOS E INDIRECTOS. IMPUES·

TOS REALES E IMPUESTOS PERSONALES. IMPUESTOS EsPECÍFICOS E IMPUES-
TOS Ao VALOREM. IMPUESTOS GENERALES E IMPUESTOS ESPECIALES.
IMPUESTOS CON FINES FISCALES E IMPUESTOS CON FINES EXTRAFISCALES.
IMPUESTOS ALCABALATORIOS. CLASIFICACIÓN OE LOS IMPUESTOS ALCABA-
LATORIOS. CLASIFICACIÓN QUE ADOPTA NUESTRA LEGISLACIÓN.
Su IMPORTANCIA.-Para un mejor conocimiento de los impuestos es ne-

cesario estudiar las principales clasificaciones que la doctrina ha elaborado,
lo que es, además de suma utilidad para saber cuál es el gravamen apropia-
do para la actividad que se desea gravar y si es el adecuado a la economía
del Estado o región en que se desea establecer. A fin de hacer referencia so-
lamente a las clasificaciones más importantes, que frecuentemente se citan
en la práctica, se estudiarán brevemente las siguientes.
IMPUESTOS DIRECTOS E INOIRECTOS.-En la actualidad hay dos corrientes
sobre lo que debe entenderse por un impuesto directo y un impuesto indi-
recto. La primera, que todavía predomina sobre todo en la enseñanza, consi-
dera que el impuesto directo es aquél que no es repercutible y el indirecto
el que sí lo es. La corriente moderna, que está respaldada por tratadistas
como Einaudi, Sommers, Hugh Dalton, Giannini, etc., estima que es inexacto
que haya impuestos que no sean repercutibles, pues todos los gravámenes
pueden ser repercutidos por el contribuyente; que lo correcto es considerar
como impuestos directos aquellos que gravan los rendimientos y como indi-
rectos los que gravan los consumos. Los partidarios de la primera corriente
ponen como ejemplos los impuestos directos, los que a cargo de los profesio-
nistas independientes y artistas establece la Ley del Impuesto sobre la Ren-
ta. Sin embargo, la realidad es que los profesionistas independientes
pueden, si lo desean, repercutir, trasladar a sus clientes, el impuesto que de-
ben pagar por la prestación de sus servicios; los artistas, principalmente los
de fama internacional, ponen como obligación que las cantidades que perci-
ban como remuneraciones por las representaciones que den, se les entreguen
77
libres de toda clase de impuestos, con lo que los empresarios absorben los
pagos del impuesto sobre la renta.
El impuesto sobre la renta, a cargo del asalariado, es también repercuti-
ble; quizá los únicos que no puedan repercutirlo, hay que reconocerlo, son
los empleados públicos; pero muchas empresas han absorbido el pago de ese
gravamen, para ayudar, en esa forma, a que sus trabajadores no pierdan ca-
pacidad económica con el entero de ese tributo, o bien, hay sindicatos fuer-
tes, que han obligado a los empresarios a absorber el pago del impuesto
sobre la renta. Por ello, los partidarios de la segunda posición sostienen que
lo correcto es hablar de que los impuestos directos son aquellos que gravan
los rendimientos y los impuestos indirectos los que afectan los consumos,
distinguiéndose unos de otros en que los directos no gravan un hecho real,
sino una situación hipotética, como es la utilidad fiscal, y en cambio, los in-
directos recaen sobre hechos ciertos, reales, como la producción, el consu-
mo, la explotación, la enajenación, etcétera.
En estos momentos hay la tendencia de que la imposición indirecta sea
la que aporte el grueso de la recaudación tributaria para estimular, en esa
forma, el desarrollo de las actividades empresariales, sobre todo en los paí-
ses en vía de desarrollo, disminuyéndose, por ende, la tributación a los ren-
dimientos.
IMPUESTOS REALES E IMpUESTOS PERSONALES.-Otra clasificación que está
tomando importancia en Méxíco, ante la anunciada reforma fiscal, es la que
divide los impuestos en reales y personales. Los impuestos reales son los
que se desatienden de las personas y exclusivamente se preocupan por los bie-
nes o las cosas que gravan; en cambio, en los impuestos personales se atien-
den a las personas, a los contribuyentes, como los pagadores de los mismos.
Pero veamos las principales características de los impuestos sobre la ren-
ta reales y de los personales. Antes conviene repetir, en términos generales,
que los impuestos reales se desatienden de las personas y simplemente
atienden a los que van a gravar. El impuesto al valor agregado es un im-
puesto real, por cuanto a lo que atiende es a las cuatro actividades que está
gravando, indistintamente de quien las celebre. Los impuestos personales, en
cambio, son aquellos que atienden a los pagadores de los mismos, o sea, a
los contribuyentes. Veamos ahora, con detenimiento, la clasificación del im-
puesto sobre la renta en real y personal.
Este impuesto, sea real o personal, es el más importante que existe en
la actualidad en el mundo y la doctrina se ha preguntado, muchas veces, si
no hay otro impuesto que puede sustituir a éste en su rendimiento. Es posi-
ble, se ha preguntado, que el hombre no pueda encontrar otra forma de
gravamen que en forma más justa permita mayor recaudación al Estado que
el mismo impuesto sobre la renta personal, que se estima más justo que el
impuesto sobre la renta real. El impuesto al gasto será la solución, nos dicen
unos. Sin embargo, en la actualidad Francia ha introducido la innovación,

que se está criticando fuertemente en los Estados Unidos de Norteamérica,
de que el peso de la recaudación recaiga en los impuestos indirectos y no en
los directos, camino que nosotros parece que seguimos desde 1971.
Francia, que ha sido el país que ha introducido las principales innova-
ciones en materia tributaria desde el siglo pasado, en la actualidad hace re-
caer el peso de su recaudación en los impuestos indirectos, principalmente
en el impuesto al valor agregado, que es un gravamen que recae sobre el
importe total de la operación, pero que permite al contribuyente recuperar
lo que a él se le trasladó en las adquisiciones de bienes y servicios que hizo.
En la actualidad el impuesto de que se trata rinde al fisco francés una
mayor recaudación que el mismo impuesto sobre la renta, siendo un grava-
men con fuertes tasas diferenciales. Este impuesto ha sido adoptado por casi
todos los países europeos occidentales que forman parte del mercado común
europeo. Japón lo derogó sin haberlo puesto en vigencia, expresando sus
funcionarios que ello se debió a que es muy complejo en su administración y
cumplimiento por parte de los contribuyentes.
En los Estados Unidos los partidarios de la introducción de este impues-
to, que se denomina "sobre el valor agregado" o "añadido", fueron derrota-
dos en su afán de que se incorporase a la legislación norteamericana como
un medio para atenuar el rigor del impuesto sobre la renta. En dicho país
subsiste la idea de que es el impuesto sobre la renta personal el que debe
dar el grueso de la recaudación y no los impuestos indirectos. Nosotros, aun
cuando hemos estado siguiendo la corriente norteamericana, en la actualidad
hacemos recaer el peso de la recaudación en los impuestos indirectos y no
en los directos, no obstante que aquéllos afectan más al pobre que al rico;
sin embargo, es digno de estudio el resultado del sistema tributario francés,
por cuanto que ellos que tienen economistas y tratadistas en materia tributa-
ria de lo más prestigiado en el mundo, al apoyar los impuestos indirectos no
están ignorando el hecho de que lo que caracteriza a dichos gravámenes, es
de que afectan más al pobre que al rico.'
Antes de seguir adelante, conviene ver los antecedentes históricos del
impuesto sobre la renta. Este impuesto se creó en Inglaterra en el mes de
enero de 1789, para obtener los ingresos o los recursos necesarios para com-
batir la Revolución Francesa y a Napoleón. Tenía una tasa del 10% sobre
los ingresos totales que obtuviesen los ingleses, cualesquiera que fueran las
fuentes que los produjeran. El impuesto fracasó en principio; pero se resta-
bleció cuatro años después, para obtener los recursos indispensables para
1 A partir de 1978 el peso de la recaudación se ha ido inclinando a favor de los indirectos,

obteniéndose en 1983, lo siguiente: imposición directa 107,166.4 millones de pesos, igual al
28.86%; imposición indirecta 175,453 millones de pesos, igual al 60.1%. Para 1997, la imposición
directa asciende al 44.05%.
combatir nuevamente contra Napoleón. Ante la experiencia obtenida en el

primer año de ese impuesto, Inglaterra lo estableció como nosotros lo tenía-
mos hasta 1967, con el sistema cedular. De allí, que la doctrina recomiende
que nunca se llegue al impuesto sobre la renta personal si previamente no
se ha obtenido una amplia experiencia en el sistema real, ya que si en esta
forma no hay un control del grueso de los ingresos que percibe el contribu-
yente, menos va a manifestarlos éste en su totalidad, cuando en lugar de
aplicarle diversas tarifas a sus ingresos, según las fuentes de donde provie-
nen, se les va a aplicar una tarifa progresiva.
Estudiemos ahora las principales características o diferencias del impues-
to sobre la renta real y el personal.
En primer lugar, el impuesto sobre la renta real es una imposición de las
cosas o ingresos aislables; de allí que se diga que no deberíamos de hablar
del impuesto sobre la renta, sino en plural: impuestos sobre la renta, por
cuanto que es un sistema que establece no un impuesto, sino varios, como
se aprecia en nuestra Ley del Impuesto sobre la Renta. En cambio, el im-
puesto sobre la renta personal es, una imposición sobre la suma total de las
rentas O ingresos de cada persona, de allí el nombre con que también se le
conoce, de impuesto sobre la renta global. El impuesto sobre la renta real,
como se dijo, se caracteriza porque grava los ingresos de las personas aten-
diendo a la actividad o fuente que los producen, y así tenemos que separa
los ingresos del comercio, de los de la industria, de los de la agricultura o
ganadería, de los de los asalariados, de los profesionales, etc. En cambio, en
el impuesto sobre la renta personal, el individuo debe acumular la totalidad
de sus utilidades, provengan de las fuentes que sean, para que se les aplique
una sola tarifa.
Una segunda diferencia es la siguiente: el impuesto sobre la renta real
hace abstracción de las personas que reciben los ingresos; el personal no.
Aquél se desatiende del contribuyente, de la persona y, por lo tanto, enfoca
su atención hacia la fuente que produce el ingreso; en cambio, ,en el impues-
to sobre la renta personal, el gravamen atiende al contribuyente, a la perso-
na que lo va a pagar y hace abstracción de las fuentes que producen los
ingresos.
Otra característica es que el impuesto sobre la renta real sigue a la cosa
y el personal al contribuyente. En el primero, como se atiende a la fuente
que produce el ingreso, cuando esa fuente es enajenada el impuesto sigue a
la cosa, al negocio y, por consiguiente, quien adquiere éste, asume responsa-
bilidad en el pago de los gravámenes que adeude la empresa o los rendi-
mientos que ha producido. En el impuesto sobre la renta personal, en
cambio, ésta es una desventaja, por cuanto que al enajenarse un negocio,
ese negocio se pierde para el tributo, ya que el gravamen solamente atiende
a la persona.
Otra diferencia se encuentra en que el impuesto sobre la renta real au-

toriza únicamente la deducción de los gastos relacionados con la fuente que
produce el ingreso; el impuesto sobre la renta personal autoriza no sólo esas
erogaciones, sino también gastos de familia y gastos personales del contribu-
yente. Basta revisar la Ley del Impuesto sobre la Renta que estuvo en vigor
hasta el 31 de diciembre de 1964 para observar que las deducciones que se
autorizaban, salvo excepciones, solamente eran aquellas que tenían relación
con la actividad que producía el ingreso gravado; en cambio, en el impuesto
sobre la renta personal aun cuando se obliga al contribuyente a acumular la
totalidad de los ingresos, provengan de las fuentes que sean, también se le
autoriza a deducir todos los gastos que ha efectuado para obtener esos in-
gresos y, además, se le permiten deducciones de cargas por familia y de ca-
rácter personal.
Una distinción más, es que el impuesto sobre la renta real está localiza-
do en el territorio de la cosa; en cambio, el personal está localizado en el
domicilio del contribuyente.
Por otra parte, el impuesto sobre la renta real es de cuota o tasa pro-
porcional y el personal es de tarifa progresiva. Sin embargo, desde principios
del presente siglo empezaron a introducirse en el impuesto sobre la renta
real algunas de las características del personal, con el objeto de hacerlo más
justo y equitativo.
En algunos países, como el nuestro, la Ley del Impuesto sobre la Renta
consigna tanto tasas proporcionales, como tarifas progresivas, lo que ha dado
origen a que en la doctrina se hable de un impuesto sobre la renta de carác-
ter mixto.
Otro criterio de distinción, que también se encuentra en aquellas legisla-
ciones que tienen el impuesto sobre la renta de carácter mixto, es que el im-
puesto sobre la renta real tiene mínimos de existencia y, en cambio, el
personal tiene mínimos de subsistencia, es decir, que el primero, como atien-
de a la cosa, a la fuente que produce el ingreso establece mínimos de exis-
tencia, cantidades mínimas de ingresos o utilidades, a partir de las cuales el
negocio empieza a estar afecto al pago del gravamen. Por su parte, como
el segundo atiende a la persona, se habla de mínimos de subsistencia, que
son las cantidades que el contribuyente requiere para satisfacer las necesida-
des fundamentales de su familia y de él.
También constituye signo de diferencia entre una y otra forma de gravá-
menes, que el impuesto sobre la renta real goza de garantías objetivas y, en
cambio, el personal no. Como el real atiende a la fuente que produce el in-
greso, si se enajena esa fuente, quien la adquiere sabe que tiene responsabi-
lidad objetiva en el pago de los impuestos que el anterior propietario dejó
de cubrirle al fisco; en cambio, como el impuesto sobre la renta personal
atiende a la persona, enajenando el negocio, el tributo pierde una garantía
por cuanto no puede seguir a la cosa, sino exclusivamente a la persona.
Por último, otra característica distintiva muy importante, es la siguiente:

el impuesto sobre la renta real es más benigno y, en cambio, el personal es
más justo, esto es, que el primero es más benigno, pero no es más justo.
Expliquémonos: en el ímpuesto sobre la renta real una persona si percibe in-
gresos por un negocio comercial, como asalariado y como profesionista inde-
pendiente, pagará separadamente por los tres ingresos, aplicando tres tarifas
diferentes; en cambio, el impuesto sobre la renta personal es más justo, por
cuanto que a esa persona se le obliga a acumular la totalidad de los ingresos
y se le exige el pago de mayores impuestos que el que pagaría en el impues-
to sobre la renta real, porque en éste esos ingresos están divididos en tres
categorías y, por consiguiente, el impuesto a pagar es menor, porque no es
lo mismo, por la progresividad de las tarifas, pagar sobre tres utilidades o
rendimientos de $ 5,000.00 cada una, que acumular esas cantidades y aplicar
a la tarifa $ 15,000.00.
Muchos consideran que el impuesto sobre la renta personal es más be-
nigno que el real y es todo lo contrario. El ISR personal es más justo por-
que exige más a quien más tiene. Algunos estiman que al crearse el ISR
personal en México y autorizarse la deducción por cargas de familia, con
ello se va a obtener por parte del contribuyente un fuerte beneficio en el
pago del impuesto. No se duda que para el grueso del asalariado en el país,
cuyo promedio de ingreso no excede de cuatro tantos del salario mínimo ge-
neral al mes, la deducción por cargas de familia se traduciría en una sensible
disminución en el pago del impuesto y, si la ley se estructura adecuadamen-
te, quedarían libres del pago del gravamen; pero aquellos que obtienen sala-
rios, digamos de $15,000.00 a $20,000.00 mensuales en adelante, pagarian
más impuesto que el que hoy cubren con el ISR mixto, porque normalmente
no se admite, por deducción de cargas de familia, todos los gastos que en
ella se realicen. La actual Ley, por ejemplo, no consigna cantidades máximas
a deducir por cada persona que dependa del contribuyente, sino que sólo
podrá acreditar contra el impuesto a su cargo el subsidio fiscal. Por ello,
quienes perciben elevados sueldos o buenas utilidades en el ejercicio de su
profesión o actividades empresariales, por ejemplo, el ISR personal les resul-
tará más gravoso; en cambio, para el grueso de los asalariados que no perci-
ben arriba de $4,000.00 mensuales y que constituyen el 90% de todos los
asalariados en el país, resultarán enormemente favorecidos si la ley se inte-
gra debidamente en el capítulo de deducciones como lo señala la doctrina.
IMPUESTOS EsPECÍFICOS E IMPUESTOS AD VALOREM.-Otra clasificación
de los impuestos, de la que a diario escuchamos, es la que los divide en im-
puestos específicos e impuestos ad valorem.
El impuesto específico es aquel que atiende al peso, medida, calidad o
cantidad del bien gravado y el impuesto ad valorem, el que atiende al valor
del producto. Este impuesto ad valorem es el más justo de todos los gravá-
menes indirectos, por cuanto que atiende al precio; pagará más impuesto
quien adquiere un producto más caro, y el ejemplo de nuestra legislación fe-
deral lo encontramos en la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y
Servicios, conforme a la cual quien compra una cajetilla de cigarros popula-
res sin filtro paga mucho menos que quien compra otro tipo de cajetilla de
cigarros, ya que es un gravamen que atiende al precio. Quien quiere gastar
más en fumar, pagará más impuestos. Como dice Einaudi, quien quiera que
su dinero se convierta en humo, que pague más impuesto que el que no tie-
ne ese vicio. Por ello, como se dijo, el impuesto ad valorem es más justo.
Esta clasificación la encontramos, principalmente, en la materia aduane-
ra, cuyas tarifas hablan de impuestos específicos y de impuestos ad valorem.
IMpUESTOS GENERALES E IMPUESTOS EsPECIALES.-Otra clasificación muy
conocida es la que divide a los impuestos en generales y especiales. El im-
puesto general es el que grava actividades distintas, pero que tienen de co-
mún que son de la misma naturaleza.z En cambio, el impuesto especial es el
que grava a determinada actividad. El impuesto al valor agregado es un im-
puesto general y el impuesto sobre automóviles nuevos o el de minería son
impuestos especiales.
IMPUESTOS CON FINES FISCALES E IMPUESTOS CON FINES EXTRAFlSCA-
LES.-Otra clasificación, de la que también escuchamos frecuentemente, es la
que distingue a los impuestos con fines fiscales de los impuestos con fines
extrafiscales.
Los impuestos con fines fiscales son aquellos que se establecen para pro-
porcionar los ingresos que el Estado requiere para la satisfacción de su pre-
supuesto, y los impuestos con fines extrafiscales son aquellos que se estable-
cen, no con el ánimo o deseo de que produzcan ingresos, sino con el objeto
de obtener una finalidad distinta, de carácter social, .económico, etcétera.
Hace años, por ejemplo, estaba en vigor, en la legislación fiscal federal,
un impuesto de mezclas alcohólicas, conocido como de exenciones, porque
nadie lo pagaba y es que en ese gravamen, con una cuota bastante elevada,
se establecían una serie de obligaciones para los mezcladores de bebidas al-
cohólicas, que si cumplían, quedaban exentos del pago, pero que producían
como consecuencia que el fisco federal tuviese un mejor control del consumo
del alcohol, que estaba gravado con el impuesto a la industria del alcohol; lo
que el legislador buscaba era el mejor control, el mejor rendimiento de este
gravamen a las industrias del alcohol, y para tal objeto creó un gravamen es-
pecial, con una cuota elevada, pero que eximía de su pago a aquellos contri-
buyentes que cumplieran con sus obligaciones y en esa forma se obtenía
2 Sin embargo, el impuesto al valor agregado, en México, grava actos tanto de naturaleza
civil como mercantil, lo cual es criticable.
mayor rendimiento en el impuesto a la industria del alcohol. En realidad, los

únicos contribuyentes del impuesto de mezclas alcohólicas, eran los produc-
tores clandestinos de las mismas.'
Mediante adición que se introdujo al artículo 2º., fracción 1, inciso H),
se incorporó la tasa del 20% aplicable a los jarabes o concentrados para pre-
parar refrescos que se expendan en envases abiertos utilizando aparatos au-
tomáticos, eléctricos o mecánicos, que utilicen edulcorantes distintos del azú-
car de caña, esto es, si en la elaboración de lo antes descrito se utilizase
azúcar de caña no se paga la citada tasa, que es con el fin de que se consu-
ma el fuerte excedente de azúcar de caña que hay en el país.
IMPUESTOS ALCABALATORlOS.-Uno de los problemas considerados como
insolubles por los países de economía poco desarrollada, es la existencia de
gravámenes a la libre circulación de mercancías de una entidad a otra, e in-
clusive, dentro de una misma entidad, que contribuyen al alza del costo de la
vida y que frenan, por consiguiente, el desenvolvimiento económico de los
propios países.
No sólo en esa clase de países encontramos gravámenes a la circulación
de mercancias, sino también en aquéllos cuya economía es buena, pero que,
sin embargo, sus Estados, Municipios, departamentos o provincias los esta-
blecen con el objeto de proteger el desenvolvimiento de sus industrias, o el
consumo local, provocando con ellos continuos conflictos y represalias, entre
unas y otras.
Estos gravámenes, conocidos como "alcabalas", se recaudan a través de
garitas circulantes establecidas en los principales puntos de entrada o salida
de una entidad a otra, o en las principales carreteras internas, con el fin de
eludir la acción jurisdiccional que pueden ejercer particulares.s
Clasificación de los Impuestos Alcabalatorios.s-Asrs impuestos que gravan
la circulación territorial de las mercancías se dividen en impuestos al tránsi-
to, impuestos de circulación, impuestos de extracción, impuestos de introduc-
ción e impuestos diferenciales.
Impuestos al tránsito. Los impuestos al tránsito son gravámenes que afec-
tan el simple paso por el territorio de una entidad de personas o cosas que
provienen de otra con destino a una tercera.
3 En ocasiones encontramos disposiciones con fines extrafiscales como el último párrafo de

la fracción X del artículo octavo de la ley que establece, reforma, adiciona y deroga diversas
disposiciones fiscales, publicada en el Diario Oficial de la Federación del 31 de diciembre de
1988, que nos dice: "Tratándose de inversiones realizadas fuera de las zonas conurbadas del
Distrito Federal, GuadaJajara y Monterrey, por las que se opte por aplicar la deducción inme-
diata, en los términos de los referidos artículos 51 y 51-A de la citada ley, dicha deducción se
podrá efectuar por el 100% de la cantidad que resulte de aplicar el monto original de la inver-
sión, el porciento a que se refiere el artículo 51 citado. No se podrá efectuar la deducción al
100%, en los términos de este párrafo, tratándose de inversiones en automóviles.
4 Artículo 117, fracciones IV a VII, de la Constitución Federal.
Impuestos de circulación. Estos impuestos gravan la simple circulación de

la mercancía, dentro de una misma entidad.
Impuestos de extracción. Los impuestos de extracción, llamados también
de exportación, gravan la salida de un producto de una entidad con destino
a otra o al extranjero.
Impuestos de introducción. Los impuestos de introducción O de importa-
ción, gravan la entrada de mercancías a una entidad, provenientes de otras
provincias o del extranjero.
Impuestos diferenciales. Los impuestos diferenciales gravan la entrada o
salida de productos, con cuotas distintas a las establecidas respecto a los
productos locales similares o los que permanecen en el interior para su con-
sumo.
Protección del producto local. La protección del producto local puede
efectuarse en dos formas:
a) Gravando únicamente al similar que viene de fuera, o
b) Estableciendo impuestos diferenciales, con los que se grava más fuer-
temente al similar, que procede de otra provincia o del extranjero.
Protección al consumo interior. Las provincias protegen al consumo inte-
rior impidiendo la salida de mercancías necesarias para el mercado local,
también en dos formas:
a) Gravando la mercancía que sale y declarando exenta la similar que se
queda para su consumo interno, o
b) Estableciendo impuestos diferenciales, con los que se grava fuerte-
mente el producto que sale que al similar que queda para su consumo interno.
Nuestra Legislación. Las prohibiciones que nuestra Constitución impone a
los Estados y Municipios de la República para el establecimiento de impues-
tos alcabalatorios, se encuentran previstas en las fracciones IV, V, VI Y VII
del artículo 117 constitucional. Estas prohibiciones se ven robustecidas por la
facultad conferida al Congreso de la Unión en el artículo 73, fracción IX
constitucional para impedir que en el comercio de Estado a Estado se esta-
blezcan restricciones.
De acuerdo con nuestros antecedentes no siempre fueron considerados
inconstitucionales los impuestos alcabalatorios, ya que desde la Independen-
cia hasta el año de 1895 la existencia de estos gravámenes se encontraba re-
vestida con principios de legalidad.
En efecto el Constituyente de 1856 aprobó por mayoría de votos la
prohibición para los Estados de mantener en vigor impuestos alcabalatorios
la cual se hizo consignar en el artículo 124 de la Constitución de 1857, pre-
cepto que debía entrar en vigor el Iº de junio de 1858. Sin embargo, por de-
cretos expedidos con posterioridad, se fue posponiendo la vigencia de este
precepto, hasta que José Ives Limantour Secretario de Hacienda en 1895
presentó una iniciativa de reformas a los artículos 111 y 124, que correspon-
den a los artículos 117 y 131 de la Constitución vigente.
De acuerdo con el artículo 131 constitucional, "Es facultad privativa de la

Federación gravar las mercancías que se importen o exporten o que pasen de
tránsito por el territorio nacional, así como reglamentar en todo tiempo y aun
prohibir, por motívos de seguridad o de policía, la circulación en el ínterior
de la República de toda clase de efectos, cualquiera que sea su proceden-
cia". Como se observa, para la Federación no existe prohibición semejante a
la que a los Estados señala el artículo 117, en sus fracciones IV a VII.
Además, el Gobierno Federal puede combatir los gravámenes que esta-
blezcan los Estados, en contra de la libre circulación territorial de mercan-
cías, en los términos del artículo 73 constitucional, fracción IX, que expresa:
"ARTícULO 73. El Congreso tiene facultad ..
"IX. Para impedir que en el comercio de Estado a Estado se establezcan restric-
ciones."
De acuerdo con esta facultad, la Federación puede combatir no sólo los

impuestos alcabalatorios que limiten al comercio de Estado a Estado, sino
también cualquiera otra forma que adopten los Estados para restringir el
comercio.
CLASIFICACIÓN QUE ADOPTA NUESTRA LEGISLACIÓN.-La Ley de Ingresos
de la Federación que cada año expide el Congreso de la Unión, consigna la
siguiente clasificación de los impuestos:
L Impuesto sobre la renta.
11. Impuesto al activo.
III. Impuesto al valor agregado.
IV. Impuesto sobre producción y servicios.
V. Impuesto sobre tenencia.
VL Impuesto sobre automóviles nuevos.
VII. Impuestos al comercio exterior.
VIII. Accesorios (recargos y multas).
IX. Contribuciones de mejoras por obras de ínfraestructura hidráulica.
X. Derechos.
XL Contribuciones no comprendidas en las fracciones precedentes causa-
das en ejercicios fiscales anteriores pendientes de liquidación o de pago.
CAPÍTULO VIII
EFECTOS DE LOS IMPUESTOS
SUMARIO: INTROOUCCIÓN. EFECTOS OE LOS IMPUESTOS QUE NO SE PAGAN.

LA EVASIÓN ILEGAL. AL PAGO. CAUSAS DE LA EVASIÓN ILEGAL EN Msxtco.
LA REMOCIÓN. ILICITUD DE LA REMOCiÓN EN OTROS TIEMPOS. EFECTOS DE
LOS IMPUESTOS QUE SE PAGAN. EL IMPUESTO COMO ESTÍMULO AL TRABAJO.
NUESTRA LEGISLACIÓN.
INTRODUCClóN.-En el establecimiento de todo impuesto el legislador

debe estudiar cuidadosamente los posibles efectos que traerá su aplicación:
si el sujeto señalado como contribuyente será realmente el pagador del mis-
mo; cuál será la reacción de la economía nacional y, en especial, la de la ac-
tividad que quedará gravada; si se dará origen a la emigración de la fuente
afectada; si se producirá una disminución del capital destinado a la actividad
que se pretende gravar; si se dará origen a una fuerte evasión ilegal, etc.
Precisamente por esto deben estudiarse minuciosamente los efectos del im-
puesto que se pretenda implantar, con el objeto de lograr la finalidad que se
busca con su creación. Para eUo, los efectos de los impuestos deben separar-
se y estudiarse en dos grandes grupos: efectos de los impuestos que no se
pagan y efectos de los impuestos que se pagan.I
EFECTOS DE LOS tMPUESTOS QUE NO SE PAGAN.-Desde el punto de vista
económico, ¿qué es lo que origina la evasión en el pago del impuesto? Para
contestarnos esto, debemos separar la evasión en sus dos formas de presen-
tación: evasión ilegal al pago y remoción.
LA EVASIÓN ILEGAL AL PAGo.-La evasión o sustracción ilegal al pago se
presenta, entre otros, en el contrabando y en el fraude fiscal.
El contrabando consiste en introducir o sacar del país mercancías por
las que no se cubren los impuestos aduaneros correspondientes. Surge como
una "industria", cuando los impuestos que se dejan de pagar hacen costeable
esa actividad, pues el rendimiento o utilidad del contrabandista consiste en
I El capítulo se circunscribe al estudio de los efectos de los impuestos, dejándose pendiente

el estudio de los efectos de la contribución especial y de los derechos o tasas, que es interesante.
87
los impuestos que no se pagan, por lo que éstos deben ser superiores a los
gastos y estimaciones que ello ocasiona o que se deben tomar en conside-
ración; o bien, cuando se supedita la importación a permisos administrativos
difíciles de otorgarse, lo que, además, puede ocasionar desviaciones del per-
sonal burocrático.
En el primer caso, nos señala Einaudi.I como la introducción ilegal de
las mercancías se hace casi siempre por caminos o zonas no autorizadas, los
gastos de transporte son superiores que si se introdujesen por los caminos
autorizados; el contrabandista debe, además, estimar en algo su vida, la cual
peligra durante su actividad; asimismo, debe tomar en consideración la posi-
bilidad que existe de perder la mercancía y de ser detenido por el resguardo
aduanal, una vez introducida la mercancía; sabe, también, que no puede ven-
der a cualquier persona, o sea, que no puede operar libremente como un co-
merciante honrado; por último, como el comprador sabe que él también
corre un riesgo, por adquirir artículos ilegalmente introducidos al país, pide
ser indemnizado, por lo que solicita fuerte reducción en el precio de la mer-
cancía, comparado con el que los productos similares tienen en el comercio.
Si hechos todos estos gastos y estimaciones, el contrabandista observa que la
utilidad que obtiene es igual a la que obtendría si se dedicara a la importa-
ción legal, preferiría llevar una vida honrada; pero si observa que el rendi-
miento es grande, proseguirá en su actividad o en su "industria"; como la
denomina Einaudi.J
En el segundo caso, no son las tarifas aduaneras las que provocan el
contrabando, sino la protección que se da a la industria nacional, supeditan-
do la entrada de productos extranjeros a permisos previos de importación,
que al ser difícil su obtención, hacen que surja el contrabando y, por ende,
la omisión de impuestos de importación.
Por consiguiente, el efecto de las altas tarifas arancelarias o la restric-
ción administrativa para la importación de mercancías, origina el florecimien-
to del contrabando. Por ello, en tratándose del primer caso, la Hacienda
Pública al establecer impuestos aduaneros con altas tarifas, debe tomar en
consideración la posible disminución de contribuyentes y el aumento del con-
trabando de la mercancía altamente gravada, lo que traerá como consecuen-
cia un aumento en los gastos del resguardo aduana!. Si a pesar de estas
estimaciones, el margen de utilidad entre el rendimiento de las antiguas tari-
fas y las nuevas es fuerte, se habrá justificado su alza si la finalidad de ellas
es proveer de mayores recursos económicos al Estado.
En el fraude fiscal, el contribuyente trata de eludir parcial O totalmente
el pago de los impuestos, mediante el engaño o aprovechamiento de errores
2 Principios de Hacienda Pública.

3 Principios de Hacienda Pública.
de la administración pública, siendo el aliciente para cometer el fraude fis-

cal, al igual que el contrabando, las altas cuotas, tasas o tarifas aprobadas.
En síntesis, los impuestos con fuertes tarifas, cuotas o tasas, traen como
efecto inmediato el aumento en el contrabando o en la defraudación, por lo
que reducir el costo del primero y la existencia de cuotas moderadas en el
segundo, disminuyen notablemente la evasión ilegal.
CAUSAS DE LA EVASIÓN ILEGAL EN MÉXICO.-Si la existencia de cuotas
moderadas contribuye a la reducción de la evasión del pago de impuestos
que gravan ingresos o servicios, Zpor qué entonces na se cubria con veraci-
dad el impuesto federal sobre ingresos mercantiles, sino solamente por un
10 a 12% de los contribuyentes de dicho gravamen, no obstante que la tasa
general era del 4%,4 el 40 al millar sobre el ingreso bruto? Hoy el impuesto
al valor agregado se omite en igual forma, pero la tasa general es más fuer-
te: 15%. Las respuestas pueden derivar de las cuestiones siguientes:
a) ¿Será que el comerciante o industrial quiere ganar un tanto por cien-
to en cada peso, libre de todo gravamen?
b) ¿Será que el comerciante o industrial quiere hacerse rico rápidamen-
te, haciendo suyo lo que le corresponde al fisco?
e) ¿Será que el comerciante o industrial carece de escrúpulos, por lo
que toca al pago de impuestos?
d) ¿Será que el comerciante o industrial piensa en los cien años de
perdón?
e) ¿Será que la tasa del impuesto, atendiendo al valor que tienen ciertos
bienes y servicios de primera necesidad, no es baja, sino elevada?
f) ¿Será que las tarifas del impuesto sobre la renta desalientan a decla-
rar la utilidad real y, por ende, a pagar correctamente el impuesto?
g) ¿Será que la falta de capitales, a bajo interés, encarece la moneda y,
por lo tanto, aumenta de valor la cantidad a pagar por concepto del impues-
to al valor agregado o del impuesto sobre la renta?
h) ¿Será que en muchos casos el comerciante o el industrial utilizan el
impuesto para completar el gasto de familia?
i) ¿Será que la complejidad del sistema tributario en vigor O el cúmulo
de obligaciones fiscales, cuyo conocimiento o cumplimiento origina fuertes
gastos, inducen a la evasión?
j) ¿Será que la inmoralidad administrativa constituye un grave freno para
un mejor comportamiento del contribuyente?
Pretender aumentar las tarifas, cuotas o tasas de los impuestos existentes
o crear nuevos gravámenes sin prever la reacción y comportamiento de los
contribuyentes e ignorar la situación económica de la fuente gravada, así
4 Incluido el impuesto o participación estatal y municipal.

como la del país, es llevar a un fracaso seguro las finalidades de la reforma

y disminuir el número de los contribuyentes honestos.
LA REMOCIÓN.-Por lo que toca a la sustracción legal en el pago de un
impuesto, denominada "remoción" o "evasión legal del pago", se presenta
cuando el gravamen hace incosteable la actividad gravada y, por consiguien-
te, el particular opta por trasladar el negocio de una región a otra, para elu-
dir el pago del mayor o nuevo impuesto, o bien cuando el contribuyente
simplemente deja de realizar los actos generadores del crédito fiscal, a fin
de no pagarlo.s
ILICITUD DE LA REMOCiÓN EN OTROS TIEMPOS.-La rernocron o sustrac-
ción legal de un impuesto es considerada en la actualidad como no sancio-
nable, en virtud de que no es obligatorio realizar actos generadores de
créditos fiscales; pero sin embargo, hasta el siglo XVIIl, fue considerada ile-
gal en Europa, en lo referente al pago del impuesto sobre la sal. En efecto,
cada particular tenía obligación de adquirir determinada cantidad de sal por
año, aun cuando no la consumiera en su totalidad, lo que tenía por objeto
impedir la adquisición de este producto por zonas o países en que se enaje-
nase a menor precio, o sea que el Estado se garantizaba la percepción que
anualmente preveía por concepto del impuesto sobre la sal.6
EFECTOS DE LOS tMPUESTOS QUE SE PAGAN.-Los impuestos que se pagan
pueden producir el efecto de ser trasladados por el contribuyente a terceros,
hasta llegar a una persona que no tiene a quien transmitirle la carga del gra-
vamen. La traslación de un impuesto se verifica en tres fases:
Primera. La persona a quien la ley señala como contribuyente del im-
puesto, es sobre la que recae el gravamen. Sobre esta persona se produce el
impacto del impuesto. Para Sommers elimpacto o percusión de un impuesto
"es el punto donde la ley impone la exacción"."
5 El 1º de enero de 1970 entró en vigor una reforma a la Ley del Impuesto sobre Compra-
venta de Primera Mano de Aguas Envasadas y Refrescos, creándose la tasa del 25% sobre el
precio del refresco que se sirviera a través de aparatos eléctricos O mecánicos, conocidos como
"dispensers". Como el grueso del público aceptó la repercusión de esta tasa, para el mes de fe-
brero los establecimientos retiraron los aparatos y empezaron a servir el refresco en botella, pa-
gando como impuesto el 4% sobre ingresos mercantiles en lugar del 25% y quedándose con la
diferencia que el consumidor ya había aceptado como incremento en el precio. La remoción del
impuesto especial no fue prevista por el legislador, perjudicándose a los fabricantes de los apa·
ratos ya que su utilización se redujo sensiblemente y el público sufrió la repercusión de un im-
puesto que en definitiva no percibió el fisco, pero sí benefició al propietario de los restaurantes
o cafeterías. A fines de 1974, el fisco federal emitió bases especiales de tributación para los con-
tribuyentes que utilicen esos aparatos eléctricos para servir refrescos, con el objeto de alentar el
uso de elJos.
6 Obra citada de L. Einaudi.
7 Sommers Harold, M. Finanzas Públicas e Ingreso Nacional. Edición Fondo de Cultura
Económica.
INTRODUCCiÓN Al ESTUDIO DEL DERECHO TRIBUTARIO MEXICANO. 91
Segunda. El contribuyente, al trasladar el impuesto a un tercero que a su

vez puede transmitirlo a otros, realiza lo que se denomina traslación del im-
puesto; lo que Sommers define como "el proceso por medio del cual se for-
za a otra persona a pagarlo".s La traslación puede ser hacia adelante o
protraslación, o hacia atrás o retrotraslación, según la dirección de la traslación.
Para Sommers, protraslación "es la traslación del impuesto que se hace
al cobrar más por los bienes y servicios" y retrotraslación "cuando se paga
menos por los bienes y servicios't.? En la protraslación el contribuyente
transmite al consumidor el impuesto que grava las ventas que celebra o los
servicios que presta. En cambio en la retrotraslación el consumidor es quien
transmite el impuesto al vendedor o prestatario del servicio.
Esta segunda fase puede presentarse varias veces antes de agotarse, ya
que tratándose de la traslación hacia adelante y de un impuesto qu!" grava la
producción o ventas de un fabricante, éste puede trasladar el gravamen al
distribuidor general, quien a su vez, lo trasladará a los subdistribuidores y és-
tos al expendedor, quien lo trasladará al consumidor. Se aclara que en oca-
siones no se produce la traslación del impuesto y ello se da cuando el
contribuyente absorbe su pago.
Tercera. Por último, cuando el impuesto llega a un tercero que no puede
trasladarlo, se produce la incidencia del impuesto, que es definida por
Sommers como "el último lugar donde descansa el impuesto't.w
Sin embargo, no se crea que es fácil determinar sobre quién incide en
definitiva un impuesto. En efecto, tratándose de la protraslación y en el
ejemplo citado, tenemos que el fabricante al trasladarlo hacia adelante, has-
ta incidir en definitiva sobre el consumidor, puede dar lugar a que éste, al
ver disminuida su capacidad de adquisición, solicite aumento de salarios o
emolumentos, lo que originará, caso de concederse, aumento en los costos
de producción y, por ende, nuevo aumento en el precio del producto o mer-
cancía; o bien, si el consumidor no puede recuperar su pérdida de capacidad
adquisitiva, puede suceder que opte por restringir el consumo del bien o ser-
vicios que usa, o bien, solicitar reducción en el precio por el monto del im-
puesto. En uno u otro casos, la traslación de un impuesto puede volverse un
círculo vicioso en el que se ignora quién es el sujeto sobre quien incide
efectivamente el impuesto.
8 Sornrners Harold, M. Finanzas Públicas e Ingreso Nacional. Edición Fondo de Cultura

Económica.
9 Somrners Harold, M. Finanzas Públicas e Ingreso Nacional. Edición Fondo de Cultura
Económica.
10 Obra citada de Harold M. Sornmers.
EL IMPUESTO COMO ESTíMULO AL TRABAJO.-Por el siglo XVII se consi-

deró en Europa que debía de gravarse fuertemente el trabajo personal con
el objeto de obligar al hombre a trabajar más, ya que al ver disminuida su
capacidad adquisitiva con motivo del gravamen tendería a laborar más, a fin
de recuperar su antigua capacidad adquisitiva, con lo que el impuesto ten-
dría el efecto de operar como un estímulo al trabajo'! I
Sin embargo, estos pensamientos no produjeron el efecto deseado, por
ser falsa su premisa, lo que en la actualidad se ha corroborado en aquellos
países en que se grava fuertemente el ingreso personal.
En efecto, en los Estados Unidos de Norteamérica, en donde el nivel de
vida es bastante elevado, así como también los impuestos a pagar, se ha
visto que profesionales, escritores, etc., prefieren trabajar solamente determi-
nado período al año, a fin de no percibir mayores ingresos, pasados o exce-
didos éstos de cierto monto estiman que dejan de trabajar en su provecho
personal para hacerlo únicamente en beneficio de la hacienda pública, por lo
que el efecto de los fuertes impuestos al ingreso personal, hace que no cons-
tituyan un estímulo al trabajo y, en ocasiones, hasta provocan cambio de na-
cionalidad, como suele suceder por los altos impuestos personales existentes
en Suecia y Noruega.
Con tal motivo el Presidente Reagan disminuyó la tasa máxima de la ta-
rifa del impuesto sobre la renta a 50% y después al 35%, lo cual copió nues-
tro legislador surgiendo la crítica que con ello se benefició de manera
extraordinaria al rico.
NUESTRA LEGISLAClóN.-Por el año de 1950, el legislador mexicano pre-
tendió obligar al comerciante e industrial a repercutir en forma expresa el
impuesto sobre ingresos mercantiles cuya tasa federal entonces era del 1.8%,
con el objeto de que el consumidor o el usuario se percatasen de que ellos
eran los verdaderos pagadores del gravamen. Sin embargo, debido a la pre-
sión de los organismos de contribuyentes,· a los dos o tres meses de haber
entrado en vigor la reforma se le dejó sin efecto, a través de una simple cir-
cular no publicada en el Diario Oficial.
Algunos contribuyentes alegaron que dicha obligación les aumentaba sus
gastos de operación ya que, por el cúmulo de operaciones que algunos de
ellos celebran a diarios, ello requería contratar personal dedicado exclusiva-
mente a esa labor; otros, que por ser pequeños o medianos contribuyentes,
les era imposible cumplir con esa obligación y carecían de tiempo para docu-
mentar sus operaciones, sobre todo los de pequeña cuantía; otros más aduje-
ron que la traslación del impuesto ya iba incluida en el precio en que
11 Obra citada de L. Einaudi.

anunciaban sus bienes o servicios, por lo que al repercutirlo en forma expre-

sa les complicaría gravemente sus operaciones y cálculos.
En realidad, la verdadera oposición para el cumplimiento de esta obliga-
ción residía en la grave evasión del impuesto sobre ingresos mercantiles, lo
que se hubiera puesto al descubierto sí los contribuyentes del gravamen se
hubieran producido con honradez en el cumplimiento de esa obligación;
obligación ésta que hoy recoge el impuesto al valor agregado y que no ha si-
do combatida, por lo siguiente:
a) Permite al contribuyente recuperar, vía acreditamiento, el impuesto
que a su vez a él se le trasladó cuando actuó como consumídor.
b) La tasa general es del 15%, lo que hace atractiva la traslación para el
contribuyente omiso.
e) Con su publicidad el Erario indicó que esto era benéfico para el con-
sumidor final, convirtiéndose en el impuesto más odiado de nuestra legisla-
ción fiscal.
Debido a que este impuesto se ha convertido en' el más impopuiar e irri-
tante de toda nuestra historia impositiva, mediante reforma introducida a la
fracción In' del artículo 31 de la Ley de la Materia, que entró en vigor el 1Q
de agosto de 1985, el legislador eliminó la obligación de trasladar en forma
expresa y por separado la tasa del impuesto, en tratándose de operaciones
con el público en general, salvo que el cliente solicite que se le desglose en
el documento de adquisición.
El pago de las cuotas del Seguro Social a cargo del empleador, las apor-
taciones al INFüNAVIT, el impuesto local sobre nóminas, el SAR y después
el impuesto sustitutivo del crédito al salario, que afortunadamente se derogó,
producen el desaliento de contratar mano de obra o de inscribir a todos los
trabajadores en el registro federal de contribuyentes O de otorgar aumentos
salariales acordes COn el valor económico que los salarios han perdido.
CAPÍTULO IX
LOS DERECHOS, TASAS O TAXAS
SUMARIO: INTRODUCCiÓN. SU IMPORTANCIA COMO FUENTE DE INGRESOS.

CRÍTICA DEL TÉRMINO. Su FUNDAMENTO. DEFINICIÓN QUE ADOPTA NUES-
TRA LEGISLACiÓN. CARACTERÍSTICAS QUE DEBE REUNIR EL SERVICIO Y EL
PRECIO. DEFINICIÓN. SERVICIOS QUE DEBEN SER SUFRAGADOS CON LOS DERE-
CHOS. CLASIFICACiÓN DE LOS DERECHOS. ANALOGÍAS y DIFERENCIAS ENTRE
IMPUESTOS Y DERECHOS.
INTRODUCCIÓN.-Los tratadistas están de acuerdo en que la figura jurí-

dica tributaria denominada tasa o taxa, llamada "derecho" en nuestra legisla-
ción fiscal federal,' es la más difícil de caracterizar, lo que no ha impedido
que en nuestras escuelas superiores, salvo excepciones, se le trate superficial-
mente y los estudiantes la consideren como la más sencilla de explicar. A
esta idea equivoca han contribuido elementos que por su experiencia en la
materia era de esperarse que, al tratarla, lo hicieran en forma exhaustiva y
no elementalmente, como ha ocurrido, máxime cuando nuestra legislación
fiscal federal, hasta 1982, ignoraba la existencia de la contribución especial,
lo que ha traído como consecuencia que se asimilen las prestaciones que
reúnen las características de esta última o con un ímpuesto o con derechos.
Entre los tratadistas se sostiene que se pagan derechos: a) En contra-
prestación de un servicio público particular.? b) Cuando el Estado ejerce
monopolio sobre el servicio, pues cuando concurre con los particulares se es-
tará en presencia del pago de un precio privado;' e) En la prestación de
toda clase de servicios estén o no monopolizados,» d) Sólo cuando el particu-
lar provoca la prestación del servicio.> como cuando éste le es impuesto por
I En la doctrina y la legislación extranjera, se usan los términos de tasa o laxa y no

derechos.
2 B. Griziotti.
3 Bielsa, R., p. 260.
4 Doctrina Mexicana.
s H. Dalton.
95
una ley;6 f) Cuando el servicio es prestado sea por la administración activa o

por la administración delegada del Estado, etc.?
El último párrafo del artículo 15 de la Ley del Impuesto sobre Produc-
ción y Servicios -que entró en vigor el 1º de enero de 1991- nos dice:
"En la adquisición de marbetes a que se refiere la fracción IV del artículo
19 de esta ley, se pagarán 450.00 por cada uno. De dicho pago, 450.00 pesos
podrán ser acreditados al efectuar el pago a que se refiere el primer párrafo
de este artículo y la cantidad restante, tendrá el carácter de derecho por la
adquisición de marbetes que se destinará a la Secretaría de Hacienda y Cré-
dito Público para sufragar el costo de los mismos."
Si los derechos de contribuciones que se pagan por el uso o aprovecha-
miento de los bienes del dominio público de la Nación, así como por recibir
servicios que presta el Estado en sus funciones de derecho público, étendrán
el carácter de derecho las cantidades que se pagan para sufragar el costo de
manufacturación de un bien? Si se acepta este nuevo criterio de derechos,
que no encaja en la definición legal, el Estado cobrará, como hoy, derechos
por el servicio de expedir pasaportes y el día de mañana otra cantidad para
sufragar el costo de producción de los pasaportes o por el papel en que co-
bran derechos -el último párrafo del artículo 15 se derogó a partir del 1 º
de enero de 1992-.
En nuestra legislación fiscal federal, hasta 1982, encontrábamos que los
derechos eran contraprestaciones que se pagaban tanto cuando el Estado
ejercía o no monopolio sobre el servicio, como cuando el servicio era provo-
cado o impuesto a través de una ley, y se daba la impresión de que los dere-
chos se podían exigir tanto por la administración activa como por la
delegada del Poder Ejecutivo.
Sin embargo, se considera que la característica esencial de los dere-
chos que debe recoger nuestra legislación, es la de que el Estado ejerza mo-
nopolio sobre el servicio o los bienes correspondientes. ¿Qué diferencia hay
entre el precio que se paga por un servicio público que puede obtenerse de
los particulares y al mismo costo, de aquel que se paga por la adquisición o
uso de un bien público que también puede obtenerse de los particulares y al
mismo precio?
En otros términos, se opina que los derechos pueden aplicarse, no sólo
en contraprestación de servicios públicos monopolizados, sino también tra-
tándose de bienes sobre los que el Estado ejerce monopolio.
Sólo cuando el Estado monopoliza un servicio o un bien podemos aseve-
rar que el precio es público, en virtud de que este se establece atendiendo
sólo al interés general.s
6 Ortega, J. B. Obra en formación Derecho Fiscal.

7 Einaudi, L Principios de Hacienda Pública.
8 Esta idea la recoge el nuevo Código Fiscal de la Federación en su Art. 29 , Frac. IV.
SU IMPORTANCIA COMO FUENTE DE INGRESOs.-Puede conceptuarse que es

grande la importancia de los derechos, como fuente de recursos para el
Estado, ya que a través de ellos el Poder Público recauda fuertes sumas que
lo resarcen de las erogadas en la prestación de servicios sobre los que ejerce
un poder de monopolio.
Esta figura tributaria ocupa en todas las legislaciones el segundo lugar
en importancia como fuente de ingresos.
CRÍTICA DEL TÉRMINO.-Se critica el término "tasa" por considerar que
puede dar origen a confusiones, dado que en el idioma inglés significa im-
puestos (taxes), lo que ha inclinado a autores como Einaudi a hablarnos de
un "precio públicov.? Aun cuando nuestra legislación fiscal federal y la casi
totalidad de las locales emplean el término "derechos" --cuyo origen se des-
conoce- y no el de tasa, ello no quiere decir que nuestro vocablo sea más
técnico y, por ende, exento de crítica semejante, ya que en inglés los im-
puestos son conocidos también como "dutys" que en traducción pura al cas-
tellano significa "derechos".
En la Ley de la Industria Eléctrica encontramos que el legislador hace
uso del término "tasa", como sinónimo de derecho, no obstante que la legis-
lación fiscal mexicana ignora ese término. Fuera de esta ley administrativa,
en ningún otro ordenamiento se usa dicho término, pues el generalizado por
el legislador es el de derechos.
Su FUNDAMENTO.-EI Estado justifica la imposición del pago de derechos
expresando que constituyen el equivalente o importe de los servicios presta-
dos por él en forma particular y dado que el interés público en la prestación
de estos servicios no es de la misma intensidad que en tratándose de los ser-
vicios públicos generales, debe entonces el usuario soportar el costo del ser-
vicio. Pero como en nuestra legislación fiscal federal ahora sólo se pagan
derechos en la prestación de servicios como en la enajenación de bienes,
con la característica de que en su prestación o enajenación se ejerza un po-
der de monopolio por la Federación, se justifica el pago de derechos, aten-
diendo al monto a pagar, al interés público, por lo que el precio puede estar
abajo del costo del servicio, ser el equivalente al costo del servicio o arriba
del costo del servicio.
DEFINICIÓN QUE ADOPTA NUESTRA LEGISLACIÓN.-EI artículo 2º, fracción
IV del Código Fiscal de la Federación nos dice que "Derechos son las contri-
buciones establecidas en Ley por el uso o aprovechamiento de los bienes del
dominio público de la Nación, así como por recibir servicios que presta el Es-
tado en sus funciones de derecho público, excepto cuando se presten por orga-
9 Einaudi, L. Obra citada, p. 24.

nismos descentralizados u órganos desconcentrados cuando, en este último caso,

se trate de contraprestaciones que no se encuentren previstas en la Ley Federal
de Derechos. También son derechos las contribuciones a cargo de los organis-
mos públicos descentralizados por prestar servicios exclusivos del Estado." Esta
defmición entró en vigor el 1º de enero de 1992.
La vigente hasta el 31 de diciembre de 1988, expresaba que los "Dere-
chos son las contribuciones establecidas en ley por los servicios que presta el
Estado en sus funciones de derecho público, así como por el uso o aprove-
chamiento de los bienes del dominio público de la nación", surgiendo de
esta definición dos dudas: 1ª ¿Se pagan derechos tanto cuando el servicio es
prestado por la administración activa o directa, como cuando es prestado por
la administración delegada o autárquica del Poder Público?, y 2ª ¿Deben pa-
garse derechos por toda clase de servicios que se reciban del Poder Público?
Para responder estas interrogantes, veamos las características que para nues-
tra legislación fiscal federal debe reunir tanto el servicio como el precio para
que su pago se considere como derechos y, por lo tanto, el por qué de la
nueva definición.
CARACTERÍSTICAS QUE DEBE REUNIR EL SERVICIO Y EL PRECIO.-lª El servi-
cio debe prestarse a petición del usuario. Cuando el Estado obliga, a través de
una ley, que los particulares que exploten determinada actividad o sean pro-
pietarios o poseedores de ciertos bienes, reciban continua o periódicamente
la prestación de un servicio público, a cambio del cual pagarán un precio,
estaremos en presencia de un servicio público general divisible y no de un
servicio público particular o divisible. En esos casos, se trata de actividades
o bienes en los que la colectividad está interesada en que sea precisamente
el Estado y no los particulares el que preste el servicio, a fin de tener la se-
guridad de que se presta efectivamente y bien.
Estas actividades o bienes son de tal naturaleza especial que exigen, en
bien de la tranquilidad pública, que el Estado sea el que preste el servicio: v.
gr.: el servicio de inspectores en los centros nocturnos o de espectáculos que
garantiza el respeto de los precios señalados y la efectividad del programa
anunciado; el servicio de inspección o verificación de los aparatos de pesas y
medidas que se utilizan en actividades mercantiles, que garantiza a los con-
sumidores el buen estado de ellos y su correcto funcionamiento; etcétera.
Por consiguiente, sólo se estará en presencia de un servicio público par-
ticular o divisible, cuando el usuario provoca su prestación.
2ª El servicio debe prestarlo la administración activa de la Federación. De
acuerdo con nuestra Constitución, el Congreso de la Unión tiene facultades
para establecer las contribuciones que basten a cubrir el presupuesto, el cual
solamente prevé los gastos que la Federación hará a través de su administra-
ción activa, por lo que únicamente se pueden decretar tributos que vengan a
satisfacer el presupuesto de la administración activa del estado, pero no el
de los organismos que constituyan la administración delegada, ya que los in-

gresos que los organismos autárquicos perciben en el ejercicio de sus funcio-
nes no se destinan a cubrir el Presupuesto de Egresos a que alude la
fracción VII del artículo 73 constitucional, sino por sus propios presupuestos,
que no están sujetos a control alguno por el Congreso de la Unión. 1O
Por lo tanto, si los derechos constituyen una figura jurídica tributaria y
los tributos sólo pueden establecerse por el Estado Mexicano en su carácter
de Poder Soberano, a fin de recaudar los recursos que basten a cubrir el
presupuesto de su administración activa, tenemos que para que a un particu-
lar se le exija el pago de una cantidad por concepto de derechos es preciso
que haya recibido un servicio a través de una Secretaría o Departamento del
Estado, y no por conducto de organismos autárquicos o de empresas de parti-
cipación estatal, en las que se ha delegado la prestación de un servicio pú-
blico, por cuanto que los ingresos que estos últimos perciben, no se destinan
a cubrir los gastos públicos a que hace referencia la fracción IV del artículo
31 constitucional.
Debido a lo anterior se elaboró la nueva definición de derechos eliminan-
do los servicios cuando se presten por organismos descentralizados, agregán-
dose: "También son derechos las contribuciones a cargo de los organismos
públicos descentralizados por prestar servicios exclusivos del Estado", esto
es, queriéndose corregir un problema se llega al absurdo de que también-
son derechos, pero a cargo de quien preste el servicio, cuando éste lo otorga
un organismo descentralizado, no a cargo de quien lo recibe y el precio se
establece sin tomar en cuenta el interés público, sino sólo el monto del in-
greso que percibe el organismo autorizado a prestarlo. La solución empeoró
el problema.ü
3" El cobro debe fundarse en una ley. Sobre esta característica debe recordar-
se lo que se dijo al tratar el tema del impuesto. Independientemente de ello,
cabe repetir que si el Congreso de la Unión debe discutir y aprobar anualmente
las contribuciones que basten a cubrir el presupuesto y los derechos son una
ro A partir del presupuesto aprobado por la Cámara de Diputados para 1965, hay un inten-
to para subsanar esta crítica que no ha quedado sino en eso, pues sigue sin conocerse el gasto e
ingreso real de la administración paraestatal.
II La ley que establece, reforma, adiciona y deroga diversas disposiciones fiscales, publicada
en el Diario Oficial de la Federación del 31 de diciembre de 1988, adicionó a la Ley Federal de
Derechos el capítulo XV "De los Derechos a cargo de Organismos Descentralizados por prestar
Servicios Exclusivos del Estado", estableciendo, en los artículos t95~M, 195-N, 195-N Y 195-0,
que Telégrafos Nacionales, la Comisión Federal de Electricidad, el Servicio Postal Mexicano y
Ferrocarriles Nacionales de México, pagarán por concepto de derechos por los servicios que
presten, el 0.5% de sus ingresos mensuales, dentro de los 15 días del mes de calendario siguien-
te de que se trate. Estos preceptos desnaturalizan la figura de los derechos, por cuanto que re-
sultan contribuyentes no quienes reciben el servicio sino los que lo prestan y (a cantidad a pagar
va en proporción al monto de los ingresos y no a la extensión del servicio, satisfaciéndose más
las características de un impuesto que de un derecho.
contribución, hay que concluir que el Estado, para exigir el pago de una presta-
ción tributaria por un servicio administrativo, debe apoyarse en una ley expedida
por el Congreso de la Unión. Esta caracteristica la recoge nuestra legislación al
consignarse en la definición de los derechos, que esta figura jurídica tribu-
taria debe establecerse conforme a la ley.
Sin embargo, como el costo de un servicio público puede variar de un
momento a otro, generalmente aumentando, por causas económicas loca-
les o mundiales, es conveniente que el Poder Ejecutivo se encuentre autori-
zado para modificar el precio o sea la cuota aplicable. Pero para que esto no
pugne Can nuestra Constitución, es recomendable que se modifique el se-
gundo párrafo del artículo 131, en el sentido de que el Ejecutivo podrá ser
facultado por el Congreso de la Unión para establecer, aumentar, disminuir,
o suprimir las cuotas de los derechos expedidos por el propio Congreso, con
la sola obligación de informar anualmente al propio Congreso del uso hecho
de esta facultad.
4" El pago del precio es obligatorio. El hecho de que el particular sea el que
deba provocar la prestación del servicio o enajenación del bien no debemos
concluir que los derechos se pagan voluntariamente. La provocación del ser-
vicio o aprovechamiento de los bienes del dominio público de la nación y el
pago de su precio son dos momentos distintos. Aceptar que el pago de los
derechos es voluntario por la circunstancia de que si el particular no desea
cubrir ninguna cantidad por ese concepto, le basta abstenerse de hacer uso
de los servicios o aprovechamiento de los bienes, es crítica que también po-
dría enderezarse al carácter de obligatoriedad que se da a los impuestos,
pues si una persona no desea ser contribuyente de un impuesto, basta con
que se abstenga de realizar los actos gravados. En el momento en que el Esta-
do presta un servicio en sus funciones de derecho público o cuando el uso o
aprovechamiento de los bienes del dominio público, cuyo precio debe ser sufra-
gado por el beneficiario, surge a cargo de éste la obligación de pagarlo; en ese
momento el contribuyente coincidió en la situación prevísta por la ley como ge-
neradora del crédito fiscal. El hecho de demandar un servicio o un bien, no im-
pone la obligación de pagarlo; ésta surge hasta el instante en que se satisface la
demanda.
Por regla general, el precio se paga en el momento en que se provoca el
servicio; pero si éste no llegare a prestarse, el pagador tendrá derecho a la
devolución de lo pagado, por no haber coincidido en definitiva en la situa-
ción prevista en la ley, para que surgiera la obligación.J 2
En este aspecto, hay división en la doctrina, ya que para Jarach, Gianini
12 El segundo párrafo del artículo 39 de la Ley Federal de Derechos, expresa: "El pago de
los derechos que establece esta ley deberá hacerse por el contribuyente previamente a la presta-
ción de los servicios, salvo los casos en que expresamente se señale que sea posterior o cuando
se trate de servicios que sean de utilización obligatorio."
Bielsa, entre otros, como los derechos o tasas son contribuciones, su pago es
obligatorio; para otros como Berliri y Ortega, el pago de los derechos es vo-
luntario. Berliri expresa su pensamiento en los siguientes términos: "tratán-
dose del impuesto, el contribuyente paga porque se ha realizado el hecho
que da origen al nacimiento de la obligación tributaria; el pago del impuesto
es un posterius. En la tasa, por el contrario, el contribuyente paga para que se
realice una determinada situación; su prestación constituye un prius respecto a
la hipótesis prevista por la ley". Agrega el propio autor, "en tratándose del im-
puesto, la prestación se paga por que se ha coincidido en la situación prevista
por la ley como la que da nacimiento a la obligación tributaria y, en cambio, en
tratándose de la tasa o derechos, éstos se pagan porque el contribuyente ha so-
licitado la prestación de un servicio".
A lo anterior podemos agregar que el hecho de que el particular deba pro-
vocar la prestación del servicio o el uso o aprovechamiento del bien, no signi-
fica que el pago del mismo sea voluntario ya que si el estado ejerce monopolio
sobre el servicio o bien y él es esencial para el habitante, es imposible escapar
de la obligación de pagar su costo o el precio que por él se exige.
Sª La prestación debe ser proporcional y equitativa. Si la Constitución en
su artículo 31, fracción IV, establece la obligación de contribuir al gasto pú-
blico, de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes, los de-
rechos deben satisfacer también dichos requisitos, con lo que se ha sostenido
que la prestación debe guardar proporción con el costo del servicio. En caso
contrario, si el precio es elevado en comparación con el costo del servicio,
no hay proporcionalidad y equidad en aquél, ya que el Estado estará recu-
perando cantidades superiores al gasto, y si es a la inversa, que el precio
que se exige por el servicio es sumamente bajo en comparación a su costo,
estaremos en presencia del pago no de un derecho o de una tasa, sino de
un precio político.
La anterior característica la recogía la Ley de Ingresos de la Federación,
al expresar que "las cuotas de los derechos, serán iguales para quienes reci-
ban servicios análogos y para su determinación se tendrá en cuenta el costo
de dichos servicios o el uso que se haga de ellos".
Pero con el nuevo concepto de derechos, de que esta figura tributaria se
aplica en todo servicio o explotación de bienes sobre los cuales el Estado
ejerce un poder de monopolio, no será necesario que el precio guarde pro-
porción con el costo del servicio, pues el mismo deberá establecerse sólo en
atención al interés público.ü
13 El legislador ha olvidado que en los derechos debe de establecerse una cuota o cantidad
fija a pagar por el mismo servicio, pero cuando la cuota o cantidad fija a pagar se incrementa no
en razón a la extensión del servicio a prestarse, sino en atención a la capacidad de almacenaje
que tiene un bien o en atención a la extensión del predio, siendo el servicio el mismo en tiempo
y costo para el Estado, entonces se está frente a un impuesto y no un derecho. La Ley Federal de
Sin embargo, en el artículo 138 de la Ley Federal de Derechos se esta-

blece que por el servicio de expedición de homologación o registro de clase
"B", los derechos se determinan atendiendo el valor de los equipos, apara-
tos, dispositivos y accesorios de telecomunicaciones que se poseen por el
usuario, es decir, no se toma en cuenta el costo del servicio, sino el valor de
los bienes a utilizarse.
El Pleno de la Suprema Corte de Justicia, en el Amparo en Revisión
1210/91, en su acuerdo del día 11 de junio de 1992, revocó la sentencia die-
tada por el Juzgado 20. de Distrito en Materia Administrativa en el Distrito
Federal, recaída en el Juicio de Amparo p. 315/90, sosteniendo:
"Este Tribunal Pleno de la Suprema Corte de Justicia, en las tesis que más ade-
lante se invocan, ha considerado que los conceptos de proporcionalidad y equidad
no son iguales cuando se refieren a impuestos que cuando se refieran a derechos,
ya que tratándose de éstos, para fijar su monto, debe tenerse en cuenta esencial y
preferentemente el costo que para el Estado tiene la ejecución del servicio admi-
nistrativo que presta al particular, debiendo ser las cuotas respectivas fijas e iguales
para todos los que reciban servicios análogos.
Además, como puede verse de la tesis relacionada con la jurisprudencia núme-
ro 40, visible en las páginas 92 y 93 de la Primera Parte del Apéndice de Juris-
prudencia de 1917 a 1988, este Tribunal Pleno ha sustentado que la palabra
contraprestación (Vocablo que ya no se usa en el Código Tributario en Vigor) no
debe entenderse en el sentido que lo hace el Derecho Privado, de manera que el
precio corresponda exactamente al valor del servicio prestado, pues los servicios
públicos que proporciona el Estado se organizan en función del interés general y
secundariamente en el de los particulares, ya que con tales servicios administrati-
vos individualizados se tiende a garantizar entre otros, la seguridad pública, la
certeza de los derechos, la educación superior, la higiene del trabajo, la salud pú-
blica y la urbanización. Además, porque el Estado no es la empresa privada que
ofrece al público sus servicios a un precio comercial, con base exclusivamente en
los costos de producción, distribución venta y lucro debido.
Por lo que se refiere al caso concreto, el precio reclamado, para calcular y fijar
el monto del derecho a pagar por la expedición de certificados de homologación
o registro de clase "8" ciertamente, como lo alega la quejosa, atiende al costo del
equipo a homologar o registrar, lo que no resulta proporcional ya que no atiende
al costo del servicio administrativo que presta el Estado, el cual es el mismo para
todos los solicitantes del servicio, pues éste reduce solamente a la expedición del
certificado en comentario, ya que previamente a tal expedición, el Estado realiza
un estudio previo, respecto del cual los contribuyentes deben cubrir una diversa
cuota, según está establecido en la fracción 1 del propio precepto reclamado.
Derechos, en su articulo 195-J, prevé precios diferentes por el dictamen que emitan las autori-
dades sanitarias de predios donde se pretenda construir, ampliar o reubicar plantas de gas o bo-
degas de éstas, según la capacidad del tanque o la extensión del predio en donde él se instale.
La desproporcionalidad del derecho en examen también se evidencia por la cir-

cunstancia de que siendo el servicio solicitado la expedición del certificado de
homologación o registro clase "B" para equipos de telecomunicación, quienes re-
quieran este servicio en aparatos de diversa cuantía, pagarán una cantidad distin-
ta, ya sea mayor o menor, dependiendo de la cuantía del equipo a registrar, no
obstante que el servicio solicitado es el mismo.
En consecuencia, el precepto reclamado resulta inconstitucional por violar el
principio de proporcionalidad en virtud de que a fin de cuantificar el monto del
derecho correspondiente toma en cuenta un elemento extraño al costo del servi-
cio prestado, como lo es el valor del equipo de telecomunicación a homologar o
registrar. Cabe señalar que si bien el monto de los derechos no necesariamente
debe corresponder con exactitud matemática al costo del servicio prestado, sí
debe fijarse en relación con dicho costo y no determinarse en función de la capa-
cidad contributiva del sujeto del tributo que, en el caso, se vería reflejada en el
valor del equipo al homologar. Apoya las anteriores consideraciones, la tesis pu-
blicada en la página 661, del Apéndice y Parte arriba citados, que establece: "DE-
RECHOS FtSCALES_ LA PROPORCIONALIDAD Y EQUIDAD DE ÉSTOS ESTÁ REGIDA POR
UN SISTEMA DISTINTO DEL DE LOS IMPUESTOS.-La satisfacción de las garantías de
proporcionalidad y equidad de las cargas fiscales establecidas por el artículo 31,
fracción, IV, de la Constitución Federal, que la leyes tributarias tratan de llevar a
cabo en materia de derechos a través de una escala de mínimos a máximos en fun-
ción del capital del causante de los derechos correspondientes, traduce un sistema
de relación de proporcionalidad y equidad que únicamente es aplicable a los im-
puestos, pero que en manera alguna puede invocarse o aplicarse cuando se trate de
la constitucionalidad de derechos, cuya naturaleza es distinta de la de los impuestos
y, por tanto, reclama un concepto adecuado de esa proporcionalidad y equidad. De
acuerdo con la doctrina jurídico fiscal y la legislación tributaria, por derechos han
de entenderse: "las contraprestaciones que se paguen a la hacienda pública del
Estado, como precio de servicios de carácter administrativo prestados por los pode-
res del mismo o sus dependencias a personas determinadas que los soliciten", de
tal manera que para la determinación de las cuotas correspondientes por concepto
de derechos ha de tenerse en cuenta el costo que para el Estado tenga la ejecución
del servicio que cause los respectivos derechos y que las cuotas de referencia sean
fijas e iguales para todos los que reciban servicios análogos".
Igualmente son aplicables, por analogía, las siguientes tesis publicadas en la re-
ferida compilación: 'DERECHOS. DEBEN FUARSE CONFORME AL SERVICIO QUE PRES-
TA EL ESTADO Y NO AL CAPITAL EN GtRO DEL CAUSANTE.-Los derechos deben
establecerse tomando en cuenta el servicio que el Estado presta al afectado y no
su capital en giro, puesto que conforme al artículo 10., del Código Fiscal de la
Federación, por derecho debe entenderse la contraprestación requerida por el
Estado en pago de servicios prestados por él -CFF de 1938-."
Sobre este problema el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Na-

ción, en el Informe rendido por su Presidente relativo al año de 1989, Pri-
mera Parte, Pleno, Vol. 11, p. 610, emitió el siguiente fallo:
"DERECHOS FISCALES. SUBSISTE LA CORRELACIÓN ENTRE LA PRESTACIÓN DEL SERVI·

CIO PÚBLICO y EL MONTO DE LA CUOTA.-Pese a que en la legislación vigente en la
actualidad se suprimió de la definición de derechos fiscales el concepto de 'con-
traprestaciones' por el servicio público prestado, como precisaba el Código Fiscal
de la Federación de 1967, subsiste cuando se trata de una hipótesis la correlación
entre la prestación del servicio público y el monto de la cuota, a tal grado que
son términos interdependientes y que aquél es supuesto de causación de ésta; di-
chas características que distinguen a este tributo de las demás contribuciones, per-
miten considerar, aplicando los principios de equidad y proporcionalidad que
establece la fracción IV del artículo 31 constitucional, que debe existir un razona-
ble equilibrio entre la cuota y la prestación del servicio, y que se impone dar el
mismo trato fiscal a los que reciben igual servicio, lo que lleva a reiterar en lo
esencial los criterios que este Alto Tribunal ya había establecido conforme a la le-
gislación fiscal anterior, en el sentido de que el establecimiento de normas que
determinen el monto del tributo atendiendo al capital del causante, puede ser co-
rrecto tratándose de impuestos, pero no de derechos, respecto de los cuales debe
tenerse en cuenta ordinariamente el costo que para el estado tenga la ejecución
del servicio; y de que la correspondencia entre ambos términos no debe entender-
se como en derecho privado, de manera que el precio corresponda exactamente al
valor del servicio prestado, pues los servicios públicos se organizan en función del
interés general y sólo secundariamente en el de los particulares."
Se sostiene que la proporcionalidad tiene como base el costo general y

el costo específico del servicio o aprovechamiento de éste y que la equidad
permite al poder tributario discernir los beneficios que se reciben y las posi-
bilidades económicas y sociales de cada contribuyente.r-
"AGUA, DERECHOS POR PRESTACiÓN DE SERVICIOS DE. LA TARIFA DE LA LEY DE IN·
GRESOS DEL ESTADO DE BAJA CALIFORNIA, PARA 1993, PARA USO COMERCIAL. IN·
DUSTRIAL Y GUBERNAMENTAL MEDIDO PARA LA CIUDAD DE MEXICALI, NO VIOLA
LOS PRINCIPIOS DE PROPORCIONALIDAD Y EQUIDAD POR CONTENER CUOTAS DlVER·
SAS APLICABLES A LAS DISTINTAS CANTIDADES DE METROS CONSUMIDOS.-Tratándo-
se de derechos por el servicio de suministro de agua, el debido respeto a los
requisitos de proporcionalidad y equidad exige atender no sólo a una razonable
correlación entre el costo del servicio y el monto del derecho, sino también a los
beneficios recibidos por los usuarios, sus posibilidades económicas y sociales y,
además, a razones de orden extrafiscal, entre ellas, la necesidad de racionalizar el
consumo del agua. Por ello, la tarifa establecida en el artículo 10, fracción 1, inci-
so A), punto 2 inciso a), de la Ley de Ingresos del Estado de Baja California para
el ejercicio fiscal de 1993 no viola los requisitos tributarios mencionados al conte-
ner una cuota mínima aplicable a los primeros cinco metros cúbicos de agua con-
sumidos y cinco cuotas más diversas aplicables a los metros cúbicos consumidos que
correspondan del 6 al 40, del 41 al 100, del 101 al 500, del 501, al 10,000 Ydel 10,001
14 Juicio de amparo 129/93, promovido por Liquid Carbonic de México, S. A. de C. V., fallo
del Primer Juzgado de Distrito en Materia Administrativa del Distrito Federal, dictado el 13 de
mayo de 1993.
metros cúbicos consumidos en adelante, ya que independientemente del costo del ser-
vicio, al aplicarse a todos los usuarios las diversas cuotas de la tarifa a los diversos
metros cúbicos de agua que consuman, se logra no sólo que quienes consuman
igual paguen un derecho igual, quienes consuman menos cubran un derecho me-
nor y quienes más consuman tributen con un derecho mayor, sino también que se
racionalice el consumo del líquido vital."
"AGUAS, DERECHOS POR PRESTACIÓN DE SERVICIOS DE. LA LEY DE INGRESOS DEL
ESTADO DE BAJA CALIFORNIA PARA 1993 NO VIOLA EL PRINCIPIO DE EOUIDAD TRI·
BUTARIA AL ESTABLECER DIFERENTES TARIFAS.-Trátandose de derechos por la
prestación del servicio de agua, el debido respeto a los requisitos de proporciona-
lidad y equidad exige atender no sólo a una razonable correlación entre el costo
del servicio y el monto del derecho, sino también a los beneficios recibidos por
los usuarios, sus posibilidades económicas y sociales y, además, a razones de or-
den extrafiscal, entre ellas, la necesidad de racionalizar el consumo del agua. Por
ello, el que la Ley de Ingresos del Estado de Baja California para 1993 establezca
diferentes cuotas por el servicio de suministro de agua atendiendo al municipio
en que se presta el servicio, al hecho de que se tenga o carezca de medidor, y al
destino que se da al agua, no la hace violatoria del principio de equidad ya que
es razonable entender que entre los distintos grupos de usuarios que se deducen
de las diversas tarifas existen diferencias objetivas que ameritan tratamientos dis-
tintos, pues atendiendo al municipio en que se recibe el servicio es lógico que va-
ríe su costo atendiendo a su captación, conducción, saneamiento y distribución,
además de que el diferente clima y reservas acuíferas determinan también dife-
rencias entre usuarios de una región y otra, como también se determinan por el
hecho de contarse o no con medidor dado que en unos casos podrá determinarse
exactamente el consumo de agua y otros tendrá que presumirse y, por último, el
destino del agua para uso doméstico hace diferentes a los usuarios de este grupo
de quienes utilizan el agua para fines comerciales, industriales o gubernamentales,
dado que los primeros utilizan el agua para satisfacer necesidades personales y fa-
miliares, mientras que los segundos para incrementar sus posibilidades económi-
cas. Por tanto, al existir diferencias objetivas entre los diversos grupos de usuarios
resulta equitativo que se establezcan tarifas diferentes para cada grupo ya que,
además, a todos los usuarios del mismo grupo les es aplicable la misma tarifa".
-Tesis de Jurisprudencia No. XIX/95 (9a.) y No. XX (9a.) emitidas el 15 de ju-
nio de 1995 por el Pleno. SJF y G, Novena Época, Tomo 1, Pleno, Salas y Tribu-
nales Colegiados de Circuito, páginas 30 y 31.
Si los derechos gravan la prestación de servicios ¿es correcto que se apli-
que esta contribución en el consumo de bienes y con tarifa progresiva y ta-
sas diferenciales según el consumidor?
El consumo de agua potable no deriva de un servicio particular o divisi-
ble que presta el Estado, sino que reúne más la característica de un servicio ge-
neral divisible, ya que el 'agua se proporciona a toda la población, a unos se
les conoce su consumo a través de los medidores de agua, a quienes carecen
de estos aparatos se le determina una cantidad a pagar cada bimestre según
su posible consumo y, a otros, que no se les cobra, se les proporciona me-
diante tomas de agua generales ante la falta de un sistema de distribución.
Pero una vez que el ente público presta el servicio de conexión para el
consumo de agua potable, por el cual cobra derechos, no vuelve a prestar
servicio particular alguno. Y si se establece una tarifa progresiva, cuyas ma-
yores cuotas se van aplicando a medida que aumenta el consumo, estamos
más cerca de un impuesto que de un derecho. Estos pueden establecerse
cuando van en proporción a la extensión del servicio a prestarse, como es el
caso del servicio de transportación.
y si fuese en efecto un derecho, ¿por qué se distingue con tasas dife-
renciales atendiendo al destino del agua: para casa habitación o para uso
empresarial, si el servicio es el mismo?
DEFINICI6N.-De acuerdo con las características que el servicio y el
precio deben reunir conforme a nuestra legislación, para que el pago pueda
considerarse como un derecho, esta figura tributaria debe definirse como la
prestación señalada por la ley exigida por la administración activa, en pago
de servicios administrativos O por la explotación de bienes sobre los cuales
el Estado ejerce un poder de monopolio.
Digna de citarse es la tesis de jurisprudencia que el Pleno de la SCJN
aprobó el 13 de enero de 1998, con el número 1/1998, que establece:
DERECHOS POR SERVICIOS. SU CONNOTACIÓN.-Si bien es cierto que de acuerdo
con la doctrina jurídica y la legislación fiscal, los tributos conocidos COmo dere-
chos, o tasas en otras latitudes, son las contribuciones que se pagan al Estado
como contraprestación de los servicios administrativos prestados, sin embargo, la
palabra "contraprestación" no debe entenderse en el sentido del derecho privado,
de manera que el precio corresponda exactamente al valor del servicio prestado,
pues los servicios públicos que realiza el Estado se organizan en función del inte-
rés general y secundariamente en el de los particulares, ya que con tales servicios
se tiende a garantizar la seguridad pública, la certeza de los derechos, la educa-
ción superior, la higiene del trabajo, la salud pública y la urbanización. Además,
porque el Estado no es la empresa privada que ofrece al público sus servicios a
un precio comercial, con base exclusivamente en los costos de producción, venta y
lucro debido, pues ésta se organiza en función del interés de los particulares. Los
derechos constituyen un tributo impuesto por el Estado a los gobernados que uti-
lizan los servicios públicos y están comprendidos en la fracción IV del artículo 31
constitucional, que establece como obligación de los mexicanos contribuir para los
gastos públicos de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes y,
por tanto, los servicios aludidos se han de cubrir con los gravámenes correspon-
dientes, que reciben el nombre de "derechos". Visible en el SJF y su G, Novena
Época, Tomo VII, enero de 1998, pág. 40-.
SERVICIOS QUE DEBEN SER SUFRAGADOS CON LOS DERECHOS.-Es difícil
precisar o enumerar todos los servicios por los cuales el Estado puede o
debe exigir de los particulares la prestación que corresponda. Por ello se
considera atinado referirnos al pensamiento de Ortega, al expresar que es
más fácil señalar aquellos servicios públicos por los que no es recomendable
que el Estado exija el pago de derechos o tasas y menciona dos tipos: pri-
mero, aquellos en que el pago de gravamen es un estorbo para la finalidad
que el Estado busca con la prestación del servicio; por ejemplo el servicio
de justicia que aun cuando se exigiese a los usuarios del servicio una canti-
dad mínima, comparada al costo real del servicio que se les ha prestado, in-
dudablemente que sería un estorbo para la consecución del bien común que
el Estado busca con el mismo. Otro ejemplo lo encontramos en el servicio
del registro de nacimientos que se presta de una manera gratuita por el Es-
tado, respecto al cual debemos reconocer que si estableciese una cuota por
baja que fuese, ella se constituiría en un verdadero estorbo para la finalidad
que el Estado busca con la prestación de ese servicio.
El segundo tipo de servicios por los cuales es recomendable que no se
exija el pago de derechos se presenta cuando el acto de consumo de los ser-
vicios sea consecuencia forzosa o casi forzosa, del cumplimiento de obligacio-
nes públicas, excepción hecha, nos dice Ortega, de aquellas obligaciones que
están relacionadas con actividades lucrativas.
La Constitución nos impone, por ejemplo, la obligación de registrarnos
para votar en las elecciones; acudimos a solicitar al servicio de registro, pero
en cumplimiento de una obligación. Si el Estado pretendiese exigirnos el
equivalente del costo de ese servicio, sería sumamente criticado, por cuanto
que sería un servicio que los particulares no tendrían interés en solicitar.
Realmente si acuden al registro, es porque están cumpliendo con una obli-
gación que les impone la propia Constitución.
La Constitución también señala, en su artículo 5º, que para el ejercicio
de una profesión deberán satisfacerse los requisitos que establezca, en el
caso de la Federación, la Ley Reglamentaria de dicha disposición. Por lo
tanto, todo profesional que quiera ejercer su profesión en el ámbito federal,
deberá registrar su título. Existe la obligación, por lo tanto, de acudir a la
Dirección General de Profesiones de la Secretaría de Educación Pública a
solicitar el registro del título. Estamos cumpliendo con una obligación, pero
si como consecuencia del cumplimiento de la misma vamos a experimentar
un beneficio económico por el ejercicio de nuestra profesión, resulta justo
que el Estado exija por ese servicio el equivalente a su costo. En síntesis, los
dos tipos de servicios por los cuales no es recomendable que el Estado esta-
blezca derechos o tasas, se presentan cuando el pago del gravamen sea un
estorbo de importancia para la consecución del bien común buscado y cuando
el acto de consumo del servicio sea una consecuencia forzosa O casi forzosa
del cumplimiento de obligaciones públicas, excepto cuando en cumplimiento
de las mismas está relacionada con actividades lucrativas.
Con la vigencia de la Ley Federal de Derechos, la Ley de Ingresos ha
dejado de elaborar la clasificación de los derechos, no siendo posible derivar
alguna de aquella ley en virtud de que en ella se van señalando los dere-
chos, atendiendo a la secretaría o departamento administrativo que de ma-

nera directa, o como cabeza de sector, tendrá a su cargo exigirlos.
El problema que ha surgido con la Ley Federal de Derechos es de que el
legislador ha sido omiso en recoger en ella todos los derechos correspon-
dientes a servicios que presta el Estado en sus funciones de derecho público,
por lo que indebidamente se sigue exigiendo el pago de derechos por esos
servicios.
CLASIFICACIÓN DE LOS DERECHOS.-La doctrina ha elaborado diversas
clasificaciones sobre los derechos o tasas. Así, Bielsa los divide en la siguien-
te forma: a) Tasas de servicio de carácter industrial, pero de interés econó-
mico; por ejemplo, el servicio telegráfico, postal y otros de comunicaciones;
b) Tasas de instrucción pública; c) Tasas sobre actuaciones y actos jurídicos,
y d) Tasas por servicios de policía, desinfección, sanidad, agua y policía co-
mercial, como por ejemplo, la de pesas y medidas.
ANALOGÍAS y DIFERENCIAS ENTRE IMPUESTOS Y DERECHOS.-Los impues-
tos y los derechos coinciden en que ambas figuras tributarias son creadas por
la ley y se pagan obligatoriamente.
Por el contrario, las principales diferencias entre unos y otros, son:
a) Los impuestos se utilizan para cubrir servicios públicos generales o
indivisibles; los derechos para cubrir servicios públicos particulares o divi-
sibles;
b) Los impuestos pueden ser a cuota fija, proporcional, progresiva, etc.;
los derechos son proporcionales a la extensión del servicio y excepcional-
mente de cuota fija, y
c) Los impuestos se aplican también para satisfacer otros servicios que
no son indivisibles; los derechos únicamente para los particulares.
CAPÍTULO X
LA CONTRIBUCIÓN ESPECIAL
SUMARIO: INTRODUCCIÓN. SUS CARACTERíSTICAS. DE LOS SUJETOS. DEFINI-

CIÓN. OBRAS y SERVICIOS PÚBLICOS POR LOS QUE EL ESTADO DEBE EXIGIR
QUE SE PAGUE ESTA PRESTACIÓN. LA CONTRIBUCiÓN POR MEJORAS. OTRAS
ESPECIES DE LA CONTRIBUCIÓN ESPECIAL. NUESTRA LEGISLACIÓN. DEFINI-
CIÓN QUE ADOPTA NUESTRA LEGISLACiÓN FISCAL FEDERAL. CARACTERíSTI-
CAS DE ESTA FIGURA CONFORME A NUESTRA LEGISLACIÓN. ANALOGÍAS y
DIFERENCIAS ENTRE EL IMPUESTO, LOS DERECHOS y LA CONTRIBUCIÓN Es-
PECIAL. LAs CUOTAS DEL SEGURO SOCIAL SÍ SON CONTRIBUCIONES: CRITERIO
DEL PLENO DE LA SUPREMA CORTE.
INTRODUCClóN.-La contribución especial es una figura jurídica tributa-

ría de reciente creación, que ha sido recogida por casi todas las legislaciones;
ha resultado objeto de grandes discusiones, porque si no es manejada con
buen juicio y criterio por el Estado puede crear un grave malestar entre los
contribuyentes. El ejemplo lo hemos visto en diversas entidades de la Re-
pública en donde los contribuyentes han quedado profundamente molestos
por la aplicación de esta contribución, en virtud de que el fisco local desa-
tendió oríginalmente las recomendaciones de la doctrina.
SUS CARACTERÍSfICAs.-Entre las principales características de la contri-
bución especíal, destacan las siguientes:
a) Es una figura jurídica tributaria, por cuanto que el Estado la impone
con el carácter de obligatoria a los particulares; I
b) Algo muy importante, y que no debemos olvidar para poder explicar
la contribución especial, es que no es el pago por un servicio público presta-
do por el Estado u otras entidades públicas, síno el equivalente por el bene-
ficio obtenido con motivo de la ejecución de una obra o de un servicio
público de interés general, es decir, que la contribución especial se paga no
por el servicio que el Estado ha prestado, sino por el beneficio específico
que determinadas personas reciben con motivo de la prestación de este ser-
vicio. Por ello, hay que tomar en cuenta que esta figura jurídica se utiliza
1 Autores como Berliri, la consideran como un simple impuesto especial.
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para la satisfacción de los gastos que se originan por los servicios de carác-
ter general divisibles; en obras o servicios que benefician a toda la colectivi-
dad, pero que en forma especifica favorecen a determinados individuos. Lo
que se paga por concepto de la contribución especial no es por el servicio
prestado o por la obra ejecutada, sino por el beneficio que determinadas
personas han experimentado con motivo de la prestación de ese servicio o
de la obra ejecutada.s
e) Esta contribución solamente es pagada por el particular que obtiene
un beneficio directo o inmediato, ya que es posible la distribución del costo
de la obra porque se conoce quienes son los más beneficiados con ella;
d) Se trata del pago de una cantidad de dinero que está en relación con
el monto' del beneficio obtenido;
e) La contribución especial es impuesta por el Estado o los organismos
públicos autorizados, y
f) Por último, en tratándose de servicios, sólo se cubre en aquellos que
se imponen por disposición de una ley.
DE LOS SUJETos.-GianniniJ nos señala dos clases de sujetos que están
obligados al pago de este gravamen. Ellos son: primero, los que encontrán-
dose en determinada situación experimentan una particular ventaja econórni-
ca como consecuencia de una actividad administrativa de interés general; y
segundo, quienes como consecuencia de las cosas que poseen o del ejercicio
de una industria, de un comercio, o de otra actividad, provocan un gasto o
un aumento en el gasto público.
DEFINlCIÓN.-La contribución especial podemos definirla, por lo visto
hasta aquí, en los siguientes términos: es una prestación que los particulares
pagan obligatoriamente al Estado, como aportación a los gastos que ocasio-
nó la realización de una obra o la prestación de un servicio público de inte-
rés general, que los benefició o los beneficia en forma específica.
2 Es frecuente confundir este gravamen con el impuesto de plusvalía, que tiene por objeto
gravar los aumentos de valor que determinados bienes han experimentado como consecuencia de
la baja del valor de la moneda o de la fuerte demanda en el mercado, etc. En tal equívoco incu-
rrió el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación al resolver, el 17 de septiembre de
1974, el amparo en revisión 2251nO, en los términos siguientes: "PLUSVALíA. IMPUESTO DENATU-
RALEZA JURíDICA DE ESTE TRIBUTO REGLAMENTADO POR LA LEY DE COOPERACiÓN DEL ESTADO DE
BAJA CALIFORNIA, REFORMADA POR DECRETO 77 DE 24 DE AGOSTO DE 1967. Este tipo de exacción
tributaria se establece en razón directa del beneficio o incremento que, con la sola ejecución de
las obras, experimentan los inmuebles ubicados dentro de la zona de influencia; sin que en tal
incremento participe, en lo absoluto, la actividad del propietario, sino únicamente la del Estado.
De ahí que sea a este último, a quien se encomienda la tarea de determinar la derrama del
impuesto en relación con las situaciones concretas correspondientes, de acuerdo con las bases ge-
nerales que en la propia ley se consignan." Amparo en revisión 2251170, Alfonso Cárdenas
González. 17 de septiembre de 1974. Informe rendido a la SCJN por su Presidente, año 1974,
la. Parte, p. 343.
3 En su obra Principios de Derecho Tributario.
OBRAS y SERVICIOS PÚBLICOS POR LOS QUE EL EsTADO DEBE EXIGIR QUE SE
PAGUE ESTA PRESTACIÓN.-Se considera que el Estado debe exigir esta pres-
tación en tratándose de aquellas obras o servicios de interés general que be-
nefician de manera específica a determinadas personas, siempre y cuando no
pueda recuperar el costo de la obra o servicio con su sola explotación. Por
eso Luigi Einaudi señala, como ejemplo, que no es recomendable que el Es-
tado pretenda recuperar el costo de la ejecución de un aeropuerto, porque
no obstante que su construcción beneficia económicamente a los propietarios
de los predios vecinos, el costo de la obra se puede recuperar con la sola
explotación que del mismo se haga, esto es, con las cantidades que se co-
bren a las empresas que presIan el servicio aéreo.
Hace años se sugirió que el Departamento del Distrito Federal modifi-
case el llamado impuesto para obras de planificación y señalase que entre las
obras cuyo costo deberían derramarse entre los propietarios de los predios
colindantes se considerasen las de la construcción de los nuevos mercados,
porque cuando son bien ejecutados y hechos con características modernas, y
buen material, han beneficiado económicamente a los propietarios de los
predios colindantes. Pero esa idea no se aceptó, seguramente porque subsis-
tió la tesis de que el Departamento del Distrito Federal recuperaría el costo
de los referidos mercados con su sola explotación y el alquiler de sus locales.
Por lo tanto, en aquellas obras o servicios en los que el Estado puede recu-
perar el costo de la obra, no es recomendable que se exija a los propieta-
rios de los predios colindantes al pago de esta prestación. .
Además, son también aplicables a esta figura las dos situaciones o casos
que señala Ortega, en tratándose de las clases de servicios por los que el
Estado no debe exigir el pago de los derechos, que se dan, cuando el precio
pueda ser un estorbo para la consecución de la finalidad buscada por el
Estado con el servicio, y cuando se solicita un servicio para cumplir obligacio-
nes que nos impone la ley, salvo el caso en que su prestación produzca para
el particular un beneficio económico. Ejemplo de la primera situación lo en-
contramos en el caso de la educación primaria elemental, que es un servicio
público general divisible, por cuanto que beneficia a toda la colectividad que
el Estado imparta esa educación en forma gratuita, aun cuando se conoce
en forma específica a aquéllos que se benefician más que otros con la pres-
tación de ese servicio. Sin embargo, si el Estado estableciese una cuota, por
baja que fuese, la misma significaría un estorbo para la finalidad que se
busca con la impartición de la educación primaria por parte de las escuelas
oficiales.
Ejemplo del segundo caso es el de que toda persona que desee dedicar-
se habitualmente a una actividad gravada con un impuesto debe inscribirse
en el Registro Federal de Contribuyentes. Por ley existe esta obligación de
pretender recuperar su costo con el pago de derechos, lo que se estima con
traproducente para la tributación, amén de que causaría grave írritación en

los contribuyentes.
LA CONTRIBUCIÓN POR MElORAS.-La figura típica de la contribución es-
pecial es la contribución por mejoras, como se le conoció inicialmente a esta
prestación. El tratadista inglés Hugh Dalton nos dice en su obra Principios
de la Hacienda Pública, que la contribución por mejoras es una invención
norteamericana, y Seligman nos la define en los términos siguientes: "La
contribución por mejoras es una contribución compulsiva, proporcional al
beneficio específico derivado, destinada a sufragar el costo de una obra de
mejoramiento emprendida para el beneficio común."
Esta figura se aplica en la construcción o ampliacíón de carreteras, ca-
minos, calles, avenidas, parques y jardines, urbanización de las vías públicas,
tales como pavimentación, banquetas, guarniciones, alumbrado, atarjeas, in-
troducción de agua potable, etcétera.
Einaudi señala como características de esta figura, principal especie de la
contribución especial, las siguientes: a) Tiene un radio de aplicación geográ-
fica, ya que el legislador establece o presume hasta qué área geográfica al-
canzan los beneficios de la obra,' y b) Sirve para aumentar el patrimonio del
Estado por cuanto que con lo que se va a recaudar por concepto de esta
prestación, se liquidarán, los adeudos que el gobierno tenga con los propie-
tarios de los predios que resultaron afectados por la apertura o ampliación
de la nueva calle, y esas nuevas superficies públicas incrementarán el patri-
monio de la Hacienda Pública.
Sin embargo, en la práctica se han presentado serios problemas cuando
se está frente a una obra costosa, cuyos beneficios no se circunscriben a un
área geográfica determinada, sino a toda la ciudad. Este problema ocurrió
por primera vez en el Distrito Federal con motivo del Viaducto Miguel Ale-
mán, pues no obstante ser una obra que quedaba comprendida dentro del
impuesto de planificación, dado que benefició enormemente a los predios
colindantes, se observó que si se pretendía derramar su elevado costo entre
los propietarios de los predios que estaban dentro del área geográfica impo-
nible, sobre todo los que están frente a esa obra, sería tanto como obligarlos
a comprar nuevamente sus inmuebles. Por otra parte, se consideró que esa
vía pública no solamente beneficiaba a los propietarios cuyos predios esta-
ban dentro del área geográfica, sino a todos los habitantes del Distrito Fe-
deral y por ello el Departamento se abstuvo de exigir esta prestación por
estimar, como se señaló, que es una obra que beneficia a toda la colectivi-
4 Por lo que toca a la contribución de mejoras del Distrito Federal, se considera que el ín-
dice de influencia afectará a propietarios de inmuebles que tengan un frente o colindancia de
50 mts. hasta 1,260 rnts., pagando ellos el 50% del costo de la obra (Arts. 188 Y 189 Código Fi-
nanciero del D. F.).
dad, a todo el Distrito Federal, y que por su elevado costo sería injusto pre-
tender recuperarlo exclusivamente de los propietarios de los predios que es-
tán dentro del área geográfica gravable. Este criterio ha privado también en
la construcción del Anillo Periférico y Ejes viales.
En la contribución por mejoras encontramos como sujetos de la misma,
según Giannini, en primer lugar, a los que encontrándose en determinada si-
tuación, experimentan una particular ventaja económica, como consecuencia
de una actividad administrativa de interés general.
Llama la atención la Tesis de Jurisprudencia No. 41/1996 del Pleno de la
SCJN, aprobada el 24 de junio de 1996, que nos dice:
DERECHOS TRIBUTARIOS POR SERVICIOS. Su EVOLUCIÓN EN LA JURISPRUDEN·
CIA.-Las características de los derechos tributarios que actualmente prevalecen
en la jurisprudencia de este Alto Tribunal encuentran sus orígenes, según revela
un análisis histórico de los precedentes sentados sobre la materia, en la distinción
establecida entre derechos e impuestos conforme al artículo 39 . del Código Fiscal
de la Federación del año de mil novecientos treinta y ocho, y su similar del Códi-
go del año de mil novecientos sesenta y siete, a partir de la cual se consideró que
la causa generadora de los derechos no residía en la obligación general de contri-
buir al gasto público, sino en la recepción de un beneficio concreto en favor de
ciertas personas, derivado de la realización de obras o servicios (COOPERACiÓN,
NATURALEZA DE LA....). Este criterio, senlado originalmente a propósito de los
derechos de cooperación (que entonces se entendían como una subespecie inclui-
da en el rubro general de derechos), se desarrollaría más adelante con motivo del
análisis de otros ejemplos de derechos, en el sentido de que lo eran inaplicables
los principios de proporcionalidad y equidad en su concepción clásica elaborada
para analizar a los impuestos, y que los mismos implicaban en materia de dere-
chos que existiera una razonable relación entre su cuantía y el costo general y/o
específico del servicio prestado -SJF, junio de 1996, página 17-.
Hasta 1983, fecha en que entró en vigor el actual CFF, tanto en materia
federal como en la entonces Ley de Hacienda del Departamento del Distrito
Federal, hoy Código Financiero del Gobierno del Distrito Federal, sólo reco-
nocían la existencia de dos figuras tributarias: la del impuesto y los derechos,
por lo que esta última Ley asimilaba a los derechos lo que era propio de la
contribución de mejoras, llamándolos de cooperación y de ahí la confusión
que se aprecia en la jurisprudencia de considerar como prestación de servi-
cios la recepción de ún beneficio.
OTRAS ESPECIES DE LA CONTRIBUCIÓN ESPECIA L.-Otras especies de la
contribución especial las encontramos en las prestaciones por los servicios de
verificación de pesas y medidas; en los servicios de vigilancia en los espec-
táculos teatrales, deportivos y centros nocturnos; en los servicios por el per-
miso para la portación de armas; en los servicios de seguridad social, etcétera.
En estas especies encontramos la segunda categoría de sujetos de la
contribución especial, señalados por Giannini, representada por quienes
como consecuencia de las cosas que poseen o del ejercicio de una industria
o comercio, o de otra actividad, provocan un gasto o un aumento en el gas-
to público. En un centro nocturno, v. gr.: el Estado necesita designar un ins-
pector que garantice el espectáculo, la efectividad del programa que se
anuncia; quien desea portar un arma necesita obtener autorización del Esta-
do como medio para controlar su uso, con lo que provoca un gasto al Estado
y, por lo tanto, éste tiene derecho a recuperar el costo del mismo, exigiéndo-
lo de aquél que lo está originando.
NUESTRA LEGISLAClóN.-Nuestra legislación federal no reconocía, hasta
1983, la figura de la contribución especial, aun cuando siempre han existido
en ella ejemplos, como son:
a) El impuesto de la mosca prieta que se aplica en las zonas en donde
existe esta plaga, cuyos habitantes pagan cantidades adicionales en el consu-
mo de la gasolina, con el objeto de que el Estado obtenga medios suficien-
tes para combatir a dicha plaga.
b) A través de un organismo descentralizado, como es Caminos y Puen-
tes Federales de Ingresos, tenemos la contribución por mejoras, pero no
como tal, sino como un derecho o tasa, representado por las cuotas que di-
cho organísmo exíge por el uso de las carreteras y puentes que construye y
adminístra.
e) En la legislación del entonces Departamento del Distrito Federal en-
contrábamos la contribución de mejoras, pero bajo el nombre de impuestos
para obras de planificación y derechos de cooperación. La ley señalaba como
objeto de las mismas, las mejoras que experimentaran los propíetarios de los
predios que colindan con las obras que se enumeraban para uno y otro.
El legíslador, por lo que toca al entonces Departamento del Distrito Fe-
deral, se había abstenido de caracterizar la contribución de mejoras en forma
correcta y por ello es frecuente oir como su equivalente al impuesto de plus-
valía. La contribución por mejoras, no hay que olvidar, es una prestación
que se paga por el beneficio económico que experimenta el propietario de
un predío que colinda o está dentro del área geográfica en que se ejecutó la
obra; en cambio el impuesto de plusvalía, es el que se paga por el incremen-
to económico que han obtenido determinados bienes, como consecuencia de
cambios económicos que ha experimentado el país o la zona en donde se en-
cuentran ubicados esos bienes. En realidad son dos gravámenes totalmente
diferentes. En la actualidad algunos países tienen en vigor el impuesto de
plusvalía, pero en México no lo tenemos específicamente, aunque lo encon-
tramos disfrazado en la Ley del Impuesto sobre la Renta cuando se afectan
las utilidades por la enajenación de bienes inmuebles que derivan de la pér-
dida de valor de la moneda.
d) Otro ejemplo de contribución especial dentro de nuestra legislación,
lo encontramos en lo que se ha denominado, a partir de 1982, contríbucio-
nes de seguridad social, como lo son las aportaciones del Instituto Mexicano
del Seguro Social y al Instituto del Fondo Nacional de la Vivienda para los
Trabajadores. Cabe aclarar, como ya se explicó antes, que a estas aportacio-
nes se les da el carácter de fiscal no obstante que se destinan a satisfacer el
presupuesto de un organismo descentralizado, que no es discutido ni aproba-
do por la Cámara de Diputados, con la finalidad de aprovechar el procedi-
miento económico-coactivo, para que en esa forma los institutos no se vean
impedidos de realizar en forma oportuna y rápida las obligaciones a su car-
go. Sería imposible para los citados institutos prestar en forma efectiva sus
servicios, si para requerir a un deudor tuviesen que acudir a los Tribunales
Judiciales Federales.
Se había puesto en duda el si estas prestaciones constituían auténticas
contribuciones especiales no obstante que una y otra tienden a beneficiar a
patronos y trabajadores, garantizando el derecho a la salud y el derecho a la
habitación. Sin embargo, esas cuotas son verdaderas contribuciones especia-
les, pues el trabajador y el patrono al cubrirlas, aun cuando no reciben a
cambio servicios inmediatos, tienen el derecho de exigirlos y aprovecharlos
cuando les sean necesarios, como, por ejemplo, en el caso de enfermedad de
algún trabajador.
A cambio de las cuotas que el asalariado entrega no recibe de inmediato
los servicios, y hay que pensar que existen algunos que tienen años de estar
pagando las cuotas al Seguro Social y que nunca se han aprovechado o
beneficiado de algunos de los servicios; pero tienen la expectativa de que en
cualquier momento los pueden solicitar y obtener su prestación del Instituto
Mexicano del Seguro Social.
No podemos considerar las cuotas del Seguro Social como derechos,
como inicialmente las estimó el legislador, porque por lo que se paga no se
recibe de inmediato un servicio, sino solamente hasta que se llegue a coinci-
dir en alguna de las situaciones en que conforme a la Ley del Seguro Social
existe o nace el derecho a las prestaciones. Tampoco es un impuesto, por-
que a cambio de lo que se paga se tiene el derecho a recibir los servicios
correspondientes; en cambio, los servicios públicos o administrativos los reci-
ben, inclusive, quienes no pagan impuestos, por ello se considera que las
cuotas del Seguro Social son verdaderas contribuciones especiales por los
servicios de previsión social, así como las aportaciones a cargo de los patro-
nos para el Fondo Nacional de la Vivienda para los Trabajadores, visto el
beneficio que aquéllos experimentan al satisfacer en esa forma una obliga-
ción constitucional a su cargo, como es la entrega de viviendas higiénicas
para sus trabajadores.
Sin embargo, el Pleno de la Suprema Corte de Justicia que operó hasta
el 31 de diciembre de 1994, resolvió, por mayoría de votos, lo siguiente:
SEGURO SOCIAL, CUOTAS QUE SE CUBREN AL INSTITUTO MEXICANO DEL NO TIE·

NEN CARÁCTER DE CONTRIBUCIONES.-Las cuotas obrero patronales que se pagan
al Instituto Mexicano Seguro social no tienen carácter de contribuciones, porque
no se apoyan en la fracción IV del Articulo 31 de la Constitución, sino en las
fracciones XIV y XXIX del artículo 123 de la Carla Magna, y la finalidad del es-
tablecimiento de las primas es distinta a la de los tributos; pues mientras las pri-
meras tienen como objetivo una protección a favor de los trabajadores contra los
riesgos y eventualidades que pudieran suceder en el desempeño de sus labores los
segundos tienen como objetivo contribuir a los gastos públicos de la Federación,
de los estados o de los municipios, con independencia de que el artículo 267 de
la Ley del Seguro Social establezca que el pago de las cuotas, los recargos y los
capitales constitutivos tienen carácter fiscal, pues tal aseveración es, por una par-
te, puramente práctica, y por la otra, el término fiscal es genérico y puede apli-
carse tanto a los impuestos como a cualquiera otra prestación o contraprestación
a favor del Estado o de un organismo como obligación a cargo de los particula-
res, puede ser exigida coactivamente, sin que elto signifique, por necesidad, que
se trata de las contribuciones a que alude el artículo 31, fracción IV constitucio-
nal. -Amparo directo 297/89-. SJF enero de 1995, página 308-.
Pero el Pleno de dicho Alto Tribunal, que inició sus actividades elide
enero de 1995, corrigió lo anterior al sostener por unanimidad:
SEGURO SOCIAL, CUOTAS DEL. SON CONTRIBUCIONES Y SE RIGEN POR LOS
PRINCIPIOS DE EQUIDAD Y PROPORCIONALIDAD TRlBUTARIAS.-Del examen de
lo dispuesto en los artículos 20. del Código Fiscal de la Federación y 260,
268, 269, 271 y demás relativos de la Ley del Seguro Social, se desprende
que las cuotas al Seguro Social son contribuciones, no sólo por la califica-
ción formal que de ellas hace el primero de los preceptos citados, al conce-
birlas como aportaciones de seguridad social a cargo de las personas que son
substituidas por el Estado en el cumplimiento de las obligaciones estableci-
das por la ley en materia de seguridad social, O de las personas que se bene-
fician en forma especial por servicios de seguridad social proporcionados por
el mismo Estado sino que, por su naturaleza, son obligaciones fiscales que
deben ceñirse a los principios tributarios, ya que se advierte de la evolución
legislativa que el Instituto Mexicano del Seguro Social, constituido desde sus
orígenes como un organismo público descentralizado de la Administración
Pública Federal, se convirtió en un organismo fiscal autónomo encargado de
prestar el servicio público de seguridad social, investido de la facultad de de-
terminar los créditos a cargo de los sujetos obligados y de cobrarlos a través
del procedimiento económico-coactivo y que, por lo mismo en su actuación
debe observar las mismas limitaciones que corresponden a la potestad tribu-
taria en materia de proporcionalidad, equidad, legalidad y destino al gasto
público. -SJF junio de 1995, página 43-.
e) A partir del 1" de enero de 1986, se modificó el artículo 2" del Códi-
go Tributario Federal para incorporar las contribuciones de mejoras, que se
definen en la fracción 111 del mismo, como "las establecidas en ley a cargo
de las personas fisicas y morales que se beneficien de manera directa por
obras públicas", expidiéndose, con tal motivo, la Ley de Contribución de Me-
joras por Obras Públicas de Infraestructura Hidráulica, que entró en vigor
en la misma fecha; sustituyéndose, a partir del 1º de enero de 1991, por la
Ley de Contribución de Mejoras por Obras Públicas de Infraestructura Hi-
dráulica.
DEFINICIÓN QUE ADOPTA NUESTRA LEGISLACIÓN FISCAL FEDERAL.-La le-
gislación fiscal federal sólo reconoce como especies de la contribución espe-
cial a la contribución por mejoras y a lo que llama aportaciones de seguridad
social, que define como ".. .las contribuciones establecidas en ley a cargo de
personas que son sustituidas por el Estado en el cumplimiento de obligacio-
nes fijadas por la ley en materia de seguridad social o a las personas que se
beneficien en forma especial por servicios de seguridad social proporciona-
dos por el mismo Estado".s
En la primera parte de la definición quedan comprendidas las aportacio-
nes a cargo de los patronos para el Fondo Nacional de la vivienda para los
Trabajadores, que vienen a sustituir la obligación que la Constitución Fede-
ral impone a aquellos de proporcionar a sus trabajadores habitaciones cómo-
das e higiénicas» y en la segunda parte se alude a las cuotas del Seguro
Social.
Tocante a la contribución por mejoras, esta se aplica a los contribuyen-
tes cuyos predios se encuentran dentro del área geográfica en que el legisla-
dor estima que se benefician en su valor, cuando se crea una nueva calle o
avenida, o se le introducen los servicios de alumbrado, agua potable, o se
construye el alcantarillado, o jardines o parques u otras obras como éstas en
que se presta un servicio público general pero que de manera especial se be-
nefician a determinadas personas, por lo que es justo que contribuyan al cos-
to de lo hecho por ese beneficio especial que experimentan inmuebles de su
propiedad.
CARACTERÍSTICAS DE ESTA FIGURA CONFORME A NUESTRA LEGISLACIÓN.-
Las que conforme a nuestra legislación debe reunir, son las siguientes:
a) Debe cubrirse sólo en prestaciones de servicios públicos impuestos por
una ley o con motivo de la ejecución de ciertas obras. Hay que recordar lo
que se señaló acerca de la primera característica de los derechos, de que
cuando el Estado impone por disposición de una ley que determinadas acti-
s Artículo 29, fracciones II y 111 del Código Fiscal de la Federación.

6 Artículo 123, apartado A, fracción XII de la Constitución Federal.
vidades O quienes poseen ciertos bienes reciban un servicio público, es por-

que hay interés de la colectividad de que el Estado garantice la seguridad
de la efectividad y calidad del servicio. Se trata de servicios de interés gene-
ral, pero divisibles y, por ello, cuando el Estado opta por imponer sus servi-
cios mediante la aplicación de una ley y no espera que los particulares
interesados acudan a solicitarlos, lo que por éstos se pague constituye una
contribución especial.
b) El cobro debe fundarse en la ley. Por lo que toca a la Federación, he-
mos visto en el artículo 31, fracción IV constitucional, que es obligación de
los mexicanos contribuir al gasto público de la Federación, Distrito Federal,
Estados o Municipios en que residan, de la manera proporcional y equitativa
que dispongan las leyes y en los términos del artículo 73, fracción VIl de la
propia Constitución, el Congreso deberá discutir y aprobar anualmente, las
contribuciones que basten a cubrir el presupuesto. Por lo tanto, como la con-
tribución especial es una auténtica figura jurídica tributaria no fue necesario
modificar a la Constitución para que el Código Fiscal de la Federación, que
entró en vigor el 1º de enero de 1983, la recogiese.
c) El servicio debe prestarlo la administración activa o directa. Hay que re-
cordar el motivo: el único presupuesto que se somete a la consideración de
la Cámara de Diputados es el de la administración activa o directa del Esta-
do, por lo que dicha Cámara desconoce el monto del presupuesto de la ad-
ministración delegada o autárquica, de lo que se concluye que no hay
obligación de pagar impuestos, derechos o contribuciones especiales cuyos
rendimientos se destinan en favor de los organismos descentralizados. Por
ello, el servicio o la obra que se presta O se ejecuta y por los cuales el Esta-
do desea recuperar su costo mediante la contribución especial, deberá pres-
tarla o ejecutarla su administración activa o centralizada. Precisamente por
esto el organismo denominado Caminos y Puentes Federales de Ingresos no
exige la prestación como una contribución especial, sino como un precio que
podemos denominar público, porque el Estado lo fija de acuerdo con el cos-
to de la obra y del servicio de mantenimiento. Sin embargo, la Ley Federal
de Derechos señala como pago de derechos las cantidades que se cubren a
ciertos organismos descentralizados por los servicios que prestan.
¿y cómo considerar el cobro que hacen las empresas constructoras de
carreteras de cuota, a quienes se les concede la concesión de explotarlas du-
rante el número de años en que deben de recuperar su inversión y obtener
una utilidad razonable?
La autorización para cobrar el precio a los usuarios de ellas que otorga
el Estado y los aumentos anuales atendiendo al por ciento de inflación, ¿son
derechos?, o ¿cómo reputar esta prestación que no ingresa a las arcas de la
Tesorería?, o ¿cómo considerarlas frente a las cantidades que se pagan por
los usuarios que transitan por carreteras de cuota que directamente adminis-
tra el Estado a través de un organismo descentralizado?
d) La aportación económica debe ser inferior al valor del servicio público u

obra ejecutada. La falta de respeto de esta característica es lo que da origen
a profundo malestar, cuando se aplica a los particulares. Esto es precisamen-
te lo que han alegado los contribuyentes de los Estados y del Departamento
del Distrito Federal: que la autoridad local no les ha exigido que contribu-
yan al costo de la obra, de acuerdo con lo que señalan las leyes de hacienda,
sino que han tratado de exigirles el costo total de la misma.
La doctrina recomienda que el Estado no exija o derrame entre los par-
ticulares beneficiados el costo total del servicio, sino solamente el de la parte
que directamente les favorezca, ya que si se trata de un servicio público ge-
neral divisible, el Estado debe aportar la cantidad que corresponde al benefi-
cio general y únicamente debe exigir de los particulares la parte por la que
ellos se han beneficiado en forma específica, con lo que gobierno y particu-
lares cubren proporcionalmente el costo del servicio.
Hay que advertir los peligros que presenta esta figura jurídica tributaria,
porque, por ejemplo, considérese que en los límites de la ciudad de San Luis
Potosí se construyera un periférico bien hecho y con buenos materiales.
Indudablemente que el costo de la obra tendría un valor superior al de los
predios colindantes a ella; por lo que la recuperación de su costo originaría
una peligrosa reacción de los afectados.
Esos inconvenientes los observamos en el Distrito Federal, cuando se
empezaron a prolongar hacia el sur la Avenida División del Norte y otras de
igual importancia. Estas obras afectaron terrenos propiedad de agricultores y
campesinos que obtenían sus ingresos de la explotación de sus parcelas, y de
las pequeñas entradas -normalmente equivalentes al salario mínimo- per-
cibidas de la prestación de sus servicios en empresas particulares. ¿De dónde
iban a obtener los miles de pesos que les correspondía pagar por la derrama
del costo de la obra en esa época?
Por ello, también es recomendable que el Estado guarde mucho secreto
respecto a las obras que va a ejecutar y en las que va a tratar de recuperar
su costo a través de la contribución de que se trata, porque como se ha ob-
servado, y esa es la experiencia que se tiene en la mayor parte de los países,
hay particulares que están atentos de cuáles son las nuevas vías públicas que
se van a abrir para acudir de inmediato, antes de que los propietarios de los
predios colindantes a ellas se enteren y comprarles los terrenos a bajos pre-
cios, o bien, aprovecharse posteriormente de que los dueños de los inmue-
bles son de escasa capacidad económica y no van a estar en condiciones de
pagar la contribución, con lo que corren el peligro de que el Estado les em-
bargue y remate sus bienes para recuperar el importe de la parte que les
corresponda cubrir, equivalente al costo del beneficio económico que experi-
mentaron sus predios.
La característica de que la aportación económica exigida a los particula-
res debe ser inferior al valor del servicio públíco u obra ejecutada, mitiga,
atenúa en parte el rigor de esta figura jurídica tributaria. Cuántas veces

quien tiene en propiedad un predio vive tranquilo; pero desde el momento
que se percata que el Estado empieza a urbanizar la calle, pavimentar, ban-
quetas, alumbrado moderno, de lo más costoso, entra en intranquilidad y an-
gustia, porque se da cuenta que le corresponderá la obligación de pagar una
parte del costo de esa obra y, si el Estado abusa, pretendiendo recuperar de
los "beneficiados" el costo total de la obra, el pago será muy considerable.
En el Distrito Federal la contribución especial aparece bajo el rubro de
impuestos por obras de planificación y derechos de cooperación, pero no
exige que los particulares contribuyan con el costo total de la obra, sino
con parte del costo de la misma, que es lo correcto, pero en la práctica se
reclama el costo total de la obra.
Por su pobreza económica la mayoría de los Estados optan por seguir el
ejemplo que se ha observado en el Distrito Federal, en el que indebidamen-
te se derrama entre los particulares correspondientes el costo total de la
obra. Lamentablemente la imitación que los Estados realizan está fuera de
toda lógica porque no consideran que los predios en la provincia no aumen-
tan de valor con la ejecución de las obras, como han aumentado en el Dis-
trito Federal en condiciones semejantes. En el Distrito Federal no ha habido
malestar, porque todo propietario, sea de colonia proletaria o zona residen-
cial, se percata que su predio aumenta de valor; pero a pesar de esto, ha
habido pequeños propietarios, como los campesinos, que se han visto obliga-
dos a enajenar rápidamente y a bajo precio sus terrenos, que ya tienen un
enorme valor, porque no tienen con qué pagar las prestaciones que repre-
senta la contribución con lo que, de hecho, no llegan a beneficiarse plena-
mente del incremento económico que han experimentado sus predios.
e) El pago de la contribución constituye una prestación obligatoria. Si la
contribución que se analiza es una figura jurídica tributaria es lógico que su
pago debe efectuarse con carácter obligatorio. ¿Cuándo surge o nace la obli-
gación tributaria? En el momento en que el Estado concluye las obras surge
la obligación a cargo de los particulares, por cuanto que es entonces cuando
el beneficio se objetiviza y, además, el Estado queda en condiciones de de-
rramar el costo de la obra. En tratándose de un servicio, al momento en
que el servicio se presta.
En las carreteras de cuota construidas por particulares y concesionadas
en su explotación a favor de ellos, no se aplica esta característica visto que
se pretende recuperar el costo integro de ellas más una utilidad.
f) La prestación debe ser proporcional al beneficio recibido. Si tenemos la
obligación de contribuir al gasto público, de la manera proporcional y equi-
tativa que dispongan las leyes, debemos de contribuir al pago de la figura ju-
rídica que se estudia, en la medida o en la proporción en que nos hemos
visto beneficiados con la ejecución de una obra o la prestación de un servi-
cio público de interés general divisible.
ANALOGÍAS y DIFERENCIAS ENTRE EL IMPUESTO, LOS DERECHOS y LA CON-

TRIBUCIÓN EsPECIAL.-Las analogías entre las tres figuras jurídicas tributa-
rias, son:
a) Las tres deben establecerse en una ley formalmente legislativa, y
b) Las tres se establecen con el carácter de obligatorias.
Las principales diferencias entre las tres figuras, son:
a) El impuesto se establece para satisfacer servicios públicos generales
indivisibles y, cuando el interés público lo reclame, para satisfacer servicios
públicos generales divisibles y servicios públicos particulares; la tasa o derecho
se exige en la prestación de servicios públicos particulares, y la contribución
especial se exige en la prestación de servicios públicos generales divisibles.
b) El impuesto se paga sin recibirse servicio O beneficio directo e inme-
diato; la tasa o derecho se paga a cambio de un servicio, y la contribución
especial, se paga por un beneficio obtenido.
e) El impuesto puede contener, una tasa, cuota o tarifa progresiva O re-
gresiva; la tasa o derecho es proporcionar al costo del servicio, excepcional-
mente de cuota fija, la contribución especial es proporcional al beneficio y
excepcionalmente también es de cuota fija.
LAS CUOTAS DEL SEGURO SOCIAL NO SON CONTRIBUCIONES: CRITERIO
DEL PLENO DE LA SUPREMA CORTE.-Inicialmente el Pleno de la Suprema
Corte de Justicia de la Nación emitió, durante 1988, cinco sentencias que no
constituyen jurisprudencia por no reunir el número de votos que exige el se-
gundo párrafo del artículo 192 de la Ley de Amparo, en las que sostiene que
las cuotas obrero-patronales que se pagan al Instituto Mexicano del Seguro
Social no tienen el carácter de contribuciones.
El quinto fallo, se dictó en el amparo en revisión 303/88, promovido por
Reckitt & Colman de México, S. A. de C. V., expresándose:
"Tampoco asiste la razón a la recurrente, al estimar que las cuotas que se cubren
al Instituto Mexicano del Seguro Social, tienen el carácter de contribuciones y, por
ello, deben ajustarse a los requisitos de proporcionalidad y equidad que prevé el
artículo 31, fracción IV de la Constitución Federal. En efecto, este Tribunal Pleno
ha sostenido el criterio de que las cuotas obrero-patronales que se paguen al Ins-
tituto Mexicano del Seguro Social, no tienen su apoyo en la fracción IV del ar-
tículo 31 de la Constitución, sino en las fracciones XIV y XXIX del artículo 123
de la Carta Magna y la finalidad del establecimiento de estas primas es distinta a
la de los tributos, pues mientras las primeras tienen como objetivo una protección
a favor de los trabajadores contra los riesgos y eventualidades que pudieran suce-
der en el desempeño de sus labores, los segundos tienen como objetivo el de con-
tribuir a los gastos públicos de la Federación, de los Estados o de los Municipios,
con independencia de que el artículo 267 de la Ley del Seguro Social establezca el
pago de las cuotas, los recargos y los capitales constitutivos tienen el carácter de
'fiscal' (sic), pues tal aseveración es, por una parte, puramente práctica y por la
otra el término 'fiscal' es genérico y puede aplicarse tanto a los impuestos como a
122 EMILIO MARGÁlN MANAUTOU
cualquier otra prestación o contraprestación a favor del Estado o de un organismo

descentralizado que por estar prevista en la ley como obligación a cargo de los
particulares puede ser exigida coactivamente, sin que ello signifique por necesidad
de que se trata de las contribuciones a que alude el artículo 31, fracción IV cons-
titucional. En congruencia con lo anterior, las cuotas obrero-patronales citadas no
pueden ni deben estar sujetas a los requisitos de proporcionalidad y equidad a
que el precepto constitucional alude, especialmente si se considera que: a) Las
cuotas de referencia tienen el carácter de primas y no de contribuciones; b) En
cuanto a su asimilación con los créditos fiscales sólo tienen un fin meramente
práctico dada la exigencia de la prestación del servicio público de aseguro que al
Instituto Mexicano del Seguro Social, le fue encomendado por el Congreso de la
Unión, y e) El interés público existente para que dicha prestación sea proporcio-
nada con eficiencia y oportunidad en beneficio de los asegurados. De la manera
anterior, si las cuotas obrero-patronales tienen su origen constitucional y su funda-
mento en el artículo 123, fracciones XIV y XXIX de la Constitución, y no en el
artículo 31, fracción IV de la Ley Fundamental no deben sujetarse a los requisitos
de proporcionalidad y equidad fiscales que exige el último de los dispositivos cita-
dos. Este tribunal sustentó idéntico criterio al resolver los amparos en revisión
5001/87, promovido por Mundo Viviente, Sociedad Anónima, 1308/87 de Encajes
Mexicanos, Sociedad Anónima, 763/88 de Prolim, Sociedad Anónima, 4774/87 de
Compañía Industrial de Orizaba, Sociedad Anónima y Acabados Río Blanco, fa-
llados en sesiones de veintiocho de abril y siete de julio del presente año, por ma-
yoría de once votos de los señores ministros, De Silva Nava, López Contreras,
Cuevas Mantecón, Castañón León, Díaz Infante, Fernández Doblado, Rodrí-
guez Roldán, Martínez Delgado, Gutiérrez de Velasco, Moreno Flores y Suárez
Torres." SJF, Informe, 1988, parte 1, págs. 875, 876, 877 Y878.
Se estima erróneo el criterio mayoritario del Pleno de la Suprema Corte,
por lo siguiente: el Estado tiene la obligación de velar por la seguridad so-
cial de sus habitantes, pero si pretende lograrlo con la recaudación de los
impuestos y derechos O tasas en vigor, tendría que incrementar extraordina-
riamente las cuotas O tarifas aplicables, lo que provocaría que en países
como Suecia, por ejemplo, los contribuyentes de elevados ingresos salgan de
ellos y renuncien a su nacionalidad, ocasionando fuertes pérdidas al Erario y
que se agrave la situación económica de éste, al no obtener los recursos ne-
cesarios para sufragar los gastos de seguridad social a que tienen derecho
todos sus habitantes con residencia en ellos.
México, ante la pobreza de nuestro Erario y no deseando ahuyentar a los
capitales extranjeros y por consiguiente a sus ejecutivos o técnicos que viven
entre nosotros, primero como inmigrantes y después como inmigrados, aco-
gió el sistema norteamericano: expedir una ley del Seguro Social, creando
un organismo descentralizado encargado de prestar servicios de seguridad so-
cial en favor de las partes que contribuyen a su sostenimiento, que a su vez
resultan ser las más directamente beneficiadas con los mismos: el Estado,
por cuanto que con su cuota se desatiende de las necesidades sociales de los
trabajadores y familiares de los mismos, que asume tal organismo; el patro-
no, ya que con su cuota se libera de ciertas obligaciones y responsabilidades

que le impone el articulo 123, apartado A de la Constitución Federal y la
Ley Federal del Trabajo, y, por último, el trabajador, que con el pago de su
cuota se ve protegido de los accidentes o enfermedades que contraiga dentro
o fuera del trabajo, al igual que su familia, así como por cesantía, vejez y
muerte.
El Pleno, con su fallo, introduce la anarquía y la incertidumbre, ya que
basta con que el Ejecutivo Federal, reforme el Reglamento para la Clasifica-
ción de Empresas y Determinación del Grado de Riesgo del Seguro de
Riesgos de Trabajo, para que la prima de riesgos de trabajo se incremente a
todos los patronos, esto es, que a través de un reglamento delegado se au-
mente la cuota a cargo de una de las tres partes, no obstante que toda con-
tribución o aumento de las existentes debe ser aprobada por el Congreso de
la Unión.
Conforme a la tesis que se comenta, entonces tampoco las aportaciones
que los patronos entregan al Instituto del Fondo Nacional de la Vivienda
para los Trabajadores son contribuciones de seguridad social, en virtud de
que tienen su apoyo en la fracción XII del apartado A) del artículos 123
constitucional, ya que la finalidad de estas aportaciones son distintas a la de
los impuestos o derechos, pues mientras aquéllas tienen como objetivo el
proporcionar a los trabajadores habitaciones cómodas e higiénicas, los segun-
dos tienen como objetivo el de contribuir a los gastos públicos de la Federa-
ción. E igual podría sostenerse de los llamados derechos para las Escuelas
Artículo 123 Constitucional, creados para dar cumplimiento a la obligación
que el segundo párrafo de la fracción XII del apartado A del artículo 123
impone a los patronos; obligación de establecer escuelas cuando la fuente de
trabajo se encuentre en poblaciones con menos de 200 habitantes.
Afortunadamente el nuevo Pleno de la Suprema Corte estableció la Tesis
No. XXVI/95(9a.), por unanimidad de votos, en su sesión privada celebrada
el 15 de junio de 1995, que se transcribe en la página 116.
CAPÍTULO XI
TEORÍAS QUE FUNDAMENTAN LA PERCEPCIÓN

DE LOS TRIBUTOS
SUMARIO: TEORIA DE LOS SERVICIOS PÚBLICOS. TEORIA DE LA RELA-

CIÓN DE SUJECIÓN. TEORIA DE LA NECESIDAD SOCIAL. TEORíA DEL SEGU-
RO. TEORÍA DEL DESARROLLO ECONÓMICO. POSICIÓN QUE ADOPTA NUESTRA
CONSTITUCIÓN: DEL GASTO PÚBLICO. CARACTERíSTICAS DEL GASTO PÚo
BLICO. DEFINICIÓN. COMPETENCIA DE LA CÁMARA DE DIPUTADOS PARA
APROBAR EL GASTO PÚBLICO. SUS CONSECUENCIAS.
Diversas han sido las teorías elaboradas por la doctrina para fundamen-
tar el derecho del Estado para imponer y percibir tributos, de las que se ci-
tarán cuatro, así como la posición que adopta nuestra Constitución al
respecto.
TEoRÍA DE LOS SERVICIOS PÚBLlCOS.-Esta teoría considera que el tribu-
to tiene como fin costear los servicios que el Estado presta, por lo que con-
sidera lo que los particulares pagan por concepto de gravámenes es el
equivalente a los servicios públicos recibidos. Esta teoría es conocida igual-
mente como Teoría de la Equivalencia o también Teoría del Beneficio (Be-
nefit Teory) por los ingleses. Contra ella se han enderezado las siguientes
críticas:
a) Hasta fines del siglo pasado casi todos los países coincidían respecto
a los servicios públicos que el Estado debía prestar a la sociedad, pero en la
actualidad varían de una nación a otra, según que la intervención estatal en
las actividades de los particulares sea mayor o menor. De ahí que servicios
que en un país se prestan exclusivamente por el Estado, en otro concurren a
darlos éste y los particulares y, en otros, únicamente los particulares.
Por consiguiente, se advierte que el concepto "servicio público" es vago
e impreciso, por estar supeditado a las ideas politico-financieras que las per-
sonas que se sucedan en. el poder guardan al respecto.
b) No toda la actividad del Estado va encaminada a la prestación de los
servicios públicos, por lo que no todos los recursos se destinan exclusiva-
mente a la satisfacción de servicios de esta naturaleza. Cierto que el Estado
125
eroga fuertes cantidades por esta clase de servicios, pero en los Estados
contemporáneos no es ésta la única actividad sino que también tienen a su
cargo colmar necesidades de distinta naturaleza, que sólo con una interpreta-
ción muy forzada podríamos aceptar como públicas; v. gr.: gastos que el
Estado realiza fuera de su actividad regular, como son los de propaganda
realizada en el extranjero a favor de su sistema de gobierno, con el fin de
mantener lo más alejado posible de sus fronteras un conflicto armado.
c) No todas las leyes impositivas poseen finalidades fiscales, o sea la de
suministrar recursos, por lo que si llegan a producir ingresos, ello es ajeno
al propósito que fundamenta a dichos ordenamientos.
TEORÍA DE LA RELACIÓN DE SUJECIÓN.-Para los tratadistas alemanes de
Derecho Público, la obligación de las personas para pagar tributos surge
de su condición de súbditos, "de su deber de sujeción". Que esta obligación
no está supeditada a que el contribuyente perciba ventajas particulares, pues
el fundamento jurídico para tributar "es pura y simplemente la relación de
sujeción".
Para los autores de esta teoría carece de importancia la clasificación de
los tributos en atención a los servicios públicos que con ellos se sufragarán.
En contra de ella se han enderezado críticas tales como que no sólo los
súbditos están obligados para con el país, sino también los extranjeros. Esta
crítica es débil frente al fondo que encierra la teoría de la relación de suje-
ción, ya que es producto del alto concepto que los habitantes de algunos
países europeos tienen no sólo sobre su obligación de tributar, sino de ha-
cerlo con honestidad.
En cambio, en países como los de nuestro continente, estas ideas chocan
con el concepto que sobre la obligación de tributar se tiene, en el sentido de
que es el pago de los servicios públicos recibidos.
TEORÍA DE LA NECESIDAD SOCIAL.-Andreozzi, en su obra Derecho Tri-
butario, expresa que el fundamento esencial del tributo es la satisfacción de
las necesidades sociales que están a cargo del Estado. Explica su teoría de
la necesidad social comparando las necesidades del hombre con las de la so-
ciedad, las cuales divide en dos clases: físicas y espirituales. Las necesidades
físicas del hombre, son: alimentación, vestido, habitación y, en general, todas
aquellas que necesita satisfacer para subsistir. Satisfechas estas necesidades,
el hombre tiende a superarse, a adquirir mejor medio de vida, a colmar
aquellas necesidades que lo elevarán espiritualmente y que le proporciona-
rán una mejoría en su persona.
La sociedad, al igual que el hombre, tiene necesidades que satisfacer, a
fin de poder subsistir y elevarse en el campo de la cultura, lo que puede lo-
grarse con los recursos que el Estado percibe por concepto de tributos.
Las necesidades de la sociedad son similares a las del hombre, pero de

carácter general y no particular. Así tenemos que las necesidades físicas de
ella, san: alimentación, vivienda, vestido, orden y seguridad, confort, servicios
públicos, etcétera.
Por lo que toca a las necesidades espirituales, puede citarse; escuelas,
universidades, museos, deportes, conciertos, etcétera.
Frente a estas necesidades comunes se encuentran las privadas, que el
hombre satisface por sí mismo, pero que en un momento dado pueden que-
dar incorporadas dentro de aquéllas.
Para Andreozzi, la existencia de leyes fiscales con finalidades extrafisca-
les satisface también necesidades sociales, por cuanto que a través de ellas
el Estado puede regular o satisfacer determinadas necesidades o apetencias
de la sociedad.
En efecto, la ayuda que proporciona a la industria origina la expedición
de leyes impositivas que conceden franquicias fiscales; el auxilio a la misma
en contra de la competencia de la industria extranjera da lugar a la eleva-
ción de las tarifas aduaneras; para ayudarla a competir fuera del país con
mercancías semejantes, se disminuyen los impuestos a la exportación; o para
coadyuvar al desenvolvimiento de la industría que explota exclusivamente
materia prima nacional, se elevan, extraordinariamente, las tarifas aduaneras
correspondientes a la materia prima.
Por último, Andreozzi hace hincapié en los grandes gastos que sostienen
los países económicamente fuertes -Estados Unidos, Inglaterra, Rusia-
con el objeto de mantener lo más alejado posible de sus fronteras el peligro
de una conflagración. Esos cuantiosos gastos, que son cubiertos principal-
mente con el producto de los impuestos y que vienen a colmar una necesi-
dad que sienten los habitantes de esos países, para no sufrir en su propio
territorio un conflicto armado, vienen a satisfacer un verdadero requerimien-
to social.
Aplicando esta teoría a nuestra realidad, observamos cómo el Gobierno
Federal, a través de diversos organismos y entes públicos, eroga anualmente
considerables cantidades para satisfacer las necesidades "físicas" y "espiritua-
les" de la sociedad mexicana.
Dentro de las necesidades físicas que el Estado Mexicano trata de satis-
facer primordialmente, tenemos la alimentación que se procura colmar a tra-
vés de organismos descentralizados, como la Conasupo, que gasta fuertes
sumas tratando de mantener a bajos precios los articulos de consumo indis-
pensable, o bien, concede subsidios o franquicias a fabricantes de artículos
alimenticios de primera necesidad, a fin de evitar el alza del producto, u
otorga precios de garantía para la siembra de ciertos productos agrícolas, et-
cétera.
Por lo que respecta al problema de la habitación, se invierten anualmen-

te respetables cantidades a través de instituciones como el ISSSTE, el Banco
nacional de Obras y Servicios Públicos, el Instituto Mexicano del Seguro So-
cial, el Instituto Nacional para el Desarrollo de la Comunidad Rural y de la
Vivienda Popular, el Instituto del Fondo Nacional de la Vivienda para los
Trabajadores y el FOVI, para tratar de resolver, en parte, la escasez de vi-
viendas o casas de bajo precio. Se han expedido ordenamientos como la Ley
de la Vivienda Popular, en la que se conceden diversos beneficios a las per-
sonas que se dediquen a la construcción de habitaciones baratas. Franquicias
semejantes las encontramos, también, en la legislación del Gobierno del Dis-
trito Federal, como en la Ley de Exención de Impuestos a la Construcción
de Habitaciones Baratas.
Tratándose de los servicios públicos el Estado efectúa gastos de conside-
ración por este concepto ya que aún en los casos en que percibe ingresos
por su prestación, muchas veces el precio fijado es político, como por ejem-
plo las bajas tarifas que se mantienen en los transportes oficiales.
Veamos ahora los medios de que se vale el Gobierno Federal, para sa-
tisfacer las necesidades espirituales de la sociedad.
1. Promoción de la cultura:
a) Educación preprimaria, primaria y secundaria, así como estudios su-
periores prestados a través del Instituto Politécnico Nacional, la Escuela Na-
cional de Maestros, la Escuela de Agricultura, el Colegio Militar y las
Escuelas Superiores Rurales, enteramente gratuitas;
b) Por conducto de organismos como el Instituto Nacional de Bellas Ar-
tes se presentan a bajos precios obras teatrales o conciertos de alto costo es-
cénico, que difícilmente podría presentar la iniciativa privada a los mismos
precios;
e) Existen diversos grupos culturales o de investigación, como el Colegio
de México, constituidos por las personas más destacadas de nuestro país, en
su profesión, arte o especialidad, cuyo nombramiento y remuneración son vi-
talicios y que periódicamente dictan conferencias de alto valor;
d) Con cargo al Erario se sostienen numerosos museos y se protegen las
principales zonas arqueológicas del país, y
e) Se conceden franquicias fiscales a las agrupaciones teatrales que pre-
sentan obras que ayudan al desenvolvimiento de la cultura.
2. Promoción del deporte:
a) Por conducto de organismos descentralizados, como la Confederación
Deportiva Mexicana, el Consejo nacional del Deporte, el Instituto Mexicano
del Seguro Social, etc., el gobierno contribuye a la difusión del deporte, y
b) Todos los organismos deportivos amateurs gozan de exención en el
pago de impuestos federales.
Revisando nuestra legislación federal encontramos decretos que se deno-

minan de descentralización industrial, que tienen por finalidad estimular por
zonas el desarrollo económico del país.
Esta teoría se objeta diciéndose que en realidad es una réplica de la de
equivalencia por cuanto que el Estado, al satisfacer necesidades sociales, no
hace sino cubrir servicios públicos.
Esta aseveración es errónea, ya que como antes se señaló, el concepto
"servicio público" no abarca toda la actividad del Estado, siendo, además,
vago e impreciso, en virtud de que no todos los servicios que él presta ga-
rantizan la regularidad, continuidad y uniformidad en la prestación, que son
los elementos que todo servicio que se considera público debe reunir, según
la definición del tratadista mexicano Gabino Fraga, en su obra Derecho Ad-
ministrativo.
TEoRÍA DEL SEGURO.-Los tributos, en especial el impuesto, se conside-
ran como el pago de una prima de seguro por la protección que el Estado
otorga a las vidas y haciendas de los particulares; tesis ésta que se ha reputa-
do como falsa, en virtud de que "la actividad del Estado no se ha reducido
en ningún tiempo ni podría estarlo nunca a una simple función de pro-
tección de la hacienda de sus súbditos", pues "de actuar el Estado como una
empresa de seguros tendría la obligación, al realizarse el riesgo, de indemni-
zar al dañado por dicho riesgo, de manera que en caso, por ejemplo, de un
homicidio, el Estado debería indemnizar a los deudos del muerto, así como
en caso de robo, o cualquier otro que lesionara su patrimonio debería in-
demnizar a la víctima, y el Estado no procede en esa forma porque su fun-
ción no consiste, tratándose de los servicios de seguridad, en garantizar el
respeto de la vida o de las propiedades de sus súbditos o indemnizarlos en
caso de violación")
Sin embargo, hoy, a medida que se incrementa la violencia criminal se
ha llegado a la conclusión de que el Estado debe compensar a las víctimas
inocentes de esos crímenes.
En apoyo de esta idea se ha dicho que a las personas acusadas de un
delito se les otorga toda la protección que la sociedad les puede ofrecer,
para no ser injustamente castigados, pero, "Zqué sucede con la persona heri-
da tirada en la calle, algunas veces media muerta? Si es hospitalizada pierde
su salario; cubre en buen número de casos sus gastos de curación. La socie-
dad toma bajo su cuidado a la persona acusada de un delito, pero hace
poco por la persona que está sufriendo el daño".2
1 Flores Zavala, Ernesto. Elementos de Finanzas Públicas Mexicanas, p. 46, Ed. 1946.
2 Ex senador Ralph W. Yarborough, for Texas, 1971.
Se ha llegado al punto, se expresa por legisladores norteamericanos "de

que se debe dar consideración a la víctima del crimen, a aquél que sufre por
causa del delito. Para él la sociedad ha fallado miserablemente .. .la sociedad
tiene una obligación. Cuando la protección de la sociedad no es suficiente
para prevenir a personas de que sean victimadas, la sociedad tiene entonces
la obligación de compensar a la victima por el fracaso de la protección")
Nueva Zelanda y Gran Bretaña fueron los pioneros en el pago de com-
pensación por el Estado a víctimas del crimen, pues sus programas se inicia-
ron en 1964. Siete de las diez provincias canadienses y algunos Estados de
Australia tienen sistemas de compensación y Suecia está por iniciar uno. En
Gran Bretaña, sólo se cubre indemnización en los casos de crímenes con vio-
lencia.
Algunos otros países europeos, incluyendo a Noruega, Finlandia, Países
Bajos y Alemania, han demostrado interés en la experiencia sueca.
En los Estados U nidos de Norteamérica seis entidades federativas (Nue-
va York, Massachusetts, Maryland, California, Hawai y Nevada), han aprove-
chado programas tendientes a cubrir tales pagos y algunas otras entidades
están considerando la idea. A medida que la violencia criminal aumenta,
fuerte presión se está realizando para la existencia de una ley federal que
otorgue compensación de los fondos públicos a las víctimas inocentes de ta-
les crímenes. La teoría que ayer fue objeto de fuertes críticas, hoy se está
adoptando por los países más importantes.
TEORÍA DEL DESARROLLO ECONóMlco.-EI Reglamento de la Ley del
Impuesto al Activo de las Empresas,s en el penúltimo párrafo del conside-
rando 6, nos dice "Que los lineamientos del sistema de planeación económica
a que se refieren los artículos 25 y 26 constitucionales han sido considerados
en la Ley del Impuesto al Activo de las Empresas que se reglamenta, de tal
manera que propugna un trato igualitario a las empresas y lograr que aque-
llas que operan deficitariamente superen esta situación que afecta la econo-
mía y las finanzas del país, dado que éstas también originan gastos públicos
en relación con los cuales deben contribuir", de lo que se desprende que el
Ejecutivo Federal mexicano ha dado origen a una nueva teoría que funda-
menta la percepción de impuestos: al desarrollo económico nacional deberán
concurrir todos los habitantes del país pagando impuestos en proporción al
valor de los bienes que posean, en tanto los que paguen por los rendirnien-
tos que ellos les produzcan o deban de producirles no vayan de acuerdo con
los mismos.
3 Senador Mike Mansfield. 1971.

4 Publicado en el Diario Oficial de la Federación de 30 de marzo de 1989.
Anda mal un sistema impositivo que se sustenta en esta teoría, pues ello
significa que para el Estado sólo hay una clase de contribuyente que debe
de subsistir: el próspero o eficiente, no así el deficitario, aún cuando esta si-
tuación sea imputable al propio Estado o a los fenómenos económicos inter-
nacionales, ya que si se quiere seguir operando deberá pagar un impuesto
acorde con los gastos públicos que origine su subsistencia, sirviendo de base
el valor actualizado de sus activos.
Cuando las pérdidas de una empresa son reales, el pago de este impues-
to agrava su situación económica, pues de dónde obtendrá los recursos para
cubrirlo: aumentando el capital de la misma, solicitando empréstitos a la
banca; reduciendo su gasto corriente, disminuyendo su personal, enajenando
parte de sus activos, etcétera.
La empresa deficitaria no pagará el impuesto a las ganancias de las so-
ciedades mercantiles, pero cubre impuestos indirectos, contribuciones espe-
ciales, paga salarios sobre los que retiene el impuesto sobre la renta, etc., de
lo que se concluye que esta clase de contribuyentes sí contribuye al gasto
público, aún cuando no con la extensión con que sería lo ideal.
POSICtÓN QUE ADOPTA NUESTRA CONSTITUCIÓN: DEL GASTO PÚBLICO.-
Nuestra Constitución en su artículo 31, fracción IV, expresa que es obligación
de los mexicanos la de contribuir a los gastos públicos de la Federación,
Distrito Federal, Estados y Municipios en que residan, de la manera propor-
cional y equitativa que dispongan las leyes.s Por lo tanto, el fundamento ju-
rídico para tributar reside en la necesidad que los mexicanos tenemos de
sufragar los gastos públicos; pero, Zqué debemos entender por gastos públi-
cos?, itienen ese carácter todas las erogaciones que el Estado efectúa, tanto
por conducto de su administración activa o directa, como por su administra-
ción delegada o paraestatal? o isolamente la tienen las que realice por con-
ducto de la primera de las administraciones citadas? En principio, gasto
público es toda erogación hecha a través de una secretaría o Departamento
de Estado, o de un organismo descentralizado.
Se ha sostenido que por gastos públicos deben entenderse los que se
destinan a la satisfacción atribuida al Estado, de una necesidad colectiva;
quedando, por lo tanto, excluidos de su comprensión, los que se destinen a
la satisfacción de una necesidad individual. Conforme a estas ideas los gas-
tos públicos se clasifican en colectivos e individuales y se pregunta, ¿particu-
5 Se hace la observación de que la Constitución no prevé la satisfacción de gastos autoriza-

dos en el presupuesto mediante financiamientos internos o externos, ya que sólo se habla de es-
tablecer las contribuciones que basten a cubrir el gasto público, "omisión muy explicable en
virtud de que estos preceptos provienen de épocas en que las funciones del Estado eran muy
restringidas y su intervención muy limitada en los aspectos del desarrollo económico nacional".
Manuel Sánchez Cué. Colaboración a la obra Estudio de Derecho Público Contemporáneo, Ed.
F.C.E. y U.N.A.M., 1972.
lares de quién, del Estado o de los funcionarios encargados del Poder Público?
Si son del primero, son gastos públicos y también si son de los segundos,
en cumplimiento de sus funciones, luego entonces, debemos rechazar ese
concepto.
La Suprema Corte de Justicia de la Nación ha expresado, en jurispru-
dencia definida, que por gastos públicos "no deben entenderse todos los que
pueda hacer el Estado, sino aquéllos destinados a satisfacer las funciones y
servicios públicos". Esta tesis por su amplitud, no resuelve el problema, ya
que hay organismos descentralizados que tienen encomendadas funciones y
servicios públicos y, sin embargo, no obstante que las erogaciones para reali-
zarlos deben reputarse como gastos públicos, no reciben esta denominación,
por la misma razón que ellos no pueden beneficiarse del rendimiento de un
gravamen. Por consiguiente, debemos concluir que la tesis expuesta por la
Suprema Corte de Justicia no sirve para precisar el contenido del concepto
"gastos públicos".
CARACTERÍSTICAS DEL GASTO PÚBLlCO.-En atención a lo dispuesto por
el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política Mexicana, en relación
con los artículos 73, fracción VII, 74, fracción IV y 126 del mismo ordena-
miento, una erogación hecha por la Federación quedará comprendida como
"gasto público", si reúne las siguientes características:
1. Que la erogación sea hecha a través de la administración activa. Si en los
términos de los preceptos constitucionales a que se ha hecho referencia,
los mexicanos tenemos la obligación de cubrir las contribuciones que decreta
el Congreso de la Unión, en cuanto basten a satisfacer el presupuesto y éste
sólo prevé las erogaciones que la Federación hará a través de su administra-
ción activa, o sean, las Secretarías y los Departamentos de Estado, y demás
poderes de la Unión, pero no las que realizará por medio de sus organismos
descentralizados, tenemos que concluir que la primera característica que
debe reunir la erogación, es la de que se realice por conducto de la adminis-
tración activa.
2. Que la erogación se destine a la satisfacción de las funciones de los entes
que constituyen la administración activa de la Federación. De acuerdo con las
disposiciones constitucionales citadas, la Cámara de Diputados deberá revisar
la cuenta pública del año anterior, examen que "tendrá por objeto conocer
los resultados de la gestión financiera, comprobar si se ha ajustado a los cri-
terios señalados por el presupuesto y el cumplimiento de los objetivos conte-
nidos en los programas", que toda erogación ajena a las funciones de la
Secretaría o Departamento de Estado a cuyo presupuesto corresponda, será
rechazada por dicha Cámara y el funcionario que la autorizó quedará sujeto
a responsabilidades.
Para determinar cuáles son las funciones atribuidas a una secretaría o

departamento autónomo, basta acudir a la Ley Orgánica de la Adminis-
tración Pública Federal del 24 de diciembre de 1976, en la que se precisan
todas las asignadas a cada una de las entidades que constituyen la adminis-
tración activa. Se considera que una erogación no se justifica, cuando ella se
destina a la satisfacción de funciones no previstas en dicha ley.
3. Que la erogación esté prevista en el presupuesto de egresos. No basta
que un gasto se haga a través de la administración activa y que el mismo
colme una función a ella atribuida, para que se considere gasto público, sino
que es indispensable, además, que el renglón respectivo se encuentre previs-
to en el Presupuesto de Egresos, en los términos del artículo 126 constitucio-
nal, pues la obligación de tributar se funda en la necesidad de satisfacer
aquellos gastos previstos en el presupuesto.
Como excepción a lo anterior, tenemos lo previsto por el artículo 75 de
la misma Constitución, que expresa que cuando por cualquier circunstancia
se omita fijar la retribución que corresponda a un empleo que está estableci-
do por la ley, se entenderá por señalada la que hubiere tenido fijada en el
presupuesto anterior o en la ley que estableció el empleo.
Siempre se ha considerado por la doctrina que el Presupuesto de Egre-
sos señala el programa de trabajo que un gobierno elabora para el ejercicio
fiscal siguiente, el cual contiene los servicios y las inversiones que se presta-
rán y ejecutarán y que se presume que son los que prioritariamente deben
de llevarse a cabo sobre otros servicios y obras que se programarán para los
ejercicios fiscales siguientes, pues aun teniendo recursos no es posible exce-
derse de ciertos Iímites.
Sin embargo, ha surgido la discusión de cuál es el alcance que otorga el
artículo 74, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos
Mexicanos, que señala como facultad exclusiva de la Cámara de Diputados
el aprobar anualmente el presupuesto de Egresos de la Federación.
El Poder Ejecutivo determina a través de la Secretaría de Hacienda y
Crédito Público cuál es el monto de los ingresos que espera recaudar en el
siguiente ejercicio fiscal, tanto de contribuciones, como no contribuciones
-productos y aprovechamientos-, así ,como de la conveniencia de recurrir
al financiamiento interno como externo, de ser necesario, para enseguida,
atendiendo a la importancia y necesidades de cada Secretaría de Estado dis-
tribuir ese ingreso que se asigna a dicho 'Poder y a los demás Poderes.
Si el Poder Ejecutivo cuenta con 18 Secretarías de Estado y atendiendo
a las prioridades de sus necesidades decide cuáles se deberán atender y cuá-
les se posponen en su satisfacción de no ocurrir problemas que originen un
cambio de esas necesidades prioritarias que se piensan atender en los si-
guientes ejercicios.
La elaboración del Presupuesto de Egresos significa planificar, enten-

diéndose por tal la programación del trabajo,» el cual no sólo debe satisfacer
las necesidades ordinarias a cargo del Estado sino también que lo que se
destine a inversiones nuevas o continuación de las ya iniciadas pero que re-
quieren de más de un ano para concluirse, produzcan el efecto económico
del desarrollo del país.
El presupuesto de Egresos no sólo contempla el gasto corriente e inver-
sión de cada Secretaría de Estado, sino también los de los entes sobre los
cuales ellas constituyen cabeza de sector.
La facultad que tiene la Cámara de Diputados de examinar, discutir y
aprobar el Presupuesto de Egresos elaborado por el Poder Ejecutivo, no sig-
nifica que pueda desarticularse para beneficiar a algunos legisladores que
abogan por sus distritos en perjuicio del desarrollo económico que dicho
Presupuesto intenta lograr.
Se podrá objetar el aumento del gasto corriente si ello no se justifica
plenamente; ciertas inversiones que por su monto --<:onstrucción de un nue-
vo aeropuerto de la Ciudad de México, si el actual puede ampliarse o exten-
derse para ser útil aun durante determinado número de años- y atacar con
ello necesidades de extrema urgencia, pues la Cámara de Diputados no pue-
de por si elaborar el Presupuesto de Egresos.
4. Que la erogación se haga con cargo a la partida destinada al renglón
respectivo. Como última característica, encontramos la necesidad de que el
renglón que prevé un gasto, cuente con la asignación correspondiente, pues
el sistema rígido incorporado a nuestro presupuesto no permite pago alguno
en exceso de lo que esté comprendido en él o determinado por ley poste-
rior. Por lo tanto, la administración activa sólo puede gastar hasta el monto
de lo previsto en cada renglón del Presupuesto de Egresos: si se exceden de
esos límites, las erogaciones dejan de reputarse "gastos públicos", ya que no
existe obligación para tributar en exceso de lo previsto y, por consiguiente,
tocará al Congreso de la Unión exigir responsabilidades.
DEFINICIÓN.-De acuerdo con las caracleristicas señaladas por gasto pú-
blico se entiende toda erogación hecha por el Estado a través de su admi-
nistración activa, destinada a satisfacer las funciones de sus entidades en los
términos previstos en el presupuesto.
COMPETENCIA DE LA CÁMARA DE DIPUTADOS PARA APROBAR EL GASTO
PÚBLICO. SUS CONSECUENCIAs.-Por último, incidentalmente tenemos que en
los términos del artículo 74, fracción IV, de la Constitución, es facultad ex-
clusiva de la Cámara de Diputados aprobar el presupuesto anual de gastos
de la Federación. Visto esto, podemos señalar lo siguiente:
6 Pedro Muñoz Amato, "Introducción a la Administración Pública", Fondo de Cultura Eco-

nómica, Ed. 1954, página 101.
PRIMERO. Que el senado aprueba la Ley de Ingresos de la Federación,

sin saber en qué se invertirá lo que se va a recaudar.
SEGUNDO. Conforme al artículo 126 de la Constitución, no puede hacer-
se pago alguno que no esté previsto en el presupuesto o determinado por
ley posterior, con lo que la Cámara de Senadores no conocerá el gasto gene-
ral de la administración activa de la Federación, pero sí cuando haya que au-
torizarse un nuevo, pero pequeño gasto, comparado con el general, dado que
una iniciativa será ley si es aprobada por las dos Cámaras legisladoras.
TERCERO. A partir del 7 de diciembre de 1977, la Cámara del Senado
carece de competencia para conocer de la cuenta de la hacienda Pública,
con lo cual se da fin a una incongruencia que existía: que esta Cámara no
intervenía en la aprobación del presupuesto, pero sí conocía después del
examen del gasto hecho.
CAPÍTULO XII
LA LEY TRIBUTARIA Y SU REGLAMENTO
SUMARIO: INTRODUCCIÓN. SUS DIFERENCIAS. CARACfERíSTICAS DE lA LEY

TRIBUTARIA. NUESTRA CONSTITUCiÓN Y lA LEGISlACIÓN SECUNDARIA.
INTRODUCCIÓN.-EI Derecho Tributario se encuentra en la actualidad en

pleno desarrollo buscando como se señaló en el capítulo de la Ubicación del
Derecho Tributario, su autonomía de las ramas del Derecho a las que ha
estado incorporado, coma son las del Administrativo y el Financiero. Lo ano
terior está originando graves errores, omisiones o lagunas en las leyes tribu-
tarias que se expiden; errores, omisiones o lagunas que varían, según sean
administrativistas o financieros los que las elaboren, sobre todo cuando el
"legislador" es solamente técnico de gabinete, divorciado de la realidad jurí-
dica, moral y cívica en que se encuentran ·colocados el grueso de los contri-
buyentes y el personal de la administración tributaria.
Ante esta situación, el reglamento adquiere cada día mayor importancia
coma instrumento para corregir o colmar errores, omisiones o lagunas que
se encuentran en la ley. Nuestra legislación fiscal federal, en su evolución
está llena de ejemplos de leyes con graves fallas de técnica legislativa,' que
se han pretendido corregir con la expedición de reglamentos y, a veces, hasta
con simples circulares, lo que hace importante estudiar, aun cuando en foro
ma somera, las diferencias y alcances de la ley tributaria y su reglamento,
Sus D1FERENCIAS.-Carré de Malberg, en su obra Teoria General del Es-
tado.t expresa que la diferencia esencial entre el Poder Legislativo y el Po-
der Reglamentario, consiste en que: "El uno es de esencia más alta que el
otro. Tanto el reglamento como la ley, dice, son fuentes del Derecho, pero
el derecho que crean, respectivamente, no tiene el mismo valor y no lo crea,
en efecto, con igual potencia. Por una parte, la regla emitida por la vía le-
gislativa tiene sobre todas las existentes una fuerza superior que consiste: a)
En que tiene primacía anulándolas en oposición a ella, y b) En que no pue-
1 Citado por M. Andreozzi en su obra Derecho Tributario Argentino, tomo I.
137
de modificarse ni derogarse más que por una nueva disposición del órgano
legislativo. "
Se han hecho algunas críticas en contra de las diferencias antes señala-
das, diciéndose que existen leyes que no tienen la característica de perma-
nencia que debían de tener y que es importante, en contra del reglamento
que se deja en manos de la administración para una más móvil y más adaptable
aplicación y la posibilidad de sustitución, cada vez que sea indispensable.
Por consiguiente, si el reglamento no es de la misma esencia que la ley,
Zcuál es su función?
Como el reglamento es expedido por el Poder Ejecutivo, que carece
de facultades para imponer cargas a los particulares, su potestad jurídica y de
mando consiste en hacer posible la aplicación práctica de las disposiciones
de la ley, aclararlas, regular la materia que ésta le autoriza, pero siempre
respetando los lineamientos por ella señalados.
La doctrina está acorde en que las disposiciones reglamentarias deben
ajustarse en todo a los preceptos de la ley que trate de reglamentar, sin am-
pliar ni restringir los postulados de la misma, toda vez que la facultad regla-
mentaria es una fuente secundaria de derecho que se encuentra subordinada
a la fuente primaria, que es la ley, y no tiene otro objeto que determinar su
forma de aplicación y particularismo en concreto, por lo tanto, la ley, el
contenido de la ley expresa y literal, constituye el límite de validez de los re-
glamentos y si éstos van más allá de lo preceptuado por la ley, se convierten
en ordenamientos ilegales e inaplicables.s
Sin embargo, en los últimos años el Ejecutivo Federal, autor de las ini-
ciativas que contienen novedades fiscales que debe aprobar el Congreso de
la Unión, ha empezado a abusar del llamado reglamento delegado, descono-
cido por nuestra Constitución, que no emana de la potestad reglamentaria
del Poder Ejecutivo sino de una habilitación legal que le es conferida por el
citado Congreso.3
Como ejemplos tenemos, en la LISR que estuvo en vigor hasta el 31 de
diciembre de 2001 y que ya no se recogen en la nueva LISR:
a) La parte inicial del tercer párrafo del inciso b) de la fracción III del
artículo 12-A de la Ley del Impuesto sobre la Renta, termina diciendo
" ... siempre que se cumplan los requisitos que señale el reglamento".
b) La parte final de la fracción IV del precepto antes citado, concluye
expresando ".. .los contribuyentes podrán disminuir el monto de los pagos
provisionales, cuando proceda, en los casos y cumpliendo los requisitos que
señale el reglamento de esta ley".
2 Apuntes del Lic. Fernando Rodríguez de la Mora.

3 M. Ma. Díez, Derecho Administrativo, tomo 1, pp. 428 Y 429.
e) El último párrafo de la fracción XII del artículo 24 de la misma ley,

nos dice: "En todos los casos deberán establecerse planes conforme a los
plazos y requisitos que se fijen en el reglamento de esta ley."
d) La parte final del cuarto párrafo del artículo 27 del Código Fiscal de
la Federación, nos dice que "Las personas inscritas deberán conservar en su
domicilio la documentación comprobatoria de haber cumplido con las obli-
gaciones que establecen este artículo y el reglamento de este código."
En ocasiones, el Poder Legislativo delega facultades no ya en el Ejecuti-
vo Federal sino en una Secretaria de Estado, o en un órgano autónomo o en
un órgano desconcentrado SAT, como se aprecia en los siguientes casos:
a) La segunda parte del quinto párrafo del artículo 31 del Código Fiscal
de la Federación, establece: "También podrán enviarse por medio del servi-
cio postal en pieza certifícada en los casos en que la propia secretaría lo au-
torice, conforme a las reglas generales que al efecto expida; en este último
caso se tendrá como fecha de presentación la del dia en que se haga la en-
trega a la Oficina de Correos."
b) El segundo párrafo del artículo 20 del citado código, nos dice: "En
los casos en que las leyes fiscales así lo establezcan, a fin de determinar las
contribuciones y sus accesorios, se aplicará el índice nacional de precios al
consumidor, el cual será calculado por el Banco de México y se publicará en
el Diario Oficial de la Federación dentro de los primeros diez días siguientes
al que corresponda."
e) El articulo 32-E del Código Fiscal de la Federación, expresa que "Las
casas de bolsa deberán expedir los estados de cuenta a que se refiere el ar-
tículo 29-C de este Código, con los requisitos que al efecto emita el Servicio
de Administración Tributaria mediante reglas de carácter general."
CARACTERÍSTICAS DE LA LEY TRIBUTARIA.-Andreozzi señala como ca-
racterísticas de la ley tributaria, en comparación con las demás leyes, las
siguientes.s
1. Es una ley que impone la obligación de dar sumas de dinero al Estado;
II. La ley tributaria tiene eficacia específica propia, y
111. Tiene un poder de ejercicio inmediato, dejando a salvo los derechos.
del obligado para discutir su constitucionalidad.
NUESTRA CONSTITUCIÓN Y LA LEGISLACIÓN SECUNDARIA.-Al señalar
nuestra Constitución que compete al Congreso de la Unión el discutir y
aprobar en su período ordinario de sesiones, las contribuciones que basten a
cubrir el presupuesto -artículo 73, fracción VII- y al Presidente de la Re-
pública promulgar y ejecutar las leyes que expida dicho Congreso, proveyen-
4 Obra citada.
do en la esfera administrativa a su exacta observancia -artículo 89, fracción

1-, se concluye que la facultad reglamentaria tiene como marco a la ley tri-
butaria y, por lo tanto, no puede excederse de ese límite, pues de no respe-
tarlo se convertirá en un ordenamiento ilegal.
Sin embargo, no hay que olvidar las excepciones que a lo anterior con-
signa la misma Constitución en sus artículos 29 y 131, que la doctrina deno-
mina decreto-ley y decreto-legado.s
Veamos algunos ejemplos en nuestra legislación, en los que el reglamen-
to se excede de la ley tributaria:
a) La derogada Ley del Impuesto sobre Compraventa de Primera Mano
de Aguas Envasadas y Refrescos establecía en el último párrafo del artículo
9º, que los proveedores de extractos o concentrados que hagan ventas a
quienes exploten máquinas para expender refrescos no embotellados, tendrán
las mismas obligaciones a cargo de los proveedores de envases, corcholatas,
etiquetas y de anhídrido carbónico; obligaciones éstas que se extendieron a
los proveedores de jarabes, en los términos del oficio-circular 306-V-IV-238
del 14 de enero de 1971, lo cual se rechazó por el Tribunal Fiscal de la
Federación.s
b) La anterior Ley del Impuesto sobre la Renta no gravaba en forma al-
guna las remuneraciones que profesionales extranjeros residentes en el ex-
tranjero percibiesen de algún profesional residente en México, salvo que sus
servicios los prestara eventualmente en nuestro país; laguna ésta que se pre-
tendió subsanar al aplicarse el reglamento de dicha ley, cuyo artículo 96 ex-
presaba que en los casos en que profesionales extranjeros radicados en el
extranjero percibiesen participaciones en honorarios profesionales, se les de-
berá retener el impuesto que resulte de aplicar a la tarifa correspondiente;
omisión que corrigió la LISR, vigente hasta el 31 de diciembre de 2001, en
sus artículos 147 y 147-A Y que la vigente, a partir del 1 de enero de 2002,
grava en sus artículos 183 y 184.
c) El artículo 47-B de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente du-
rante 1977 y 1978, expresaba que la utilidad bruta era la cantidad que resul-
taba de disminuir a los ingresos propios de la actividad del contribuyente, en
un ejercicio, entre otros conceptos "el costo de lo vendido". Al no prever
este precepto el costo de lo arrendado o el costo del servicio prestado, el
Reglamento de la Tasa de Utilidades Brutas Extraordinarias nos decía, en
sus artículos 10 y 11 lo siguiente: "Artículo 10. Tratándose de prestación de
servicios, el costo de lo vendido se integrará ... ", y "Artículo 11. Las empresas
que obtengan ingresos por conceder el uso o goce de bienes, integrarán el
5 Véase: capítulo Fuentes del Derecho Tributario.

6 Véase: Juicio de Nulidad Nº 5101/71.
costo de lo vendido con el importe... " Esto fue rechazado por nuestros tribu-
nales judiciales."
d) El artículo 41 del Reglamento para la Clasificación de Empresas y
Determinación del Grado de Riesgos del Seguro de Riesgos de Trabajo, pu-
blicado en el Diario Oficial de la Federación de 29 de junio de 1981, nos
dice: "En lo no previsto en el presente reglamento, se aplicará la Ley del
Seguro Social en todo 10 no relativo a riesgos de trabajo, clasificación de las
empresas, determinación de clases y grados de riesgo para el seguro de este
ramo."
Esta disposición se derogó por absurda.
e) El artículo 9º, fracción II de la Ley del Impuesto al Valor Agregado,
expresa: "no se pagará el impuesto en la enajenación de... construcciones ad-
heridas al suelo destinadas o utilizadas para casa-habitación"; el artículo 21
del reglamento de esa ley, nos dice: " ... se considera que son casas-habita-
ción, las construcciones adheridas al suelo que sean utilizadas para ese fin
cuando menos los dos últimos años anteriores a la fecha de enajenación".
f) La Ley del Seguro Social, en buen número de sus preceptos, delega
en el Ejecutivo la facultad de regular aspectos que corresponden a la propia
ley. En estos casos, como el poder reglamentario actúa en cumplimiento de
10 que establece la ley, 10 que él expida no es ilegal, pero sí resulta inconsti-
tucional el precepto de la ley que autoriza su actuación.
g) El primer párrafo del artículo 9º de la Ley del Impuesto al Activo de
las Empresas, vigente en 1989, establecia que "Los contribuyentes de este
impuesto podrán acreditar una cantidad equivalente al efectivamente pagado
contra las cantidades a que estén obligados en el impuesto sobre la renta,
correspondiente a sus actividades empresariales...", y la parte inicial del artícu-
lo 22 del reglamento de dicha ley, vigente en 1989, decía: "para los efectos
del artículo 9º de la ley las personas físicas que otorguen el uso o goce tem-
poral de bienes por los que causen el impuesto, podrán acreditar los pagos
que hayan efectuado, tanto provisionales como el del ejercicio correspon-
diente al impuesto, contra los pagos provisionales y el del ejercicio correspon-
diente al impuesto sobre la renta, en la parte que corresponda a los ingresos
provenientes del uso o goce temporal de los bienes antes mencionados, se-
gún sea el caso", esto es, las personas físicas que concedan el uso o goce
temporal de bienes inmuebles, por cuyos ingresos pagan el impuesto sobre la
renta en los términos del capítulo III de la Ley de la Materia que grava ac-
tos de naturaleza civil, podían acreditar el impuesto al activo de las empre-
sas contra su pago del impuesto sobre la renta no obstante que éste no se
7 Véase: Juicio de amparo O. A. 354/80, Primer Tribunal Colegiado en Materia Adminis-

trativa del Primer Circuito, fallo del 10 de diciembre de 1980. Mismo sentido, sentencia en la
Primera Sala Regional Metropolitana del Tribunal Fiscal de la Federación, expediente 6251nS,
del 10 de julio de 1979.
efectúa por actividades empresariales. Para evitar esto, al segundo año de vi-
gencia Se cambió el título de la ley para quedar como: Ley del Impuesto al
Activo.
h) El último párrafo de la fracción 1 del artículo 14 de la Ley del Im-
puesto sobre la Renta, vigente hasta el 31 de diciembre de 1990, decía: "Tra-
tándose de donativos otorgados a instituciones que proporcionan el servicio
público de enseñanza, siempre que sean establecimientos públicos o de pro-
piedad de particulares que tengan autorización o reconocimiento de validez
oficial de estudios en los términos de la Ley Federal de Educación y se trata
de donaciones no onerosas ni remunerativas, conforme a las reglas generales
que al efecto determine la Secretaría de Educación Pública"; por decreto
que reforma y adiciona al Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Ren-
ta, publicado en el Diario Oficial de la Federación del 15 de mayo de 1990,
se adicionó el artículo 14-C cuyo último párrafo impone a las donatarias, la
siguiente obligación: "Las donatarias autorizadas, a más tardar el mes de
febrero de cada año, deberán presentar sus estados financieros dictaminados
por contador público autorizado ante la autoridad competente y la declara-
ción informativa con los datos de los principales cuarenta donantes a la ofi-
cina receptora correspondiente a su domicilio." Claramente el reglamento
sujeta la percepción de los donativos no a reglas generales que determine la
Secretaría de Educación Pública, síno a obligaciones no previstas en la ley.
i) El artículo 52 del Código Fiscal de la Federación establece los requisi-
tos que deben satisfacer los contadores públícos que dictaminen, para efec-
tos fiscales, los estados financieros de los contribuyentes, que son: que el
contador público que dictamine esté registrado ante las autoridades fiscales
para estos efectos; que el dictamen se formule de acuerdo con las disposi-
ciones del reglamento de este Código, y que el contador público emita, con-
juntamente con su dictamen, un informe sobre la revisión de la situación
fiscal del contribuyente. Ahora el último párrafo del artículo 45 del Regla-
mento de dicho Código agrega un nuevo requisito: "presentar constancia de
que sustentó y aprobó examen ante la autoridad fiscal en la que se de-
muestre que se encuentra actualizado respecto de las disposiciones fiscales o,
en defecto de esto último, presentar constancia de cumplimiento de la nor-
ma de educación continua, expedido por su colegio o asociación profesional,
o constancia de actualización académica expedida por dicho colegio o asocia-
ción".
Por último, tenemos el problema que ha surgido cuando se deroga o
abroga la ley en que el reglamento se sustenta. ¿Continúa éste en vigor? El
Pleno de la SCJN, en su sesión privada celebrada el 26 de febrero de 1996
emitió las Tesis No. XIX/96 y XXJ96 que establecen:
REGLAMENTOS. CASO EN QUE SIGUEN VIGENTES A PESAR DE QUE SE ABRO-
GUE LA LEY EN QUE SE SUSTENTAN. Aun cuando es válido concluir que, por
regla general, si una leyes reformada, derogada o abrogada, el reglamento

que la detalle, se verá afectado de la misma manera, incluso en el supuesto
de que no se hubiese reformado, derogado o abrogado expresamente; sin
embargo, cuando en la nueva ley se establezca que los reglamento de la ley
abrogada continuarán vigentes "en lo que no se opongan a la nueva ley", ta-
les disposiciones son válidas conforme con el principio que reza que quien
puede lo más, puede lo menos, ya que si el legislador está facultado para
poner en vigencia nuevas leyes, resultaría incongruente que no pudiera man-
tener la de los reglamentos.
REGLAMENTOS. EL LEGISLADOR ESTÁ fACULTADO PARA MANTENER TRANSI-
TORIAMENTE su VIGENCIA, AUN CUANDO LA LEY QUE DETALLABAN HUBIESE SIDO
DEROGADA O ABROGADA. Cuando el legislador recupera de manera transito-
ria la preceptiva reglamentaria de la anterior ley, hasta en tanto se expide el
reglamento de la nueva, actúa dentro de sus facultades y no invade la esfera
de atribuciones del Ejecutivo, toda vez que en ese supuesto, el legislador no
ejercita la facultad reglamentaria que es exclusiva del titular del Ejecutivo
en términos de lo dispuesto por el artículo 89, fracción 1 constitucional, sino
que está legislando con el carácter provisional del artículo transitorio, en el
entendido de que no existe el impedimento para que el legislador, dentro de
la ley, establezca las reglas minuciosas y de detalle que caracterizan a los re-
glamentos, y que hacen posible la aplicación de aquélla.
El Artículo Segundo, segundo párrafo transitorio de la vigente Ley
Aduanera expresa que "En tanto se expiden las disposiciones reglamentarias
de esta Ley, seguirá en vigor el Reglamento de la Ley que se abroga en
todo lo que no se le oponga".
CAPÍTULO XIII
INTERPRETACIÓN DE LA LEY TRIBUTARIA

SUMARIO: INTRODUCCIÓN. INTERPRETACIÓN E INTEGRACIÓN. MÉTODOS
DE INTERPRETACIÓN. INTERPRETACIÓN RESTRICTIVA. INTERPRETACIÓN ES·
TRICTA O LITERAL. INTERPRETACIÓN ANALÓGICA DE LA LEY TRIBUTARIA.
NUESTRA LEGISLACIÓN. INTERPRETACIÓN AUTÉNTICA.
INTRODUCCIÓN.-La norma que se pretende aplicar no siempre es clara

y precisa, sino que muchas veces resulta oscura, o no tiene el alcance que se
le quiere dar, o su expresión es diversa a la intención de su autor. Como re-
gla general, puede decirse que si una norma tiene una finalidad determina-
da, su interpretación no puede ser contraria a ella, salvo cuando por
equivocación patente, la finalidad que se desprende del texto es diversa a la
idea en que se inspiró. Trinidad García en su obra Introducción al Estudio
del Derecho expresa, al respecto, que sólo con grandes reservas debe admitir-
se que la ley no dice lo que su texto indica.
Andreozzi, en su obra Derecho Tributario Argentino, I nos dice sobre el
particular, que la leyes una voluntad cuya finalidad es satisfacer una necesi-
dad jurídica, por lo que su interpretación no puede ser otra tarea, que la de
dar a esa voluntad una manifestación de aplicación, de tal modo que haya,
en lo posible, una unidad conceptual entre su finalidad y su aplicación.
Por lo tanto, considera que el espíritu con que se interpreta una ley,
debe concordar con la voluntad de la ley interpretada.
INTERPRETACIÓN E INTEGRACJÓN.-Los tratadistas se han preocupado por
precisar la diferencia existente entre interpretación e integración de una ley.
La interpretación "supone la investigación de lo que el legislador ha querido
decir y ha dicho efectivamente, en una particular regla de derecho" ... ; la in-
tegración consiste en colmar una laguna existente en la ley, mediante la bús-
queda de la norma aplicable al caso.?
MÉTODOS DE INTERPRETACIÓN.-Los principales métodos de interpreta-
ción en materia fiscal, son: el restrictivo, el estricto o literal, el analógico y
el económico.
1 Obra citada, tomo 1.

2 Dr. Luis Ma. Pigurina. "La Interpretación de las Leyes Tributarias", publicado en la Revis-
la /CSEA, Nº 11, p. 39. La Cuarta Sala Regional Metropolitana del Tribunal Fiscal de la Fede-
ración, por decisión mayoritaria, sostuvo, al argumentarse que el artículo 11 del Reglamento de
145
INTERPRETACiÓN RESTRlCTIVA.-García Belsunces nos dice que la inter-

pretación restrictiva es aquella "que restringe o reduce el sentido literal de
la ley", criticando la idea de Jarach, que afirma que por esa forma de inter-
pretación se debe entender la prohibición de interpretar ampliatoria o exten-
sivamente las normas.
Hay diversas tesis sobre este criterio de interpretación. Las principales y
más conocidas son las siguientes:
a) Indubio contra Fiscum. Este método de interpretación tiene hoy en día
fuertes partidarios y es la que sustentan todavía los tribunales de los Estados
Unidos de Norteamérica, al expresar more strongly against the government.
Los primeros sostenedores de esta regla fueron los romanos, al decir que
no incurría en falta quien, en caso de duda, resolviese en contra del fisco.
Los tratadistas italianos argumentan al respecto que si el legíslador es el
autor de la norma, el poder público debe sufrir las consecuencias de una nor-
ma oscura o deficiente, pues siendo los tributos cargas que se imponen a los
particulares, en caso de oscuridad o de duda debe estarse por la no imposición.
Ante 10 anterior, llama la atención la siguiente sentencia emitida por los
fundadores del Tribunal Fiscal de la Federación, que establece:
NORMAS DE DERECHO. SU OBLIGATORIEDAD.-Son obligatorias para los particula-
res, a pesar de las dificultades que éstos pueden hallar en la interpretación de las
mismas.-RTFF marzo de 1938, pág. 11163-.
Encontramos, a partir del 1 de enero de 1999, un ejemplo de esta tesis
en nuestra legislación tributaria con motivo de la reforma introducida al ar-
tículo 75, fracción Y, segundo párrafo del CFF, que ahora nos dice:
"v. Cuando por un acto o una omisión se infrinjan diversas disposiciones fiscales
a las que correspondan varias multas, sólo se aplicará la que corresponda a la in-
fracción cuya multa sea mayor.
Tratándose de la presentación de declaraciones o avisos cuando por diferentes
contribuciones se deba presentar una misma forma oficial y se omita hacerlo por
alguna de ellas, se aplicará una multa por cada contribución no declarada u obli-
gación no cumplida".
Se omite presentar la declaración mensual o trimestral para el pago de

las contribuciones que ella señala, infringiéndose diversas disposiciones fiscales
al dejar de pagar, por ejemplo, el impuesto sobre la renta de las personas
morales, el impuesto al valor agregado y el impuesto especial sobre produc-
ción y servicios. Conforme al primer párrafo debe sancionarse la infracción a
la que corresponda la multa mayor y conforme al segundo párrafo debe de
la Tasa de Utilidades Brutas Extraordinarias colmaba una laguna existente en el título 11 bis
de la Ley del Impuesto sobre la Renta, que "... dicha norma reglamentaria no subsana laguna
alguna, sino que completa la establecida por la ley en la materia... ".
3 García Belsunce, H. A. La interpretación de la Ley Tributaria, pp. 13-14.
sancionarse las tres infracciones. Siendo el Estado el autor de la norma debe

él sufrir las consecuencias y aplicarse lo dispuesto en el primer párrafo.
b) Indubio Pro-Fiscum. Los partidarios de este método expresan que "el
Estado moderno no establece contribuciones para enriquecerse o acumular
tesoros, sino que solamente se exigen hasta donde lo requieren las necesida-
des públicas. El problema, sea de una ley tributaria existente o proyectada,
siempre se resuelve en un debate entre contribuyentes. Lo que se recaude
de menos en un impuesto determinado, mediante la desgravación o exención
de un contribuyente, se tornará en agravación de la situación de otro contri-
buyente, porque para que el Estado subsista, lo no-solventado por uno, debe
ser pagado por otro. Tanto la política como la jurisprudencia deben tratar al
tributo como causa favorable al fisco, porque es causa de utilidad pública",»
Esta tesis ha sido criticada, diciéndose que nadie está obligado a pagar más
de lo que legalmente le corresponde; luego lo que unos dejen de pagar
por errores O lagunas de la ley, no tendrá porqué afectar a los demás.
Interesante es la Tesis No. XU96 establecida por el Pleno de la Suprema
Corte de Justicia en su sesión privada celebrada el 6 de febrero de 1996,
que nos dice:
LEGALIDAD TRIBUTARIA. DICHA GARANTÍA NO EXIGE QUE EL LEGISLADOR ESTÉ
OBLIGADO A DEFINIR TODOS WS TÉRMINOS y PALABRAS USADAS EN LA LEY.-Lo que
exige el principio de legalidad tributaria establecido en el artículo 31, fracción IV,
constitucional, es que la determinación de los sujetos pasivos de las contribucio-
nes, su objeto y, en general, sus elementos esenciales, se encuentren en la ley y
para ello es suficiente que en ellas se precisen en forma razonable, de manera
que cualquier persona de entendimiento ordinario pueda saber a qué atenerse res-
pecto de sus obligaciones fiscales. No se puede pretender que se llegue al absurdo
de exigir que el legislador defina, como si formulara un diccionario, cada una de
las palabras que emplea, si las que eligió tienen un uso que revela que en el medio
son de clara comprensión. De acuerdo con ello, expresiones como "uso domésti-
co", "uso no doméstico", "uso doméstico residencial", "uso doméstico popular" o
"uso del sector público" son, por sí solas, comprensibles, sin que pueda aceptarse
que su empleo en la ley sea violatorio del principio de legalidad tributaria, ni
tampoco exigirse que en la sentencia que establece estas conclusiones se definan
esas expresiones, exactamente por la misma razón. Además, si las autoridades ad-
ministrativas al aplicar las disposiciones relativas se apartan del contenido usual de
las expresiones al examinar en amparo la constitucionalidad de las resoluciones
relativas, la correcta interpretación de la ley bastaría para corregir el posible abu-
so, sin que ello pudiera significar que se hubieran delegado en las autoridades ad-
ministrativas facultades legislativas y que, por ello, la ley fuera inconstitucional
-visible en la pág. 104 del Anexo al Informe Anual-.
INTERPRETACIÓN ESTRICTA O LITERAL.-Para Jarach, interpretación estric-
ta significa evitar la interpretación analógica, en cambio, para García Bel-
sunce, la interpretación estricta o declarativa, es aquella que asigna a la
4 Mantellini. La Suuo a e/ Codice Civile, citado por Luis Ma. Pigurina.

148 EMILIO MARGÁJN MANAUTOU
norma "el alcance manifiesto o indubitable que resulta de las palabras em-
pleadas que, como dice Vanoni, el intérprete declara")
Los sostenedores de este método expresan que los sistemas de interpre-
tación admitidos por el Derecho en general, no son aplicables al Derecho
Fiscal y que dada la naturaleza especial de sus normas, éstas sólo deben in-
terpretarse en sus términos, literalmente, de un modo rígido y estricto.s
Emilio Galdara? sostiene que el Derecho Tributario es más taxativo que
cualquier otro y exige ser aplicado con precisión y exactitud.
La interpretación estricta tiene la virtud de destacar los defectos, erro-
res, oscuridades o lagunas de la ley.
Sin embargo, este método sólo es bueno cuando la norma no ofrece
problema alguno, cuando la norma es clara, precisa y emplea términos que
sólo tienen un solo significado. Pero, ¿qué sucede cuando recoge un término
con más de un significado?; Zdebe interpretarse de acuerdo con el uso co-
rriente o conforme a su significado técnico?
Berliri y Pigurina sostienen que si el significado técnico es propio de
otra ciencia, debe entenderse en su sentido común y corriente. Sólo cuando
el significado técnico deriva de una rama del Derecho, debe estarse a esta
acepción y no a la de uso corriente.
INTERPRETACIÓN ANALÓGICA DE LA LEY TRIBUTARIA.-Se considera peli-
groso aplicar este método de interpretación, por cuanto que su elasticidad
permitiría hacer extensiva una disposición a situaciones que no eran inten-
ción del legislador gravar o regular, por su sola semejanza -no igualdad-
con la situación verdaderamente aplicable. Con esto, se dotaría a los organis-
mos administrativos de capacidad para legislar, lo que puede ser de graves
consecuencias para el contríbuyente.
La doctrina agrega que este método de interpretación viola el principio
de que "no hay tributo sin ley", ya que la analogía supone que hay situacio-
nes no previstas por la ley. De aplicarse, se violaría el principio de legalidad.
Además, se sostiene que si las leyes tributarias son leyes de excepción y
restrictivas de derechos, no pueden ser interpretadas analógicamente.
Pigurina, entre otros autores, manifiesta que la diferencia entre analogía
e interpretación radica en que "ésta sirve para conocer lo que el legislador
ha pensado; aquélla para conocer lo que habría pensado".
Concluye Pigurina que la analogía "puede utilizarse síempre que no se
refiera a normas creativas de nuevas relaciones tributarias, o por esa vía no
se extíngan o modifiquen los elementos esenciales de las relaciones tributa-
rias establecidas en la legislación".
5 Obra citada.
6 Citado por Luis Ma. Pigurina, en su ponencia a las Segundas Jornadas de Derecho Tribu-
tario Latinoamericano.
7 Galdara. l/interpretasiane de/la Legge.
INTRODUCCIÓN AL ESTUDiO DEL DERECHO TRIBUTARIO MEXICANO 149
APLICACIÓN ANALÓGICA DE UNA NORMA LEGAL NO PROCEDE REALIZARLA EN

CUANTO RESULTA UNA CARGA.-No cabe realizarla en cuanto resulte de acuerdo
con los principios generales del derecho en los casos en que como resultado se
obtenga la imposición de una carga en contra de quien no está expresamente obli-
gado por la Ley o por cualquier acto jurídico.-RTFF marzo de 1938, pág. 1353-.
Sin embargo, en tratándose de la materia aduanera, la doctrina del dere-
cho tributario parece estar acorde en que debe aceptarse la analogía como
método de interpretación, ante la imposibilidad de precisar en las tarifas de
importación o de exportación por el avance tan vertiginoso que tiene la tec-
nologia y por ello en cada partida de ellas, por ejemplo en instrumentos mu-
sicales de viento se enumeran los que se consideran como los principales y
se concluye con "y otros". Pero nuestra Ley de Ingresos de la Federación
para el Ejercicio Fiscal que está por entrar en vigor siempre contiene en su
artículo 1º., al término de enumerar todas las fuentes de ingresos, lo siguien-
te: "Cuando una ley establezca alguno de los ingresos previstos en este ar-
tículo, contengan disposiciones que señalen otros ingresos, estos últimos se
considerarán comprendidos en la fracción que corresponda a los ingresos a
que se refiere este artículo".
Son dos casos de excepción en que se admite el método analógico por
nuestra legislación tributaria.
NUESTRA LEG1SLACtÓN.-El Código Fiscal de la Federación señala en su
artículo 5º que "Las disposiciones fiscales que establezcan cargas a los parti-
culares y las que señalan excepciones a las mismas, así como las que fijan
las infracciones y sanciones, son de aplicación estricta. Se considera que esta-
blecen cargas a los particulares las normas que se refieren al sujeto, objeto,
base, tasa o tarifa."
Es un error el pensar que toda norma jurídica debe interpretarse en sus
términos, en forma aislada de las demás disposiciones que constituyen la ley
y no en forma armónica. Pretender esto es destruir todo el mecanismo que
el legislador ha incorporado en una ley tributaria.
Al respecto y con motivo de sentencias contradictorias, el Pleno del Tri-
bunal Fiscal de la Federación, mediante resolución del 17 de marzo de 1941,
sentó jurisprudencia diciendo: "las normas que la integran deben entenderse
en forma armónica o sea relacionándolas unas con otras, a fin de no dar a
un precepto aislado un alcance indebido, por la sola circunstancia de que di-
cho precepto haya empleado determinada palabra sin hacer distingos".
-RTFF, 1937-1948, página 271-.
Sin embargo, en la LISR que entró en vigor el 1 de enero de 2002, en-
contramos el siguiente ejemplo: el artículo 109, fracción XXVIII, nos dice:
"No se pagará el impuesto sobre la renta por la obtención de los siguientes
ingresos: ... XXVIII. Los que se obtengan, hasta el equivalente de dos sala-
rios mínimos generales del área geográfica del contribuyente elevados al año,
por permitir a terceros la publicación de obras escritas de su creación en li-
bros, periódicos o revistas, o bien, la reproducción en serie de grabaciones

de obras musicales de su creación, siempre que los libros, periódicos o revis-
tas, así como los bienes en los que se contengan las grabaciones, se destinen
para su enajenación al público por la persona que efectúa los pagos por es-
tos conceptos y siempre que el creador de la obra expida por dichos ingresos
el comprobante respectivo que contenga la leyenda "ingreso percibido en los
términos de la fracción XXVIII, del artículo 109 de la Ley del Impuesto so-
bre la Renta. Por el excedente se pagará el impuesto en los términos de este
artículo". Pero este precepto no señala los términos en que se pagará el im-
puesto por el excedente. A partir de 2003 se corrige esto.
El Artículo Octavo Transitorio de la Ley de Ingresos de la Federación
para el Ejercicio Fiscal de 2002, expresa en su fracción 1, inciso b), subinciso
4, que la aplicación del impuesto a la venta de bienes y servicios suntuarios
a cargo de personas físicas o morales, se sujetará a lo siguiente: "El impues-
to se calculará aplicando la tasa del 5%, cuando se realicen los actos o acti-
vidades siguientes: ... b) La prestación de los servicios siguientes: ... 4) Los
bares, cantinas, cabarés, discotecas, así como de restaurantes en los que se
vendan bebidas alcohólicas, excepto cerveza y vino de casa ... ". Pero resulta
que los restaurantes no venden bebidas alcohólicas sino que prestan el servi-
cio de servir bebidas, sean alcohólicas o no junto con los alimentos.
Dos ejemplos de interpretación estricta, es decir, en que debemos de estar
al alcance gramatical, literal, que tienen las palabras usadas por el legislador.
Sin embargo, la Segunda Sala de la SCJN, en la Contradicción de tesis
15/99, sustentó la Tesis 2ª. CXLII/99, que nos dice:
"LEYES TRIBUTARIAS. Su INTERPRETACIÓN AL TENOR DE LO DISPUESTO
EN EL ARTÍCULO 5º DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN. Conforme a lo
establecido en el citado numeral, para desentrañar el alcance de lo dispuesto
en las normas que establecen el sujeto, objeto, base, tasa o tarifa de una
contribución y las excepciones a ésta, las respectivas disposiciones deben
aplicarse en forma estricta, mientras que la interpretación del resto de las
disposiciones tributarias podrá realizarse aplicando cualquier otro método de
interpretación jurídica. Ante tal disposición, la Suprema Corte de Justicia
considera que la circunstancia de que sean de aplicación estricta determina-
das disposiciones de carácter tributario, no impide al intérprete acudir a los
diversos métodos que permiten conocer la verdadera intención del creador
de las normas, cuando de su análisis literal en virtud de las palabras utiliza-
das, sean técnicas o de uso común, se genere incertidumbre sobre su signifi-
cado, ya que al efecto de la disposición en comento es constreñir a aquél a
realizar la aplicación de la respectiva hipótesis jurídica única y exclusivamen-
te a las situaciones de hecho que coincidan con lo previsto en ella, una vez
desentrañado su alcance".
Con esta tesis se admite lo expresado por Trinidad García de que sólo
con grandes reservas debe admitirse que la ley no dice lo que su texto indica.
Sin embargo, ha habido constitucionalistas que han dicho, al examinar

un precepto, que su redacción es tan clara que no se necesita ser interpreta-
da y, en otras ocasiones, que no hay que ser letristas, que debemos de de-
sentrañar el sentido del numeral.
Hoy se habla de tomar en consideración el aspecto económico que con-
tiene el artículo que se interpreta y de que no debemos estar a a interpreta-
ción estricta del mismo, sino armonizar la disposición del precepto que
aparenta contener una omisión o no el alcance que se desprende de su lec-
tura sino interpretarlo de manera armónica con los demás artículos de la ley
y se llegará a la conclusión de que no existe la omisión que se cree que tiene.
Pero de' aceptarse lo anterior, que viene eliminar lo concerniente a la in-
terpretación estricta de ciertos preceptos de una ley tributaria, y que en ello
se parece a la interpretación del derecho penal, pues el delito por el que se
consigna una persona debe encajar totalmente a los elementos que constitu-
ye tal delito, Zqué no se está dando lugar a que se integre la ley en los erro-
res u omisiones en que puede incurrir el legislador?
Si los restaurantes quedan comprendidos en el rubro de prestaciones de
servicios y enseguida se les obliga a pagar una tasa adicional si en ellos hay
venta de bebidas alcohólicas, ¿qué prestar el servicio de servir a la clientela
las bebidas alcohólicas que ella solicita se equipara a una operación de venta?
La SCJN ha resuelto, a través de sus dos Salas, que en el rubro de ena-
jenáción quedan comprendidos los restaurantes, lo cual es grave error de in-
terpretación.
Interpretar un precepto es tratar de desentrañar el alcance que él tiene
por las palabras que lo conforman, o como dice un autor: conocer lo que el
legislador ha querido decir y ha dicho -Berliri-, pero si a los artículos de
una ley tributaria que nos señalan, por ejemplo, quien es el sujeto de ella,
cuál es su objeto y cuál es la base del tributo, no debemos recurrir a la in-
terpretación extensiva ni restrictiva, sino al alcance gramatical de las pala-
bras que el legislador utilizó.
Cuando surgió en 1948 la primera Ley Federal del Impuesto sobre Ingre-
sos Mercantiles, su artículo 1 señalaba como objeto del impuesto los ingre-
sos por concepto de ventas y a fines de ese año se reformó el precepto para
que a partir de 1949 enumerara la fracción I todas las formas jurídicas como
puede transmitirse un bien y al tercer año simplemente aludió a los ingresos
por enajenación de bienes.
¿En el primer año hubiera sido correcto gravar lo proveniente de una
permuta o dación en pago?
La doctrina del derecho tributario está cambiando de ideas respecto al
tema de interpretación por el alcance que en ocasiones tienen las palabras o
términos que el legislador a utilizado, sobre todo cuando las emplea en la
acepción de uso común y corriente, olvidando que tiene acepciones distintas
a ésta.
LEYES fiSCALES. LA REMISIÓN DE UN ORDENAMIENTO A OTROS EN MATERIA

FISCAL, PARA EFECTOS DE INTERPRETACIÓN DE SUS NORMAS, PUEDE HACERSE
MIENTRAS NO EXISTA PRECEPTO ESPECÍFICO QUE LA PROHÍBA. Para determinar
el contenido y alcance de un precepto es necesario acudir a otros que estén
relacionados sin que para ello sea necesaria remisión expresa. Es decir,
mientras no exista un precepto específico que prohíba la remisión a otros
preceptos del mismo o de otros ordenamientos, dicha remisión puede hacerse
-Juris. Visible en la Gaceta del SJF Nº 40, Abril de 1991, pág. 25-.
Por lo que toca al problema de los vocablos que tienen más de una
acepción, las autoridades hacendarias han sostenido que cuando el derecho
guarda silencio, debe estarse a la acepción de uso común y las autoridades
judiciales que debe estarse a su sentido técnico, ejemplos:
a) La extinta Ley Federal del Impuesto sobre Ingresos Mercantiles, ano
tes de su reforma de diciembre de 1960, expresaba que estaban exentos los
ingresos provenientes de la edición de libros de carácter cultural o educativo.
Los propietarios de imprentas, cuyos ingresos derivan de la prestación de un
servicio, sostuvieron que los ingresos que percibían por la impresión de una
tesis profesional o de una obra de carácter cultural o educativo estaban
exentos de causar el impuesto sobre ingresos mercantiles, en virtud de que
en los términos del Diccionario de la Real Academia Española, edición es irn-
presión y, por lo tanto, que no sólo los editores de libros gozaban de la
exención, sino también ellos, aun cuando sólo ejecutaran la labor de impresión.
b) La misma Ley Federal del Impuesto sobre Ingresos Mercantiles consig-
naba que estaban exentos de cubrir el impuesto los ingresos provenientes de
la enajenación de pan. Los fabricantes de galletas alegaron, y obtuvieron el fa-
llo favorable de los tribunales, de que los ingresos que obtenían por la enaje-
nación de sus productos estaban exentos de causar el impuesto sobre ingresos
mercantiles, en virtud de que en los términos del Diccionario de la Real Aca·
demia Española, galleta es pan doblemente cocido, o sea, que galleta es pan.
En el lenguaje de uso corriente, se distingue perfectamente entre galleta
y pan, considerándose a aquélla como un producto de lujo, mientras que
éste es de consumo ordinario o indispensable. El artículo 22, fracción II del
Reglamento de la Ley del Impuesto sobre el Valor Agregado, vigente hasta
el 29 de febrero de 1984, expresaba: "Las galletas y el pastel son pan." .
c) La misma Ley Federal del Impuesto sobre Ingresos Mercantiles, hasta
antes de su reforma de diciembre de 1960, establecía que estaban sernígrava-
dos los ingresos provenientes de la enajenación de trabajos de artes gráficas.
En esta franquicia pretendieron ampararse los industriales que obtienen in-
gresos por la enajenación de telas en las que se produce un estampado, así
como los que los obtienen por la enajenación de bolsas de papel que llevan
impreso un grabado o dibujo, en virtud de que la Carta Constitutiva de la
Unión Internacional de Impresores, reputan a estos trabajos como pertene-
cientes a las artes gráficas.
d) Nuestros tribunales han aceptado, en contra del criterio de la autori-

dad hacendaria, que cuando una ley administrativa da a una actividad una
acepción que en el uso común y corriente no tiene, debe estarse a esa· acep-
ción legal. La Ley de la Industria Cinematográfica señala que forma parte de
dicha industria la exhibición de películas cinematográficas; por lo tanto, los
exhibidores de películas han acogido en su provecho las disposiciones que la
Ley del Impuesto sobre la Renta consigna sólo en favor de quien realiza una
actividad industrial y no una actividad comercial.
La interpretación en su sentido estricto o literal tiene la virtud, como ya
se ha expresado, de destacar las lagunas o defectos de los términos emplea-
dos, ejemplos:
a) El Código Fiscal de la Federación define como actividad agrícola, en
su artículo 16, fracción I1I, ".. .las actividades de siembra, cultivo, cosecha y
la primera enajenación de los productos obtenidos, que no hayan sido objeto
de transformación industrial". Interpretando estrictamente esta disposición,
podemos pensar que el agricultor que enajena su posible cosecha mediante
contrato de esperanza, no está obligado a pagar el impuesto si por causas
imputables a la naturaleza no llega a haber cosecha.
b) El mismo artículo 16 en su fracción 1, nos dice que por actividad co-
mercial se entienden " .. .las que de conformidad con las leyes federales tie-
nen ese carácter y no están comprendidas en las fracciones siguientes". En
la fracción 11 siguiente define por actividad industrial "... la extracción, con-
servación o transformación de materias primas, el acabado de productos y la
elaboración de satisfactores".
De lo anterior puede concluirse que una actividad reputada como indus-
trial por una ley administrativa, por ejemplo la exhibición de películas cine-
matográficas, pero que no queda comprendida dentro de la definición de
actividad industrial que da el Código Fiscal de la Federación, escapa de la
obligación de tributar, ya que no puede reputarse tampoco como actividad
comercial por disposición de la ley administrativa.
Por lo que toca a la interpretación analógica, nuestra legislación la admi-
te aparentemente en tratándose de las operaciones de importación y de ex-
portación, al expresar la Tarifa General de Importación que "las mercancías
no mencionadas en ninguna de las partidas de la tarifa, deberán clasificarse en
la partida que comprende los artículos que con ella guardan mayor analogía".
Se dice aparentemente, porque si la Tarifa General de Importación va
citando a través de sus partidas y desglosando en subpartidas las mercancías o
cosas que puedan entrar al país, para ir asignando con mayor equidad el im-
puesto de importación, tenemos que, haciendo nuestro el pensamiento de
Andreozzi, se admite la analogía como método de interpretación sólo para de-
terminarse o concretarse si caben ciertas categorías dentro de un criterio gené-
rico reconocido, pero no para crearse nuevas figuras tributarias, es decir, no hay
lagunas jurídicas que colmar mediante la analogía. Veámoslo con un ejemplo:
La Tarifa de Importación grava todo instrumento musical de viento y en

diversas partidas alude a determinados instrumentos musicales de viento. Al
importarse un instrumento musical de viento se acude a la analogía para
precisar si dentro del criterio reconocido en las diversas partidas específicas
queda comprendido el instrumento, pues en caso contrario entrará en la
partida que contiene el criterio genérico, es decir, en la partida "residual".
El legislador va desglosando un concepto de criterios, a medida que va
reparando en la inequidad de dar el mismo tratamiento fiscal a bienes o cosas
que, aun cuando aparentemente iguales, tienen destino y cualidades distintas.
Otro ejemplo de analogía en nuestra legislación fiscal federal lo encon-
tramos en la Ley de Ingresos de la Federación, al expresarse que "cuando
una ley impositiva contenga, además de las disposiciones propias del grava-
men, otras que impongan una obligación tributaria distinta, esta última se
considera comprendida en la fracción del artículo 1º de esa ley, que corres-
ponde a dicho gravamen".
De todo lo expuesto, se pueden formular las siguientes conclusiones:
1. Las normas de la ley tributaria deben interpretarse en forma armóni-
ca y no aisladamente, con el objeto de dar a la ley "una unidad conceptual
entre su finalidad y su aplicación";
2. Por su naturaleza específica, deben interpretarse en forma estricta o
literal, las normas que señalan el sujeto, el objeto, la base, el momento del
nacimiento y del pago del crédito fiscal, las exenciones, las obligaciones, las
infracciones y las sanciones.
Peligroso resulta el criterio adoptado por la Sala Administrativa de la
Suprema Corte de Justicia de la Nación, respecto a la corriente que adopta
el Código Fiscal de la Federación, al decirnos que" ...se abandonó el princi-
pio de aplicación "restrictiva" del precepto relativo del Código anterior y ac-
tualmente el intérprete debe buscar su equilibrio entre los intereses de los
particulares y del Estado, utilizando para ello los diversos métodos de inter-
pretación, atendiendo incluso a la naturaleza económica de los fenómenos
contemplados por dichas normas'',8 ya que la interpretación estricta no con-
siste en conciliar intereses, sino en determinar si el caso concreto que se
examina queda o no comprendido dentro del alcance que literalmente tienen
las palabras utilizadas por el legislador.
3. Cuando un término tenga más de una acepción y ninguna de ellas sea
legal, debe estarse a su sentido técnico; sólo cuando una norma legal dé una
acepción distinta a la de la ciencia a que corresponde el término, se estará a
su sentido jurídico, y
4. La interpretación analógica debe proscribirse en la interpretación de
8 Revisión fiscal. Parafinas Nacionales, S. A., 9 de septiembre de 1971, 5 votos. Visible en

el informe rendido a la Suprema Corte de justicia de la Nación. Segunda parte, página 93.
las normas que recogen lo consignado en el punto 2 anterior o se colme una

laguna jurídica en perjuicio del contribuyente.
INTERPRETACIÓN AUTÉNTICA.-Expresa nuestra Constitución que "En la
interpretación ... de las leyes o decretos, se observarán los mismos trámites
establecidos para su formación" -artículo 72 inciso F-. Esto es lo que se
conoce como interpretación auténtica, ya que es la que hace el mismo legis-
lador de las normas que expide. Sin embargo, se expresa que esto no es en
realidad una interpretación jurídica, sino que el legislador impone un sentido
determinado de la ley por medio de otra ley.?
En nuestro sistema jurídico, sólo en el Derecho Tributario encontramos
la interpretación auténtica y en una rama muy especializada del mismo: la
legislación aduanera. En efecto, las reglas generales para la interpretación de
la nomenclatura de la ley, que crea la Tarifa General de Exportación y de la
Ley General de Importación, publicadas en el Diario Oficial de la Federación
los días 23 y 27 de diciembre de 1974, mejor conocidas como notas explica-
tivas de las partidas que forman las citadas tarifas, contienen aclaraciones
del propio legislador respecto al alcance de las partidas. Lamentablemente,
esto ha cambiado. 10
Estas notas explicativas cuando se aprueban por el Congreso simultánea-
mente con las Tarifas de Exportación o de Importación, aun cuando en oca-
siones su contenido se amplía o se restringe con posterioridad mediante
decretos delegados expedidos por el Presidente de la República, tienen la ca-
tegoría de ley. Estas notas explicativas son breves aclaraciones al contenido
de las partidas de las Tarifas de Exportación o de Importación.
Sin embargo, el Tribunal Colegiado en Materia Penal del Tercer Circui-
to, en el amparo en revisión 250/86, sostuvo lo siguiente:
"EXPOSICIÓN DE MOTIVOS DE LA REFORMA A LA FRACCIÓN 1 DEL ARTicuw 20
CONSTITUCIONAL, INTERPRETACIÓN DE LA.-Independientemente de los diversos
sistemas para la interpretación de la ley, que se clasifican por su origen, en au-
téntico, doctrinario y judicial, siendo el primero de ellos, el que tiene prioridad
sobre los dos restantes, por provenir del propio órgano legislativo, puesto que los
dos últimos se dejan para los estudiosos del Derecho y para los tribunales encar-
gados de su aplicación, respectivamente, es por ello que, en forma atinada el juez
de los autos y el a qua, se remitieron a lo establecido por la fracción 1 del artícu-
lo 20 constitucional reformada, para fallar como lo hicieron pues, en efecto, en la
9 T. García. Introducción al Estudio del Derecho, p. 155. Ed. 1973.

10 En efecto, al aprobarse por el Congreso de la Unión, las nuevas Leyes del Impuesto Ge-
neral de Exportación y de Importación, publicadas en el Diario Oficial de la Federación el 8 y
12 de febrero de 1988, respectivamente, empezaron a aparecer en dicho órgano de difusión ofi-
cial, entre los meses de mayo y junio siguientes, buen número de acuerdos, pero expedidos por
el titular de la Secretaría de Comercio y Fomento Industrial, por los que se dan a conocer las
notas explicativas para la interpretación y aplicación de la nomenclatura de las tarifas estableci-
das por las leyes antes mencionadas, con lo que pierden la categoría de interpretación auténtica.
exposición de motivos para tal reforma, se expresa la voluntad del legislador en

la que impone al juzgador la obligación de que, para resolver si procede o no
conceder la libertad provisional bajo caución, es necesario atender a las modali-
dades que presente el ilícito, esto es, las calificativas que deberán ser tomadas en
las constancias procesales." Visible en el informe rendido a la Suprema Corte de
Justicia de la Nación por su presidente, al terminar el año de 1986, tercera parte,
Tribunal Colegiado de Circuito, p. 319.
No se está de acuerdo con lo anterior debido a que la interpretación
auténtica es la que hace el propio legislador, autor de la norma, consignán-
dola dentro de la ley, o bien por separado, pero publicándose en el Diario
Oficial de la Federación y las exposiciones de motivos nunca se publican en
este órgano. .
CAPÍTULO XIV
EL RECURSO ADMINISTRATIVO
SUMARIO: INTRODUCCIÓN. CONCEPTO. Su IMPORTANCIA. EL RECURSO

ADMINISTRATIVO Y LA JURISDICCIÓN CONTENCIOSA. FUNDAMENTO DEL RE-
CURSO ADMINISTRATIVO. SU NATURALEZA TÉCNICA Y JURÍDICA. EL PRIN·
CIPIO DE FIRMEZA EN LA RESOLUCIÓN ADMINISTRATIVA. FUNCIONES DEL
ÓRGANO REVISOR.
INTRODUCCIÓN.-Los actos de la administración pública deben estar fun-

dados en leyes y ordenamientos tales que resistan un análisis frente a la Carta
Magna del país, que es la Constitución; o en otros términos, que la adminis-
tración debe sustentar su actuación frente a los particulares en la legalidad
de sus actos.
Sin embargo, no siempre la actuación del poder público se ajusta a los
ordenamientos en que se funda, ya sea por interpretaciones erróneas, exceso
en el cumplimiento de sus funciones o arbitrariedades de los funcionarios
encargados de aplicarlos, lo que origina violación de los derechos de los ad-
ministrados, e inclusive, de los que legítimamente le corresponden a la mis-
ma administración pública.
Frente a actos de tal naturaleza se ha reconocido la necesidad, para evi-
tar un recargo en las labores de los órganos jurisdiccionales y por conside-
rarse que los actos de los inferiores deben estar sujetos a revisión por las
autoridades superiores, de dotar a los particulares de recursos o medios de
defensa ante la propia administración pública por medio de los cuales pueda
lograrse la nulificación de los actos o resoluciones dictadas con violación a la
ley aplicada.
CONCEPTo.-Cuando se está frente a una decisión administrativa con
cuyo contenido existe desacuerdo, debe de precisarse de inmediato cuál es el
camino legal para impugnarla: juicio ante un tribunal administrativo o ante
un tribunal judicial, o ¿previamente deberá agotarse un recurso administrati-
vo?; pues el juicio ante un tribunal, de la naturaleza que sea, no procede si
contra el acto hay defensa ante las autoridades administrativas por virtud del
cual pueda ser modificado, revocado o nulificado.
t57
Es importante, pues, precisar si en el ordenamiento conforme al cual se

emitió el acto o en otro de naturaleza general, existe algún medio de defen-
sa ante la propia autoridad administrativa, pues de estar previsto, la resolu-
ción no tiene, para un tribunal, el carácter de definitiva.
De lo expuesto tenemos que el recurso administrativo es todo medio de
defensa al alcance de los particulares para impugnar ante la administración
pública, los actos y resoluciones por ella dictados en perjuicio de los propios
particulares, por violación al ordenamiento aplicado o falta de aplicación de
la disposición debida.
El recurso administrativo da, pues, origen a una controversia entre la
administración y el administrado, y de cuya resolución pueden conocer los
tribunales.
Su IMPDRTANcIA.-EI recurso administrativo, así como tiene sus partida-
rios, tiene sus fuertes impugnadores. Veamos cuáles son las ventajas y des-
ventajas que unos y otros le asignan, para de su análisis determinar su
importancia. Como ventajas se señalan:
a) El recurso administrativo permite a la autoridad administrativa "lavar
en casa la ropa sucia", pues es inconcebible la cantidad de resoluciones ab-
surdas, dolosas o arbitrarias que se emiten, que sonrojarían a la misma ad-
ministración de ser llevadas ante un tribunal.
No dejaría bien parada a la administración que en un juicio se demues-
tre que el funcionario resolvió sin tener idea del problema que se planteó o
pasó por su conocimiento, o bien, dictó resolución adversa porque es de los
que piensan que por ser la administración, siempre tiene la razón, o de mala
fe, sea para defender intereses bastardos o vengar agravios personales, por
lo que en estos casos el recurso administrativo opera como un "cedazo", de-
jando que lleguen a los tribunales únicamente los asuntos en que esos vicios
no se presenten.
Al particular, este medio de defensa le evita un conflicto oneroso, pues
él mismo puede ser su propio abogado, ya que sólo basta la presentación de
un escrito redactado inclusive de su puño y letra que indique su inconformi-
dad contra un acto de la autoridad y el porqué de la propia inconformidad,
para que se le dé entrada. El desahogo de las pruebas que se ofrezcan o so-
licite la autoridad, no se sujetará al tecnicismo propio de un tribunal.
b) Permite a la autoridad admínistrativa conocer, en la inconformidad, de
aquellas lagunas o fallas de técnica legislativa existentes en la ley, que quizá
no convenga que el reclamante exhiba ante un tribunal, pues la publicidad o
difusión que la sentencia recibirá, será mayor que la que pudiera tener la
resolución administrativa que diera la razón al recurrente.
c) El particular tiene la posibilidad de que la autoridad resuelva el re-
, INTRODUCCiÓN AL ESTUDIO DEL DERECHO TRIBUTARIO MEXICANO 159
curso conforme a justicia y no conforme a derecho, ya que la autoridad pue-

de tomar en cuenta circunstancias que un tribunal no puede examinar.
En ocasiones, la autoridad administrativa encargada de resolver el recur-
so se percata que la resolución impugnada es indebida y, lo más lamentable,
que el particular no expone el argumento principal o bien no aporta la
prueba idónea, por lo que opta por solicitarle al recurrente que amplíe su
escrito o le presente de inmediato la prueba omitida.'
d) Al actuar el recurso como un "cedazo", se depuran los casos para la
defensa y se evita, además, un recargo a las labores de los tribunales.
e) Para el particular, si la razón le asiste, será más expedita la justicia
administrativa.
Muchas veces la autoridad se da cuenta que cometió un grave error en
perjuicio del recurrente y para evitarle males mayores ordena que de inme-
diato se deje sin efecto el acto combatido. Ante un tribunal, y aun allanándo-
se la autoridad a lo que expresa la parte actora, hay que esperar la sentencia
que, por el cúmulo de labores, puede tardar meses. en dictarse.
Como desventajas, se señalan:
a) Muchos funcionarios de la administración piensan al resolver el re-
curso, que siempre deben darle la razón a la misma.
Como consecuencia, el particular considera que es tiempo y dinero per-
didos agotar un recurso administrativo, pues desconfía de la justicia adminis-
trativa, ya que es ella misma la que lo está obligando a inconformarse, por
lo que se califica el recurso administrativo como un mal necesario, pues ne-
cesita agotarse para tener el derecho de acudir a los tribunales.
b) Las decisiones importantes, por regla general, se llevan al acuerdo de
la autoridad superior, por lo que al intentarse el recurso administrativo se
sabe, de antemano, que la resolución reclamada será confirmada.
e) El particular considera que al percatarse la administración que a ella
no le asiste la razón, procurará retardar, lo más posible, la solución del caso.
Rodríguez de la Mora expresa que por taxativas y requerimientos que
en materia de pruebas se introdujeron a los recursos administrativos en el
Código Fiscal, se perjudicará sobre todo a los particulares de escasos recur-
sos, pues los de mayor capacidad económica cuentan con la asesoría de abo-
gados y contadores capaces que podrán aconsejarlos oportuna y debidamente;
1 El Código Fiscal, a partir del 19 de enero de 1985, legaliza este proceder al expresar en
el segundo párrafo del artículo 132, lo siguiente: "La' autoridad podrá corregir los errores que
advierta en la cita de los preceptos que se consideren violados y examinar en su conjunto los
agravios, así como los demás razonamientos del recurrente, a fin de resolver la cuestión efecti-
vamente planteada, pero sin cambiar los hechos expuestos en el recurso. Igualmente podrá revo-
car los actos administrativos cuando advierta una ilegalidad manifiesta y los agravios sean
insuficientes, pero deberá fundar cuidadosamente los motivos por los que consideró ilegal el ac-
to y precisar el alcance de su resolución."
y que aunque en lo personal no simpatiza con los recursos administrati-

vos, que en México han demostrado su ineficacia, estima que el de revo-
cación, de aplicación general en materia fiscal, podrá producir algunos
beneficios si se le maneja adecuadamente.2
Por las ventajas que se han señalado, el recurso administrativo es impor-
tante y cubre una función social. Sin embargo, mientras subsistan las críticas
que se le han enderezado y ellas se comprueben en la mayoría de los casos,
se irá desnaturalizando cada día más el recurso administrativo, hasta con-
vertirse en un lastre que impida lograr justicia administrativa expedita.
EL RECURSO ADMINISTRATIVO Y LA JURISDICCIÓN CONTENCIOSA.-Como
en el recurso administrativo y en el juicio ante los tribunales hay un litigio,
se ha querido distinguir entre uno y otro, diciéndose que en el primero el
particular agota un recurso y en el segundo ejerce una acción.
Sobre esto, Bielsas aclara que el recurso es diferente de la acción, tanto
por su sentido etimológico, como por su régimen jurídico, "pues el recurso
siempre se promueve, se deduce, o se plantea contra la decisión de una au-
toridad, cualquiera que sea: judicial o administrativa; militar o eclesiástica,
etc."; "que con el recurso se propone siempre (quien lo promueve), volver
un acto a la legalidad originaria, O a la situación jurídica anterior. No se
promueve recurso contra el acto de un particular, ni contra el acto de un
órgano o de un funcionario que se coloca fuera de la esfera de la función
pública. Entonces se promueve "acción", que será civil o penal, según el
caso, pues se le considera persona privada, siempre particular". En síntesis,
nos dice este autor, "el recurso es propio de la actividad jurisdiccional, judi-
cial o administrativa en sentido lato".
"El recurso contencioso administrativo se deduce contra una decisión
irregular de la autoridad administrativa" ... "Si hay que impugnar un testa-
mento o contrato nulo, entonces se deduce 'acción' de nulidad; si lo que se
impugna es el fallo de un pago esa nulidad se pide por recurso de nulidad,
y no por acción. Contra el fallo definitivo del Tribunal de Alzada, sólo se
promueven recursos" ... "Contra un acto del Estado (nación, provincia o co-
muna) que ha obrado como persona jurídica, se promueve acción judicial, y no
recurso contencioso administrativo, porque entonces no se trata de acto de
poder o autoridad, es decir, que no hay decisión de índole administrativa.t's
2 Comentarios sobre el nuevo Código Fiscal. Publicaciones de la Academia Mexicana de

Derecho Fiscal, 1967,
J R. Bielsa. cuestiones de lurísdicción, p. 240.
4 R. Bielsa. Obra citada, pp. 240-241.
Si el recurso administrativo y el juicio administrativo tienen de común el

que en ambos hay un litigio, veamos algunas de sus principales diferencias:
a) El primero constituye a la administración en juez y parte; el segundo
constituye a la administración sólo en parte; ,
b) El primero origina una controversia administrativa; el segundo origina
un proceso;
e) El primero traerá consigo que se ejerza una función administrativa; el
segundo, una función jurisdiccional;
d) El primero promoverá que la administración busque el esclarecimien-
to de la ley, en bien de la función administrativa; el segundo, que el órgano
jurisdiccional busque el esclarecimiento de la ley, en bien del interés público;
e) El primero permite a la administración, como juez, actuar sin some-
terse a un procedimiento rígido y fatal; el segundo, sólo permite al juez, por
excepción, actuar de oficio, y
f) El primero desembocará en una resolución administrativa, sólo recla-
mable ante el órgano jurisdiccional, sea administrativo o judicial; el segundo,
en una sentencia, sólo impugnable mediante los recursos jurisdiccionales co-
rrespondientes, ante el Tribunal de Alzada.
FUNDAMENTO DEL RECURSO ADMINISTRATIVO.-La Suprema Corte de Jus-
ticia de la Nación, hasta 1928, con apoyo en "criterios muy firmes que ve-
nían del siglo pasado", había rechazado la pretensión de que en las leyes
administrativa existiesen recursos administrativos cuyo conocimiento fuese
previo al procedimiento judicial; lo más que se había aceptado era un juicio
de oposición ante los Juzgados de Distrito, contra resoluciones de la Hacien-
da Pública mexicana, pero dejando en libertad al opositor para optar por
acudir al juicio de garantías.
En 1929 dichos criterios fueron derribados por nuestro más alto tribunal,
al variar su jurisprudencia y establecerse que la prosecución del recurso ad-
ministrativo constituía un trámite obligatorio para el particular, previo a la
interposición de su demanda de amparo.
La Ley de Amparo, al recoger lo anterior, estableció en su articulo 73,
fracción XV, que es improcedente el juicio de garantías "Contra actos de au-
toridades distintas de las judiciales, cuando deban ser revisadas de oficio,
conforme a la ley que los rija, o proceda contra ellos algún recurso, juicio o
medio de defensa legal, por virtud del cual puedan ser modificados, revoca-
dos o nulificados, siempre que conforme a la misma ley se suspendan los
efectos de dichos actos mediante la interposición del recurso o medio de de-
fensa legal que haga valer el agraviado, sin exigir mayores requisitos que los
que la presente ley consigna para conceder la suspensión definitiva."
Causal similar respecto al juicio de anulación encontramos en el artículo
hoy 80, fracción VI, de la Ley Federal de Procedimiento Contencioso Admi-
nistrativo, al indicarse que es improcedente el juicio ante el TFJFA, contra

actos "Que puedan impugnarse por medio de algún recurso o medio de de-
fensa, con excepción de aquéllos cuya interposición sea optativa."
SU NATURALEZA TÉCNICA Y JURÍmCA.-Algunos autores niegan importan-
cia técnica y jurídica al recurso administrativo, sosteniendo que "Si bien en
el recurso administrativo se puede solicitar a la administración una determi-
nada resolución basándose en consideraciones de hecho más que legales, y,
por el contrario, en el contencioso exclusivamente se toman en cuenta razo-
namientos jurídicos, dicha situación no implica la imposibilidad de hacer uso
de estos últimos también con carácter exclusivo en un recurso adrninistrati-
VO,5 y que "Se considera que toda exigencia técnica que condicione la proce-
dencia del recurso o limita la acción del órgano revisor del acto, contribuye
a negar la justicia más elemental o a hacer nugatoria la garantía o defensa
que significa el recurso administrativo para el derecho de los particulares"... 6
Como se aprecia, se quiere hacer aparecer al recurso administrativo
como una defensa al alcance de los particulares ante la administración públi-
ca, en la que el conflicto deberá dirimir más en cuestiones o situaciones de
hecho que de derecho, libre de todo tecnicismo, o sea, como discuten previa-
mente dos particulares antes de acudir a juicio a dirimir su controversia.
Sin embargo, estimamos que el recurso administrativo es eminentemente
técnico y jurídico. El desconocimiento o el menosprecio de estas característi-
cas trae consigo el que muchos particulares, al estar mal asesorados, no obs-
tante asistirles toda la razón, pierden la oportunidad de defensa. Fundamos
nuestra aseveración en las siguientes reglas de nuestra legislación:
a) Es improcedente el juicio de anulación contra resoluciones o actos
respecto de los cuales conceda el Código Fiscal o una ley fiscal especial al-
gún recurso, medio de defensa ante las autoridades administrativas, por vir-
tud del cual pueden ser modificadas, revocadas o nulificadas;?
b) "En las sentencias que se dicten en los juicios de amparo, el acto re-
clamado se apreciará tal como aparezca probado ante la autoridad responsa-
ble, y no se admitirán ni se tomarán en consideración las pruebas que no se
hubiesen rendido ante dicha autoridad, para comprobar los hechos que mo-
tivaron o fueron objeto de la resolución reclamada."8
De lo expuesto se aprecia que si al agotar el recurso administrativo el
interesado no ofreció las pruebas idóneas, aquellas que demuestren la ilega-
lidad del acto impugnable, ni formula los alegatos debidos, en la fase con-
s Raúl Gutiérrez, F. El Recurso por Exceso de Poder. Tesis para obtener el título de licen-
ciado en Derecho, 1955, p. 65.
6 Nava Negrete, Alfonso. Derecho Procesal Administrativo. POITÚa, 1959.
7 Art. 8, fracción VI, de la LFPCA.
8 Artículo 78. Ley de Amparo.
tenciosa no podrá corregir la prueba, ni cambiar sus alegatos, pues el órgano

jurisdiccional juzgará la resolución reclamada, con los mismos elementos que
la autoridad administrativa tuvo a su alcance para resolver, salvo que se
haya negado a admitir pruebas o a analizar todo el alegato que se le hizo, o
que en el procedimiento administrativo, que dio origen a la resolución, no
se le haya dado al actor oportunidad de ofrecer medios de prueba.
Nuestro legislador se ha esmerado en darle al recurso administrativo un
carácter eminentemente técnico y jurídico, pues constituye la base o piedra
angular de la que partirá toda defensa que ante los tribunales administrati-
vos o judiciales, hagan los particulares.
Estimar que por el hecho de que en el recurso administrativo la autori-
dad y el interesado pueden convenir respecto al orden de presentación de
las pruebas, o que las mismas se amplíen, o que dialoguen una y otra vez
sobre el problema a resolver, le resta seriedad y significación jurídica al re-
curso, es incurrir en un grave error que se apreciará al acudir ante un tribu-
nal, por las reglas y formalidades que rigen el procedimiento.
El Código Fiscal de la Federación, a partir de 1985 y hasta 1995, volvió
más estricto el recurso administrativo al expresar su artículo 123 que si el
promovente no acompaña con el escrito en que se interponga el recurso ad-
ministrativo los documentos que acrediten su personalidad, cuando actúen a
nombre de otro o de personas morales; el documento en que conste el acto
impugnado, y la constancia de notificación de dicho acto, excepto cuando el
promavente declare bajo protesta de decir verdad que no recibió constancia o
cuando la notificación se haya practicado por correo registrado con acuse de
recibo o se trate de negativa ficta se tendrá por no interpuesto el recurso, si
se omiten las pruebas documentales que se ofrecen y el dictamen pericial, en
su caso, se tendrán por no ofrecidas. A partir de 1996, se atenuó lo anterior.
Sin embargo, y con el objeto de no beneficiarse el Fisco Federal de una
mala defensa hecha al agotarse el recurso administrativo de revocación que
establece el CFF, con fecha 1 de enero de 1996, se adicionó un último pá-
rrafo al artículo 197 del CFF, que nos dice: "Cuando la resolución recaída a
un recurso administrativo no satisfaga el interés jurídico del recurrente y
éste la controvierta, se entenderá que simultáneamente impugna la resolu-
ción recurrida en la parte que continúe afectándolo, pudiendo hacer valer
conceptos de impugnación no planteados en el recurso", esto es, que se pue-
den plantear en el juicio de nulidad agravios no expuestos en el recurso ad-
ministrativo o mejorar los planteados.
EL PRINCIPIO DE FIRMEZA EN LA RESOLUCIÓN ADMINISTRATIVA.-Un pro-
blema que el legislador ha tratado de solucionar, aun cuando sólo para la
materia lributaria, y que ha ocasionado que la Sala Administrativa de la Su-
prema Corte sostenga sobre el mismo diferentes criterios, ha sido el de la
interposición, por parte de los particulares, de recursos administrativos no

previstos.
El Código Fiscal de la Federación, vigente hasta el 31 de diciembre de
1961, expresaba en su artículo 19, último párrafo, lo siguiente: "Cuando las
leyes o reglamentos fiscales no establezcan expresamente algún recurso ad-
ministrativo, será improcedente cualquier instancia de reconsideración en la
vía administrativa y no producirá efecto jurídico alguno la interposición y
tramitación de esa instancia."
No obstante, la claridad de este precepto, muchos contribuyentes, por
ignorancia y otros por creer que una aclaración bien hecha podía originar
que la administración modificase su determinación, interponían contra una
resolución definitiva su inconformidad ante la misma autoridad que la había
emitido, lo que ocasionaba que se les aplicase el precepto citado, perdiendo
por lo tanto, toda oportunidad de defensa. Pero muchas veces la autoridad
administrativa daba entrada a la inconformidad y después de analizar los
nuevos argumentos y pruebas que se acompañaban u ofrecían, confirmaba su
primitiva resolución. Contra esta segunda resolución los interesados acudían
al Tribunal Fiscal.
¿Era aplicable lo dispuesto por el artículo 19 del Código Fiscal en esos
casos?; ¿era, por lo tanto, extemporánea la demanda que se presentaba ante
el Tribunal Fiscal? Sobre estos puntos, la Sala Administrativa de la Suprema
Corte de Justicia de la Nación estableció jurisprudencia de que cuando la
autoridad da entrada a un recurso no previsto en la ley, procediendo al estu-
dio de los nuevos argumentos que se enderezaban contra la resolución, era
procedente el juicio de nulidad que se entablaba contra la resolución que se
emitía confirmando lo anterior.
Con este motivo se procedió a la reforma del párrafo que se comenta,
quedando, a partir del 1º de enero de 1962, en los términos siguientes:
"Cuando las leyes o reglamentos fiscales no establezcan expresamente al-
gún recurso administrativo, será improcedente cualquier instancia de reconsi-
deración en la vía administrativa y no producirá efecto jurídico alguno, la
interposición, tramitación y resolución de esa instancia."
La reforma tuvo como finalidad invalidar la jurisprudencia de la Suprema
Corte de Justicia de la Nación con el objeto, según nuestros adrninistrativis-
tas, de que exista certidumbre en las resoluciones que dicta la administración
fiscal.
El legislador, no satisfecho con lo anterior, al expedir el Código Fiscal
de la Federación de 1966,' estableció, en el artículo 158, lo siguiente:
9 En vigor desde el lº de abril de 1967 al 31 de diciembre de 1982, excepto su último títu-

lo que estuvo en vigor hasta el 31 de marzo de 1983.
"Contra las resoluciones dictadas en materia fiscal federal, sólo procede-

rán los recursos administrativos que establezcan este código o los demás or-
denamientos fiscales.
"Las resoluciones que se dicten como consecuencia de recursos no esta-
blecidos legalmente, serán nulos. Dicha. nulidad será declarada, aun de ofi-
cio, por la autoridad superior a la que hubiere dictado la resolución si ésta
no modifica, en favor del particular la primera resolución; si hubiere modifi-
cación favorable al particular, la nulidad de la nueva resolución sólo podrá
ser declarada por el Tribunal Fiscal."
En los términos del segundo párrafo transcrito teniamos que cuando un
funcionario revocaba su propia resolución o la del inferior, que no admitía
recurso administrativo, la autoridad hacendaria podía solicitar la nulidad de
esta segunda resolución dentro de los cinco años siguientes ante el Tribunal
Fiscal de la Federación, sólo con demostrar no que la primera resolución es-
tuvo bien dictada y la segunda no, sino que no existía recurso administrativo
alguno al darse entrada a la instancia y que por ese solo hecho, en los tér-
minos del precepto que se comenta, la resolución emitida era nula.
La reforma se prestaba más a la arbitrariedad del funcionario que a una
justa impartición de justicia administrativa, todo en aras del principio de fir-
meza de la resolución administrativa. 10
FUNCIONES DEL ÓRGANO REVlSOR.-Cuando el particular agota el recurso
administrativo y demuestra los errores u omisiones en que incurrió la autori-
dad cuya resolución o acto se recurre, la autoridad revisora no puede subsa-
nar las fallas que se señalan, pues sería sustraerse de la litis en perjuicio del
recurrente.
Con demasiada frecuencia la autoridad revisora olvida que aun cuando
es parte, debe actuar como juez: revisar el acto frente a las violaciones lega-
les que esgrime el inconforme, pruebas que presenta y resolver a quien le
asiste la razón, pero no aprovechar su papel de autoridad administrativa
para corregir las fallas legales cometidas por la autoridad recurrida.
Al respecto, la Sala Superior del Tribunal Fiscal de la Federación ha
expresado:
"RECURSO DE REVOCACIÓN. AL RESOLVERLO NO SE PUEDEN SUBSANAR LAS IRRE-
GULARIDADES EN QUE INCURRIÓ LA AUTORIDAD QUE EMITIÓ LA RESOLUCIÓN IM-
PUGNADA.-5i al resolver un recurso de revocación promovido en contra de una
resolución determinante de un crédito, se considera fundado el concepto de im-
pugnación consistente en que en la misma no se tomaron en cuenta los plantea-
mientos hechos valer en la inconformidad interpuesta en contra de los hechos
asentados en el acta que le dio origen, debe decretarse su revocación, sin que
10 El contenido del artículo 19 ya no lo recoge el nuevo Código Fiscal, el cual se limita a

señalar contra qué actos administrativos es improcedente el recurso -véase artículo 124-.
pueda la autoridad que resuelve sustituir a la que emitió la resolución, subsanan-

do la irregularidad que cometió, pues además de que su competencia es para re-
solver el recurso y no para determinar créditos, al hacer un pronunciamiento debe
examinar los planteamientos formulados y no perfeccionar una determinación que
reconoce expresamente que fue indebida. La anterior conclusión lógicamente no
impide que la autoridad que determinó el crédito esté en aptitud de emitir una
nueva resolución en la que corrija el error cometido sobre la base de que esté en
tiempo y tenga fundamentos y motivos para hacerlo." Revisión Nº 898179. RTFF
de enero-mayo de 1981, página 360-.
Lamentablemente el grueso de las autoridades administrativas o fiscales,
al resolver el recurso administrativo, tienden a corregir los errores cometidos
por la autoridad recurrida, lo cual va en perjuicio del particular y confirma
ante éste que en tal medio de defensa la autoridad se vuelve juez y parte.
Como el grueso de estos recursos los promueven los propios particulares sin
intervención de peritos en la materia, no se percatan ellos del exceso en que
incurre la autoridad que los resuelve.
El problema se agrava cuando el recurso se ha tramitado y resuelto por
la misma autoridad que emitió el acto que se recurre, ya que al expedir su
segundo acto corrige las irregularidades que cometió en el primero. Sobre
esto, la Sala Superior del Tribunal Fiscal ha resuelto:
"RECURSO ADMINISTRATIVO. SI LA AUTORIDAD QUE LO RESUELVE ES LA MISMA
QUE EMITIÓ EL ACTO IMPUGNADO, NO PUEDE SUBSANAR LOS ERRORES COMETIDOS
POR ELLA MISMA AL EMITIR SU RESOLUCIÓN INICIAL.-Aduce la autoridad en sus
agravios, que si bien es cierto que no se le dio contestación inmediata al escrito
de inconformidad presentado por la actora en contra de lo asentado en el acta fi-
nal de auditoría, también lo es que al interponerse el recurso de revocación se
subsanó el error cometido analizando con posterioridad los argumentos planteados
en dicho escrito en el mismo momento en que se interpuso el recurso de revoca-
ción, por ello es que no existe la violación formal a que alude la Sala a quo en su
sentencia. Sobre este particular, tanto la justicia federal como este Cuerpo Cole-
giado han sustentado el criterio que si las autoridades administrativas aceptan que
al emitir sus resoluciones incurrieron en violaciones de procedimiento consistente
en que no se analizaron los escritos de inconformidad presentados por los particu-
lares en contra de las actas de visita, debe nulificarse obviamente la resolución
que se está impugnando para el efecto de que se estudie la inconformidad. Luego
entonces, resulta inadmisible que estas anomalías procedimentales queden subsa-
nadas al momento en que el particular la aduzca en su revocación esta irregulari-
dad que contiene la resolución impugnada." Revisión Nº 798/82.
CAPÍTULO XV
CLASIFICACIÓN DEL RECURSO ADMINISTRATIVO
SUMARIO: INTRODUCCIÓN. EN ATENCIÓN A LA AUTORIDAD ANTE QUIEN

SE INTERPONE. EN ATENCIÓN A QUIEN LO INTERPONE. EN ATENCIÓN AL OB·
JETO QUE SE PERSIGUE. EN ATENCIÓN A LA MATERIA. EN ATENCIÓN AL OR-
DENAMIENTO QUE LO ESTABLECE. EN ATENCIÓN A SU NATURALEZA. EN
ATENCIÓN A NUESTRA LEGISLACIÓN FEDERAL
INTRODUCCIÓN.-Como quedó dicho en el capítulo anterior, por conside-

rar que la autoridad se constituía en juez y parte, hasta el año de 1928,
nuestros Tribunales Judiciales Federales no admitían la constitucionalidad de
los medios de defensa que contra actos de la administración pública se hi-
ciesen valer ante la misma administración pública. Fue en el año de 1929
cuando la Suprema Corte de Justicia de la Nación aceptó que el juicio de
garantías era improcedente, si antes el quejoso tenía a su alcance un recurso
o medio de defensa que agotar ante la misma administración.
Los recursos administrativos presuponen, como ya se ha dicho, el logro
de una justicia administrativa rápida y expedita, observándose en los últimos
años, que nuestro legislador los ha previsto en numerosos ordenamientos,
sean administrativos o tributarios.
Veamos brevemente las clasificaciones más importantes de las distintas
clases de recurso o medios de defensa que ante la administración pública
pueden hacerse valer, atendiendo a sus finalidades u objetivos, naturaleza,
etc., y así tenemos que el recurso administrativo se clasifica:
a) En atención a la autoridad ante quien se interpone;
b) En atención a quien lo interpone;
e) En atención al objeto que se persigue;
d) En atención a la materia;
e) En atención al ordenamiento que lo establece y
f) En atención a su naturaleza.
EN ATENCiÓN A LA AUTORIDAD ANTE QUIEN SE INTERPONE.-Existen tres
clases de recursos en atención a la autoridad ante la que se interponen: los
que se promueven ante la misma autoridad que emitió el acto, los que pro-
167
ceden ante el superior jerárquico y aquéllos de los que conoce una comisión
o dependencia especial.
El recurso ante la misma autoridad que emitió el acto es aconsejable al
legislador tratándose de resoluciones cuya ilegalidad tengan su origen en
errores de cálculos, numéricos o de procedimientos. Sin embargo, es común
encontrar ordenamientos que prevén la revisión del fondo del asunto ante la
misma autoridad que emitió el acto, lo cual se considera de poca efectivi-
dad, ya que la inconformidad que se haga valer, normalmente no hará cam-
biar el criterio o sentido de la resolución impugnada y sólo servirá para
ampliar el concepto o valor de las pruebas existentes, que indudablemente
fueron consideradas por la autoridad.
En cambio, tratándose de los recursos que se hacen valer ante el supe-
rior jerárquico, la inconformidad tendrá mayores posibilidades de éxito, si la
razón asiste al particular, pues será analizada por personas cuyo pensamien-
to no estará influenciado por los estudios previos que dieron como conse-
cuencia la emisión del acto que revisan. En esta clase de recursos las
pruebas existentes o las nuevas que se aporten, serán objeto de un estudio
imparcial.
Por último se encuentran los recursos que se hacen valer ante una comi-
sión o dependencia especial, o ante una autoridad que carece de mando so-
bre la que emitió el acto.
EN ATENCIÓN A QUIEN LO INTERPONE.-En atención a la persona que in-
terpone el recurso administrativo, éste se clasifica en: por quien tenga inte-
rés legítimo directo y por quien tenga interés legítimo indirecto.
Tiene interés legítimo directo el que es titular de la resolución emitida
por la autoridad administrativa.
Tiene interés legítimo indirecto, cualquier otra persona cuyos intereses
legítimos y directos resulten afectados por el acto administrativo de gestión.'
Un ejemplo de este tipo de recurso lo encontramos en el artículo 25 de la
extinta Ley de Fomento de Industrias Nuevas y Necesarias, al admitir que
hay terceros que pueden resultar perjudicados por el otorgamiento de fran-
quicias fiscales, reconociéndoles interés legítimo indirecto para agotar el re-
curso administrativo previsto en dicho precepto.
EN ATENCIÓN AL OBJETO QUE SE PERSIGUE.-En atención al objeto que se
persigue con el recurso, éste se clasifica en: recurso de reconsideración o de
revocación y de revisión. El primero se establece con la finalidad de que la
autoridad que dictó la resolución reconsidere su acto, en cuanto perjudica
por causas ajenas al fondo del asunto; o en otros términos, tiende a la revo-
cación parcial o total de la resolución impugnada, 'por contener errores nu-
méricos de cálculos o de procedimientos.
1 Artículo 168, inciso b) del proyecto de Ley Tributaria Española.

El recurso de revisi6n tiene por objeto que la autoridad jerárquica supe-

rior revise la resoluci6n del inferior, por violaciones de fondo alegadas por
el recurrente.
EN ATENCIÓN A LA MATERIA.-La autoridad administrativa puede emitir
resoluciones que quedan sometidas unas al Derecho Administrativo, que son
la mayoría, y otras al Derecho Privado. La doctrina nos dice 2 que en aten-
ci6n a la materia pueden establecerse recursos administrativos en los que se
impugnen resoluciones que se rigen por el Derecho Público y recursos admi-
nistrativos que se hagan valer contra resoluciones que se rigen por el Dere-
cho Privado, lo que no es aceptable ya que si la autoridad administrativa, al
celebrar un contrato con particulares, acepta someterse en todo conflicto de
interpretaci6n O aplicaci6n del documento ante las autoridades judiciales del
fuero común, no puede limítarse la intervenci6n de dichos tribunales, creán-
dose recursos administrativos que deban agotarse antes de someter el con-
flicto ante la autoridad judicial, pues se estarán violando derechos adquiridos
por los particulares.
EN ATENCIÓN AL ORDENAMtENTO QUE LO ESTABLEcE.-Se considera que es
ley formalmente legislativa el ordenamiento que expide el 6rgano a quien la
Constituci6n le confiere dicha facultad y que es un reglamento el ordena-
miento expedido por el Poder Ejecutivo salvo los casos de decreto ley y de-
creto delegado. De esto se desprende que los recursos administrativos
pueden establecerse en una ley o en un reglamento, pero siempre y cuando
en este último supuesto, el reglamento no sea de ejecuci6n, esto es, un or-
denamiento que tiene como finalidad aclarar las disposiciones de la ley o
hacer posible la aplicaci6n práctica de la misma, pues si la ley no establece
un recurso administrativo, el reglamento no puede crearlo, ya que establece-
ría una obligaci6n no prevista en aquel ordenamiento.
De lo anterior se concluye que el reglamento puede prever la existencia
de un recurso administrativo s610 cuando se trate de un ordenamiento aut6-
nomo, como lo es el reglamento de policía o de buen gobierno, ya que en
ese caso el reglamento no estará violando o excediéndose de ley alguna.
"Esta Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Naci6n, estima que,
como antes se dijo, debe prevalecer la tesis del Tercer Tribunal Colegiado en Ma-
teria Administrativa del Primer Circuito, por las siguientes consideraciones:
"En principio es de advertirse que los medios de defensa o recursos admi-
nistrativos, son los distintos procedimientos jurídicos establecidos en ley para
obtener que la administración revise sus propios actos y los confirme, modifique
o revoque.
"Como se acaba de indicar, es peculiar en dichos medios de impugnación, el
hecho de que su existencia se encuentre prevista en una ley, lo que resulta ser
2 A. A. Gordillo. El Recurso Administrativo, p. 177.

una condición de eficacia para que su observancia obligue a los particulares; luego
entonces, no habrá recurso administrativo obligatorio sin una ley que lo prevea.
"En consecuencia el particular está obligado a agotar los recursos establecidos
en ley, que es la que establece el principio de definitividad y a la que le corres-
ponde establecer las excepciones, defensas o medios de impugnación de carácter
administrativo. En otras palabras, los medios de defensa han de estar contenidos
en un ordenamiento general, imperativo y abstracto, que son las características de
toda ley, lo que debe ser consecuencia de un acto formal y materialmente legisla-
tivo, es decir, debe emanar del Congreso de la Unión; de tal manera que sola-
mente así puede ser obligatoria su interposición, como una condición previa para
agotar el juicio de nulidad ante el Tribunal Fiscal de la Federación. '~j
Sin embargo, la Sala Superior del Tribunal Fiscal ha aceptado que los
recursos administrativos existentes en reglamentos de ejecución priven sobre
el Código Fiscal de la Federación, al establecer, en tratándose del recurso
administrativo de revocación en el artículo 26 del Reglamento del Artículo
274 de la Ley del Seguro Social, que es improcedente el juicio de nulidad
en contra de las resoluciones de desechamiento del recurso de inconformi-
dad que promueven los particulares, al expresar que" ... el acto impugnado es
susceptible de combatirse mediante el recurso regulado en el artículo 26 del
reglamento del artículo 133 (hoy 274) de la Ley del Seguro Social de 1943",4
con lo cual se coartan los derechos que a los particulares otorga un ordena-
miento expedido por el Poder Legislativo, ya que de no existir el contenido
del artículo 26 entonces no habría duda de que los perjudicados con el dese-
chamiento del recurso administrativo de inconformidad que hubiesen promo-
vido, podrían acudir directamente al Tribunal Fiscal.
3 Contradicción de Tesis número 20190 Juris. Sala Administrativa de la S.CJ.N.

4 Revisión Nº 940n9, sesión de 9 de noviembre de 1984. Este fallo fue desechado por el
Juzgado Quinto de Distrito en Materia Administrativa del Primer Circuito, en el juicio de ampa-
ro 36185, con fecha 13 de marzo·de 1985, lo cual fue ratificado JX>r el Primer Tribunal Colegiado
en Materia Administrativa del Distrito Federal en el amparo en revisión R. A.·1225187. Confirma
lo anterior el Tercer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Distrito Federal, en los
amparos directos 1473188 y 1113/88, al sostener, respectivamente, "si la ley formal no previene
un recurso administrativo, el reglamento que se expida para detallarla no puede establecerlo y si
lo establece, debe entenderse como opcional para el afectado, ya que de otra suerte implicaría la
creación de medios de defensa no instituidos por la ley que se reglamenta, restringiéndose inde-
bidamente, los medios de impugnación que otorgan otros ordenamientos jurídicos de mayor je-
rarquía, como lo es, en nuestro caso, el Código Fiscal de la Federación" y "La potestad
reglamentaria que deriva de la fracción 1 del artículo 89 de la Constitución de la República, con-
ferida al titular del Ejecutivo Federal, otorga a dicho órgano para mejor proveer en la esfera
administrativa al cumplimiento de las leyes, dicte aquellas normas que faciliten a los particulares
la observancia de las mismas, a través de disposiciones generales, imperativas y abstractas (ca-
racterísticas de la ley), las que en nuestro sistema jurídico toman el nombre de reglamentos ad-
ministrativos, teniendo como límites naturales, específicamente, los mismos de las disposiciones
que dan cuerpo y materia a (a ley que reglamentan, detallando sus hipótesis y supuestos norma-
tivos de aplicación, no estando entonces permitido que a través de la facultad reglamentaria,
una disposición de esa naturaleza otorgue mayores alcances o imponga distintas limitantes que la
propia ley que ha de reglamentar, por ejemplo, creando un recurso administrativo cuando la ley
que reglamenta nada previene al respecto.
EN ATENCIÓN ASU NATURALEZA.-EI modelo del Código Tributario para la

América Latina, clasifica el recurso administrativo en obligatorio y optativo.
Estaremos en presencia de un recurso administrativo obligatorio, cuando el
contribuyente debe de agotarlo antes de acudir a juicio.
Estaremos en presencia de un recurso administrativo optativo, cuando que-
da al criterio del particular el agotarlo o bien acudir directamente a juicio.
El recurso administrativo de revocación 'del CFF es optativo.
EN ATENCIÓN A NUESTRA LEGISLACIÓN FEDERAL.-Conforme a nuestra le-
gislación federal podemos dividir en dos grandes grupos los recursos admi-
nistrativos: recursos existentes en ordenamientos administrativos y recursos
existentes en ordenamientos tributarios.
Los recursos existentes en ordenamientos tributarios se clasifican en es-
peciales y generales. Los primeros se encuentran consignados en ordena-
mientos tributarios que tienen el carácter de especiales. El único existente en
nuestra legislación fiscal federal se halla en la Ley Aduanera.
El recurso administrativo es general cuando se encuentra previsto en un
ordenamiento tributario que se aplica supletoriamente en todo lo no previs-
to por los ordenamientos tributarios especiales. V. gr.: El recurso previsto en
el Código Fiscal de la Federación, es el de revocación (Art. 116 del citado
Código).
Para la materia administrativa federal existen recursos administrativos es-
peciales, por ejemplo en la Ley de Responsabilidades de los Servidores PÚ-
blicos al Servicio de la Federación, Ley de Competencia Económica, Ley de
Comercio Exterior, Ley General de Instituciones y Sociedades Mutualistas
de Seguros, etc., que son obligatorios y el general supletorio del grueso de
las leyes administrativas que recoge la Ley Federal de Procedimiento Admi-
nistrativo que es optativo, denominado de revisión, que establece en su ar-
tículo 83.
CAPÍTULO XVI
ELEMENTOS DEL RECURSO ADMINISTRATIVO
SUMARIO: INTRODUCCIÓN. ELEMENTOS ESENCIALES. ELEMENTOS SECUN-

DARIOS. REQUISITOS DE ADMISiÓN DEL RECURSO ADMINISTRATIVO. DE
LOS REQUISITOS ESENCIALES. DE LOS REQUISITOS FORMALES.
INTRODUCCiÓN.-Podemos clasificar los elementos del recurso adminis-

trativo en esenciales y secundarios. Son elementos esenciales aquellos que
necesariamente deben darse para que se haga valer un recurso administrativo.
En cambio, los elementos secundarios son aquellos cuya ausencia no vi-
cia o constituye una laguna infranqueable para la validez del recurso admi-
nistrativo, o sea, que son elementos cuya omisión por el legislador no
originan la inexistencia del recurso.
ELEMENTOS ESENCIALES.-Son elementos esenciales de validez: -a) Que el
recurso administrativo esté establecido por el ordenamiento legal correspon-
diente, y b) La existencia de una resolución administrativa'!
Ya hemos visto en el capítulo anterior que el recurso administrativo se
clasifica atendiendo al ordenamiento legal que lo establece, por lo que en oca-
siones el recurso administrativo debe necesariamente estar previsto en un or-
denamiento formalmente legislativo y, en otros casos, puede preverse en un
ordenamiento expedido por el Poder Ejecutivo, como lo es el reglamento.
Por consiguiente, si una ley tributaria no impone a los contribuyentes la
obligación de agotar un recurso administrativo antes de acudir ante un tri-
bunal, en nuestro caso y en materia federal el TFJFA, no puede el regla-
mento de dicha ley crear un recurso administrativo, pues este ordenamiento
estaría coartando el derecho que a los particulares otorga el Código Fiscal
1 Héctor Fix Zamudio señala que para que pueda considerarse obligatorio el agotamiento
de los recursos administrativos, entre otros requisitos, es necesario que se "establezca la suspen-
sión del propio acto con motivo de la interposición del recurso"; no debiendo exigir la ley admi-
nistrativa "mayores requisitos que los que establece la Ley de Amparo para conceder la
suspensión definitiva del propio acto administrativo", aportación a la obra Estudios del Derecho
Público Contemporáneo. Homenaje a Gabino Fraga. Ed. Fondo de Cultura Económica-UNAM,
1972.
t73
de la Federación, ordenamiento formalmente legislativo, de acudir al juicio de

nulidad, pues ello implicaría que un ordenamiento expedido por el poder re-
glamentario, de ejecución, tuviese mayor jerarquía que aquél.
Esto lo recoge el legislador al expresar en el artículo 116 del Código Fis-
cal, que contra los actos administrativos dictados en materia fiscal federal se
podrá interponer el recurso de revocación.
Además, el Poder Legislativo no puede delegar en el poder reglamenta-
rio facultades que constitucionalmente a él le corresponden, salvo que la
misma Constitución lo autorice como en los casos del decreto-ley y decre-
to-delegado, previstos en los artículos 29 y 131 de la propia Constitución.
La sola existencia de una resolución administrativa expedida en contra
de un particular, no implica que pueda impugnarse en un recurso adminis-
trativo, sino que ella debe reunir ciertas características para que, dándose,
sea una resolución impugnable mediante el recurso administrativo. Las carac-
terísticas que debe reunir dicha resolución, son:
1. Que sea definitiva;
2. Que sea personal y concreta;
3. Que cause un agravio;
4. Que conste por escrito, excepción hecha de la derivada de una negati-
va ficta, y
5. Que sea nueva.
Una resolución administrativa es definitiva cuando no admite revisión de
oficio; cuando la autoridad no pueda por sí modificar su propia resolución.
En segundo término tenemos que la resolución debe ser personal y con-
creta, por lo que no puede agotarse el recurso administrativo contra resolu-
ciones de carácter general, abstracta e impersonal.
El recurso administrativo no procede contra resoluciones impersonales
en virtud de que una resolución de este tipo no puede deparar perjuicios in-
mediatos o concretos sino hasta su aplicación, que es cuando con apoyo en
ella se expida una resolución a cargo de determinado contribuyente. Si la re"
solución impersonal, general y abstracta causa con su sola expedición perjui-
cios inmediatos o irreparables, procede en su contra el juicio de garantías.
En tercer término tenemos que la resolución debe causar un agravio;
que la misma origine un perjuicio o lesione un interés legítimo directo o
indirecto.
Es común observar en las autoridades hacendarias el criterio de que
sólo puede agotar el recurso el particular que dio origen al crédito que se
reclama y no los terceros que por distintas causas entran en la relación jurí-
dica tributaria o poseen un interés. Sin embargo, si el legislador imputa res-
ponsabilidad fiscal, no sólo a aquél que da origen al nacimiento del crédito
fiscal, sino también a terceros, es forzoso concluir que cuando la acción del
fisco lesione derechos de estos últimos, ellos pueden agotar los recursos exis-
tentes, ya que al desconocerles su interés, se les causaría un perjuicio en su
patrimonio; v. gr.: el artículo 56 del Código Fiscal de la Federación en vigor
hasta el 31 de marzo de 1967, expresaba que "la prescripción es personal
para los sujetos del crédito fiscal". Con base en esta disposición, la Secreta-
ría de Hacienda pretendía desconocer el derecho que tiene un tercero para
solicitar la declaración de prescripción de la responsabilidad objetiva, que
adquirió al haber comprado un bien que se hallaba afecto al pago de crédi-
tos fiscales no cubiertos por el deudor directo, argumentando que la declara-
toria de prescripción sólo puede invocarla el sujeto que dio nacimiento a la
obligación fiscal.
Lo anterior no fue recogido por el vigente Código Fiscal y sí en cambio
en su artículo 122, fracción Il, se concreta a señalar que el recurso adminis-
trativo se tramitará mediante la interposición de un escrito en el que se pre-
cisarán los agravios que cause el acto impugnado.
Como al expedirse el Código Fiscal de la Federación de 1966 el legisla-
dor se concretó, en muchas situaciones, simplemente a recoger en sus térmi-
nos preceptos del anterior ordenamiento en el que no se establecían recursos
administrativos, tenemos que hoy el recurso administrativo procede en las hi-
pótesis previstas no sólo contra una resolución que conste por escrito, sino
también de la derivada de una negativa ficta, que representa el significado
que se da al silencio de la autoridad, una vez transcurrido el término de cua-
tro meses desde la fecha en que se planteó un problema ante la autoridad
hacendaria (hoy el término es de tres meses).
En efecto, el Código Fiscal no distingue en cuanto al tipo de resolucio-
nes que pueden impugnarse, cuando en su artículo 122, fracción Il, expresa
que para la tramitación de un recurso administrativo se deberán precisar los
agravios que causa el acto impugnado. Por su parte, el artículo 37 del mis-
mo ordenamiento nos dice que las instancias o peticiones que se formulen a
las autoridades fiscales deberán .ser resueltas en un plazo de tres meses;
transcurrido dicho plazo sin que se notifique la resolución, el interesado po-
drá considerar que la autoridad resolvió negativamente e interponer los me-
dios de defensa en cualquier tiempo posterior a dicho plazo, o bien esperar
a que se dicte la resolución; de lo que se concluye que en algunos de los dis-
tintos casos e hipótesis de procedencia de los recursos establecidos por el
propio ordenamiento, es posible impugnar no sólo las resoluciones que cons-
ten por escrito, sino también las derivadas del silencio de las autoridades.
Lo anterior, como se expresó, no proviene de una novedad introducida
por el legislador en materia de recurso administrativo, sino de un olvido
acerca de que antes del ordenamiento de 1966 no existían recursos adminis-
trativos.
176 EMILIO MARGÁtN MANAUTOU
Durante la vigencia de ese ordenamiento se planteó el problema ante

nuestros tribunales, resolviéndose:
'(NEGATIVA 'FleTA', NO PROCEDE SU IMPUGNACiÓN ANTE LA AUTORIDAD ADMINIS-
TRATlVA.-Si la negativa fleta conforme a su propia naturaleza, a la doctrina, a la
jurisprudencia y a la regulación del Código Fiscal de la Federación, no puede ser
impugnada ante la propia autoridad administrativa, sino que es necesario que se
haga a través de una demanda de nulidad presentada ante el Tribunal Fiscal de la
Federación, esto es, si la autoridad dentro del término que las leyes fijen no re-
suelve las instancias de los particulares y, a falta de término, dentro de los 90 días
siguientes a su interposición, se presume que lo hace en sentido negativo. esto
con el objeto de que no queden indefinidamente sin contestación dichas promo-
ciones; lo que hace obvio que su impugnación no pueda hacerse valer ante la pro-
pia autoridad administrativa, pues ésta también puede dejar de resolver, y así
sucesivamente de manera ilimitada dejar de resolver lo que se le solicita, circuns-
tancia por la cual se hace necesario que la impugnación correspondiente a una
negativa fleta se haga ante una autoridad diversa a la administrativa; lo que se co-
rrobora por el hecho de que en el Código Fiscal de la Federación se establece en
el Título Cuarto, artículo 192, fracción IV, 194 Y 204, párrafo segundo, el plazo
que se otorga al interesado para combatir ante el Tribunal Fiscal de la Federa-
ción la resolución que se entiende dada en sentido negativo."2
Sin embargo, el Código Fiscal establece, en su artículo 123, fracción III,

que el promovente deberá acompañar al escrito en que se interponga el re-
curso, la constancia de notificación del acto impugnado, excepto cuando "se
trate de negativa fleta".
De establecerse que el recurso administrativo sólo procede en contra de
resoluciones escritas, tenemos:
a) Si de resolverse en forma desfavorable una petición formulada por un
particular hay que agotar enseguida un recurso administrativo obligatorio,
puede evitarse esto último impugnando el silencio de la autoridad ante el Tri-
bunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa. Sin embargo, tanto la Ley
Federal de Procedimiento Administrativo como el Código Fiscal de la Fede-
ración establecen que contra el silencio de la autoridad ante una instancia,
procede agotar el recurso previsto en estos ordenamientos -Ver Arts. 84 y
123, fracción III, respectivamente, siendo ambos optativos.
b) No perjudica al particular el desechamiento de su demanda, cuando
se impugna una resolución derivada del silencio de la autoridad.
Que la resolución sea nueva significa que lo que ella resuelve 'aluda a
hechos que no han sido consentidos, expresa o tácitamente, o que no han
sido materia del recurso administrativo, o que no han sido materia de juicio,
o que no han sido materia de un recurso especial.
2 Amparo directo 1110/81, visible en el informe rendido a la Suprema Corte de Justicia de

la Nación, por su presidente, al terminar el año de 1982, Tercera Parte, p. 31.
ELEMENTOS SECUNDARIOs.-Son elementos secundarios de validez: a)

Término dentro del cual ha de hacerse valer; b) Autoridad ante quien deba
hacerse valer; c) Período de admisión de pruebas; d) Plazo en el cual ha de
resolverse el recurso una vez desahogadas las pruebas; e) Momento en que
empieza a correr el término, y f) Libertad para impugnar la nueva resolu-
ción ante los tribunales.
En el recurso que se establezca debe precisarse el término dentro del
cual ha de hacerse valer la inconformidad, pues de omitirse este dato se es-
tará a lo previsto en el articulo 121 del Código Fiscal, de que el escrito de
interposición del recurso será presentado dentro de los cuarenta y cinco días
siguientes al en que surta efectos la notificación del acto que se impugna.
El legislador, al crear un recurso administrativo en una ley tributaria,
puede establecer un término mayor o menor para la presentación del escrito
de inconformidad, pero si olvida señalar el plazo dentro del cual debe ago-
tarse el recurso, ha de estarse a lo dispuesto por el precepto antes citado.
Se considera criticable, e inclusive se pone en duda su constitucionalidad,
que el legislador haya consignado en el pasado como término el de diez días,
que es un plazo inferior al que los particulares tienen para impugnar los ac-
tos de la administración pública ante los Tribunales Judiciales Federales,
conforme a la Ley Reglamentaria de los artículos 103 y 107 de la Constitu-
ción, que es de quince días.
Es necesario que el legislador señale la autoridad ante la que debe ha-
cerse valer el recurso, pues de omitirse este elemento, la inconformidad de-
berá hacerse valer ante el titular de la Hacienda Pública, quien determinará
al funcionario que deba conocer y resolver el recurso, siempre que esta
facultad sea delegable en los términos del reglamento interior de dicha
hacienda.
Ante esta eventualidad el Código Fiscal prevé, en el citado artículo 121,
que el escrito agotando el recurso deberá presentarse ante la autoridad com-
petente en razón del domicilio del contribuyente o ante la que emitió o eje-
cutó el acto impugnado -la Administración Local Jurídica es la competente;
la Administración Local de Auditoría Fiscal es la que emite el acto, y la
Administración Local de Recaudación la que lo ejecuta-, pudiendo enviarse
a estas autoridades por correo registrado con acuse de recibo, teniéndose en
este caso como fecha de presentación del escrito la del día en que se deposi-
te en la oficina de correos de la jurisdicción del contribuyente.
Tocante a la admisión de pruebas, si el recurso tiene por objeto atacar
parcial o totalmente la resolución, la autoridad tendrá necesariamente que
recibir las que ofrezca el recurrente, salvo que la inconformidad verse sobre
un punto de derecho, ya que éste no está sujeto a prueba. De proceder el
ofrecimiento de pruebas éstas deberán ser idóneas, pues con ellas el intere-
sado ha de demostrar lo erróneo de la resolución que impugna.t
Se sostiene, con frecuencia, que agotar un recurso administrativo no tie-
ne mayor importancia, porque el escrito de inconformidad no tiene que ajus-
tarse, en su presentación, a las formalidades que debe llenar un escrito de
demanda que se presenta ante un tribunal.
Esto es cierto, pero el no confiar en un perito en Derecho la inconfor-
midad, desde el recurso administrativo, ha originado que asuntos en los que
asiste toda la razón legal, el contribuyente pierde no sólo el recurso sino
también el juicio que con posterioridad promueva contra la resolución recaí-
da en el propio recurso. El hecho de que el legislador exíma al contribuyen-
te del cumplimiento de requisitos de orden secundario, al presentar una
inconformidad administrativa, no significa que también lo libere de la obliga-
ción de ofrecer pruebas cuando deben presentarse para demostrar lo que se
afirma, pues sostener 10 contrario es negar no sólo la importancia práctica,
sino esencialmente jurídica, que tiene el recurso administrativo."
Afortunadamente el vigente Código Fiscal no recoge la regla que consig-
naba el anterior en su artículo 159, de que "Si dentro del trámite que haya
dado origen a la resolución o acto recurrido, el interesado tuvo oportunidad
razonable de rendir pruebas, sólo se admitirán en el recurso las que hubiere
allegado a tal oportunidad", pues hoy sólo alude a la obligación del promo-
vente de acompañar con su escrito en que interponga el recurso, las pruebas
documentales que ofrezca y el dictamen pericial, en su caso; que cuando las
pruebas documentales no obren en poder de él, no obstante que se trata de
documentos que legalmente se encuentran a su disposíción, deberá señalar
el archivo o lugar en que se encuentren para que la autoridad fiscal requie-
ra su remisión cuando esto sea legalmente posible.s Lo anterior lo recoge
la Ley Federal de Procedimiento Administrativo, en su artículo 96, segundo
párrafo.
La regla derogada, por su vaguedad e imprecisión, dio origen a arbitra-
riedades por parte de las autoridades fiscales, ya que un particular, al pedir
que se le resuelva un problema, en todo piensa menos en que su consulta
será resuelta en forma ilegal o desfavorable. Como su instancia la formula
de buena fe, no piensa en la necesidad de ofrecer pruebas desde ese mo-
3 Artículo 130 del C. F.

4Ver artículos 122 y 123 del C. F. A partir del 12 de enero de 1990, si al promoverse el re-
curso administrativo no se acompaña junto con el escrito los documentos que acrediten la perso-
nalidad cuando se actúa a nombre de otro o de personas morales, o el documento en que conste
el acto impugnado o la constancia de notificación del mismo, salvo que bajo protesta de decir
verdad se declare que no recibió constancia o que el acto se le notificó por correo, se tendrá por
no interpuesto el recurso; rigorismo que a partir de 1996 se atenuó.
5 Artículo 123, penúltimo párrafo del C. F.
mento, por lo que al resolverse en su perjuicio el problema y al agotar el re-

curso administrativo correspondiente y ofrecer las pruebas idóneas, se en-
contraba con que no se le admitían porque durante el trámite de su consulta
tuvo razonable oportunidad de ofrecer pruebas, lo que significaba hacer nu-
gatoria en su perjuicio garantías constitucionales.
Respecto al cuarto elemento, la autoridad deberá dictar resolución y no-
tificarla en un término que no excederá de tres meses, contados a partir de
la fecha de interposición del recurso.s
El inconveniente que podría presentarse en los recursos administrativos
de que la autoridad revisora recurriese a actos dilatorios, para retardar la
emisión de la resolución definitiva, fue subsanado en nuestra legislación fis-
cal federal al establecerse que si la autoridad administrativa no resuelve lo
ante ella planteado dentro de los tres meses siguientes a su presentación, se
reputará que existe negativa ficta, que el silencio de la autoridad se conside-
ra como una .resolucíón negativa, para que el particular afectado pueda ocu-
rrir al TFJFA a demandar su nulidad, tal y como si existiese una resolución
por escrito.
Se dice que puede, porque pasados los tres meses, el contribuyente que-
da en condiciones de optar por acudir de inmediato ante el TFJFA o seguir
esperando la resolución por escrito, de tal modo que no es obligatorio, una
vez transcurridos los tres meses, acudir al juicio de nulidad ante el TFJFA.7
Por lo que toca al quinto elemento, para la materia fiscal federal, el tér-
mino empieza a correr al día siguiente a aquél en que surta efectos la notifi-
cación del acto a impugnarse.s
Como último elemento, se encuentra que contra la resolución desfavora-
ble que se emita como consecuencia del recurso hecho valer, el interesado
debe quedar en libertad de impugnar dicha resolución ante los órganos juris-
diccionales. De no otorgarse ese derecho, no existirá obligación de agotar el
recurso, ya que su exigencia sería violatorio del artículo 13 constitucional,
por considerarse que en este caso la autoridad administrativa se erigiría en
tribunal especial.
REQUISITOS DE ADMISIÓN DEL RECURSO ADMINISTRATlVO.-Los requisitos
para la admisión del recurso administrativo que se haga valer, se clasifican
en esenciales y formales. Los requisitos esenciales para la admisión del re-
curso deben estar consignados en el ordenamiento legal y su incumplimiento
por parte del reclamante dará origen a que se tenga por no presentada la in-
conformidad.
6 Artículo 131, del C. F.

7 Artículos 37 y 131, del C. F. No hay que olvidar la posibilidad de agotar el recurso admi-
nistrativo por lo que establece el artículo 123 en su fracción IU del CFF.
8 En los términos del primer párrafo del artículo 135 del C. F., las notificaciones surtirán
sus efectos el día hábil siguiente a aquél en que fueron hechas.
En cambio, los requisitos formales Son aquellos que aun cuando no se

satisfagan por el interesado no traen consigo el desechamiento de la incon-
formidad, pero sí pueden ocasionar que la resolución administrativa que re-
caiga sea desfavorable a sus intereses por no haber estado la autoridad
revisora en condiciones de analizar debidamente el problema.
DE LOS REQUISITOS ESENClALES.-Son requisitos esenciales para la admi-
sión del recurso que la inconformidad se presente por escrito, dentro del
término legal y se encuentre firmado el mismo por el interesado o su repre-
sentante legal.
La doctrina está acorde en que el recurso administrativo no se sujete a
las mismas formalidades o tecnicismos propios del recurso que se hace valer
ante un tribunal, sino que deben darse el máximo de facilidades para que el
particular pueda acudir en inconformidad ante la misma administración. Que
los requisitos mínimos que se exijan deben de permitirse que. se satisfagan
sin un rigorismo extremo.
Así tenemos, que el recurso administrativo debe hacerse valer por escri-
to, pero el documento que lo consigne puede redactarse a máquina o 'de
puño y letra del inconforme. Sobre este requisito, el Código Fiscal, en sus
artículos 121, 122 Y 123, aluden a que el recurso administrativo se interpon-
drá por escrito, no indicando necesariamente que deba estar redactado en
determinado estilo.
Además, el escrito debe presentarse en tiempo, pues su interposición
fuera del término legal dará origen a su desechamiento por extemporáneo.
RECURSO PRESENTADO DENTRO DEL PERÍOOO DE VACACIONES. DEBE CONSIDERAR-
SE QUE LEGALMENTE SE RECIBIÓ EL PRIMER DÍA HÁBIL SIGUIENTE.-Si el oficio que
contiene un recurso hecho valer en contra de una sentencia de Primera Instancia
se presenta en la Oficialía de Partes del tribunal dentro de un período de vaca-
ciones debe considerarse que, por ser inhábiles los días correspondientes, legal-
mente se recibió el primer día hábil siguiente, lo que debe tomarse en cuenta al
hacer el cómputo correspondiente para verificar si se hizo valer dentro del térmi-
no legal." Sentencia emitida por la Sala del Tribunal Fiscal en la revisión Nº
1028/81, visible en la revista de dicbo Tribunal de julio de 1982, página 684.
Por último, el escrito agotando el recurso administrativo que no esté fir-
mado por el interesado o su representante legal, equivale a la nada.
La Sala Superior del entonces TFF, en la Revisión No. 12374/88, sobre
lo anterior resolvió:
AUSENCIA DE LA fiRMA DE LA AUTORIDAD EMISORA DEL ACTO IMPUGNADO PRODUCE LA
NULIDAD DE LA MISMA.-EI artículo 16 constitucional establece que nadie puede
ser molestado en su persona, familia, domicilio, papeles o posesiones, sino en vir-
tud de mandamiento escrito de autoridad competente que funde y motive la cau-
sa legal del procedimiento; por tanto, si la resolución administrativa impugnada
carece de la firma de la autoridad emisora, esta ausencia implica la falta de una
parte esencial de esa resolución, como lo impone el precepto constitucional al re-

ferirse a mandamiento escrito de autoridad competente, y la consecuencia es su
nulidad manifiesta -Visible en la Revista del TFF de septiembre de 1989, pági-
na 11-.
DE LOS REQUISITOS fORMAlES.-Son requisitos formales para la admisión del
recurso: a) Que el escrito de inconformidad sea claro, es decir, que no sea oscu-
ro, que permita a la autoridad entender claramente lo que se manifiesta, y b)
Que el escrito no sea irregular, esto es, que consigne lo siguiente:
1. Señalamiento de la autoridad responsable: quien emitió la resolución que se
impugna;
2. Qué es lo que se impugna: la cita de la resolución que se reclama;
3. Exposición de los antecedentes que culminaron con la emisión de la resolu-
ción: la relación de hechos;
4. Que se funde la pretensión: la cita del derecho que apoya la reclamación, y
5. Ofrecimiento de las pruebas que demuestran la ilegalidad de la resolución,
salvo que se trate de un punto de derecho.
De no exponerse correctamente estos señalamientos, puede dar origen a que
la autoridad revisora confirme la resolución impugnada, por falta de ellos para
juzgarla.?
9 El penúltimo párrafo del artículo 122 del CF, a partir del 10. de enero de 1999, expresaba:
"Cuando no se haga alguno de los señalamientos de las fracciones J y JI de este artículo -al ac-
to que se impugna y los agravios que causa el acto impugnado-, la autoridad fiscal desechará
por improcedente el recurso interpuesto. Si se omiten los de la fracción 111, se tendrán por no
ofrecidas las pruebas". Al declararse lo transcrito inconstitucional, a partir del 1 de enero de
1995, se expresa: "Cuando no se expresen los agravios, no se señale la resolución o el acto que
se impugna, los hechos controvertidos o no se ofrezcan las pruebas a que se refieren las fraccio-
nes J, 11 Y 111, la autoridad fiscal requerirá al promovente para que dentro del plazo de cinco
días cumpla con dichos requisitos. Si dentro de dicho plazo no se expresan los agravios que le
causen la resolución o acto impugnado, la autoridad fiscal desechará el recurso; si no se señala
el acto que se impugna se tendrá por no presentado el recurso; si el requerimiento que se in-
cumple se refiere al señalamiento de los hechos controvertidos o al ofrecimiento de pruebas, el
promovente perderá el derecho a señalar los citados hechos o se tendrán por no ofrecidas las
pruebas, respectivamente".
CAPÍTULO XVII
LAS GARANTÍAS INDIVIDUALES

Y ALGUNOS ASPECTOS DEL DERECHO
TRIBUTARIO MEXICANO
SUMARIO: INTRODUCCIÓN. EXAMEN DE LOS ARTícULOS 1º, 3º, FRACCIÓN

VII, 5º, 8º, 99 , 13, 14, 16, 17, 21, 22, 23 y 27.
INTRODUCClóN.-Siempre es fascinante asomarse a la Constitución, aun

cuando sea para analizar en forma somera, como en esta ocasión algunos as-
pectos del Derecho Tributario Mexicano frente a las garantías individuales
contenidas en los primeros 29 artículos de nuestra Carta Magna.
El examen de las disposiciones constitucionales que en forma aislada o
que en forma conjunta guardan relación o pueden tenerla con la materia tri-
butaria, es labor que nos permite juzgar, desde la cúspide, el sistema imposi-
tivo que en México impera, así como las fallas o excesos existentes en el
mismo frente a aquéllas.
Si el Derecho Tributario se caracteriza por ser la rama del Derecho que,
con apoyo en la Constitución, atenta directamente contra la economía del
particular, en bien del interés público deben sus disposiciones u ordenamien-
tos tener como límite o marco de referencia, el que la Constitución misma
señale. Rebasar ese límite o marco es convertir lo que es aquiescencia del
pueblo, en triste u odiosa obligación.
Asimismo, es interesante el examen de las resoluciones que nuestros tri-
bunales han emitido, en especial, las de la Suprema Corte de Justicia de la
Nación, que en buen número de casos han venido en auxilio de la Hacienda
Pública Mexicana, frente a situaciones que no encuentran su respaldo en la
Constitución, pero que de no otorgarse originarían graves problemas, lo que
debe llevarnos a un exhaustivo examen de esas situaciones, pero que esca-
pan del alcance de esta obra, con el objeto de que nuestro más alto tribunal
no se convierta en un permanente reformador de nuestra Carga Magna.
"En efecto, la Suprema Corte, mediante sus decisiones interpretativas de
la Constitución, altera constantemente el efecto práctico y la aplicación de la
183
misma. Como lo expresara Woodrow Wilson, la Suprema Corte es una espe-

cie de Convención Constituyente en sesión continua."!
Tristeza da la reforma que recoge la fracción II del artículo 105 de la
Constitución al señalar que la Suprema Corte de Justicia de la Nación co-
nocerá, en los términos que señale la ley reglamentaria, de los asuntos si-
guientes: "II De las acciones de inconstitucionalidad que tengan por objeto
plantear la posible contradicción entre una norma de carácter general y esta
Constitución", esto es, ¿puede haber contradicción entre una ley, ordena-
miento secundario, y la Constitución, nuestra Carta Magna? Debió decirse:
"II. De las acciones de inconstitucionalidad de una ley" y nada más.
EXAMEN DE LOS ARTÍCULOS 1°, 3°, FRACCIÓN VD, 5°, 8°, 9°, 13, 14, 16,
17, 21, 22, 23 y 27.-ART. 1º En los Estados Unidos Mexicanos todo individuo
gozará de las garantías que otorga esta Constitución, las cuales no podrán res-
tringirse ni suspenderse sino en los casos y con las condiciones que ella misma
establece.
.Este precepto consigna la garantía de igualdad de que en México toda
persona o índividuo, sin distinción de nacionalidad, religión o color, goza
de las garantías que la Constitución Mexicana consígna en sus primeros 29
artículos.
La Primera Sala de la SCJN, en su Jurisprudencia 1ª/J. 81/2004, nos díce
al respecto:
"IGUALDAD. LíMITES A ESTE PRINCIPID.-La Constitución Política de los Estados
Unidos Mexicanos establece que todos los hombres son iguales ante la ley, sin
que pueda prevalecer discriminación alguna por razón de nacionalidad¡ raza, sexo,
religión o cualquier otra condición o circunstancia personal o social, de manera
que los poderes públicos han de tener en cuenta que los particulares que se en-
cuentren en la misma situación deben ser tratados igualmente, sin privilegio ni fa-
vor. Así, el principio de igualdad se configura como uno de los valores superiores
del orden jurídico, lo que significa que ha de servir de criterio básico para la pro-
ducción normativa y su posterior interpretación y aplicación, y si bien es cierto
que el verdadero sentido de la igualdad es colocar a los particulares en condicio-
nes de poder acceder a derechos reconocidos constitucionalmente, lo que implica
eliminar situaciones de desigualdad manifiesta, ello no significa que todos los in-
dividuos deban ser iguales en todo, ya que si la propia Constitución protege la
propiedad privada, la libertad económica y otros derechos patrimoniales, está
aceptando implícitamente la existencia de desigualdades materiales y económicas;
es decir, el principio de igualdad no implica que todos los sujetos de la norma se
encuentren siempre, en todo momento y ante cualquier circunstancia, en condi-
ciones de absoluta igualdad sino que dicho principio se refiere a la igualdad jurí-
dica, que debe traducirse en la seguridad de no tener que soportar un perjuicio
1 Corwin, Edwards S. La Constitución Norteamericana y su actual significado.

(o privarse de un beneficio) desigual e injustificado. En estas condiciones, el valor

superior que persigue este principio consiste en evitar que existan normas que,
llamadas a proyectarse sobre situaciones de igualdad de hecho, produzcan como
efecto de su aplicación la ruptura de esa igualdad al generar un trato discrimina-
torio entre situaciones análogas, o bien, propicien efectos semejantes sobre perso-
nas que se encuentran en situaciones dispares, lo que se traduce en desigualdad
jurídica" -SJF y G, Pleno y Salas, oclubre de 2004, página 99-.
Toda persona O individuo puede dedicarse a la profesión, trabajo o acti-
vidad que le acomode, siendo lícitos; no ser obligado a prestar trabajos per-
sonales sin la justa retribución y sin su pleno consentimiento (Art. 50); no se
le podrá coartar el derecho de asociarse o reunirse pacíficamente con cual-
quier objeto lícito (Art. 90); no ser juzgado por leyes privativas ni por tribu-
nales especiales (Art, 13); no ser privado de la vida, de la libertad o de sus
propiedades, posesiones O derechos, sino mediante juicio seguido ante los
tribunales previamente establecidos, en el que se cumplan las formalidades
esenciales del procedimiento y conforme a las leyes expedidas con anteriori-
dad al hecho (Art. 14, segundo párrafo); etc., por lo tanto, Zcómo un orde-
namiento O precepto tributario, puede violar la garantía establecida en el
artículo 10?
El Código Fiscal de la Federación establece en su artículo 52, fracción 1,
que el contador público que desee dictaminar balances para efectos fiscales,
deberá estar registrado ante las autoridades fiscales y, para tal efecto, única-
mente se inscribirá a "Las personas de nacionalidad mexicana... "2
Tenemos pues, que el extranjero que estudia en México la carrera de
contador público, conforme a los planes de estudio aprobados por los orde-
namientos en vigor, hasta llegar a la titulación, no puede ejercer en toda su
extensión su profesión por ser de nacionalidad extranjera, no obstante dedi-
carse a una actividad que a él le acomoda y es lícita. Como el artículo 1,830
del Código Civil para el Distrito y Territorios Federales, aplicable en toda la
República en materia federal, nos dice que: "es ilícito el hecho que es con-
trario a las leyes de orden público o a las buenas costumbres" y la Suprema
Corte ha sostenido que el Poder Ejecutivo puede reglamentar las garantías
constitucionales cuando se estime que el ejercicio de ese derecho es perjudi-
cial a los intereses de la sociedad, ¿qué podemos sostener que el extranjero
que estudia y se titula de contador público en México, no puede dictaminar
para efectos fiscales porque eso va contra las leyes de orden público o es
perjudicial a los intereses de la sociedad?
2 Su antecedente es el artículo 6º, fracción 1, del Derecho Presidencial que crea la Audito-
ría Fiscal Federal, expedido el 21 de abril de 1959, en vigor hasta el 31 de marzo de 1967.
La determinación del concepto de orden público, tanto para la doctrina,

como para la legislación y la jurisprudencia, no es clara y precisa. En efecto,
se sostiene que la noción de orden público "depende exclusivamente de la
voluntad del Estado";3 "es de los más oscuros del Derecho Internacional Pri-
vado";4 se identifica con las "normas de derecho público";5 "sólo es posible
enunciar las hipótesis legales de orden público, pues lo ostenta toda norma
jurídica que persigue cualquiera de estas finalidades: la cosa pública, es de-
cir, la seguridad interior y exterior del Estado, la conservación de la actual
forma de gobierno, la tranquilidad del país, su organización administrativa,
la tutela de las buenas costumbres o los principios tradicionales de la mo-
ral, la protección a los derechos individuales a la vida, a la salud, a los bie-
nes, el pensamiento, el trabajo", etc.s En ninguna de estas ideas o en las
hipótesis que se señalan por la doctrina, podemos considerar que encaja el
dictamen para efectos fiscales que formule un contador público extranjero
titulado en México.
Además, como el dictamen que el contador público expide para efectos
fiscales no tiene fe pública, sino sólo la presunción de que su elaboración se
ha ajustado a la técnica contable y a la ética profesional, en virtud de estar
expedido por una persona autorizada para ejercer la profesión de contador
público, se concluye que la fracción I del artículo 52 del nuevo Código Fis-
cal de la Federación viola, en perjuicio del contador público extranjero que
estudia y se titula en México, la garantía que contiene el artículo constitu-
cional que se comenta, ya que el artículo 5º del mismo ordenamiento esta-
blece la garantía de que todo individuo puede dedicarse a la actividad que
mejor le plazca, siendo lícita.
Confirma lo expuesto, el artículo 33 de la Constitución al decirnos que
los extranjeros tienen derecho a las garantías que otorga el capítulo 1, título
primero de la presente Constitución.
Un problema similar fue planteado a la Suprema Corte de Justicia de la
Nación con motivo de lo establecido por la Ley General de Profesiones, re-
glamentaria del artículo 5º de la Constitución, de que el registro de un título
sólo procede, entre otros casos, si el profesional es de nacionalidad mexica-
na, quien a través de su Sala Administrativa estableció la jurisprudencia que
en seguida se cita y que ha reiterado en cuantos casos similares se le han so-
metido a su consideración. Dicha jurisprudencia nos dice:
3 Mancini, citado en la obra Dos Estudios Jurídicos de 1. Burgoa, p. 66.

4 Pillet y Niboyet, Ídem, p. 65.
s Wiss y Fiare, Ídem, p. 69.
6 Valery, p. 68.
"Los artículos 1º y 33 constitucionales, dan derecho a los extranjeros a disfru-

lar de las garantías que otorga la misma Constitución, entre las que se hallan las
del artículo 49 , por lo que la restricción que establecen los artículos 15, 18 Y de-
más relativos de la Ley de Profesiones de 30 de diciembre de 1944, reglamentaria
de los artículos 4º y 5º de la Carta fundamental están en abierta pugna con las
disposiciones constitucionales citadas, que garantizan a todos los habitantes del
país la libertad, en el ejercicio profesional."?
La Ley Federal para el fomento de la microindustria establece, en sus ar-

tículos 8º, 12 Y 14, respectivamente, que "Sólo las personas físicas de nacio-
nalidad mexicana, si satisfacen los requisitos que se establecen en esta ley,
pueden obtener la cédula de microindustria que les permita tener reconoci-
do para sus unidades de producción el carácter de empresas de microindus-
tria y gozar de los beneficios que éste y otros ordenamientos les otorguen";
"Los individuos de nacionalidad mexicana que deseen asociarse para consti-
tuir una persona moral que, como se prevé en el artículo 4º, pueda ser con-
siderada como empresa microindustrial, podrán hacerlo adoptando la forma
de sociedad de responsabilidad limitada que regula la Ley de Sociedades
Mercantiles, con las modalidades que prevé el presente capítulo, sin per-
juicio de que puedan adoptar otra forma legal" y "Las sociedades de respon-
sabilidad limitada microindustriales sólo podrán tener como socios a
personas físicas de nacionalidad mexicana y no podrán admitir al constituirse
o con posterioridad, socios extranjeros, directa o indirectamente, lo cual de-
berá hacerse constar expresamente en el contrato social y en el Registro de
Comercio.. .".
De lo transcrito se observa que la Ley Federal para el Fomento de la
Microindustria discrimina, en perjuicio del extranjero que reside en el país
con la calidad de inmigrado, que lo discrimina en su derecho de dedicarse a
la actividad que mejor le plazca mientras ella sea lícita.
En México viven miles de extranjeros con la calidad de inmigrados, casa-
dos con mujer mexicana e hijos nacidos en el país, por lo que inconstitucio-
nalmente se les priva del derecho, al crear ellos como persona física una
microindustria, de gozar de los beneficios "que éste u otros ordenamientos
les otorgan", o bien al asociarse con otros individuos de nacionalidad mexi-
cana para constituir una sociedad de responsabilidad limitada que explotará
una empresa microempresarial, no podrá ésta gozar de los beneficios "que
éste u otros ordenamientos les otorguen".
Se les deja en estado de desigualdad jurídica frente a la persona física de
nacionalidad mexicana, sea por nacimiento o por naturalización, o ante la
persona moral de responsabilidad limitada que no tiene entre sus socios a
7 Tesis 825 visible en la p. 1,504 del tomo de jurisprudencia de la Suprema Corte de Justi-
cia de la Nación de 1917 a 1954. El contenido original del artículo 4º constitucional pasó a for-
mar parte del SI del mismo ordenamiento, a partir del 1º de enero de 1975.
un extranjero. Si se trata de promover a la microindustria no se deben de

poner obstáculos como el que se ha señalado, que constituye una odiosa dis-
criminación.
El penúltimo párrafo del artículo 110 de la Ley del Impuesto sobre la
Renta, correspondiente al capítulo 1, "De los Ingresos por Salarios y en Ge-
neral por la Prestación de un Servicio Personal Subordinado" del título IV,
"De las Personas Físicas", nos dice que "Se estima que estos ingresos los ob-
tiene en su totalidad quien realiza el trabajo ... "
Disposición similar se encuentra con respecto a los contribuyentes de la
Sección I del Capítulo 11, "De los Ingresos por Actividades Empresariales y
Profesionales", en el último párrafo del artículo 120, no así en tratándose de
los contribuyentes comprendidos en las Secciones 11 y 111 de este mismo Ca-
pítulo y tampoco en tratándose de las personas físicas que obtienen ingresos
conforme al Capítulo 111, "De los Ingresos por Arrendamiento y en General
por Otorgar el Uso o Goce Temporal de Bienes Inmuebles", por lo que si el
contribuyente que percibe ingresos por este último concepto está casado bajo
sociedad conyugal, tiene el derecho de asignar a su cónyuge la parte que
conforme a las capitulaciones matrimoniales le corresponden como ingreso.
¿Qué en el primer caso: Capítulo 11, Sección 1, no se discrimina aten-
diendo al origen del ingreso, no obstante que el receptor del ingreso está ca-
sado bajo sociedad conyugal, lo que no sucede en tratándose de los
contribuyentes de las Secciones 11 y III del Capítulo II?
El Pleno de la SCJN en su Tesis de Jurisprudencia 42/97, aprobada el 2
de junio de 1997, sostuvo:
EQUIDAD TRIBUTARIA. SUS ELEMENTOS.-El principio de eqnidad no implica la ne-
cesidad de que los sujetos se encuentren, en todo momento y ante cualquier cir-
cunstancia, en condiciones de absoluta igualdad, sino que, sin perjuicio del deber
de los Poderes públicos de procurar la igualdad real, dicho principio se refiere a
la igualdad jurídica, es decir, al derecho de todos los gobernados de recibir el mis-
mo trato que quienes se ubican en similar situación de hecho porque la igualdad
a que se refiere el artículo 31, fracción IV, constitucional, lo es ante la ley y ante
la aplicación de la ley. De lo anterior derivan los siguientes elementos objetivos,
que permiten delimitar al principio de equidad tributaria: a) no toda desigualdad
de trato por la ley supone una violación al artículo 31, fracción IV, de la Consti-
tución Política de los Estados Unidos Mexicanos, sino que dicha violación se con-
figura únicamente si aquella desigualdad produce distinción entre situaciones
tributarias que pueden considerarse iguales sin que exista para ello una justifica-
ción objetiva y razonable; b) a iguales supuestos de hecho deben corresponder
idénticas consecuencias jurídicas; e) no se prohíbe al legislador contemplar la desi-
gualdad de trato, sino s610 en los casos en que resulta artificiosa o injustificada la
distinción; y d) para que la diferenciación tributaria resulte acorde con las garan-
tías de igualdad, las consecuencias jurídicas que resultan de la ley, deben ser ade-
cuadas y proporcionadas, para conseguir el trato equitativo, de manera que la
relación entre la medida adoptada, el resultado que produce y el fin pretendido
por el legislador, superen un juicio de equilibrio en sede constitucional.-Visible

en el SJF junio de 1997, Pleno y Salas, pág. 43-.
ART. 3 9 ..
IV. Toda la educación que el Estado imparta será gratuita;
El precepto antes transcrito señala como garantía que la educación oficial

será gratuita; pero, ¿cuál es el alcance de esa garantía? Hubo un impuesto
del 1% para la educación superior. ¿No está este gravamen contradiciendo a
esta garantía? ¿Qué clase de prohibición es la que consigna el artículo 39 en
su fracción IV? ¿Será una prohibición contra contribuciones O aportaciones
directas?, como por ejemplo: no exigir cuotas de inscripción o colegiatura
mensual en las escuelas del gobierno; o no exigir a los alumnos precio por
los instrumentos o libros que el Estado produce o edita (libros de texto gra-
tuito), porque en los tres casos habría una contribución directa con la que el
Estado estaría recuperando parte del costo del servicio.
Si a lo anterior agregamos que todos tenemos la obligación de contribuir
al gasto público, dentro del cual forma una parte muy importante lo que se
destina al renglón de la educación, podemos concluir que si no en forma di-
recta, sí en forma indirecta, a través de pago de impuestos generales o espe-
ciales, directos o indirectos, todo jefe de familia contribuye, en la medida en
que se ve afectado por el sistema impositivo, a satisfacer el gasto que el Es-
tado realiza al impartir la educación en forma gratuita.
Se puede decir que la idea del contribuyente es de que no se establezca
un precio por la educación oficial, por raquítico que éste sea, ya que ese
precio podría desalentar a los padres de familia de escasos recursos a inscri-
bir a sus hijos en las escuelas oficiales. En efecto, si el Estado exigiese aun-
que fuese un precio de $ 5.00 mensuales de colegiatura, muchos padres de
familia retirarían a sus hijos de las escuelas ante la imposibilidad de poder
pagar dicha cuota.
Se considera que la garantía contenida en la fracción IV del artículo 39
constitucional, tiende a asegurar a los habitantes del país que en forma di-
recta no se exigirá que se contribuya al costo de la educación que el Estado
imparte.
El impuesto del 1% para la educación superior no violaba la garantía
prevista en el precepto antes citado, aun cuando sí era criticable su existen-
cia, ya que no es a través de impuestos especiales, afectados a fines especifi-
cos, como debe buscarse una mayor contribución a gastos determinados,
pues para ellos existe todo un sistema impositivo que debe soportar un au-
mento en las tasas existentes o creación de gravámenes afectando a fuentes
aún no gravadas.
ART. S9 A ninguna persona podrá impedirse que se dedique a la profesión,
industria, comercio o trabajo que le acomode, siendo lícitos.
190 EMILIO MARGÁIN MANAIJTQU
La parte inicial del primer párrafo consagra la garantía de libertad de

trabajo, pues todo habitante de la República puede dedicarse a la actividad
que mejor le plazca si ella es lícita.
Ya hemos visto que por ilícito se entiende lo "que es contrario a las le-
yes de orden público o a las buenas costumbres".
El pleno de la SON, en la tesis P. XC/2000 aprobada en su sesión pri-
vada el 29 de mayo del año 2000 que es idónea para integrar tesis jurispru-
dencial y existen tres fallos similares, sobre esta garantía ha resuelto:
GARANTíA DE IGUALDAD. ESTÁ CONTENIDA IMPLíCITAMENTE EN EL ARTicuLO 5º
CONSTlTUCIONAL.-El análisis del primer párrafo del artículo 5º constitucional
que establece: "A ninguna persona podrá impedirse que se dedique a la profesión,
industria, comercio o trabajo que le acomode, siendo lícitos. .. ..., permite consta-
tar, en principio. que este precepto garantiza a todos los gobernados, entre otras
cosas, el ejercicio de las libertades de comercio y de industria que sean lícitas y,
en segundo término, que esa facultad se otorga a todas las personas sin distinción
alguna, es decir, sin hacer diferencias de nacionalidad, raza, religión o sexo, ya
que su contenido no establece salvedad alguna al respecto; circunstancias que
constituye un fundamento importante de la garantía de libertad de comercio, ya
que el artículo 5º Constitucional, al permitir a todas las personas ejercer el co-
mercio o la industria que les acomode, siempre y cuando sean lícitos y no opere
alguna de las limitantes a que alude el mismo numeral, excluye implícitamente de
tal prerrogativa todo trato desigual que no pueda ser justificado constitucional-
mente o apoyado en el interés público, puesto que no debe soslayarse que el dis-
frute pleno de la garantía otorgada por la Carta Magna en el imperativo de
cuenta exige necesariamente la actualización del principio de igualdad material o
real entre los titulares de esa garantía, dado que jurídicamente la igualdad se tra-
duce en que varias personas, cuyo número es indeterminado, que participen de la
misma situación, tengan la posibilidad y la capacidad de ser titulares cualitativa-
mente de los mismos derechos y obligaciones que emanen de la ley aplicable fren-
te al Estado, lo cual estará en función de sus circunstancias particulares. En este
sentido, el numeral 5º Constitucional prevé sustancialmente ese principio funda-
menlal de igualdad, en virtud de que tiene como finalidad colocar a lodos los go-
bernados, cualquiera que sea su categoría o condición social, en igualdad de
condiciones frente a la necesidad de vida de escoger el comercio, el oficio, el tra-
bajo o la industria que les acomode, con las únicas salvedades de que éstos sean
lícitos y de que no ataquen los derechos de terceros ni ofendan los intereses de la
sociedad.-Visible en el SJF y su G junio de 2000, pág. 26-.
Examinando nuestra legislación tributaria y en especial el Código Fiscal
de la Federación, en su artículo 52, fracción 1, tenemos lo siguiente:
Este precepto nos dice que el contador público que desee dictaminar ba-
lances para efectos fiscales, deberá estar registrado ante las autoridades fis-
cales y, para tal efecto, sólo se registrará a las personas de nacionalidad
mexicana que tengan título de contador público registrado en la Secretaría
de Educación Pública y que sean miembros de un Colegio de Contadores

reconocido por la misma secretaria.f
El requisito de que tenga título de contador público parece ser normal,
correcto, pero el mismo está restringiendo el ejercicio de una profesión por
parte de quien está autorizado por la Ley General de Profesiones para ejer-
cer la profesión de contador público, aun cuando carezca de un titulo y sólo
posea un diploma.
Es de recordarse que al expedirse la ley antes citada, se reconoció la exis-
tencia de un buen número de prácticos O de profesionales que ejercian una
profesión sin tener un título, sea porque truncaron sus estudios o porque nun-
ca celebraron su examen profesional. Cuántos hay que no han elaborado su
tesis profesional, pero que son más capaces que buen número de los titulados.
Si la Ley Reglamentaria del primer párrafo del 5º constitucional autorizó
la capacitación de estos profesionales sin titulo y una vez que ellos satisficie-
ron todas las exigencias de dicha ley se les extendió su Cédula de Contador
Público, equiparándolos, sin ninguna limitación, a aquél que tiene título.
¿Cómo es posible que a través de otro ordenamiento se restrinjan los alcan-
ces de una ley que reglamenta garantías individuales?
Si la citada ley reglamentaria no establece como obligatoria la colegiatu-
ra, sino potestativa, tenemos que concluir que este requisito de pertenecer a
un Colegio de Contadores viene a coartar el ejercicio de una profesión lícita
y a limitar lo que una ley reglamentaria de garantías constitucionales esta-
blece, por lo que se viola la garantía prevista en la parte inicial del articulo
5º constitucional.
El artículo 7º del decreto que crea la Auditoría Fiscal Federal antece-
dente del artículo 52 antes citado, nos decía en su primer párrafo, parte ini-
cial, que: "los causantes con ingresos anuales de diez millones de pesos o
mayores, están obligados a utilizar los servicios de contadores públicos regis-
trados con el objeto de que éstos dictaminen, para efectos fiscales, los ba-
lances y declaraciones de sus negocios".
De la lectura de este precepto se observaba la imposición de una obliga-
ción no prevista en ninguna ley tributaria, difícil de satisfacerse, ya que
hay zonas en la República en donde no hay un solo contador público, y ade-
más, onerosa, por los elevados honorarios que había que cubrir al contador
público, que bien puede contribuir a agravar la situación económica del con-
tribuyente.
En efecto, la empresa que percibía en aquella época un ingreso bruto
anual de diez millones de pesos en adelante y que estaba operando con pér-
dida o sin ella, el obligarla a contratar a un profesional que señalara fuertes
8 Su antecedente es el artículo 69 , fracciones 11 y IV, del Decreto Presidencial expedido el

21 de abril de 1959, en vigor hasta el 31 de marzo de 1967.
honorarios, por lo delicado de su labor a desarrollar o por no residir en la

zona, contribuía a empeorar la situación económica de la misma, o a reducir
sus utilidades, por lo que se violaba en su perjuicio la garantía de libertad de
trabajo consagrada en el artículo 5º constitucional.
Quizá debido a estas dos razones, falta de contadores públicos en la pro-
vincia y obligación onerosa, fue que se dejó sin efecto, mediante acuerdo in-
terno, lo dispuesto por el artículo 7º del decreto que crea la Auditoría Fiscal
Federal, obligación que inicialmente no fue recogida por el actual Código
Fiscal Federal, pero que a partir de 1990 se volvió obligatorio para las em-
presas que señala el artículo 32-A de dicho Código cuya constitucionalidad
está en duda por lo onerosa que resulta satisfacer.
De lo expuesto por el artículo 6º del Decreto Presidencial a que se ha
estado haciendo referencia, surge la pregunta siguiente: Zpucde el Poder
Ejecutivo reglamentar las garantías individuales?
Al respecto, la H. Suprema Corte de Justicia de la Nación, a través de
su Sala Administrativa, ha sentado la siguiente jurisprudencia:
"La facultad para reglamentar el artículo 4º constitucional, es exclusiva del Poder
Legislativo de los Estados o de la Unión; y la reglamentación que hagan las auto-
ridades administrativas, es anticonstitucional."9
Sin embargo, la Sala Administrativa se ha apartado de su propia juris-
prudencia al sostener que el Poder Ejecutivo sí puede reglamentar las garan-
tías individuales cuando se estime que el ejercicio de ese derecho no es
perjudicial a los intereses de la sociedad. 10
¿Puede considerarse perjudicial a los intereses de la sociedad mexicana
que un contador público no perteneciente a ningún Colegio de Contadores,
dictamine para efectos fiscales, no obstante que los hechos afirmados en los
dictámenes que se formulen sobre los estados financieros y su relación con
las declaraciones fiscales, se presumirán ciertos, salvo prueba en contrario?
Independientemente de lo anterior, lo reglamentado por el artículo 6º no
puede decirse que encaja en el precedente jurisdiccional antes citado.
Quizá por ello el Poder Ejecutivo, autor de la iniciativa del anterior Có-
digo Fiscal de la Federación, corrigió su actuación al aceptar que sea el Po-
der Legislativo y no él el que reglamente el ejercicio de una profesión para
efectos fiscales.
ART. 5º .
Nadie puede ser privado del producto de su trabajo, sino por resolución
judicial.
9 Semanario Judicial de la Federación, Ap. al T. L., p. 475. El contenido del entonces aro
tículo 4 11 pasó a formar parte del artículo 59 constitucional.
10 Semanario Judicial de la Federación. lomo XLV, p. 3,455, lomo LXII, p. 3,293, citados en
la obra Las Garantías Individua/es, de I. 8urgoa, p. 192. Ed. ]944.
Esta parte final del primer párrafo del artículo 5º constitucional consa-
gra una garantía de seguridad jurídica, al establecerse que a ninguna perso-
na puede despojársele del fruto de su labor si no es a través de una orden
judicial.
De acuerdo con lo anterior, ¿los impuestos que gravan el ingreso del
asalariado, del trabajador, son inconstitucionales?
En los artículos 31, fracción IV, y 123 en sus apartados A, fracción VIII,
y R, fracción VI, constitucionales, encontramos las excepciones a la regla
que se comenta.
En efecto, el artículo 31, en su fracción IV, nos dice que es obligación
de los mexicanos "contribuir para los gastos públicos así de la Federación,
del Distrito Federal, como del Estado y Municipio en que residan, de la ma-
nera proporcional y equitativa que dispongan las leyes".
El artículo 123, en su apartado A, fracción VIII, establece que: "el sala-
rio mínimo quedará exceptuado de embargo, compensación o descuento"; y
el mismo precepto en su apartado R, fracción VI, que a los trabajadores del
Estado, "sólo podrán hacerse retenciones, descuentos, deducciones o embar-
gos al salario, en los casos previstos en las leyes".
De lo anterior tenemos: hay la obligación de contribuir al gasto público
de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes: que quien
percibe el salario mínimo no puede ser privado del mismo O parte del mis-
mo, por carecer de capacidad contributiva, y que quien obtiene un ingreso
en exceso del salario mínimo está obligado a contribuir al gasto público, si
así lo dispone una ley que, como ya hemos visto, debe ser formalmente le-
gislativa.
Con respecto al salario mínimo, surge el siguiente problema: al expresar
la Ley del Impuesto sobre la Renta que no pagará el impuesto por "las
prestaciones distintas del salario que reciban los trabajadores del salario mí-
nimo general para una o varias áreas geográficas, calculadas sobre la base
de dicho salario, cuando no excedan de los mínimos señalados por la legisla-
ción laboral,... ". Por el excedente se pagará el impuesto en los términos de
este título, ¿no se estará violando la Constitución en perjuicio de quien per-
ciba el salario mínimo profesional? Nuestra Carta Magna en su artículo 123,
fracción VI, nos dice que "los salarios mínimos que deberán disfrutar los traba-
jadores serán generales o profesionales. Los primeros regirán en una o en
varias zonas económicas; los segundos se aplicarán en ramas determinadas
de la industria o del comercio o en profesiones, oficios o trabajos especiales.
Los salarios mínimos generales deberán ser suficientes para satisfacer las ne-
cesidades normales de un jefe de familia, en el orden material, social y cul-
tural y para proveer a la educación obligatoria de los hijos. Los salarios
mínimos profesionales se fijarán considerando, además, las condiciones de
las distintas actividades industriales y comerciales ..." y en la fracción VIII

del mismo artículo que "El salario mínimo quedará exceptuado de embargo,
compensación o descuento", o sea, que al no distinguir este último precepto
entre salario mínimo general y salario mínimo profesional, la Ley del Im-
puesto sobre la Renta, como ordenamiento secundario, no puede introdu-
cir distinciones. Por lo tanto, la exención que examinamos discrimina en
perjuicio de quienes perciben salario mínimo profesional, resultando incons-
titucional.
Pero la Secretaría del Trabajo, a través de su Dirección General del
Trabajo, ha expresado,' que en estricta técnica jurídica, y dado que la frac-
ción VII del artículo 123 constitucional está enunciada de una manera gené-
rica "no estaría permitido aplicarla en forma restringida, haciendo
distinciones que el precepto citado de la Ley Fundamental no hace. Sin em-
bargo, es obvio que los Constituyentes de 1917 tuvieron en mente proteger
la remuneración irreductible que garantiza la vida del trabajador y de su fa-
milia sin pensarse en los salarios mínimos profesionales, cuya concepción
aún no había nacido en el espíritu de nuestra legislación ni en las corrientes
del pensamiento que la inspiraron". Que "los salarios mínimos profesionales,
por definición, son siempre superiores a los salarios mínimos generales y
para trabajos del campo, pues deben ser remuneraciones que queden rela-
cionadas con la capacitación calificada y adiestramiento de los trabajadores;
por tanto, no entran dentro de la razón jurídica de protección del mínimo
familiar irreductible, a la cual obedece la fracción VIII del artículo 123". Por
lo tanto, "considerar a los salarios mínimos profesionales como exentos de
impuestos, colocaría a sus perceptores en situación injustificada de privilegio
con relación a los trabajadores de ingresos intermedios entre los mínimos
generales y los mínimos profesionales".
ART. 5º .
Nadie podrá ser obligado a prestar trabajos personales sin la justa retribu-
ción y sin su pleno consentimiento, salvo el trabajo impuesto como pena por la
autoridad judicial, el cual se ajustará a lo dispuesto en las fracciones 1 y 11 del
artículo 123.
Este artículo consigna la garantía de libertad de trabajo, al establecerse
que nadie puede ser obligado a prestar un servicio sin ser remunerado por
él y sin su conformidad.
Ignacio Burgoa, expresa respecto a esta garantía, que: "El Estado no
puede imponer al individuo ninguna labor que no sea retribuida, salvo cuan-
do se trata de las funciones electorales."ll
• Oficio No. IV/000279, Exp. 5:IV/230(6)(03)/5.

11 De las Garantías Individuales, p. 203, Ed. 1944.
INTRODUCCIÓN Al ESTUDIO DEL DERECHO TRIBUTARIO MEXICANO 195
Se pregunta, ¿y las obligaciones fiscales a cargo de terceros, principal-

mente las de retención y recaudación? En estas obligaciones se impone a un
tercero, sin su consentimiento y sin retribución alguna, la labor de auxiliar al
fisco en el control de determinados tributos; labor que si no se desarrolla
correctamente y dentro del término que la ley señala, originará que éste
sancione severamente a aquél.
Se considera que hay una omisión en la Constitución, pues la misma de-
bería también consignar como salvedad las obligaciones que deriven de los
ordenamientos tributarios. Mientras tanto, las obligaciones a cargo de terce-
ros, podemos reputarlas inconstitucionales.
Sin embargo, la Sala Administrativa de la Suprema Corte de Justicia de
la Nación resolvió lo siguiente:
"La retención del tributo no puede considerarse como un trabajo personal, y me-
nos aún de los comprendidos en los prohibidos por el artículo 5º constitucional;
sino que es uno de los medios adecuados para la recaudación de las contribucio-
nes, porque no la hace onerosa ni difícil y facilita el control de la fuente impositi-
va. Así es evidente que siendo las sociedades las que distribuyen o deben
distribuir" las ganancias entre sus miembros, a ellas corresponde retener el impues-
to, y precisamente por eso el artículo 17 de la Ley del Impuesto sobre la Renta
de 1941, establecía una obligación solidaria en el pago del tributo a cargo de las
propias sociedades. En tales condiciones constituyendo la retención del impuesto
uno de los medios indispensables para la recaudación del mismo, debe estimarse
que la obligación correspondiente está comprendida dentro de la genérica, que a
cargo de los mexicanos establece el artículo 31, fracción IV, de la Constitución
Federal. Por consecuencia, no constituyendo la retención un trabajo obligatorio,
es claro que no es inconstitucional la ley que la consagra." Amparo en revisión
4169151. 12
Al asentarse que la retención del tributo no puede considerarse como
un trabajo personal, ni que es dicha obligación onerosa ni difícil, implica, o
bien desconocimiento de los problemas que esta obligación significa para el
agricultor, ganadero, o del industrial o comerciante de regular importancia
económica, O bien, que es de los casos en que nuestro máximo tribunal debe
acudir en auxilio de la Hacienda Pública Mexicana.
ART. 8º Los funcionarios y empleados públicos respetarán el ejercicio del
derecho de petición, siempre que ésta se formule por escrito, de manera pacifica
y respetuosa; pero en materia política sólo podrán hacer uso de ese derecho los
ciudadanos de la República.
A toda petición deberá recaer un acuerdo escrito de la autoridad a quien se
haya dirigido, la cual tiene obligación de hacerlo conocer en breve término al
peticionario.
12 Transcrita en la p. 502 de la obra Derecho Financiero Mexicano. de Sergio F. de la Garza.

Este precepto contiene una garantía de libertad conocida por derecho

de petición. Conforme a esta garantía todo habitante del país puede formu-
lar peticiones a la administración pública, quien tiene la obligación de pro-
ducir respuesta, siempre y cuando esa instancia o petición se formule por
escrito, de una manera pacífica y respetuosa, en otras palabras, que a toda
instancia debe recaer un acuerdo.
Como la legislación administrativa no ha reglamentado lo relativo al de-
recho de petición, salvo el caso de petición de aumento de precio tratándose
de artículos sujetos a control de precios, ante el silencio de la autoridad y al
no producirse una respuesta en un plazo prudente, el interesado debe acudir
al juicio de amparo para el efecto de que se obligue a la autoridad respon-
sable a dar contestación a la instancia, y después, si la respuesta o acuerdo
no es favorable, se deberá acudir nuevamente a la autorídad judícial, pero
ahora impugnando el contenido del acuerdo.n
La Suprema Corte de Justicia de la Nación, a través de su Sala Admi-
nistrativa, ha establecido la jurisprudencia siguiente:
"Las garantías del artículo 8º constitucional tienden a asegurar un proveído sobre
lo que se pide y no a que se resuelvan las peticiones en determinado sentido."14
Sin embargo, y en tratándose de la materia tributaria, la garantía del ar-

tículo 82 constitucional se encuentra debidamente reglamentada, vísto lo dis-
puesto por el artículo 37 del Código Fiscal de la Federación, que expresa:
"ART. 37. Las instancias o peticiones que se formulen a las autoridades fiscales
deberán ser resueltas en un plazo de tres meses; transcurrido dicho plazo sin que
se notifique la resolución, el interesado podrá considerar que la autoridad resolvió
negativamente e interponer los medios de defensa en cualquier tiempo posterior a
dicho plazo, mientras no se dicte resolución, o bien, esperar a que ésta se dicte."
En relación con este precepto, Alfonso Cortína Gutiérrez expresó: "Al
establecer, siguiendo precedentes de legislación extranjera en materia admi-
nistrativa, que el silencio de la autoridad equivale a una resolución denega-
toria de la petición, la Ley de Justicia Fiscal no ha podido desconocer que
existe una garantía individual para que en término breve, la autoridad admi-
nistrativa dé respuesta a la instancia de los particulares; por tal motivo, y
por no ser posible desconocer esa garantía individual, la existencia de un
13 Derecho de Petición. Atento lo dispuesto por el artículo 8° de la Constituci6n, que orde-

na que a toda petición debe recaer el acuerdo respectivo, es indudable que si pasan más de cua-
tro meses después que una persona presenta un ocurso y ningún acuerdo recae a él, se viola la
garantía que consagra el citado artículo constitucional. Quinta Época: tomo XLIX, p. 40, Gonzá-
lez, Daniel. Tomo L, p. 716, Vico López, Manuel. Tomo L, p. 729, Solares, María. Tomo L, p.
1,173. La Impulsora, Cía. de Bienes y Muebles, S. A. Tomo L, p. 2,009, Blanes López, Antonio.
(visible en la p. 226 del apéndice al Semanario Judicial de la Federación. Tercera Parte, Segunda
Sala, 1965.)
14 Apéndice al tomo L del Semanario Judicial de la Federación, p. 90.
precepto en la ley que establezca los efectos ya enunciados de la resolución

negativa, no desconoce la posibilidad en que se encuentra el interesado de
recurrir en vía de amparo la actitud de la Administración Pública, cuando
no da respuesta pronta a la petición; así pues, es preciso dejar definido que
el silencio de la autoridad administrativa es una presunción que se establece
como un derecho del particular para considerar ficticiamente la resolución
de la autoridad como resolución negativa, pero el peticionario puede optar
por uno de estos dos caminos; o bien, promover juicio de garantías para el
efecto de que la sentencia de amparo obligue a la autoridad a contestar, o
bien, si lo prefiere, ocurrir directamente ante la jurisdicción administrativa
en demanda de nulidad de una presunta resolución negativa, entendiéndose
que se trata de un derecho establecido por la ley para el particular."15
Lo que salva la constitucionalidad de que pasados tres meses sin que se
notifique la resolución el interesado podrá considerar que la autoridad resol-
vió negativamente, no obstante que el artículo 16 constitucional establece
que nadie puede ser molestado, sino en virtud de mandamiento escrito de
autoridad competente, es de que queda a opción del promovente impugnar
el silencio de la autoridad o seguir esperando por escrito la respuesta.
ART. 9º No se podrá coartar el derecho de asociarse o reunirse pacífica-
mente con cualquier objeto lícito;
La parte transcrita del artículo 9º encierra una garantía de libertad, cual
es el derecho o libertad de asociación para constituir pacíficamente una em-
presa, sea con fines de lucro o sin él, con un objeto lícito.
Al amparo de esta garantía se constituyen las sociedades civiles o mer-
cantiles autorizadas por nuestras leyes y las asociaciones con fines culturales,
sociales, patronales, sindicales, etc., luego, ¿cómo es posible que a través de
un ordenamiento tributario se viole O se coarte la libertad de asociarse en
forma pacífica y para un objeto lícito?
Volvamos nuevamente al decreto que crea la Auditoría Fiscal Federalte
para examinar, frente a la garantía del artículo 9º constitucional, la fracción
III del artículo 6º, última que nos falta por comentar de este precepto, rela-
tivo a los requisitos que debe satisfacer todo contador público que desee su
inscripción en el Registro de Contadores Públicos para emitir dictámenes
fiscales. Dicha fracción dice.t?
15 Plática sustentada en la Escuela de Jurisprudencia de la U.N.A.M., el 21 de febrero de 1939,

correspondiente al ciclo de conferencias denominado "Ciencia Financiera y Derecho Tributario".
16 Aun cuando se derogó a partir del 1° de abril de 1967, se considera de interés transcribir
el comentario hecho en el cursillo de Derecho Tributario que se llevó a cabo en la Universidad
Autónoma de San Luis Potosí, del 10 al 13 de agosto de 1966.
17 Derogada al no quedar recogida por el artículo 85 del anterior Código Fiscal de la Fede-
ración, ni por el vigente en su artículo 52.
"111. No pertenecer a despacho o asociaciones profesionales cuando figuren en su

denominación o en su dirección técnica, nombres de personas que carezcan de tí-
tulos expedidos por instituciones mexicanas autorizadas para ello por la Dirección
General de Profesiones."18
De acuerdo con este requisito todo contador público de nacionalidad

mexicana, con título registrado en la Dirección General de Profesiones y
miembro de un Colegio de Contadores Públicos, no puede obtener su regis-
tro en la Dirección de Auditoría Fiscal Federal, para emitir dictámenes con
efectos fiscales, porque se ha asociado:
a) Bien con contadores mexicanos, pero que carecen de un título, o
b) Bien con contadores públicos con cédula de profesiones, pero sin
título, o
c) Bien con contadores públicos mexicanos O extranjeros, pero titulados
en el extranjero.
Correcto en que el contador público titulado en el extranjero, nacional o
extranjero, no debe ejercer profesionalmente en México en tanto la Direc-
ción General de Profesiones o alguna institución de educación superior en el
país, no le reconozca o revalide sus estudios; pero que al contador público
titulado en México, por el solo hecho de asociarse con contadores sin título
o con despachos de contadores extranjeros, se les inhabilite para ejercer uno
de los aspectos más interesantes de su profesión, cual es el de dictaminar
balances o declaraciones para efectos fiscales, es coartarle el derecho de aso-
ciación y, por ende, el ejercicio de una actividad lícita.
Se admite que es un grave problema para el profesional mexicano la
existencia en México de despachos extranjeros que, asociados con despachos
o profesionales mexicanos, monopolizan las empresas extranjeras que invier-
ten en el país, amén de que buena parte de los honorarios que ellas cubren
emigran; pero es de reconocerse que el inversionista extranjero desea, y ello
le da más confianza para realizar inversiones en el extranjero, estar en con-
tacto con los mismos despachos que en su país le prestan servicios profesio-
nales, sean de abogacía, de contabilidad o de cualquiera otra profesión.
Sin embargo, mientras los despachos o profesionales mexicanos sean los
que efectivamente presten los servicios profesionales y el socio extranjero no
ejerza su profesión en México, no puede reputarse que la asociación profe-
sional que uno y otro constituyen, viola disposiciones de orden público o va
contra las buenas costumbres, únicos casos en que se considera ilícita la aso-
ciación, por aplicación del artículo 1,830 del Código Civil para el Distrito
Federal, aplicable en toda la República en materia federal.
18 Lo dispuesto por la fracción III del artículo 6º del decreto que crea la Auditoría Fiscal
Federal, no se llegó a aplicar, por lo que se autorizó el registro de contadores públicos que
prestan sus servicios o están asociados con contadores o despachos extranjeros.
Por lo expuesto, se concluye que el artículo 6Q , en su fracción IlI, del

decreto que crea la Auditoría Fiscal Federal, violaba la garantía que consig-
na el artículo 9Q constitucional, en relación con lo previsto en el artículo 5Q
del mismo ordenamiento.
Pero este problema ha quedado casi finiquitado al decirnos el inciso b)
de la fracción I del artículo 52, que el registro lo podrán obtener: "Las per-
sonas extranjeras con derecho a dictaminar conforme a los tratados interna-
cionales de que México sea parte".
ART. 13. Nadie puede ser juzgado por leyes privativas...
La parte inicial del artículo 13 constitucional consagra una garantía de
igualdad, cual es de que todos seamos juzgados por leyes generales e imper-
sonales. Pero analicemos qué debemos entender por "ley privativa".
Vallarta, en relación con el juicio promovido por los fabricantes de hila-
dos y tejidos en contra del impuesto especial a su industria, sostuvo: "que
no pueden tenerse como privativas aquellas leyes que se refieren sólo a de-
terminada clase de personas, en razón a las circunstancias especiales en que
se encuentran, y por esto nadie califica de privativas a las leyes sobre meno-
res, los incapacitados, los comerciantes, los quebrados, los militares, etc. Y
todas las razones que no necesito exponer, que se oponen a que se haga
esta calificación de tales leyes, existen, para que tampoco se llame privativo
el impuesto sobre los fabricantes, propietarios, agricultores, mineros, exporta-
dores, etc.")9
Con apoyo en las ideas y tesis de Vallarta, la Suprema Corte de Justicia
de la Nación, ha venido reiterando su jurisprudencia, que dice:
"Es carácter constante de las leyes, que sean de aplicación general y abstracta (es
decir, que deben contener una disposición que no desaparezca después de aplicar-
se a un caso previsto y determinado de antemano, sino que sobrevivan a esta
aplicación, y se apliquen sin consideración de especie o de persona, a todos los
casos idénticos al que previenen, en tanto que no sean abrogadas), Una ley que
carece de estos caracteres va en contra del principio de igualdad garantizado por
el artículo 13 constitucional y aún deja de ser una disposición legislativa, en el
sentido material, puesto que le falta algo que pertenece a su esencia. Las leyes
pueden considerarse como privativas, tanto las dictadas en el orden civil como en
cualquier otro orden, pues el carácter de generalidad, se refiere a las leyes de
todas las especies, y contra la aplicación de leyes privativas protege el ya expresado
artículo 13 constitucional."20
Revisando nuestra legislación tributaria federal encontramos un claro

ejemplo de ley privativa en lo dispuesto en el artículo 7Q de la vigente Ley
19 Lozano, Antonio de J. Votos del señor Lic. don Ignacio L. Vallarta, tomo Il, p. 10. Ed.
1894.
20 Semanario Judicial de la Federación. Ap. al tomo L, p. 137.
de Ingresos de la Federación, el cual se repite cada año al señalar a Petró-

leos Mexicanos, organismo descentralizado, como obligado al pago provisio-
nal de varios tributos aplicables sólo a él. Dicho precepto, en sus primeros
párrafos, expresa:
ART. 7º.-Petróleos Mexicanos y sus organismos subsidiarios estarán obligados
al pago de contribuciones y sus accesorios, de productos y de aprovechamientos,
excepto el impuesto sobre la renta, de acuerdo con las disposiciones que los esta-
blecen y con las reglas que al efecto expida la Secretaría de Hacienda y Crédito
Público, conforme a lo siguiente:
I. Hidrocarburos.
De acuerdo con lo establecido en el artículo 260 de la Ley Federal de Dere-
chos, PEMEX-Exploración y Producción deberá realizar los anticipos que a conti-
nuación se señalan:
A cuenta del derecho ordinario sobre hidrocarburos a que se refiere el artícu-
lo 254 de la Ley Federal de Derechos, PEMEX-Exploración y Producción deberá
realizar pagos diarios, incluyendo los días inhábiles, por 533 millones 260 mil pe-
sos durante el año. Además, el primer día hábil de cada semana del ejercicio fis-
cal deberá efectuar el pago de 3 mil 743 millones 75 mil pesos. Estos anticipos se
acreditarán contra el derecho que resulte en la declaración anual.
11. Enajenación de gasolinas y diesel.

Petróleos Mexicanos y sus organismos subsidiarios, por la enajenación de gaso-
lina y diesel, enterarán por conducto de PEMEX-Refinaci6n, diariamente, inclu-
yendo los días inhábiles, anticipos por un monto de 42 millones 144 mil pesos,
como mínimo, a cuenta del impuesto especial sobre producción y servicios, mis-
mos que se acreditarán contra el pago mensual que establece la Ley del Impuesto
Especial sobre Producción y Servicios, correspondiente al mes por el que se efec-
tuaron los anticipos.
111. Pagos del impuesto al valor agregado.

Petróleos Mexicanos y sus organismos subsidiarios efectuarán individualmente
los pagos del impuesto al valor agregado en la Tesorería de la Federación, me-
diante declaraciones que presentarán a más tardar el último día hábil del mes si-
guiente a aquél al que corresponda el pago.
IV. Determinación y pago de los impuestos a la exportación de petróleo crudo y
sus derivados.
Cuando el Ejecutivo Federal, en ejercicio de sus facultades a que se refiere el
artículo 131 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, esta-
blezca impuestos a la exportación de petróleo crudo, gas natural y sus derivados,
Petróleos Mexicanos y sus organismos subsidiarios deberán determinarlos y pagar-
los a más tardar el último día hábil del mes siguiente a aquél en que se efectúe la
exportación.
V. Impuesto a los rendimientos petroleros.

Petróleos Mexicanos y sus organismos subsidiarios, a excepción de PEMEX-Ex-
ploración y Producción, estarán a lo siguiente:
a) Cada organismo deberá calcular el impuesto a que se refiere esta fracción
aplicando al rendimiento neto del ejercicio la tasa del 30 por ciento de rendi-
miento neto a que se refiere este párrafo, se determinará restando de la totalidad
de los ingresos del ejercicio, el total de las deducciones autorizados que se efec-
túen en el mismo. En ningún caso la pérdida neta de ejercicios anteriores se po-
drá disminuir del rendimiento neto del ejercicio.
b) A cuenta del impuesto sobre rendimiento petroleros a que se refiere esta

fracción, Petróleos Mexicanos y sus organismos subsidiarios, a excepción de
PEMEX-Exploración y Producción, deberán realizar pagos diarios, incluyendo los
días inhábiles, por un total de 3 millones 314 mil pesos durante el año. Además,
el primer día hábil de cada semana del ejercicio fiscal deberán efectuar un pago
por un total de 23 míllones 262 mil pesos.
Por lo anterior, Petróleos Mexicanos es el contribuyente número uno del
Fisco Federal y siempre opera con pérdidas.
De lo anterior tenemos que el cúmulo de contribuciones que gravan la
misma fuente o riqueza económica, como lo es la industria petrolera, lláme-
sele de producción, de explotación, de enajenación, de consumo, etc., se
dejan sin efecto y se exige a cambio de ellas, al que realmente es el único
contribuyente de las mismas, el pago de d'iversas cantidades con el carácter
de provisionales.
Petróleos Mexicanos, como organismo descentralizado que es, ha consen-
tido la violación del artículo 13 constitucional al no impugnar lo dispuesto
en la citada Ley de Ingresos de la Federación.
Cuando se está frente a una ley que no comprende a todas las personas
que realizan los mismos actos, se ha dicho que se está ante una ley que na
es general y, sin embargo, no se invoca el concepto de ley privativa, por no
ser aplicable al caso.
Al impugnarse la aplicación del impuesto del 15% adicional sobre la
participación que le correspondía al Estado de México en la tasa general y
especiales del extinto impuesto sobre ingresos mercantiles, se alegó la in-
constitucionalidad del decreto correspondiente ya que dicho impuesto al no
hacerse extensivo al resto de las participaciones que en impuestos federales
percibía el Estado, era un ordenamiento falto de generalidad, a lo que la au-
toridad contestó que ello no era cierto, ya que el decreto no contenía una
disposición que iba a desaparecer después de aplicarse a un caso previsto y
determinado de antemano, sino que iba aplicarse tantas veces los contribu-
yentes del Estado, sin distinción alguna, cubriesen el impuesto federal sobre
ingresos mercantiles, criterio que hizo suyo el Pleno de la Suprema Corte de
Justicia de la Nación al sostener:
IMPUESTO PARA EL FOMENTO DE LA EDUCACIÓN PÚBLICA EN EL ESTADO DE

MÉXICO. Los NUMERALES QUE LO ESTABLECEN Y REGULAN NO VIOLAN EL AR-
TicULO 13 DE LA CONSTITUCiÓN FEDERAL.-Los decretos números 41 de 6 de
marzo de 1973, que reformó el título del capítulo decimocuarto y los artículos
301 a 313 de la Ley de Hacienda del Estado de México y el 42, artículos 301 a
313 de la Ley de Hacienda del Estado de México y el 42, de igual fecha, que adi-
cionó el numeral 1.22 al artículo primero de la Ley de Ingresos de dicha enti-
dad federativa para el ejercicio fiscal de 1973, y especialmente el artículo 302 de
la Ley de Hacienda citada, no violan lo dispuesto por el artículo 13 constitucional
al señalar como sujetos pasivos del tributo a quienes realizan pagos del Impuesto
Federal sobre Ingresos Mercantiles. En efecto, si bien es cierto que el artículo 13
de la Constitución Federal establece que 'Nadie puede ser juzgado por leyes pri-
vativas.. .', también lo es que una recta interpretación jurídica de dicho numeral
conduce a concluir que lo que el mismo prohíbe es el que se expidan leyes cuyas
disposiciones desaparezcan después de aplicarse a un caso concreto y determina-
do de antemano y que se apliquen con consideración de especie o de persona,
pero no el que un ordenamiento legal regule la situación jurídica en que se en-
cuentre un indeterminado número de personas, como ocurre con los que pagan el
impuesto federal sobre ingresos mercantiles, que pueden ser tantos como cuantos
perciban ingresos de esa naturaleza y, por lo mismo, estén obligados al pago de
dicho tributo. Precisamente por comprender a todos los que se encuentren o lle-
guen a encontrarse en la situación jurídica prevista, salvaguarda los atributos de
generalidad, abstracción e impersonalidad que debe satisfacer toda norma jurídica.
Además, atento al orden de ideas antes expuesto, resulta evidente que la circuns-
tancias de que no se grave con el impuesto en cuestión a todas las demás perso-
nas que efectúan pagos por concepto de otros impuestos federales en el Estado
de México, no trae corno consecuencia la privatividad de los decretos reclamados,
en tanto que para que un ordenamiento legal no adolezca de dicho vicio no es
necesario que comprenda dentro de sus disposiciones a todas las personas que rea-
lizan un hecho similar, pero no igual y proveniente de distinta causa, al que lle-
van a cabo los destinatarios de la ley, sino que basta con que sus disposiciones se
apliquen por igual a todos aquellos cuya situación jurídica coincida exactamente
con la hipótesis prevista por la norma. En el caso es evidente que la situación ju-
rídica de quienes realizan pagos por concepto del impuesto federal sobre ingresos
mercantiles, no es igual a la de los que efectúan pagos por concepto de otros im-
puestos federales. En esas condiciones, como los citados decretos reclamados, re-
gulan de manera general, abstracta e impersonal la situación jurídica en que se
encuentran todos los que realizan pagos por concepto del impuesto federal sobre
ingresos mercantiles, sin contraerse a un caso concreto y determinado de antema-
no y sin que sus disposiciones se apliquen con consideración de especie o de per-
sona en particular, es inconcluso que los mismos no infringen lo dispuesto por el
artículo 13 de la Carta Magna." Amparo en revisión 5994174, 30 de noviembre de
1976.
ART. 13. Nadie puede ser juzgado ... ni por tribunales especiales ...
El artículo 13 en su parte transcrita señala una garantía de igualdad, al
establecer que todos debemos ser juzgados por tribunales previamente esta-
blecidos. ¿Qué debemos entender por tribunales especiales en los términos

del artículo 13 constitucional?
En jurisprudencia definida la Suprema Corte de Justicia de la Nación, ha
establecido.
"Por tribunales especiales se entiende aquéllos que se crean exclusivamente para
conocer, en un tiempo dado de ciertos delitos o respecto de determinados delin-
cuentes"... 21
Con motivo de la cancelación de patentes aduanales en los articulos 714

y 721 del extinto Código Aduanero, hoy articulo 148 de la Ley Aduanera, se
ha pretendido alegar que dichos preceptos violan la garantía del artículo 13
constitucional, ya que el fisco federal se constituye en tribunal, en el que es,
además, juez y parte. Al respecto el Juez Segundo de Distrito del Distrito :
Federal, en Materia Administrativa, sostuvo:
"La H. Suprema Corte de Justicia de la Nación ha definido lo que debe enten-
derse por tribunal especial y dice: 'Por tribunales especiales se entiende aquello
que se crea exclusivamente Pwe conocer, en un tiempo dado, de ciertos delitos
con respecto de determinados delincuentes.' (Semanario Judicial de la Federación,
tomo XXVI, p. 1,140; tomo LI, p. 1,644; tomo LV, p. 1,007). Es decir, que por
tribunal especial debe entenderse el que se constituye después de cometidos los
hechos y sólo para juzgar a un determinado individuo, o a un grupo previamente
individualizado de personas. Naturalmente que el procedimiento establecido por
los artículos 714 y 721 del Código Aduanero, no queda comprendido en la defini-
ción del tribunal especial que la Suprema Corte de Justicia de. la Nación ha soste-
nido: .. .'que a cualquier acto de la autoridad que implique afectación a los·
derechos individuales debe anteceder un procedimiento, pero sin que sea preciso
que la autoridad judicial sea indefectiblemente la que deba intervenir para resol-
verlo', (Montes de Oca, Ignacio, Semanario Judicial de la Federación, tomo XXXV,
p. 1856) .. .'para cumplir con el artículo 14, no es forzoso el procedimiento judi-
cial, sino que puede seguirse una tramitación ante autoridad administrativa,
pero es necesario que se respete la garantía de previa audiencia' (Gremio Uní-
do de Alijadores del Puerto de Veracruz, tomo LlI, p. 2251) que la expresión
"tribunal" no significa que todo procedimiento que termina con afectación de
los derechos individuales haya ineludiblemente de desarrollarse ante un órgano
judicial sino que alude a la autoridad que esté legalmente facultada para resol-
ver' (Blanco Fernando, tomo LXXV, p. 1,892). De lo anterior se desprende que
no es cierto como lo alega el quejoso que sea únicamente una autoridad judicial
la facultada para privarla de sus derechos y que la garantía de audiencia sólo
pueda tener lugar en un juicio seguido ante autoridad judicial y menos que la au-
toridad responsable no esté facultada legalmente para tal efecto, ya que el artícu-
lo 714, faculta expresamente a la Secretaría de Hacienda para suspender o
cancelar las patentes a los agentes aduanales, Tampoco es exacto que el procedi-
miento establecido por el Código Aduanero establezca una facultad omnímoda a
21 Semanario Judicial de la Federación, tomo XXVI, p. 1,140; tomo LI, p. 1,644.

la Secretaría de Hacienda convirtiéndola en juez y parte revocando sus propias

determinaciones, por cuanto que la revocación es un recurso común y corriente
en los procedimientos judiciales y administrativos que permite, previa audiencia
de las partes, que una autoridad revoque o modifique su propia determinación. Se-
ñala el artículo 721 del código citado, que la cancelación de la patente será acor-
dada por la Secretaría de Hacienda (en un procedimiento sumario) en la
Dirección de Aduanas y (con audiencia del interesado). Naturalmente que el có-
digo al señalar como condición para cancelar las patentes, la existencia de un jui-
cio sumario con audiencia del interesado, claro está que con ello se satisfacen las
exigencias de las garantías individuales. En tales condiciones, cumpliendo los ar-
tículos 714 y 721 del Código Aduanero las exígencias constitucionales, resulta que
los actos reclamados al H. Congreso de la Unión, C. Presidente de la República,
C. Secretario de Gobernación, C. Secretario de Hacíenda y Crédito Público y C.
Director del Diario Oficial de la Federación, O sea la expedición, aprobación y re-
frendo del Código Aduanero en el procedimiento señalado en los artículos antes
mencionados, no violan las garantías individuales del quejoso, lo que amerita ne-
garle la protección constitucional que solicita a este respecto." 22
Una de las críticas que se enderezaron contra la creación del Tribunal

Fiscal de la Federación 23 fue de que se estaba en presencia de un tribunal
especial, en los términos del artículo 13 constitucional, ya que el Poder Eje-
cutivo se constituía en juez y parte.
Sin embargo, corno contra las resoluciones o sentencias del Tribunal Fis-
cal de la Federación adversas al contribuyente, procede el juicio de garantías
hasta llegar, en ciertos casos, al Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la
Nación, se concluye que con ello se salva la crítica que se comenta.
Si contra las sentencias de las Salas o el Pleno del Tribunal Fiscal no
procediese el juicio de garantías, se estaría en presencia de un tribunal espe-
cial y, además, se violaría la prohibíción consignada en el artículo 49 de la
Constitución al reunirse en el Presidente de la República dos poderes, o sea
el ejecutivo y el Judicial en materia fiscal.
Para salvar las críticas de la constitucionalídad del Tribunal Fiscal de la
Federación, se procedió en 1946 a reformar el artículo 104 de la Constitu-
ción "estableciéndose que en los juicios en que la Federación está interesa-
da, las leyes podrán establecer recursos ante la Suprema Corte de Justicia
contra las sentencias de ... tríbunales administratívos creados por ley federal,
siempre que dichos tribunales estén dotados de plena autonomía para dictar
sus fallos".24
Como consecuencia de la reforma constitucíonal se estableció, en favor
de las autoridades hacendarias, el recurso de revisión fiscal contra las sen-
Sentencia dictada en el Juicio de Amparo Nº 1419/56, con fecha 31 de mayo de 1958.

22
Mediante la Ley de Justicia Fiscal, en vigor a partir del 1º de enero de 1937 y el Código
23
Fiscal de la Federación, vigente a partir del 19 de enero de 1939.
24 Publicado en el Diario Oficiol de 30 de diciembre de 1946.
tencias dictadas por el Tribunal Fiscal de la Federación en las que el crédito

se encontraba determinado y fuese mayor de $20,000.00, o bien, cuando el
crédito era indeterminado; medio de defensa para la autoridad que hoy re-
coge la Ley Federal de Procedimiento Contencioso Administrativo en su ar-
tículo 63.
Toda duda que aún pudiese existir respecto a la constitucionalidad del
Tribunal Fiscal de la Federación, hoy Tribunal Federal de Justicia Fiscal y
Administrativa, o de la existencia de tribunales administrativos en México,
desaparece con la reforma al artículo 104 constituciona]25 que establece:
"ART. 104.-Corresponde a los tribunales de la Federación conocer:
1-B. De los recursos de revisión que se interpongan contra las resoluciones de-
finitivas de los tribunales de lo contencioso-administrativo a que se refiere la frac-
ción XXIX-H del artículo 73 y fracción IV, inciso e) del artículo 122 de esta
Constitución, sólo en los casos que señalen las leyes. Las revisiones, de las cuales
conocerán los Tribunales Colegiados de Circuito, se sujetarán a los trámites que
la ley reglamentaria de los artículos 103 y 107 de esta Constitución fije para la re-
visión en amparo indirecto, y en contra de las resoluciones que en ellas dicten los
Tribunales Colegiados de Circuito no procederá juicio o recurso alguno".
Al expresar la Ley Federal del Trabajo (Art, 121) que la resolución que
dicte la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, con motivo de las objecio-
nes formuladas por los trabajadores a la declaración que del impuesto sobre
la renta presente el patrono, "no podrá ser recurrida por los trabajadores",
¿no estará constituyéndose aquella dependencia en un tribunal especial en
perjuicio de los trabajadores?
Si aceptamos que por tribunal especial sólo se entiende aquellos que se
crean exclusivamente para conocer, en un tiempo dado de ciertos hechos o
respecto de determinadas personas, es indudable que la Secretaría de Ha-
cienda no se constituye en un tribunal especial, pues no va a conocer en un
determinado tiempo de ciertas declaraciones o respecto de determinados
contribuyentes, sino que va a conocer de todas las objeciones que formulen
los trabajadores a las declaraciones que presenten los patronos.
Pero si contra las resoluciones que dicte esa dependencia en perjuicio de
los trabajadores no pueden ser recurridas por éstos, no obstante estar debi-
damente justificadas sus objeciones, es indudable que la ley secundaria ha
convertido a la autoridad hacendaria en un tribunal especial, visto que sus
decisiones escapan del control de legalidad por parte de los tribunales judi-
ciales federales.
25 Publicado en el Diario Oficial de 25 de octubre de 1967 y en vigor el 28 de octubre de

1968.
El artículo 70-A, que se adiciona al CFF a partir del 1 de enero de 1999,

que pretende distinguir las sanciones de contribuyentes con buen historial
tributario de aquellos que no lo tienen, fomentando así el cumplimiento de
las obligaciones fiscales, tendrá aquél el derecho a una reducción en el mon-
to de las multas que se le impongan por infracciones a disposiciones fiscales
en 100% y, en su lugar, se aplicará la tasa de recargos por prórroga, pero
"Lo previsto en este artículo no constituye instancia y las resoluciones que
se emitan por la autoridad fiscal no podrán ser impugnadas por los particu-
lares", esto es, si dicha autoridad por mero capricho o animosidad que tenga
en contra de ese contribuyente le rechaza su petición, éste no podrá recu-
rrirla ya que el legislador lo ha constituido en un tribunal especial.
Ha llegado el momento de ampliar el concepto de tribunal especial para
que comprenda no sólo a aquéllos que se establecen para conocer, en un
determinado momento, de ciertos hechos o para juzgar a ciertas personas,
sino también a toda autoridad cuyas decisiones no pueden ser recurridas
ante los tribunales judiciales.
ART. 14. A ninguna ley se dará efecto retroactivo en perjuicio de persona
alguna.
El primer párrafo del artículo 14 constitucional consigna una garantía de

seguridad jurídica, con respecto a la cual la Suprema Corte de Justicia de la
Nación, ha dicho:
"En términos generales puede decirse que nuestro Derecho Positivo, tratándose
de la retroactividad de las leyes, ha sustentado hasta la fecha, la teoría clásica de
los derechos adquiridos, en la cual se establece, en esencia, que una leyes retro-
activa cuando vuelve sobre el pasado para modificar situaciones creadas bajo el
imperio de una ley anterior y afectando derechos adquiridos, entendiéndose por
tales aquéllos que han entrado al patrimonio del individuo o a su dominio, y los
cuales no se le pueden ya arrebatar."
Este criterio ha sido sustentado por la Suprema Corte (Sala Auxiliar, re-
visión 1803/942/1',9 de marzo de 1954. Cuatro votoS).26
Al iniciarse en una actividad que está exenta del pago de impuestos o
bajo la vigencia de una tasa o tarifa que se considera benigna, ¿hay derechos
adquiridos para que no se le grave en el futuro o para que no se le aumente
la tasa o tarífa? Al respecto, la Sala Administrativa de la Suprema Corte ha
resuelto hasta formar jurisprudencia:
"Si bien las leyes fiscales, por ser de interés público, pueden retrotraerse, y es le-
gítima facultad del Estado cambiar las bases de la tributación, la justicia de tal re-
26 Jer6nimo Bernes Esteira. Comp. en la p. 1,592 del tomo CXIX del Semanario Judicial de
la Federación.
troactividad sólo puede entenderse en el sentido de que los contribuyentes no

pueden alegar que han adquirido el derecho de pagar siempre el mismo impuesto
que afecta su patrimonio, pero nunca en el sentido de que ·Ios causantes han de
cubrir por el tiempo anterior a la nueva ley, la diferencia que resulte entre el im-
porte que han venido pagando y el que deben pagar en lo sucesivo," (23 de julio
de 1945, Cuatro votos, )27
Respecto a la competencia del entonces Tribunal Fiscal de la Federación
para conocer de problemas de retroactividad, la Sala Administrativa ha sos-
tenido:
"Aunque exista garantía individual consagrada por el artículo 14 de la Constitu-
ción en cuanto a la no retroactividad en la aplicación de las leyes reiteradas en
el artículo 50, del Código Civil, y el 7º del Código Fiscal, es evidente que por el
mismo principio, si las disposiciones legales rigen sólo después de su publicación,
no pueden aplicarse para determinar efectos jurídicos nacidos y existentes al arn-
paro de una ley anterior; por lo que sin necesidad de que el Tribunal Fiscal haga
declaración alguna sobre violación de garantías, lo cual está reservado de manera
exclusiva al Poder Judicial de la Federación, por el artículo 103 de la Constitu-
ción, dicho Tribunal Fiscal sí está capacitado para resolver exacta o inexacta apli-
cación de la ley, en lo que respecta al tiempo de su vigencia."28
Se sostiene que para resolver si una ley tributaria es retroactiva en per-
juicio de persona alguna, no debe acudirse a la teoría de los derechos adquiri-
dos, sino que basta con precisar en qué momento surgió o nació la obligación
tributaria, en qué momento se realizaron las situaciones jurídicas o de hecho
que de acuerdo con la ley impositiva dan origen a la obligación tributaria y
aplicar a la misma el gravamen que en ese momento se encuentra en vigor.
Esto lo recoge el artículo 6º del Código Fiscal, al expresar: "Las contribucio-
nes se causan conforme se realizan las situaciones jurídicas' o de hecho, pre-
vistas en las leyes fiscales vigentes durante el lapso en que ocurran,"
Sin embargo, aun cuando la solución parezca sencilla, en la práctica nos
encontramos con problemas que hacen difícil aplicar lo antes dicho, Tene-
mos por ejemplo, el que surgía cuando se aumentaba el impuesto sobre ga-
nancias distribuibles, pues siempre se. decía en un artículo transitorio que la
27 Rodolfo Hemlius E. y Coags. Como en p. 498 del tomo LXXXV del Semanario Judicial
de la Federación, de 3 de junio de 1954.
En el mismo sentido: La Cía. del Puente de Nuevo Laredo, S. A., p. 3,496, de 3 de marzo
de 1942, 5 votos, tomo LXXI.
En el mismo sentido: Bremen, S. A., p. 2,107. Tomo LXXII, 5 votos, 23 de abril de 1942.
En el mismo sentido: Miller Thomas B. y Coags., p. 111, tomo LXXXIV, 4 de abril de 1945,
5 votos.
En el mismo sentido: "Roces y Hermanos". Contra actos del Presidente de la República y
otras autoridades, 4 votos, 18 de abril.
28 Banco de Industria y Comercio, S. A., Comp. en la ... p. 907 del tomo CXX del Semana-
rio Judicial de la Federación.
nueva tasa se aplicaría sobre las utilidades que arrojasen los balances que se
celebran a partir del 1º de enero siguiente, es decir, como la disposición en-
traba en vigor el 1º de enero, se consideraba por los contribuyentes que al
aplicar la autoridad el aumento de la tasa sobre las utilidades a distribuir y
que derivaban de las operaciones que celebró la empresa en el período fis-
cal que acababa de concluir, era darle efectos retroactivos.
Ha habido diversas tesis sobre si este aumento a la tasa del impuesto so-
bre ganancias distribuibles, que se aplicaba sobre los balances de las empre-
sas que terminaban su ejercicio el 31 de diciembre, era retroactivo o no, que
son las siguientes: por un lado la mayoría de las Salas del Tribunal Fiscal de
la Federación y la Sala Administrativa de la Suprema Corte de Justicia de la
Nación, sostuvieron, en forma reiterada, que el impuesto que grava las utili-
dades a distribuir, al igual que el impuesto sobre la renta que grava al co-
mercio y la industria, es un tributo que se va generando de momento a
momento, en el instante en que la empresa celebra su operación que le re-
ditúa un ingreso, en efectivo o a plazo, en ese momento, en el que se cele-
bra la operación, se genera el impuesto, o sea, que la obligación tributaria
por lo que toca al impuesto sobre ganancias distribuibles, no se genera hasta
el momento en que la empresa termina su ejercicio fiscal, sino que va gene-
rándose a medida que se van celebrando las operaciones que producen los
ingresos gravados por la ley; por lo tanto, el aumento de la tasa sobre ga-
nancias distribuibles será retroactivo si se aplica sobre utilidades provenien-
tes de operaciones celebradas antes de que entre en vigor.
Sin embargo, la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, no estando
conforme con lo anterior y con motivo de la nueva competencia que se le
dio al Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, para conocer de
los juicios que versaren sobre la inconstitucionalidad de leyes, obtuvo de ese
alto cuerpo, la sentencia siguiente:
"En efecto, tal y como lo sostienen las autoridades recurrentes, no puede decirse
que el artículo 4º transitorio cuya constitucionalidad Se controvierte, viola en per-
juicio de la quejosa, el derecho fundamental de irretroactividad establecido por el
artículo 14 constitucional, si se toma e~ consideración que dicho precepto se re-
fiere claramente a las ganancias que las sociedades distribuyan o deban distribuir,
cuando los balances que las fijen se practiquen a partir del primero de enero de
1954, es decir, con posterioridad a la entrada en vigor de la Ley del Impuesto so-
bre la Renta que contiene dicha disposición transitoria, que como se ha visto,
empezó a regir precisamente a partir de esa fecha, primero de enero de 1954; y
no existiendo retroactividad porque de acuerdo con el régimen establecido tanto
por la Ley General de Sociedades Mercantiles como la del Impuesto sobre la
Renta, las ganancias distribuibles constituyen el incremento de valor de la acción
o de la parte social, independientemente de su distribución, aumento que sólo tie-
ne lugar hasta el momento en el cual se determinan las utilidades de la sociedad.
Esta fijación de utilidades se realiza normalmente a través del balance, o sea la
operación contable por la cual se conoce el resultado de la actividad social duran-

te un ejercicio determinado, y en los casos de excepción, cuando no se practica
balance, la misma Ley del Impuesto. sobre la Renta establece las bases para hacer
dicha determinación de las utilidades sociales. Ahora bien, la fijación de las utili-
dades de la empresa, que constituye la condición para el nacimiento de las ganan-
cias distribuibles, debe realizarse dentro del término de cuatro meses a partir de
la clausura del ejercicio social, o sea la Asamblea Ordinaria de Socios tiene la
obligación de aprobar el balance (artículo 181 de la Ley General de Sociedades
Mercantiles), balance que a su vez debe practicarse dentro de los tres meses con-
tados desde la conclusión de dicho ejercicio (artículo 173 del mismo ordenamien-
to) y es hasta entonces cuando los socios tienen el derecho a retirar las ganancias
que les corresponde, como se desprende claramente del diverso artículo 19 de la
repetida Ley de Sociedades Mercantiles, que en lo conducente establece, que la
repartición de utilidades sólo podrá hacerse después del balance que efectivamen-
te las arroje; pero aún más, el incremento del patrimonio de los socios se realiza
independientemente de que la asamblea acuerde la distribución de las ganancias,
con apoyo en las bases a que se refiere el artículo 6º, fracción X, de la multicíta-
da Ley de Sociedades, ya que fijadas las utilidades sociales, aumentan el valor de
las acciones o de las aportaciones relativas, pero todo ello, como se ha dicho, con
base en los resultados del balance. Por consecuencia, y como un corolario de la
diversa personalidad de los socios y de las sociedades de que habla el artículo 2º
de la propia Ley de Sociedades Mercantiles, y que esta Suprema Corte ha recono-
cido en su jurisprudencia en relación con los fines fiscales, debe concluirse que
tanto la empresa como sus integrantes tienen diverso patrimonio y diversos ingre-
sos; la sociedad percibe utilidades, que van obteniendo por las operaciones de la
negociación y se determinan en el balance, y los socios, ganancias o dividendos a
las que sólo tienen derecho cuando por virtud del propio balance, se conoce el resul-
tado del ejercicio social, porque con anterioridad, los socios no tienen derecho a
dividendos, ya que las utilidades corresponden exclusivamente a la sociedad; por
lo que estando completamente delimitadas las utilidades de la sociedad y las ga-
nancias o dividendos de los socios, es claro que no existe retroactividad en el ar-
tículo 4º transitorio de que se trata, que se refiere exclusivamente a las ganancias
distribuibles y no a las utilidades, y a las que aplica la nueva tarifa cuando se per-
ciban con posterioridad a su vigencia, o sea, si se fijan tomando como base los
balances practicados después del 1º de enero de 1954. Esto no quiere decir que
se deje a voluntad de la sociedad la determinación de las utilidades distribuibles
para los efectos fiscales, ya que el artículo 138 de la ley establece con precisión
las reglas a que debe sujetarse la fijación de las referidas ganancias, las que como
se ha visto, se consideran determinadas aun cuando la empresa no acuerde su dis-
tribución. En segundo término, debe decirse que como lo sostienen las recurrentes
y diversamente a lo que afirma el Juez de Distrito, no existe contradicción entre
el articulo 16 de la Ley del Impuesto sobre la Renta del 30 de diciembre de 1953
y su artículo 4º transitorio a que se ha venido haciendo mérito, puesto que el ci-
tado artículo 16 tiene aplicación claramente tratándose de utilidades de la socie-
dad, o sea, las que se van obteniendo momento a momento por virtud de las
operaciones sociales, pero no respecto de las ganancias distribuibles, que son per-
210 EMILIO MAROÁIN MANAUTOU
cibidas por los socios, o tienen derecho a las mismas, hasta que el balance permita
establecer, independientemente de que la misma sociedad acuerde su distribución,
el incremento en el patrimonio de los socios, de acuerdo con las reglas que esta-
blece el artículo 138 de la ley, incremento que constituye la fuente del impuesto,
como claramente se desprende del artículo 125, fracción X, de la repetida Ley del
Impuesto sobre la Renta, y que establece que constituye fuente del impuesto en
cédula VI (imposición de capitales), entre otras, las ganancias que distribuyan o
deban distribuir toda clase de sociedades mexicanas o extranjeras que operen en
el país." (Sentencia emitida por el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la
Nación, el 10 de junio de 1958, con motivo del amparo en revisión 6431/55, pro-
movido por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, actor: En el juicio de
amparo: Laboratorios Panamericanos, S. A.)
Se opina que la obligación tributaria nace para el accionista en el mo-

mento en que la empresa concluye su ejercicio fiscal, pues es a partir de ese
instante cuando se puede determinar si hay utilidad a distribuir, si se llegó O
no a coincidir en la situación o circunstancias que la ley señala como he-
cho generador del crédito fiscal. Por consiguiente, la tasa del impuesto
a cargo del accionista por las utilidades que se le distribuyen, deberá ser la
vigente al instante siguiente al momento en que termina el ejercicio fiscal
de la sociedad.
Conforme al decreto que reforma, adiciona y deroga diversas disposicio-
nes de la Ley del Impuesto sobre la Renta, publicado en el Diario Oficial de
la Federación del 31 de diciembre de 1986, se le adicionó a este ordenamien-
to el título VIII denominado "Del Mecanismo de Transición del Impuesto
sobre la Renta a las Actividades Empresariales", en cuyo articulo 801 se es-
tablece: "Las sociedades mercantiles aplicarán por separado las disposiciones
contenidas en los títulos II y VII de la ley. El impuesto conjunto del ejerci-
cio será la cantidad que resulte de sumar los montos de impuesto determina-
dos de conformidad con este titulo, en las siguientes proporciones:
En el año de calendario Título Il Título Vil

1987 20% 80%
1988 40% 60%
1989 60% 40%
1990 80% 20%."
El legislador, sorpresivamente, en la ley que establece, reforma, adiciona

y deroga diversas disposiciones fiscales, publicada en el Diario Oficial de la
Federación del 31 de diciembre de 1988, en su ARTÍCULO SEXTO deroga el tí-
tulo VII "Del Sistema Tradicional del Impuesto sobre la Renta a las Activi-
dades Empresariales" y se reforma el artículo 801 para quedar como sigue:
"ART. 801. ..
En el año de calendario Título II Título VlI

1987 20% 80%
1988 40% 60%
1989 100%
1990 100%
Cuando el legislador nos dice que para los años de 1987 a 1990 tendrá
vigencia un mecanismo de aplicación de dos sistemas en el impuesto sobre
la renta y cuáles serán los porcientos de utilidad a gravarse con la tasa y ta-
rifa respectiva, ¿puede el mismo alterar lo anterior afectando los derechos
de los contribuyentes?
El legislador no puede desconocer derechos que ha otorgado, en este
caso, a los contribuyentes del título II de la Ley del Impuesto sobre la Ren-
ta, quienes confiados en el mecanismo antes descrito, planearon, programa-
ron o se sintieron sabedores de lo que se les aplicaría al resultado fiscal que
obtuviesen de 1987 a 1990.
El legislador, al borrar lo que el mismo había establecido para tener vi-
gencia hasta 1990 está destruyendo lo que él había tutelado en la ley.
Si el legislador no hubiese estatuido en el ARTÍCULO TERCERO del de-
creto que reforma, adiciona y deroga diversas disposíciones de la Ley del
Impuesto sobre la Renta, el título VIII denominado "Del Mecanismo de
Transición del Impuesto sobre la Renta a las Actividades Empresariales",
bien podría sostenerse que no se están vulnerando derechos que él otorgó
por anticipado a las socíedades mercantiles y a las personas físicas empresa-
riales en el artículo 802.
La ley no puede afectar actos o hechos realizados o acontecidos en el pa-
sado en perjuicio de persona alguna, pero tampoco puede desconocer dere-
chos que ha otorgado a los particulares hasta cierto futuro mediante cambios
que a ella se le introduzcan, porque entonces surgiría la inseguridad jurídica.
La aplicación integral del nuevo sistema del impuesto sobre la renta
para las actividades empresariales está condicionada a que aún transcurran
los años de 1989 y 1990, pues el propio legislador estableció tal condíción
pensando que de 1987 a 1990 era el tiempo razonable para que los contribu-
yentes afectados pudiesen planear y ajustarse en sus actividades al nuevo sis-
tema que amplía extraordinariamente la base del impuesto.
Sirve de apoyo el criterio contenido en la tesis emitida por la Segunda
Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, visible en el apéndice al
Semanario Judicial de la Federación, 1917-1985, Tercera Parte, p. 505, que
dice:
"RETROACTIVIDAD EN LA TRIBUTACIóN.-Normalmente las leyes deben aplicarse

durante el período de su vigencia; sólo por excepción deben seguirse aplicando a
pesar de que las leyes posleriores las hayan derogado o abrogado, a fin de pre-
servar los derechos o las situaciones jurídicas favorables a los interesados, que se
constituyeron al amparo de aquéllas, y en acatamiento al artículo 14 constitucio-
nal que consagra, la no retroactividad de la ley. Lógicamente, los problemas más
complejos al respecto se presentan cuando el ejercicio de la facultad o derecho o
la situación jurídica constituida no se agota en sus efectos durante el tiempo de
vigencia de la ley a cuyo amparo se produjo y ésta es sustituida por otra que ya
no consagra ese derecho; pero con frecuencia una ley no sólo debe regir los he-
chos acaecidos durante su vigencia, sino también las consecuencias jurídicas de los
mismos que se sigan produciendo aún bajo la vigencia de una nueva ley, para lo
cual debe atenderse ya sea al concepto de derecho adquirido, al de situación jurí-
dica concreta o al de situación jurídica constituida. Con base en lo anterior, si
bien el Congreso de la Unión debe legislar anualmente en materia impositiva para
determinar los impuestos que habrán de cubrir el presupuesto del correspondiente
al año fiscal, lógica y jurídicamente debe entenderse que las disposiciones que en
esa materia se encuentren vigentes cada año regirán los hechos acaecidos durante
el mismo, pero sin que puedan afectar, no sólo las situaciones jurídicas consuma-
das o constituidas con anterioridad, sino tampoco las consecuencias que de estas
últimas se sigan produciendo en los casos en que el desconocimiento o afectación
de esas consecuencias impliquen necesariamente la afectación de la propia situa-
ción jurídica o del hecho adquisitivo del derecho, puesto que únicamente podría
afectar esas consecuencias aún no producidas (Jacta pendentia) cuando con ello no
se destruya o afecte en perjuicio del interesado la situación jurídica consumada
generadora de su derecho."
Por consiguiente, la reforma introducida al artículo 801 de la Ley del

Impuesto sobre la Renta, en vigor a partir del 1º de enero de 1989, viola la
garantía prevista en el primer párrafo del artículo 14 constitucional.
Ejemplos de irretroactividad de ordenamientos expedidos por el Congre-
so de la Unión y que entraron en vigor el 1º de enero de 1991.
a) ART. 17-A, segunda parte del primer párrafo del Código Fiscal de la
Federación: "Dicho factor se obtendrá dividiendo el Índice Nacional de Pre-
cios al Consumidor del mes anterior al más reciente del período entre el ci-
tado índice correspondiente al mes anterior al más antiguo de dicho período."
Es el mes de diciembre de 1989.
b) ART. 32-A. del Código Fiscal de la Federación impone, por primera
vez, que las personas que en el ejercicio inmediato anterior hayan obtenido
ingresos acumulables superiores a cinco mil millones de pesos, que el valor
de su activo determinado en los términos de la Ley del Impuesto al activo
sea superior a diez mil millones de pesos O que por lo menos trescientos de
sus trabajadores les hayan prestado servicio en cada uno de los meses del
ejercicio inmediato anterior, dictaminen sus estados financieros.
El artículo tercero, fracción IV, Disposición Transitoria, establece: "Los
contribuyentes que deban dictaminar sus estados financieros en los términos

de la fracción 1 del artículo 32-A del Código Fiscal de la Federación, consi-
derarán como último ejercicio fiscal el de 1990 y contarán hasta diciembre
de 1991 para presentar el dictamen correspondiente, dichos contribuyentes
deberán presentar el aviso respectivo ante las autoridades federales compe-
tentes a más tardar el 31 de julio de 1991."
lila agraviada aduce violación en su perjuicio al principio de irretroactívidad de la
ley que establecen los artículos 14 y 16 constitucionales. Tiene razón la amparista,
pues al reformarse el artículo 801 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, viola el
principio de irretroactividad de la ley, porque está modificando por los años de
mil novecientos ochenta y nueve y noventa, lo que de manera expresa estaba re-
gulando la ley hasta por el año de mil novecientos noventa, y violando con ello un
derecho adquirido por el contribuyente, derivado expresamente de la ley, para de-
terminar la forma en que quedaría gravado el resultado fiscal de las sociedades
mercantiles, creando en consecuencia una inseguridad jurídica; de modo que si
bien es cierto que como lo señalan las autoridades responsables el Congreso de la
Unión puede legislar anualmente en materia de impuestos, también lo es que no
pueden afectarse situaciones jurídicas que la propia ley había constituido con an-
terioridad como lo es en el presente caso, que derivado de la ley la parte quejosa
había adquirido el derecho de determinar su impuesto de la forma como se esta-
blecía en el precepto legal que se impugna antes de la reforma que se controvier-
te. En tales condiciones, al resultar fundado el concepto de violación que se hace
valer, procede conceder el amparo solicitado por la parte quejosa, respecto de la
aprobación, expedición y promulgación, refrendo y publicación de la ley impugna-
da por lo que hace a la reforma al artículo '801 de la Ley del Impuesto sobre la
Renta." Sentencia emitida por el Juzgado Séptimo de Distrito en Materia Admi-
nistrativa en el Distrito Federal en el amparo Nº 69/89, con fecha 24 de octubre
de 1990.
Apoya lo anterior, la siguiente Jurisprudencia del Pleno de la Suprema
Corte de Justicia de la Nación, visible en la Gaceta del Semanario Judicial de
la Federación, Nº 30, junio de 1990, p. 37, que nos dice:
"RENTA, IMPUESTO SOBRE LA. EL ARTícULO 809 DE LA LEY DE LA MATERIA (ADI-
CIONADO POR DECRETO DE 27 DE DICIEMBRE DE 1986), VIOLA LA GARANTÍA DE
IRRETROACTIVIDAD QUE CONSAGRA EL ARTÍCULO 14 CONSTlTUCIONAL.-EI artículo
809 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, adicionado por el artículo tercero del
decreto que reforma, adiciona y deroga diversas disposiciones fiscales, de fecha 27
de diciembre de 1986, publicado en el Diario Oficial de la Federación del 31 del
mismo mes y año, establece la forma en que se deben disminuir las pérdidas fisca-
les ocurridas antes del 10 de enero de 1987 de manera distinta a lo establecido
por el artículo 55 de la ley de referencia, anteriormente en vigor. El mismo esta-
blecía la facultad de disminuir las pérdidas fiscales ajustadas del resultado fiscal
del ejercicio inmediato anterior y de la utilidad fiscal ajustada de los cuatro si-
guientes, mientras que el invocado artículo 809 establece esa facultad con dos mo-
dalidades que son: 1. Disminución de dichas pérdidas fiscales conforme con el
214 EMILIO MARGÁIN MANAUTüU
título II o con el capítulo VI del título IV de la ley mencionada, con la condición

de que se reexpresen; 2. Disminución de esas pérdidas fiscales, sin reexpresar, en
el título VIl de la Ley del Impuesto sobre la Renta. Al aplicarse dichas modalida-
des para la disminución de las pérdidas fiscales indicadas, se viola la garantía de
irretroactividad, en virtud de que el derecho a disminuirlas en su totalidad se ad-
quirió por los contribuyentes con anterioridad a que entraran en vigor las refor-
mas reclamadas, esto es, conforme con lo dispuesto en el artículo 55 antes
mencionado, motivo por el que no podrán aplicarse las nuevas disposiciones fisca-
les a estos casos, pues ello traería como consecuencia que esa~ pérdidas no se pu-
dieran disminuir en los términos anteriormente indicados, toda vez que existe la
obligación de que se reexpresen, es decir, que se tomen en cuenta los efectos in-
flacionarios, ya sea respecto de la totalidad de las pérdidas fiscales, o bien toman-
do en cueota lo dispuesto por el artículo 801 de la ley reformada. Lo anterior
trae como resultado que el contribuyente no podrá disminuir sus pérdidas del to-
tal de las utilidades, como lo podía hacer con anterioridad a la entrada en vigor
del precepto impugnado, sino que únicamente podrá disminuir los porcentajes que
señala el artículo 801 citado, lo cual dejaría sin efecto el derecho de los causantes
a disminuir las pérdidas fiscales multicitadas de conformidad con lo dispuesto por
el artículo 55 antes indicado, derecho que ingresó a su esfera jurídica antes de
que entrara en vigor la reforma impugnada."
Para terminar, se ha considerado que el aumento de las tasas de las con-
tribuciones en vigor viola esta garantía de seguridad jurídica, originando que
el Pleno de la SCJN estableciese su Tesis de Jurisprudencia Núm. 105/1999,
que sostiene:
CONTRIBUCIONES. LAs LEYES QUE LAS INCREMENTAN NO VIOLAN LA GARANTÍA DE
IRRETROACTIVIDAD.-Esta garantía, consagrada en el artículo 14 de la Constitu-
ción Política de los Estados Unidos Mexicanos, consiste en que una ley no puede
contener disposiciones que regulen hechos acontecidos con anterioridad a su vi-
gencia o afectar derechos adquiridos: el Congreso de la Unión, en ejercicio de la
potestad tributaria que la propia Constitución le confiere, anualmente determina
las contribuciones del año fiscal correspondiente, y cuando las incrementa hacia
el futuro, es claro que no afecta situaciones anteriores y los particulares no pue-
den alegar violación a dicha garantía porque no tienen el derecho adquirido para
pagar siempre sobre una misma base o tasa, ya que contribuir al gasto público es
una obligación de los mexicanos consagrada en el artículo 31, fracción IV, consti-
tucional, y no un bien que ingrese al patrimonio del contribuyente.
Tenemos también el problema de las normas procesales, cuando se esti-
ma que afectan el pasado.
RETROACTIVIDAD DE LA.S NORMAS PROCESALES.-Para que una ley se considere re-
troactiva se requiere que obre sobre el pasado y que lesione derechos adquiridos
bajo el amparo de leyes anteriores, lo que no sucede con las normas procesales.
En efecto, se entienden como normas procesales aquéllas que instrumentan el
procedimiento; son las que establecen las atribuciones, términos y los medios de
defensa con que cuentan la partes para que con la intervención del Juez compe-
ten te, obtengan la sanción judicial de sus propios derechos, esos derechos nacen
del procedimiento mismo, se agotan en cada etapa procesal en que se van origi-
nando y se rigen por la norma vigente que los regula; por lo tanto, si antes de
que se actualice una etapa del procedimiento, el legislador modifica la tramita-
ción de ésta, suprime un recurso, amplía un término o modifica lo relativo a la
valoración de las pruebas, no puede hablarse o aplicación retroactiva, pues no se
priva, con la nueva ley, de alguna facultad con la que ya se contaba, por lo que
debe aplicarse esta última -Jurisprudencia del Octavo Tribunal Colegiado en
Materia Civil del Primer Circuito. SJF, Abril de 1997, Pág. 178-.
Las autoridades fiscales han sostenido que deben aplicarse las tesis inter-
pretativas de los Tribunales que imperaban cuando se inició la visita domici-
liaria o la revisión de gabinete y no las nuevas aun cuando ningún cambio o
reforma ha sufrido el precepto legal.
Al respecto el Tercer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del
Primer Circuito rechazó la anterior, al sostener:
"JURISPRUDENCIA. Su VARIACIÓN y APLICACIÓN INMEDIATA NO IMPLICA VIOLACIÓN
AL PRINCIPIO CONSTITUCIONAL DE IRRETROACfIVIDAD.-Con la aplicación inme-
diata de una nueva jurisprudencia no se viola en perjuicio de la quejosa el princi-
pio jurídico de irretroactividad, pues la jurisprudencia no constituye legislación
nueva ni diferente, sino sólo es la interpretación correcta de la ley, que la Supre-
ma Corte de Justicia de la Nación efectúa en determinado sentido y que se hace
obligatoria por ordenarlo así el artículo 192 de la Ley de Amparo; la nueva juris-
prudencia no constituye una nueva ley abrogatoria o derogatoria de otra anterior,
sino sólo la unificación de determinación del verdadero sentir de la ley, que no se
modifica por el hecho de desentrañar su contenido con precisión y certeza; por lo
que debe aplicarse inmediatamente a los casos a que la misma jurisprudencia se
refiere". -Gaceta del SJF No. 47, noviembre de 1991, página 121-.
ART. 14.... oo . . . .
Nadie podrá ser privado de la vida, de la libertad o de sus propiedades,

posesiones o derechos, sino mediante juicio seguido ante los tribunales previa-
mente establecido, en el que se cumplan las formalidades esenciales del procedi-
miento y conforme a las leyes expedidas con anterioridad al hecho.
Este segundo párrafo también establece una garantía de seguridad jurí-

dica al decretarse que nadie puede ser molestado en su persona o sus bienes,
si no es mediante juicio seguido ante los tribunales previamente establecidos,
en el que se cumpla con el debido proceso legal y conforme a leyes expedidas
con anterioridad al caso.
¿y el procedimiento económico-coactivo, cuya constitucionalidad nadie
objeta, qué no viola esta garantía de seguridad?
El procedimiento económico-coactivo es uno de los particularismos del
Derecho Tributario, esencialisimo para la Hacienda Pública, pues el mismo
le permite la obtención O aseguramiento en forma rápida, económica y opor-
tuna de los créditos fiscales que le corresponden. Ningún sistema tributario

podría subsistir como tal, sin la existencia de este procedimiento.
Al impugnarse su constitucionalidad se ha dicho que el Estado molesta
al contribuyente en su persona y en sus bienes, sin que medie juicio seguido
ante tribunal alguno. Sobre esto, desde la época de ValJarta, la Suprema
Corte de Justicia de la Nación ha reiterado su jurisprudencia, declarando la
constitucionalidad del procedimiento económico-coactivo, diciendo:
"Debe declararse que la ley sobre facultad económico-coactiva no es an-
ticonstitucional, porque el pago del impuesto no es una deuda proveniente
de un contrato sancionado por la ley civil, sino que es el resultado de una
necesidad política, cual es la de atender los servicios públicos, y para hacer
estos efectivos, el poder administrativo debe tener bajo su acción la suma de
facultades necesarias, sin necesidad de pedir auxilio a otro poder (véase el
estudio del señor Vallarta sobre la constitucionalidad de la facultad econó-
mico-coactiva, año de 1885).29
"Si se atiende la necesidad que tiene el fisco, de percibir a la mayor
brevedad posible, los ingresos que le corresponde, a fin de atender a las ne-
cesidades que demandan los servicios públicos, y si se atiende a las faculta-
des del Congreso, para dictar leyes que tiendan a ese fin, se verá que la ley
que creó la facultad económico-coactiva, no es anticonstitucional, ni pugna,
por lo siguiente, con ninguno de los preceptos establecidos por la misma
Constitución. En efecto: dos disposiciones legales son las que sustentan la
constitucionalidad de la ley de 23 de mayo de 1910. Una, es la fracción sép-
tima del articulo 73 de la Constitución, que faculta al Congreso para impo-
ner las contribuciones necesarias para cubrir el presupuesto. La otra, es la
fracción trigesimaprimera del mismo articulo 73 constitucional, que faculta al
Congreso para expedir todas las leyes que sean necesarias, con objeto de ha-
cer efectivas las demás facultades que le concede la Ley Suprema, al propio
Congreso y a los demás Poderes de la Unión. De manera que al estar capa-
citado el Congreso para crear sus leyes de presupuestos, al tener facultad
para expedir una ley en que se determine cuáles son los ingresos de la Ha-
cienda Pública, forzosamente tenía que disfrutar de las mismas facultades
para expedir otra ley, que indicara la forma de hacer efectivos esos ingresos;
y esa leyes la que creó la facultad económico-coactiva, expedida por el
Congreso de la Unión el 23 de mayo de 1910, vigente en la actualidad por-
que los mismos motivos que hubo en esa fecha para decretarla, existen aho-
ra y porque las mismas facultades que tenía el Congreso conforme a la
Constitución de 1857, que regía en la fecha antes dicha, se los confiere aho-
ra la Constitución vigente."3o
29 Tomo IV, p. 121. Pérez, Francisco. 8-1-19.

30 Tomo VIII, p. 960, Barros, Felipe, N. lB-V.Z1.
En opinión de Burgoa,31 la constitucionalidad del procedimiento econó-

mico-coactivo se salva debido al segundo párrafo del artículo 22 constitucio-
nal, que expresa:
"ART. 22 .
"'No se considerará como confiscación de bienes la aplicación total o parcial de
los bienes de una persona, hecha por la autoridad judicial para el pago de la res~
ponsabilidad civil resultante de la comisión de un delito, o para el pago de im-
puestos o multas.' "
Opinión con la cual no se está de acuerdo, ya que el procedimiento eco-
nómico-coactivo no puede ser considerado como confiscación.
Sobre este problema se considera que el procedimiento económico-coac-
tivo sí viola la garantía del segundo párrafo del artículo 14 constitucional y
su declaratoria de constitucionalidad se debe al auxilio que al poder público
le ha dado la Suprema Corte de Justicia de la Nación.
Facultad Económico-Coactiva.
SU EJERCICIO NO PUEDE CAUACARSE DE VIOLENCIA NI PUGNA CON LA CONSlITUCIÓN.-La
violencia prohibida por el artículo 17 del Código Supremo consiste en el empleo
ilegítimo de la amenaza o de la fuerza, y no puede calificarse de ilegítima la con-
ducta de una autoridad hacendada cuando dentro de los límites de su competen-
cia legal, y apoyándose a las normas jurídicas aplicables, finca un crédito fiscal o
tramita el procedimiento para hacerlo efectivo. La actividad desenvuelta a través
del procedimiento económico coactivo no entraña la confiscación de bienes que
prohíbe el artículo 22 de la misma Carta Magna, pues el cobro de los créditos re-
ferentes a impuestos o multas es lícito llevarlo a cabo, sin solicitar el auxilio del
órgano jurisdiccional, mediante disposiciones que tienen carácter ejecutivo, y que
si bien, por supuesto, pueden someterse, a solicitud de los afectados, a revisión
judicial, no requieren para su validez, de la previa aprobación de los tribunales
-Tesis de jurisprudencia del Segundo Tribunal Colegiado en Materia Adminis-
trativa del Primer Circuito, visible en el Informe rendido a la SCJN por su Presi-
dente, al terminar el año de 1976, Tercera Parte, Tribunales Colegiados de
Circuito, página 106-.
Decir que dentro de la facultad que tiene el Congreso de la Unión para
crear contribuciones está también la de expedir leyes que las hagan efectivas,
es sostener igualmente que no serán inconstitucionales las leyes que, violan-
do las garantías individuales, hacen posible se cumplan con las que regla-
mentan jurídicamente las facultades sobre las que compete legislar a la
Federación. Debería reformarse la Constitución y preverse como salvedad al
procedimiento económico-coactivo.
Podemos citar un segundo caso que es recogido no sólo por la legisla-
ción fiscal federal, sino por todas las legislaciones fiscales estatales, y que es
31 Las Garantías Individuales, p. 420, Ed. 1944.

lo consignado en el primer párrafo del articulo 163 del Código Fiscal de la

Federación, que establece: "Si durante el embargo, la persona con quien se
entiende la diligencia no abriere las puertas de las construcciones, edificios o
casas señaladas para la traba o en los que se presuma que existen bienes
muebles embargables, el ejecutor, previo acuerdo fundado del jefe de la ofi-
cina ejecutora, hará que ante dos testigos sean rotas las cerraduras que fuere
necesario, para que el depositario tome posesión del inmueble o para que
siga adelante la diligencia." Se opina que esta disposición viola la garantía
constitucional que se examina, pues lo correcto es aplicar lo dispuesto en el
artículo 40 de este mismo ordenamiento: una multa por oposición a un acto
y en caso de reincidencia, la consignación respectiva por desobediencia a un
mandato legítimo de autoridad competente, solicitándose, por conducto del
agente del Ministerio Público Federal, a la autoridad judicial, junto con la
orden de aprehensión, la de la rotura de las cerraduras que fuese necesario.
ART. 14 .
En los juicios del orden criminal queda prohibido imponer por simple ana-
logia y aun por mayoria de razón, pena alguna que no esté decretada por una
ley exactamente aplicable al delito de que se trata.
Este tercer párrafo del artículo 14 constitucional encierra, al igual que
los dos primeros párrafos, una garantía de seguridad jurídica cuyo campo de
aplicación es el procesal penal y deriva del principio general de derecho nu-
l/a poena, sine lege.
Comentando esta garantía, Burgoa expresa que: "puede suceder, verbi-
gracia, que un hecho esté catalogado o tipificado por una disposición legal
como delito, no obstante ello, si dicha disposición legal no consigna expresa-
mente la pena que ha de imponerse a su autor, la autoridad correspondiente
no puede aplicar ninguna sanción penal, so pena de infringir el articulo 14
constitucional. Éste es el sentido en que debe tomarse el adverbio exacta-
mente empleado en el tercer párrafo de este precepto".»
En el Código Fiscal de la Federación vigente hasta el 30 de marzo de
1967, encontramos un ejemplo que no obstante estar tipificado como delic-
tuoso, el mismo no podía ser sancionado en vista de la garantía que consigna
el tercer párrafo del articulo 14 constitucional, que nos decia:
"ART. 272. El delito de defraudación se sancionará con prisión de tres meses a
dos años, si el monto de lo defraudado o lo que se intentó defraudar es inferior
a $ 50,000.00 Yprisión de dos a nueve años si aquél es superior a $ 50,000.00."
¿Y si lo defraudado o lo que se intentó defraudar era exactamente de
$ 50,OaO.aO? Hay delito, pero no hay pena impuesta por la ley. Por un error
de técnica legislativa tenemos que quien defraudó o intentó defraudar exac-
32 Las Garantías Individuales, p. 370, Ed. 1944.

tamente $ 50,000.00, no podía ser sancionado por falta de pena aplicable al

caso.»
En la derogada Ley General del Timbre encontramos otro caso, que es
el siguiente:
"ART. 4º Los objetos y cuotas de los impuestos y derechos serán:
"
"A) Si se trata de muebles sobre el valor más alto entre ellos ... 2%.
"8) Si uno de los bienes objeto de la permuta o ambos son inmuebles, se apli-
cará sobre el monto del bien de mayor valor, las cuotas establecidas en los subin-
cisos 1 al 7 del inciso e de la fracción VI."
" "
y si el avalúo arroja idéntico valor para los bienes objeto de la permuta,
¿cuál será la base del impuesto? Ninguna.
Hay error de técnica legislativa y quienes coincidan exactamente en la si-
tuación que arriba se plantea, no incurren en infracción al no cubrir impues-
to alguno.
Al establecer el artículo 91 del Código Fiscal que "La infracción en cual-
quier forma a las disposiciones fiscales, diversa a las previstas en este capítu-
lo, se sancionará con multa de $ 176.00 a $ 1,766.00, ¿no se estará violando
esta garantía?
ART. 16. Nadie puede ser molestado en su persona, familia, domicilio, pa-
peles o posesiones, sino m virtud de mandamiento escrito de la autoridad com-
petente, que funde y motive la causa legal del procedimiento.
La parte inicial del primer párrafo del artículo 16 constitucional encierra
una garantía de seguridad jurídica, al establecer que la autoridad debe justi-
ficar su actuación y, además, razonar su proceder, cuando en el ejercicio de
sus atribuciones afecte a alguien.
En efecto, toda autoridad al expedir una resolución que lesione o vaya
en perjuicio de un particular, debe justificarla citando las disposiciones lega-
les en que apoya su proceder, la que, además, deberá estar razonada, o sea,
exponiendo los motivos de la misma. Al respecto, la Suprema Corte de Justi-
cia de la Nación ha emitido la siguiente ejecutoria:
"De conformidad con el artículo 16 de la Constitución Federal, nadie puede ser
molestado en su persona, familia, domicilio, papeles o posesiones sino en virtud
de mandamiento escrito de la autoridad competente, que funde y motive la causa
legal del procedimiento, por lo que es evidente, en atención a esta disposición
constitucional, que las autoridades están obligadas a expresar en sus resoluciones,
33 El Código Fiscal de la Federación anterior corrigió el problema en su artículo 73 y el

nuevo Código Fiscal en su artículo 108.
las razones y motivos que tengan para dictarla en determinado sentido, dándose-
los a conocer al interesado, a efecto de que esté en aptitud de hacer valer sus de-
fensas contra la misma, ya que, de lo contrario, se le infieren molestias infundadas
e inmotivadas y, consecuentemente, se viola en su perjuicio la garantía constitucio-
nal señalada.">
Pero veamos este problema frente a las resoluciones que dicta la Ha-
cienda Pública Mexicana. El artículo 51, fracción II de la Ley Federal de
Procedimiento Contencioso Administrativo expresa que se declarará que una
resolución administrativa es ilegal cuando se demuestre "omisión de los re-
quisitos formales exigidos por las leyes". En la interpretación de este inciso
el entonces Tribunal Fiscal de la Federación sostuvo, a través de sus Segun-
da y Séptima Salas, respectivamente, lo siguiente:
"La circunstancia de que no se cite la disposición legal que sirva de apoyo a una
resolución fiscal, no puede estimarse que deja indefenso al causante, tanto más si
en la propia instancia expresa argumento impugnado en cuanto al fondo de la
procedencia o importancia de tal resolución." Juicio 572/1946. Tribunal Fiscal de
la Federación. Cía. Mexicana de Sedas "El Fénix",
"Según tesis sustentadas por la H. Suprema Corte de Justicia de la Nación,
esta circunstancia no constituye una omisión de carácter formal, sino de fondo,
por lo que el Tribunal Fiscal de la Federación en el juicio que se entable contra
tales resoluciones debe concretarse a nulificar, por ilegal, el acto administrativo, y
no señalar como efecto de sentencia, el que se dicte una nueva resolución." Juicio
1217/944 promovido por Compañía Unida de Ventas, S. A.
La Segunda Sala del Tribunal Fiscal sostiene que la circunstancia de que
no se cite la disposición legal que sirve de apoyo a una resolución fiscal, no
puede estimarse que deje .indefenso al contribuyente, tanto más si en la pro-
pia instancia expresa argumentos en cuanto al fondo; que si el contribuyente
alega como causal de nulidad el que la resolución no esté fundada y motiva-
da, pero en seguida entra al fondo del asunto exponiendo las razones que
tuvo la autoridad para haber expedido la resolución y las disposiciones en
que ella se apoyó, pero que omitió consignar en el documento, entonces no
hay motivo para que se decrete la nulidad de la resolución, pues el interesa-
do ha suplido las deficiencias de la misma.
En cambio, para la Séptima Sala del Tribunal Fiscal, según tesis susten-
tada por la H. Suprema Corte de Justicia de la Nación, esta circunstancia no
constituye una omisión de carácter formal, sino de fondo, por lo que el Tri-
bunal Fiscal de la Federación en el juicio que se entable contra tales resolu-
ciones, debe concretarse a nulificar por ilegal el acto administrativo y no
señalar como efectos de sentencia el que se dicte una nueva resolución, es
decir, que según esta tesis que ha hecho suya la Séptima Sala, cuando la au-
34 Tomo XXXVItI, p. 199.

toridad emite una resolución que no está fundada ni motivada, el contribu-

yente debe alegar esa causal de nulidad y no agregar nada en cuanto al
fondo para no subsanar la deficiencia de la autoridad, porque entonces se
aplicará la tesis de la Segunda Sala del Tribunal Fiscal de la Federación.
De lo anterior se desprende que es inconstitucional lo dispuesto en la frac-
ción IV del artículo 52 de la LJ;'PCA, al expresar que "Siempre que se está
en alguno de los supuestos previstos en las fracciones 11 y I1I, del articulo 51
de esta Ley, el Tribunal declarará la nulidad para el efecto de que se repon-
ga el procedimiento o se emita nueva resolución; en los demás casos, cuando
corresponda a la pretensión deducida, también podrá indicar los términos
conforme a los cuales deberá dictar su resolución administrativa". Este últi-
mo precepto en su fracción 11 nos dice que se declarará que una resolución
administrativa es ilegal cuando se demuestre "Omisión de los requisitos for-
males exigidos por las leyes, siempre que afecte las defensas del particular y
trascienda al sentido de la resolución impugnada, inclusive la ausencia de
fundamentación y motivación, en su caso".
En estas disposiciones el legislador manifiesta que toda resolución admi-
nistrativa en que se observe ausencia de fundamentación o motivación y esto
se alegue como causal de ilegalidad, de confirmarse ello, la sentencia será
para el efecto de que la autoridad administrativa emita un nuevo acto, pero
en el que ahora corrija la omisión en que había incurrido.
La Sala Superior del Tribunal Fiscal de la Federación, sostiene:
"FALTA DE FUNDAMENTACIÓN Y MOTIYACIÓN.-No debe señalarse en la sentencia
que es para efectos de que la autoridad emita una nueva resolución. Tratándose
de violaciones por falta de fundamentación y motivación de los actos de la autori-
dad, la sentencia de nulidad que dicte este tribunal no debe ser para efectos de
que se emita una nueva, dando oportunidad a la autoridad para que la formule
nuevamente ajustándose a derecho, ya que como ha señalado el Tercer Tribunal
Colegiado en Materia Administrativa del Distrito Federal, en jurisprudencia
firme, el Tribunal Fiscal no debe indicar a la multicitada autoridad que emita un
nuevo acto purgando el vicio, toda vez que esta actitud implica una indebida susti-
tución a la autoridad fiscal." Resolución de 7 de septiembre de 1976, juicio 767/
76/1375/75, visible en la RTFF del Tercer Trimestre de 1976.
Por consiguiente, una resolución que viola garantías constitucionales no
puede producir el efecto de que la autoridad tenga nueva oportunidad para
subsanar sus errores de omisiones.
Tenemos algunos otros ejemplos, como los siguientes:
a) Al establecer el articulo 89, fracción 11, constitucional, que es facultad
del Presidente de la República nombrar a los "empleados superiores de Ha-
cienda" y el articulo 76, fracción 11, del mismo ordenamiento, que es facultad
exclusiva del Senado ratificar los nombramientos que el Ejecutivo Federal
haga de los "empleados superiores de Hacienda", y este cuerpo legislativo ja-
más ha ratificado los nombramientos de los empleados superiores de Hacien-

da, como son los del Oficial Mayor, subsecretarios y el del propio titular. de
la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, sino sólo a partir del año de
1988, de empleados menores de Hacienda y no de todos, ¿qué validez tienen
los actos de éstos últimos si carecen de competencia al tener origen su nom-
bramiento en empleados superiores de Hacienda que los designaron para
ocuparlos, si éstos, los que extendieron los nombramientos, no han sido rati-
ficados en sus cargos por el Senado y, por ende, para ejercer las facultades
que tienen otorgadas?
¿Puede el Senado sostener que el titular de la Secretaria de Hacienda y
Crédito Público, los subsecretarios y el Oficial Mayor de esta dependencia
no son los empleados superiores de Hacienda?
b) Al establecer el artículo 76, fracción 1, y último párrafo del Código
Fiscal de la Federación multas fijas, la autoridad fiscal no tiene forma de
motivar y de razonar el monto de la sanción pecuniaria que impone, las que
resultan inconstitucionales ~ver examen de multa excesiva-o
e) El artículo 13 de la derogada Ley de Hacienda del Departamento del
Distrito Federal, señalaba como infracción practicar, encubrir o consentir
que se lleven a cabo instalaciones hidráulicas, así como derivaciones de agua,
sin la autorizacíón respectiva, realizar modificaciones o manipulaciones a los
ramales de las tuberías de distribución, según el diámetro de la instalación, y
enseguida la multa fija a imponerse en atención al diámetro de la instalación
expresada en milímetros, irespeta la garantía de la debida motívación?
Dicho numeral establece:
Diámetro de la insta/ación Multa expresada en salario mínimo

expresada en milimetros general de la zona económica a que
corresponde el Distrito Federal
Hasta 13 50
Hasta 19 60
Hasta 26 75
El Cuarto Tribunal Colegiado en Materia Adminístrativa del Primer Cir-

cuito establecíó que el artículo 13-0 no es inconstítucional "... porque no
vulnera en manera alguna ningún artículo de nuestra Constitución Política,
ya que el mínimo y el máximo de las sanciones se encuentra relacionado con
el diámetro de la tubería utilizada por la derivación de la toma de agua".
Amparo directo 1398187, visible en el informe presentado a la Suprema Cor-
te por su presidente, al terminar el año de 1988, tercera parte, Tribunales
Colegiados, p. 171.
Si el diámetro de la tubería utilizada es de 10 o de 13 milímetros, la
multa a imponerse es la misma: 50 veces el salario mínimo general de la zo-
na económica a que corresponde el Distrito Federal; luego entonces, ¿cuál

es el mínimo y el máximo en este ejemplo?, ¿la motivacíón se encuentra en
el diámetro de la tubería utilizada?
Por último, tenemos lo siguiente: las órdenes de visita domiciliaria' que
se expiden sea a nombre de una persona física o persona moral, sin consi-
derar su importancia que como contribuyentes tienen en la recaudación,
contienen como machote la misma motivación, hasta en las comas o puntos.
¿Qué no se está en presencia de una motivación genérica? El acto de moles-
tia, sostienen los Tribunales Judiciales Federales, debe de precisar el motivo
por el cual se emite en' perjuicio de una persona, luego entonces no es co-
rrecto el que la motivación sea la misma para todos los contribuyentes a vi-
sitarse, así sean chicos, pequeños, medianos o gigantes.
Por último, cuando se impone la multa mínima que establece un precep-
to, ¿sólo debe fundarse pero no motivarse por ser la mínima? Aun cuando el
Pleno de la SON parece inclinarse porque la respuesta sea afirmativa, inte-
resantes son las siguientes tesis del Primer Tribunal Colegiado del Octavo
Circuito, que sostienen:
MULTAS FISCALES. AUN SIENDO LA MÍNIMA. NO ES ABSOLUTA NI IRRESTRICTA LA FA-
CULTAD DE LA AUTORIDAD PARA IMPONERLAS.-Sostener el criterio de que cuando
se aplique el porcentaje mínimo de una multa, no deban especificarse las razones
de su proporcionalidad y justicia, especialmente en el caso de que el monto sea de
un 70%, sería tanto como pretender encubrir y justificar la aparente constitucio-
nalidad de una multa de una magnitud significativa, para cuya imposición no se
atiende al elemento subjetivo del actor, corriendo el riesgo de ser excesiva y des-
proporcional a las circunstancias del particular en el caso concreto, pues el hecho
de que el artículo 76 fracción 1I del Código Fiscal de la Federación, no reproduzca
los requisitos constitucionales de fundamentación y motivación que exige el ar-
tículo 16, no significa que la autoridad no debe observar ese mandato constitucio-
nal y solamente atender a la ley secundaria, porque ante todo y por encima de
cualquier ley se encuentra el principio de supremacía constitucional previsto en el
artículo 133 de nuestra Carta Magna, lo que implica que la autoridad sancionado-
ra por imperativo jerárquico debe, al imponer una multa, tomar en consideración
tanto el elemento objetivo como el subjetivo del infractor, pues basta la existencia
de esos mandatos para que la obligación subsista para cualquier autoridad, y así
salvaguardar las garantías individuales previstas en los artículos 16 y 22, párrafos
primeros, de nuestra Carta Fundamental.
MULTAS FISCALES. LA COMPRENDIDA EN EL ARTícULO 76 DEL CÓDIGO FISCAL DE
LA FEDERACIÓN, DEBE ABARCAR TANTO EL ELEMENTO OBJETIVO COMO EL SUBJETI·
va, PARA NO SER VIOLATORIA DE GARANTÍAS INDlVIDUALES.-Para que la multa sea
motivada, proporcional y justa, y no excesiva en los términos del artículo 22 cons-
titucional, es necesario tomar en cuenta el elemento objetivo, que corresponde
a la gravedad de la infracción determinada, así como el subjetivo, que se refie-
re a las circunstancias personales del infractor. Por ende, no basta que la mul-
ta que se imponga sea la mínima de entre el mínimo y máximo, que señala la ley
para establecer de manera absoluta que por ese solo hecho no puede ser violato-
ria de garantías. ya que en todo caso, ese monto variable en la ley, sólo guarda
relación con el elemento objetivo. dejando de considerar el subjetivo. lo que pue-
de motivar la injusticia de la sanción, no obstante que la multa impuesta fuere la
mínima porque pudiera atentar en contra de lo dispuesto en el artículo 22 consti-
tucional que prohíbe la imposición de multas excesivas porque aun la multa míni-
ma pudiera ser excesiva para un contribuyente atento a su situación particular.
Por consiguiente, aun en los casos de imposición de multas mínimas, la autoridad
sancionadora debe desplegar el arbitrio que la ley le concede individualizándola, y
tomando en cuenta los dos elementos anteriores, para así cumplir con el diverso
mandamiento del artículo 16 constitucional fundando y motivando su decisión se-
gún el caso particular. Visibles en el SJF y su G marzo de 1999, págs. 1421 y
1422-.
Sostener que la multa mínima como sanción no tiene porqué razonarse,
entonces no tiene aplicación el requisito de la motivación de todo acto de la
autoridad.
Sin embargo, la Segunda Sala de la SCJN, en su Tesis de Jurisprudencia
127/99, resolvió que la garantía de motivación no tiene aplicación en tratán-
dose de la imposición de la multa mínima, al sostener:
MULTA FISCAL MíNIMA. LA CIRCUNSTANCIA DE QUE NO SE MOTIVE SU tMPOSICIÓN,
NO AMERITA LA CONCESIÓN DEL AMPARO POR VIOLACIÓN AL ARTícULO 16 CONSTI-
TUCIONAL.-Si bien es cierto que de conformidad con el artículo 16 constitucional
todo acto de autoridad que incide en la esfera jurídica de un particular debe fun-
darse y motivarse, también lo es que resulta irrelevante y no causa violación de
garantías que amerite la concesión del amparo, que la autoridad sancionadora,
haciendo uso de su arbitrio, imponga al particular la multa mínima prevista en la
ley sin señalar pormenorizadarnente los elementos que la llevaron a determinar
dicho monto, como lo pueden ser, entre otras, la gravedad de la infracción, la
capacidad económica del infractor, su reincidencia, ya que tales elementos sólo
deben de tomarse en cuenta cuando se impone una multa mayor a la mínima,
pero no cuando se aplica esta última, pues es inconcuso que legalmente no po-
dría imponerse una sanción menor. Ello no atenta contra el principio de funda-
mentación y motivación, pues es claro que la autoridad se encuentra obligada a
fundar con todo detalle, en la ley aplicable, el acto de que se trate y, además, a
motivar pormenorizadamente las razones que la llevaron a considerar que, efecti-
vamente, el particular incurrió en una infracción; es decir, la obligación de motivar
el acto en cuestión se cumple plenamente al expresarse todas las circunstancias
del caso y detallar todos los elementos de los cuales desprenda la autoridad que
el particular llevó a cabo una conducta contraria a derecho, sin que, además,
sea menester señalar las razones concretas que la llevaron a imponer la multa
mínima" -Contradic<:ión de tesis 27/99, visible en el SJF y G, Tomo X, diciem-
bre de 1999, página 219-.
Es decir, al imponerse la multa mínima que puede ser 50%, 80% o 90%,
la garantía de seguridad jurídica de que todo acto de molestia debe de estar

motivado, no opera. Solo queda conocer el criterio del Pleno de la SCJ.
ART. 16 , .
La autoridad administrativa podrá practicar visitas domiciliarias únicamen-
te para cerciorarse de que se han cumplido los reglamentos sanitarios y de poli-
cía; y exigir la exhibición de los libros y papeles indispensables para comprobar
que se han acatado las disposiciones fiscales, sujetándose en estos casos a las
leyes respectivas y a las formalidades prescritas para los cateos.
En relación con la garantía de seguridad jurídica antes citada, debe-
mos remitirnos al octavo y undécimo párrafos del mismo precepto, que nos
dicen:
"En toda orden de cateo, que sólo la autoridad judicial podrá expedir y que será
escrita, se expresará el lugar que ha de inspeccionarse, la persona o personas que
hayan de aprehenderse y los objetos que se buscan, a lo que únicamente debe li-
mitarse la diligencia. levantándose, al concluirla, una acta circunstanciada, en pre-
sencia de dos testigos propuestos por el ocupante del lugar cateado, o en su
ausencia o negativa, por la autoridad que practique la diligencia."
"La autoridad administrativa podrá practicar visitas domiciliarias únicamente
para... exigir la exhibición de los libros y papeles indispensables para probar que
se han acatado las disposiciones fiscales, sujetándose, en estos casos, a las leyes
respectivas y a las formalidades prescritas para los cateos."35
En relación con lo anterior, son dignos de mencionarse los criterios ju-

risdiccionales siguientes:
"Una acta de inspección sin testigos tendrá valor probatorio según las circunstan-
cias especiales, ya sea por haber obtenido la conformidad del causante expresa o
tácita o por no presentarse pruebas o datos en contrario. Si se formulan objecio-
nes o se impugna la falsedad del documento, su fuerza probatoria puede ser nuli-
ficada por los medios legales, pero nunca considerarse inexistente. Voto particular
del señor magistrado Mariano Azuela. El acta de visita merece el valor probato-
rio cuando ha firmado de conformidad el causante, aun cuando no hayan interve-
nido los dos testigos, y no merece valor probatorio alguno, cuando ha firmado
simplemente para constancia el causante, o no ha firmado, o no comparecen los
dos testigos. (Contradicción de sentencias dictadas en los juicios 2688/40 y.
3806/40. Resolución del Pleno de 6 de mayo de 1942.)
"Se estima que el acta de inspección, de la que sólo aparece la firma del ins-
pector sin la de los testigos, en ausencia del visitado, equivale al testimonio de
parte interesada sin ningún valor jurídico por consiguiente." Juicio 1614/49 del
Tribunal Fiscal de la Federación promovido por Cervecería Modelo, S. A.
35 El artículo 46 del nuevo Código Fiscal de la Federación, reglamenta lo relativo a las visi-
tas domiciliarias.
Por último tenemos la siguiente jurisprudencia definida de la Sala Admi-

nistrativa de la H. Suprema Corte de Justicia de la Nación:
"Para que las actas relativas a las visitas domiciliarias practicadas por la autoridad
administrativa, tengan validez y eficacia probatoria en juicio, es necesario que sa-
tisfagan la exigencia establecida por el artículo 16 constitucional, consistente en
haber sido levantada en presencia de dos testigos propuestos por el ocupante del
lugar visitado, en su ausencia o negativa, por la autoridad que practique la dili-
gencia.
"Sexta Época, tercera parte."
No obstante lo dispuesto por la garantía constitucional que se comenta,

así como por los precedentes jurisdiccionales que se citan, en el Código Fis-
cal de la Federación, en su artículo 46, fracción VI, parte final, expresa que
"Si el visitado, la persona can quien se entendió la diligencia o los testigos
no comparecen a firmar el acta, se niegan a firmarla, o el visitado o la per-
sona con quien se entendió la diligencia se niegan a aceptar copia del acta,
dicha circunstancia se asentará en la propia acta sin que esto afecte la vali-
dez y valor probatorio de la misma."
El legislador debió consignar que ante la negativa del visitado y de los
testigos en firmar el acta, los visitadores deberán designar a los testigos en
rebeldía de aquéllos, para el efecto de que el documento tenga plena validez
y produzca consecuencias jurídicas.
Curiosamente el distinguido constitucionalista Ignacio Burgoa, en su
obra "Las Garantías Individuales", Ed. 1983, p. 617, dice:
"Las visitas domiciliarias a que alude el último párrafo del artículo 16 constitucio-
nal y que equivalen a las inspecciones que puede practicar toda autoridad admi-
nistrativa para constar en cada caso concreto la observancia de los reglamentos
gubernativos o de los ordenamientos de carácter fiscal, no sólo no deben de estar
precedidas por orden judicial alguna, sino ni siquiera por algún mandamiento es-
crito. En efecto, éste implica una garantía formal en los términos de dicho pre-
cepto de nuestra Constitución que condiciona, según lo hemos afirmado, todo
acto de molestia, o sea, toda afectación o perturbación que experimente un gober-
nado en los diversos bienes jurídicos que integren su esfera particular (persona,
domicilio, papeles, familia y posesiones). Ahora bien, la simple inspección o visita
domiciliaria no produce tal fenómeno, puesto que su objetivo únicamente consiste
en establecer si se cumplen o no las leyes tributarias o los reglamentos guber-
nativos, sin que por ello y por sí mismas causan agravio perjuicio alguno al
gobernado cuyo negocio sea visitado o inspeccionado. Por tanto, no siendo las
consabidas inspecciones o visitas actos de molestia, no deben supeditarse a la ex-
presada garantía formal, en cuya virtud, sin previo mandamiento escrito, pueden
practicarse."
Si la visita para exigir la exhibición de los libros y papeles indispensables
para comprobar que se han acatado las disposiciones fiscales, deberá efec-
tuarse en el domicilio fiscal del contribuyente, ¿es constitucional el artículo

45 del Código Fiscal de la Federación que autoriza recoger la documenta-
ción para examinarla en las oficinas de la autoridad fiscal?
El Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, en el Amparo en
revisión 5603/90, resolvió:
"Al respecto debe decirse que se estima fundado el agravio de referencia si se
toma en cuenta que de la lectura del artículo 16 de la Carta Magna, párrafo se-
gundo, se desprende con claridad que el ejercicio de la facultad que se le concede
a la autoridad administrativa, respecto de las visitas domiciliarias, debe verificarse
como su nombre 10 indica, única y exclusivamente en el domicilio del visitado, el
cual debe señalarse claramente en la orden de visita respectiva.
"En efecto, ni del texto de la disposición constitucional, ni de su interpretación
lógica o teleológica puede concluirse como lo hace el juez a quo, que dicho pre-
cepto autoriza, a los auditores a recoger la documentación que estime necesaria y
a llevársela a las oficinas de la autoridad fiscal, tal como lo dispone el numeral 45
en cuestión. En el ámbito fiscal, la visita domiciliaria únicamente tiende a que el
visitado exhiba, es decir, muestre al visitador los 'libros y papeles' que sean indis-
pensables, esto es, los rigurosamente necesarios para demostrar el cumplimiento
de las disposiciones fiscales.
"... Los anteriores razonamientos, derivados de la exégesis del artículo 16
Constitucional, en 10 que a visitas domiciliarias respecta, lleva necesariamente a la
conclusión de que es correcta la afirmación del recurrente en el sentido de que
tal precepto no autoriza en ninguna de sus partes, a que los visitadores recojan
o secuestren la documentación que revisan, sin que permita excepción alguna al
respecto.
"Por las mismas razones, deviene también fundado el agravio que se estudia en
la parte que señala que nuestro régimen jurídico se compone de facultades expre-
sas para la autoridad pública, por lo que en concordancia con tal principio, el nu-
meral 16 del Código Supremo concede únicamente facultades de suspensión y
revisión en materia tributaria, pero no de desposeimiento, entendiéndose por tal,
la de recoger la contabilidad prevista en el artículo 45, tercer párrafo del Código
Fiscal de la Federación... "
A partir del 1 de enero de 1996, se reforma el artículo 45 para eliminar

los concerniente a la sustracción de la contabilidad del domicilio fiscal del
contribuyente.
Al decirnos el undécimo párrafo que la autoridad administrativa podrá
practicar visitas domiciliarias a) Para cerciorarse de que se han cumplido los
reglamentos sanitarios y de policia, que son los que la doctrina del derecho
administrativo llama reglamentos autónomos, y b) Para exigir la exhibición
de los libros y papeles indispensables para comprobar que se han acatado
las disposiciones fiscales, ¿cuál es el respaldo constitucional para practicar
visitas domiciliarias tendientes a verificar de que se han cumplido con las le-
yes administrativas, tales como la Ley Federal de Protección al Consumidor
o la Ley de Salud, ya que éstas no se equiparan a reglamento autónomos
por ser de mayor jerarquía jurídíca? No existe, salvo que se aluda a las facul-
tades implícitas previstas en el artículo 73, fracción XXX de la Constitución.
Al expresar el undécimo párrafo, en su parte final, que las visitas domi-
ciliarias deberán sujetarse "a las formalidades prescritas para los cateas",
que son tres: levantarse una acta circunstanciada, en presencia de dos testi-
gos y por la autoridad que practique la diligencia, los visitadores de las auto-
ridades administrativas o tributarias, ¿son autoridades? No lo son.
Pero, se ha presentado el siguiente problema: al levantarse la última acta
parcial y el acta final, que generalmente consta de 50, 70 o hasta 120 fojas,
ellas se redactan en las oficinas por los visitadores y al acudir ante el contri-
buyente los extraen de una computadora e impresora portátiles en dos, tres
o cuatro horas y mientras tanto las personas que figuran como testigos están
realizando sus labores normales, con lo cual se incumple con lo expuesto en
los párrafos octavo y undécimo del artículo 16 al no levantarse en presencia
de los dos testigos y menos en el tiempo que se consignan en tales actas.
ART. 17 .
Toda persona tiene derecho a que se le administre justicia por tribunales
que estarán expeditos para impartirla... "Su servicio será gratuito, quedando, en
consecuencia, prohibidas las costas judiciales... "
Esta garantía de seguridad jurídica la recoge y hace suya la Ley Federal
de Procedimiento Contencioso Administrativo en el primer párrafo de su ar-
tículo 6 al expresar: "En los juicios que se tramiten ante el Tribunal Federal
de Justicia Fiscal y Administrativa no habrá lugar a condenación en costas.
Cada parte será responsable de sus propios gastos y los que originen las dili-
gencias que promuevan." Sin embargo, el artículo 170 del derogado Código
Fiscal, antes de ser reformado, agregaba en seguida: "los honorarios del pe-
rito tercero serán pagados por las partes. Si los que corresponda sufragar al
particular, sea actor, demandado o coadyuvante, no son cubiertos oportuna-
mente, los pagará la Secretaría de Hacienda y Crédito Público y ésta exigirá
el reembolso mediante el procedimiento administrativo de ejecución".
Podrán decir los autores de dicho precepto, antes de su reforma, que el
TFJFA en sí, por el servicio que presta, no exige al particular, sea actor, de-
mandado o coadyuvante, cantidad alguna, pero al establecerse que los honora-
rios del perito tercero serán pagados por las partes, se viene a desnaturalizar
la garantía prevista en la parte final del artículo 17 constitucional.
Los honorarios del perito tercero en discordia que corresponda cubrir al
particular, pueden resultar en infinidad de juicios superiores al crédito fiscal
que se está impugnando o a la cantidad cuya devolución se reclama; o bien,
junto con la suma a cubrir a su propio perito resulte casi igual o superior a lo
que se impugna o se reclama.
Frente a lo dispuesto por el citado artículo 170, y ante un juicio que re-
quería el ofrecimiento de una prueba pericial, el particular tenía que prever
INTRODUCCIÓN AL ESTUDIO DEl DERECHO TRIBUTARIO MEXICANO 229
la intervención de perito tercero, y, por ende, el monto de sus posibles ho-

norarios, lo cual podía desalentarlo a buscar justicia.
Se considera que el artículo 170 del Código Fiscal de la Federación ve-
nía a violar la garantía prevista en el citado artículo 17 constitucional, ya que
por prohibición de costas judiciales debemos entender que ninguna cantidad
le será exigida a los particulares que acudan a un tribunal, sea por el servi-
cio que éste preste directamente, como por los servicios que terceros pres-
ten, cuando los de éstos se requieran como consecuencia de un acuerdo del
tribunal para mejor proveer, por lo que esta exigencia desapareció a partir
del 1º de enero de 1978.
Sin embargo, el artículo 231 del CFF vigente hasta el 31 de diciembre
de 2005, nos decía, tratándose de un perito tercero en discordia que no hu-
biera adscrito en la ciencia O arte sobre el cual verse el peritaje, " ... la Sala
designará bajo su responsabilidad a la persona que deba rendir dicho dicta-
men y las partes cubrirán sus honorarios". Este precepto obligaba a las partes
el pago de los honorarios del perito cuya ciencia o arte no hubierre ninguno
adscrito, con lo cual se hace una distinción que venía a vulnerar la garantía
constitucional que se examina. Hoy, el artículo 43 de la LFPCA rechaza lo
anterior y en su fracción V, segunda y tercera oración, nos dice: "Cuando
haya lugar a designar perito tercero valuador, el nombramiento deberá re-
caer en una institución de crédito, debiendo cubrirse sus honorarios por las
partes. En los demás casos los cubrirá el Tribunal. .. ". Es criticable lo dis-
puesto en la segunda oración.
El Pleno de la SCJN, en su Tesis de Jurisprudencia Núm. 72/1999, esta-
bleció sobre esta garantía de seguridad jurídica, lo siguiente:
COSTAS JUDICIALES. ALCANCE DE SU PROHIBICIÓN CONSTITUCIONAL-Lo que
prohíbe el artículo 17 constitucional es que el gobernado pague a quienes inter-
vienen en la administración de justicia por parte del Estado una determinada can-
tidad de dinero por la actividad que realiza el órgano jurisdiccional, pues dicho
servicio debe ser gratuito.
Por último, tenemos la siguiente tesis de la Primera Sala de la SCJN,

que alude a los diversos tribunales distintos de los judiciales cuya existencia
reconoce nuestra Constitución.
"ADMINISTRACIÓN E IMPARTlCIÓN DE JUSTICIA. Los ÓRGANOS PERTENECIENTES AL
PODER JUDICIAL NO SON LOS ÚNICOS ENCARGADOS DE REALIZAR ESA FUNCIÓN.-Es
cierto que en términos del artículo 17 de la Constitución Política de los Estados
Unidos Mexicanos, toda persona tiene derecho a que se le administre justicia por
tribunales que estarán expeditos para impartirla en los plazos y términos que fijen
las leyes. Sin embargo, de ese precepto constitucional no se desprende que los ór-
'ganos pertenecientes al Poder Judicial sean los únicos encargados de administrar
e impartir justicia, ni que los organismos que formalmente son integrantes del Po-
der Ejecutivo tengan impedimento para sustanciar procedimientos administrativos
y emitir sus resoluciones, tan es así, que en el artículo 73, fracción XXIX-H, de
la propia Constitución, se faculta al Congreso de la Unión para expedir leyes que
instituyan tribunales de lo contencioso-administrativo, que no pertenecen al Poder
Judicial, dotados de plena autonomía para dictar sus fallos y que tienen a su car-
go dirimir las controversias suscitadas entre la administración pública federal y los
particulares, así como para establecer las normas para su organización, funciona-
miento, el procedimiento y los recursos contra sus resoluciones, de ahí que la ad-
ministración e impartición de justicia que tutela el artículo 17 constitucional,
puede desempeñarse por órganos del Estado que, aunque no son formalmente in-
tegrantes del Poder Judicial, están en aptitud de realizar actos en sentido mate-
rial e intrínsecamente jurisdiccionales, sin importar que el órgano estatal que los
realice pertenezca al Poder Legislativo, al Judicial o al Ejecutivo, siempre y cuan-
do la ley los autorice para ello y no haya prohibición constitucional al respecto".
-Obra citada, pág. 255-.
ART. 17....
Nadie puede ser aprisionado por deudas de carácter puramente civil.

Conforme a este párrafo, que comprende una garantía de seguridad jurí-
dica, nuestra Constitución admite que el legislador ordinario puede estable-
cer el delito fiscal.
Previsto en el Código Fiscal de la Federación lo relatívo al delito fiscal,
buen uso se ha hecho de esta arma como medida para intimidar al contribu-
yente a un mejor cumplimiento de sus obligaciones fiscales.
Dado el elevado índice de evasión fiscal que existe en México, se conclu-
ye que ningún temor inspira la pena privativa de libertad como sanción, qui-
zá imputable a que de pretenderse encarcelar a todo aquél que omite, quien
entonces proporcionaría los recursos necesarios para construir las cárceles.
Digno de comentarse por la forma, digamos sui generis, en que se extin-
gue, tenemos el delito de defraudación fiscal que junto con el de contrabando
es el más popular entre los contribuyentes. En efecto, el artículo 92 tercer
párrafo de la fracción IlI, del CFF, nos dice: "Los procesos por los delitos
fiscales a que se refieren las tres fracciones de este artículo se sobreseerán a
petición de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, cuando los procesa-
dos paguen las contribuciones originadas por los hechos imputados, las san-
ciones y los recargos respectivos, o bien estos créditos fiscales queden
garantizados a satisfacción de la propia secretaría."
De conformidad con lo anterior, quien comete el delito de defraudación
fiscal sabe que a lo más a que se expone, si llegare a ser descubierto y con-
signado ante la autoridad judicial, es a verse obligado a enterar las cantida-
des omitidas, ya que restituyéndolas se extingue la acción penal; lo que viene
a contribuir a que el contribuyente pierda temor a incurrir en este delito.w
Sin embargo, en los últimos años, salvo verdaderas excepciones, el Fisco
Federal no solicita el sobreseimiento del proceso aun cuando el contribuyen-
to le pague lo omitido.
ART. 21. La imposición de las penas es propia y exclusiva de la autoridad

judicial... Compete a la autoridad administrativa la aplicación de sanciones por
infracciones de los reglamentos gubernativos y de policía, las que únicamente
consistirán en multa o arresto hasta por treinta y seis horas, pero si el infractor
no pagare la multa que se le hubiese impuesto, ser permutará ésta por el arresto
correspondiente, que no excederá en ningún caso de treinta y seis horas...
Lo que interesa para nuestro estudio de esta disposición, son los dos pá-
rrafos siguientes: "La imposición de las penas es propia y exclusiva de la au-
toridad judicial... Compete a la autoridad administrativa el castigo de las
infracciones de los reglamentos gubernamentales y de policía" ...
Se pregunta: ¿y las penas pecuniarias que impone la autoridad hacenda-
ria, tienen apoyo constitucional?
Al referirse el artículo 21 de la Constitución que a la autoridad adminis-
trativa le compete sancionar la violación de los reglamentos gubernativos y
de policía, olvidó el constituyente hacer referencia a la competencia de la
autoridad administrativa para sancionar la violación de las leyes u ordena-
mientos de carácter administrativos o tributarios, es decir, que nuestra Cons-
titución tiene una laguna respecto a la constitucionalidad de la facultad de
la autoridad hacendaria para imponer penas pecuniarias, ya que, se repite, la
ley y el reglamento de carácter tributario no pueden asimilarse o reputarse
reglamentos gubernativos o de policía.
Sobre este punto, Servando J. Garza en su obra De las Garantías Indivi-
duales y el Derecho Tributario Mexicano, sostiene y con lo cual se está de
acuerdo, que no siendo los ordenamientos tributarios reglamentos guberna-
tivos y de policía, la autoridad hacendaria carece de competencia para impo-
ner multas a los infractores de las leyes o reglamentos tributarios.'?
36 El artículo 92 del Código Fiscal de la Federación amplía el sobreseimiento del proce-

. so penal, para los delitos tipificados en los artículos 102, 105, 108. 109, 111, 112, 114 Y 115
del mismo ordenamiento. A partir de 1989 el fisco federal no se ha desistido de ninguna
consignación. I
37 Obra citada, p. 143. El Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha resuelto.

SANClO~ES. PUEDEN ESTABLECERLAS LEYES DISTINTAS A lA PENAL (Ley Federal sobre Derecho de
Autor). La Ley Federal sobre el Derecho de Autor, en sus artículos 135, 136 Y 144 establece
sanciones para diversos casos de violación a sus disposiciones. Es incontrovertible que en uso de
la facultad para legislar sobre la materia de que se trata y con el propósito de realizar el objeto
de la ley, el Congreso de la Unión que la expidió pudo establecer las infracciones a sus disposi-
ciones, así como las sanciones que deban imponerse cuando son violadas; pues la norma vale
por su origen y caracteres, no por el cuerpo legal en el que se encuentre insertada. Amparo en
revisión 4890/73. José Cervantes Gallardo. 13 de agosto de 1974. (Publicado en el Boletín de la
Suprema Corte de Justicia de la Nación correspondiente al mes de agosto de 1974, p. 17.). Sin
embargo, no resuelve el problema: si la autoridad administrativa puede sancionar infracciones
que no corresponden a un reglamento de policía. Al imponérsele a un asalariado una multa
equivalente al 150% de las diferencias que en materia del impuesto sobre la renta se le deter-
minaron con motivo del rechazo de ciertos gastos y alegarse la inconstitucionalidad del numeral
en que se apoyó la autoridad fiscal, artículo 76, fracción 11I del Código Fiscal de la Federación,
el Tercer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito sostuvo. "y no es
ART. 21. .
Si el infractor fuese jornalero, obrero o trabajador, no podrá ser sancionado
con multa mayor del importe de su jornalo salario de un día.
Por jornalero, obrero o trabajador debemos entender a toda clase de
empleado, a todo aquél que rigiéndose por una relación de trabajo, queda
protegido por la Ley Federal del Trabajo. Pero en materia tributaria se pre-
senta el siguiente problema: un asalariado que tiene dos empleos y no hace
la acumulación de los ingresos como lo ordena la Ley del Impuesto sobre la
Renta. A la vuelta de cinco años es descubierta esa omisión por la autoridad
hacendaria quien le finca la diferencia de impuestos a su cargo y pretende
sancionarlo en los términos del artículo 76 del Código Fiscal de la Federa-
ción, con una multa que puede ir del 55% al 75% de la contribución omiti-
da, que resulta ser una multa que se excede del jornalo salario de un día de
trabajo de esa persona. Se opina que en este caso es aplicable la garantía
que consagra el segundo párrafo del artículo 21 constitucional, por lo que el
precepto resulta inconstitucional para estos contribuyentes, pues no se les
debe imponer una multa superior al importe de un día de labor.
Para los actuarios del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrati-
va resultan inconstitucionales el párrafo cuarto del artículo 33 y tercero del
artículo 65 de la Ley Federal de Procedimiento Contencioso Administrativo,
visto que dichas personas son trabajadores de un ente público federal, que
nos dicen', el primero, que cuando las notificaciones no fueren hechas confor-
me a esta Ley serán nulas y "se impondrá una multa al actuario, equivalente
a diez veces el salario mínimo general diario del área geográfica correspon-
diente al Distrito Federa, sin que exceda el 30% de su sueldo mensual", y, el
segundo, que "AJ actuario que sin causa justificado no cumpla con esta obli-
gación -toda resolución debe notificarse, o en su caso, darse el aviso por
correo personal electrónico en el plazo que señale el artículo 65-, se le im-
pondrá una multa de una a tres veces el salario mínimo general de la zona
económica correspondiente al Distrito Federal, elevado al mes, sin que exce-
da del 30% de su salario.. .":
ART. 21. ...
Tratándose de trabajadores no asalariados, la multa no excederá del equiva-

lente a un día de su ingreso.
verdad que al imponérsele la multa a que alude en su escrito de garantías se viola en su perjui-
cio el artículo 21 constitucional, por lo siguiente: porque el artículo 21 de la Constitución políti-
ca de los Estados Unidos Mexicanos establecen el beneficio que en el mismo se consigna
respecto los infractores de reglamentos gubernativos y de policía, yen el caso a estudio, no
se viola uno de estos reglamentos, lo que se viola son disposiciones de la Ley del Impuesto so-
bre la Renta" -juicio de amparo D. A. 1257/87-. Si hay congruencia en nuestros Tribunales
Judiciales Federales resulta inconstitucional el título IV "De las infracciones y delitos fiscales"
del Código Fiscal de la Federación.
Este párrafo, al igual que el anterior, contiene una garantía de seguri-

dad consistente en que a todo trabajador no asalariado: artista, deportista,
torero, profesional independiente, etc., no puede ser sancionado con una
pena pecuniaria que exceda a un día de su ingreso.
Por lo tanto, si estos contribuyentes incurren en omisiones en el pago
del impuesto sobre la renta o en infracciones a leyes administrativas o a re-
glamentos de policía, se deberá dividir su ingreso anual en 365 días y el
monto del cociente es la multa máxima a imponérseles.
De ahí que también para estos sujetos resultan inconstitucionales los ar-
tículo 76 y 77 del Código Fiscal, que señalan multas fijas e incrementos a ellas
según que existe reincidencia o agravantes en las infracciones cometidas.
Sin embargo, la Segunda Sala o el Tercer Tribunal Colegiado en Materia
Administrativa del Primer Circuito, ha resuelto que lo dispuesto en los pá-
rrafos transcritos de este precepto constitucional sólo es aplicable a los asa-
lariados O trabajadores no asalariados por infracciones a ordenamientos
administrativos y no a los trabajadores que infringen ordenamientos tributa-
rios. ¿Pero entonces no se puede sancionar a trabajadores asalariados o no
por violación a las leyes tributarias por no encontrar ello respaldo en este
precepto constitucional?
Art. 22. Quedan prohibidas las penas de muerte, de mutilación y de infa-
mia, la marca, los azotes, los palos, el tormento de cualquier especie, la mul-
ta excesiva, la confiscación de bienes y cualesquiera otras penas inusitadas y
trascendentales".
En el primer párrafo de este precepto encontramos una garantía de se-

guridad jurídica, que llevada al aspecto que en primer términos nos interesa,
o sea, lo relativo al concepto de multa excesiva, tenemos que nadie puede
ser sancionado con una pena pecuniaria que produzca una finalidad diversa
de la que conforme a la ley debió de inspirar a la autoridad administrativa
que la impuso, porque se producirá lo que en la doctrina se conoce como
desvío de poder, considerado por la Ley Federal de Procedimiento Conten-
cioso Administrativo, como una causal de nulidad de las multas impuestas por
la autoridad hacendaría.se
La tesis del desvío de poder o exceso de poder surgió a mediados del si-
glo pasado y se formó exclusivamente por la jurisprudencia que fue estable-
ciendo el Consejo del Estado Francés. Primeramente se habló de exceso de
poder al alegarse incompetencia de la autoridad, violación del procedimien-
to, violación de la ley aplicada o al impugnarse las resoluciones administrati-
vas por desvío de poder.
El primer antecedentes que se conoce de lo que hoy se ha denominado
teoría del desvío de poder tuvo su origen en una sentencia conocida como
38 Artículo 51, fracción V, LFPCA.

Sentencia Bernes, emitida por el Consejo del Estado Francés el 19 de mayo

de 1858, que resolvió lo siguiente: El Alcalde de Tolosa estaba autorizado
para cobrar un precio a los bañistas que al acudir a la playa hacían uso de
los establecimientos municipales; pero el alcalde pretendió exigir el precio
aun a aquellos bañistas que no hacían uso de los establecimientos públicos.
En este caso, el Consejo de Estado Francés resolvió que había desviación de
la facultad otorgada al alcalde de Tolosa.
Un segundo caso se presentó en 1872 que fue el que constituyó, digamos
ya en definitiva, la base de la teoría del desvío de poder, que es el siguiente:
en ese año, el gobierno francés decidió ejercer el monopolio en la fabrica-
cíón de cerillos, por lo que todas las fábricas de cerillos en manos de parti-
culares deberían de pasar a ser propiedad del Estado, previa indemnización
de sus propietarios.
Pero hubo un alcalde que queriendo que el municipio se ahorrara el im-
porte de la indemnización, buscó una causal para clausurar la fábrica y que
en esta forma el municipio se apropiaría del inmueble. Para ello inventó
como pretexto que la fábrica era insalubre, que no daba garantías de seguri-
dad al personal que en ella laboraba y que por consiguiente, procedía la
clausura de la misma.
En este caso, al igual que en el anterior, el Consejo de Estado Francés
consideró que había desvío de poder o exceso de poder por parte de la auto-
ridad municipal, dado que las facultades deben ejercerse siempre en vista del
fin que la ley ha tenido en cuenta para otorgarla, o sea, que la teoría del
desvío de poder consiste en que la autoridad administrativa, al aplicar una
norma, debe tomar en cuenta el fin que el legislador tuvo en mente al emi-
tirla. En otras palabras, que la teoría del desvío de poder permite al juez el
examen de las intenciones de los administradores.w
Veamos brevemente, las principales tesis que sobre desvío de poder han
emitido las diversas Salas del Tribunal Fiscal de la Federación:
"Según la jurisprudencia del Consejo de Estado Francés que sirvió de base para
elaborar la doctrina en la materia que se considera, consiste éste en que la auto-
ridad demandada al emitir un acto administrativo persiga una finalidad diversa de
la que conforme a la ley debió inspirarle." (Juicio de nulidad 848/944 promovido
por Ernesto Madero y Hnos.)
"La facultad discrecional que la ley de la materia concede a las autoridades fis-
cales para fijar las sanciones dentro del límite consentido, está fundado en el inte-
rés públicos cuyo daño más o menos grave pueden ellas justificar en vista de los
antecedentes, constancias o circunstancias que tienen entre sí, y si es verdad que
dichas autoridades podrían en alguna ocasión extralimitarse en la imposición de
39 Alfonso Cortina. Examen de la facultad discrecional en el Derecho Tributario. Análisis

de la Teoría Francesa del Desvío de Poder; su introducción al Derecho Fiscal mexicano, confe-
rencia sustentada en la entonces Escuela de Jurisprudencia de la Universidad Nacional Autóno-
ma de México, el 21 de febrero de 1939.
las multas, en el caso de que éstas quedaran a su absoluto arbitrio, también lo es

que tal posibilidad queda descartada desde que el legislador limita, como lo hizo
en el artículo 233 del Código Fiscal, al margen de aquel arbitrio, de modo que
cuando, al sancionar la autoridad fiscal se somete a tales limitaciones no puede
haber desvío de poder." (Juicio de nulidad 1892/55 promovido por Maximilian de
México, S. A.)
Por último, tenemos la jurisprudencia que sobre esta materia ha sentado
la Sala Administrativa de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, que
expresa:
"La Suprema Corte de Justicia de la Nación ha sentado jurisprudencia en el sen-
tido que el uso del arbitrio sólo es legítimo cuando el funcionario que de él
goza se apoya en datos objetivos, y partiendo de tales datos, razona las conclusio-
nes a que llegue en el ejercicio del mismo arbitrio, declarando que puede contro-
larse el uso de las facultades discrecionales cuando éstas se ejerciten en forma
arbitraria y caprichosa, la decisión de la autoridad no invoca circunstancias de he-
cho, las mismas son alteradas, o el razonamiento en que la resolución se apoya es
ilógico." Tocas 153/57, 3167/56, 3294/56, 6489/55 Y amparo en revisión 1969/58.
Boletín de Información Judicial, correspondiente al mes de agosto de 1958, p. 461.
(Resolución de 19 de septiembre de 1960.)
Estas ideas han sido recogidas por la fracción V del artículo 238 del Código
Fiscal, al expresarse que se declarará que una resolución administrativa es ilegal
"Cuando la resolución administrativa dictada en ejercicio de las facultades dis-
crecionales no corresponda a los fines para los cuales la ley confiere dichas fa-
cultades."
El surgimiento de las multas fijas en el vigente Código Fiscal de la Fe-

deración dio lugar a que se pusiera en tela de duda su constitucionalidad, por
cuanto que pueden resultar excesivas al sancionarse por igual al que incurre
en infracción por error o simple olvido, con respecto a aquél que comete la
infracción con dolo O mala fe, o bien se impone la misma multa al que care-
ce de capacidad económica frente al que la tiene, o bien no se toman en
cuenta las razones que influyeron en la comisión de la infracción, etcétera.
Por ello el Tercer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Pri-
mer Circuito, en el juicio de amparo O. A. 1573/88, con fecha 19 de octubre
de 1988 sostuvo:
"Así el Código Fiscal vigente desde 1983, adoptó el sistema de multas fijas, con-
sistentes en el establecimiento de porcentajes únicos, aplicables a contribuyen-
tes omisos, sin tomar en consideración circunstancias especiales que permitan la
individualización de la sanción. Lo anterior lleva a concluir, que dada la determi-
nación de cualquier infracción, la multa a imponer será la misma en todos los ca-
sos, repercutiendo ésta en diferente forma sobre el patrimonio de los infractores
según sea su capacidad económica, y abriendo la posibilidad de imponer multas
excesivas en contribuyentes de pocos recursos. El concepto de multa excesiva se
puede establecer, tomando en consideración los elementos que la integran, par-
tiendo tanto de la acepción gramatical del término 'excesivo', como de las inter-
prelaciones realizadas por la doctrina: a) En primer lugar, una multa es excesiva

cuando la sanción pecuniaria impuesta al infractor, para reprimir y prevenir la in-
fracción tributaria, salga de los límites de lo ordinario o de lo razonable. b) Una
multa es excesiva cuando la sanción pecuniaria está en desproporción con las po-
sibilidades económicas del multado, en relación a la gravedad del ilícito fiscal. e)
El carácter excesivo de la multa está en función a las características individuales
del multado, pudiendo ser excesiva para unos, moderada para muchos y leve para
pocos. d) Para que una multa no sea contraria al texto constitucional, debe en el
establecimiento del monto pecuniario, tener en cuenta las condiciones individua-
les del infractor en concordancia con el hecho que la motiva. e) Las multas exce-
sivas pueden estar establecidas en ley, cuando la sanción pecuniaria sea fija e
invariable, impidiendo a la autoridad administrativa individualizar la multa en
cada caso concreto, lo que se traduce en que la imposición de la multa no se
toma en cuenta ni las condiciones económicas del infractor ni el ilícito fiscal. La
Segunda Sala en la tesis publicada en el Semanario Judicial de la Federación,
tomo XLVIII, p. 756, de la Quinta Época, así como en el informe rendido a la
Suprema Corte de Justicia de la Nación, por su presidente al terminar el año de
1936, pp. 85 Y 86, estableció al resolver el amparo administrativo en revisión
2329/32 promovido por Eulogio Verdugo, el 14 de abril de 1936, por unanimidad
de 4 votos, la definición de lo que debe entenderse por 'multa excesiva'; 'MULTA
EXCESIVA. En el texto constitucional respectivo, sólo quedó consignada la prohibi-
ción de imponer multas excesivas, pero sin darse la definición de ellas, ni estable-
cer normas que bastaran para calificar las sanciones pecuniarias, en los casos que
se presentaran en la práctica. Por otra parte, el concepto exacto del Constituyente
no puede conocerse, debido a que en la sesión respectiva del Congreso en que se
votó el artículo 22, no llegó a tratarse la cuestión, ni el dictamen de la comisión
que lo formuló contiene ideas sobre el particular. Por tanto, para establecer un
criterio sobre la fijación de las multas, la Segunda Sala de la Suprema Corte de
Justicia adopta la teoría que consiste en dejar al criterio prudencial del juzgador,
en cada caso particular, la calificación de si una multa es excesiva o no, debido a
que este criterio es el más jurídico y justo, dado que no es posible establecer una
norma general que atienda a las condiciones económicas del infractor, que, en
definitiva, es la única circunstancia que puede tenerse en cuenta para valorar con
equidad el carácter de la multa aplicada; sin que pueda admitirse la tesis de que
el criterio para juzgar si una multa es excesiva o no depende de la aplicación del
máximo o mínimo que fije la ley, en correspondencia con la gravedad de la in-
fracción, pues aun en el caso de que se aplique el mínimo, la multa podría ser
excesiva para una persona, por el reducido valor de su patrimonio, para otra no,
por la cuantía de sus bienes, por lo que, para imponerla, debe tenerse presente
en cada caso, dos elementos fundamentales: que exista correspondencia entre la
cuantía de la multa y la fortuna y condiciones económicas del infractor, y que
la sanción pecuniaria esté en proporción con el valor del negocio en que se co-
metió la infracción que se castiga." De la tesis transcrita con anterioridad, se des-
prende la idea fundamental de que para calificar el carácter excesivo o no de la
multa aplicada, deben tenerse presentes la correspondencia entre la cuantía de
la multa y la fortuna o condiciones económicas del infractor, y que la sanción pe-
cuniaria esté en proporción con el valor del negocio en que se cometió la infrac-
ción que se castiga, lo que no sucede cuando el monto de la sanción es un
porcentaje fijo establecido en ley, como resulta en el caso concreto. Aún más, en
atención a las finalidades que se persiguen con la imposición de la multa, entre
las que se encuentran la prevención y reprensión de la evasión ilegal tributaria, el
carácter de la multa también debe atender a la gravedad de la infracción y a la
actitud del infractor. Estas características especiales que deberán tomarse en
cuenta para la imposición de una multa administrativa, que conducirán a la esti-
mación de su constitucionalidad, son señaladas en la tesis publicada en el informe
rendido por su presidente a la Suprema Corte de Justicia de la Nación, al terminar
el año de 1970, Tercera Parte, Sala Auxiliar, p. 105, que a la letra dice: "MULTA.
CUANDO NO SON EXCESIVAS. El concepto de multa excesiva es muy antiguo en la
teoría de la Constitución. Y si el artículo 1 del Bill of Ríghts de 1688 decreta que
no pueden exigirse fianzas exageradas, ni imponerse multas excesivas ni infringir-
se penas crueles e 'inusitadas' otro tanto hace la enmienda octava que sufre la
Constitución de los Estados Unidns de América, del 17 de septiembre de 1789, a
los dos años de su expedición, cuando prescribe que 'no se exigirán fianzas exce-
sivas; no se impondrán multas desproporcionadas, ni se aplicarán penas crueles y
desusadas'. Sin que sea oportuno profundizar más, por ahora, en los antecedentes
constitucionales mexicanos acerca de lo que debe entenderse por multa excesiva,
sí, es pertinente expresar que el artículo 22 de la Constitución de 1857 prohibió
las multas de esa índole y que la constitución actual no sólo insiste en su pros-
cripción, sino que incluso establece que no se considerará, como confiscación de
bienes, la aplicación total o parcial de los bienes de una persona, para el pago
de multas (artículn 22, párrafos primero y segundo). Para la imposición de una
multa administrativa y su estimación de que es constitucional, deberá tomarse en
cuenta la gravedad de la infracción realizada, los perjuicios ocasionados a la co-
lectividad y la reincidencia en la comisión del hecho que la motiva, en relación
con la capacidad económica del actor, bases que deben observarse para que no
resulte excesiva. Entonces, al tenor de los razonamientos que anteceden se puede
concluir que, por lo que toca a la ley, una multa será considerada excesiva y. por
lo tanto, inconstitucional, cuando fije la ley como multa una cantidad invariable y
en su imposición, por lo tanto, no se pueda tomar en consideración la gravedad
de la infracción realizada, los perjuicios ocasionados a la colectividad y la reinci-
dencia en la comisión del hecho que la motiva, todo ello en relación con la capa-
cidad económica del infractor. En efecto, al establecerse un sistema de multas
fijas, no se puede apreciar desde el punto de vista legal, el carácter excesivo de la
multa impuesta, debido a que la autoridad administrativa no está obligada a indi-
vidualizar el monto de la sanción y, por lo tanto, no existen parámetros de com-
paración, para determinar si la multa carece de proporcionalidad o va más allá de
lo razonable ... En este orden de ideas, al establecer el legislador en el artículo
76, fracción 111 del Código Fiscal de la Federación, un porcentaje único (150% de
las contribuciones omitidas), como multa por la comisión de cualquier infracción
que origine la omisión total o parcial en el pago de contribuciones, incurrió en
una violación al artículo 22 constitucional, en virtud de que al no tomar en cuen-
ta las circunstancias especiales del infractor, que permitan la individualización de
la sanción, se abre la posibilidad de la aplicación de multas excesivas, como resul-
tó en el caso sometido a la consideración de este tribunal ... En consecuencia, no
existe precepto alguno que faculte a la autoridad para que, tomando en conside-
ración la capacidad económica del contribuyente omiso, la gravedad de la infrac-
ción y el daño ocasionado a la colectividad, imponga la multa correspondiente,

sino que el monto de la misma se traducirá en un porcentaje fijo, abriendo así la
posibilidad de aplicación de sanciones injustas, en relación al carácter excesivo de
las mismas, como resultó en el caso sometido a la consideración de este tribunal:'
Esta sentencia y otras similares fueron confirmadas por el Pleno de la
Suprema Corte de Justicia, dando origen a las siguientes jurisprudencias.
MULTA EXCESIVA. CONCEPTO DE.-De la acepción gramatical del vocablo "excesi-
vo", así como de las interpretaciones dadas por la doctrina y por la Suprema Cor-
te de Justicia de la Nación, para definir el concepto de multa excesiva, contenido
en el artículo 22 constitucional, se pueden obtener los siguientes elementos: a)
Una multa es excesiva cuando es desproporcionada a las posibilidades económicas
del infractor en relación a la gravedad del ilícito; b) Cuando se propasa, va más
adelante de lo lícito y lo razonable; yc) Una multa puede ser excesiva para unos,
moderada para otros y leve para muchos. Por lo tanto, para que una multa no sea
contraria al texto constitucional, debe establecerse en la ley que la autoridad fa-
cultada para imponerla, tenga posibilidad, en cada caso, de determinar su monto
o cuantía, tomando en cuenta la gravedad de la infracción, la capacidad económi-
ca del infractor, la reincidencia, en su caso, de éste en la comisión del hecho que
la motiva, o cualquier otro elemento del que pueda inferirse la gravedad o leve-
dad del hecho infractor, para así determinar individualizadamente la multa que
corresponda. -Tesis de jurisprudencia No. 9/1995(9a)-.
"MULTAS FIJAS. LAS LEYES QUE LAS ESTABLECEN SON INCONSTITIJCIONALES.-Esta
Suprema Corte de Justicia ha establecido que las leyes, al establecer multas, de-
ben contener las reglas adecuadas para que las autoridades impositoras tengan la
posibilidad de fijar su monto o cuantía, tomando en cuenta la gravedad de la in-
fracción, la capacidad económica del infractor, la reincidencia de éste en la con-
ducta que la motiva y, en fin, todas aquellas circunstancias que tiendan a
individualizar dicha sanción, obligación del legislador que deriva de la concordan-
cia de los articulos 22 y 31, fracción IV, de la Constitución Federal, el primero de
los cuales prohíbe las multas excesivas, mientras el segundo aporta el concepto
de proporcionalidad. El establecimiento de multas fijas es contrario a estas dispo-
siciones constitucionales, por cuanto al aplicarse a todos por igual, de manera in-
variable e inflexible propicia excesos autoritarios y tratamiento desproporcionado
a los particulares". -Tesis de Jurisprudencia No. 10/1995 (9a.)-.
Los primeros fallos dieron origen a la reforma introducida al articulo 76,
fracción Il del Código Fiscal de la Federación, en vigor a partir del 21 de
junio de 1992, para quedar como sigue: "11. Del 70% al 100% de las contri-
buciones omitidas actualizadas, en los demás casos ... ". Pero este mínimo,
que es elevado, Zserá constitucional?
La respuesta nos la da el Primer Tribunal Colegiado del Octavo Circuito
en su Jurisprudencia VIlI.lo.J/ll visible en el SJF y su G mayo de 1998, pá-
gina 948, al sostener:
MULTA FISCAL. LA REFORMA AL ARTÍCIJLO 76 FRACCIÓN 11 DEL CÓDIGO FISCAL
DE LA FEDERACiÓN, NO HACE DESAPARECER EL VICIO DE INCONSTlTUCIONALIDAD.-
Aun cuando por reforma que se efectuó al artículo 76 fracción 11 del Código Fis-
cal de la Federación, publicada en el Diario Oficial erzo de julio de 1992, se mo-
dificó la multa fija del 100% de las contribuciones omitidas, y en su lugar se
estableció la aplicación de una multa del 70% al 100% como mínimo y máximo,
por la omisión total o parcial en el pago de contribuciones; de cualquier manera
la sanción que contempla dicha norma contiene vicios que contrarían el artículo
22 de la Constitución Federal, pues a propósito de multas, el Máximo Tribunal
de la República tiene establecido criterio jurisprudencia número P/J.9195, publica-
do en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, de julio de 1995, bajo
la voz de "MULTA EXCESIVA. CONCEPTO DE." cuyo texto es el siguiente: "De la
acepción gramatical del vocablo 'excesiva' así como de las interpretaciones dadas
J
por la doctrina y por la Suprema Corte de Justicia de la Nación, para definir el

concepto de multa excesiva, contenido en el artículo 22 constitucional, se pue-
den obtener los siguientes elementos: a) Una multa es excesiva cuando es despro-
porcionada a las posibilidades económicas del infractor en relación a la gravedad
del ilícito; b) Cuando se propasa, va más adelante de lo lícito y lo razonable; y
e) Una multa puede ser excesiva para unos, moderada para otros y leve para mu-
chos, por lo tanto, para que una multa no sea contraria al texto constitucional,
debe establecerse en la ley que la autoridad facultada para imponerla, tenga la
posibilidad, en cada caso, de determinar su monto o cuantía, tomando en cuenta
la gravedad de la infracción, la capacidad económica del infractor, la reincidencia,
en su caso, de éste en la comisión del hecho que la motiva o cualquier otro ele-
mento del que pueda inferirse la gravedad o levedad del hecho infractor, para así
determinar individualmente la multa que corresponda."; de consiguiente, si en la
especie la propia norma fiscal limita a la autoridad a imponer la multa tomando
en cuenta únicamente la contribución omitida, pero sin facultarla para que consi-
dere otros elementos, como lo son la capacidad económica, la reincidencia y la
conducta del infractor, y en general cualquier elemento del que pueda inferirse la
gravedad o levedad del hecho infractor, que determine particularmente la que
corresponda, entonces debe entenderse que dicha sanción presenta el vicio de
inconstitucionalidad a que se refiere el criterio jurisprudencial apuntado, no obs-
tante de que la fracción " del artículo 76 del Código Fiscal de la Federación es-
tablezca ahora un porcentaje del 70% al 100% de las contribuciones omitidas
como mínimo y máximo para su imposición; pues la infracción y el monto que
por ésta deba pagarse, continúa apoyándose solamente en base a las contribuciones
omitidas, sin establecer las reglas que para su imposición deben considerar las au-
toridades hacendarias, que como se dijo, deben consistir en la facultad de examinar
la capacidad económica, la reincidencia y la conducta del infractor, así como cual-
quier elemento del que pueda inferirse la gravedad o levedad del hecho infractor.
De manera inconcebible la Segunda Sala de la SCJN ha resuelto que la
multa que el infractor se auto impone, equivalente al 50% de las contribu-
ciones omitidas, no es multa fija, al expresar, en su Tesis de Jurisprudencia
23/2000, lo siguiente:
MULTA FIJA. No ES INCONSTITUCIONAL LA REDUCCIÓN PREVISTA EN EL ARTICULO
76, FRACCIÓN I, DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN.-El análisis de las frac-
ciones 1 y 11 del citado artículo, lleva a considerar que ambas normas regulan la
misma infracción con la. aplicación de multas en diferentes porcentajes que están
íntimamente vinculados con el momento o con la oportunidad en que el particular
moroso decida pagar la contribución omitida. La fracción II del invocado disposi-
tivo, establece que la infracción derivada de la omisión en el pago de contribu-
ciones, será sancionada con una multa del setenta al cien por ciento de las contri-
buciones omitidas, actualizadas; por Su parte, la fracción 1 dispone que si el par-
ticular decide pagar esas contribuciones junto con sus accesorios, antes de que le
sea notificada la resolución que determine su monto, s610 tendrá obligación de
pagar el cincuenta por ciento de la cantidad respectiva. Ello demuestra que el le-
gislador estableció que la omisión en el pago de contribuciones originaría una
sanción genérica consistente en una multa del setenta al cien por ciento de las
contribuciones omitidas, actualizadas, pero concedió una reducción a favor de
los contribuyentes morosos que decidieran pagar la contribución omitida junto
con sus accesorios, antes de que les fuera notificada la resolución que determina-
ra su monto, aplicando un veinte por ciento menos del mínimo establecido como
multa por tal concepto y, por tanto, no atender a la sanción genérica establecida
en la fracción n. Esos razonamientos ponen de relieve que sólo la fracción 11 es
la que realmente establece la sanción por la infracción derivada de la omisión en
el pago de contribuciones. En consecuencia, ninguna razón existe para considerar
que la fracción I del artículo 76 del Código Fiscal de la Federación, establezca una
multa fija de las consideradas inconstitucionales, pues tan sólo otorga a los contri-
buyentes morosos la oportunidad de pagar la multa en un porcentaje menor cuan-
do decidan cubrirla antes de que se les notifique la resolución mediante la que se
determine su monto. -SJF y G. Novena Época, Tomo XI, marzo de 2000, pág. 39.
Para la Segunda Sala se está en presencia de una sanción genérica que
se auto aplica el infractor antes de que se emita la resolución por parte de
la autoridad fiscal, caso en el cual puede ser del 70% al 100%, la cual no
toma en cuenta la capacidad económica del mismo, la reincidencia de éste
en la conducia que la motiva y, en fin, todas aquellas circunstancias que
tienden a individualizar dicha sanción, por lo que se le aplica por igual al
contribuyente que por error incurrió en la omisión y al contribuyente que lo
hizo con dolo o mala fe.
Por confiscación de bienes, el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de
la Nación sostiene que no ha de entenderse la aplicación en favor del fisco,
de la totalidad o mayor parte de los bienes de un particular determinado, en
pago de impuestos (Informe S.C.J.N., 1978, p. 341).
Para terminar, tenemos lo relativo a "penas inusitadas y trascendentales".
Una pena es inusitada "cuando su imposición no obedece a la aplicación
de una norma que la contenga, sino el arbitrio de la autoridad que realiza el
acto impositivo".40
Estaremos en presencia de una pena trascendental cuando se pretende
sancionar, por una infracción, a personas ajenas a la misma.
4{) I. Burgoa, Las Garantías Individuales, p. 419, Ed. 1944.

Al respecto, el Tribunal Fiscal de la Federación a través de su Primera

Sala, resolvió, el 2 de junio de 1949, lo siguiente:
Artículo 29, fracción 1 del Código Fiscal de la Federación. Su interpretación.
II
Considera la Sala que el precepto de referencia únicamente se refiere a créditos

derivados de impuestos y derechos y no de multas, porque esto implicaría dar a
éstas un carácter trascendental que prohíbe la Constitución de la República. En
efecto, el artículo 22 constitucional prohíbe la aplicación de penas trascendentales
que son, conforme a la doctrina jurídica aquéllas que trascienden a personas di-
versas del infractor o delincuente; pero por lo que se refiere al origen de las pres-
taciones fiscales a que alude la citada fracción 11, cabe observar que ni siquiera se
extiende a derechos insolutos, ya que de su propio texto se infiere que la respon-
sabilidad objetiva que en él se establece se limita a prestaciones insolutas por con-
cepto de impuestos personales. Si pues, lo que trata de cobrarse al actor es una
multa impuesta a persona distinta, o sea a Treviño, S. A., la responsabilidad obje-
tiva, fundada como lo sostiene dicha Procuraduría, no le alcanza y, por ende, no
motiva la legalidad del cobro impugnado." (Junio 2 de 1949), juicio de nulidad
5671/949 promovido por Alfonso Treviño Rodríguez.
Sin embargo, el criterio de la Sala Administrativa de la Suprema Corte
de Justícia de la Nación, dentro del cual queda perfectamente comprendido
lo dispuesto por el artículo 26, fracción IV del Código Fiscal de la Federa-
ción, es el siguiente:
"Créditos fiscales, cuando hay cambio de causante. La correcta y legal interpreta-
ción que debe darse al artículo 29, fracción 11 del Código Fiscal de la Federación,
es que lo que la ley ha establecido, es una obligación para quien adquiere o tras-
pase algún bien que sea fuente de ingresos y que a la vez sea origen de créditos
fiscales, para el pago de éstos aun cuando sea a cargo del anterior propietario.
No se trata simplemente del pago de impuestos, sino que la ley habla genérica-
mente de créditos fiscales, entre los cuales quedan comprendidos los que provienen
de la aplicación de sanciones, y tampoco limita el precepto de responsabilidad ob-
jetiva a las veces en que ya estuviera fijado el crédito del fisco al verificarse la
adquisición o traspaso, sino que debe atenderse a que la mente de la ley, es la de
abarcar también aquellas responsabilidades que pueden dar nacimiento al crédito
fiscal y que están insolutas, aun cuando sea por virtud de determinación o fija-
ción concreta de dicho crédito." (Ingenio Kakalná, S. A., agosto 9 de 1948. Cinco
votos, p. 1,116 del tomo XCVII del Semanario Judicial de la Federación.) Sostie-
ne la misma tesis: Benjamín Fernández (enero 4 de 1945. Cinco votos, p. 25 del
tomo LXXXIII de la misma publicación).
En el segundo párrafo del artículo 706 del derogado Código Aduanero
de 1981 encontramos un claro ejemplo de pena trascendental, así como clara
violación a la técnica fiscal, al expresar dicho párrafo que: la responsabilidad
solidaria de los comitentes por obligaciones pecuniarias, comprende los actos u
omisiones de sus agentes aduana les aun cuando sean delictuosos.
En efecto, si el comítente es responsable directo de los impuestos adua-
neros que legalmente origina la importación o exportación de mercancías y
debidamente pague de menos su agente aduana!. Señalar al comitente res-

ponsable solidario de los actos delictuosos que el agente aduanal cometa en
el desempeño del mandato, cuando se ignora o se desconocen dichos actos,
es violar la garantía constitucional que se comenta.
Lo anterior lo recoge el artículo 187 del Reglamento de la Ley Aduane-
ra,4\ al decimos: "Cuando la determinación de impuestos al comercio y de
derechos aduaneros hubiese sido hecha bajo la responsabilidad de un agente
aduanal, será a cargo de los contribuyentes el pago de las diferencias de di-
chas contribuciones, multas y recargos que se determinen, si provienen de
inexactitud o falsedad en los actos que proporcionaron a los citados agentes
aduanales y siempre que estos últimos no hubieran tenido conocimiento de
dicha inexactitud o falsedad", que a su vez hace suyo la Ley Aduanera que
entró en vigor ello. de abril de 1996, al expresar el último párrafo del artícu-
lo 53: "La responsabilidad solidaria comprenderá los accesorios, con excep-
ción de las multas".
ART. 22. '" ....•.
No se considerará como confiscación de bienes la aplicación total o parcial
de los bienes de una persona, hecha por la autoridad judicial, para el pago de
la responsabilidad civil resultante de la comisión de un delito, o para el pago
de impuestos o multas.
El párrafo transcrito, al igual que el primero de este precepto, contiene
una garantía de seguridad jurídica. Aparentemente hay contradicción entre
los dos párrafos, dado que el primero prohíbe "la multa excesiva y la confis-
cación de bienes y cualesquiera otras penas inusitadas y trascendentales",
pero el segundo señala, la excepción a aquella regla. En relación con este se-
gundo párrafo, la Sala Administrativa de la Suprema Corte de Justicia de la
Nación, ha emitido la siguiente ejecutoria:
"Debe observarse que es errónea la interpretación que se da al mencionado pre-
cepto, porque lo que éste establece es que no es confiscatoria la aplicación de
bienes que la autoridad judicial haga para el pago de la responsabilidad civil re-
sultante de la comisión de un delito, ni lo será tampoco la aplicación que de esos
bienes se haga para el pago de impuestos y multas; y que, de acuerdo con las le-
yes, las autoridades administrativas están y han estado siempre facultadas para co-
brar impuestos e imponer multas, así como también para hacer la aplicación de
bienes con esos objetos, es evidente que el artículo veintidós, al hablar de aplica-
ción de bienes para el pago de impuestos y multas, se refirió precisamente a la
que con los indicados objetos hacen las autoridades administrativas."42
Ernesto Flores Zavala sostiene que el segundo párrafo del artículo 22,
autoriza al Poder Legislativo a establecer leyes tributarias con tasas, tarifas o
41 En vigor a partir del 19 de julio de 1982.

42 Tomo XX, p. 355, Cía. de comercio, Inversiones e Industrias, S. A. 10-11-27.
cuotas que sean conñscatorias.o ya que el mismo expresa que no se conside-

ra como confiscación de bienes la aplicación total o parcial de los bienes de
una persona para el pago de impuestos o multas. Esta tesis se considera in-
correcta, en virtud de que se olvida lo que nos dice la fracción IV del artícu-
lo 31 constitucional, de que todos tenemos la obligación de contribuir al
gasto público, así de la Federación, como del Distrito Federal, o del Estado
y Municipio en que se resida, de la manera proporcional y equitativa que
dispongan las leyes.
Si se estableciera un impuesto que absorbiese el 100% de la utilidad que
obtuviese un comerciante o industrial, en época de paz, ese impuesto no po-
dría reputarse proporcional y equitativo, sino confiscatorio en los términos
del primer párrafo del artículo 22 constitucional.
La correcta interpretación del segundo párrafo del artículo 22, se opina,
es la siguiente: si por actos imputables al contribuyente, sean de buena o
mala fe, éste incurre en un fuerte adeudo con el Erario, sea por concepto de
impuestos o de multas que de hacerse efectivo originara su insolvencia, ya
que será despojado de todos sus bienes, no podrá alegarse violación de la
garantía que consagra el primer párrafo del artículo 22, pues la situación
queda comprendida en la excepción a dicha garantía y que encontramos en
el segundo párrafo de dicho precepto.w
ART. 23. Ningún juicio criminal deberá tener más de tres instancias. Nadie
puede ser juzgado dos veces por el mismo delito, ya sea que en el primer juicio
se le absuelva o se le condene. Queda prohibida la práctica de absolver de la
instancia.
Este precepto, al igual que el anterior, encierra una garantía de seguri-
dad jurídica, interesándonos para nuestro estudio la parte relativa a que:
"nadie puede ser juzgado dos veces por el mismo delito, ya sea que en el
juicio se le absuelva o se le condene", que es un principio general de dere-
cho incorporado en nuestra Constitución.
Servando J. Garza, en su obra De las Garantías Individuales.ss hace un
estudio de este precepto (en la parte transcrita) diciéndonos que cuando se
pretende sancionar a un contribuyente que ha eludido dolosamente el pago
43 Finanzas Públicas Mexicanas, p. 205, Ed. 1946.

44 "PAGO DEL INTERÉS FISCAL. LA APLICACiÓN DE BIENES PARA GARANTIZARLO. No CONSTITUYE
CONFISCACiÓN. Cuando del acta respectiva se advierte que la aplicación de bienes del quejoso la
llevó a cabo la autoridad administrativa para garantizar el pago del interés fiscal, es evidente
que tal conducta encuentra su sustento legal en el artículo 22 del pacto federal, en su segundo
párrafo, sin que pueda considerarse a ese aseguramiento como una 'confiscación' en los térmi-
nos y para los efectos a que alude el párrafo primero de dicho precepto legal." Queja 94/86,
sentencia del Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Tercer Circuito, visible en el in-
forme rendido a la Suprema Corte por su presidente, al terminar el año de 1987, tercera parte,
Tribunales Colegiados de Circuito, p. 422.
45 Página 144.
de impuestos, tanto con pena pecuniaria como pena privativa de la libertad,

mediante dos procedimientos distintos, uno administrativo y el otro judicial,
se está violando en perjuicio del mismo dicha garantía.
La autoridad hacendaria sostiene que el problema ha quedado resuelto
con lo dispuesto por el artículo 70 del Código Fiscal de la Federación que
establece lo siguiente:
"ART. 70. La aplicación de las multas, por infracciones a las disposiciones fisca-
les, se hará independientemente de que se exija el pago de las contribuciones
respectivas y sus demás accesorios, así como de las penas que impongan las au-
toridades judiciales cuando se incurra en responsabilidad penal."
Se considera, al igual que Servando J. Garza, que el procedimiento ad-

ministrativo para la imposición de las penas pecuniarias es en sí un juicio, ya
que la autoridad hacendaria deberá de juzgar la actuación del infractor, he-
cho lo cual procederá a castigarlo con una pena pecuniaria como lo es la
multa. Es más, el sancionado puede inconformarse ante el Tribunal Federal
de Justicia Fiscal y Administrativa y contra la sentencia de este órgano, acu-
dir al juicio de garantías en donde, previo el procedimiento legal correspon-
diente, se resolverá sobre la procedencia de la pena pecuniaria impuesta al
quejoso.
Independientemente del procedimiento administrativo y jurisdiccional en
donde se juzgó y sentenció al infractor con una pena pecuniaria, éste será
llevado a un nuevo procedimiento en donde se le pretenderá juzgar nueva-
mente, por el mismo acto, pero ahora con pena privativa de libertad, tene-
mos que concluir que el artículo 70 del Código Fiscal de la Federación es
violatorio del artículo 22 constitucional. Confirma lo expuesto, la sentencia
que la Tercera Sala del entonces Tribunal Fiscal de la Federación emitió el
25 de noviembre de 1959, en los términos siguientes:
"Es razonable extender, a la materia de las infracciones fiscales, el principio de
Derecho Penal de que la ley más benigna debe aplicarse, con efectos retroactivos
en favor del infractor, a hechos ocurridos antes de su vigencia, salvo inequívoca y
terminante disposición en contrario, y tal es la solución que proponen algunos au-
tores de Derecho Tributario. El artículo 252 del Código Fiscal engloba, dentro del
término de 'sanciones', medidas de carácter muy diverso, como las multas que
puede imponer la autoridad administrativa (fracción 1), y la prisión, que sólo pue-
de decretar la autoridad judicial (fracción VI), lo que nos revela que pertenecen a
la misma categoría los delitos fiscales y otras infracciones no calificadas de delic-
tuosas. Regulando la materia de las infracciones, el propio código previene (ar-
tículo 241) que, en todo lo no expresamente previsto, se aplicarán las reglas del
Código Penal, entre las cuales se hallan las establecidas por los artículo 56 y 57
que invoca la Sala de Primera Instancia. Finalmente, cabe decir que el lema del
Derecho Criminal nu/lum crimen, nula poene sine lege, corresponde con exactitud,
en su espíritu, al principio contenido en el artículo 11 del Código Fiscal: Las nor-
mas de Derecho Tributario que establezcan cargas a los particulares serán de apli-
cación retroactiva. Tratándose de materias análogas, es lícito aplicar, respecto de

infracciones a las leyes fiscales, la prevención de los artículos 56 y 57 del Código
Penal." Sentencia dictada en el juicio de nulidad número 333/50, promovido por
Miguel Padilla Navarro.
Jarach, frente a este problema, sostiene que el procedimiento debería de
ser uno solo y por consiguiente, en un solo juicio resolverse lo relativo a las
penas a que se ha hecho acreedor el infractor, pero no seguir dos procedi-
mientos y juicios distintos.
Sáinz de Bujanda nos dice: "todas las infracciones tributarias son, por
tanto, una especie de infracciones penales. Las únicas diferencias que las se-
paran de estas últimas, cuando se contemplan en su sentido específico o res-
tringido de infracciones comprendidas en el Código Penal, consisten,
fundamentalmente, en que la aplicación de las sanciones tributarias se llevan
a cabo por los órganos de la administración en el ejercicio de funciones ju-
risdiccionales, en tanto que las infracciones criminales stricto sensu se califi-
can y sancionan por los órganos del Poder Judicial".46
Sin embargo, el Fisco Federal, al presentar su querella, por ejemplo, tra-
tándose del delito de defraudación fiscal, se concreta a señalar el monto de
las contribuciones omitidas sin imponer multa alguna, seguramente por te-
mor a que no prospere la consignación al haber sido el contribuyente sancio-
nado con una pena pecuniaria. '
"ART. 27.
"
"XVII. ...
"
"Las leyes locales organizarán el patrimonio de familia, determinando los
bienes que deben constituirlo, sobre la base de que será inalienable y no estará
sujeto a embargo ni a gravamen ninguno."
Lo transcrito en el tercer párrafo de la fracción XVII modificada por el
Decreto que reforma al artículo 27 de la Constitución Política de los Estados
Unidos Mexicanos," que contiene la garantía de seguridad jurídica, al prote-
ger lo que queda comprendido dentro del concepto patrimonial de familia
de toda posibilidad de que un miembro de ella pueda enajenar los bienes
que lo constituyen o bien ser objeto de embargo por adeudos a terceros, o
por créditos fiscales.
Esta garantía de seguridad jurídica la vuelve a recoger la Constitución,
en beneficio de los trabajadores o asalariados, en el artículo 123, apartado A,
fracción XXVIII, que nos dice que "Las leyes determinarán los bienes que
constituyan al patrimonio de la familia, bienes que serán inalienables, no po-
46 Fernando Sáinz de Bujanda, Hacienda y Derecho, p. 214. Ed. 1962.

47 Publicado en el Diario Oficial de la Federación de 6 de enero de 1992.
drán sujetarse a gravámenes reales ni embargos y serán transmisibles a título

de herencia con simplificación de las formalidades de los juicios sucesorios."
Sin embargo, la Sala Administrativa de la Suprema Corte de Justicia de
la Nación, al resolver la contradicción de sentencias exístente entre el Primer
y Tercer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito,
respecto a si el patrimonio familiar, entre cuyos bienes que lo constituyen se
encuentra un inmueble, está obligado al pago del impuesto predial, sostuvo
que ".. .la consideración de que la calidad de mexicano obliga, a quien la tie-
ne, a colaborar dentro de la medida de sus posibilidades para la conserva-
ción del orden y de la tranquilidad, y a contribuir a los gastos públicos, a fin
de cooperar al sostenimiento y desarrollo de las instituciones estatales, de
los servicios, de las obras públicas, y al desenvolvimiento material y espiritual
de los habitantes de la República, y el propósito del legislador expresado en
la exposición de motivos del Código Civil para el Distrito Federal organiza
el patrimonio familiar, según el cual tal beneficio tiene por objeto la protec-
ción de la familia, pero sin que signifique carga alguna para la nación, pro-
pósito que se malograría admitiendo la exención, la conclusión debe ser la
de que se considere errónea la interpretación que pretende darse de esa ins-
titución como una inmunidad contra el mismo estado que la creó y que debe
concluirse, al observar el texto relativo del artículo 123 constitucional, que el
tipo de gravamen el cual confiere protección es el gravamen real, el embargo
proveniente de particulares, lo que a su vez conduce a concluir que la tesis
correcta es la que sustenta el Tercer Tribunal Colegiado del Primer Circuito
en Materia Administrativa, y, consecuentemente, ésta es la tesis que debe
prevalecer". (Varios 99/80).
Se considera que la Sala Administrativa incurrió en el error de otorgar
preeminencia sobre el problema del patrimonio familiar a lo que expresa el
artículo 123 constitucional sobre lo que al respecto consigna el artículo 27
del mismo ordenamiento, no obstante que el primero se restringe al trabaja-
dor, al asalariado, y el segundo no reduce sus beneficios a determinada clase
de persona, en tanto el inmueble sea rural.
El tercer párrafo de la fracción XVII del artículo 27 está restringiendo
la exención ea favor de la propiedad rural que entre a formar parte del pa-
trimonio familiar, no alcanzando a beneficiar a los propietarios de inmuebles
urbanos que formen parte del patrimonio familiar, en cambio, la fracción
XXVIII del Apartado A del artículo 123, alude a bienes en general, propie-
dad del obrero que formen parte de dicho patrimonio.
Conforme a la jurisprudencia que se examina la parcela o pequeña pro-
piedad rural de una familia campesina, que la hubiese afectado al patrimo-
nio familiar, podría estar sujeta a embargo y a pérdida de la misma por falta
de pago del impuesto predial. Además, se estima que la restricción que hace
la Sala Administrativa de lo que se entiende por gravámenes reales es pobre.
El argumento del fallo consiste en que el patrimonio de familia no debe

significar una carga para la nación, argumento que bien podríamos enderezar
en contra de la exención a los salarios mínimos que otorga la fracción VIII
del Apartado A del artículo 123, ya que al considerarse que los perceptores
de esos salarios no están obligados al pago del impuesto sobre la renta, se
constituyen en una carga para la nación, por cuanto que no contribuyen al
gasto público de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes.
La jurisprudencia vulnera el patrimonio de familia que se constituye con
la solemnidad que exige el Código Civil y, por ende, es contraria a la garan-
tía constitucional que consagra el artículo 27 en su fracción XVII, tercer pá-
rrafo de la Constitución Federal.
CAPíTULO XVIII
LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA
EN LA LEGISLACIÓN MEXICANA
SUMARIO: INTRODUCCiÓN. ANALOGíAS. DIFERENCIAS. DEFINICiÓN.
INTRODUCClóN.-Antes de entrar al estudio de los elementos de la obli-

gación tributaria, de las características que posee y de la posición que frente
a ella guarda nuestra legislación federal, debemos precisar las analogías y di-
ferencias que existen entre dicha obligación y la del derecho privado.
ANALOGíAS.-La obligación tributaria y la obligación del derecho privado
tienen como analogía, que tanto en una como en otra encontramos dos suje-
tos: acreedor y deudor, y un objeto.
DIFERENCIAs.-Las principales diferencias que podemos mencionar, en-
tre uno y otro tipos de obligaciones, son las siguientes:
a) La obligación tributaria es de Derecho Público, o sea, que siempre se
satisface y regula conforme a normas de esta rama del Derecho; en cambio,
la obligación del Derecho Privado en ciertos casos se ve supeditada, para su
cumplimiento, a normas del Derecho Público, v. gr.: cuando el Estado es de-
mandado para el pago de una deuda contraída en los términos del Derecho
Civil, el cumplimiento de la sentencia condenatoria está supeditada a que
exista partida disponible en el presupuesto; en caso contrario, el acreedor
tendrá que esperar hasta el siguiente ejercicio fiscal;
b) La obligación tributaria tiene su fuente sólo en la ley; la obligación
del Derecho Privado puede derivar de un contrato, de la ley, del delito, la
gestión de negocios, el enriquecimiento ilegítimo, el acto jurídico unilateral y
el riesgo profesional;
e) En la obligación tributaria, el acreedor o sujeto activo es siempre el
Estado; en la obligación del Derecho Privado el acreedor puede ser un par·
ticular o una entidad;
d) En la obligación tributaria la calidad de deudor o sujeto pasivo puede
adquirirla una entidad desconocida para la obligación del Derecho Privado;
249
e) En la obligación tributaria, el objeto es único y consiste siempre en

dar; en la obligación del Derecho Privado el objeto puede ser de dar, de ha-
cer y de no hacer;
f) La obligación tributaria, siendo de dar, sólo se satisface en efectivo y
excepcionalmente en especie; en la obligación de dar del Derecho Privado,
la prestación puede satisfacerse en dinero, en especie o en servicios;
g) La obligación tributaria tiene como finalidad recabar las cantidades
necesarias para sufragar los gastos públicos; la obligación del Derecho Priva-
do no;
h) La obligación tributaria sólo surge con la realización de hechos o ac-
tos jurídicos imputables al sujeto pasivo directo; la obligación del Derecho
Privado puede surgir por la realización de hechos o actos jurídicos imputa-
bles a las dos partes, acreedor y deudor, como en el contrato; o bien sólo al
deudor, como en el acto jurídico unilateral; o bien, de la ley, como la patria
potestad o la tutela legítima, e
i) La obligación tributaria responsabiliza al tercero que interviene en la
creación de hechos imponibles, sea como representante o mandatario del su-
jeto pasivo directo; en la obligación del Derecho Privado, dicho tercero no
adquiere para sí responsabilidad alguna en el caso de que su representado
no cumpla la obligación.
DEFINICIÓN.-La obligación tributaria es el vínculo jurídico en virtud del
cual el Estado, denominado sujeto activo, exige a un deudor, denominado
sujeto pasivo, el cumplimiento de una prestación pecuniaria, excepcional-
mente en especie.
CAPÍTULO XIX
EL SUJETO ACTIVO EN NUESTRA LEGISLACIÓN
SUMARIO: INTRODUCCiÓN. COMPETENCIA ENTRE LA FEDERACIÓN, EsTA·

DOS Y MUNICIPIOS. ALCANCE DE LA FRACCIÓN VII, EN RELACiÓN CON LA
FRACCiÓN XXIX·A DEL ARTIcULO 73 CONSTITUCIONAL. COMPETENCIA IMPO·
SITIVA DE LOS ESTADOS ENTRE sí. PROBLEMAS DE LOS ESTADOS. POSIBLE
SOLUCIÓN AL PROBLEMA. CONCLUSIONES.
INTRODUCCIÓN.-En los términos del artículo 31, fracción IV, constitu-

cional, es obligación de los mexicanos contribuir a los gastos públicos de la
.Federación, como del Distrito Federal o del Estado y Municipio en que resi-
dan, de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes.
Por lo tanto, conforme a nuestra Constitución, la calidad de sujeto activo
recae sobre la Federación, Distrito Federal, los Estados o provincias como
se les denomina en otros países, y los Municipios; con la diferencia de que
sólo los tres primeros tienen plena potestad jurídica tributaria, pues los Mu-
nicipios únicamente puede administrar libremente su hacienda, la cual se
forma de las contribuciones que les señalen las legislaturas de los Estados,
según el artículo 115, fracción II de la propia Constitución. Fuera de la Fe-
deración, el Distrito Federal, los Estados o Municipios, ningún otro organis-
mo o corporación puede, en nuestro país, ser acreedor de créditos fiscales.'
COMPETENCIA ENTRE LA FEDERACIÓN, EsTADOS y MUNICIPIOS.-Para de-
limitar la competencia en materia tributaria ante la Federación, el Distrito
Federal, los Estados y los Municipios, es necesario hacer referencia, en for-
ma breve, al sistema federal mexicano de donde deriva la competencia de la
primera con respecto a los segundos.
Al sistema federal mexicano se le han pretendido encontrar puntos de
semejanza con el norteamericano o el canadiense. En efecto, al consumarse
1 Como excepción podemos señalar al Instituto Mexicano del Seguro Social y al Instituto
Nacional de Fomento de la Vivienda para los Trabajadores, organismos descentralizados, con-
siderados por sus leyes como organismos fiscales autónomos, que han recibido el respaldo de los
tribunales, el primero para determinar créditos fiscales y recaudarlos directamente y el segundo
para determinar diferencias pero sin el derecho de recaudarlos directamente.
251
252 EMILIO MARGÁIN MANAUTüU
la Independencia el 27 de septiembre de 1821, no surgieron varios Estados

independientes entre sí, sino uno solo; los diputados Constituyentes de 1822
no representaban entidad alguna.
Con el derrumbe del Imperio y reunido nuevamente el Constituyente,
éste se decidió a implantar el sistema federal, el cual surgió, no como que el
Estado unitario daba vida a los Estados federales, sino como que éstos da-
ban vida al órgano federal. De ahí que Tena Ramírez, en su obra denomina-
da Derecho Constitucional Mexicano, exprese que: "al promulgarse el Acta
nacieron los Estados y simultáneamente la Federación't.s Por lo tanto, se
adoptó el principio de que las facultades no delegadas a la Federación, se
entienden reservadas a los Estados; principio que se encuentra incorporado
en el artículo 124 de la Constitución Mexícana de 1917.
ALCANCE DE LA FRACCIÓN VII, EN RELACIÓN CON LA FRACCIÓN XXIX-A
DEL ARTÍCULO 73 CONSTITUCIONAL.-En los términos de la fracción VII del
artículo 73 constitucional, el Congreso tiene facultades para imponer las con-
tribuciones necesarias para cubrir el presupuesto. Aun cuando ésta es una
facultad expresamente concedida a la Federación, los Estados también pue-
den establecer las contribuciones necesarias para cubrir sus presupuestos, ya
que de no ser así, perderían por completo su soberanía al tener que depen-
der económicamente de la Federación. Por consiguiente, ¿cuál es la compe-
tencia de la Federación con respecto a los Estados en materia impositiva?
A fines del siglo XIX y siendo Secretario de Hacienda, José Ives Liman-
tour, se promovió una reforma a la Constitución de 1857 prohíbiéndose a los
Estados gravar la entrada, salida o circulación de mercancías o cosas, o sea,
el establecimiento de los impuestos conocidos como "alcabalatorios", Esta
reforma fue recogida por la Constitución de 1917 en su artículo 117.
Como esta prohibición opera contra los Estados y Municipios, sólo la
Federación puede gravar la entrada, salida o el simple tránsito de mercan-
cías o cosas por el territorio nacional.
El segundo caso de delimitación de competencia impositiva derivó, en
principio, de una interpretación inadecuada de la Constitución de 1917, en el
sentido de que si la nación es la propietaria originaria de los bienes y recur-
sos naturales a que alude el artículo 27, párrafos 4º y 5º, Y la Federación su
representante, sólo este ente público puede gravar dichos bienes y recursos.
Como nuestras entidades federativas nunca se han distinguido por su
celo soberano aceptaron, en su perjuicio y el de los Municipios, esa tesis de
la Federación.
Posteriormente, la Secretaría de Hacienda y Crédito Público sustentó el
siguiente criterio: si el artículo 73 de la Constitución precisa sobre lo que
2 2' Ed., p. 102, 1949.

compete legislar al Congreso de la Unión, o sean las facultades delegadas

por los Estados a favor de la Federación, debe entenderse que dentro de la
facultad de reglamentar juridicamente determinada actividad, queda com-
prendida también en forma exclusiva, la de naturaleza impositiva. Por
ejemplo, si la Federación es la única que puede legislar en materia de insti-
tuciones de crédito, sólo ella puede gravar las actividades de éstas.
Sin embargo, este criterio presentaba el siguiente peligro: si es facultad
exclusiva de la Federación legislar sobre el comercio y dentro de esa facultad
queda comprendida la impositiva, entonces los Estados y los Municipios no
pueden crear leyes tributarias que graven el comercio. Con esta considera-
ción se advirtió el peligro de esa tesis, ya que los principales ingresos de los
Estados y Municipios provienen del comercio y de prohibírseles que lo gra-
ven, se originaría su bancarrota. No obstante de pensarse lo contrario, los
Estados y Municipios podrían, a través de leyes impositivas, hacer nugatoria
la facultad de la Federación para reglamentar jurídicamente determinada ac-
tividad o materia reservada como exclusiva de la Federación.
Para evitar lo anterior, se reformó la fracción XXIX-A del artículo 73 de
la Constitución, consignándose como facultad exclusiva de la Federación es-
tablecer contribuciones sobre:
º
1 El comercio exterior.
2º El aprovechamiento y explotación de los recursos naturales compren-
didos en los párrafos 4º y 5º del artículo 27.
3º Instituciones de crédito y sociedades de seguros.
4º Servicios públicos concesionados o explotados directamente por la Fe-
deración.
5º Especiales sobre:
a) Energía eléctrica;
b) producción y consumo de tabacos labrados;
e) gasolina y otros productos derivados del petróleo;
d) cerillos y fósforos;
e) aguamiel y productos de su fermentación;
f) explotación forestal, y
g) producción y consumo de cerveza.
De la lectura de este precepto surge de inmediato la cuestión siguiente:
lo que grava la Ley del Impuesto al Valor Agregado, la Ley del Impuesto
sobre la Renta y algunos de los impuestos especiales, no está delegado a la
Federación, luego, Zpor qué el Congreso de la Unión ha expedido esas leyes
impositivas?
La fracción que se comenta, introducida por reforma de 1942 y adiciona-
da posteriormente, ha originado dos tesis interpretativas:
l' En la fracción XXIX se enumeran determinadas fuentes impositivas

que sólo pueden ser gravadas por la Federación, pero sin que ello signifique
que está impedida para gravar otras fuentes, en cuanto sea necesario para
cubrir los gastos públicos, en los términos de la fracción VII del mismo ar-
tículo 73 constitucional; o en otras palabras, que si las contribuciones que se
establecen gravando las fuentes que consigna la citada fracción XXIX no
son suficientes para cubrir el presupuesto, entonces la Federación puede
concurrir con los Estados, afectando otras fuentes, hasta obtener los recursos
suficientes.
2ª La Federación sólo puede gravar las fuentes que enumera la fracción
XXIX y que esas fuentes rindan los recursos necesarios será cuestión de
cuotas, tasas o tarifas, más o menos elevadas, pues pretender que la Federa-
ción pueda establecer contribuciones sobre fuentes distintas, sería violar el
principio consignado en el artículo 124 de la Constitución.
La primera tesis es la que priva en la actualidad.
La primera parte del último párrafo de la fracción XXIX, expresa: "Las
entidades federativas participarán en el rendimiento de estas contribuciones
especiales, en la proporción que la ley secundaria federal determine."
Si por entidades federativas se entienden los Estados, ¿ello significa que
el Distrito Federal no tiene derecho a participar en el rendimiento de las
contribuciones federales a que alude el citado artículo 73, fracción XXIX,
inciso 5º? Constitucionalmente, por entidades federativas se entienden los
Estados y, sin embargo, el Distrito Federal participa de los rendimientos
como si fuese una entidad federativa; es un problema de técnica legislativa y
nada más, pues dicho párrafo debería expresar: "Los Estados y el Distrito
Federal participarán en él. .."
Por último, cuando los subincisos b) y g) hablan de "Producción y consu-
mo de tabacos labrados" y "producción y consumo de cerveza" y no simple-
mente "tabacos labrados" y "cerveza", ¿significa que los Estados y el Distrito
Federal, así como los Municipios, pueden gravar el tabaco y la cerveza, pero
por hechos distintos a la producción y consumo, como lo sería la enajena-
ción o los rendimientos?
Las leyes reglamentarias de esas fuentes impositivas nos decían que no
pueden ser gravadas con impuestos locales, salvo con el predial. Sobre esto
se opina que el legislador al reformar o adicionar el inciso 5º que se comen-
ta, debió simplemente haber dicho "tabacos labrados" y "cerveza", tal y
como se redactaron los subincisos a), e) y f), pues con la redacción que
adoptó para los subincisos b) y g), debe concluirse en sentido favorable a los
Estados, Distrito Federal y Municipios, con lo que las leyes reglamentarias
de estos dos subincisos se excedían de las disposiciones que reglamentaban.
Sin embargo, al crear el Distrito Federal y los Estados el impuesto sobre

nóminas se exigió el pago del mismo a todos los contribuyentes a que alude
la fracción XXIX y el entonces Pleno de la SCJN estableció jurisprudencia
en favor de su aplicación, expresando que dicha contribución no gravaba a
esas actividades sino a la cantidad que se pagaba por concepto de salarios,
criterio este que se considera erróneo ya que ninguna entidad local puede
gravar en forma alguna a los contribuyentes dedicados a las actividades pre-
vistas en dicha fracción.
Afortunadamente, en el actual Pleno de la SCJN no todos los Ministros
piensan igual que sus antecesores por cuanto que en 1996 se resolvió por
seis votos contra cinco que el Distrito Federal y los Estados sí pueden gravar
con dicho impuesto a los contribuyentes cuya actividad económica queda
comprendida en la fracción XXIX del artículo 73 constitucional. Hay, pues,
esperanzas de que se corrija el error en que incurrió en el pasado nuestro
más Alto Tribunal.
COMPETENCIA IMPOSITIVA DE LOS ESTADOS ENTRE SÍ.-Sobre este pro-
blema poco se ha escrito en México, y nuestros tribunales no han resuelto
casos originados por la concurrencia de dos o más Estados en gravar el mis-
mo ingreso, persistiendo la anarquía que se ha tratado de solucionar con la
Ley de Coordinación Fiscal del 22 de diciembre de 1978.
Ha contribuido a complicar su solución lo que nos dice el artículo 31,
fracción IV, constitucional, acerca de que es obligación de los mexicanos
contribuir a los gastos públicos de la Federación, como del Distrito Federal,
los Estados y los Municipios en que residan, lo que parece indicarnos que el
Distrito Federal, los Estados y Municipios sólo tienen competencia para gra-
var a las personas que tienen residencia dentro de sus respectivos territorios,
propiciándose el desarrollo de los impuestos alcabalatorios y el empobreci-
miento económico en que se encuentran un buen número de Estados y Mu-
nicipios de la República.
PROBLEMAS DE LOS ESTADOS.-Los principales son los siguientes:
1. Como sólo la Federación puede gravar los bienes y recursos naturales
a que alude el artículo 27 constitucional, tenemos que hay entidades federa-
tivas que no obstante ser ricas en dichos bienes y recursos naturales, carecen
de capacidad económica.
2. La delegación de facultades que en materia impositiva hicieron los
Estados en favor de la Federación en 1942, consignada en la fracción XXIX
del artículo 73 constitucional, ha constituido un impedimento para que aqué-
llos puedan establecer su propio Impuesto sobre la Renta, ya que no podrán
gravar a todas las personas o empresas que obtienen rendimientos o utilida-
des, pues escaparían todas las que se dedican a las actividades señaladas por
la citada fracción XXIX.
Sin embargo, en algunas leyes de hacienda de las entidades se gravan

los salarios y en otras, incluyendo el Distrito Federal, encontrábamos débiles
intentos para gravar a los que ejercen una profesión, arte u oficio.'
3. Otra causa que influye en la escasa capacidad económica de muchas
entidades la tenemos en que hay ciudades de otros Estados que son centros
de producción o de distribución que impiden el desarrollo de una industria
o comercio propio de aquellas entidades. En el capitulo XXI se exponen al-
gunos ejemplos de esta situación.
4. Otro obstáculo para que los Estados puedan proveerse de recursos
económicos lo constituye la fracción IV del articulo 31 de la Constitución,
que establece que es obligación de los ciudadanos contribuir a los gastos pú-
blicos tanto de la Federación, como del Distrito Federal de los Estados y
Municipios en que residan, pues tal parece que los Estados, vista la prohibi-
ción constitucional que tienen de afectar la entrada de productos provenien-
tes de otra entidad o del extranjero, no pueden gravar a personas que
residan fuera de ese territorio, aun cuando en el mismo perciban todos sus
ingresos o utilidades; v. gr.: el propietario de una planta envasadora de
aguas gaseosas ubicado en el Estado de Morelos puede distribuir libremente
sus productos en el Estado de Guerrero, sin que quede afecto al pago de los
impuestos de esta última entidad.
Algunas entidades, como el Estado de México que es un centro indus-
trial, antes de su coordinación impositiva, habian modificado su legislación
fiscal para establecer que cuando las fábricas perciban sus ingresos fuera de
su territorio se grava la producción y no los ingresos, ya que de otro modo
no podrían recibir impuestos de esas fuentes.'
5. La solución que la Federación pretendió inicialmente dar al problema
de que un mismo peso estuviese gravado en forma distinta por dos entida-
des y dos Municipios simultáneamente, era la de expedir leyes impositivas a
la industria y al comercio a las que podían coordinarse los Estados que pre-
viamente derogasen los impuestos locales que gravaran las mismas activida-
des, otorgándoseles participaciones en la recaudación, lo cual significaba
ahorro de gastos de control y administración para los Estados.
Por ejemplo, en el Estado de Querétaro existe una industria cuya oficina
de ventas está en el Estado de Nuevo León. Como en este último Estado se
perciben los ingresos, esta entidad y el Municipio de Monterrey gravarían
dichos ingresos y el Estado de Querétaro y su Municipio tratarían también
3 A partir del 1º de enero de 1983, las entidades locales no pueden gravar a estos contri-
buyentes salvo a los médicos.
4 Sin efecto a partir de la coordinación con el extinto Impuesto Federal sobre Ingresos
Mercantiles.
de gravar los' mismos ingresos, por el hecho de que en ellos está establecida
la industria.
El referido sistema de coordinación, ideado por la Federación, es bueno .
para los contribuyentes, ya que el peso que perciban en Baja California esta-
rá sujeto al pago del mismo impuesto del que perciban en Yucatán y, por lo
tanto, se simplifican las obligaciones fiscales. Sin embargo, las entidades fe-
derativas, por la amarga experiencia que han tenido con los métodos de
coordinación, se habían abstenido, en su mayoría, hasta 1972, de coordinarse
a los impuestos federales correspondientes.
En efecto, las entidades federativas han observado que cuando han lle-
gado a formar mayoría en la coordinación de un gravamen, la Federación
promueve de inmediato la reforma a la fracción XXIX del artículo 73 cons-
titucional para que se le delegue la facultad de gravar en forma exclusiva di-
cha fuente, pues tiene la seguridad de que los Estados coordinados no le
negarán su voto.
6. También contribuye a una mala recaudación por parte de las entida-
des federativas, de los impuestos que mantienen en vigor, la designación de
tesoreros o directores de Hacienda que carecen de conocimientos en Dere-
cho Tributario, aun cuando sean buenos prácticos de la legislación local.
7. Otra causa que determina las recaudaciones insuficientes de los Esta-
dos deriva de la desconfianza de los contribuyentes hacia los funcionarios lo-
cales. Normalmente existe más animadversión de los contribuyentes hacia los
fiscos locales, que respecto al fisco federal, probablemente debido a que, sal-
vo excepciones, aquéllos, incluyendo a la Tesorería del Distrito Federal, son
muy arbitrarios en sus procedimientos de control y recaudación.
8. En materia impositiva, no obstante que el sistema federal mexicano
es similar al norteamericano, que todo lo no delegado se entiende reser-
vado a los Estados, es más fácil precisar cuáles son las fuentes impositivas
que pueden gravar los Estados, que determinar las que corresponden a la
Federación.
POSIBLE SOLUCIÓN AL PROBLEMA.-Para tratar de resolver el caos y la
anarquía que existen en materia impositiva, por falta de una delimitación
adecuada de la competencia entre la Federación y los Estados, se han suge-
rido las alternativas siguientes:
a) Que constitucionalmente sólo la Federación pueda establecer contri-
buciones y de su rendimiento otorgar participaciones a los Estados, o
b) Que constitucionalmente sólo los Estados puedan establecer contribu-
ciones y de su rendimiento concedan participación a la Federación.
En contra de tales proposiciones algunos han opinado que cualquiera de
esos dos métodos destruiría el sistema federal mexicano, ya que si es la Fe-
deración la única que puede establecer contribuciones, los Estados, al perder
su independencia económica, quedarían totalmente a merced de aquélla y, si

es a la inversa, se estaría en presencia de una Federación débil por no con-
tar con recursos propios.
Antes del actual sistema de coordinación fiscal, la Federación promovió
una reforma para lograr la coordinación de las entidades federativas en el
entonces impuesto federal sobre ingresos mercantiles, que vino a constituir
un grave golpe al sistema federal que consigna nuestra Constitución, ya que
conforme a la misma las entidades que no se coordinaran obligarían a sus
contribuyentes a pagar más impuestos, en comparación con los que residan
en entidades ya coordinadas. Con ello se observó que los Estados y Munici-
pios sólo establecerían los impuestos que quisiera la Federación.
Con fecha 22 de diciembre de 1978 se promulgó una nueva Ley de
Coordinación Fiscal, con la que se pretende resolver en definitiva el proble-
ma que hemos venido analizando.é
En la Exposición de Motivos de este ordenamiento, el legislador recono-
ce que "La circunstancia de que los textos constitucionales no delimitan
campos impositivos federales, estatales y municipales determina que tanto el
Congreso de la Unión, como las legislaturas de los Estados, puedan estable-
cer contribuciones sobre las mismas fuentes. Cuando ello ocurre se da lugar
a la doble o múltiple tributación interior, consecuencia de la concurrencia o
coincidencia en el ejercicio de facultades impositivas de Federación y Esta-
dos." Y agrega: "debe reconocerse que la concurrencia impositiva está per-
mitida en la Constitución e implicada en la fracción IV del artículo 31 de su
texto, pero de ello no puede derivarse la conclusión de que el constituyente
hubiera querido que cada fuente fuera gravada con impuestos federales, es-
tatales y municipales. La conclusión correcta no puede ser otra que la que
el Constituyente no juzgó necesario o conveniente separar las fuentes tribu-
tarias exclusivas de Federación, Estados o Municipios".
En los términos de esta ley, los Estados que deseen adherirse al Sistema
Nacional de Coordinación Fiscal para recibir las participaciones que les co-
rresponda del Fondo General de Participaciones, deberán de dejar de gravar
las materias establecidas en las leyes federales relativas a impuestos partici-
pables. El fondo estará formado con el 20% de la recaudación federal parti-
cipable que obtenga la Federación en un ejercicio y dicho fondo se
adicionará con un 0.5% del que participarán las Entidades Federativas y los
Municipios, cuando aquéllas se coordinen en materia de derechos.
Si alguna entidad no desea coordinarse, sólo tendrá derecho a participar
en los impuestos que precisa el inciso 5º de la fracción XXIX del artículo 73
de la Constitución Federal. Se estima, vista la "voluntariedad" que cada
Estado manifestó para coordinarse, que este nuevo sistema, con el que pre-
s En vigor el lº de enero de 1980, excepto el capítulo IV que entró en vigor en lo condu-

cente el 1º de enero de 1979.
tende resolverse el problema de la competencia impositiva entre la Federa-

ción y los Estados, constituye un grave golpe al "pacto federal" y hace
perder a éstos la relativa independencia económica de la que hoy gozan y
que puede empeorarse según los términos del convenio de coordinación que
se celebre.
Las raíces del actual sistema de coordinación fiscal se encuentran en la
doctrina, legislación y jurisprudencia argentina, ya que en este país surgió
la tesis de que para un solo territorio debe de existir un solo impuesto y de
que, para este efecto, el único ente que debe crear impuestos es la Federa-
ción y ésta otorgar participación a los Estados y Municipios.
"Puede afirmarse que, desde la época de nuestra Independencia y soberanía polí-
tica, la orientación de la legislación impositiva ha sido la centralización.
"A la total libertad de las provincias de dictar sus leyes tributarias y aduane-
ras, ha seguido la limitación de las primeras y la supresión de las segundas; políti-
ca que se ha afirmado desde la sanción de la ley de la unificación de impuestos.
"Cuatro leyes fundamentales tributarias demuestran esa orientación hacia la
centralización: la de aduanas y sus modificaciones; la de impuestos internos y
sus modificaciones; la de unificación de impuestos, y la de réditos y sus modi-
ficaciones.
"Queda a las provincias el resto del campo tributario, restringido y de relativo
volumen económico.
"Se trata, sin duda de un proceso de caracteres complejos.
"Por un lado los acontecimientos históricos permiten afirmar que las provin-
cias argentinas han sido unidades soberanas antes de la estructuración institucio-
nal. Por otro, aquélla no pudo subsistir con todas sus responsabilidades.
"Mientras por razones de extensión, riqueza y ubicación geográfica, algunas
provincias han crecido con ritmo vertiginoso, otras, dominadas por un cúmulo de
factores adversos, han encontrado en su autonomía un privilegio difícil de mante-
ner. Son las mal llamadas provincias pobres, que no lo son en realidad, pero que
no viven en la actualidad, con el ritmo de aquéllas que no tienen ese calificativo.
"Ésta es una de las razones poderosas en cuyo mérito el concepto de centrali-
zación ha arraigado más profundamente. La nación va en su ayuda con medios
económicos y culturales obtenidos de todo el país. Sería ingenuo negar la sustan-
cia política que hay en la centralización... "6
Argentina, a su vez, se apoyó en el sistema federal alemán: de que sólo

la Federación puede crear impuestos y otorgar, de la recaudación, participa-
ción a las provincias y municipios, pero sin alterar en su Constitución el sis-
tema federal que es idéntico al de Estados Unidos de América y que hoy,
frente a sus problemas económicos, piensan en volver al sistema norteameri-
cano. Lo que nosotros hicimos fue, con la Ley de Coordinación Fiscal, imitar
la Ley de Unificación de Impuestos, renegando las llamadas entidades ricas
6 Andreozzi, M. Derecho Tributario Argemino.

del país del sistema de coordinación ante los bajos rendimientos que obtienen,
es decir, nosotros a lo adoptado por Argentina lo hemos ido desnaturalizan-
do, ante la queja de los Estados y Municipios, al autorizarlos a establecer un
impuesto al hospedaje y en la Ley de Ingresos de la Federación para el
Ejercicio Fiscal de 2002, al crear dos impuestos locales más.
CONCLUSIONES.-De lo hasta aquí expuesto, se concluye y opina lo si-
guiente:
a) En los términos de la fracción XXIX, en relación con la VII del ar-
tículo 73 constitucional, la Federación posee fuentes que sólo ella puede gra-
var en forma exclusiva y si su rendimiento no basta a cubrir el presupuesto,
el Congreso Federal puede gravar otras fuentes hasta que basten a cubrirlo;
b) Constitucionalmente las fuentes impositivas se clasifican en exclusivas
y concurrentes; las primeras sólo las puede gravar la Federación y las segun-
das pueden concurrir a gravarlas, simultáneamente, la Federación, los Esta-
dos y los Municipios.
COMERCIO. LA POTESTAD TRIBUTARIA EN TAL MATERIA ES CONCURRENTE CUANDO
RECAE SOBRE COMERCIO EN GENERAL, YCORRESPONDE EN FORMA EXCLUSIVA ALA
FEDERACiÓN CUANDO TIENE POR OBJETO' EL COMERCIO EXTERIOR, POR LO QUE LAS
CONTRIBUCIONES LOCALES QUE RECAIGAN SOBRE AQUEL NO IMPLICAN UNA
INVASIÓN DE ESFERAS -Jurisprudencia P./J. 15/98 del Pleno de la SCJN, visible
en el SJF y G, febrero de 1998, página 35-.
Como aún subsiste la anarquía en este tema, es preciso buscar una solu-
ción conforme al sistema federal mexicano, o sea, dentro de la concurrencia
de la Federación, Estados y Municipios a gravar los mismos bienes y servicios,
salvo en los casos previstos en la fracción XXIX del artículo 73 constitucional.
Para resolver el problema impositivo que priva en México, y fortalecer la
economía de los Estados y Municipios, lo recomendable es que se analice
cuidadosamente en una Convención Nacional Fiscal y con las conclusiones y
recomendaciones tomadas en ella se promueva la reforma de la Constitu-
ción, estableciendo cuáles son las fuentes exclusivas de la Federación, de los
Estados y de los Municípios, y que las restantes serán gravadas concurrente-
mente por las tres entidades.
Se considera que las fuentes que deben ser exclusivas de los Estados y
Municipios, y concurrentes entre ellos, son las siguientes:
1. La propiedad o posesión de los bienes inmuebles, que grava el im-
puesto predial;
2. Los ingresos de naturaleza mercantil percibidos por empresas cuya ac-
tividad no está delegada a la Federación, que grava el impuesto al valor
agregado;
3. Las actividades agrícolas y ganaderas.
Los Estados, vista la coordinación fiscal y la reforma introducida al ar-
tículo 115 constitucional mediante la cual renunciaron en favor de sus Muni-
cipros de los impuestos predial y sobre adquisición de inmuebles, así como

de gravar una serie de servicios, sólo pueden establecer impuestos sobre las
erogaciones por remuneración al trabajo personal prestado bajo la dirección
y dependencia de un patrón y sobre enajenación de automóviles usados que
no origina el pago del impuesto al valor agregado, poniéndose en duda la
constitucionalidad del primero, por cuanto que no podría aplicarse a los
contribuyentes cuyas actividades únicamente pueden ser gravadas por la
Federación.'
7 Véase artículo 73, fracción XXIX. de la Constitución Federal. "Son infundados los argu-
mentos de las quejosas consistentes en que todos los contribuyentes dedicados a las actividades
señaladas en el artículo 73, fracción XXIX constitucional, están exentos de impuestos locales y
sólo mediante leyes expedidas por el Congreso de la Unión pueden crearse contribuciones que
afecten a tales sujetos. En efecto debe precisarse que Jos sujetos aludidos s610 pueden ser gra-
vados por contribuciones federales, en lo relativo a las actividades señaladas en el precepto. No
obstante las legislaturas estatales pueden crear contribuciones a cargo de esos sujetos, siempre
que no estén vinculados con las actividades que señala la Constitución. En este sentido y por vía
de ejemplo las legislaturas locales no pueden gravar los servicios de banca y crédito, pero ello
no implica que las sociedades nacionales de crédito, no puedan ser sujetos del impuesto predial
que un Estado haya decretado, pues el objeto material de este impuesto no son las actividades
reguladas en la Constitución (que son de exclusiva competencia del Congreso de la Unión en
cuanto a materia de gravámenes), sino una materia distinta como lo es la propiedad de bienes
inmuebles." En este mismo sentido, el impuesto sobre n6minas no precisa como objeto los su-
puestos que contempla el artículo 73, fracción XXIX constitucional, por lo cual no puede enten-
derse que se surte la causal de exenci6n que aducen las quejosas. En efecto, en el impuesto
sobre nóminas el objeto materia del gravamen son las erogaciones en sueldos y no la realizaci6n
de las actividades que contempla el precepto constitucional aludido, por lo que la limitante
constitucional no es extensiva a la materia gravada en el impuesto reclamado. En otros térmi-
nos, los sujetos mencionados que en el numeral referido, pueden serlo también del impuesto re-
clamado, ya que las legislaturas estatales y las del Distrito Federal no están impedidas para
crear contribuciones con un objeto distinto a los que señala la Constitución. En efecto, los pre-
ceptos controvertidos no establecen supuesto alguno de exención en favor de ciertos sujetos, ya
que en forma general vincula a todas las personas (ya sean físicas o morales) que hagan eroga-
ciones por concepto de salario, siendo por ello inatendible la supuesta inequidad del gravamen
que requeriría plasmar diferencias en cuanto se estableciera la carga tributaria a ciertas perso-
nas pertenecientes a una categoría determinada y se exceptuara a otras que también pertenecie-
ran a esa categoría" y "Tampoco es exacto que el impuesto reclamado por ser indirecto y
afectar el costo de la actividad que desarrollan ciertos sujetos que pueden estar constreñidos a
cumplir con precios oficiales, implique su inequidad. En efecto no se demuestra que los sujetos
a que hipotéticamente se refieren las quejosas deban ser conceptuados en una categoría jurídica
especial dándose las razones para esa diferenciación de donde se impondría el otorgarles en su
caso, un trato diferente en materia tributaria." Tesis del Pleno de la Suprema Corte de Justicia
de la Nación, sustentada en el amparo en revisión Nº 2432/88, promovido por Metrosistemas, S.
A. Según esta tesis, los fiscos locales pueden gravar indirectamente a las actividades que en los
términos de la fracci6n XXIX, del artículo 73 constitucional, sólo pueden estar afectos a contri-
buciones federales, esto es, no gravar directamente a las instituciones de crédito, pero sí indirec-
tamente a sus actividades con un impuesto como el de nóminas que viene a influir en el costo
de sus servicios, con lo que se está afectando a las actividades de la banca, cuya reacción no se
ha hecho esperar de ella al cobrar ahora una cantidad fija por cada cheque que se expide; una
cantidad anual por llevar la cuenta y comisiones por recibir el pago de contribuciones si esto se
efectúa en el banco en que se tiene la cuenta o bien si el pago se efectúa en efectivo y no con
cheque.
La Federación, para calmar las quejas del Distrito Federal, Estados y

Municipios por las bajas participaciones que reciben, autorizó a los dos pri-
meros en el' artículo 41, fracción I de la Ley del Impuesto al Valor Agregado
a crear el impuesto a la prestación de servicios de hospedaje, campamentos,
paraderos de casas rodantes y de tiempo compartido, así como en la Ley de
Coordinación Fiscal a establecer los derechos por anuncios y crear el im-
puesto federal sobre vehículos nuevos cuya recaudación íntegra beneficia al
Distrito Federal, Estados y Municipios por la enajenación que se realice en
ellos, a beneficiarse con el rendimiento del impuesto sobre tenencia o uso de
vehículos y a partir de 1997 podrán ejercer facultades de comprobación fiscal
en materia del impuesto sobre la renta, impuesto al activo, ímpuesto al valor
agregado y en el impuesto especial sobre producción y servicios, en tratándo-
se de este último, de contribuyentes sujetos al régimen de simplificación tri-
butaria, beneficiándose con los créditos fiscales que determinen y cobren,
debiendo en todo otorgar los Estados participación a los Municipios.
Los Municipios, con la reforma constitucional antes citada, son ahora los
titulares de los impuestos predial y sobre adquisición de inmuebles, así como
de importantes derechos por servicios que se les entregaron y que antes
prestaban los Estados.
Desde el punto de vista económico el sistema de coordinación que nos
rige puede ser aceptable; pero desde el punto de vista jurídico no, pues pug-
na contra el pacto federal. Para evitar esta crítica hay que reformar a la
Constitución Federal.f
8 En la Ley de Ingresos de la Federación para el Ejercicio Fiscal de 2002, para atenuar

la queja de Jos Estados y Municipios de la baja participación que les corresponde conforme a la
Ley de Coordinación Fiscal, en su Artículo Séptimo Transitorio, fracciones IX y X, se autoriza
a los Estados a establecer, sin violar el sistema de coordinación (sic), a establecer dos impues-
tas: un impuesto sobre los ingresos mercantiles aplicable a las personas físicas cuyos ingresos
anuales no superan los $4'000,000.00 y un impuesto a las ventas y servicios al público en general
con tasa máxima de 3%. Se opina que ningún Estado se atreverá a establecerlos y fácilmente
podrían atacarse de inconstitucionales.
CAPÍTULO XX
LA HACIENDA MUNICIPAL
SUMARIO: INTRODUCCIÓN. CLASIFICACIÓN DE LOS RECURSOS MUNICI·

PALES. CLASIFICACIÓN QUE SE PROPONE. SELECCIÓN DE LAS FUENTES
TRIBUTARIAS. CARACTERÍSTICAS QUE DEBE REUNIR EL TRIBUTO MUNICIPAL.
CUOTAS. TASAS O TARIFAS A IMPLANTARSE. DE LOS EMPRÉSTITOS.
SITUACIÓN ACTUAL DEL ERARIO MUNICIPAL REFORMA AL ARTÍCULO 115
CONSTITUCIONAL
INTRODUCCIÓN.-Francisco de la Garza en su obra Hacienda Municipal.)

justifica o fundamenta el derecho del Municipio de la percepción de ingre-
SOS, diciéndonos que satisface necesidades esenciales de su población me-
diante la prestación de una serie de servicios públicos, cuya suspensión total
o parcial, ocasionaría daños y perjuicios inmediatos, ingentes e irreparables,
como lo serían el trastorno y molestias que acarrearían la falta de prestación
de los servicios de barrido y limpieza de las calles, recolección de las basu-
ras domiciliarias, de alumbrado público, de abastecimiento de agua potable,
de drenaje, de policía, etc., los que por su fundamental importancia es nece-
sario que el Municipio tenga la seguridad permanente de poder prestar.
De ahí que es urgente que el Municipio goce de una sólida situación fi-
nanciera que le permita mantener, permanentemente y en todo momento, la
prestación de todos sus servicios públicos, que juegan un papel tan predomi-
nante en la vida municipal.s
1 Editorial Jus, 1947.

2 No obstante la reforma al artículo 115 Constitucional para dotar a los Municipios de ma-
yores recursos, salvo verdaderas excepciones, el grueso de sus percepciones están comprcmeti-
das en el pago del alumbrado del servicio público y en la introducción de agua potable, lo que
ha orillado al legislador federal a autorizar el cobro por parte de los Municipios de los derechos
por servicios de alumbrado público, aun cuando para su determinación se utilice como base el
consumo de energía eléctrica -véase último párrafo del artículo 42 de la Ley del Impuesto al
Valor Agregado-.
Algunos como el Municipio de Los Cabos, B. C. Sur, hasta crearon un impuesto sobre in-
gresos mercantiles disfrazado de contribución por mejoras, que el fisco federal, en cumplimiento
del convenio de coordinación fiscal, obligó a derogado.
263
CLASIFICACIÓN DE LOS RECURSOS MUNICIPALES.-Denlro de la legislación

y doctrina mexicana se han elaborado diversas clasificaciones de los recursos
municipales, citándose como las más importantes las formuladas por el Esta-
do de México para sus Municipios, y por Emilio Guzmán Lozano.
A) La Ley de Ingresos para los Municipios del Estado de México, hace
la siguiente clasificación de los recursos: impuestos, derechos, aportaciones
de mejoras, productos, aprovechamientos y participaciones.
Los impuestos son:
a) Predial.t
b) Sobre fraccionamientos;
e) Sobre traslación de dominio y otras operaciones con bienes inmue-
bles;
d) Sobre anuncios publicitarios;
e) Sobre diversiones, juegos y espectáculos públicos; y
f) Sobre la prestación de servicios de hospedaje.
Los derechos o tasas se causan:
a) Por alumbrado público;'
b) Por agua potable;
c) Por drenaje;
d) Por Registro Civil;
e) Por certificaciones;
f) Por rastros;
g) Por corral de concejo;
h) Mercados;
i) Panteones;
j) Estacionamientos en la via pública;
k) Registro y revisión de fierros para marcar ganado y magueyes;
1) Alineamiento;
m) Numeración;
n) Licencias;
ñ) Servicio de vigilancia a panteones particulares;
o) Servicio de vigilancia a rastros particulares;
p) Por servicio de vigilancia a estacionamientos de servicio público, y
q) Otros.
3 Los Municipios que por acuerdo del cabildo hayan suscrito convenio de adhesión al Siste-
ma Estatal de Coordinación Fiscal, en los términos de la ley de la materia, se abstendrán de co-
brar este impuesto (Art. 29 ) .
4 Inconstitucional por ser fuente exclusiva de la Federación en los términos del subinciso
a) del inciso 59 de la fracción XXIX del artículo 73 constitucional.
Las aportaciones de mejoras, son:

a) Las derivadas de la aplicación de la Ley de Cooperación para Obras
Públicas, y
b) Otras cooperaciones.
Los productos, como se denominan los ingresos patrimoniales, se reciben:
a) De venta de bienes mostrencos;
b) De censos, rentas y productos de la venta de bienes propios del
Ayuntamiento, y
c) De bosques municipales.
Los aprovechamientos, que son los ingresos que no pueden reputarse
como impuestos, derechos o tasas, aportaciones de mejoras o productos, se
clasifican:
a) Multas;
b) Recargos;
c) Reintegros, y
d) Indemnizaciones por daños a bienes municipales.
Por último, considera como participaciones:
a) En ingresos federales, y
b) En ingresos estatales.
B) Guzmán Lozano en su ponencia presentada en la Tercera Convención
Nacional Fiscal.s clasifica a los recursos municipales en la forma siguiente:
impuestos, derechos o tasas, participaciones, productos y aprovechamientos.
En tratándose de los impuestos, considera que corresponde a los Muni-
cipios establecer el impuesto predial y los que recaigan sobre toda clase de
recursos naturales que no sean de jurisdicción federal, espectáculos, activida-
des mercantiles e industriales, juegos permitidos, etcétera.
Los derechos o tasas deben establecerse exclusivamente en la prestación
de servicios administrativos.
Respecto a las participaciones, Guzmán Lozano considera que el Muni-
cipio debe participar en la recaudación que la Federación y los Estados ob-
tienen dentro del mismo, en los casos siguientes:
a) Recaudación de la Federación en el Municipio;
b) Recaudación del Estado en el Municipio, y
c) Cuando el funcionario municipal es recaudador o retenedor de la Fe-
deración o del Estado.
En los tres casos, dicho autor opina que al Municipio debe correspon-
derle como mínimo de participación el 10% de la recaudación total.
s "La Hacienda Municipal."

CLASIRCACIÓN QUE SE PROPONE.-Atendiendo a las fuentes de recursos

municipales y al orden en que deben ser estudiados por el funcionario para
determinar los necesarios a satisfacer el presupuesto de egresos, se pone el
siguiente procedimiento y clasificación:
a) En primer lugar, es necesario precisar a cuánto ascenderán los ingre-
sos que proporcionarán los bienes propiedad del Municipio por su explota-
ción, enajenación o rendimiento;
b) En seguida, determinar los servicios administrativos que los particula-
res solicitarán al Municipio, y cuyo costo es recomendable recuperar íntegra-
mente mediante los derechos o tasas;
c) En tercer término, precisar los servicios municipales que beneficiarán
a toda la colectividad, pero en forma muy especial a determinadas personas,
cuyo costo puede recuperarse por la aplicación de la contribución especial,
de la que la contribución por mejoras es la figura principal;
d) Precisados los ingresos que rendirán los bienes del Municipio, los que
se obtendrán por la prestación de servicios municipales requeridos por los
particulares, así como los que se percibirán de aquellos habitantes que en
forma especial se beneficiarán con ciertos servicios municipales generales dí-
visibles, se deberán establecer los impuestos que aun sean necesarios para
cubrir el presupuesto. Estos los podemos clasificar en: de participaciones y
propios.
Los impuestos de participaciones son las cantidades provenientes de la
aplicación de un impuesto federal o estatal, en el que el Municipio tiene de-
recho sobre su rendimiento. Los impuestos propios son aquellos que gravan
actividades cuyo rendimiento le corresponde al Municipio en forma íntegra.
e) Dentro del rubro de aprovechamientos debemos incluir todos los in-
gresos que percibe el Municipio no reputados como productos, derechos o
tasas, contribuciones especiales o impuestos, en los que hay fuentes que pro-
porcionan o pueden proporcionar ingresos de consideración, en ocasiones su-
periores al rendimiento de un gravamen, como, por ejemplo, los que se
perciben por concepto de multas, y
f) Por último, tenemos a los empréstitos como fuente de recursos muy
importantes para los Municipios, aún no explotada debidamente.
SELECCIÓN DE LAS FUENTES TRIBUTARIAS.-No siempre es recomendable
que por toda clase de servicios administrativos que se soliciten a las autori-
dades municipales se deba pagar necesariamente su precio. Tampoco en
toda clase de servicios públicos generales divisibles debe pretenderse recupe-
rar parte de su costo, y es mala política la de gravar con impuestos hasta las
menores actividades económicas que realicen los habitantes, pues es precisa-
mente al fisco municipal a quien el contribuyente más exige por lo que
paga; a quien más se le oponen los pagos y en quien desemboca todo desa-
hogo contra lo que represente un Erario Público.
Ante la imposibilidad de enumerar los servicios administrativos que
presta el Municipio y por los cuales es recomendable la recuperación de su
costo, mediante el pago del precio correspondiente, es preferible señalar los
dos tipos de servicios en los que no es recomendable que el Municipio
recupere su costo o exija precio alguno. Esos casos de excepción son los
siguientes:
.a) Cuando el pago del precio sea un estorbo de importancia para la ob-
tención del bien común buscado. En efecto, el cobro de un precio, aun
cuando éste sea político, muchas veces constituye un freno a la finalidad bus-
cada por la autoridad con la prestación del servicio, caso en el que es prefe-
rible que se abstengan de percibir cantidad alguna.
Por ejemplo, en el servicio escolar de educación primaria elemental que
el Municipio debe prestar, un precio irrisorio o sea eminentemente político
puede constituir, en muchas ocasiones, un serio obstáculo para que familias
de escasos recursos económicos inscriban a sus hijos en las escuelas corres-
pondientes.
b) Que la solicitud de prestación de un servicio sea consecuencia forzosa
o caso forzoso del cumplimiento de una obligación impuesta por el mis-
mo Municipio, excepto si esa obligación está relacionada con actividades
lucrativas.
Hay obligación de votar en las elecciones municipales y para hacerlo
debe obtenerse del Municipio la boleta de elector correspondiente, con lo
que se debe solicitar un servicio a la autoridad para cumplir con la obliga-
ción que ella ha impuesto, por lo que seria injusto que para satisfacerla se
pretenda exigir un precio por el servicio que se presta.
En cambio, no es criticable que se pague el precio del servicio, cuando
no obstante solicitarse porque lo exija la ley, se experimente un beneficio
económico. Hay obligación de que todo aparato de pesas o de medir que se
utiliza en el comercio, se someta periódicamente a revisión; por lo tanto, si
todo comerciante, como consecuencia del servicio que se ha obligado a soli-
citar, experimente un beneficio económico, justo es que pague el costo del
mismo.
La contribución especial es una figura jurídica tributaria que podemos
considerar todavía como de reciente creación y que no se encuentra debida-
mente explotada por los Municipios, ya que a través de ella puede recupe-
rarse si no la totalidad cuando menos buena parte del costo de un servicio
municipal de carácter divisible, de servicios municipales que benefician en
forma general a toda la colectividad y de manera muy especial a determina-
dos habitantes.
Dos son los tipos de contribuyentes que la doctrina encuentra en esta

figura:
a) Aquéllos que encontrándose en determinada situación experimentan
una particular ventaja económica, como consecuencia de una actividad admi-
nistrativa de interés general. Estos sujetos son los propietarios de los inmue-
bles que se encuentran dentro del área geográfica en la que se estima que se
derramarán los beneficios económicos producidos por una obra ejecutada
por el Estado. Estas obras son:
Apertura o ampliación de calle o avenida;
Creación o ampliación de parques o jardines, y
Urbanización de la via pública; etcétera.
b) Aquéllos que como consecuencia de las cosas que poseen o del ejer-
cicio de una actividad industrial, comercial, o de otra actividad provoquen
un gasto o un aumento en el gasto público. Quien pretenda, por ejemplo,
crear un fraccionamiento, sea popular o residencial, debe considerar que va
a provocar un nuevo gasto o un aumento en el gasto municipal.
En efecto, la creación de un nuevo centro de población origina para el
Municipio problemas tales como un mayor consumo de agua potable y, por
lo tanto, necesidad de realizar obras de captación e introducción de dicho lío
quido; ampliación de los servicios de seguridad, de limpieza, de escuelas, de
áreas verdes, etc., por lo que es justo que el fraccionador contribuya de ma-
nera muy especial a satisfacer ese aumento del gasto público, mediante la
entrega de las superficies requeridas para parques. y jardines, para construc-
ción de una escuela y de un mercado, y la aportación económica para la in-
troducción de agua potable, etcétera.
La única excepción que puede señalarse para la aplicación de la contri-
bución especial la encontramos en aquellas obras municipales que con su
sola explotación permitirán la recuperación de su costo, en las que no es re-
comendable su exigencia. Por ejemplo, la construcción de mercados.
Por el impuesto, que es el que proporciona los mayores ingresos, los
Municipios perciben recaudación, tanto por las participaciones que les co-
rresponden en el rendimiento de impuestos federales y estatales, COmo del
rendimiento de los establecidos como propios. Esta fuente impositiva debe
aplicarse esencialmente a la propiedad de inmuebles, a las actividades mer-
cantiles e industriales, a las actividades agrícolas y ganaderas, etcétera.
CARAcrERÍSfICAS QUE DEBE REUNIR EL TRIBUTO MUNICIPAL.-Atendiendo
al tipo de contribuyentes que tiene el Municipio, a su número y al contacto
casi diario que con ellos se mantiene, el tributo municipal debe llenar las si-
guientes características:
a) Sencillo en su redacción para su mejor comprensión, por lo que es
recomendable que en los ordenamientos que se expidan se use un lenguaje
liso y llano, exento, hasta donde sea posible, de términos eminentemente téc-
nicos o jurídicos;
b) Ágil en su determinación, que fácil y rápidamente pueda precisarse la
cantidad a pagar por el contribuyente;
e) Económico en su recaudación, lo que permitirá destinar el máximo a
servicios públicos, y
d) Cómodo en su cobro, esto es, debida selección de la época de pago;
evitar molestias y la realización de engorrosos trámites administrativos o de
largas esperas para el pago.
El Municipio es el sujeto activo que tiene como contribuyentes a toda
una gama de personas, desde el comerciante, el industrial, el ganadero, el
profesional, el propietario de inmuebles, etc., hasta el simple estudiante y
ama de casa. De los tres sujetos activos -Federación, Estados y Munici-
pios- estos últimos son los que tienen contacto más cercano con los contri-
buyentes y, por lo tanto, los más expuestos a críticas y a sufrir las
contrariedades y el mal estado de ánimo de los mismos, no sólo cuando exis-
ten malas administraciones municipales, sino cuando las hay por parte de
la Federación o el Estado.
CUOTAS, TASAS O TARIFAS A IMPLANTARSE.-De los impuestos. En la actua-
lidad, salvo verdaderas excepciones, los Municipios en Latinoamérica requie-
ren en alto grado de establecer cuotas, tasas o tarifas que contribuyan a
hacer ágil la aplicación de los impuestos, pues son los Municipios los que
con mayor desesperación necesitan que la administración de los gravámenes
sea lo más económica posible. Por ello, atendiendo a la actividad o clase de
contribuyentes, debe implantarse la cuota, tasa o tarifa que proporcione los
mayores rendimientos posibles. Así tenemos:
a) La ganadería. Lo ideal es establecer una tasa o tarifa que se aplique
en atención al valor del ganado objeto de la operación, pero la experiencia
ha demostrado que cuando ha sido así, hay continuo contubernio entre los
ganaderos y los compradores del ganado para facturar a precios inferiores a
los reales. Además, es muy difícil controlar las operaciones que se realizan
entre ganaderos, por lo que es de recomendarse que, mediante estudios eco-
nómicos, se asigne una cuota fija por cabeza de ganado que se enajene.
Como las transacciones con ganado son de difícil verificación y sólo tie-
nen dos puntos u operaciones de control, que son el de exportación y la en-
trada a los rastros para su matanza, es por lo que en el primer caso,
atendiendo a la clase o tipo de ganado, debe asignarse una cuota fija de im-
puesto a pagar, independientemente del importe de la operación, y una cuo- .
ta por kilo en el segundo caso. Es injusto que en la matanza de ganado se
exija una cuota fija, independientemente del peso del animal.
b) La agricultura. Como el grueso de los agricultores es de escasos cono-

cimientos, de baja capacidad económica y, además, permanece alejado de
problemas administrativos, es de recomendarse que, mediante estudios eco-
nómicos, se les determine la cantidad a pagar atendiendo a la superficie y a
la clase de productos que cultiva. En tratándose de citricultores, por ejem-
plo, se puede simplificar aún más el impuesto a pagar, mediante la adopción
de una cuota específica por árbol en producción.
c) Del comercio y la industria. De acuerdo con la Ley de Coordinación
Fiscal los municipios no pueden gravar ninguna actividad empresarial, reci-
biendo a cambio cantidades mensuales provenientes de lo que les correspon-
de en la participación estatal en los términos de dicha Ley, no siempre
suficiente como para satisfacer con los demás recursos las necesidades socia-
les a cargo de ellos, obligando, como ya hemos visto, a un municipio a crear
un impuesto sobre ingresos mercantiles disfrazado de contribución por mejo-
ras y a otro un impuesto de radicación, ante la angustia de falta de recursos.
La coordinación fiscal impuesta por la Federación ha lesionado la eco-
nomía de los municipios importantes del país, por cuanto que antes de la
coordinación percibían más. Sin embargo, la mayoría de los municipios sí
han resultado favorecidos, pero ante el déficit en la recaudación tríbutaria
las necesidades sociales a su cargo los han desbordado, incurriendo en cons-
tante adeudo con la Comisión Federal de Electricidad y la Comisión Nacio-
nal de Agua.
En los derechos o tasas. La doctrina recomienda que el sujeto activo, en
tratándose de la prestación de servicios administrativos, recupere sólo el cos-
to de los mismos, pues si el precio a pagar está muy por encima de él, en-
tonces estaremos en presencia de un impuesto y no de un derecho o tasa.
Sin embargo, la regla anterior debe tener sus casos de excepción. En
ocasiones, el Municipio puede determinar el costo de un servicio, pero no la
medida en que será solicitado o utilizado por el habitante. En unos casos no
sería justo que pagase el mismo precio quien utilice el servicio con modera-
ción, que aquél que lo utiliza en abundancia; pero en otros, ante la imposi-
bilidad de distinguir, es correcto que los usuarios paguen cantidades iguales.
Por ejemplo, el caso del servício de transportación municipal: paga lo mismo
quien utiliza el servicio para viajar seis cuadras, que quien viaja diez, doce o
más cuadras.
Pero en tratándose, por ejemplo, del servicio de agua potable, no es co-
rrecto que se aplique solamente una cuota fija a pagar por m.3 de agua con-
sumida, sino que lo adecuado es la implantación de una tarifa progresiva. A
mayor consumo, aplicación de mayores tasas. Contribuirá a hacer más justo
lo anterior, el que se distinga, además, entre el consumo de las zonas resi-
denciales de primer orden, y el de aquéllas que no lo son.
En la contribución especial. La cantidad a pagar se debe obtener median-

te la derrama del costo del servicio público general divisible entre los pro-
pietarios de los predios situados dentro del área geográfica en que el
legislador estima que se alcanzarán los beneficios de la obra, atendiendo a
la superficie que se posee y su cercanía a la obra ejecutada.
Esta figura debe aplicarse con mucho cuidado, pues puede crear graves
malestaress y contribuir a que propietarios de baja capacidad económica se
vean desposeídos de su propiedad por la falta de pago, o bien obligados a
enajenar, sin aprovecharse de los beneficios económicos de la obra.
DE LOS EMPRÉSTITOS.-Esta fuente de ingresos no ha sido correcta-
mente aprovechada por los Municipios, pues a través de ella podrían satisfa-
cerse necesidades que permitiesen recuperar su costo y, por ende, pagar el
empréstito.
El Municipio, para la realización de obras de servicio público general di-
visible, podría financiar su costo a través de empréstitos, previendo el pago
de los mismos con la recuperación de su costo mediante la aplicación de la
figura jurídica tributaria de la contribución especial. Asimismo, podría recu-
rrirse a este tipo de financiamiento para obras o servicios que con su sola
explotación pueden pagarse, como por ejemplo, la construcción de merca-
dos, aeropuertos municipales, servicios de transportes urbanos, etcétera.
Lamentablemente, salvo verdaderas excepciones, las experiencias que se
han tenido con estas fuentes de ingreso no han sido satisfactorias. Ello es
imputable a erróneos estudios económicos o a fugas, que impiden que la
obra o el servicio financiado pueda satisfacer los adeudos en las condiciones
y plazos originalmente señalados, por lo que las restantes fuentes de ingre-
sos soportan el pago de los adeudos, con grave perjuicio de otros servicios
municipales, pues en esos casos los rendimientos del servicio municipal fi-
nanciado quedan afectados durante un buen número de años, en exceso de
lo planeado. Es por esto que las autoridades estatales deben intervenir en la
contratación de empréstitos por parte de los Municipios, con el objeto de
evitar endeudamientos en exceso de capacidades de pago, sobre todo, para
obras que no pueden satisfacer su costo.
Sin embargo, los empréstitos, como fuentes de financiamiento de servi-
cios municipales, son de suma importancia y bien planeada su contratación,
los beneficios económicos que experimentarían los habitantes, serían extraor-
dinarios.
En la actualidad peligrosa se ha vuelto esta figura como medio de fi-
nanciamiento de obras municipales por la desviación de los recursos, salvo
6 La aplicación de este tributo hace pensar de inmediato al contribuyente en qué es lo que

se hace con lo que se recauda por concepto de impuestos.
para la construcción de mercados e introducción de agua potable o de dre-

naje para la intervención del Banco de Obras y Servicios Públicos, que es
oficial.
SITUACIÓN ACTUAL DEL ERARIO MUNICIPAL.-Salvo verdaderas excepcio-
nes, los Municipios viven en franca bancarrota económica. Sus necesidades
crecen en proporción geométrica, mientras que sus ingresos lo hacen en pro-
porción aritmética.
Hoy en día las entidades públicas, llámense Federación, Distrito Federal,
Estados o Municipios, tienen mayores responsabilidades y necesidades que
satisfacer. No se desconoce que la Federación tiene a su cargo la satisfac-
ción de necesidades nacionales; que no busca beneficiar a determinada zona
del país sólo por razones políticas o de preferencia; que el gasto que realiza
tiende a colmar metas imprescindibles de alcanzarse; pero con base en todo
esto pretender restar importancia a los Municipios, como entidades públicas
que también tienen a su cargo la satisfacción de necesidades sociales simila-
res, es ignorar la realidad.
Cierto es que los Municipios no atienden problemas como el del abara-
tamiento del costo de la vida; precios bajos en artículos de primera necesi-
dad, construcción de viviendas, educación técnica o superior gratuitas, etc.;
pero la existencia de estas necesidades entre sus habitantes, en forma grave y
sin satisfacción, les ocasionan serios problemas, que van desde la delincuen-
cia infantil y juvenil, hasta la creación sin ningún control, de nuevos centros
de población que carecen de toda clase de servicios públicos, todo lo cual
viene a comprometer seriamente las haciendas municipales, de por sí ya po-
bres.
La falta de recursos, sobre todo en los pequeños Municipios, origina to-
lerancia de actividades consideradas inmorales, aun cuando no ilegales, así
como la aplicación rigorista en extremo de los reglamentos de policía y buen
gobierno, con el objeto de lograr ingresos para las arcas municipales. Así ve-
mos cómo la mayoría de los Municipios sin recursos económicos, y también
un buen número de los llamados importantes, perciben, si no como principa-
les, elevados recursos de la explotación del vicio (cantinas, bares, casas de
asignación, etc.); multas por la detención, con cualquier pretexto, de perso-
nas en estado de embriaguez, infracciones de tránsito originadas por cam-
bios en la circulación y que los automovilistas desconocen, sobre todo, por
falta de avisos oportunos o señales durante la noche, etcétera.
Agudiza la situación económica de los Municipios la mala administra-
ción de los recursos o la sustracción de los mismos en beneficio de sus fun-
cionarios, pues los habitantes se niegan a colaborar con aportaciones
mayores a las que las leyes les obligan, peleándoles, inclusive, toda gestión
tendiente al aumento de los gravámenes o precios existentes.
En esos casos, para que los contribuyentes entreguen más de lo que le-
galmente les corresponde, los funcionarios municipales deben ser sus amigos
o restituirles con favores o privilegios sus desprendimientos, o bien, que sim-
plemente les demuestren su agradecimiento. De no ser así, no hay colabora-
ciones extraordinarias.
Hoy en día, los Municipios requieren del auxilio económico extraordina-
rio de sus habitantes y para lograrlo sus funcionarios deben no sólo actuar
con la mayor limpieza posible en el manejo de los fondos públicos, sino
aceptar su participación en la cosa pública mediante el respeto al derecho
de voto, y también solicitando su parecer u opinión en las decisiones más
importantes, a través de comisiones o consejos de planeación. Únicamente
así con el respaldo económico, moral y cívico de sus habitantes, pueden los
Municipios sortear los grandes problemas y satisfacer las crecientes necesida-
des sociales a su cargo.
REFORMA AL ARTíCULO 115 CONSTITUCIONAL.-Deseando otorgarse una
verdadera independencia económica a los Municipios se 'procedió a reformar
al artículo 115 de la Constitución Federal, estableciéndose en la fracción IV
que los Municipios administrarán libremente su hacienda, la cual se formará
con los rendimientos de los bienes que les pertenezcan, así como de las con-
tribuciones y otros ingresos que las legislaturas establezcan a su favor."
Se les otorga el derecho de percibir:
a) Las contribuciones, incluyendo tasas adicionales, que establezcan los
Estados sobre la propiedad inmobiliaria, de su fraccionamiento, división,
consolidación, traslación y mejora, así como las que tengan por base el cam-
bio de valor de los inmuebles;
b) Las participaciones federales, que les serán cubiertas por la Federa-
ción con arreglo a las bases, montos y plazos que anualmente se determinen
por las legislaturas de los Estados, y
e) Las contribuciones o ingresos derivados de la prestación de servicios
públicos a su cargo.
Lo anterior ha favorecido a los Municipios importantes, no así a los pe-
queños, quienes han visto la resistencia de la administración paraestatal fe-
deral para pagar el impuesto predial, debido a que el penúltimo párrafo de
la fracción IV establece que "Sólo los bienes del dominio público de la
Federación, Estados y de los Municipios estarán exentos de dichas contri-
buciones."
Por ello, el artículo 17 de la Ley de Ingresos de la Federación para el
Ejercicio Fiscal de 1997, nos dice: "Quedan sin efecto las exenciones relati-
vas a los gravámenes a bienes inmuebles previstas en leyes federales a favor
7 Publicada en el Diario Oficial de la Federación del 3 de febrero de 1983.

de organismos descentralizados sobre contribuciones locales, salvo en lo que

se refiere a bienes de propiedad de dichos organismos que se consideren del
dominio público de la Federación".
Acudiendo a la Ley Federal de Bienes Nacionales y a los ordenamientos
similares de los Estados se precisa cuándo se está frente a un bien del domi-
nio público coincidiendo en que los bienes destinados a un servicio público
de una Secretaria de Estado o Departamento Administrativo u organismo
descentralizado, son bienes del dominio público.
El problema reside en que buen número de organismos descentralizados
tienen en propiedad inmuebles que no destinan ni van a estar destinados a
un servicio público y se niegan a pagar el impuesto predial municipal.
CAPÍTULO XXI
COMPETENCIA IMPOSITIVA DE LOS

ESTADOS Y MUNICIPIOS
SUMARIO: COMPETENCIA IMPOSITIVA DE LOS ESTADOS y MUNICIPIOS.

PREOCUPACiÓN DE LA FEDERACIÓN. RESULTADOS. SISTEMA DE COORDINA-
CIÓN FISCAL EN VIGOR. POSIBLE SOLUCIÓN AL PROBLEMA.
COMPETENCIA IMPOSmVA DE LOS EsTADOS y SUS MUNICIPIOS.-Como

nuesIra Constitución no consignaba hasta principios de 1983 atribuciones ex-
presas a los Municipios en materia tributaria y lo no delegado a la Federa-
ción se entiende reservado a los Estados, teníamos que éstos en sus
constituciones locales distribuían entre ellos y sus Municipios lo que Guz-
mán Lozano llamó el "Saldo Jurisdiccional que deja el Gobierno Federal".
Como consecuencia de este fenómeno dicho profesional sostuvo en la
Tercera Convención Nacional Fiscal, celebrada el año de 1947, que "el re-
sultado ha sido un despojo, del que el Municipio ha sido víctima. El gobier-
no estatal, en cuyas manos se encuentra, lo ha invadido y subyugado,
arrebatándole bienes y funciones. No hay la descentralización política ni ad-
ministrativa que proclama la Carta Magna. Hay una verdadera centralización
de recursos y atribuciones en los gobiernos de los Estados. Éstos han su-
plantado a sus Municipios en la misma o parecida medida a como ellos a su
vez, han sido víctimas del Gobierno Federal. La interferencia de la autori-
dad nacional en la estatal se ha proyectado o continuado con otra de esta
última en el campo municipal".'
PREOCUPACIÓN DE LA FEDERACIÓN.-En virtud de que los Municipios no
tienen plena potestad jurídica tributaria, pues son los Estados los que a tra-
vés de sus legislaturas los que les autorizan las contribuciones que deberán
satisfacer sus presupuestos de egresos, se les ha venido reduciendo cada vez
más las fuentes económicas que pueden gravar. Por ello, siempre ha sido
una preocupación de la Federación la de que los Municipios cuenten con los
I "La Hacienda Pública Municipal". Ponencia presentada por Emilio Guzmán Lozano, en
la Tercera Convención Nacional Fiscal celebrada en 1947.
275
recursos económicos suficientes para que puedan satisfacer sus necesidades

más apremiantes y, por ende, subsistir en forma autónoma.
Así, hasta 1979, en las leyes tributarias que reglamentan o reglamenta-
ban los diversos subincisos del inciso 5º de la fracción XXIX del artículo 73
constitucional, el legislador tuvo el cuidado de señalar, en unos casos, la
participación de los Municipios en el rendimiento de los impuestos y en
otros la obligatoriedad de los Estados para precisar la participación munici-
pal a través de sus legislaturas, pues de no hacerlo así la Federación se abs-
tendría que entregarles las participaciones que les correspondían.
Asimismo, en diversas leyes impositivas especiales y en la general al co-
mercio y la industria -impuesto federal sobre ingresos mercantiles- se se-
ñalaba a las entidades federativas que se coordinaran, la participación que a
éstas les correspondía y el porciento que de ella debía cada una entregar
a sus municipios.s
Inclusive se expidió una Ley de Coordinación Fiscal que viniese a resol-
ver los problemas no sólo entre la Federación y los Estados, sino también
entre éstos y sus Municipios, que estuvo en vigor hasta el 31 de diciembre
de 1979.
REsULTADOS.-Las medidas que la Federación adoptó en los ordena-
mientos señalados para resolver el problema de la competencia impositiva
entre los Estados y sus Municipios fracasaron, debido, esencialmente, a que
aquéllos siempre se apropiaron de las pocas fuentes económicas que les de-
jaba la Federación, o bien, porque aprovechando los Estados que los Muni-
cipios carecen de la facultad de crear sus propios tributos, limitaban a las
haciendas de éstos a fuentes de ingresos irrisorios, obligándolos a buscar
ayudas económicas en la administración pública federal y estatal, con lo que
se les sujetaba en el aspecto político.
Con la expedición de la actual Ley de Coordinación Fiscal, Ley del Im-
puesto al Valor Agregado y la reforma al artículo 115 constitucional, la
Federación vino a agravar este problema reduciendo de manera extraordi-
naria el "Saldo Jurisdiccional", tomando participación directa en la distribu-
ción que a cada Estado y a sus Municipios les corresponde conforme a las
bases que ella ha adoptado.
SISTEMA DE COORDINACIÓN FISCAL EN VIGOR.-No encontrando la Fede-
ración la solución de la competencia impositiva entre ella y los Estados y la
de éstos con sus Municipios, lo que, además, estaba afectando el sano desa-
rrollo de las actividades del país, se optó por ir imponiendo la coordinación,
primero en el impuesto federal sobre ingresos mercantiles; a partir de 1978,
2 Leyes especiales en su mayoría derogadas con motivo del nuevo sistema de coordinación
fiscal entre la Federación y los Estados.
a exigirla con la vigencia de la nueva Ley de Coordinación Fiscal, y a princi-

pios de 1983 con la reforma al artículo 115 constitucional.
En los términos de la vigente Ley de Coordinación Fiscal y reforma al
artículo 115 constitucional, los Estados sólo pueden establecer las siguientes
contribuciones:
a) Al ejercicio de una actividad profesional independiente.t
b) A la prestación de un servicio personal subordinado;
e) A los servicios de hospedaje, campamentos, paraderos de casas rodan-
tes y de tiempo compartido; y
d) A la enajenación de vehículos usados.
e) A partir del mes de enero'de 2005, los Estados podrán establecer im-
puestos cedulares aplicables sólo a las personas físicas por los siguientes in-
gresos: por la prestación de servicios profesionales independientes; por
otorgar el uso o goce temporal de bienes inmuebles; por enajenación de bie-
nes inmuebles, y por actividades empresariales, siendo la tasa del 2% al 5%;
impuestos cedulares que han sido atacados de inconstitucionalidad.
Los Municipios pueden crear, con la aprobación de la legislatura estatal
las siguientes contribuciones:
a) A la propiedad raíz, conocido como impuesto predial;
b) A la transmisión de la propiedad de inmuebles, conocido como im-
puesto a la traslación o adquisición de inmuebles;
e) A los espectáculos públicos, con la limitación que señala el artículo
41, fracción VI de la Ley del Impuesto al Valor Agregado;
d) Derechos por los servicios a que alude. el artículo 115 fracción IV de
la Constitución;
e) Contribución de mejoras, y
f) Al permiso de anuncios.
Problema de los Municipios. La precaria situación econormca de la in-
mensa mayoría de los Municipios en México se debe, entre otras causas, a
las siguientes:
1. Como sólo la Federación puede gravar los bienes y recursos naturales
a que alude el artículo 27 constitucional, hay entidades federativas y Munici-
pios que no obstante ser ricos en dichos bienes y recursos, carecen de capa-
cidad económica.
2. Hay ciudades que son centros de producción o de distribución, que
impiden el desarrollo económico no sólo de las ciudades vecinas, sino hasta
de las entidades cercanas.
Por ejemplo, la ciudad de Guadalajara es un centro industrial y de distri-
bución comercial de primer orden que impide el desarrollo no ya de indus-
3 En los términos de la Ley del Impuesto al Valor Agregado sólo pueden gravar la activi-
dad que desempeñan, de manera independiente, los médicos.
trias importantes sino ni siquiera de un comercio económicamente fuerte, no

sólo en las demás ciudades del mismo Estado de Jalisco, sino también en los
Estados vecinos de Nayarit, Sinaloa, Colima, Michoacán, etcétera.
Otro ejemplo es Tampico, que tiene un comercio excedido para el nú-
mero de habitantes que posee, pero que surte no sólo a esos habitantes,
sino a los de Ciudad Madero, El Mante, Valles, Pánuco, o sea, casi toda la
zona de las Huastecas, empezando a escapársele Tuxpan y Poza Rica, con
motivo de la apertura de la carretera México-Pachuca-Poza Rica y Tuxpan,
ya que con esta vía dichas ciudades se encuentran a la misma distancia de
Tampico que del Distrito Federal.
Las malas vías de comunicación han constituido, en ocasiones, defensa
para poblaciones cercanas a otras de mayor importancia. Tal es el caso, por
ejemplo, de la ciudad de Puebla que no obstante su cercanía al Distrito Fe-
deral, logró desarrollar tanto una industria importante como también un
comercio bastante fuerte e independiente, lo cual no hubiera podido re-
alizar de haber existido, como hoy una buena vía de comunicación con dicha
ciudad.
Mérida es otro ejemplo de una ciudad aislada del resto de la República,
por falta de buenas vías de comunicación, lo que le permitió el desarrollo de
una industria y comercio propios.
Por cierto que entre el comercio de las ciudades de Mérida y de Villa-
hermosa están estrangulando la economia del Estado de Campeche, que ca-
rece no sólo de industrias sino también de un buen comercio.
3. Cuando la creación de una industria en determinada zona se hace con
capitales de otra, la región o ciudad no se ven beneficiadas en la misma for-
ma que si esa actividad hubiese surgido con capitales propios, como sucedió
con las ciudades de Puebla y de Mérida. En cambio, en el puerto de Aca-
pulco, se observa que lo que es la ciudad y sus habitantes pocos se han
beneficiado de que sea el principal centro turístico del país, ya que las gran-
des negociaciones que se han establecido para atender al turismo, importan
sus bienes o equipos del Distrito Federal y a éste exportan Sus ingresos o
utilidades.
4. Otro obstáculo para que los Municipios puedan proveerse de recursos
económicos lo constituye la fracción IV del articulo 31 constitucional, al es-
tablecer que es obligación de los mexicanos contribuir a los gastos públicos
de la Federación, Distrito Federal, los Estados y Municipios en que residan,
pues tal parece que vista la prohibición constitucional que tienen de gravar
la entrada de productos provenientes de otro Estado o Municipio o del ex-
tranjero, no pueden hacerlo con personas que residan fuera de su territorio,
aun cuando en el mismo perciban todos sus ingresos o utilidades.
5. No siempre las inversiones cuantiosas que realiza la Federación en la
provincia benefician a ésta, ya que el material y el equipo que se necesita
para la construcción o ejecución de las obras se adquiere o fabrica en el
Distrito Federal o Municipios aledaños del Estado de México, principalmen-

te, o en las ciudades de Guadalajara y Monterrey. Por ello, muchas veces no
es cierto lo que se dice acerca de que la Federación ha erogado miles de
millones de pesos en un Municipio, pues la realidad es que a lo sumo, lo
que de esa cantidad se gastó localmente, fue el importe de sueldos que no
excedieron, quizá, de algunos millones de pesos.
POSIBLE SOLUCIÓN AL PROBLEMA.-Habiendo tomado carta de naturaliza-
ción en nuestro sistema impositivo federal las ideas que dieron origen al ac-
tual sistema argentino: para un solo territorio un solo impuesto, se observa-
hoy un extraordinario centralismo económico, que se piensa no encuentra su
respaldo en el pacto federal que recoge nuestra Constitución, ya que en esta
materia se ha invertido: todo lo no delegado por la Federación a los Estados
se entiende reservado para ella.
Desde el punto de vista económico el nuevo sistema puede ser ideal
para el sano desarrollo de la economía del país, pero, Zpor qué no incorpo-
rarlo en la Constitución, Zpor qué no introducir excepciones al pacto federal
que se consigna en el artículo 124 de nuestra Carta Magna?
CAPÍTULO XXII
SUJETO PASIVO DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA
SUMARIO: INTRODUCCIÓN. CAUSAS DE LA RESPONSABILIDAD DEL SUIE·

TO PASIVO. CLASIFICACIÓN DE JARACH. CLASIFICACIÓN DE PUGLlESE.
CLASIFICACIÓN DE ANDREOZZI. CLASIFICACiÓN DE JOAQUÍN B. ORTEGA.
CAPACIDAD DEL SUJETO PASIVO DIRECTO. CAUSAS OUE MODIFICAN LA CA·
PACIDJ\D. NUESTRA LEGISLACiÓN. CLASIFICACIÓN QUE ADOPTA NUESTRA
LEGISLACIÓN.
INTRODUCCIÓN.-No siempre la connotación del sujeto pasivo de un cré-

dito fiscal coincide con personas reconocidas como tales por el Derecho Pri-
vado, ya que en el Derecho Tributario se admite la existencia jurídica de
determinados entes que aquella rama del Derecho desconoce. Así tenemos a
las agrupaciones que, sin tener personalidad jurídica propia, constituyen una
unidad económica diversa a la de sus miembros y sobre la cual puede recaer
la calidad de sujeto o deudor de un crédito fiscal. Por lo tanto, para el De-
recho Tributario, el concepto de deudor es más amplio que para las demás
ramas del Derecho.
CAUSAS DE LA RESPONSABILIDAD DEL SUJETO PASlvO.-Se ha dicho que el
sujeto del crédito fiscal es la persona física o moral, nacional o extranjera,
que de acuerdo con la ley se encuentra obligada al pago del gravamen. Sin
embargo, la responsabilidad del sujeto pasivo para el pago proviene de dis-
tintos conceptos: bien porque él haya originado el nacimiento del crédito fis-
cal, solo o en concurrencia de otras personas; bien porque él haya sustituido
al deudor primitivo, voluntariamente o por imperio de la ley; bien por el in-
cumplimiento de una obligación que la ley impone y que trajo como conse-
cuencia la evasión total o parcial del pago del tributo, por parte del que le
dio nacimiento; o, por haber adquirido un bien o negociación que se en-
cuentra afecto objetivamente al pago de. un gravamen no cubierto por el
deudor primitivo.
Entre las clasificaciones que al respecto ha elaborado la doctrina, se en-
cuentran las siguientes:
281
CLASIFICACIÓN DE JARACH.'-Para Dino Jarach existen las siguientes ca-

tegorías de la responsabilidad:
1. Responsables contribuyentes;
2. Responsables por sustitución;
3. Responsables por garantía, y
4. Responsables solidarios.
a) El responsable contribuyente es la persona que dio origen al naci-
miento del crédito fiscal.
b) El responsable por sustitución es aquél que, en virtud de una disposi-
ción de la ley, está obligado al pago de un crédito fiscal no por la interven-
ción personal y directa que tuvo en su creación, sino porque la conoció o
pasó ante él, sin haber exigído al responsable contribuyente el pago respecti-
vo. Quedan comprendidos dentro de esta categoría, los funcionarios públicos,
magistrados, notarios, retenedores, recaudadores, etcétera.
e) Son responsables por garantía tanto los que se encuentran en pose-
sión de un bien afecto a un gravamen, como los que están respondiendo al
pago de un crédito tributario, por el responsable contribuyente.
d) Los responsables solidarios lo son por sucesión o por representación.
Como responsables por sucesión se encuentran los herederos y los dona-
tarios universales.
La responsabilidad por representación se adquiere en forma voluntaria o
en forma forzosa. En el primer caso se encuentran los que asumen volunta-
riamente la representación de otra u otras personas; en el segundo caso, los
que, como los padres, los tutores, etc., ejercen por ley la representación.
CLASIFICACIÓN DE PUGLlESE.2.-Mario Pugliese, tratadista italiano que
con sus estudios sobre la materia tributaria ejerció gran influencia en nues-
tra legislación fiscal, clasifica los sujetos pasivos en atención al origen de la
deuda, en las siguientes categorías:
1. Sujeto pasivo por deuda propia con responsabilidad directa;
2. Sujeto pasivo en parte por deuda propia y en parte por deuda ajena,
con responsabilidad en parte directa y en parte solidaria; .
3. Sujeto pasivo por deuda de carácter mixto con responsabilidad directa;
4. Sujeto pasivo por deuda ajena con responsabilidad solidaria;
5. Sujeto pasivo por deuda ajena con responsabilidad sustituta, y
6. Sujeto pasivo por deuda ajena con responsabilidad objetiva.
a) Dentro de la primera categoría queda comprendido no sólo el sujeto
que dio nacimiento al crédito fiscal, sino también su sucesor por causa de
muerte, o inter-vivos, o sean, el heredero, el legatario o donatario a título
1 El Hecho Imponible.
2 Instituciones de Derecho Financiero. Edición Fondo de Cultura Económica.
universal, así como las sociedades que sustituyen a otras que se han extin-
guido o que son el resultado de la fusión de dos o más sociedades.
b) En la segunda categoría se hallan comprendídos los coherederos y co-
propietarios, ya que estas personas son responsables ante la administración
pública tanto por la parte que a cada uno corresponde pagar, como por la
parte de los demás coherederos, y a cualesquíera de ellos se les puede exigir
el pago total del crédito físcal, o bien, a todos, por partes iguales. En el pri-
mer caso, el que haga el pago total tendrá siempre a su favor el derecho de
"recobro", que es la acción de repetir contra los demás responsables, por la
parte que a cada uno de ellos les toca pagar.
e) La tercera categoría, desconocida para nuestra legislación, la tiene
aquél que está obligado a declarar acumuladamente sus ingresos personales y
los que han obtenido las personas que dependen económicamente de él.
En los países cuya legislación del impuesto sobre la renta atiende más a
la persona que a los ingresos, se permite al jefe de familia deducir de sus
ingresos totales una serie de gastos por concepto de cargas de familia, por
10 que se le obliga a declarar, junto con sus ingresos, los que han percibido
los demás miembros de la misma.
d) Para Pugliese, la responsabilidad solidaria en el pago de los créditos
fiscales se ímpone con fines prácticos de garantía, con carácter disciplinario
y represivo.
En efecto, si un tercero que interviene en la relación tributaria no cum-
ple con la obligación que le impone la ley, y ello trae como consecuencia la
evasión total o parcial del crédito fiscal por parte del sujeto pasivo directo,
justo es que se le obligue al pago de lo evadido y se le sancione su omisión,
ya que si él hubiera cumplido con sus obligaciones, dífícilmente el responsa-
ble dírecto lo habría eludido. De aquí su carácter represivo, de índole disci-
plinario. Pueden adquirir esta responsabilidad, entre otros, los funcionarios,
notarios, magistrados, porteadores, retenedores y recaudadores.
Esa responsabilidad se justifica, en el caso de los tres primeros, por tra-
mitar o autorizar actos u operaciones sin exigir a las partes el cumplimiento
de las obligaciones fiscales que gravan a esos actos u operaciones; de los ci-
tados en cuarto término, por transportar mercancías que no están amparadas
con la documentación que acredite el pago de los créditos tributarios por
parte del sujeto pasivo directo, mismos que éste ha eludido; de los citados
en quinto término, por no retener del sujeto pasivo directo el monto de los
créditos fiscales que éste debe pagar con motivo de los pagos que reciben
del retenedor; y, por último, de los recaudadores, por no cumplir con su
función de auxiliar a la hacienda pública en la recaudación de los tríbutos
que gravan el consumo de los servicios O bienes que él presta O enajena, o
sea, por no cobrar junto con el precio el importe del tributo a cargo del su-
jeto pasivo dírecto.
e) Dentro de la quinta categoría, que son los sujetos pasivos por deuda
ajena con responsabilidad sustituta se encuentran tanto los que voluntaria-
mente se sustituyen como deudores del fisco por el responsable directo,
como aquellos a quienes el derecho les imputa tal responsabilidad.
f) Dentro de la última categoría de responsabilidad, se encuentran com-
prendidos. los que adquieren un bien afecto al pago de créditos insolutos
que el obligado directo no pagó cuando era propietario del bien que les dio
nacimiento. Esta responsabilidad se va transmitiendo por los terceros que se
van sucediendo en la propiedad del bien; de ahí el nombre de responsabili-
dad "ambulatoria" que también se le ha dado.
CLASIFICACIÓN DE ANDREOZZI.3_El tratadista argentino Manuel An-
dreozzi clasifica la responsabilidad del sujeto pasivo, en atención al orden en
que se ejercita por el Estado, por lo que la divide en directa o indirecta.
Corresponde la responsabilidad direcIa a la persona que intervino en la
creación de la obligación tributaria y la indirecta, a la persona que no inter-
vino en su creación, pero que por diversas causas adquiere responsabilidad
tributaria .
. Aclara que en una u otra categorías existirá la responsabilidad solidaria
si así lo ha determinado expresamente la ley aplicable, pues esta responsabi-
lidad no se presume.
CLASIFICACIÓN DE JOAQUÍN B. ORTEGA.4-Joaquín B. Ortega, clasifica a
los agentes auxiliares del fisco en las siguientes categorías:
a) Agentes de liquidación. Son las personas a quienes una ley fiscal impo-
ne el deber de formular la liquidación de créditos tributarios por los que no
tengan responsabilidad directa. La liquidación del impuesto predial es siem-
pre a cargo del personal hacendario, así como los créditos que deriven de la
aplicación de la contribución por mejoras, etcétera.
b) Agentes de retención. Son las personas a quienes una ley fiscal impone
el deber de descontar, de los pagos que hagan a deudores directos de crédi-
tos tributarios, el monto de dichos créditos; v. gr.: la retención del impuesto
sobre utilidades distribuibles por la sociedad que las distribuye; la retención
del impuesto sobre salarios y emolumentos por el patrono que hace el pago
al trabajador, etcétera.
e) Agentes de recaudación. Son los terceros a quienes una ley fiscal impo-
ne el deber de efectuar el cobro de determinados créditos tributarios y de
entregar la cantidad recaudada a la autoridad fiscal competente. En los im-
puestos sobre consumo de energía eléctrica, artículos de lujo, de gasolina,
etc., generalmente, el que proporciona el servicio o enajena el bien gravado,
J Derecho Tributario Argentino, tomo I.

4 Anteproyecto del Código Fiscal de la Federación, formulado por Ortega en 1952.
tiene a su cargo la obligación de cobrarle al consumidor del servicio o bien

adquirido, el impuesto que grava la operación y del cual éste es el sujeto
pasivo directo.
d) Agentes de verificación. A diferencia de los agentes de liquidación, re-
tención y recaudación, el agente de verificación lo puede ser no solamente
un tipo de persona, sino diversas. En efecto, conforme a las ideas de esta
clasificación, los agentes de verificación son los terceros a quienes una ley
fiscal impone el deber de no autorizar los actos o contratos que se celebran
ante ellos, sin la previa comprobación de que los créditos tributarios directa-
mente relacionados con esos actos o contratos han sido pagados. Son ejem-
plo de esto, los notarios que no deben protocolizar actos o contratos
gravados por la ley sin que previamente las partes les acrediten el pago de
los créditos fiscales correspondientes; así como los jueces y funcionarios pú-
blicos, que no deben autorizar actos gravados sin que previamente se satisfa-
gan los créditos fiscales o abstenerse de efectuar inscripciones en los libros
de registros públicos, sin la previa comprobación de que determinados crédi-
tos tributarios han sido pagados -no inscripción por parte del Registro PÚ-
blico de la Propiedad-o
Asimismo, son agentes de verificación los terceros a quienes una ley fis-
cal imponga el deber de no efectuar pagos si no es previa entrega de un re-
cibo o documento requisitado en la forma que la propia ley determina. La
empresa que adquiere un bien está obligada en el momento de hacer entre-
ga del precio a recabar un recibo que consigne el traslado del impuesto al
valor agregado; de no consignar la traslación, el gasto no es deducible.
A esta clasificación deben agregarse los agentes de control que son los
terceros a quienes una ley fiscal impone el deber de no transportar mercan-
cías o efectos, sin que previamente el propietario de ellos haga entrega de la
documentación probatoria del pago de los créditos tributarios, o el deber de
proporcionar los datos O informes relacionados con contribuyentes cuya acti-
vidad investiga la hacienda pública. Esto último, tiene como objetivo contro-
lar todas las operaciones que un contribuyente celebra con ellos y sirve para
determinar, con mayor precisión, el volumen de operaciones que aquél re-
aliza, su posible utilidad y si ésta va de acuerdo con lo declarado.
CAPACIDAD DEL SUJETO PASIVO DIRECTO.-Como el concepto de sujeto
pasivo del Derecho Tributario no coincide con el del Derecho Privado, tene-
mos que tampoco son aplicables a aquél, los principios de la capacidad que
este último ha elaborado. En efecto, en el Derecho Privado es sujeto de de-
rechos y obligaciones solamente quien tiene capacidad jurídica, por lo que
ningún efecto de derecho producen los actos de los incapaces, salvo que
sean realizados a través de los que ejercen la patria potestad o la tutela.
En cambio, en el Derecho Tributario los actos de los incapaces sí produ-
cen consecuencias o efectos fiscales; la única limitación que encuentra el su-
jeto activo es el de que no puede agotar el procedimiento de ejecución sin

que previamente se discierna al incapaz un tutor, para que en su nombre
oponga las defensas que considere pertinentes, ya que, como en las demás
ramas del Derecho, se le niega personalidad; por sí mismo no podría acudir
ante un tribunal. El procedimiento de ejecución debe tener como limite la
obtención de una garantia, la cual una vez satisfecha, debe suspenderse.
Para el Derecho Tributario todo ser o ente es capaz de derechos y obli-
gaciones fiscales. Como limitantes a esta regla tenemos a los actos que son
nulificados, por falta de capacidad general o especial de una o de las dos
partes que lo celebran, requerida por la rama del Derecho a que correspon-
den, que dan lugar a la devolución de lo pagado.
Para Jarach, quien tiene capacidad en el Derecho Privado, la tiene tam-
bién en el Derecho Tributario, pero la capacidad de los entes que desconoce
aquella rama del Derecho, a los que la misma considera incapaces, la po-
seen en el Derecho Tributario, pues basta ser titular de relaciones económi-
cas para que se tenga capacidad tributaria.
CAUSAS QUE MODIFICAN LA CAPACIDAD.-AI igual que en el Derecho Pri-
vado, en el Derecho Tributario existen causas que vienen a modificar la ca-
pacidad del sujeto pasivo directo; lo que Pugliese llama: "calidades y
atributos" de la persona que modifican su capacidad tributaria.> Entre las
más importantes tenemos:
Edad. La edad es considerada de capital importancia en los impuestos
personales, principalmente en los impuestos sobre herencias y legados de do-
naciones, de migración y sobre la renta global, etcétera.
Estado civil. El estado civil de la persona es tomado en consideración
principalmente en los gravámenes sobre los célibes y en aquellos que permi-
ten al sujeto pasivo disminuir ingresos gravables en atención al estado civil
que guardan sus hijos.s
s Obra citada. VISITA DOMICILIARIA PRACTICADA A UN MENOR DE EDAD.-DEBE ENTENDERSE

CON AMBOS PADRES.-La celebración de ésta debe entenderse con el interesado o su representan-
te legal, atento a lo dispuesto por el artículo 44, fracción 11, del Código Fiscal de la Federación,
y, a falta de ambos, en la primera búsqueda deberá dejarse citatorio para espera, a fin de
efectuar dicha diligencia con cualquiera de ellos, de tal modo que si se trata de una visita de
auditoría que ha de llevarse a cabo con un menor de edad, para que sea legal, debe hacerse di-
rectamente con quien o quienes ejerzan la patria potestad del mismo como sus legítimos repre-
sentantes, tanto respecto de su persona como de sus bienes, los que conforme a las
disposiciones del Código Civil para el Distrito Federal aplicable en forma supletoria al Código
Fiscal de 1<1 Federación, atento a lo dispuesto por el artículo 59 de dicho ordenamiento tributa-
rio, en la especie son ambos padres de dicho .mencr los cuales ejercen por lo mismo todos los
actos relativos de común acuerdo. Juicio N° 155189 de la Sala Regional de Noroeste del Tribu-
nal Fiscal de la Federación, visible en la revista del mismo de diciembre de 1989, p. 21.
6 El Estado de Tamaulipas estableció por el año de 1929 un impuesto a la soltería el cual
fue declarado inconstitucional.
Sexo. Al igual que los dos anteriores, el sexo de la persona influye en

los impuestos personales, sobre los célibes y los establecidos en época de
guerra.
Naturaleza legal de la sociedad. Este factor es de capital importancia en
aquellos gravámenes que tienden a fomentar el desenvolvimiento de deter-
minados tipos de sociedades, v. gr.: sociedades cooperativas, o bien, para in-
fluir en el correcto funcionamiento de las sociedades que operan bajo una
naturaleza que no les corresponde.
Profesión, arte u oficio. En los impuestos personales varía la capacidad
de la persona, en atención a la profesión, arte u oficio que desempeña.
Domicilio. El concepto de domicilio varía en el Derecho Tributario Se-
gún que el impuesto sea real o personal. En el primer caso, se atiende al lu-
gar en que se percibe la renta gravable, al lugar en que esté establecido el
negocio, o al lugar en que está ubicado el bien objeto del gravamen. En
el segundo caso se atiende al lugar en que reside el contribuyente, al lugar
en que se encuentra, o bien, al lugar que el mismo legislador le fije.
En algunos Estados de la Unión Norteamericana basta residir un plazo
determinado en ellos, para que fiscalmente adquieran domicilio en los mis-
mos; en otros, los nacidos en ellos, allí conservan siempre sus domicilios,
etcétera.
Existen discrepancias entre los estudiosos de nuestra legislación tributa-
ria, respecto a si ella distingue entre domicilio y residencia. Ciertos ordena-
mientos, como la Ley del Impuesto sobre la Renta, parecen usar esos
conceptos como sinónimos, y por ello algunos piensan que el Derecho Tribu-
tario mexicano no distingue entre domicilio y residencia.
Debido a que nuestra legislación fiscal federal guardaba silencio al res-
pecto era necesario acudir supletoria mente a lo dispuesto por el Código Ci-
vil para el Distrito Federal, aplicable en toda la República en materia
federal -hoy Código Civil Federal-. Éste acepta que una persona puede ir
a residir a un lugar por un período mayor de seis meses sin perder su actual
domicilio, con el solo hecho de notificarlo a la autoridad municipal en que
tiene su domicilio. Por consiguiente, no se deben usar como sinónimos los
conceptos de domicilio y residencia, que deberán ser aclarados cuando se
tenga un verdadero impuesto a la renta global.
Hoy, el Código Fiscal de la Federación distingue entre residencia y do-
micilio fiscal." Se considera que tienen residencia en territorio nacional, por
lo que toca a las personas físicas, a las que hayan establecido su casa-habita-
ción en México; cuando más del 50% de los ingresos totales que obtenga la
persona física en el año de calendario tengan fuente de riqueza en México;
cuando en el país tengan el centro principal de sus actividades profesionales,
1 Artículos 90 y 10.
y las de nacionalidad mexicana que sean funcionarios del Estado o trabaja-

dores del mismo, aun cuando su centro de intereses vitales se encuentre en
el extranjero, y las personas morales que se hayan constituido de conformi-
dad con las leyes mexicanas, así como las que hayan establecido en México
la administración principal del negocio o su sede de dirección efectiva.
Salvo prueba en contrario, se presume que las personas físicas de nacio-
nalidad mexicana, son residentes en territorio nacional.
Se considera domicilio fiscal de las personas físicas, tratándose de em-
presarios, el local en que se encuentre el principal asiento de sus negocios;
tratándose de las que presten servicios personales independientes, el local
que utilicen como base para el desempeño de sus actividades, y, en los de-
más casos, asalariados por ejemplo, al lugar donde tengan el asiento princi-
pal de sus actividades.
Respecto de las personas morales, el domicilio fiscal lo será el local en
donde se encuentre la administración principal del negocio y si tienen la re-
sidencia fuera del país, el establecimiento que tenga en México, y en caso de
varios establecimientos, el local en donde se encuentre la administración
principal en el país, o en su defecto el que designen.
NUESTRA LEGISLAClóN.-De conformidad con el artículo 31, fracción IV,
constitucional, es obligación de los mexicanos contribuir para los gastos pú-
blicos, así de la Federación, como del Distrito Federal o del Estado y Muni-
cipio en que residan, de la manera proporcional y equitativa que dispongan
las leyes. Como nuestra Carta Magna guarda silencio respecto a los extranje-
ros, se les ha considerado obligados al pago de contribuciones por disposi-
ción de ordenamientos secundarios como el Código Fiscal de la Federación
o la extinta Ley de Nacionalidad o de Naturalización, estimándose que aun
cuando sobre este punto hay una laguna en nuestra Constitución, los extran-
jeros sí están obligados al pago de tributos dado que al hacer uso de nues-
tras instituciones públicas, en igualdad de circunstancias que los mexicanos,
justo es que también en igualdad de condiciones se les grave en la forma
proporcional y equitativa que dispongan las leyes, para que contribuyan el
gasto público.
CLASIFICACIÓN QUE ADOPTA NUESTRA LEGlSLACIÓN.-EI Código Fiscal de
la Federación establece que las personas físicas y morales están obligadas a
contribuir para los gastos públicos conforme a las leyes fiscales respectivass y
después enumerar quienes son responsables solidarios con los contribuyen-
tes? absteniéndose de darnos una definición de qué se entiende por contribu-
yente o sujeto pasivo directo, por lo que el legislador mexicano distingue sólo
!l Artículo 19.
9 Artículo 26.
dos clases de responsabilidades: como contribuyente o sujeto pasivo directo

al que dio origen al nacimiento de la obligación tributaria y como sujeto con
responsabilidad solidaria, a todos los terceros que en forma indirecta ad-
quieren la obligación en el pago de un crédito fiscal.
El legislador mexicano no da un concepto de responsabilidad solidaria,
sino que se concreta a designar con tal carácter a personas que son codeu-
dores de un mismo crédito; a quienes se imponga la obligación de retener o
recaudar contribuciones; a las que están obligadas a efectuar pagos provisio-
nales por cuenta del contribuyente, hasta por el monto de estos pagos; a los
liquidadores y síndicos por las contribuciones que debieron pagar a cargo de
la sociedad en liquidación o quiebra, así como aquellas que se causaron du-
rante su gestión; a quienes adquieren negociaciones, respecto de las contri-
buciones que se hubieran causado en relación con las actividades realizadas
en la negociación, cuando pertenecía a otra persona, sin que la responsabili-
dad exceda del valor de la misma; a los representantes, sea cual fuere el
nombre con que se les designe, de personas no residentes en el país, con
cuya intervención éstas efectúen actividades por las que deban pagarse con-
tribuciones, hasta por el monto de dichas contribuciones; a quienes ejerzan
la patria potestad o la tutela, por las contribuciones a cargo de su repre-
sentado; a quienes manifiesten voluntad de asumir responsabilidad solidaria;
a quienes permiten el secuestro de bienes de su propiedad para garantizar
un crédito fiscal hasta por los bienes dados en garantía, sin que en ningún
caso su responsabilidad exceda del monto del interés garantizado; los socios
o accionistas cuando tenían tal cantidad, en la parte del interés fiscal que no
alcance a ser garantizada con los bienes de la misma, siempre que la socie-
dad incurra en cualquiera de los supuestos que se señalen, sin que la res-
ponsabilidad exceda de la participación que tenían en el capital social de la
sociedad durante el período o fecha de que se trate; las sociedades que, de-
biendo inscribir en el libro de acciones o partes sociales a sus socios, inscri-
ban a personas físicas que no comprueben haber retenido y enterado en caso
de que así proceda, el impuesto sobre la renta causado por el enajenante de
tales acciones o partes sociales o, .en su caso, haber recibido copia del dicta-
men respectivo y, en su caso, copia de la declaración en la que conste el
pago del impuesto correspondiente, y las sociedades que administre o los
propietarios de los inmuebles afectos al servicio turístico de tiempo comparti-
do prestado por residentes en el extranjero cuando sean partes relacionadas en-
tre sí, hasta por el monto de las contribuciones que se omitan.
En síntesis, responsable solidario lo es todo tercero que conforme a la
doctrina adquiere la responsabilidad sustituta, solidaria, objetiva, etc., no
existiendo para los autores del Código Físcal ninguna importancia en distin-
guir entre las distintas clases de responsabilidades que en materia fiscal pue-
den presentarse.
Es criticable lo anterior, ya que no todo tercero que incurre en respon-

sabilidad pecuniaria puede sancionársele, pues no es lo mismo adquirirla vo-
luntariamente o por entrar en posesión de bienes afectos al pago de créditos
fiscales, que adquirirla por haber dejado de cumplir con una obligación que
trajo consigo que el sujeto pasivo omitiese parcial o totalmente prestaciones
que él originó.
Por último, y de acuerdo con lo expuesto sobre la responsabilidad obje-
tiva, ésta la adquiere un tercero por la sola tenencia de un bien afecto a un
crédito fiscal que se originó en el pasado y que no fue cubierto oportuna-
mente por su entonces propietario. En este tipo de responsabilidad, la rela-
ción jurídica tributaria se establece entre el sujeto activo y la persona que
adquiere el bien y no entre el primero de los citados y el bien mismo, ya
que es antijurídico hablar de relación jurídica entre una persona y una cosa.
Sin embargo, no es raro encontrar leyes tributarias en que la cosa o
bien que está garantizando a la Hacienda Pública el pago de los créditos fis-
cales insolutos, es la responsable, y no la persona que la adquirió y que es
su actual propietaria. Como ejemplo de esto podemos señalar lo que esta-
blecía el artículo 58 de la derogada Ley Federal del Impuesto sobre Ingresos
Mercantiles:
"ART. 58. En el caso de traslación de dominio, a cualquier título, de establecí-
mientos en los cuales se perciban ingresos gravados por esta ley, los mismos nego-
cios serán objetivamente responsables de los créditos fiscales insolutos."
Es pertinente recordar que las obligaciones que las leyes tributarias im-
ponen a terceros para que la auxilien en el control de los contribuyentes y
del impuesto a pagar, mediante la labor de retención y de recaudación, no
encuentran su apoyo en la Constitución, ya que el artículo 5º de esta Ley
Fundamental establece que "nadie podrá ser obligado a prestar trabajos per-
sonales, sin la justa retribución y sin su pleno consentimiento."lO
10 El Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación sostuvo, en marzo de 1985, pri-

mero, que el retenedor o recaudador, sea persona física o moral, se reputa autoridad ejecutora,
y pocos meses después, en el amparo en revisión 239/84, enmendó lo anterior al expresar que el
particular recaudador o retenedor de contribuciones es un auxiliar de la administración pública.
CAPÍTULO XXIII
DE LA RELACIÓN TRIBUTARIA Y DE LA OBLIGACIÓN

TRIBUTARIA
SUMARIO: INTRODUCCiÓN. DEFINICIÓN. DEL OBJETO DE LA OBLIGACIÓN

TRIBUTARIA. FUENTE DEL TRIBUTO. DOBLE IMPOSICiÓN INCONSTITUCIONAL.
OORODUCCtÓN.-Es común encontrar tratadistas que al hablar de la re-

lación tributaria la confunden con la obligación tributaria, asignando el mis-
mo concepto a una y otra definiéndolas como la prestación en dinero o
especie debida por el sujeto pasivo al sujeto activo, cuyo pago extingue a di-
cha obligación. Sin embargo, es erróneo atribuirles el mismo significado, por
cuanto que son dos conceptos distintos.
En efecto, puede existir una relación tributaria, sin que ello implique el
nacimiento de la obligación tributaria.
Al dedicarse una persona a actividades que se encuentran gravadas por
una ley fiscal, surgen de inmediato entre ella y el Estado relaciones de ca-
rácter tributario; se deben una y otra una serie de obligaciones que serán
cumplidas, aun cuando la primera nunca llegue a coincidir en la situación
prevista por la ley para que nazca la obligación tributaria. Cuántas empresas
O particulares clausuran su negocio al cabo de cinco o seis años de haber
operado con pérdida en cada ejercicio fiscal y, por consiguiente, sin haber
coincidido nunca en la situación prevista por la ley para que hubiese surgido
a su cargo la obligación de tributar, en virtud de que jamás obtuvieron utili-
dad gravable.
Por otra parte, entre los contribuyentes con exención relativa y el Esta-
do, existen relaciones tributarias y, sin embargo, mientras subsista la exen-
ción, no surgirá la obligación de tributar.
El sujeto activo tiene a su cargo una serie de obligaciones en favor del
sujeto pasivo, las cuales vienen a hacer más complejas las relaciones tributa-
rias entre ellos. La relación tributaria impone obligaciones a las dos partes;
la obligación tributaria solamente está a cargo del sujeto pasivo, nunca del su-
jeto activo.
291
292 EMILIO MARGÁIN. MANAUTOU
Por consiguiente, Zqué debe entenderse por relación tributaria y qué por
obligación tributaria? .
DEFINICIÓN.-Con base en las ideas expuestas, la relación jurídica tribu-
taria la constituyen el conjunto de obligaciones que se deben el sujeto pasivo
y el sujeto activo y se extingue al cesar el primero en las actividades regula-
das por la ley tributaria. Por obligación jurídica tributaria debe entenderse
cuando el contribuyente coincide en el hecho generador del impuesto o tri-
buto, esto es cuando se realiza el acto señalado como objeto del impuesto o
tributo. Pero al coincidir en la obligación tributario ésurge la obligación de
pagar el impuesto o tributo, o sea, nace a cargo del contribuyente un crédito
fiscal? No siempre al coincidir en la obligación tributaria necesariamente
surge el crédito fiscal a cargo del contribuyente, pues se ignora si habrá cré-
dito fiscal, salvo cuando coinciden objeto y base del tributo.
DEL OBJETO DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA.-Ya hemos visto que obliga-
ción tributaria es la cantidad debida por el sujeto pasivo al sujeto activo,
cuyo pago la extingue, épero cómo surge la obligación a cargo del sujeto
pasivo?
Toda ley tributaria, sea que establezca un impuesto, contribución espe-
cial o una tasa, debe señalar en sus primeros preceptos, cuál es su objeto, lo
que grava. Por regla general, en el título de la ley se expresa ese objeto,
lo que ella grava.! Ley del Impuesto a la Producción del Petróleo, Ley del
Impuesto al Consumo de la Energía Eléctrica, Ley del Impuesto sobre la
Explotación Forestal, Ley del Impuesto al Valor Agregado, etcétera.
La ley impositiva al decimos que grava la producción del petróleo, el
consumo de la energía eléctrica, la explotación forestal, etc., nos indica que
no grava la cosa, el bien o el establecimiento en sí mismos, sino un acto o
hecho relacionado con ellos, por lo que al gravar la producción, el consumo,
la explotación, la enajenación, etc., está señalando como objeto de la obliga-
ción tributaria un acto o hecho que al ser realizado hace coincidir al contri-
buyente en la situación o circunstancia que la ley señala como la que dará
origen al crédito tributario, pero que no necesariamente se presentará.s
No siempre la ley tributaria grava en forma íntegra lo que señala como
objeto, sino que admite una serie de deducciones o de disminuciones, que-
1 Como excepción, en nuestra legislación tributaria teníamos un caso en la extinta Ley Ge-
neral del Timbre, cuyo título no nos decía qué gravaba, sino cómo se acreditaba su pago.
2 La Ley de Hacienda del Departamento del Distrito Federal, en su capítulo de Impuesto
sobre Expendios de Bebidas Alcohólicas nos decía. que el objeto de este impuesto eran los expen-
dios de bebidas alcohólicas. Este problema que se creía ya superado vuelve a surgir con el im-
puesto al activo de las empresas, en vigor a partir del 1º de enero de 1989, por cuanto que el
objeto de esta contribución, en los términos de su artículo 19 , es el activo de las empresas, es
decir, no es una situación o circunstancia que la ley señala como generadora de créditos fiscales,
sino bienes.
dando afecta al pago del tributo una base distinta al objeto del mismo. Ga-
briel de Useras nos define la base del tributo como aquella parte o porción
(de lo gravado por la ley), evaluada o determinada por distintos procedi-
mientos, para determinar concretamente el gravamen a que se encuentra
obligado el sujeto pasivo.
Como ejemplos tenemos el impuesto sobre la renta- que grava el ingreso
de las personas morales y personas físicas, señalando para las primeras y
para las segundas ciertos capítulos, las deducciones que son los gastos efec-
tuados para percibirlos y siempre que se encuentren respaldados con docu-
mentación que satísfagan los requisitos que la ley señala. Si hechas las
deducciones y hay remanente en el ingreso percibido, este se constituye en la
base sobre la cual se aplicará la tasa o tarifa que determinará el crédito fis-
cal a cargo del contribuyente. En el impuesto al valor agregado el objeto del
impuesto es el valor que el contribuyente añade a los bienes que ha. adquiri-
do para producir el bien que enajena o para revenderlos y la base es el re-
manente que se dan en el plazo que la ley señala entre el impuesto que a él
le trasladaron sus proveedores y el que él a su vez traslada a sus clientes.
Restado el impuesto acreditable, el remanente del impuesto acreditado es la
base del impuesto.
La Ley del Impuesto sobre Adquisición de Inmuebles, señala como obje-
to del tributo la adquisición de inmuebles y como base del mismo, el valor
del bien después de reducirlo en diez veces al salario mínimo general, eleva-
do al año, de la zona económica a que corresponda el Distrito Federal.
En ocasiones coinciden el objeto y la base del tributo: el impuesto sobre
la renta al gravar el ingreso bruto, sin deducciones, que deriven de la cele-
bración de loterías, rifas, sorteos, juegos con apuesta, etc., señala como base
del gravamen lo que el mismo impuesto señala como objeto, que es el ingre-
so bruto.
fuENTE DEL TRIBUTO.-La fuente del tributo es la actividad económica
gravada por el legislador, la cual puede ser objeto de gravámenes sea en
forma simultánea, por los distintos sujetos activos reconocidos por nuestra
Constitución (Federación, Distrito Federal, Estados y Municipios), o por el
mismo sujeto activo con más de un tributo, sin que en uno u otro casos Se
repute inconstitucional el sistema tributario.
DOBLE IMPOSICIÓN INCONSTITUCIONAL.--;-POr último, es de hacerse re-
ferencia a lo que debe entenderse por doble imposición inconstitucional.
Estaremos en presencia de una doble imposición inconstitucional, cuan-
do la misma entidad pública establece más de un impuesto sobre el mismo
objeto.
3 Legislación de Hacienda Española, p. 217.

Podemos clasificar los impuestos, de acuerdo con nuestra Constitución,

en federales, locales y municipales, o sea, que muchas veces el mismo obje-
to, la misma situación o circunstancia que la ley señala como hecho genera-
dor del crédito fiscal, puede estar afecta a tres impuestos y no haber doble
imposición inconstitucional, porque esos gravámenes están establecidos por
tres entidades públicas distintas: Federación, Estados y Municipios. Pero
cuando la misma entidad grava igual objeto con más de un impuesto, enton-
ces estaremos en presencia de una doble imposición inconstitucional. Por
ejemplo, el impuesto del 1% para la educación, tal y como se estableció ori-
ginalmente, podía calificarse de inconstitucional desde el punto de vista del
asalariado, por cuanto que la misma situación que era objeto del entonces
Impuesto sobre la Renta en Cédula IV, resultaba también objeto de aquél,
ya que los ingresos totales que obtenían los asalariados por la prestación de
sus servicios, eran gravados doblemente.
Es frecuente oír hablar de que hay doble imposición inconstitucional,
cuando la misma entidad establece más de un impuesto sobre la misma fuen-
te. Se ha usado el término objeto y no fuente, porque se considera que la
fuente puede estar gravada por tres impuestos de la misma entidad, sin que
puedan considerarse inconstitucionales. Por ejemplo, la energía eléctrica está
gravada con el impuesto al valor agregado y con el impuesto a la prestación
del servicio de energía eléctrica y, sin embargo, no hay inconstitucionalidad
en ninguno de ellos, por cuanto que el mismo objeto no está gravado con
más de un impuesto por la misma entidad. El impuesto a la producción gra-
va la generación de la energía eléctrica y el impuesto al consumo grava la
adquisición, el consumo que se hace de la energía.
DOBLE TRIBUTACiÓN. No ES INCONSTITUCIONAL.-En sí misma la doble imposi-
ción no es inconstitucional, por no existir precepto en la Carta Fundamental que
así lo establezca, y para demostrar la inconstitucionalidad de un precepto por vio-
lación de los requisitos de proporcionalidad y equidad contenidos en el artículo 31,
fracción IV, constitucional, debe quedar plenamente demostrado en autos, la
transgresión, en los términos de la tesis número 11 del Apéndice al Semanario
Judicial de la Federación, Primera Parte, Pleno de la Compilación de 1965. Ampa-
ro en revisión 8949/65. TRIBUNAL PLENO. Precedente que no han integrado
jurisprudencias: 1969 -1985. Pág. 327-.
DOBLE TRIBUTACIÓN. CONSTITUCIONALIDAD DE LA.-Es tendencia de la política
fiscal de la mayoría de los países, entre ellos el nuestro, evitar la doble tributa-
ción precisamente para realizar la justicia fiscal; para lograrlo infinidad de países
han celebrado convenciones, convenios y modus vivendi, y existen normas de de-
recho tendientes a evitar la doble tributación. Sin embargo, en ocasiones, la doble
tributación es conscientemente buscada por el legislador para lograr diversos fi-
nes, como lo son: graduar la imposición o hacerla más fuerte a través de los
gravámenes que se complementen, en lugar de aumentar las cuotas del primera-
mente establecido; buscar un fin social extrafiscal; lograr una mayor equidad en
la imposición tomando en cuenta la distinta capacidad contributiva de los sujetos

pasivos y aun tratar de captar un aumento en el ingreso con mayor comodidad
para la administración pública. En nuestra propia legislación positiva existen nor-
mas que tratan de evitar la doble tributación y otros que claramente dan lugar a
ella. Sin embargo, no puede decirse que por el solo hecho de que un determina-
do impuesto dé lugar a una doble tributación, por ello sea inconstitucional. Podrá
contravenir una sana política tributaria o principio de buena administración fiscal,
pero no existe disposición constitucional que la prohíba. Lo que la norma consti-
tucional prohíbe, en su artículo 31, fracción IV, es que los tributos sean exorbi-
tantes o ruinosos, que no estén establecidos por ley o que no se destinen para
gastos públicos; pero no que haya doble tributación. En resumen, una misma
fuente de ingresos puede estar gravada por uno o más tributos, sin contradecir
por ello la Constitución; lo que podría violar la Carta Magna es que con diversos
tributos se rompa la proporcionalidad y equidad que deben satisfacer. -Amparo
en revisión 5322/50. TRIBUNAL PLENO. Precedentes que no han integrado juris-
prudencia: 1969 -1985, Pág. 326-.
Por ello, se prefiere hablar de que hay doble imposición inconstitucional
cuando la misma entidad establece más de un gravamen sobre el mismo ob-
jeto, porque la misma fuente puede ser gravada desde el punto de vista de
la producción, la enajenación y el consumo, sin que sean inconstitucionales
esas tres formas de impuestos, ya que se están gravando tres objetos distin-
tos, tres situaciones o circunstancias diferentes unas de otras.
Sin embargo el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha
resuelto que no hay doble imposición inconstitucional, cuando la misma enti-
dad grava con más de un impuesto la misma situación O circunstancia, por
no prohibirlo expresamente la Constitución Federal.
CAPÍTULO XXIV
MOMENTO EN QUE NACE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA
SUMARIO: MOMENTO EN QUE NACE LA OBLIGACiÓN TRIBUTARIA. Mo-

MENTO DE PAGO DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA. CASOS EN QUE VARÍAN
LOS MOMENTOS DE NACIMIENTO Y DE PAGO DE LA OBLIGACiÓN TRIBUTARIA.
MOMENTO EN QUE NACE LA OBLIGACIÓN TRlBUTARIA.-De acuerdo con lo

expuesto en el tema anterior, el objeto de la obligación tributaria es un acto
que al ser realizado hace coincidir al contribuyente en la situación o circuns-
tancia que la ley señala como hecho generador del crédito fiscal. Por consi-
guiente, la obligación fiscal se causa, nace o genera en el momento en que
se realizan los actos materiales, jurídicos o de ambas clases que hacen con-
creta la situación abstracta prevista por la ley.'
El Código Fiscal de la Federación en su artículo 6º expresa que: "Las
contribuciones se causan conforme se realizan las situaciones jurídicas o de
hecho, previstas en las leyes vigentes durante el lapso en que ocurran." .Este
precepto está inspirado en la tesis expuesta por Mario Pugliese en su obra
Derecho Financiero.
El momento de causación no es el mismo en todos los impuestos, pues
varía según la naturaleza de ellos. En efecto, en los impuestos de produc-
ción, el crédito fiscal nace en los momentos en que se elaboran o fabrican
los artículos a que la ley alude; en los impuestos de consumo, en el instante
en que se adquieren o se consumen las mercancías gravadas; en los impues-
tos de enajenación de primera mano, el crédito fiscal se genera en el mo-
mento en que se enajenan por primera vez en el territorio nacional los
bienes gravados; en los impuestos aduaneros -exportación e importación-
los actos de causación se realizan en el momento en que salen del país o
entran a él, las mercancías objeto del gravamen, etc.2
1 López Velarde, G. Apuntes de un Segundo Curso de Derecho Administrativo.

2 El segundo párrafo del artículo 6Q del C. F., expresa: "Dichas contribuciones se determi-
narán conforme a las disposiciones vigentes en el momento de su causacién.i."
297
MOMENTO DE PAGO DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA.-Los créditos fiscales

deben enterarse dentro del término que el legislador señala en la ley tribu-
taria, el cual se establece no sólo en razón de comodidad del contribuyente,
sino también en atención al momento en que mejor control pueda tener la
Hacienda Pública del propio contribuyente.
Los créditos fiscales son exigibles una vez que ha transcurrido la fecha
de pago, sin que ellos se hayan enterado; mientras no se venza o transcurra
la época de pago, los créditos no pueden ser exigidos por el sujeto activo.
Lo anterior lo recoge nuestra legislación fiscal federal al expresar que
"Las contribuciones se pagan en la fecha o dentro del plazo señalado en las
disposiciones respectivas'',3 y "Las autoridades fiscales exigirán el pago de los
créditos fiscales que no hubieren sido cubiertos ... dentro de los plazos seña-
lados por la ley... "4
El pago debe hacerse dentro del término que señala la ley. Este término
puede considerarse en algunos casos como un requerimiento impersonal diri-
gido a todos los contribuyentes para que dentro de cierto plazo hagan los
pagos, por ejemplo, del establecido en el artículo 14, primer párrafo de la
Ley del Impuesto sobre la Renta para las personas morales, al decirnos:
"Los contribuyentes efectuarán pagos provisionales mensuales a cuenta del
impuesto del ejercicio, a más tardar el día 17 del mes inmediato posterior a
aquél al que corresponda el pago, conforme a las bases que a continuación
se señalan:" los contribuyentes de la Sección III del Capítulo I1 del Título
IV, artículo 139, efectuarán el primer pago semestral en el mes de julio y el
segundo en el mes de enero del ejercicio siguiente, pagos éstos que serán
definitivos. Si el día de los pagos provisionales coincide ser viernes, por la
labor que en él tienen los bancos, el plazo concluye el primer día hábil de
la semana siguiente -Arl. 12, penúltimo párrafo del CFF-. "Cuando las
disposiciones fiscales no señalen plazo para la presentación de declaraciones
se tendrá por establecido el de quince días siguientes a la realización del he-
cho de que se trate" -Arl. 31, último párrafo-.
CASOS EN QUE VARíAN LOS MOMENTOS DE NACIMIENTO Y DE PAGO DE LA
OBLIGACIÓN TRlBUTARlA.-Así como encontramos leyes impositivas con dis-
tintos momentos de causación, también hallamos que no siempre coinciden
en ellas las épocas de pago del gravamen. Ahora bien, ¿por qué no coinci-
den en todos los impuestos el momento de causación con la época de pago?
EIlo es debido a que no todas las leyes impositivas son de idéntica naturale-
za, ni todos los hechos o actos que generan el crédito fiscal son susceptibles
3 Artículo 6º, cuarto párrafo, C. F.

4 Artículo 145, primer párrafo, C. F.
INTRODUCCIÓN Al ESTUDIO DEL DERECHO TRIBUTARIO MEXICANO 299
del mismo control por parte del fisco, razones por las cuales el legislador ha
escogido diversos instantes para hacerse el pago de los tributos. López Ve-
lardes distingue los siguientes casos:
a) El gravamen es exigible (se paga) antes de que nazca la obligación
tributaria;
b) El gravamen es exigible (se paga) en el instante en que nace la obli-
gación tributaria;
c) El gravamen es exigible (se paga) después de que nace la obligación
tributaria.
En el primer caso, primero se paga el crédito fiscal y después se reali-
zan los actos generadores del mismo. Por regla general esto lo encontramos
consignado en aquellos impuestos que tienen por objeto mercancías de difí-
cil control, cuando han salido de su zona de producción o explotación; v. gr.:
La Ley del Impuesto sobre la Explotación Forestal establecía en su artículo
10 que tratándose de productos de la vegetación forestal que requiriesen de
guía que los amparase en su tránsito fuera de la zona de explotación, el im-
puesto se pagaría en el momento en que se concediese la autorización para
efectuar la explotación, por lo que primero se pagaba y después se realiza-
ban los actos gravados o de explotación.
En el segundo caso, coinciden los momentos de pago y de causación,
con lo que el gravamen se paga en el momento en que se realizan los actos
que dan origen al nacimiento del crédito fiscal. La coincidencia de los dos
momentos es recomendable en aquellos impuestos que gravan actos, contra-
tos u operaciones, por los cuales la persona señalada como sujeto pasivo di-
recto no tiene obligación de registrarse como contribuyente; v. gr.: la Ley del
Impuesto al Valor Agregado en su artículo 33, segundo párrafo, establece
que "Tratándose de enajenación de inmuebles por la que se deba pagar el
impuesto en los términos de esta Ley, consignada en escritura pública, los
notarios, corredores, jueces y demás fedatarios que por disposición legal ten-
gan funciones notariales, calcularán el impuesto bajo su responsabilidad, y lo
enterarán dentro de los quince días siguientes a la fecha en que se firme la
escritura, en la oficina autorizada que corresponda a su domicilio", esto es,
el enajenante paga el impuesto a su cargo entregando su importe al fedata-
rio, que lo debe de recaudar y enterar después al fisco.
En el tercer caso, primero se realizan los actos de causación que dan
origen al nacimiento del crédito fiscal y después se paga éste. Esto es visible
en aquellos impuestos que gravan actividades por las cuales se sujeta a re-
gistro al contribuyente y cuyos rendimientos serían más cuantiosos y econó-
micos si se hace cómodo el pago. V. gr.: El ejemplo ya expuesto del
impuesto sobre la renta de las personas morales y, en general, el de la rna-
5 Apuntes de un Segundo Curso de Derecho Administrativo.

yoría de los impuestos especiales a la producción y servicios quedan com-

prendidos dentro de este caso, así como también el del impuesto al valor
agregado con la excepción antes señalada.
Todavía podemos encontrar un cuarto caso, aun cuando semejante al ci-
tado en primer término, que se distingue en el hecho de que se paga el cré-
dito fiscal no por el contribuyente, sino por el tercero al que para efectos de
control se le impone el deber de cubrirlo; v. gr.: la Ley del Impuesto al Pe-
tróleo y sus Derivados establece en su artículo 10 un impuesto al consumo
de los derivados del petróleo que se importen, que deben pagarse en el mo-
mento de su introducción al país por el distribuidor que los importa, quien
recuperará el gravamen hasta el momento en que el contribuyente de ese
impuesto realiza los actos de causación, que son el consumo o adquisición
de los derivados de tal producto.
CAPÍTULO XXV
EXENCIÓN EN EL PAGO DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA
SUMARIO: INTRODUCCIÓN. FINALIDAD DE LA EXENCIÓN. ¿QUÉ ES LA

EXENCIÓN? DEFINICiÓN. CLASIFICACIÓN DE LAS EXENCIONES. CARACTERís-
TICAS DE LA EXENCIÓN. CAPACIDAD PARA CREAR LA EXENCIÓN. NUESTRA
LEGISLACiÓN.
INTRODUCClóN.-En el Derecho Privado una obligación puede extinguir-

se por remisión de la deuda, esto es por perdón del acreedor al deudor en
el cumplimiento de su obligación. Sin embargo, no siempre la remisión de la
deuda es total, pues a veces sólo se concede por los accesorios como son los
intereses vencidos o por vencerse.
En el Derecho Tributario no existe una figura jurídica semejante, pues
el sujeto activo tiene como obligación principal la de cobrar los créditos fis-
cales. Carece de facultades para perdonar el pago de los créditos ya venci-
dos O por vencerse, así como de los accesorios que son los recargos y
sanciones.
En contra de esto puede argüirse que el Estado continuamente perdona
a los contribuyentes omisos, con la condición de que para el futuro cumplan
debidamente con sus obligaciones. Esta política ha sido seguida frecuente-
mente por nuestra Hacienda Pública Federal y ha dado en denominársele
"borrón y cuenta nueva", porque se perdona lo pasado para que a partir del
momento correspondiente, el particular reanude sus relaciones con el fisco
como si fuera un nuevo contribuyente.!
t Lo anterior bien podemos sostener que lo recoge, bajo ciertas circunstancias la fracción 1
del artículo 39 del Código Fiscal de la Federación, al decir que el Ejecutivo Federal mediante
resoluciones generales podrá "Condonar o eximir, total o parcialmente, el pago de contribucio-
nes y sus accesorios, ... cuando se haya afectado o trate de impedir que se afecte la situación de
algún lugar o región del país, un ramo de actividad, la producción o venta de productos o la
realización de una actividad, así como en casos de catástrofes sufridas por fenómenos meteoro-
lógicos, plagas o epidemias". El borrón y cuenta nueva surgió nuevamente en el Artículo Segun-
do Transitorio, fracción VII, del Decreto por el que se Reforman Diversas Disposiciones
Fiscales, publicado en el Diaria Oficial de la Federación de 31 de diciembre de 2000, ya que la
autoridad fiscal no puede revisar ejercicios anteriores al de 2000 si no encuentra en éste alguna
de las irregularidades previstas en el inciso e) de tal fracción.
301
FINALIDAD DE LA EXENCIÓN.-A pesar de que en el Derecho Tributario

no existe una figura semejante a la remisión de la deuda, se ha creado otra
que no tiene por objeto perdonar a los contribuyentes del pago de créditos
fiscales, sino eximirlos de los mismos, conforme a reglas generales que para
el efecto se dictan.
Esta figura jurídica tributaria es la exención.
La exención del pago de la obligación tributaria es un privilegio creado
por razones de equidad, conveniencia o politica económica.
De equidad, por cuanto que aquéllos que ya cubren un gravamen, justo
es que no paguen otro, por lo que se les exime del nuevo, a fin de dejarlos
en situación de igualdad frente a los contribuyentes del mismo.
De conveniencia, porque en los llamados gravámenes sobre los consu-
mos, el pagador es, salvo raras excepciones, el consumidor, el comprador de
la mercancía o el usuario del servicio, por lo que es necesario eximir de im-
puestos el consumo de artículos o de servicios considerados de primera ne-
cesidad, a fin de no encarecer el costo de la vida.
De politica económica, cuando se desea incrementar el desarrollo de
ciertas industrias consideradas como nuevas o necesarias o para alentarlas a
establecerse en zonas susceptibles de desarrollo.
¿QuÉ ES LA EXENCIÓN?-Según algunos tratadistas, la norma tributaria
no crea excepciones, sino que elimina situaciones jurídicas imponibles, en
virtud de que hay ausencia de materia gravable. Para otros, en cambio, las
exenciones son verdaderas excepciones a la regla general de tributación, cri-
terio éste que sostiene la H. Suprema Corte de Justicia de la Nación, al ex-
presar que "las exenciones son excepciones a la regla general de causación
del impuesto".2
No es de aceptarse que las exenciones son excepciones a la regla gene-
ral de tributación, ni que en ellas hay ausencia de materia gravable, por las
siguientes consideraciones:
Si por excepción entendemos lo que se aparta de la condición general
de los demás de su especie, O sea, situaciones que no quedan ni pueden
quedar comprendidas dentro de la regla general y, por exención, la situación
que está comprendida dentro de la regla general, a la que por voluntad del
hombre, el legislador, se le elimina o excluye de ella, pero que puede desa-
parecer en cualquier momento, la exención realmente es un verdadero
privilegio de que goza su titular. De ello tenemos que concluir que no pode-
mos hablar de excepción a la regla general, sino de eliminación temporal a
la misma por un acto del legislador. Hay eliminación temporal de materia
gravable.
2 Rev. fiscal interpuesta contra la sentencia dictada por el Tribunal Fiscal de la Federación
en el juicio de nulidad Nº 6582/47.
Para que la excepción quede comprendida dentro de la regla general, se

necesita modificar a ésta; en cambio, la situación que ampara una exención
está comprendida por la regla general y basta con desaparecer la disposición
o el renglón que contiene la propia exención, para que su titular sea contri-
buyente del gravamen y no sujeto exento.
DEFlNICIÓN.-Conforme a las ideas expuestas, la exención es una figura
jurídica tributaria, en virtud de la cual se eliminan de la regla general de
causación, ciertos hechos o situaciones imponibles, por razones de equidad,
de conveniencia o de política económica.
CLASIFICACIÓN DE LAS EXENCIONES.-Las exenciones se clasifican en:3
Objetivas y subjetivas;
Permanentes y transitorias;
Absolutas y relativas;
Constitucionales;
Económicas;
Distributivas, y
Con fines sociales.
Atípicas.
Las exenciones objetivas son aquéllas que se otorgan en atención a cier-
tas cualidades y características del objeto que genera el gravamen; v. gr.: las
que decreta el artículo 9º, fracciones 1, II, III, IV, etc., de la Ley del
Impuesto al Valor Agregado; así como las que contiene la Ley del Impuesto
sobre la Renta en su artículo 109, fracción XV.
Las exenciones subjetivas son las que se acuerdan en función de la per-
sona, o en otros términos, en atención a calidades o atributos de los sujetos;
v. gr.: las que otorga la Ley del Impuesto al Valor Agregado en su articulo
15, fracciones VI, XII YXIV, etc.; y las que concede la Ley del Impuesto so-
bre la Renta en su artículo 109, fracción XII.
Las exenciones permanentes son las que subsisten hasta en tanto no sea
reformada la ley que las concede; v. gr.: las que contienen las Leyes del
Impuesto al Valor Agregado, del Impuesto sobre la Renta y del Impuesto al
Activo, etcétera.
Las exenciones transitorias son las que se establecen para gozarse por un
lapso determinado o por períodos fijos; v. gr.: las que se otorgan conforme a
los decretos de descentralización industrial.
Las exenciones absolutas son las que eximen al contribuyente de su obli-
gación principal y también de las obligaciones secundarias. En cambio, las
3 Andreozzi, Manuel. Derecho Tributario Argentino. Tomo l.

exenciones relativas son las que eximen al contribuyente de la obligación

principal, pero no de las secundarias.s
Por lo que respecta a las exenciones constitucionales, éstas son las que
se encuentran incorporadas en la Constitución Politica de cada Estado o
país. En la nuestra encontramos, por ejemplo, los artículos 27, fracción
XVII, tercer párrafo y 123, fracción VIII, que declaran que el patrimonio
de familia y el salario mínimo están exceptuados de gravámenes o descuento
alguno.
Las exenciones económicas son las que se establecen con el fin de auxi-
liar el desarrollo económico del país o entidades federativas; v. gr.: las que
conceden los decretos de descentralización industrial.
Por lo que toca a las exenciones distributivas, son las que se crean con el
objeto de evitar las injusticias impositivas en que se incurriría si se gravaran
a personas que carecen de capacidad tributaria o a una misma persona con
dos o más impuestos. Estas exenciones sirven para distribuir equitativamente
las cargas fiscales; v. gr.: la contenida en el artículo 109, fracción I de la Ley
del Impuesto sobre, la Renta.
Tenemos las exenciones con fines sociales que, como las señaladas en el
artículo 109, fracción VI, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, se otorgan
para ayudar a la difusión de la cultura, del arte, del deporte, etcétera.
Por último, tenemos las exenciones atípicas que ninguna relación guar-
dan con el objeto del impuesto y cuyo ejemplo encontramos en el artículo
18, fracción XXV de la extinta Ley Federal del Impuesto sobre Ingresos
Mercantiles, que otorgaba la exención a "Los ingresos que procedan de la
prestación de servicios profesionales", esto es, se otorgaba la exención de un
impuesto que gravaba ingresos de naturaleza mercantil a ingresos de natura-
leza civil, como lo son los que perciben las personas físicas que prestan ser-
vicios profesionales independientes.
CARACTERÍSTICAS DE LA EXENC¡ÓN.-Las fundamentales son las si-
guientes.e
a) La exención viene a ser un privilegio que se otorga al sujeto de un
impuesto; es una figura excepcional que, para gozarse, debe estar expresa-
mente señalada por la ley. Por consiguiente, la redacción del precepto que
la establece debe ser clara y precisa, a fin de no dar lugar a confusión res-
pecto a la situación que favorece.
En esas condiciones, la norma que señale una exención está sujeta a in-
terpretación estricta, en los términos en que se encuentra redactada, sin pre-
4 Artículo 19 , último párrafo, C. F.

s Andreozzi, Manuel. Obra citada.
tender aplicarla por analogía o mayoría de razón a situaciones diversas. La

exención está o no está en la ley.6
b) Al crearse una exención su aplicación debe ser para el futuro y es in-
debido, por parte del particular, el pretender darle efectos retroactivos para
favorecer situaciones pasadas, pues ello significará dar origen a la inseguri-
dad o falta de firmeza de las disposiciones que hoy gravan a situaciones que
posiblemente mañana, por razones de política económica, quedarán exentas.
Solamente que medie una situación excepcional, será posible aplicar retroac-
tivamente una franquicia fiscal; v. gr.: los decretos de descentralización in-
dustrial establecen que las exenciones o estímulos que se concedan, puede
hacerse efectivas a partir del momento en que se ha presentado la solicitud
respectiva o se haya iniciado la producción de los artículos, no -obstante que
la declaratoria de exención o de otorgamiento de estímulos se conceda me-
ses después.
e) La exención es temporal y personal. Temporal, por cuanto que subsis-
te hasta en tanto no se modifique la ley o disposición que la decrete. Perso-
nal, en virtud de que sólo favorece al sujeto señalado, en tratándose de
exenciones subjetivas, o al que opera con las mercancías exentas si se refiere
a exenciones objetivas. Por consiguiente, si la persona física o moral corres-
pondiente cambiara de situación económica o de actividad, el privilegio desa-
parecería de inmediato.
CAPACIDAD PARA CREAR LA EXENCIÓN.-Existe un principio de derecho
que expresa que quien puede lo más puede lo menos. Por lo tanto, si el le-
gislador es quien establece la regla general de tributación, puede también
eliminar las situaciones jurídicas imponibles que crea pertinentes. Inclusive,
dentro de una exención de carácter general, el legislador puede igualmente
eliminar las situaciones que guste, siempre y cuando las haga constar en for-
ma expresa; v. gr.: la fracción VIII del artículo 18 de la derogada Ley Fede-
ral del Impuesto sobre Ingresos Mercantiles, señalaba como regla general
que todo ingreso proveniente de la enajenación de mercancías sujetas a un
impuesto especial federal a la producción, explotación o venta de primera
mano se hallaba exento; pero en la propia disposición se eliminaban dos ca-
sos de ingresos, que aun cuando proviniesen de enajenación de mercancías
sujetos a impuestos especiales federales a la producción, sí se gravan. La
Ley del Impuesto sobre la Renta, en su artículo 94, también contiene una
excepción a la excepción.
6 En ocasiones, para atemperar el rigor de la ley, se emiten criterios administrativos, que

no pueden ser citados como precedentes legales, pero que ofrecen guía para la solución de pro-
blemas, en los que se eximen temporalmente a ciertas actividades de quedar afectas al pago de
un impuesto, como ha sido en materia del impuesto al valor agregado, o bien al expedirse un
reglamento de ejecución, como el del impuesto al valor agregado o el del impuesto al activo, se
amplían las exenciones de la Ley de la Materia.
NUESTRA LEGISLAClóN.-De acuerdo con el artículo 28 constitucional, en

los Estados Unidos Mexicanos no habrá monopolios ni estancos de ninguna
clase; ni exención de impuestos.i, De dicho precepto se puede desprender, de
inmediato, que todas las exenciooes que establecen las leyes impositivas en
vigor, son inconstitucionales. Sin embargo, no es así.
En efecto, el citado artículo 28 constitucional, se encuentra comprendido
dentro de los preceptos que señalan las garantías individuales, las que al ser
violadas en perjuicio de un particular pueden dar origen al juicio de ampa-
ro. Por consiguiente, una exención será violatoria de las garantías individua-
les cuando el legislador la establezca para favorecer a una o determinadas
personas, es decir, cuando carezca de los requisitos de ser abstracta, general
e impersonal'.
Esta interpretación ha sido acogida por nuestra Suprema Corte de Justi-
cia de la Nación.
En síntesis, mientras una exención se establezca con carácter de general,
sin pretender favorecer a determinada persona, sino para que gocen de ella
todos los que se encuentren incluidos dentro de la situación prevista, no se
viola lo dispuesto por el citado artículo 28 constitucional'.
Sin embargo, esta interpretación pugna con la definición que el legisla-
dor ordinario nos da en el artículo 13 de la Ley Reglamentaria del artículo
28 de la Constitución Política Mexicana, que dice:
"ART. 13. Se considera que hay exención de impuestos cuando se releva total O
parcialmente a una persona determinada, de pagar un impuesto aplicable al resto
de los causantes en igualdad de circunstancias, o se condonan en forma privativa
los impuestos ya causados."
Lo aconsejable sería, pues, reformar este precepto y decir que: "se con-
sidera que hay exención inconstitucional cuando se releva total o parcial-
mente" ...
Buscando el legislador evitar el uso de la palabra exención o para no
ampliar las que contiene la ley, ha recurrido a lo siguiente:
a) El artículo 109 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, el artículo 8
de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios, los artículos 9,
15, 20 Y 24 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y el artículo 6 de la
Ley del Impuesto al Activo, expresan: "No se pagará el impuesto ... "
b) El segundo párrafo del artículo 32 de la Ley del Seguro Social expre-
sa que "No se tomarán en cuenta para la integración del salario base de co-
tización, los siguientes conceptos:"
c) El artículo 2º-C de la Ley del Impuesto al Valor Agregado vigente a
partir del 1º de enero de 1991, establece: "Las personas físicas con activida-
des empresariales que únicamente enajenen bienes o presten servicios al
público en general no estarán obligadas al pago del impuesto por dichas
actividades, siempre que en el año calendario anterior hayan obtenido ingre-
sos por estas actividades y tenido o utilizado activos que no excedan, respec-
tivamente, de una cantidad equivalente a 77 y 15 veces el salario mínimo
general del área geográfica del contribuyente elevado al año".
Interesante es la Tesis No. LXXVIlI/96 del Pleno de la SCJN, aprobada
en sesión privada el 13 de mayo de 1996, que señala:
IMPUESTOS. LAs REGLAS SOBRE SU NO CAUSACIÓN ESTÁN SUJETAS A LOS PRINCIPIOS
CONSTITUCIONALES DE GENERALIDAD Y EQUIDAD TRIBUTARIAS.-Los principios es-
lablecidos en los artículos 13, 28 Y 31, fracción IV, de la Constitución Federal ri-
gen no sólo tratándose de exenciones de impuestos, sino también de los supuestos
de no causación de los tributos, dado que la justicia en la imposición sólo puede
alcanzarse si el legislador observa los requisitos de generalidad y abstracción, así
como conserva el esquema de igualdad de las cargas públicas que pesan sobre los
particulares, de manera que al crear el supuesto generador de la obligación tribu-
taria no se conduzca con fines discriminatorios, caprichosos o arbitrarios, sino
conforme a criterios objetivos que sean relevantes y tengan significación frente al
objeto y fin de la ley impositiva, lo que se logra cuando el legislador, al consíde-
rar el objeto generador de la obligación tributaria, declara excluidos de la causa-
ción a supuestos en que se desarrollen actividades que estime no convenientes
considerar en el nuevo tributo por razones de orden económico, de orden social,
de naturaleza política o de orden público -SJF, Novena Época, Tomo I1I, mayo
de 1996, pág. 112.
CAPÍTULO XXVI
EXTINCIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA
SUMARIO: FORMAS DE EXTINCIÓN. EL PAGO. FORMAS DE PAGO. MODO

DE ACREDITAR EL PAGO. DETERMINACiÓN DEL PAGO. LUGAR PARA HACER
EL PAGO. COMPENSACiÓN. CONDONACiÓN. CANCELACiÓN. CONVENIO O
CONCORDATO. OTRAS FORMAS DE EXTINCiÓN.
La obligación tributaria se extingue cuando se cubren los créditos fiscales

que se originaron, O cuando la ley los extingue o autoriza su extinción.
FORMAS DE EXTINCIÓN.-Las formas de extinción que la doctrina acepta
son: el pago, la compensación, la condonación, la prescripción y la cancela-
ción. Nuestra legislación, a partir de la vigencia del Código Fiscal de la Fe-
deración de 1966, no acepta como forma de extinción de créditos fiscales, la
celebración de convenios.!
EL PAGo.-En nuestra legislación tributaria encontramos diversas clases
de pago: el pago liso y llano, el pago en garantía, el pago bajo protesta, el
pago provisional, el pago de anticipos, el pago definitivo y el pago extempo-
ráneo.
El pago liso y llano es aquél que efectúa el contribuyente sin objeción de
ninguna naturaleza. Este pago puede tener dos resultados: pago de lo debi-
do y pago de lo indebido.
El pago de lo debido es el entero de lo que el contribuyente adeuda
conforme a la ley.
En cambio, el pago de lo indebido consiste en el entero de una cantidad
mayor de la debida o que no se adeuda. En el primer caso el contribuyente
1 Al establecer el fisco federal bases especiales de tributación para determinados giros de la

actividad económica que permiten a los contribuyentes de los mismos apartarse del sistema legal,
Zqué no se está en presencia de convenios fiscales? ¿Qué el sistema de cuota fija aplicable a los
llamados "contribuyentes menores" no descansa en un convenio? Cuando el fisco declara que
todo contribuyente que guardando una situación irregular manifiesta la verdad en su último ejer-
cicio, se le perdonan los ejercicios anteriores, óqué no se está proponiendo la celebración de un
convenio? Ver Artículo Segundo Transitorio, fracción VII, del Decreto por el que se Reforman
Diversas Disposiciones Fiscales, publicado en el Diario Oficial de fa Federaci6n de 31 de diciem-
bre de 2000.
309
es deudor de créditos fiscales, pero al hacer el pago a la Hacienda Pública

entrega por error una cantidad mayor de la que legalmente le corresponde
pagar. En el segundo caso, el contribuyente, creyéndose deudor de la canti-
dad que entera o que se le reclama, hace el pago, percatándose con poste-
rioridad de su error. Como se observa, el pago de lo indebido surge de un
error del contribuyente.
El pago de una cantidad mayor de la debida puede derivar de un error
de hecho o de un error de derecho. El pago de más por error de hecho, tie-
ne su origen en simples equivocaciones o en apreciaciones falsas que el con-
tribuyente comete sobre determinados hechos y que originan que pague en
exceso de lo debido, tales como: considerar un artículo con calidad superior
a la que tiene, aplicando por ende una mayor cuota; liquidación equivocada
que arroja cantidad mayor a la debida; no deducción de los ingresos exentos,
etc. En cambio, el pago de más por error de derecho, tiene su origen en la
aplicación o interpretación errónea que el contribuyente hace de la ley fiscal,
como considerar que la ley grava totalmente un ingreso, cuando en realidad
ella lo conceptúa semigravado, etcétera.
El pago de lo indebido, propiamente dicho, es el pago de una cantidad
que no se adeuda, también puede ser por error de hecho o por error de de-
recho. En el primer caso, el pago tiene su origen en situaciones que hacen
creer al particular que es deudor del crédito fiscal que se le reclama; v. gr.:
por la contigüedad de predios se requiere al propietario que no es el deudor
real, quien lo cubre de inmediato; por semejanza en nombres se requiere al
que no es deudor, mismo que lo paga, etc. El pago de lo indebido propia-
mente dicho, por error de derecho, deriva de la interpretación errónea de la
ley fiscal; por ejemplo, creyéndose contribuyente de un impuesto, se paga el
gravamen; no estando gravada una operación se hace pago, etcétera.
En los términos del artículo 22 del Código Fiscal de la Federación, pro-
cede la devolución del pago liso y llano de lo indebido que tuvo su origen
en una autodeterminación del contribuyente, no así de aquél que se originó
por un acto de la autoridad, pues en este caso, por no haberse impugnado el
cobro oportunamente, se considera que se consintió el acto ilegal.
El precepto antes citado nos señala que en tratándose de impuestos que
deban ser retenidos a los sujetos pasivos el derecho a la devolución sólo co-
rresponderá a éstos, guardando silencio cuando las cantidades hubiesen sido
recaudadas, esto es, tratándose de impuestos cuyos contribuyentes están suje-
tos a retención por los ingresos que perciben o a recaudación por el consu-
mo que realicen de un servicio.
Esto último es incorrecto pues parece negar al contribuyente el derecho
a exigir la devolución de cantidades que en forma indebida le han sido co-
bradas por un servicio o consumo que pagó y no estaba obligado a retener o
recaudar. Vgr. El impuesto al consumo de energía eléctrica.
El pago en garantía es aquél mediante el cual el contribuyente asegura

el cumplimiento de la obligación tributaria, para el caso de coincidir en defi-
nitiva, en el futuro, con la situación prevista por la ley; v. gr.: mientras se re-
suelve si procede la solicitud de exención en los términos de los decretos de
descentralización industrial, el interesado puede importar la maquinaria in-
dispensable garantizando los impuestos aduaneros, los que quedarán firmes
si en definitiva se niega la exención.
Asimismo, la Ley Aduanera exige que se garantice el pago de los im-
puestos de importación que se causarán, en caso de no regresar al extran-
jero, aquellos bienes introducidos al país con carácter de importación tem-
poral.
El pago bajo protesta es aquél que el contribuyente hace bajo inconfor-
midad, respecto a un crédito fiscal que total o parcialmente no acepta deber
y cuya legalidad combatirá.t
El pago provisional es el que deriva de una autodeterminación sujeta a
verificación por parte del fisco v. gr.: el que prevé el artículo 14 de la Ley
del Impuesto sobre la Renta.
El pago definitivo es el que deriva de una autodeterminación no sujeta
a verificación por parte del fisco; v. gr.: el pago que prevé la Ley del Im-
puesto al Valor Agregado y la totalidad de los impuestos especiales al co-
mercio y la industria.
El pago de anticipo es el que se entera a cuenta de lo que ya le corres-
ponde al fisco. El artículo 7º, fracción V, de la Ley de Ingresos de la Fede-
ración para el ejercicio de 2003, establece que Petróleos Mexicanos pagará, a
cuenta de los derechos sobre hidrocarburos, diariamente la cantidad que en
seguida se señala.
El pago extemporáneo es el que se entera fuera del plazo legal, y puede
asumir dos formas: espontáneo y a requerimiento.
El pago extemporáneo es espontáneo cuando se realiza sin que haya me-
diado requerimiento de la autoridad hacendaria. El pago extemporáneo es a
requerimiento cuando media gestión de cobro por parte de la autoridad
hacendaria.3
El pago extemporáneo puede tener su origen en un prórroga o por
mora. La prórroga del pago se presenta cuando la autoridad autoriza el en-
2 El Código Fiscal de 1966. en su artículo 25. primer párrafo. expresaba que: "podrá hacer-
se el pago de créditos fiscales bajo protesta cuando la persona que los haga se proponga intentar
recursos o medios de defensa. El pago así efectuado extingue el crédito fiscal y no implica con-
sentimiento con la"disposición o resolución a la que se dé cumplimiento". El actual no hace <Ilu-
sión al pago bajo protesta, ya que si hay inconformidad el pago sigue la suene de ésta.
3 El artículo 73 del Código Fiscal de la Federación, establece que "No se impondrán multas
cuando se cumplan en forma espontánea las obligaciones fiscales fuera de los plazos señalados
por las disposiciones fiscales o cuando se haya incurrido en infracción a causa de fuerza mayor o
caso fortuito ... "
tero del crédito fuera del plazo señalado por la ley. Existe mora en el pago
cuando el contribuyente injustificadamente deja de enterar el crédito dentro
del plazo señalado por la ley.
FORMAS DE PAGO.-Las formas de pago admitidas son: en efectivo, en
especie,' con giros o vales postales, mediante timbres fiscales, marbetes, faji-
llas u otros signos semejantes, como las que derivan del uso de máquinas
timbradoras; y, por último, con cheque.
MODO DE ACREDITAR EL PAGo.-EI pago puede acreditarse mediante de-
claración, liquidación, retención, recaudación o con documentos o bienes en
los que consten adheridos timbres, marbetes, fajillas u otros signos semejantes.
Nuestra legislación ha eliminado estos últimos modos de acreditar el pago.
DETERMINACIÓN DEL PAGo.-El pago puede determinarse por el sujeto
pasivo directo, por terceros o por la autoridad, o sea:
1. Por declaración;
2. Por liquidación;
3. Por retención;
4. Por recaudación, y
5. Por estimación.
LUGAR PARA HACER EL PAGO.-Como regla general tenemos que el suje-
to pasivo directo o indirecto debe hacer el pago a través de la oficina recep-
tora de su jurisdicción . .La autoridad hacendaria federal, en su afán de
facilitar a los contribuyentes u obligados al pago de contribuciones el cum-
plimiento de sus obligaciones fiscales o bien eliminar inmoralidades en su
personal, ha convertido a las instituciones de crédito en recaudadoras de
gravámenes. El Código Fiscal de la Federación prevé cuándo el pago de con-
tribuciones puede realizarse por conducto de las oficinas postales. 5
4 Conforme a nuestra legislación fiscal federal sólo el impuesto a la producción de oro se

cubre en especie. Excepcionalmente puede hacerse con Bonos de la Deuda Pública de 40 años y
con Bonos de Tesorería.
S El quinto párrafo del artículo 31 del Código Fiscal expresa que "Las declaraciones ... se
presentarán en las oficinas que al efecto autorice la Secretaría de Hacienda y Crédito Público.
También podrán enviarse por medio del servicio postal en pieza certificada en los casos en que
la propia Secretaría lo autorice, conforme a las reglas generales que al efecto expida... ", la cual
se reputa inconstitucional por cuanto que siendo facultad exclusiva del Congreso de la Unión le-
gislar sobre la materia tributaria, no puede él delegar esa facultad en el Poder Ejecutivo y menos
en una dependencia de éste como lo es la de Hacienda y Crédito Público, quien al legislar so-
bre la presentación de declaraciones por correo registrado expresa, en la resolución que estable-
ce reglas generales y otras disposiciones de carácter fiscal que invariablemente se publica el 31
de marzo de cada año, que podrán enviarse declaraciones por medio del servicio .postal en pieza
registrada cuando en la localidad en donde tenga su domicilio fiscal el contribuyente no existan
oficinas recaudadoras ni instituciones de crédito ante las cuales puedan presentarse, con lo cual
el último día hábil se reduce a cuatro horas y media, que es el tiempo en que se encuentran
abiertas las cajas de las oficinas recaudadoras, o de las instituciones de crédito, ya que sólo
El pago de determinados gravámenes debe efectuarse en el Banco de

México, o en la Tesorería de la Federación, y otros por conducto de terce-
ros, que son auxiliares del fisco, que tienen carácter de retenedores o de re-
caudadores.
COMPENSAClóN.-La compensación, como forma de extinción, tiene lugar
cuando tanto la Hacienda Pública como el contribuyente son acreedores y
deudores recíprocos por la aplicación de una misma contribución y siempre
que las deudas sean líquidas y exigibles. En este caso, se compensan las dos
deudas hasta el monto de la menor. Cuando el fisco y el contribuyente son
acreedores y deudores recíprocos, pero por la aplicación de distintas contri-
buciones, a partir del 1 de enero de 1996, el CFF no autoriza la compensa-
ción.
Llama la atención que el legislador, a partir del 1 de julio de 2004, auto-
rizara la compensación de créditos fiscales que el contribuyente tuviera a su
favor contra los que tuviera a su cargo, aun cuando fuese de impuestos dife-
rentes los saldos a favor y los saldos a cargo cuando este derecho sólo esta-
ba otorgado en una regla administrativa a contribuyentes que dictaminaron
sus estados financieros, y apareciera en el Artículo Segundo Transitorio el
derecho a compensar saldos a cargo y saldos a favor derivados del mismo
impuesto, lo cual recogía el propio artículo 22 hasta el 31 de diciembre de
2003. Se espera que esto lo corrija el legislador a partir del próximo período
de sesiones del Congreso de la Unión.
La deuda del segundo se considerará líquida y exigible si tiene presenta-
do dictamen sobre sus estados financieros para efectos ñscales,e salvo que
habiéndose impugnado el acto determinando créditos fiscales que se pagaron
para evitar garantizarlos y habiendo vencido al fisco, "... el contribuyente po-
drá compensar las cantidades a su favor, incluyendo los intereses, contra
cualquier contribución que se pague mediante declaración, ya sea a su cargo
o que deba enterar en su carácter de retenedor -Ar!. 22, octavo párrafo del
CFF-.
Las deudas serán líquidas cuando una y otra estén precisadas en su
monto; y exigibles, cuando el derecho del acreedor no se encuentre sujeto
a duda; v. gr.: un contribuyente tiene derecho a solicitar la devolución de
$ 1'000,000.00 por concepto de impuesto al valor agregado pagado de más y,
a su vez, el fisco tiene sobre el mismo particular el derecho de exigirle el
pago de la cantidad de $ 1 '500,000.00 por concepto del impuesto sobre la
las reciben de las nueve a las trece horas y media, violándosc lo dispuesto en el artículo 292 del
Código Federal de Procedimientos Civiles que nos dice que los días se entenderán de veinticua-
tro horas naturales. contados a partir de las veinticuatro a las veinticuatro.
6 Regla 2.2.7. de la Resolución que establece para 1996 reglas de carácter general aplicables
a Jos impuestos y derechos federales, excepto a los relacionados con el comercio exterior.
renta, pagado de menos. El contribuyente y el fisco son acreedores y deudo-

res recíprocos y las deudas son líquidas y exigibles, pero no fungibles en vir-
tud de que derivan de la aplicación de distintas contribuciones.
Aclara el Código Fiscal que "No se podrán compensar las cantidades
cuya devolución se haya solicitado o cuando haya prescrito la obligación
para devolverlas" y que quien efectúe una compensación que no procediera,
cubrirá recargos sobre las cantidades compensables indebidamente ya partir
de la fecha de compensación, independientemente de las sanciones que pro-
cedieren."
La autoridad fiscal podrá compensar de oficio, esto es, sin que medie
gestión de parte interesada, cuando ésta esté obligada a pagar por adeudos
propios o por retención a terceros cuando éstos sean objeto de una senten-
cia ejecutoriada o sean firmes por cualquier otra causa, contra las cantidades
que las autoridades fiscales estén obligadas a devolver al mismo contribuyen-
te, aun cuando la devolución ya hubiera sido solicitada.
CONDONAClóN.-La condonación como forma de extinción de la obliga-
ción tributaria, tiene puntos de contacto con la "remisión de la deuda" del
Derecho Privado. En efecto, la condonación es una figura jurídica tributaria
que se ha creado con el fin de que la administración pública activa se en-
cuentre en posibilidad de declarar extinguidos créditos fiscales, cuando la si-
tuación económica reinante en el país o en parte de él lo ameriten; o bien,
para dar mayor amplitud a sus facultades tendientes a atemperar, en lo posi-
ble, el rigor de la ley en el caso de imposición de multas. Como se aprecia,
la condonación procede sólo en casos especiales.
Conforme a nuestra legislación tributaria vigente hasta el 31 de diciem-
bre de 1968. -artículo 30 del derogado Código Fiscal de la Federación-
podían ser condonados o reducidos los créditos fiscales de cualquier natura-
leza, cuando por causas de fuerza mayor o por calamidades públicas, se
afectase la situación económica de alguna región de la República o de algu-
na rama de las actividades económicas, previa declaración que al respecto
hiciere el Poder Ejecutivo.
Sin embargo, poca utilidad práctica tenía esta disposición, a pesar de que
se aplicaba siempre que una región del país sufría un desastre, en virtud de
que sólo se favorecía a los contribuyentes menores del impuesto sobre la
renta, y únicamente con una reducción del 50% de la cuota que estaban
obligados a cubrir, ya que tratándose de contribuyentes con ingresos mayo-
res de esa suma, como pagaban el impuesto sobre utilidad obtenida, que es
la diferencia entre los ingresos brutos y las deducciones que autoriza la ley,
se consideraba que si a pesar de la calamidad pública que azotó a la región
en que operan, aún obtuvieron utilidades, justo es que paguen sus impues-
7 Artículo 76, penúltimo párrafo, C. F.

tos, que indudablemente auxiliarán al Estado en los gastos extraordinarios

que ese desastre le ocasionó.
Como constantemente el fisco federal se ve en la necesidad de acudir en
auxilio de giros o de ramas de actividades económicas, que por fenómenos
económicos O políticos resultan gravemente afectados, eximiéndolos, parcial
o totalmente, del pago de recargos o de impuestos, se amplió el precepto
que se comenta y hoy se autoriza al Ejecutivo Federal para que mediante
resoluciones de carácter general, pueda "condonar o eximir, total o parcial-
mente, el pago de contribuciones y sus accesorios, autorizar su pago a plazo
diferido O en parcialidades cuando se hayan afectado o trate de impedir que
se afecte la situación de algún lugar o región del país, una rama de activi-
dad, de producción o venta de productos, o la realización de una actividad,
así como en casos de catástrofes sufridas por fenómenos meteorológicos, pla-
gas o epídemías",«
Tratándose de la condonación de multas, nuestra legislación preveía,
hasta el 31 de diciembre de 1982, dos situaciones: condonación total, cuando
el contribuyente demostraba con pruebas supervenientes que no había come-
tido la infracción que se le atribuía o que la persona a quien se había san-
cionado no era la responsable; y condonación parcial, cuando la Secretaría
de Hacienda y Crédito Público, apreciando discrecionalmente los motivos
que tuvo la autoridad que impuso la sanción y demás circunstancias del
caso, la reduce, por lo que quedaban al buen juicio o criterio de la Hacienda
Pública mexicana calificar los motivos por lo que se sancionó y resolver lo
que considere moralmente justo. La resolución que se dictaba era impugna-
ble ante el Tribunal Fiscal.
Hoy, el Código Fiscal sólo alude a la condonación, que puede ser total
o parcial, no constituyendo instancia tal solicitud y las resoluciones que se
dicten no podrán ser impugnadas por los medios de defensa que establece
este ordenamiento.?
De lo expuesto se aprecia que ha quedado sin efecto la jurisprudencia
del Tribunal Fiscal que otorgaba competencia a sus Salas para conocer de
inconformidades en contra de negativas de condonación parcial.
CANCELACIÓN.-Procede que la Hacienda Pública cancele un crédito fis-
cal, cuando su cobro es incobrable O incosteable. Se considera que un crédi-
to es incobrable, cuando el sujeto pasivo O los responsables solidarios son
insolventes O han muerto sin dejar bienes; e incosteable, cuando por su esca-
sa cuantía es antieconómico para el Erario proceder a su cobro. En uno u
8 Ley de 30 de diciembre de 1968, que establece, reforma y adiciona las disposiciones rela-
tivas a diversos impuestos, hoy articulo 39, fracción 1 del C. F.
974, C. F.
otro casos, la cancelación de los créditos no libera a los responsables de su

obligación. 10
López Velarde considera que esta forma de extinción de los créditos fis-
cales tiene fuerte semejanza con la "remisión de la deuda", con lo cual no
se está de acuerdo en virtud de que ésta se presenta cuando el acreedor
perdona al deudor del cumplimiento de su obligación. En cambio, la cance-
lación tiene lugar no porque el Erario desee perdonar al contribuyente sino
por conveniencia propia, en los casos de incosteabilidad del cobro e imposi
bilidad de obtenerlo, cuando el deudor es insolvente o muere sin dejar bie-
. nes. En la cancelación no hay, pues, perdón del sujeto activo hacia el sujeto
pasivo.
CONVENIO o CONCORDATo.-Desde 1975, el fisco federal mexicano ha
visto con desdén el convenio o concordato como forma de extinción de las
obligaciones fiscales, aduciendo que ello prostituye al contribuyente y que
inclusive es visto con disgusto por el contribuyente honrado.
La crítica es correcta si el convenio o concordato se utilizara como
método permanente para determinar los créditos fiscales a cargo del contri-
buyente, pero si sólo se emplea cuando se está frente a situaciones excepcio-
nales, tales como cuando en atención a la naturaleza y características de las
operaciones que realicen los contribuyentes no sea posible, dentro de los
procedimientos ordinarios, precisar, con exactitud el ingreso o actividad gra-
vable, o los sistemas ordinarios no permiten en forma sencilla y económica
precisar los impuestos a pagar, o bien cuando el contribuyente es mediano y
adeuda créditos que superan su situación económica que de exigírsele se le
llevaría a la quiebra o clausura, o bien cuando se adeudan 100 y sólo se tie-
ne para pagar 50, bienvenido el convenio o concordato, pero evitando, en
estos últimos casos, otorgar este tratamiento en los casos de reincidencia.
No obstante las fuertes críticas empleadas en contra de esta forma de
extinción de los créditos fiscales, que por cierto recoge la doctrina y legisla-
ción avanzada, los autores de ella emitieron infinidad de bases especiales de
tributación e inclusive dos programas de facilidades a los contríbuyentes,»
en los que en síntesis se les decía: "Dime la verdad por el último ejercicio
fiscal y te perdono los cuatro años anteriores"; lo que fue recogido por el
artículo 84·A del Código Fiscal de la Federación, a partir del 12 de enero
de 1979, y por el vigente Código Tributario en su artículo 64, lo que dejó de
ofrecerse a partir de 1990. Esto se recoge nuevamente en el Artículo Segun-
do Transitorio del Decreto por el que se reforman diversas disposiciones fis-
cales, publicado en el Diario Oficial de la Federación de 31 de diciembre de
10 Artículo 146, último párrafo, C. F.

It Publicado en el Diario Oficial de la Federación de 11 de septiembre de 1972.
2000, al establecerse en la fracción VII que las autoridades fiscales iniciarán

el ejercicio de sus facultades de comprobación revisando el ejercicio fiscal de
2000 y de no encontrarse irregularidad alguna que precisa en los diez subin-
cisos del inciso c) de dicho precepto, no hay lugar a revisar los cuatro ante-
riores. Además, que la RESOLUCIÓN de Facultades Administrativas para los
sectores de contribuyentes que en la misma se señalan para 2002 y que año
con año se da a conocer, que favorece al sector ganadero, agrícola, silvícola o
pesquero, de autotransporte terrestre foráneo de pasaje y turismo, de trans-
porte terrestre de carga federal, al autotransporte terrestre de carga de ma-
teriales y al autotransporte terrestre urbano y suburbano, ¿no equivalen a
bases especiales de tributación? El último publicado en el Diario Oficial de
la Federación de 12 de abril de 2002.
Esas bases especiales de tributación y programas de facilidades eran au-
ténticos contratos de adhesión y no debemos olvidar que el contrato es un
"convenio".
OTRAS FORMAS DE EXTINCtÓN.-Buen número de contribuyentes, a partir
de la devaluación del peso mexicano en diciembre de 1994, se han visto fal-
tos de liquidez para hacer frente al pago de las contribuciones federales a su
cargo, por lo que han incurrido en mora, agravándose su situación fiscal con
la actualización de las contribuciones omitidas, recargos y en ocasiones las
multas correspondientes, observándose que la autoridad fiscal ha aceptado
otras dos formas de pago que son:
a) Dación en pago. Se acepta que el contribuyente pague con bienes de
su propiedad los créditos fiscales a su cargo, generalmente inmuebles.
b) Prestación de servicios. Que parte del adeudo se cubra en efectivo y
en servicios que el Estado pueda aprovechar otorgándoseles el valor oficial
que ellos tienen registrados por parte de sus proveedores normales.
Estas dos formas de extinción son de aceptarse cuando el contribuyente
carece de liquidez y ello evita el cierre de importantes fuentes de trabajo,
pero no en tratándose de una persona moral cuyos accionistas, en lo perso-
nal, poseen amplia liquidez.
CAPÍTULO XXVII
DE LA PRESCRIPCIÓN Y CADUCIDAD DE FACULTADES
SUMARIO: INTRODUCCIÓN. DE LA PRESCRIPCIÓN QUE CORRE EN CONTRA

DEL FISCO. PUNTO DE PARTIDA. TÉRMINO DE LA PRESCRIPCiÓN QUE CORRE
EN CONTRA DEL FISCO. RENUNCIA A LA PRESCRIPCIÓN GANADA. DE LA
PRESCRIPCiÓN QUE CORRE A FAVOR DEL FISCO. PUNTO DE PARTIDA. TÉRMI·
NO DE LA PRESCRIPCiÓN. INTERRUPCiÓN DE LA PRESCRIPCIÓN. SUSPENSIÓN.
DEVOLUCIONES DE OFICIO. DE LA CADUCIDAD.
INTRODUCCIÓN.-Como forma de extinción de la obligación tributaria, la

prescripción es la segunda en importancia después del pago.
Se considera que el Derecho Fiscal debe sancionar no sólo la negligen-
cia del sujeto activo en vigilar que los contribuyentes cumplan puntualmente
sus obligaciones fiscales, sino también la del sujeto pasivo por no reclamar
oportunamente la devolución de lo pagado indebidamente.
Se argumenta que si el fisco ha satisfecho plenamente su presupuesto,
falta la razón para que indefinidamente subsista su derecho a percibir canti-
dades que se previeron como necesarias en periodos pasados.
En bien del orden público y de la seguridad y certeza en las relaciones
del Estado con los contribuyentes, el derecho de las autoridades para deter-
minar o exigir prestaciones fiscales y la obligación de las propias autoridades
para restituir las pagadas o cubiertas indebidamente, se extinguen por pres-
cripción.
DE LA PRESCRIPCtÓN QUE CORRE EN CONTRA DEL FISCO. PUNTO DE PARTI·
DA.-Dos son las corrientes que nos precisan el momento en que empieza a
correr el término de la prescripción: 1ª Se considera que este término debe
empezar a correr desde el momento en que la autoridad puede determinar
el crédito fiscal y, en tratándose de las sanciones, desde que ella tiene cono-
cimiento de la comisión de una infracción, y 2ª Que el término de la pres-
cripción debe empezar a correr desde el momento en que el crédito fiscal es
exigible y, en tratándose de las infracciones, desde el momento en que se
cometió la infracción o desde que cesan los actos violatorios, si la violación
es continua.
319
La primera corriente debe desecharse en virtud de que viene a desnatu-

ralizar el fundamento de la prescripción, ya que no contará el tiempo que
ha transcurrido si la autoridad no tiene conocimiento de la realización de
los actos gravados o violatorios de la ley. Se considera que si por actos irn-
putables al contribuyente (fraude, clandestinaje o contrabando) la autoridad
desconoce la realización de hechos imponibles, ello no debe perjudicar a la
hacienda Pública sino al particular mismo)
La segunda corriente es la acertada y eminentemente jurídica, pues el
término de la prescripción debe correr desde el momento en que ha transcu-
rrido el plazo dentro del cual debió de haberse cubierto el crédito fiscal.
En efecto, la autoridad tiene a su alcance infinidad de medios para lle-
gar al conocimiento de la realización de los actos que se sustraen en la apli-
cación de las leyes fiscales correspondientes. Para reforzar esta corriente, se
argumenta que si prescriben los delitos, que son hechos antisociales, aun
cuando las autoridades no lleguen a tener conocimiento de su comisión, con
más razón los créditos fiscales cuya evasión no puede reputarse de la misma
gravedad.
Nuestra legislación fiscal federal ha adoptado la segunda corriente al
expresar, en el segundo párrafo del articulo 146 del Código Fiscal de la
Federación, que "El término de la prescripción se inicia a partir de la fecha
en que el pago pudo ser legalmente exigido... " y el articulo 67 del mismo
ordenamiento consigna que las facultades de las autoridades fiscales, para
comprobar el cumplimiento de las disposiciones fiscales, determinar las con-
tribuciones omitidas y sus accesorios, asi como para imponer sanciones por
infracciones a dichas disposiciones, se extinguen en el plazo de cinco años
contados a partir del día siguiente a aquél en que se presentó o debió pre-
sentarse la declaración del ejercicio, o se presentó o debió presentarse la de-
claración o aviso que corresponda a una contribución que no se calcule por
ejercicios, o a partir de que se causaron las contribuciones cuando no exista
la obligación de pagarlas mediante declaración, o se hubiere cometido la in-
fracción a las disposiciones fiscales; pero si la infracción fuese de carácter
continuo o continuado, el término correrá a partir del día siguiente al en
que hubiese cesado la consumación o se hubiese realizado la última conduc-
ta o hecho, respectivamente.
Puede argumentarse, con razón, que no es justo que el término de la
prescripción sea igual para el contribuyente que está empadronado, controla-
do por la autoridad, que para aquél que se dedica al comercio clandestino o
I Estas ideas las recoge el artículo 276 de la Ley del Seguro Social al decir que "El derecho
del instituto a fijar en cantidad líquida los créditos, a su favor, se extingue en el término de cin-
ca años, no sujeto a interrupción, contado a partir de la fecha de, la presentación por el patrón...
del aviso o liquidación o de aquélla en que el propio instituto tenga conocimiento del hecho ge-
nerador de la obligación."
al contrabando. La solución, pues, residirá en ampliar el término de la pres-

cripción para los actos de defraudación, clandestinaje y contrabando, tal y
como lo han hecho ya diversas legislaciones sudamericanas, así como el de
la caducidad.s
TÉRMINO DE LA PRESCRIPCiÓN QUE CORRE EN CONTRA DEL FISCO.-No hay
uníformidad en las legislaciones respecto a la duración del término de la
prescripción que corre contra el fisco, pues para algunas debe ser de cinco
años y para otras de diez y hasta de quince. Nuestra legislación federal esta-
blece, en el citado artículo 146 del Código Fiscal de la Federación, que ese
término es de cinco años. Para el fisco federal norteamericano no existe
prescripción en tratándose de la evasión delictiva.
INTERRUPClóN.-La interrupción de la prescripción produce el efecto de
inutilizar todo el tíempo que ha transcurrido y en el Derecho Tributario esto
OCurre cuando la autoridad realiza actos tendientes a la percepción del cré-
dito fiscal, que son del conocimiento del deudor, o bien, por actos de éste
en los cuales reconoce expresa y tácitamente la existencia de la prestación.t
Pero sí el acto de la autoridad que interrumpió el término de la pres-
cripción se deja sin efectos, por ilegal por la propia autoridad fiscal, se con-
sidera que entonces no se destruyó el plazo que venía corriendo.
"PRESCRIPCiÓN DE UN CRÉDITO FISCAL. CASO EN QUE NO SE INTERRUMPE LA.-No
pueden aplicarse las reglas del derecho común relativas a la interrupción de la
prescripción de un crédito fiscal, cuando existe disposición específica en la ley que
rige la materia, como lo es el artículo 33 del Código Fiscal de la Federación sin
que pueda operar la supletoriedad del Código Civil del Distrito Federal, por no
existir diferencia alguna en la regulación de la ley especial que suplir, pues si bien
el artículo precitado no precisa las formas en que puede existir un reconocimiento
expreso de la existencia de un crédito para los efectos de la interrupción de la
prescripción, también lo es que el artículo 1168 del Código Civil del Distrito Fe-
deral, solamente señala como forma de interrumpir la prescripción, la interposi-
ción de la demanda o cualquier otro género de interpelación judicial, y si la
demanda de nulidad interpuesta en contra de un cobro fiscal en que se niega la
existencia del crédito, no constituye gestión de cobro del acreedor o un reconoci-
miento expreso o tácito del deudor del crédito fiscal por no tratarse de un acto
realizado por la autoridad exactora para poder hacer efectivo el crédito en contra
del deudor, sino un acto de éste para evitar el pago, no puede decirse que se in-
terrumpe la prescripción. No es óbice para llegar a la conclusión anterior lo argu-
2 Esto lo recoge el párrafo siguiente a la fracción IV del artículo 67, al expresar: "El plazo
a que se refiere este artículo será de diez años, cuando el contribuyente no haya presentado su
solicitud en el Registro Federal de Contribuyentes, no conlleve contabilidad a no la conserve
durante el plazo que establece este Código, así como por los ejercicios en que no presente algu-
na declaración del ejercicio, estando obligado a presentarlas; ... en este último caso el plazo de
diez años a partir del día siguiente a aquél en que se debía haber presentado la declaración seña-
lada. ..."
3 Artículo 146, segundo párrafo, del CFF.
mentado por la autoridad en el sentido de que la revocación del oficio 6267 de 14

de abril de 1986, había sido ordenado dentro de un procedimiento oficioso, como
lo es el procedimiento administrativo de ejecución, ya que de la lectura del escrito
de demanda se desprende que el mencionado acto había sido impugnado median-
te juicio de nulidad Nº 392/86; acto impugnado que fue sobreseido por la Sala
Regional del Noreste, en virtud de que al producir la contestación el Subprocura-
dor Fiscal Regional del Noreste, a nombre de la autoridad responsable dejó sin
efectos el citado oficio." -Visible en el Informe presentado por el Presidente de
la Suprema Corte de Justicia en el año de 1978, Segunda Parte, p. 70 Y en igual
sentido Revisión Nº 130/88 de la Sala Superior del Tribunal Fiscal de la Federa-
ción, de 6 de diciembre de 1989, pág. 14-.
SUSPENStÓN.-La suspensión del término de la prescripción se presenta
cuando se produce una situación que impide jurídicamente al acreedor hacer
efectivo un crédito establecido a su favor, pero cuyo efecto no es el de inuti-
lizar el tiempo que ha transcurrido, sino simplemente detener la cuenta del
término, la cual se reanudará una vez que ha desaparecido la causa que la
suspendió. Por ejemplo, es causa de suspensión, mientras subsista, el otorga-
miento de una prórroga para el pago de créditos fiscales.
RENUNCIA A LA PRESCRIPCIÓN GANADA.-EI artículo 1,142 del Código Ci-
vil para el Distrito Federal aplicable en toda la República en materia fede-
ral, nos dice que; "la renuncia de la prescripción es expresa o tácita, siendo
esta última la que resulta de un hecho que importa el abandono del derecho
adquirido".
Es frecuente observar que la autoridad hacendaria requiere a contribu-
yentes la presentación de documentación o información relacionada con de-
claraciones presentadas más de cinco años atrás, a efecto de resolver la
situación fiscal que guardan las mismas.
En esos casos, el contribuyente no siempre opone salvedad alguna a la
facultad de la autoridad fiscal para determinar la prestaciones tributarias
que pudieran derivar de la revisión de la documentación o información soli-
citada, no obstante que han transcurrido, sin ninguna interrupción por parte
de la autoridad, más de cinco años desde la presentación de la documenta-
ción o información solicitada, determinando ésta, como consecuencia, dife-
rencias a cargo del contribuyente, momento en que éste recuerda que las
mismas derivan de la revisión de declaraciones presentadas hace más de cin-
co años, y hace valer la salvedad de prescripción, que es rechazada por la
autoridad alegando renuncia tácita a la prescripción ganada.
Al respecto, y como consecuencia de sentencias contradictorias emitidas
por la 5ª y 6ª Salas del Tribunal Fiscal de la Federación, el Pleno del mismo
emitió, con fecha 30 de octubre de 1957, la siguiente resolución:
"Teniendo en cuenta las disposiciones aplicables al caso, que son los artículo
1,141 y 1,142 del Código Civil, aplicado supletoriamente de acuerdo con el 11 del
Código Fiscal de la Federación, se llega a la conclusión de que es procedente la

tesis sustentada por la H. Quinta Sala en el expediente 1345/54, porque la presen-
tación de la documentación necesaria para el estudio de las declaraciones definiti-
vas correspondientes a períodos prescritos es un hecho que implica una renuncia
tácita al beneficio ganado. ya que dicha presentación tiene por objeto que la auto-
ridad calificadora determine el impuesto que deben pagar los causantes y, por lo
tanto, no es válida la tesis sustentada por la H. Sexta Sala en el expediente núme-
ro 1916/64, de que la presentación de documentos para calificar las declaraciones
correspondientes a períodos prescritos, obedece a cumplir con la prevención de
las autoridades respectivas para no incurrir en sanción y que ese hecho no entra-
ña renuncia tácita de la prescripción extintiva consumada. Este argumento sólo se-
ría válido, en caso de que los causantes, al cumplir con la prevención de la
autoridad requirente, hiciera la salvedad de que cumplían con lo ordenado sin
perjuicio de la prescripción consumada, lo que no se hizo en los casos a que se
refieren los juicios antes citados."
Hoy, al aludir el artículo 67 del CFF a la caducidad de las facultades
para determinar créditos fiscales, esta jurisprudencia no es ya aplicable.
DE LA PRESCRlPCtÓN QUE CORRE A FAVOR DEL FISCO. PUNTO DE PARTI-
DA.-La prescripción corre a favor del fisco cuando ha percibido una canti-
dad que legalmente no le corresponde y que, por ende, debe volver al con-
tribuyente. En este caso, el término de la prescripción corre a partir del
momento en que se hizo el pago de lo indebido.
TÉRMINO DE LA PRESCRlPClóN.-Conforme a nuestra legislación federal,
el término que debe transcurrir para que se extinga la obligación del Estado
de restituir un pago de lo indebido es de cinco años.s
Conforme al Código Fiscal de la Federación vigente hasta el 31 de mar-
zo de 1967, el término era de dos años, lo que se criticó duramente, expre-
sándose que rompía la igualdad que sobre la prescripción debe observarse
en la relación jurídica tributaria, ya que para el fisco era de cinco años. Sin
embargo, no puede sostenerse que el interés del fisco, que es público, es
idéntico O equiparable al del contribuyente, que es particular.
Además, para el Estado es muy oneroso reintegrar cantidades en perío-
dos distintos al en que las percibió, ya que se tendrá que afectar un presu-
puesto destinado a satisfacer necesidades públicas, mediante la sustracción
de sumas que no tienden a dicho fin.
Por esas razones debe sancionarse más severamente la negligencia del
contribuyente, reduciéndole el término para reclamar la devolución de las
cantidades que ha pagado indebidamente. Sin embargo, al expedirse el Códi-
go Fiscal de la Federación de 1966, se consideró conveniente igualar el tér-
mino de la prescripción que corre contra el fisco, lo cual hace suyo el actual
Código Fiscal de la Federación.
4 Artículo 22, último párrafo, C. F.

INTERRUPCIÓN DE LA PRESCRIPCIÓN.-El término de la prescripción que

corre a favor de la Hacienda Pública se interrumpe y, por lo tanto, se invali-
da el tiempo transcurrido, por actos de los particulares en que reclaman la
devolución de lo pagado indebidamente, así como por actos de las autorida-
des tendientes a efectuar dicha devolución, que sean del conocimiento de
aquéllos.s
SUSPENSlóN.-Son causas que suspenden el término de la prescripción
que corre a favor del fisco, las mismas que admite el Derecho Común; entre
otras, que el contribuyente caiga en un estado de interdicción. Mientras no
se le designe un tutor, el término que corre en su perjuicio se mantiene sus-
pendido.
DEVOLUCIONES DE oFlCIO.-La derogada Ley del Impuesto sobre la Ren-
ta expresaba que si al revisarse la declaración de un contribuyente se apre-
ciaba que existían a su favor diferencias de impuesto, el Erario podrá
devolverlas de oficio. Sobre este problema se sustentaron tres criterios:
º
1 En virtud de que la ley habla de devolución de oficio, el término no
corre nunca a favor del fisco;
2º Como el término de cinco años que señala el Código Fiscal de la Fe-
deración se refiere a los casos en que ha habido pago de lo indebido y en la
hipótesis de la Ley del Impuesto Sobre la Renta existen diferencias que se
originaron con motivo de los pagos provisionales. El término de prescripción
aplicable a estas diferencias es el de diez años que establece el Código Ci-
vil, Y
3º Las diferencias que resulten a favor de los contribuyentes deben recla-
marse, de cualquier manera, en el término de cinco años.
Se considera que este último criterio es el correcto por cuanto que por
devolución de oficio debe entenderse, simplemente, que el legislador ha au-
torizado a la Hacienda Pública para que, sin que medie gestión alguna de
particular, pueda devolverle a éste lo que en definitiva ha pagado de más.
El hecho de que se haya autorizado a la autoridad para que pueda devolver
de oficio cantidades que ha percibido de más, no significa que el particular
quede eximido de hacer valer sus derechos.
De este modo, en el momento en que se revisa una declaración y resulta
o se determina una diferencia a su favor el contribuyente puede reclamar la
devolución de lo que pagó indebidamente, o bien la autoridad puede reali-
zar el reintegro, sin que medie gestión de la parte interesada.
DE LA CADUCIDAD.-En la Ley del Impuesto Sobre la Renta de 1964 se
introdujo la figura procesal de la caducidad, en relación con problemas de
prescripción.
5 Artículo 146, segundo párrafo, C. F.

Sobre esto, la doctrina extranjera es casi unánime en aceptar que este

problema ha sido ya superado, pues "el pretendido distingo entre prescrip-
ción y caducidad"6 no existe, porque es totalmente extraño e indefendible
frente a la teoría de la obligación tributaria.
La distinción entre prescripción y caducidad tuvo su origen en la doctri-
na alemana anterior al Reichsabgaberdnung.
En efecto, dicha doctrina distinguía entre el derecho a la determinación
del crédito y el derecho al cobro del mismo. En el primer caso, debería de
hablarse de caducidad y en el segundo de prescripción.
Sin embargo, hoy en día la doctrina considera liquidado este problema,
pues la obligación tributaria no surge con la determinación o liquidación del
tributo, sino con la realización de los actos que la ley señala como los que
dan origen al nacimiento del crédito fiscal. En otras palabras, al coincidir el
particular en la situación que la ley señala como hecho generador del crédi-
to fiscal, en ese momento y no por actos posteriores de la administración,
surge la obligación tributaria a su cargo.
Al incorporar nuestra legislación fiscal federal la figura de la caducidad,
primero en la Ley del Impuesto sobre la Renta y después en el Código Fis-
cal de la Federación, artículo 67 del vigente, se ha introducido la confusión
y se ha cometido un grave error en perjuicio del fisco, ya que haga la que
haga éste para verificar la declarado por un contribuyente si dentro del pla-
zo de cinco años no la determina y notifica diferencias de contribuciones a
su cargo, esos actos no interrumpen el plazo y al finalizar el mismo la ac-
ción fiscal habrá caducado.
"La innovación más importante e introducida en materia relativa a la extinción de
las facultades de las autoridades para actuar, es el reconocimiento de que no se
está en presencia de un caso de prescripción, sino de un término que no puede ser
interrumpido ni suspendido. Esto constituye un principio de seguridad para los par-
ticulares, ya que éstos, al término señalado por la disposición que se comenta,
tendrán la certeza de que las autoridades fiscales no podrán ya ejercitar las facul-
tades a que el mismo se refiere, cualquiera que sea el estado que guarde el pro-
cedimiento administrativo que se hubiere iniciado y aún en el caso extremo de
que en dicho procedimiento ya se hubiere dictado la resolución respectiva, si ésta
no se hubiese notificado al afectado antes de que concluya el plazo de cinco
años."?
La disposición en cuestión ha sido interpretada en igual forma por la
Sala Administrativa de la H. Suprema Corte de Justicia de la Nación.s
6 Fonrouge, G. Derecho Financiero, Vol. 1.

7 Informe razonado al Secretario de Hacienda y Crédito Público de la Comisión Redactora
del Código Fiscal de la Federación, de 1966.
8 Véase informe del presidente de la Segunda Sala correspondiente al año de 1970, página
118.
Como en México cuando menos el 85% de los comerciantes, industriales

y profesionistas independientes omiten declarar sus. ingresos y utilidades re-
ales, y la Hacienda Pública no podrá jamás revisar conforme a derecho den-
tro del plazo de cinco años ni siquiera al 5% de estos contribuyentes,
tenemos que el legislador ha contribuido a alentar la evasión.
Crea confusiones la figura porque en algunos casos está corriendo simul-
táneamente para el contribuyente la prescripción del cumplimiento de una
obligación y la caducidad de las facultades del fisco para determinar créditos
fiscales; v. gr.: se omite presentar la declaración de persona física para el
pago del impuesto sobre la renta correspondiente al ejercicio de 1980, por
lo que al mismo tiempo, 15 de mayo de 1981, empieza a contar el término
para el cumplimiento de la obligación que con el fisco tiene el contribuyente
de presentar la declaración por el citado ejercicio de 1980 y la facultad del
fisco para determinar los créditos omitidos, cuya cuantía se ignora, así como
para sancionar la infracción en que se incurrió.
Con los requerimientos del fisco para que se presente la declaración
omitida se interrumpe la prescripción que corre en favor del contribuyente,
pero no así el término de la caducidad que sólo con la determinación del
impuesto se extingue en perjuicio de éste. La imposición de una multa igual-
mente interrumpe el término que va corriendo para sancionar la infracción.
Puede suceder que caduquen las facultades para la determinación del im-
puesto dejado de pagar por el ejercicio de 1996, pero no así la obligación de
presentar la declaración, aun cuando sólo indique cero pesos a pagar para
no incurrirse en mayores problemas.
Aumenta la confusión la siguiente afirmación: "La prescripción no tiene
por finalidad liberar, aun cuando puede producir tal efecto, mientras la cadu-
cidad libera por ser tal su esencia't.?
Sobre este problema de caducidad, el TFJFA también ha tenido inje-
rencia, al sostener que cuando un contribuyente solicita en tiempo la devo-
lución de cantidades pagadas indebidamente, interrumpe con su gestión la
prescripción que estaba corriendo en su perjuicio, no teniendo obligación de
realizar nuevas gestiones, porque en este caso no vuelve a empezar a correr
la prescripción en su perjuicio, porque debe de hablarse de caducidad de la
instancia.
La Sala Superior del entonces Tribunal Fiscal de la Federación, en las
revisiones números 2944/86 y 1257/87 sostuvo:
"RECURSO DE OPOSICIÓN AL PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO DE EJECUCIÓN. No
PROCEDE CONTRA DUPLICIDAD DE CRÉDITOS.-Tratándose del supuesto previsto
9 Revista Investigación Fiscal de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, correspon-

diente al número 66, p. 17.
INTRODUCCIÓN AL ESTUDiO DEL DERECHO TRIBUTARIO MEXICANO 327
en el artículo 118, fracción 1, del Código Fiscal de la Federación, para que el mo-
tivo de inconformidad pueda reconocerse como fundado es necesario que se de-
muestre ante la autoridad que conoce del recurso, precisamente que el crédito se
ha extinguido, en alguna de las siguientes formas o modos de extinción reconoci-
dos por la legislación vigente: por haberse pagado (artículos 6º y 20 del Código
Fiscal de la Federación); por compensación (prevista en el artículo 23 del Có-
digo Fiscal de la Federación); por condonación (a que se refieren los artículos 39,
fracción I, y 74 del Código Fiscal de la Federación); por remate en adjudicación
fiscal de bienes (artículo 173 del Código Fiscal de la Federación); por prescrip-
ción (artículo 146 del Código Fiscal de. la Federación y 277 de la Ley del Seguro
Social); o bien por caducidad (artículo 67 del Código Fiscal de la Federación, y
276 de la Ley del Seguro Social); y es el caso que la duplicidad de cobros por sí
misma no es una forma de extinción reconocida por la legislación fiscal."
"OPOSICIÓN AL PROCEDIMIENTO DE EJECUCIÓN. AUN CUANDO SE LE MENCIONE CON
OTRO NOMBRE, DEBE ENTENDERSE QUE SE HACE VALER ÉSTE, SI SE RECURREN ACTOS
REALIZADOS EN EL PROCEDIMIENTO EJECUTIVO y SE ALEGA LA CADUCIDAD.-Si un
causante hace valer en tiempo, ante la autoridad competente, un recurso en el
que impugna actos realizados en el procedimiento de ejecución, y alega, entre
otras cuestiones, que el crédito que se le cobra se ha extinguido, por haber opera-
do a su favor la caducidad de las facultades de la autoridad para hacérselo efecti-
vo, pero menciona a ese recurso con otro nombre, debe entenderse que el que se
está intentando es el de oposición al procedimiento administrativo de ejecución
previsto por el artículo 118 del Código Fiscal de la Federación, en razón de que
por analogía debe aplicarse en la especie el principio de derecho procesal de que
la acción procede en juicio aunque no se exprese claramente su nombre."lO
La Sala Superior ha incurrido en el error de confundir el plazo que tie-
ne la autoridad para determinar un crédito fiscal, con el plazo que tiene pa-
ra su cobro una vez que lo ha notificado legalmente. En el primer caso, lo
que se extingue, si no se determina el crédito dentro de los cinco años si-
guientes a su omisión, son las facultades de las autoridades fiscales cuando
se tenga obligación de hacerlo, es decir, opera la caducidad de las facultades
de la autoridad para determinarlo en los términos del artículo 67 del Código
Fiscal de la Federación; en el segundo caso, el crédito se extingue por pres-
cripción el cual empieza a correr a partir de la fecha en que el pago pudo
ser legalmente exigido de conformidad con el artículo 146 del citado código.
Mediante adición introducida al Artículo 67, quinto párrafo, el plazo de
la caducidad de las autoridades fiscales será de diez años, "cuando el contri-
buyente no haya presentado su solicitud en el registro federal de contribu-
yentes, no lleve contabilidad o no la conserve durante el plazo que establece
este Código, así como por los ejercicios en que no presente alguna declara-
10 Sentencias visibles en la Revista del Tribunal Fiscal de la Federación, correspondiente a los

meses de diciembre de 1989, p. 13 Y de enero de 1990, p. 26, respectivamente.
clan del ejercicio, estando obligado a presentarlas; en este último caso el

plazo de diez años se computará a partir del día siguiente a aquél en que se
debió haber presentado la declaración del ejercicio. En los casos en que
posteriormente el contribuyente en forma espontánea presente la declaración
omitida y cuando ésta no sea requerida, el plazo será de cinco años, sin que
en ningún caso este plazo de cinco años, sumado al tiempo transcurrido en-
tre la fecha en que debió presentarse la declaración omitida y la fecha en
que se presentó espontáneamente, exceda de diez años...-n
El séptimo párrafo de este numeral expresa que "El plazo señalado en
este artículo no está sujeto a interrupción y sólo se suspenderá cuando se
ejerzan las facultades de comprobación de las autoridades fiscales a que
se refieren las fracciones III -practicar visitas a los contribuyentes- y
IV -revisar los dictámenes formulados por contadores públicos- del ar-
tículo 42 o cuando se interponga algún recurso administrativo o juicio."
Se entiende que la suspensión no invalida el tiempo que ha transcurrido
sino que simplemente lo detiene y no se vuelve a reanudar sino hasta que el
contribuyente elimine el obstáculo.
"A juicio de esta Sala, es fundado el agravio que se analiza, en virtud de que, la
autoridad preIende desconocer el contenido del antepenúltimo párrafo del artícu-
lo 67 del Código Fiscal de la Federación que reza:
"El plazo señalado en este artículo no está sujeto a interrupción y sólo se sus-
penderá cuando se interponga, algún recurso administrativo o juicio."
Lo que quiere decir, que si bien es cierto que la hoy enjuiciada ejerció en
tiempo sus facultades, al haberse interpuesto contra la resolución contenida en el
oficio 07291 de 8 de junio de 1990, juicio de nulidad, sin duda el término de ca-
ducidad quedó suspendido, pero se volvió a reanudar, como dice la actora cuando
se le dio a conocer a la autoridad la resolución dictada por la Segunda Sala Re-
gional Metropolitana en el juicio 10372/90 con la que se declaró la nulidad de la
mencionada resolución.
Ahora bien, que en el caso quedó suspendido el término de caducidad, no sólo
se da por así disponerlo la Ley, sino que la simple razón de que la resolución
07291 de 8 de junio de 1990 fue dejada fuera de la vida jurídica, lo mismo que el
procedimiento que le dio origen, precisamente porque en éste no se habían segui-
do los lineamientos del artículo 55 del Reglamento del Código Fiscal de la Fede-
ración, por lo que, al reanudar aparentemente, como se verá en el siguiente
considerando, el procedimiento, la autoridad, legalmente no se estaba apoyando
en el anterior procedimiento, la autoridad estaba ejerciendo nuevamente sus
facultades de comprobación, es decir, la autoridad, legalmente no se estaba apo-
yando en el anterior procedimiento, sino en uno nuevo ajustándose a lo dispuesto
en el articulo 55 del Reglamento, de ahi que, el término de caducidad volvió a
reanudarse en la fecha que dice la actora y que la autoridad no controvierte en
1I Ley que reforma, adiciona y deroga diversas disposiciones fiscales, D. O. F., 20 de diciem-
bre de 1991.
INTRODUCCIÓN Al ESTUDIO DEl DERECHO TRIBUTARIO MEXICANO 329
cuanto a la notificación de la resolución por parte de la Segunda Sala Regional

Metropolitana, siendo por lo mismo de desatenderse los criterios que invoca en su
favor la enjuiciante, ya que los mismos están basados en un artículo que difiere
en cuanto a la posibilidad de suspender el término de caducidad con lo que el ar-
tículo 67 del Código Fiscal de la Federación en vigor así dispone, esto es, que
cuando contra una resolución se interponga juicio, el término de caducidad si bien
no se interrumpe sí se suspende, lo cual no se preveía en el artículo 88 del Códi-
go Fiscal de la Federación anterior.
Así pues, si en el caso del 1º de octubre de 1985 en que empezó a correr el
término de cinco años a que alude el articulo 67, al 16 de julio de 1990 en que se
notificó la resolución contenida en el oficio 07291 de 8 de junio de 1990 habían
transcurrido cuatro años con nueve meses y quince días, y del 8 de julio al 7 de
noviembre de 1991 en que se reanuda el término de caducidad, conforme ha que-
dado expuesto transcurrieron, como dice la actora en sus alegatos tres meses y
veintinueve días que sumados con los anteriores nos dan más de cinco años, por
lo que, operó la caducidad de las facultades de las autoridades en términos del
artículo 67 del Código Fiscal de la Federación y consecuentemente, la resolución
impugnada está afectada de ilegalidad con fundamento en la fracción IV del ar-
ticulo 238 del Código Fiscal de la Federación, pues dejó de aplicarse el precepto
mencionado anteriormente."12
Pero cuando los actos de la autoridad están viciados de ilegalidad, épue-

den ellos producir efectos o consecuencias jurídicas? Nulificados por ilegales,
debiendo la autoridad reponer todo su acto por estar viciado de origen, ¿sig-
nifica que lo que duró el medio de defensa el plazo estuvo suspendido? Se
considera, que al igual que en la prescripción, el acto que se deja sin efectos
sea por la propia autoridad o un tribunal, no puede producir el efecto de
haber suspendido el plazo de la caducidad. En cambio, si la autoridad vence
al contribuyente así hayan transcurrido más de cinco años, no puede éste
alegar a su favor la caducidad de las facultades.
Confirma lo anterior el siguiente fallo de la entonces Primera Sala del
TFF, recaído en el Juicio Núm. 1371/44, que establece:
PRESCRIPCtÓN.-INTERRUPCtÓN DEL TÉRMINO PARA LA MISMA.-NOTIFICACIONES
NULAs-:Si la notificación hecha al causante, interesado de las determinaciones
que consigna el crédito fiscal fuere declarado nula por no haberse dado a conocer
las causas y fundamento de la misma, como la nulidad decretada equivalen a la
inexistencia del acto de notificación, el mismo no puede surtir efectos jurídicos
ninguno ni por ende interrumpir la prescripción del crédito fiscal relativo.
Se introduce la suspensión del plazo de la caducidad con motivo del

ejercicio de las facultades de comprobación que se inicia con la notificación
de su acto y concluye cuando se notifique la resolución definitiva por parte
12 Juicio de nulidad número 206/92 promovido por Metales de Calidad, S. A. de C. V., visi-
ble en el Boletín Jurídico de diciembre de 1992, p. 2.
de la autoridad fiscal; estando condicionada esta suspensión a que cada seis

meses se levante cuando menos una acta parcial o final, o se dicte la resolu-
ción definitiva. "De no cumplirse esta condición se entenderá que no hubo
suspensión."
El penúltimo párrafo de este precepto nos dice que "Las facultades de
las autoridades fiscales para investigar hechos constitutivos de delitos en ma-
teria fiscal, no se extinguirán conforme a este artículo", con lo que nos remi-
te al plazo de la prescripción que prevé el Código Penal para el Distrito
Federal aplicable en toda la República en materia federal.
CAPÍTULO XXVIII
DE LAS INFRACCIONES Y SANCIONES

EN EL DERECHO TRIBUTARIO
SUMARIO: INTRODUCCIÓN. EL DERECHO PENAL TRIBUTARIO y EL DERE-

CHO PENAL COMÚN. FINALIDAD DE LA SANCIÓN EN EL DERECHO. CLASIFI-
CACIÓN DE LAS INFRACCIONES. DEFINICIÓN DE LA INFRACCIÓN. CLAsIFICACIÓN
DE LAS SANCIONES. FINALIDAD DE LA SANCIÓN. NUESTRA LEGISLACIÓN_ PRO-
CEDIMIENTO PARA LA IMPOSICIÓN DE LAS SANCIONES PECUNIARIAS. DE LOS
RECARGOS. VIGENCIA y APLICACIÓN DE UNA NUEVA LEY MÁS FAVORABLE.
!NTRODUCCIÓN.-Toda obligación impuesta por una ley debe estar provista

de una sanción o pena en caso de incumplimiento, pues de no ser así, el cum-
plimiento de la obligación será potestativo y no obligatorio para el particular.
El Derecho Tributario, conjunto de normas que imponen obligaciones
de dar, de hacer, de no hacer y de tolerar, está provisto de medios adecua-
dos con que exigir al contribuyente el debido y oportuno cumplimiento de
sus obligaciones fiscales. Entre esos medios encontramos las sanciones.
EL DERECHO PENAL TRIBUTARIO y EL DERECHO PENAL COMÚN.-Mucho
se ha discutido sobre si el derecho Penal es una solo o si debemos hablar de
un Derecho Penal Tributario, autónomo del Derecho Penal Común. Sobre
esto se coincide con aquéllos que sostienen que el Derecho Penal es uno,
por cuanto que sus principios generales sobre los hechos a sancionar son co-
munes: penar todo acto o hecho contrario a la ley'!
I Olvidamos "que los principios generales del Derecho Penal sí tienen aplicación en el cam-
po de las infracciones administrativas, dado que no existe una diferencia sustancial sino de grado
entre los llamados delitos tributarios que se sancionan por la autoridad judicial mediante el pro-
ceso correspondiente y las contravenciones o infracciones administrativas sancionadas por la 3U·
toridad administrativa, según procedimiento de la misma índole, ya que tanto unos como otras
consisten en un acto u omisión que transgrede las normas fiscales, existiendo en ambos elemen-
tos subjetivos de la culpabilidad, independientemente del elemento objetivo constituido por la
transgresión de la norma o el daño causado a los intereses fiscales, de tal suerte que si hay una
diferenciación entre el delito y la infracción administrativa únicamente es en cuanto a la grave-
dad del ilícito que trae aparejada la aplicación de diversas sanciones y en cuanto a la autoridad
que las aplica". Revisión Nº 666n8, visible en la hoja informativa de la Sala Superior del Tribu-
nal Fiscal de la Federación correspondiente al mes de enero de 1981.
33t
Las diferencias o particularismos propios del Derecho Penal Tributario

sólo lo apartan del Derecho Penal Común en algunos aspectos; pero ambos
parten de la misma base común. Las principales diferencias que se observan
son:
1ª El Derecho Penal Tributario concibe la reparación civil y delictual; en
cambio, el Derecho Penal Común sólo la delictual, pues cuando hay lugar a
la reparación del daño, ésta se gradúa o determina conforme al Derecho
Privado.
2ª El Derecho Penal Tributario sanciona no sólo hechos delictivos, sino
también hechos u omisiones no delictivos; en cambio, el Derecho Penal Co-
mún sólo sanciona hechos delictuosos.
3ª El Derecho Penal Tributario sanciona tanto a las personas físicas,
como a las personas morales; en cambio, el Derecho Penal Común sólo a
las personas físicas.
4ª El Derecho Penal Tributario imputa responsabilidad al incapaz y lo
sanciona con penas pecuniarias; en cambio para el Derecho Penal Común el
incapaz no es responsable.
Sª El Derecho Penal Tributario puede sancionar a personas que no in-
tervienen en la relación jurídica tributaria, como a los agentes de control; en
cambio, el Derecho Penal Común sólo puede sancionar a los que intervinie-
ron en la comisión del delito y a los que encubren a éstos.
6ª En el Derecho Penal Trihutario, en tratándose del delito, el dolo se
presume, salvo prueba plena en contrario; en cambio para el Derecho Penal
Común, el dolo no se presume.
7ª El Derecho Penal Tributario a veces sólo tiende a obtener la repara-
ción del daño; en cambio, el Derecho Penal Común tiende, principalmente,
al castigo corporal y, secundariamente, a la reparación del daño.
FINAUDAD DE LA SANCIÓN EN EL DERECHO.-En el Derecho Privado la
finalidad de la sanción consiste en el resarcimiento de los daños y perjuicios
que el incumplimiento de una obligación ocasionó a una parte.
Esa sanción puede derivar de una convención entre las partes o de la
ley. En el primer caso, las partes determinan la sanción aplicable al que dé
origen al incumplimiento de lo pactado; en el segundo, es la ley la que se-
ñala la sanción, cuando las partes guardan silencio al respecto, O la norma
es violada en perjuicio de una persona ajena al acto del que la comete.
En el Derecho del Trabajo, la finalidad de la sanción es indemnizar al
perjudicado por el incumplimiento del contrato de trabajo.
En el Derecho Penal, la finalidad de la pena es infligir un sufrimiento al
culpable de un hecho delictuoso.
En cambio, en el Derecho Tributario la finalidad que se busca con la
sanción es que el contribuyente cumpla puntualmente sus obligaciones fisca-
les, con el objeto de asegurar la eficiencia y regularidad de los servicios pú-

blicos o de las necesidades sociales que están a cargo del Estado.
Para Méndez Aparicio, la pena o sanción en el Derecho Tributario es,
por una parte, manifestación de defensa pecuniaria; por otra, en grado va-
riable, recuperación o resarcimiento moratoria y, finalmente, una fuente de
recursos independiente.
Es una manifestación de defensa pecuniaria, en virtud de que con ella el
Estado busca proteger los créditos fiscales que le corresponden; es una for-
ma de recuperación o de resarcimiento moratoria, por ser justo que el Era-
rio -al igual que el particular en el Derecho Privado- perciba intereses
por los daños o perjuicios que se le ocasionan al no pagársele puntualmente
los gravámenes; y constituye una fuente de recursos independiente, por cuan-
to que la recaudación por este concepto es bastante elevada.
CLASIFICACIÓN DE LAS INFRACCtONES.-AnIes de entrar al estudio de
cada una de las sanciones que ha adoptado el Derecho TribuIario, es conve-
niente clasificar, para su mejor entendimiento, las transgresiones o infraccio-
nes que originan su imposición.
a) Infracciones de omisión o de contravención e infracciones de comisión o
intencionales. La contravención es la violación no delictual de la norma tri-
butaria. Estaremos en presencia de ella cuando el contribuyente viola una
disposición fiscal sin ánimo de causar un perjuicio económico al Erario; no
existe dolo o mala fe de su parte, sino a lo sumo negligencia o descuido en
el cumplimiento oportuno de sus obligaciones.
Precisamente por Ser una infracción no intencional, algunos autores con-
sideran a la contravención como falta menor, no merecedora de todo el ri-
gor de las sanciones pecuniarias.
Las infracciones de comisión o de intención se originan por la violación
delictuosa de las leyes tributarias, como son aquellas infracciones cometidas
con pleno conocimiento e intención por parte del contribuyente, con el fin
de causar un perjuicio a los intereses de la Hacienda Pública. V. gr.: Alterar
la contabilidad, exhibir un documento falso; falsear los balances o inventa-
rios; proporcionar informes falsos; no declarar los ingresos reales, etcétera.
b) Infracciones instantáneas e infracciones continuas. Las primeras son las
que Se consumen y agotan en el momento en que Se cometen; v. gr.: No
presentar declaración dentro del término señalado; no retener un impuesto
en el momento que la ley señala, etc. Las infracciones continuas, denomina-
das también de hábito, son las que no se agotan en el momento en que se
cometen, sino que persisten hasta que el particular Cesa de cometer los ac-
tos violatorios, que son las que Se realizan instante tras instante, día tras día,
hasta que el infractor Cesa en sus actos; v. gr.: llevar una contabilidad altera-
da, no llevar contabilidad, llevar doble juego de libros de contabilidad, no es-

tar inscrito como contribuyente habitual, etc.
INFRACCIONES ADMINISTRATIVAS. SUS MODAUDADES.-Las modalidades de las in-
fracciones tributarias a que se refiere el artículo 67, fracción In, del Código Fiscal
de la Federación, no aparecen definidas en dicho cuerpo normativo. Es en mate-
ria penal, tratándose de delitos, donde mejor se han perfilado estos conceptos,
motivo por el cual analógicamente debe acudiese a los mismos. Tratándose del de-
lito instantáneo, el derecho positivo mexicano, la doctrina y la jurisprudencia, son
acordes al conceptuarlo como: "Aquel que se consuma en un solo acto, agotando
el tipo", cuyos efectos pueden o no prolongarse en el tiempo; en cambio, tratán-
dose de las modalidades de "continuo" y "continuado", existe diversidad de crite-
rios. El artículo 99 del referido Código Fiscal da el concepto al que debe
atenderse en esta materia respecto al delito continuado al establecer que: "El de-
lito es continuado, cuando se ejecuta con pluralidad de conductas o hechos con
unidad de intención delictuosa e identidad de disposición legal, incluso de diversa
gravedad". Respecto del delito continuo, sus notas características, extraídas sustan-
cialmente de la jurisprudencia, consisten en las siguientes: "Es la acción u omisión
que se prolonga sin interrupción por más o menos tiempo". Con base en lo ante-
rior, las infracciones administrativas podrán ser: instantáneas, cuando se consuman
en un solo acto, agotando todos los elementos de la infracción, cuyos efectos pue-
°
den no prolongarse en el tiempo; continuas, si la acción u omisión se prolonga
sin interrupción por más o menos tiempo; o, continuadas, en la hipótesis de plura-
lidad de acciones que integran una sola infracción en razón de la unidad de pro-
pósito inflacionario e identidad de lesión jurídica.-Tesis de la Segunda Sala de
la SCJN LIXJ99.
Interesante la tesis del Séptimo Tribunal Colegiado en Materia Adminis-
trativa del Primer Circuito, recaída en la Revisión fiscal 3567/98, que nos
dice:
CRÉDITOS FtSCALES. CUANTIFICACIÓN DE. TRATÁNDOSE DE UNA INFRACCIÓN CONTI-
NUA.-En los casos de una infracción continua no es posible cuantificar el crédito
a cargo del contribuyente, en tanto que la ilegalidad se suscita de momento a mo-
mento y los efectos de esa infracción, por consecuencia, repercuten de igual for-
ma de momento a momento, ocasionando que cambien de manera intermitente
los elementos para cuantificar la obligación omitida, es decir, no hay la instanta-
neidad al haberse cometido la infracción; de ahí. que no se agotan inmediatamen-
te todos los supuestos de causación de los gravámenes y cesan hasta que la
autoridad en uso de sus facultades detecta la desobediencia del contribuyente
para que pueda liquidar el crédito a cargo del sujeto pasivo y será hasta ese mo-
mento en que existan datos precisos para determinar la liquidación correspon-
diente -Visible en el SJF de agosto de 1999, página 356-..
c) Infracciones simples e infracciones complejas. Las infracciones simples
son las que con un solo acto u omisión se viola una sola disposición. Las
complejas son las que con un solo acto u omisión se infringen diversas dis-
posiciones y a todas ellas se les fija una sanción. Por ejemplo, la falta de
presentación, por parte de una sociedad, de la declaración para el pago del
impuesto sobre la renta que origina a su vez la omisión del pago del impues-
to al valor agregado.
d) Infracciones leves e infracciones graves. Las infracciones leves son los
actos u omisiones del particular que no traen o pueden traer consigo la eva-
sión de créditos fiscales. Infracciones graves son los actos u omisiones del
particular que traen o pueden traer consigo la evasión de créditos fiscales.
e) Infracciones administrativas e infracciones penales. Las infracciones ad-
ministrativas son las que califica la autoridad hacendaria y las infracciones
penales son las que califica la autoridad judicial.
DEFINICIÓN DE LA INFRACCIÓN.-La infracción fiscal es definida por Ló-
pez Velarde "como todo acto u omisión de un particular, que trae como
consecuencia dejar de hacer lo que la ley fiscal ordena o efectuar lo que la
misma prohíbe".
CLASIFICACIÓN DE LAS SANCIONES.-Fonrouge2 clasifica a las sanciones
con penas administrativas y penas penales. Las primeras son las que impone
la autoridad administrativa y las segundas aquéllas cuya imposición corres-
ponde a la autoridad judicial.
El propio autor las clasifica, también en penas principales y penas acce-
sorias. Aquéllas las divide, a su vez, en pecuniarias y privativas de libertad y
las pecuniarias en multas y recargos.
Las penas accesorias son: el decomiso de objetos o mercaderías, la inha-
bilitación para el ejercicio de derechos y el desempeño de funciones, la sus-
pensión de empleos y la intervención permanente.
Otra clasificación importante y que ha sido recogida por el Código Fiscal
de la Federación, atendiendo a las facultades de la autoridad sancionadora,
es la imposición de penas pecuniarias que tienen su origen en facultades dis-
crecionales y en facultades no discrecionales. En el primer caso, la multa a
imponerse va de un mínimo a un máximo, por lo que la autoridad adminis-
trativa debe de explicar el porqué del monto de la sanción que se impuso;
en el segundo caso, la autoridad administrativa sólo debe de' cuidar que el
acto que se sanciona con multa fija esté señalado como infracción y que a
ésta le corresponde ese tipo de multa.
En la multa discrecional la autoridad debe tomar en cuenta las causas
que dieron origen a la infracción; el grado de preparación del infractor; su
situación económica; si es o no reincidente, etc. En cambio, en la infracción
que se sanciona con multa fija, la autoridad administrativa se desatiende de
todo lo anterior.
2 Derecho Financiero.
FINAUDAD DE LA SANCIÓN.-Los recargos punitivos son las indemnizacio-

nes que el Erario percibe por el pago extemporáneo de los créditos fiscales.
Se originan por la morosidad del contribuyente en el cumplimiento oportuno
de su obligación principal y tienen como finalidad hacer incosteable que se
incurra en ella, de ahí el elevado interés que se exige en nuestra legíslación,
hasta llegar a diez años de lo omitido.'
La doctrina y la legislación distinguen, además, otros dos tipos de recar-
gos que no constituyen una sanción: los moratorios y los impositivos. Los
primeros constituyen el interés legal que le corresponde al Erario, cuando
éste ha convenido en la mora y, los segundos, son las cantidades adicionales
a las tasas previstas en las leyes por concepto de impuestos o derechos que
debe entregar el contribuyente.
La multa tiene como finalidad disciplinar al infractor. Se impone por
cualquier violación a una norma tributaria, traiga o no como consecuencia la
evasión de algún crédito fiscal.
En algunos países la multa puede ser hasta diez tantos del crédíto omiti-
do, como en Argentina; en otros, como en los Estados Unidos de Norteamé-
rica, la multa máxima del fisco federal es de medio tanto de lo evadido. En
nuestra legislación a partir de 2004, la multa mínima y máxima que se impo-
ne, tratándose de omisión de contribuciones, va del 50% al 100%, en tratán-
dose de otro tipo de infracción puede variar y aún incrementarse hasta un
90% si se da alguno de los agravantes señalados en la fracción II del artícu-
lo 75 del CFF.
Por lo que toca a la sanción privativa de libertad, tiene por finalidad in-
fligir un castigo al contribuyente delincuente. Es de aclararse que no en to-
dos los países se reconoce la existencia del delito fiscal y en algunos, como
el nuestro, el delito podrá extinguirse cuando el fisco federal lo solicita antes
de que el Ministerio Público Federal formule conclusiones, solicitud que sólo
podrá pedirse si el procesado paga las prestaciones originadas por el hecho
impugnado, o si a juicio del propio fisco ha quedado garantizado el interés
fiscal.
NUESTRA LEGISLAClóN.-En los términos del artículo 70 del Código Fis-
cal de la Federación, en las infracciones de los ordenamientos tributarios se
tomará en cuenta exclusivamente el aspecto administrativo y las sanciones
que por tal concepto correspondan, serán sin perjuicio de la aplicación, en
su caso, de las que la autoridad judicial imponga por la responsabilidad pe-
nal. Al respecto, la Sala Administrativa de la Suprema Corte de Justicia de
J En los Estados U nidos de Norteamérica la determinación de los recargos punitivos no tie-

nen límite, pasen los años que pasen; en México, debido a que los recargos pueden ascender
hasta a diez años, por el tiempo transcurrido puede ser mayor la deuda por éstos que por el im-
puesto omitido que los ha originado.
la Nación, ha expresado que: "Los procedimientos seguidos por las autorida-

des judiciales son completamente distintos de los que siguen las autoridades
administrativas, en los casos de contrabando; en cada una de sus actuacio-
nes, existen inculpados, por responsabilidades de distinto género: unas de ca-
rácter penal, y otras de orden meramente administrativo por el pago de
derechos fiscales." Tesis jurisprudencial Nº 272 visible, Reg. 523 del apéndi-
ce al tomo XCVII del Semanario Judicial de la Federación, actor: Dionisio
Alvarado Cruz.-
El Código Fiscal de la Federación establece dos clases de sanciones: pe-
cuniarias o multas privativas de libertad.
Ante la imposibilidad de que las autoridades fiscales pudieran aplicar
las reglas que para la imposición de sanciones establecía el Código Fiscal
de la Federación de 1966, que contenía sólo multas apoyadas en facultades
discrecionales, hoy se adopta la clasificación de multas discrecionales y no dis-
crecionales, apoyadas en las siguientes reglas:
PRIMERA. No se impondrán multas cuando se cumplan en forma espon-
tánea las obligaciones fiscales fuera de los plazos señalados por las disposi-
ciones fiscales o cuando se haya incurrido en infracción a causa de fuerza
mayor o de caso fortuito.>
SEGUNDA. Las autoridades fiscales, al imponer multas por la comisión de
las infracciones señaladas en las leyes fiscales, deberán fundar y motivar su
resolución.s
TERCERA. Se considera como agravante el hecho de que el infractor sea
reincidente."
CUARTA. Cuando por un acto u omisión se infrinjan diversas disposicio-
nes fiscales a las que correspondan varias multas, sólo se aplicará la que co-
rresponda a la infracción cuya multa sea mayor.s
La introducción del sistema de multas fijas obedeció al hecho de que las
autoridades fiscales, ante la necesidad de emitir diariamente infinidad de re-
soluciones no las fundaban y motivaban debidamente, sino que simplemente
se concretaban a señalar en todos los casos, como machote, la importancia
de la infracción cometida; que las condiciones del contribuyente eran buenas,
la conveniencia de destruir prácticas establecidas, etc., omitiendo tomar en
cuenta si se era o no reincidente; su comportamiento en el cumplimiento de
4 Véase capítulo XVII, artículo 23.

5 Artículo 73, C. F.
7 Artículo 75, fracción 1, C. F.
8 Artículo 75, fracción V, C. F. parece haber contradicción entre el primer y segundo párra-
fos de esta fracción.
las obligaciones fiscales; si el monto de la multa iba en proporción a su si-

tuación económica, etc.?
Con tal motivo el legislador introdujo para este tipo de infracción el sis-
tema de multas fijas, las cuales se van incrementando a medida que la auto-
ridad fiscal va avanzando en la determinación de las contribuciones
omitidas. LO Ya no tiene ahora el problema de razonar el monto de la multa
que se impone, sino que basta que precise la omisión en que se incurrió y
para citar los preceptos que la tipifican como infracción y la multa fija que
para esa infracción corresponde. Pero al declarar el Pleno de la SCJ la in-
constitucionalidad de las multas fijas, a partir de 1993 y años siguientes fue
el legislador eliminando las multas fijas, salvo la que preveían los artículos 76,
fracción l y 84-0 del CFF, que fueron declarados constitucionales totalmente
a partir de 2006 y 2007.
La reincidencia es un agravante que debe sancionarse con mayor ener-
gía."
Como novedad encontramos el incentivo para el sancionado con la mul-
ta del 50% al IOO% de las contribuciones omitidas, de que si efectúa el
pago de éstas con sus recargos dentro del mes siguiente a la notificación de
la resolución correspondiente ella será disminuida en un 20%.
Con la eliminación de las multas fijas, salvo dos -Arts. 76, Frac. I, y
84-0-, se vuelve a incorporar el sistema de multas discrecionales para todas
las infracciones, así como en la actual ley aduanera. Sin embargo, se estima
que se está frente a una multa fija cuando se expresa que se impondrá una
multa entre el IO% del crédito fiscal y $ 30,000.00; que en ningún caso la
multa que resulte de aplicar el porcentaje será menor de $ 3,000.00 ni mayor
a $ 30,000.00 pues siempre será fija la multa que se aplique.u
La presentación extemporánea, pero espontánea de una declaración, es
IJ "MONTO DE UNA SAl"CJÓN. Su MOTIVACiÓN DEBE CONSISTIR EN DETERMINACIONES ESPECíFICAS

RELATIVAS AL INFRACTOR Y 1\'0 EN EXPRESIONES GENÉRICAS. Del análisis cuidadoso del artículo 37
del Código Fiscal en relación con el artículo 16 constitucional, se deduce que cuando una infrac-
ción debe sancionarse con una multa que puede determinarse entre un mínimo y un máximo, si
se impone más del mínimo la autoridad debe motivar la cuantificación hecha, atendiendo a las
reglas que consigna el artículo 37 citado, o sea a la gravedad o levedad de la infracción y a los
atenuantes o agravantes que hubieran concurrido en su comisión, debiendo entenderse que la
motivación respectiva, especialmente si se toma en cuenta que se trata de una materia sanciona-
dora administrativa, debe consistir en manifestaciones específicas que en forma indubitable e in-
dividuálizada se refieran al infractor y a las circunstancias que se tomaron en cuenta."
(Jurisprudencia NQ 63, texto aprobado en sesión de 18 de julio de 1980.) Visible en la hoja in-
formativa de la Sala Superior del Tribunal Fiscal de la Federación, correspondiente al mes de
julio de 1980.
11 Artículo 75, fracciones 1, 11, 111 Y IV.
12 Arts. SO-A, fracción Hl, inciso a) y 86-D del CFF.
una infracción leve (juicio de nulidad 752/49/01031/53); que el aviso extem-

poráneo, pero espontáneo, es infracción leve (juicio 1903/54); que la presen-
tación extemporánea, pero espontánea, de los libros de contabilidad es
también infracción leve (juicio 2535/54); que es igualmente leve, la presenta-
ción extemporánea de declaración que no acusa ingreso (juicio 975/55); que,
en cambio, las infracciones a las leyes de alcoholes nunca son leves, por las
consecuencias sociales y de control de impuestos que corresponden por la
venta de bebidas alcohólicas (juicio 2764/52); que las infracciones que traen
consigo evasión de impuestos son graves (juicio 1924/54); que la falta de
presentación de los lihros de contabilidad y manifestaciones de los contribu-
yentes no es una infracción leve, en virtud de que: "es el único medio que
tiene el fisco para llevar el debido control de dichos causantes y del pago del
impuesto respectivo" (juicio 2535/54); que la resistencia a la práctica de una
visita de inspección no puede estimarse como infracción leve, porque es de
aquéllas que dificultan el control de la situación fiscal de los contribuyentes
en un momento dado (juicio 5631/47); y que el pago extemporáneo a un re-
querimiento no es infracción leve (juicio 3805/54).
Además, el Trihunal Fiscal ha sostenido, sobre la imposición de multas
discrecionales, que es de explorado derecho que las sanciones fiscales deben
ser adecuadas a la gravedad de la infracción cometida y a las condiciones
económicas del infractor, por lo que si la infracción fue originada simple.
mente por la ignorancia del interesado, es de considerarse que el contribu-
yente no tuvo el propósito doloso de infringir las disposiciones fiscales, ni
existe en su caso la actitud de rebeldía a que se refieren las autoridades en .
sus contestaciones (juicio 683/53).
El Derecho Penal consagra un principio que nos dice que no puede ha-
ber delito sin que previamente se tipifique como tal determinado hecho;
principio que viola el artículo 91 del Código Fiscal de la Federación, al de-
cirnos: "La infracción en cualquier forma a las disposiciones fiscales, diversa
a las previstas en este capítulo, se sancionará con multa de $176.00 a
$1,766.00 pesos."
Por último, el Código Fiscal de la Federación establece que cuando las
personas obligadas a presentar declaraciones, avisos y demás documentos no
lo hagan dentro de los plazos señalados en tas disposiciones fiscales, las au-
toridades fiscales exigirán la presentación del documento respectivo, proce-
diendo a imponer la multa que corresponda en los términos de este código.U
DE LOS RECARGos.-En los términos del artículo 21, segundo párrafo del
CFF, los recargos se causarán hasta por cinco años, salvo en los casos a que
se refiere el articulo 67 de este Código, supuestos en los cuales los recargos
13 Artículo 41, fracción III, C. F.

se causarán hasta en tanto no se extingan las facultades de las autoridades

fiscales para determinar las contribuciones o aprovechamientos omitidos y
sus accesorios, y se calcularán sobre el total del crédito fiscal, excluyendo los
propios recargos, la indemnización a que se refiere el párrafo séptimo -de-
volución del cheque con que se pagó por falta de fondos-, los gastos de
ejecución y las multas por infracción a disposiciones fiscales, es decir, que en
, tanto no caduquen las facultades de la autoridad fiscal para determinar con-
tribuciones omitidas, pueden generarse recargos moratorios,
El citado artículo 21 nos dice que los recargos se cubren en concepto de
indemnización al fisco federal por la falta de pago oportuno, a razón de un
50% mayor que los que deban cubrirse cuando la Secretaría de Hacienda y
Crédito Público conceda prórroga o plazos para el pago de un crédito fiscal.
El artículo, 80, primer párrafo de la Ley de Ingresos de la Federación
para el Ejercicio Fiscal de 2002, nos dice que "En los casos de prórroga para
el pago de créditos fiscales se causarán recargos al 2% mensual sobre saldos
insolutos, durante 2002", La prórroga o los plazos que se otorguen no debe-
rán exceder de cuarenta y ocho meses,14
En tratándose de inconformidades, los recargos no deberán de causarse
si el crédito a discusión se paga y hay, dentro del plazo legal, inconformidad
por parte del contribuyente, por lo que si el crédito se garantiza con fianza,
con certificado de depósito o con embargo de bienes del deudor y la resolu-
ción definitiva es adversa a él, los recargos pueden ascender hasta a diez
años de la contribución de que se trata,
Algunas autoridades fiscales pretendieron exigir el pago de recargos con
motivo del pago extemporáneo de multas, estableciéndose por nuestros tri-
bunales que "", la recta interpretación del artículo 22 del Código Fiscal es
que los recargos que establece sólo se pueden cobrar sobre los créditos prin-
cipales no pagados oportunamente, pero sin que puedan extenderse a las
multas, que son créditos derivados, impuestos como pena por incumplimien-
to mismo de la obligación principal. Estimar lo contrario sería duplicar las
sanciones y obligaciones derivadas del incumplimiento, con grave violación
de la equidad",l5 Hoy, el artículo 21 aclara que se excluyen los recargos de
las multas por infracciones a disposiciones fiscales,
Vista la jurisprudencia establecida a fines del año pasado por el Pleno
14 De lo expuesto se observa que los recargos punitivos o por mora ascienden a 3% men-
sual. Sin embargo, los párrafos siguientes de ese precepto nos señalan el procedimiento a seguir
para reducir la mencionada tasa de recargos tanto cuando los recargos son a favor del Fisco Fe-
deral, como cuando los intereses son a cargo de él.
15 Primer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, D. A. 1097/80,
28 de enero de 1981. El tercer párrafo del artículo 21 del Código Fiscal establece que "Los re-
cargos se calcularán sobre el total del crédito fiscal, excluyendo los propios recargos, la indemni-
zación a que se refiere el cuarto párrafo de este artículo, los gastos de ejecución y las multas
por infracción a disposiciones ñscales.;."
de la Suprema Corte de Justicia, de que el cobro de intereses sobre intere-

ses es constitucional en tanto el deudor otorgue su consentimiento para ob-
tener de su acreedor un nuevo plazo para el pago de su adeudo, tenemos
que al generar las contribuciones omitidas recargos moratorios y otorgar la
autoridad fiscal el plazo para el pago en parcialidades de las contribuciones
y recargos que deberán sumarse, resulta inconstitucional el artículo 66 del
CFF al exigir que en cada parcialidad se cubra la tasa de recargos por pró-
rroga, máxime que el contribuyente no ha dado su consentimiento para ello
o bien acudir al juicio de garantías dentro de los quince días siguientes al
pago de la primera parcialidad.
Los recargos, por su alto por ciento, tiene como finalidad desalentar in-
currir en omisión de contribuciones y hoy la doctrina ya no considera a los
recargos como sanción.
VIGENCIA y APLICACIÓN DE UNA NUEVA LEY MÁS FAVORABLE.-El artículo
117 del Código Penal para el Distrito Federal, aplicable en toda la Repúbli-
ca para los delitos de la competencia de los Tribunales Federales, consigna
un principio general de derecho en materia penal al expresar: "La ley que
suprime el tipo penal o lo modifique, extingue, en su caso, la acción penal o
la sanción correspondiente, conforme a lo dispuesto en el artículo 56."
Ante la Sala Regional Norte-Centro del Tribunal Fiscal de la Federa-
ción, en el juicio de nulidad número 167/89, se invocó esta regla en virtud de
que cuando se sancionó una infracción ésta había dejado de serlo por refor-
ma introducida al Código Fiscal, resolviendo dicha Sala el 18 de enero de
1990 lo siguiente:
"...en lo que se refiere al principio general de derecho penal a que hace mención
la demandante en su demanda, no puede ser aplicable a sanciones de tipo fiscal,
toda vez que de la supletoriedad que permite el último párrafo del artículo 5º del
Código Fiscal de la Federación, sólo se da de norma fiscal expresa, y siempre que
la aplicación supletoria del derecho común no sea contraria a la naturaleza propia
del derecho fiscal. Luego es cierto que el principio de derecho penal invocado por
la actora no tiene aplicación de (en) materia fiscal porque es contrario a la propia
naturaleza del propio derecho fiscal."16
¿Es contraria a la naturaleza propia del derecho penal fiscal el aplicar la
16 A partir del lº de enero de 1991, la multa máxima que contenía el 'artículo 76 en su frac-
ción 11, que era de 150% de las contribuciones omitidas se redujo a 100% y en 1992, se modifi-
có para quedar: "11. Del 70% al 100% de las contribuciones omitidas, actualizadas, en los demás
casos." Las resoluciones de la autoridad fiscal imponiendo hoy multas por las omisiones corres-
pondientes a años anteriores, ódcbcn ser de 150% o de 100%? Los actos impugnados a través de
un medio de defensa, en que se impuso multa de 150% o de 100% ódeben nulificarse para que
la autoridad la fundamente y motive entre el 70% al 100%? Si la multa que debe imponerse por
determinada infracción se reduce, debe operar el principio de la ley más benigna.
regla del artículo 41 del Código Penal del Distrito Federal? ¿Qué los princi-
pios generales del derecho penal no tienen aplicación en el derecho tributa-
rio? Indudablemente que sí, que lo que ayer estaba considerado como una
infracción sancionable y hoy ya no existe tal infracción, no puede haber
pena sin ley que la establezca.
Según la tesis de la Sala Regional Norte-Centro, si el día de mañana ya
no se considera como un delito actos que hoy sí lo están por el capítulo 11
"De los Delitos Fiscales", del título IV "De las Infracciones y Delitos Fisca-
les", aun cuando la autoridad fiscal llegue al conocimiento de ellos sin estar
ya considerados como delitos debe proceder a la consignación, quizá con el
argumento de que cuando se realizaron sí estaban tipificados como tales, y
los que estén purgando una pena por la comisión de ellos, deben continuar
sufriéndola hasta que cumplan con la sentencia que se les impuso.
Este principio, de la aplicación de la ley más favorable, lo recoge el artícu-
lo 70, último párrafo del CFF, a partir del 1 de enero de 1999, al establecer
que "Cuando la multa aplicable a una misma conducta infraccionada, sea
modificada posteriormente mediante reforma al precepto legal que la con-
tenga, las autoridades fiscales aplicarán la multa que resulte menor entre la
existente en el momento en que se cometió la infracción y la multa vigente
en el momento de su imposición". ¿Qué había necesidad de introducir esta
novedad al citado Código para que tuviera aplicación en la legislación tribu-
taria mexicana el principio general de derecho a que se ha hecho mención?
Ha confirmado lo anterior la Segunda Sala de la SCJN al expresar, en
su Jurisprudencia 2a.1.8/98:
MULTAS FISCALES. DEBEN APLICARSE EN FORMA RETROACTIVA LAS NORMAS QUE RE·
SULTEN BENÉFICAS AL PARTICULAR.-5i la imposición de las sanciones (penales o
fiscales) tiene como finalidad mantener el orden público a través del castigo que,
en mayor o menor grado, impone el Estado al que incurre en una infracción,
debe considerarse que las multas fiscales tienen una naturaleza similar a las san-
ciones penales y, por tanto, la aplicación en forma retroactiva de las normas que
beneficien al particular, se apega a lo dispuesIo por el articulo 14 constitucional y
al principio de retroactividad en materia penal aceptado por la jurisprudencia, la
ley y la doctrina, en tanto que, por tratarse de castigos que el estado impone,
debe procurarse la mayor equidad en su imposición, en atención a lo dispuesto
por el artículo lo. de la Carta Magna.
CAPÍTULO XXIX
MÉTODO PARA LA DETERMINACIÓN

DEL TRIBUTO A PAGAR
SUMARIO: IMPORTANCIA DEL TEMA. DOS REGLAS. PROBLEMAS QUE DE·

BEN PREVER Y SUPERAR EL MÉTODO QUE SE ADOPTE. REQUISITOS QUE
DEBE SATISFACER EL MÉTODO. DE LA DETERMINACIÓN DE LOS CRÉDITOS
FISCALES. CLASIFICACIÓN DE LOS MÉTODOS. EL MÉTODO INDICiARIO. PRIN-
CIPALES MÉTODOS INDICIARIOS RECOGIDOS POR NUESTRA LEGISLACIÓN
FEDERAL. EL MÉTODO OBJETIVO. EL MÉTODO DECLARATIVO.
IMPORTANCIA DEL TEMA.-Toda ley tributaria debe consignar el método o

sistema conforme al cual el contribuyente o el fisco, o mediante el acuerdo
de ambos, se determine el crédito a pagar.
Si importante es precisar cuál es el tributo más adecuado para gravar
una fuente económica y en qué medida y extensión debe hacerse, también lo
es el de lograr incorporar dentro de la ley el método más indicado para la
determinación del crédito a pagar, atendiendo a la naturaleza del gravamen
y a la fuente del mismo, así como poner a disposición de las autoridades ha-
cendarias los métodos que deberán emplearse pare precisar si se han pagado
correctamente los créditos fiscales.
Como hay tres clases de tributos: el impuesto, la tasa o derecho y la
contribución especial, y dentro de cada una de estas figuras hay distintas es-
pecies, el legislador sabe que para el buen éxito del gravamen que ha elegi-
do, importantisimo papel tendrá el método que para la determinación del
crédito a pagar incorporará en la ley.
Todo fisco anhela encontrar sistemas o métodos de determinación del
tributo a pagar que, rindiendo el máximo de recaudación sean limpios, sen-
cillos, económicos y cómodos en su aplicación. Pero se olvida que el méto-
do, por sí solo, no garantiza éxito en la recaudación, sobre todo cuando se
implanta para verificar el pago correcto de los créditos, ya que se requie-
ren en el funcionario o personal hacendario amplios conocimientos no sólo
teóricos y prácticos sobre la materia, sino también en la realidad en que se
desenvuelve el contribuyente, amén de toda su habilidad personal para obte-
343
ner el maximo de provecho del sistema que el legislador ha puesto en sus

manos, sin violarlo o excederse del mismo.
Pero como esto requiere que el fisco piense y piense bien, lo cual no es
sencillo, ni fácil, y supone meses de espera para observar los resultados, ante
los cuales las más de las veces tiene que rectificar el procedimiento, se dice
y con razón, que el fisco siempre ha demostrado incapacidad para controlar
al contribuyente y ante la necesidad de mayores recursos e imposibilitado
de superar dicha incapacidad, opta por crear nuevos tributos o elevar los
existentes.
Dos REGLAS.-Dos reglas debemos sentar, desde este momento, cuyo
respeto por parte del Erario evitarán problemas y zozobras en el contribu-
yente. Ellas son:
l' La determinación del crédito fiscal no origina el nacimiento de la obliga-
ción tributaria. En efecto, la obligación tributaria nace en el momento en
que se realizan las situaciones O circunstancias que la ley señala como hecho
generador del crédito fiscal; la determinación del crédito, mediante la apli-
cación del método adoptado por la ley, es un acto posterior al nacimiento de
la obligación tributaria. Excepcionalmente, y en atención a la fuente gra-
vada, puede invertirse este orden, pero de no llegar a realizarse los actos
gravados habrá lugar a la devolución de lo enterado, por pago de lo indebi-
do.
El pretendido distingo entre derecho a la determinación del crédito fis-
cal y derecho al cobro del crédito determinado es lo que ha contribuido a la
confusión, aumentada por la distinción que se hace de que en el primer caso
debe de hablarse de caducidad y en el segundo de prescripción.
La distinción a que hemos hecho referencia tuvo su origen en el Rei-
chsabgabernung alemán, y se encuentra ya superada por la doctrina y la le-
gislación extranjera; pero no así en la doctrina, legislación y jurisprudencia
mexicana, en donde encontramos una grave confusión entre caducidad y
prescripción en materia fiscal.'
2' Las normas para la determinación del crédito fiscal y las bases para su
liquidación deben estar incorporadas en la ley y no en el reglamento. Es fre-
cuente observar que el legislador establece que la determinación del impuesto
a pagar se hará en los términos de la ley o, en su defecto, del reglamento; o
bien, la ley simplemente enuncia el método y deja al reglamento las bases
1 La figura de la caducidad se introdujo por primera vez en nuestra legislación fiscal en

1962 en la Ley del Impuesto sobre la Renta. Hoy s610 se encuentra recogida por el Código Fis-
cal de la Federación, en su artículo 67, que nos dice: "Las facultades de las autoridades fiscales
para comprobar el cumplimiento de las disposiciones fiscales, determinar las contribuciones omi-
tidas y sus accesorios, así como para imponer sanciones por infracciones a dichas disposiciones,
se extinguen en un plazo de cinco años ..."; plazo que no está sujeto a interrupción y sólo se
suspenderá cuando se interponga un medio de defensa.
conforme a las cuales se liquidará el crédito, con lo cual se introduce la

incertidumbre y se deja al contribuyentes en manos de la administración
pública.
Es más fácil reformar un reglamento que una ley; aquél en cualquier
momento; ésta sólo durante el período de sesiones del Poder Legislativo. Si
la ley sólo se limita a enunciar el método para la determinación del crédito
fiscal y deja al reglamento el desarrollarlo, el contribuyente sabe que el mé-
todo que aplica puede modificarse en su perjuicio en el momento en que el
Poder Ejecutivo lo desee.
Se podrá argumentar que la reforma opera a partir de su vigencia y no
retroactivamente en perjuicio de contribuyente alguno, pero esto no es sufí-
ciente para infundir seguridad y confianza en el sujeto pasivo.s
PROBLEMAS QUE DEBEN PREVER Y SUPERAR EL MÉTODO QUE SE ADOPTE.-
Salvo excepciones, el pago de un tributo, principalmente del impuesto, no es
efectuado con alegría o satisfacción por parte del obligado, pues éste lo con-
sidera un mal necesario: "sacrificio contributivo, con los beneficios persona-
les y sociales ímpncítos".'
Además, el legislador debe conocer el grado de preparación técnica que
guarda el personal hacendario, pues ignorar este hecho es llevar a fracaso
seguro al mejor de los métodos que la doctrina o teoría recomienden para
tal o cual impuesto; igualmente, debe considerar el grado de honestidad de
dicho personal, pues esto influye también en la recaudación.s
El propio legislador deberá revisar si los métodos generales de que dis-
pone la Hacienda Pública para la verificación de lo que los contribuyentes
se han determinado, son adecuados para el nuevo gravamen; o bien, si será
recomendable incorporar dentro de la nueva ley tributaria un método que
permita al fisco presumir, digamos de escritorio, que el contribuyente se
produce con veracidad.
En síntesis, el legislador debe conocer o prever el grado de educación
-legal, civica y moral- que en materia tributaria guardan el contribuyente
y el fisco.
Cuando el grueso de los contribuyentes se encuentra en situación irregu-
lar frente a la ley tributaria; cuando no causa mella en su ánimo el daño
2 La Ley del Impuesto sobre la Renta que estuvo en vigor hasta el 31 de diciembre de
1955, enunciaba en el artículo 22 el método 'para la determinación del impuesto a pagar, en tra-
tándose de comerciantes, industriales, agricultores, etc., y en su reglamento, "artículo 39, señala-
ban las deducciones que se autorizaban a efectuar, con lo que el Poder Ejecutivo podía en
cualquier instante modificar o reducir las deducciones que se autorizaban.
3 J. B. Ortega.
4 Las Delegaciones Calificadoras Fiscales del Impuesto sobre la Renta y el método de cali-
ficación desaparecieron de la legislación mexicana por la inmoralidad en la revisión de las decla-
raciones.
que con su conducta ocasiona al país y no repara en medios para eludir el

pago correcto de los tributos, la educación del contribuyente deja mucho
que desear.
Cuando el fisco no se percata que las leyes tributarias sólo se aplican en
toda su extensión a un reducido grupo de contribuyentes;5 cuando se niega a
reconocer o pretende ignorar los problemas de los contribuyentes, o bien,
los aprovecha para obtener recaudación adicional de los propios contribu-
yentes y no busca superar en forma efectiva la honestidad de su personal, la
educación del fisco también deja mucho que desear.
REQUISITOS QUE DEBE SATISFACER EL MÉTODO.-Todo método que corres-
ponda al contribuyente aplicar, para que garantice el rendimiento que de él
se espera, debe satisfacer los requisitos siguientes:
a) Sencillez;
b) Economía;
e) Comodidad, y
d) Limpieza.
El método será sencillo cuando el propio contribuyente lo entiende e in-
clusive lo puede aplicar. Elaborar un método que sólo esté al alcance del
técnico, dada su complejidad, es como preparar una serie de trampas en
donde indefectiblemente estará cayendo, un día ·sí y otro no, el obligado. La
falta de satisfacción de este requisito mermará el rendimiento del gravamen.
Que el método sea económico, significa que no ha de obligar al contri-
buyente a erogar honorarios elevados para su atención. Hay ocasiones en
que el método, de atenderse debidamente, origina pago de honorarios que
superan a la utilidad del contribuyente, o bien, absorbe buena parte de ella,
de modo que se trabaja para el fisco y para el contador.s Si cumplir con el
método resulta oneroso, el grueso de los contribuyentes determinarán el im-
puesto a pagar al margen del mismo con grave detrimento de sus resultados.
El método será cómodo, si evita molestias innecesarias e inútiles al con-
tribuyente. El grueso de los contribuyentes, principalmente comerciantes e
industriales, no tienen un grado de preparación escolar elevado, pero se per-
catan de inmediato de las fallas del método y, sobre todo, de lo que está de
más dentro del mismo, así como de sus exigencias, aparentemente inocentes,
cuya importancia no escapa a su criterio."
5 En México han dado en llamarse "Contribuyentes Cautivos",

6 La persona física empresarial,'en la vigente Ley del Impuesto sobre la Renta, se le sepa-
ra en tres Secciones: en la Sección 1, la Que tributa igual que una persona moral; en la Sección
11, la que percibe ingresos anuales no mayores de $4'000,000.00, y en la Sección 111, la que ob-
tiene ingresos anuales no mayores a $1'750,000.00.
7 Manifestar el número de empleados y sueldos cubiertos a ellos, capital invertido, renta
mensual, etcétera.
El método será limpio cuando evita el contubernio entre obligado y per-

sonal hacendario. Si para la determinación del impuesto a pagar se requiere
un contacto constante entre el contribuyente y el fisco, el método corre peli-
gro. Díganlo si no los resultados del impuesto sobre herencias y legados, del
impuesto predial, del propio impuesto sobre la renta, de las extintas Comi-
siones Revisoras de Declaraciones del Impuesto sobre Ingresos Mercantiles,
etcétera.
Cuando para la determinación del impuesto a pagar se requiere que las
dos partes entren en contacto, el legislador debe prever un segundo método
dentro de la ley, para uso exclusivo de la administración hacendaria, con el
objeto de que personal desconocido por el contribuyente verifique desde
el escritorio el impuesto deterrninado.f
DE LA DETERMINACiÓN DE LOS CRÉDITOS F1SCALES.-EI grueso de las le-
yes tributarias en vigor señalan -y podemos decir que es regla general-
que toca al contribuyente la aplicación del método y, por ende, la determina-
ción de los créditos fiscales a su cargo."
Si excepcionales son las leyes en que es al fisco a quien le corresponde
determinar los créditos fiscales.tv más lo son las que requieren, para esos
efectos, el acuerdo de las dos partes.'!
Por lo tanto, tenemos que los créditos fiscales se determinan:
a) Por el contribuyente;
b) Por el fisco, y
c) Por el acuerdo del contribuyente y el fisco.
CLASIFICACiÓN DE LOS MÉTODOS.-Los métodos que la doctrina nos reco-
mienda y que ha adoptado el legislador son:
a) El indiciario;
b) El objetivo, y
c) El declarativo.
8 Un tipo de método indiciario sería el recomendable.

9 El Código Fiscal de la Federación que estuvo en vigor hasta el 31 de marzo de 1967, es·
tablecía en su artículo 77 que: "la determinación de los créditos fiscales y de las bases para su
liquidación, su fijación en cantidad líquida... corresponderá a la Secretaría de Hacienda y Crédi-
to Público".
Sin embargo, el legislador corrigió esta situación en el Código Fiscal que entró en vigor el
1º de abril de 1967, al establecer en su artículo 80 que: "la determinación y liquidación de los
créditos fiscales corresponden a los sujetos pasivos, salvo disposición expresa en contrario"... ;
lo cual recoge el actual, en el tercer párrafo del artículo 6°, al decir: "corresponde a los con-
tribuyentes la determinación de las contribuciones a su cargo, salvo disposición expresa en
contrario".
10 Por ejemplo, la extinta Ley del Impuesto sobre Herencias y Legados y la del Predial.
11 Hasta el 31 de diciembre de 1978, se requería el consentimiento del contribuyente para
que quedara firme la calificación que la autoridad hacía respecto al impuesto a la producción
del alcohol.
EL MÉTODO INDICtARlo.-Este método consiste en tomar en cuenta cier-

tos indicios, ciertas pruebas indirectas de la actividad del contribuyente o del
objeto gravado, para determinar, con mayor precisión, la capacidad contribu-
tiva del primero o el consumo del segundo.
Los métodos indiciarios más importantes son:
a) El basado en la capacidad abstracta de producción de la maquinaria y
cantidad de materia prima a emplearse;
b) El basado en el giro del negocio y capital en él invertido, y
e) El de la teoría de los signos externos de riqueza.
1. En el método basado en la potencialidad abstracta de producción de
la maquinaria y materia prima a utilizarse, se determinan los créditos fiscales
por medio de un convenio que celebran la Hacienda Pública y el contribu-
yente, tomándose en cuenta la capacidad abstracta de producción de la ma-
quinaria y la cantidad de materia prima a emplearse; la administración y el
productor llegan a un acuerdo en la cantidad que se presume se producirá
en un período dado y, sobre esa cantidad, se aplica la cuota del impuesto,
determinándose así la suma a pagar.
En este sistema, la administración sólo toma en consideración la capaci-
dad de producción de los elementos necesarios para elaborar lo que está
gravado, haciendo caso omiso de la capacidad técnica del productor.
La principal injusticia de este método radica en que grava en ocasiones
una producción imaginaria, mayor a la real, originada por la inhabilidad del
productor para elaborar el total de la mercancía que se convino, O por cau-
sas ajenas al mismo productor. Precisamente por esta injusticia, la adminis-
tración procura señalar no el máximo que puede producir la maquinaria que
se va a emplear, sino una cantidad menor, tomando en cuenta no sólo las
mermas y pérdidas propias de la industria, sino también aquellas circunstan-
cias que puedan influir en una disminución de la potencialidad abstracta de
producción de la maquinaria.
Si el fabricante, por su capacidad y habilidad en la explotación de su
maquinaria, llegara a producir en exceso de lo convenido, deberá cubrir en-
tonces un impuesto a la producción sobre dicho excedente.
2. La Revolución Francesa trató de poner fin a las arbitrariedades del
Estado en la determinación de los impuestos a pagar, creando el impuesto
denominado de patente, con el método basado en el giro del negocio y capi-
tal en él invertido.
En este método, el impuesto se determina tomando en consideración dos
factores: giro y capital invertidos en el negocio.
Sin embargo, este método no es equitativo para los contribuyentes, ya
que de acuerdo con lo expuesto se grava más fuertemente al comercio gran-
de que al pequeño a pesar de que en muchos casos el pequeño obtiene ma-
yores ingresos, y si no mayores ingresos, mayores utilidades que el grande,
de acuerdo con el capital invertido en el negocio.
3. La teoría de los signos externos de riqueza es un método que la Ha-

cienda Pública Francesa utilizó antes del inicio de la Segunda Guerra Mun-
dial y lo continuó al término de la misma, hasta quedar incorporado en su
legislación. Dicho método consiste en valuar los elementos, bienes o indicios
que denotan la capacidad económica del contribuyente, es decir, signos o
elementos que, dándoseles un valor económico y cotejados con el ingreso
declarado, pueden hacer presumir, con más o menos aproximación, cuál es el
comportamiento del contribuyente ante el ñsco.u
Por ejemplo, en tratándose del impuesto personal, serían signos de rique-
za externa determinar cómo vive el contribuyente; si en casa propia o no, y
en este supuesto, cuánto paga de renta; y si es casa propia, el valor de la
misma, si los hijos acuden o no a un colegio particular; si tiene servidumbre;
si posee uno o varios automóviles y de qué marca o modelo; si su casa po-
see jardín, grande o pequeño; si sale anualmente de vacaciones y a qué lu-
gares, etc., por lo que si un profesionista en ejercicio de su profesión y
como único ingreso manifiesta anualmente $ 120,000.00 Y vive en una casa
particular con valor de $ 600,000.00, que pagó y adquirió en los últimos dos
años, y sus hijos acuden a colegios particulares y tiene servidumbre, puede
presumirse que está omitiendo declarar el ingreso real, salvo que haya obte-
nido ingresos no declarables para el impuesto sobre la renta, como por
ejemplo el haber obtenido un premio de la lotería o una herencia de los pa-
dres, lo que en un 99% no resultará cierto.
PRINCIPALES MÉTODOS INDICIARIOS RECOGIDOS POR NUESTRA LEGISLACIÓN
FEDERAL.-El método indiciario lo recogen la Ley del Impuesto sobre la
Renta, la Ley del Impuesto al Valor Agregado, la Ley del Impuesto Especial
sobre Producción y Servicios, el Código Fiscal de la Federación, etcétera.
1. Para los pequeños contribuyentes que se dedican a actividades empre-
sariales, aquellos cuyos ingresos anuales no excedan de $2'000,000.00, aplica-
rán la tasa del 1% sobre el remanente del ingreso bruto menos el importe
de tres tantos del salario mínimo general de su área geográfica elevados al
año.n
2. La Ley del Impuesto sobre la Renta establece que cuando por causas
imputables a la sociedad mercantil no sea posible determinar correctamente
su situación fiscal, se procederá a determinar presuntivamente los ingresos
brutos con los datos de su contabilidad y documentación, o se tomará como
tales los contenidos en su última declaración presentada, con las modificacio-
nes que en su caso hubieran tenido con motivo de revisíón.n
12 Éste fue el método seguido por la Delegación Especial de la Subsecretaría de Ingresos,

no sólo durante el desarrollo de la labor de regularización fiscal efectuada en 1961 a 1964, sino
también para determinar el comportamiento de los contribuyentes no regularizados.
13 Artículo 138 de la LISR.
14 Art. 90. LI5R.
3. El Código Fiscal de la Federación autoriza a las autoridades fiscales,

para aplicar la determinación presuntiva, emplear, entre otros procedimien-
tos "Utilizando medios indirectos de la investigación económica o de cual-
quier otra clase" y asimismo señala situaciones o circunstancias que dan
origen a que las autoridades fiscales puedan determinar presuntivamente la
utilidad fiscal de los contribuyentes, o el ingreso bruto de éstos, así como el
valor de los actos o actividades por los que deban pagar contribuciones, y
que cuando se coloquen en alguna de las causales de determinación presun-
tiva, se presumirá que el ingreso es igual al resultado de alguna de las si-
guientes operaciones: A. Si con base en la contabilidad y documentación del
contribuyente o información de tercero pudieran reconstruirse las operacio-
nes normales correspondientes cuando menos a treinta días lo más cercano
posible al cierre del ejercicio, el ingreso diario promedio se multiplicará por
el número de días que corresponda al período objeto de revisión, y B. Si no
es posible reconstruir las operaciones de treinta días, se tomarán como base
los ingresos que se observen durante siete días, cuando menos, de operacio-
nes normales y el promedio diario resultante se multiplicará por el número
de días que comprenda el período objeto de revisión.r>
EL MÉTODO OBJETIVO.-EI método objetivo es el más común de los
adoptados en las leyes especiales. Consiste en señalar una cuota o tasa en
razón al peso, a la medida, al volumen, a la calidad de la mercancía o al va-
lor de las mismas. Ejemplos: $ 10.00 por kilo de sal; $ 100.00 por metro cú-
bico de madera explotada; $ 20.00 por kilo de algodón, y $ 100.00 por metro
cuadrado de seda; 5% al precio que se fije o 15% sobre el valor de la opera-
ción, etcétera.
Este método no requiere ninguna investigación previa para la determina-
ción del impuesto a pagar, pues para ello basta con que se aplique la cuota
señalada al número de kilos que se produzcan, enajenen o consuman de la
mercancía objeto del gravamen, O bien, se mida la cantidad del bien explota-
do o se aplique la tasa sobre el valor de las cuotas o bienes.
Casi todos los impuestos federales a la industria, emplean este método.
EL MÉTODO DECLARATIVO.-EI método declarativo consiste en valorar un
precio, una venta o un capital, mediante la presentación de una declaración
por el que lo percibió o la celebró. Los principales métodos declarativos son:
a) Declaración jurada;
b) Declaración con inspección de libros y presunciones, y
c) Declaración exigida al pagador del crédito O al que cobra un precio.
1. En la declaración jurada, el contribuyente, al presentar la declaración
de sus ingresos declara bajo juramento que los datos que ella contiene son
IS Arts. 56, fracción V y 61.

INTRODUCCIÓN AL ESTUDIO DEL DERECHO TRIBUTARIO· MEXICANO 351
ciertos. Hay dos formas de declaración jurada: la universal y la particular o

especial.
El juramento universal requiere que en toda declaración que se presente
se haga el juramento. Precisamente por su universalidad, carece de eficacia,
pues no posee la intimidación necesaria para que influya en el ánimo del
contribuyente y lo haga declarar con veracidad.
En cambio, el juramento particular o especial es de mayor eficacia y va-
lor intimidativo, por cuanto que sólo en casos especiales -aquellos en los
que el fisco presume la falsedad de los datos declarados- se llamará al par-
ticular y se le requerirá, en presencia de funcionarios, a que preste su jura-
mento de que la declaración que se revisa contiene datos veraces y
correctos. Precisamente por esta solemnidad, es posible que el declarante re-
capacite sobre los datos puestos en su declaración y ante el temor de una
fuerte sanción por juramento en falso, se decida a corregirlos y manifestar
los verdaderos.
En nuestra legislación se utiliza el método de declaración universal, sin
que el mismo haya producido o produzca efecto psicológico alguno sobre el
contribuyente, consistente en manifestar "bajo protesta de decir verdad".
2. En el método declarativo con inspección de libros la Hacienda Pública
tiene el derecho de exigir a los contribuyentes la presentación de los libros
de contabilidad, la documentación comprobatoria de las operaciones regis-
tradas y los demás elementos que estime necesarios para el estudio de las
declaraciones, con el fin de determinar el impuesto a pagar. Este método es
el incorporado por nuestro legislador en la vigente Ley del Impuesto sobre
la Renta.
3. En el método de declaración exigida al pagador del crédito O al que
exige un precio, llamado también imposición en el origen o fuente, la deter-
minación del tributo corre a cargo de un tercero a quien la ley le impone
el deber de descontar o de efectuar su cobro, en los pagos que hagan o en el
precio que reciben de los deudores directos del crédito tributario.
Este método le permite al Erario que la determinación y recaudación del
tributo a pagar sea económica y segura. Por ejemplo, es de menor costo y
presenta menos riesgos la recaudación si se exige que el patrono retenga el
impuesto a cargo de sus trabajadores, a que éstos lo enteren; lo mismo pue-
de decirse respecto a que sea el productor de energía eléctrica quien deter-
mine y recaude el impuesto de consumo a cargo de los usuarios, a que cada
uno de éstos determine y pague por sí mismos el tributo.
ÍNDICE
Pág.
DEDICATORIA . VII
PRÓLOGO . IX
PRÓLOGO A LA SEGUNDA EDICiÓN. XI
PRÓLOGO A LA QUINTA EDICIÓN. XII
PRÓLOGO A LA SEXTA EDICIÓN . . XIII
PRÓLOGO A LA SÉPTIMA EDICIÓN XIV
PRÓLOGO A LA OCTAVA EDICIÓN XV
PRÓLOGO A LA NOVENA EDICIÓN XVI
PRÓLOGO A LA DÉCIMA EDICIÓN. XVII
PRÓLOGO A LA DÉCIMO TERCERA EDICIÓN . XVIII
PRÓLOGO A LA DÉCIMO SEXTA EDICiÓN . . . XIX
PRÓLOGO A LA DÉCIMO SÉPTIMA EDICIÓN . . XX
PRÓLOGO A LA DÉCIMO OCTAVA EDICIÓN . XXI
ABREVIATURAS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . XXII
CAPÍTULO I
AUTONOMÍA DEL DERECHO TRIBUTARIO
SUMARIO: Ubicación del derecho tributario. Particularismos del derecho tribu-

tario. Definición del derecho fiscal. Posición que guarda nuestra legislación
fiscal federal. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1
CAPÍTULO II
TERMINOLOGÍA DEL DERECHO TRIBUTARIO
SUMARIO: Introducción. La doctrina como legisladora. De la Ciencia Juridica.

De la Ciencia Económica. De la Ciencia Contable. De la Tecnología. De
los barbarismos. De la Jurisprudencia. El estudiante de Derecho y el estu-
diante de Comercio, Terminología que se emplea en su acepción de uso
común y corriente, olvidando su acepción jurídica. . . . . . '" . . . .. 13
353
354 ÍNDICE
CAPÍTULO III
PRINCIPIOS TEÓRICOS DE LOS IMPUESTOS DE ADAM SMITH
SUMARIO: Introducción. Principio de Justicia. Principio de Certidumbre. Princi-

pio de Comodidad. Principio de Economía. . . . . . . . . . . . " 25
CAPÍTULO IV
FUENTES DE DERECHO FISCAL
SUMARIO: Introducción. Clasificación de Andreozzi. Clasificación de Giannini.

Nuestra legislación. La Constitución. Iniciativa de ley. Discusión y aproba-
ción de la ley. Publicación de la ley. Vigencia constitucional de la ley tribu-
taria. Vigencia ordinaria de la Ley Tributaria. El reglamento. El Decre-
to-Ley y el Decreto-Delegado. La doctrina. La jurisprudencia. Convenios
internacionales. Las reglas administrativas.. . . . . . . . . . . . . . 31
CAPíTULO V
CLASIFICACIÓN DE LOS INGRESOS
SUMARIO: Introducción. Clasificación de los cameralistas. Clasificación de Gri-

ziotti. Clasificación de Einaudi. Clasificación de Hugh Dalton. Clasificación
de Bielsa. Clasificación adoptada por nuestra Legislación Federal. Clasifi-
cación que se propone. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . " 55
CAPÍTULO VI
DEL IMPUESTO
SUMARIO: Introducción. Su definición y características conforme a nuestra

legislación . . . . . 63
CAPÍTULO VII
CLASIFICACIÓN DE LOS IMPUESTOS
SUMARIO: Su importancia. Impuestos directos e indirectos. Impuestos reales e

impuestos personales. Impuestos específicos e impuestos ad valorem. Im-
puestos generales e impuestos especiales. Impuestos con fines fiscales e
impuestos con fines extrafiscales. Impuestos alcabalatorios. Clasificación de
los impuestos alcabala torios. Clasificación que adopta nuestra legislación. 77
íNDICE 355
CAPÍTULO VIII
EFECTOS DE LOS IMPUESTOS
SUMARIO: Introducción. Efectos de los impuestos que no se pagan. La evasión

ilegal al pago. Causas de la evasión ilegal en México. La remoción. Ilicitud
de la remoción en otros tiempos. Efectos de los impuestos que se pagan.
El impuesto como estímulo al trabajo. Nuestra legislación . . . . . . .. 87
CAPÍTULO IX
LOS DERECHOS, TASAS O TAXAS
SUMARIO: Introducción. Su importancia como fuente de ingresos. Crítica del

término. Su fundamento. Definición que adopta nuestra legislación. Carac-
terísticas que debe reunir el servicio y el precio. Definición. Servicios que
deben ser sufragados con los derechos. Clasificación de los derechos. Ana-
logías y diferencias entre impuestos y derechos. . . . . . . . , . . . .. 95
CAPÍTULO X
LA CONTRIBUCIÓN ESPECIAL
SUMARIO: Introducción. Sus características. De los sujetos. Definición. Obras y

servicios públicos por los que el estado debe exigir que se pague esta pres-
tación. La contribución por mejoras. Otras especies de la contribución es-
pecial. Nuestra legislación. Definición que adopta nuestra Legislación Fis-
cal Federal. Características de esta figura conforme a nuestra legislación.
Analogías y diferencias entre el impuesto, los derechos y la contribución
especial. Las cuotas del Seguro Social sí son contribuciones: criterio del
Pleno de la Suprema Corte . . . . . . . . . .'. . . . . . . . . . . .. 109
CAPÍTULO XI
TEORÍAS QUE FUNDAMENTAN LA PERCEPCIÓN
DE LOS TRIBUTOS
SUMARIO: Teoría de los servicios públicos. Teoría de la relación de sujeción.

Teoría de la necesidad social. Teoría del. seguro. Teoría del desarrollo eco-
nómico. Posición que adopta nuestra constitución: del gasto público. Carac-
terísticas del gasto público. Definición. Competencia de la Cámara de Dipu-
tados para aprobar el gasto público. Sus consecuencias. . . . . . . . .. 125
356 ÍNDICE
CAPÍTULO XII
LA LEY TRIBUTARIA Y SU REGLAMENTO
SUMARIO: Introducción. Sus diferencias. Características de la Ley Tributaria.

Nuestra constitución y la legislación secundaria . . . . 137
CAPÍTULO XIII
INTERPRETACIÓN DE LA LEY TRIBUTARIA
SUMARIO: Introducción. Interpretación e integración. Métodos de interpreta-

ción. Interpretación restrictiva. Interpretación estricta o literal. Interpre-
tación analógica de la Ley Tributaria. Nuestra legislación. Interpretación
auténtica " 145
CAPÍTULO XIV
EL RECURSO ADMINISTRATIVO
SUMARIO: Introducción. Concepto. Su importancia. El recurso administrativo y

la jurisdicción contenciosa. Fundamento del recurso administrativo. Su na-
turaleza técnica. y jurídica. El principio de firmeza en la resolución admi-
nistrativa. Funciones del órgano revisor . . . . . . . . . . . . . . . " 157
CAPÍTULO XV
CLASIFICACIÓN DEL RECURSO
ADMINISTRATIVO
SUMARIO: Introducción. En atención a la autoridad ante quien se interpone.

En atención a quien lo interpone. En atención al objeto que se persi-
gue. En atención a la materia. En atención al ordenamiento que lo estable-
ce. En atención a su naturaleza. En atención a nuestra Legislación Federal 167
CAPÍTULO XVI
ELEMENTOS DEL RECURSO ADMINISTRATIVO
SUMARIO: Introducción. Elementos esenciales. Elementos secundarios. Requisi-

tos de admisión del recurso administrativo. De los requisitos esenciales. De
los requisitos formales. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. 173
ÍNDICE 357
CAPÍTULO XVII
LAS GARANTÍAS INDIVIDUALES Y ALGUNOS ASPECTOS

SUMARIO: Introducción. Examen de los artículos 1º, 3º, fracción VII, 5º, 8º, 9º,
13, 14, 16, 17, 21, 22, 23 Y 27 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. 183
CAPÍTULO XVIII
LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA EN LA LEGISLACIÓN
MEXICANA
SUMARIO: Introducción. Analogías. Diferencias. Definición. 249
CAPÍTULO XIX
EL SUJETO ACTIVO EN NUESTRA LEGISLACIÓN
SUMARIO: Introducción. Competencia entre la Federación, estados y municipios.

Alcance de la fracción VII, en relación con la fracción XXIX-A del articu-
lo 73 constitucional. Competencia impositiva de los estados entre sí. Pro-
blemas de los estados. Posible solución al problema. Conclusiones . . .. 251
CAPÍTULO XX
LA HACIENDA MUNICIPAL
SUMARIO: Introducción. Clasificación de los recursos municipales. Clasificación

que se propone. Selección de las fuentes tributarias. Características que
debe reunir el tributo municipal. Cuotas, tasas o tarifas a implantarse. De
los empréstitos. Situación actual del erario municipal. Reforma al artícu-
lo 115 constitucional. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. 263
CAPÍTULO XXI
COMPETENCIA IMPOSITIVA DE LOS

ESTADOS Y MUNICIPIOS
SUMARIO: Competencia impositiva de los estados y municipios. Preocupación

de la federación. Resultados. Sistema de coordinación fiscal en vigor. Posi-
ble solución al problema. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. 275
358 ÍNDICE
CAPÍTULO XXII
SUJETO PASIVO DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA
SUMARIO: Introducción. Causas de la responsabilidad del sujeto pasivo. Clasifi-

cación de Jarach. Clasificación de Pugliese. Clasificación de Andreozzi. Cla-
sificación de Joaquín B. Ortega. Capacidad del sujeto pasivo directo. Cau-
sas que modifican la capacidad. Nuestra legislación. Clasificación que adopta
nuestra legislación , " 281
CAPÍTULO XXIII
DE LA RELACIÓN TRIBUTARIA Y DE LA OBLIGACIÓN
TRIBUTARIA
SUMARIO: Introducción. Definición. Del objeto de la obligación tributaria. Fuen-

te del tributo. Doble imposición inconstitucional. " 291
CAPÍTULO XXIV
MOMENTO EN QUE NACE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA
SUMARIO: Momento en que nace la obligación tributaria. Momento de pago de

la obligación tributaria. Casos en que varían los momentos de nacimiento y
de pago de la obligación tributaria. . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. 297
CAPÍTULO XXV
EXENCIÓN EN EL PAGO DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA
SUMARIO: Introducción. Finalidad de la exención. ¿Qué es la exención? Defini-

ción. Clasificación de las exenciones. Características de la exención. Capa-
cidad para crear la exención. Nuestra legislación . . . . . . . . . . . " 301
CAPÍTULO XXVI
EXTINCIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA
SUMARIO: Formas de extinción. El pago. Formas de pago. Modo de acreditar

el pago. Determinación del pago. Lugar para hacer el pago. Compensa-
ción. Condonación. Cancelación. Convenio o concordato. Otras formas de
extinción. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . " 309
ÍNDICE 359
CAPÍTULO XXVII
DE LA PRESCRIPCIÓN Y CADUCIDAD DE FACULTADES
SUMARIO: Introducción. De la prescripción que corre en contra del fisco. Punto

de partida. Término de la prescripción que corre en contra del fisco. Re-
nuncia a la prescripción ganada. De la prescripción que corre a favor del
fisco. Punto de partida. Término de la prescripción. Interrupción de la
prescripción. Suspensión. Devoluciones de oficio. De la caducidad . . .. 319
CAPÍTULO XXVIII
DE LAS INFRACCIONES Y SANCIONES EN EL

DERECHO TRIBUTARIO
SUMARIO: Introducción. El derecho penal tributario y el derecho penal común.

Finalidad de la sanción en el derecho. Clasificación de las infracciones.
Definición de la infracción. Clasificación de las sanciones. Finalidad de la
sanción. Nuestra legislación. Procedimiento para la imposición de las san-
ciones pecuniarias. De los recargos. Vigencia y aplicación de una nueva ley
más favorable . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. 331
CAPÍTULO XXIX
MÉTODO PARA LA DETERMINACIÓN

DEL TRIBUTO A PAGAR
SUMARIO: Importancia del tema. Dos reglas. Problemas que deben prever y su-
perar el método que se adopte. Requisitos que debe satisfacer el método.
De la determinación de los créditos fiscales. Clasificación de los métodos.
El método indiciario. Principales métodos indiciarios recogidos por nuestra
legislación federal. El método objetivo. El método declarativo . . . . .. 343
Esta obra se terminó de imprimir y encuadernar
el día 16 de marzo de 2007 en los talleres de
Castellanos Impresión, SA de CV;
Ganaderos 149, col. Granjas Esmeralda,
09810, Iztapalapa, México, DF

Introduccion Al Estudio Del Derecho Tributario Mexicano Emilio Margain Manautou PDF

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INTRODUCCIÓN AL ESTUDIO

DEL DERECHO TRIBUTARIO MEXICANO

19" edición actualizada

Esta edición y sus características son propiedad de

Queda hecho el depósito que marca la ley

Derechos reservados '

D. David Romero Castañeda

En las escuelas superiores de Comercio y de Derecho no se imparte un 'verdade-

México, 'iLF., agosto de I966,

Publicado por la Editorial Universitaria Pctosina bajo los títulos de La Constitución y

En enero 'de 1980 entró en vigor un extenso paquete de novedades fiscales y en

Esta edición se encuentra actualizada ante el Código Fiscal de .la Federación

Se busca en esta edición actualizar la cita de nuestra legislación fiscal federal

Se observa un mayor interés en el estudio del derecho tributario, debido a la

Ante el avance de la doctrina, de los abundantes cambios constantes de la legis-

TFF Tribunal Fiscal de 'la ·Federación.

SON Suprema Corte de Justicia' de la Nación.

AUTONOMÍA DEL DERECHO TRIBUTARIO

SUMARIO: UBICACiÓN DEL DERECHO TRIBUTARIO. PARTICULARISMOS DEL

UBICACiÓN DEL DERECHO TRIBUTARIO.-Al pretender estudiar si el De-

Queriendo el legislador corregir lo anterior, el primer párrafo del artícu-

I Art. 32:del c. F. ' .!

5 El artículo 30 establece: "Son aprovechamientos... "

cepción. Por lo que de ló anteriormente señalado procede en el presente caso de-

bería.preverse que cuando no llegue a aprobarse la Ley de Ingresos; se en-

aplicación en el campo de las infracciones administrativas, dado que no existe

H) Derecho Financiero. Para la mayoría de los tratadistas contemporá-

8 Instituciones de Derecho Tributario.

9 Manuel Andreozzi, Derecho Tnbutarío Argentino, tomo J, p. 32.

POSICIÓN QUE GUARDA NUESTRA LEGISLACIÓN FISCAL FEDERAL.-¿Cuál es

ocasiones, al Derecho Constitucional, o al Penal, o al Civil, o al Mercantil, o

TERMINOLOGÍA DEL DERECHO TRIBUTARIO

SUMARIO: INTRODUCCIÓN. LA DOCTRINA COMO LEGISLADORA. DE LA

INTRODUCC¡ÓN.-Cuando al llegar el momento de los exámenes de fin

de mayores recursos, va dando tumbos en su afán de avanzar, especialmente

1 Andreozzi, M. Derecho Tributario Argentino, p. 5, tomo I.

b) Reconoce la existencia de personas morales, desconocidas por el dere-

-las novedades fiscales a partir de 1981 sustituyen el término causante por

3 Diario Oficial de la Federación de 17 de marzo de 1971. Este término "insumos", se ha in-

Aguardiante y Envasamiento de Bebidas Alcohólicas nos daba, en su artícu-

DE LOS BARBARISMOS.-Grave se toma para el estudioso de esta discipli-

al Diccionario antes mencionado Unidad significa "Propiedad de todo ser,

serán deducibles en su totalidad los intereses devengados por esas deudas";

el problema que a uno y a otro presenta la terminología del Derecho Tribu-

6 Hoy los planes de estudio recogen la cátedra de "Derecho Fiscal".

TERMINOLOGÍA QUE SE EMPLEA EN SU ACEPCIÓN DE USO COMÚN Y CO-

se vendan bebidas alcohólicas, excepto cerveza y vino de mesa, ya sea en el mis-

Pero en los restaurantes no se venden bebidas alcohólicas, ya que en

Si por expender, conforme ál Diccionario de la Lengua Española, Deci-

Se aplicará la tasa que establece el artículo 12 a la enajenación de los alimen-

PRINCIPIOS TEÓRICOS DE LOS IMPUESTOS

SUMARIO: INTRODUCCIÓN. PRINCIPIO DE JUSTICIA. PRINCIPIO DE CERTI·

INTRODUCCIóN.-Numerosos son los tratadistas que han elaborado prin-

1 A. Smith, obra citada. Ed. Fondo de Cultura Económica, p. 726.

2 Bielsa, R. Compendio de Derecho Público, tomo 111.

Pemex en envases que llevasen marcas o denominaciones extranjeras. ¿Luego

dice un promedio de los precios al consumidor que imperan en el país, los

a) Empleo de un gran número de funcionarios, cuyos salarios absorben

6 En los Estados Unidos de América, la sanción pecuniaria máxima es de medio tanto de

FUENTES DE DERECHO FISCAL

SUMARIO: INTRODUCCiÓN. CLASIFICACiÓN DE ANDREOZZI. CLASIFICA·

INTRODUCC¡ÓN.-Aun cuando casi todos los tratadistas coinciden en Con-

1 Andreozzi, M. Derecho Tributario Argentino.