La novació de crèdit hipotecari

[Supòsit de fet; compravenda amb subrogació i novació de crèdit hipotecari]

Arguments a favor de la seva exempció

1. L´interpretació sistemàtica de la Llei 2/1994, de 30 de març, sobre

subrogació i modificació de prèstecs hipotecaris realitzada per la Dirección
General de los Registros y del Notariado ( DGRN, en endavant ), en la seva
Resolución de 29 de febrer del 2008 on declara l'aplicabilitat de l'exempció als
crèdits hipotecaris arran de la reforma introduïda per la Llei 41/2007, de 7 de
desembre. Així “El planteamiento restrictivo que mantiene la Registradora en
la calificación impugnada queda, por otra parte, superado por la voluntad de
modificación declarada por el Legislador en la Ley 41/2007, de 7 de diciembre.
En efecto, la Exposición de Motivos de ésta (cfr. apartado V) señala como
finalidad expresa de la norma el «… alcanzar la neutralidad en el tratamiento
regulatorio de los diversos tipos de créditos y préstamos hipotecarios…»; y si
bien es cierto que en determinados párrafos de la citada Ley se hace
referencia únicamente a los préstamos hipotecarios, no lo es menos que otros
numerosos artículos, como el 7, 8, 9 o el 13, al dar nueva redacción al párrafo
segundo del artículo 2 de la Ley 2/1994, de 30 de marzo, se refiere tanto a
préstamos como a créditos hipotecarios, por lo que resulta razonable concluir
la procedencia del procedimiento subrogatorio tanto respecto de unos como de
los otros; conclusión a la que conduce igualmente la finalidad de la norma de
extender los beneficios de su régimen.”. Si bé és cert que la Resolución es
refereix únicament a la subrogació resulta clar que “ la finalidad de la norma
de extender los beneficios de su régimen” i “ … alcanzar la neutralidad en el
tratamiento regulatorio de los diversos tipos de créditos y préstamos
hipotecarios…”comprendria també la novació.

2. La consideració dels comptes de crèdit com a préstecs “a capital variable”

als quals resultaria d'aplicació l´exempció prevista a la Llei 2/1994, de 30 de
març. Efectivament, a l´empara del principi de l´autonomia de la voluntat, les
tècniques financeres hi han matitzat el contracte de préstec clàssic, creant
noves figures mixtes que, a la pràctica, convergeixen en aquell. Així, en aquest
sentit, la Resolución de la DGRN de 18 de juny de 2001, fent-se ressò d
´aquesta realitat, assenyala “ Y así nos encontramos con préstamos
consensuales o mixtos, en que la cantidad prestada es objeto de entrega
ficticia, a través del recurso de imponer el depósito de la suma prestada en
una cuenta temporalmente indisponible o de disponibilidad condicionada, o
simplemente se aplaza la entrega de la totalidad o parte de la cantidad objeto
de préstamo a un momento o en contemplación de un evento posterior.
En estos casos las posiciones de las partes varían, pues inicialmente puede
existir tan sólo la obligación del prestamista de hacer las entregas a que se ha
comprometido para, posteriormente, surgir obligaciones a cargo de ambas
partes, una vez la entrega se ha realizado parcialmente, y limitarse a
obligaciones tan sólo a cargo del prestatario cuando la entrega ha culminado.
Y junto a ellas, está la modalidad de la apertura de crédito en que se
condiciona la disponibilidad no sólo para ciertos fines y en porcentajes
determinados sobre el total crédito concedido, sino que se fija un plazo
transcurrido el cual desaparece aquella, concretándose el importe debido en
las sumas de que se haya dispuesto hasta entonces que se ha de devolver a
partir de ese momento siguiendo un régimen de amortización periódico y con
devengo de intereses en términos coincidentes con los préstamos sujetos a
amortización por cuotas.
La proximidad de ambas figuras es evidente en cuanto participan de la misma
causa negocial y sus efectos, una vez que se ha recibido el préstamo o ha
dispuesto del crédito, son perfectamente asimilables. Si en un momento inicial,
en tanto la entrega no ha tenido lugar o está abierta la disponibilidad, existe
una relación jurídica compleja, una vez culmina aquella o se cierra la facultad
de disponer se transforma en una relación idéntica a la del préstamo ordinario,
con un acreedor exento ya de obligaciones que a partir de entonces tan sólo
recaen sobre el deudor.”.

Aquesta mateixa idea ja apareix recollida a la resolució del Tribunal Econòmic

Administratiu Foral de Navarra, a la resolució a la Consulta 809/97, on
s'assenyala “ Segundo.- La Ley Foral 3/1994, de 19 de abril, vino a establecer
en su artículo 1º la exención, por el concepto de Actos Jurídicos
Documentados, de "las escrituras públicas que documenten las operaciones de
subrogación y novación modificativa de préstamos hipotecarios a que se
refiere la Ley 2/1994, de 30 de marzo", y, cuya Ley 2/1994, por lo que se
refiere a los supuestos de novación modificativa, contempla (artículo 9) "la
mejora de las condiciones del tipo de interés, inicialmente pactado o vigente" y
conjuntamente "la alteración del plazo". Esta Ley reguladora de las dichas
operaciones de subrogación subjetiva de acreedor y de novación modificativa
de préstamos hipotecarios , que establece correspondientes exenciones en
régimen común y por el dicho concepto de Actos Jurídicos Documentados, ha
de entenderse que utiliza la voz préstamos en el sentido propio que siempre
ha tenido tributariamente, albergando o, mejor dicho, asimilando a la figura
del préstamo la del crédito -préstamo. Cierto es que la simple apertura de
crédito no es, de suyo, parangonable con el contrato de préstamo.
Así, esa simple apertura de crédito , a diferencia del préstamo, implica una
vinculación de origen consensual que no requiere, para su perfeccionamiento,
la entrega del dinero, como, por el contrario, ocurriría en el préstamo que lo
tuviese por objeto, y en cuya figura de préstamo, por consiguiente, sólo
surgen obligaciones para el prestatario; de muy distinta manera, pues, en el
contrato de apertura de crédito se produce, en primer lugar, una obligación
para el concedente de crédito o acreditante, cual es la de tener a disposición
de la otra parte y hasta un cierto límite las cantidades que ésta le exija. En el
artículo 175 del Código de Comercio se contiene una distinta mención del
préstamo y de la apertura de crédito , y en rigor no puede decirse que la
apertura de crédito suponga un contrato preparatorio o una promesa de
préstamo, sino lisa y llanamente un contrato definitivo de concesión de crédito
de carácter consensual y principal aunque, eso sí, atípico. El objeto del
contrato no es el dinero sino precisamente el crédito concedido. Ahora bien:
una vez efectuada correspondiente disposición del crédito por parte del
acreditado, estaremos en la forma de préstamo contemplada por el artículo 32
del Reglamento del Impuesto, con lo que el tratamiento tributario dispensado
al caso en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos
Documentados será el tradicional y persistentemente mantenido, es decir, el
propio del préstamo, pues nos encontraremos ya con un préstamo, bien que
fundamentado en un inicial y originario negocio de apertura de crédito .
Y aún más, el espíritu de la normativa que introdujo la exención por Actos
Jurídicos Documentados para la expedición de primeras copias de escrituras de
novación modificativa de que se trata ha de ser no otro que el de acomodarse,
en beneficio de los clientes de bancos y entidades de crédito , al "descenso
generalizado de los tipos de interés" que había ido produciéndose, lo cual ha
de beneficiar no sólo a los préstamos sino también a los créditos (concertados
unos y otros antes de esa general bajada de tipos de interés); y eso no sólo en
relación con las disposiciones ya efectuadas de créditos sino también con las
puras aperturas de crédito , si se tiene en cuenta que la potencialidad de éstos
para acabar convertidos en reales préstamos haría que el tipo de interés, ya
determinado previamente (en el momento de su apertura) llegase, en
posteriores momentos de utilización de tal crédito , a quedar alejado del nivel
de tipos de interés reinante”.

Molt aclaridores resulten també les notes del treball de Maria Jesús Lacruz
Perez, notària de Sant Boi de Llobregat, publicades a la pàgina web
www.notariosyregistradores.org, en la mesura que reflecteixen el que és la
pràctica notarial en aquests casos. Així a “ Notas prácticas sobre algunos
aspectos de los préstamos y créditos hipotecarios, tras la Ley 41/2007, de 7
de diciembre, que modifica la Ley sobre subrogación y modificación de
préstamos hipotecarios”, assenyala “ ¿Pueden subrogarse también los
créditos? La ley 2/94 sólo se refería en origen a préstamos. Las Resoluciones
de la DGRN de 18 de junio y 17 de julio 2001 admitieron también la
subrogación en créditos, pero porque se trataba de créditos a promotor que,
tras ser subrogados por el comprador de la finca con comparecencia de la
entidad acreedora, se habían asimilado a préstamos. Tras la ley 41/07 yo
entiendo que la subrogación sigue siendo posible sólo en préstamos, con una
única excepción, la del artº 2 párrafo 2 de la ley 2/94 que dice “cuando sobre
la finca exista más de un crédito o préstamo hipotecario inscrito a favor de la
misma entidad acreedora, la nueva entidad deberá subrogarse respecto de
todos ellos”. Sin embargo, el resto del artº 2, y el artº 4, de la ley 2/94,
ambos reformados, se refieren repetidamente a préstamos, y nunca a créditos,
por lo que me parece prudente no admitir subrogaciones en créditos, salvo la
excepción dicha, que no estaba en el anteproyecto. Creo por tanto que la
voluntad legislativa ha sido clara en el sentido de limitar las subrogaciones a
los préstamos. Véase los arts. 6, 7 y 8 de la ley 41/07, cómo repetidamente
hablan de “créditos o préstamos” cuando tratan las comisiones, mientras que
los arts, 2 y 4 hablan sólo de “préstamos”, salvo la excepción dicha, y ello no
puede ser un olvido, sino una clara voluntad legislativa.
Dicho esto, aclaro que cuando he hablado de créditos me he estado refiriendo
a verdaderos créditos, no a ciertos créditos hipotecarios que con tanta
frecuencia estamos firmando, y que en realidad por su funcionamiento son
préstamos, ya que se dispone casi siempre el total capital desde el primer
momento, y las disposiciones, sea la primera o posteriores, si las hay, se
articulan de hecho como préstamos, amortizados con cuotas mixtas periódicas,
sin que exista una cuenta corriente contra la que el acreditado pueda disponer
a voluntad mediante cheques u otras órdenes de pago, como ocurre en los
verdaderos créditos. Pues bien, para este tipo de operaciones que se asimilan
a préstamos parece lógico entender que no hay razón para no aplicarles el
procedimiento de subrogación. Ahora bien, una cosa es opinar que la
subrogación regulada en la ley 2/94 deba extenderse a los créditos que
funcionan como préstamos, y otra cosa es poder asegurar a una entidad
bancaria que el procedimiento de subrogación que pretende iniciar con nuestra
intervención será inscrito y su derecho por tanto plenamente eficaz. Por ello,
sólo me decidiría a iniciar una subrogación de crédito si en la oferta vinculante
aceptada por la parte acreditada figurara una renuncia de dicha parte a futuras
disposiciones, o bien si se tratara de un crédito que por sus condiciones
hubiera agotado ya la posibilidad de nuevas disposiciones. En tal caso, veo
defendible iniciar el proceso de subrogación, al amparo de las dos Resoluciones
antes citadas, que hicieron hincapié en que en los casos que trataron ya no
había posibilidad de nuevas disposiciones.”

En fi, la mateixa Direcció General de Tributs de l´Agència Tributària de

Catalunya ja va assumir aquest criteri a la seva consulta 04/02 en els següents
termes “La consulta que es fa, doncs, és si la subrogació en el compte de
crèdit pot gaudir també de l'exempció de la Llei 2/1994, de 30 de març, o
millor dit, si li és d'aplicació la Llei esmentada -tant en cas de subrogació com
de novació modificativa-.
En principi, i d'una interpretació literal de la Llei, l'exempció sembla només
aplicable a les escriptures públiques de modificació de préstecs hipotecaris. Ara
bé, cal tenir en compte el següent:
-De l'anàlisi dels pactes i de les característiques de les operacions que
configuren el compte de crèdit amb garantia hipotecària, es pot concloure que
aquest suposa un préstec de quantia variable, si bé limitada quant al màxim i
determinable d'acord amb les disposicions que efectuï el deutor en cada
moment dins el ròssec viu del crèdit inicial. Per tant podria considerar-se com
un préstec de "capital variable" dins un límit màxim; l'entitat financera ofereix
un préstec al deutor fins a una quantitat màxima, essent aquest qui,
mitjançant les disposicions successives de capital determina l'import concret
del préstec en cada moment. Quant a la garantia hipotecària , cobreix el
màxim del capital disponible i les altres partides típiques en aquest tipus
d'operacions financeres (interessos, costes...).
Per una altra part, en l'àmbit tributari, s'ha de tenir present que la normativa
reguladora de l'impost sobre transmissions patrimonials i actes jurídics
documentats, concretament l'article 25 del Reglament de l'impost (Reial decret
828/1995, de 29 de maig), disposa:
"1. La constitución... de los derechos de hipoteca ...en garantía de un
préstamo tributarán exclusivamente por el concepto de préstamo...
"2. Se liquidarán como préstamos personales las cuentas de crédito ... con
aplicación, en su caso, de lo dispuesto en el apartado anterior."
Resulta, doncs, que als efectes de l'ITPAJD un compte de crèdit amb garantia
hipotecària s'assimila a un préstec hipotecari.
Per tot l'exposat, es pot concloure que a l'operació de subrogació efectuada en
relació amb un compte de crèdit i la seva novació li és d'aplicació la Llei 2/94.
(… )”.

Per tant, i fent servir les paraules de la Resolució de la DGRN de 18 de juny de

2001 “ Negar en tal situación a la parte deudora la posibilidad de acogerse a
las ventajas que le ofrece la Ley 2/1994 sería tanto como defraudar el espíritu
y finalidad de dicha Ley dando preferencia a los conceptos jurídicos sobre la
realidad que subyace bajo ellos.”.

3. La base imposable a les novacions de crèdit hipotecari està composta per la

modificació de la suma total garantida, que no ha tributat prèviament.
Efectivament, en aquest sentit es pronuncia la Direcció General de Tributs del
Ministeri d´Economia i Hisenda a les seves consultes V1487-08, de 17 de juliol
de 2008 i V1248-09 de 26 de maig de 2009. Així, aquesta darrera, a la seva
conclusió segona assenyala que “ Las escrituras públicas que documenten la
ampliación del plazo de los préstamos con garantía hipotecaria tienen por
objeto cantidad o cosa valuable. El acto de contenido valuable que motiva la
inscripción registral es la hipoteca. En la ampliación del plazo del préstamo
hipotecario, el contenido valuable que constituirá la base imponible de la cuota
gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, será el
correspondiente a la modificación de la suma total garantizada, que no ha
tributado previamente.”.

En el mateix sentit es va pronunciar el Tribunal Econòmic Administratiu Foral

de Navarra a la resolució a les consultes 133/94 i 849/92, on, amb gran
extensió, s´estudïa quina és la base imposable a la modificació d´un prèstec o
crèdit hipotecari Així, la resolució a la consulta del TEAF 133/94 exposa al seu
fonament jurídic cinquè “ Quinto.- Ahora bien, por lo que respecta a la
determinación de la base imponible, debe acudirse, en primer lugar, al artículo
20.1 de la Norma del Impuesto según el cual "en las primeras copias de
escrituras públicas que tengan por objeto directo cantidad o cosa valuable
servirá de base el valor declarado, sin perjuicio de la comprobación
administrativa".
Sin embargo tal regla de valoración se revela particularmente insuficiente para
supuestos como el presente. Téngase en cuenta que en anteriores
regulaciones la constitución o modificación de hipoteca recaían siempre en la
órbita del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales pero que actualmente
puede producirse, como sucede aquí, que dichas operaciones queden sujetas
pero exentas en el Impuesto sobre el Valor Añadido y no sujetas al Impuesto
sobre Transmisiones Patrimoniales, tributando, en consecuencia, por el
impuesto de Actos Jurídicos Documentados.Y a pesar de ello tal regla se ha
mantenido inalterada resultando así insuficiente porque la expresión "valor
declarado" no conecta en el caso de hipotecas de máximo con la realidad
gravada y además ninguna comprobación de valor procede realizar, pues no se
trata de la transmisión de un bien o derecho sobre el mismo, sino de una
relación jurídica que precisa de la aplicación de una concreta regla de
liquidación.
Para intentar colmar dicha insuficiencia la doctrina y jurisprudencia han
ofrecido diversas alternativas entre las cuales la más aceptada es aquella que
identifica el valor declarado en la constitución de la hipoteca de máximo con la
cantidad máxima garantizada mediante hipoteca , conclusión a la que se llega,
bien partiendo de la regulación que en el Impuesto sobre Transmisiones
Patrimoniales se contiene acerca de las hipotecas (conforme a la misma las
hipotecas de máximo se valorarán en el importe de la cantidad garantizada, es
decir, cantidad máxima garantizada mediante hipoteca , más las sumas que se
aseguren por intereses, indemnizaciones, penas por incumplimiento u otro
concepto análogo) o bien empleando las reglas de medición contenidas en la
regulación sustantiva de la figura de que se trata (artículos 114 y concordantes
de la Ley Hipotecaria y 220 del Reglamento Hipotecario ).
Sexto.- Debe tenerse presente, sin embargo, que la anterior solución ofrecida
por la doctrina administrativa y la jurisprudencia, con todo solventar el
importantísimo problema de determinar la base imponible en la constitución de
hipotecas de máximo a efectos del Impuesto sobre Actos Jurídicos
Documentados, no viene a resolver el aquí planteado, cual es el de la
determinación de la base imponible en un caso de modificación de hipoteca de
máximo. Para ello será necesario acudir a las mismas fórmulas de
determinación del valor declarado utilizadas en el caso de constitución de
hipoteca de máximo.
Y así, acudiendo a las normas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales
se observa que el artículo 3.1.B de la Norma del Impuesto contempla
exclusivamente la constitución de derechos reales y la "ampliación posterior de
su contenido que implique para su titular un incremento patrimonial, el cual
servirá de base para la exigencia del tributo".
Del mismo se desprende que por valor declarado habrá que entender en la
modificación de la hipoteca de máximo solamente el nuevo contenido
registrable del acto jurídico escriturado, pero siempre que amplíe el contenido
económico del acto (por ejemplo cuando se incremente el límite máximo de
garantía hipotecaria ), cosa que aquí no sucede ya que la escritura se limita a
rectificar el número de la cuenta financiera en la que queda reflejada la
obligación garantizada (antes (…) y después (…)) así como a cambiar una de
las pólizas de crédito vinculadas a la cuenta financiera garantizada, de tal
forma que la hipoteca de máximo inicialmente constituida queda ratificada y
subsistente en todo lo no modificado permaneciendo, en definitiva, invariable
el límite máximo de la garantía hipotecaria .
Además no sería ajustado a Derecho considerar como valor declarado lo que
ya está inscrito en el Registro de la Propiedad y sobre lo que ya se satisfizo el
gravamen correspondiente; sólo sería procedente el gravamen en el caso de
que existiese ampliación en términos cuantitativos de la garantía hipotecaria
ya inscrita.
En conclusión, la modificación de la hipoteca de máximo consistente
únicamente en una rectificación de la cuenta corriente en la que se hace
constar la obligación garantizada así como de uno de los créditos integrantes
de la obligación garantizada pero manteniendo intacto el límite máximo de
garantía hipotecaria es un acto jurídico sujeto al Impuesto sobre Actos
Jurídicos Documentados pero sin base efectiva sobre la que aplicar el tipo de
gravamen variable previsto para los documentos notariales.”

Lamentablement, aquest criteri no ha estat assumit per la Direcció General de

Tributs de l´Agència Tributària de Catalunya, que, a la seva Resolució 2/2010,
i, previ informe de la Dirección General de Tributos del Ministerio de Economia
y Hacienda, va assenyalar quina és la base imposable a la novació dels crèdits
hipotecaris, així “ la base imponible estará constituida por el importe de la
obligación o capital garantizado, comprendiendo las sumas que se aseguren
por intereses, indemnizaciones, penas por incumplimiento u otros conceptos
análogos. Es decir, en este caso, a diferencia de lo que ocurre en la ampliación
de préstamo hipotecario, la base imponible ( estará constituida ) por el
importe total garantizado, con independencia que tal importe sea igual, mayor
o menor que el que garantizaba el préstamo o crédito que se ha novado”.

La Resolució 2/2010 sosté un criteri estrictament formalista del gravamen d

´actes jurídics documentats que no està avalat ni pel TS ni pel TSJC, que, en
supòsits similars, va declarar com no ajustada a Dret aquesta manera de
procedir. Així, el TSJC, a la seva Sentència 185/2000, de 24 de febrer, va
assenyalar “ La discrepancia jurídica que se plantea en si la escritura de
novación debe tributar por el importe total de la obligación garantizada por
hipoteca (244.138.584 pesetas), como sostiene la resolución recurrida, o bien
únicamente por la diferencia de 43.138.584 pesetas, como pretende la parte
recurrente.
SEGUNDO.- Entrando en el fondo del asunto, aduce el actor que se está
gravando doblemente un
acto, dado que se gravó ya en su momento la escritura original de constitución
de préstamo y ahora se vuelve a gravar la modificación.
No cabe negar, en principio, que la escritura de modificación del préstamo
contiene un acto valorable económicamente. En su mismo valor económico
radica, precisamente, que se otorgue, pues si no carecería en absoluto de
interés para quienes lo suscriben, y no llegaría siquiera a efectuarse. Ahora
bien, la escritura, en efecto, como se ha dicho, contiene un valor o interés
económico, pero éste se limita a ampliar el contrato de préstamo originario,
sin que reproduzca parte, que ahora se sujeta a una novación modificativa.
Siendo esta última la realidad económica subyacente a la operación, sólo
abonaría la postura de la Administración un concepto estrictamente formalista
del impuesto de Actos Jurídicos Documentados, según el cual, una vez
comprobado el carácter valuable del acto que se grava ( artículo 31.2 y 30.3
de la Ley ) la determinación de la base imponible habría de hacerse tomando,
sin más consideraciones, el valor del objeto a que le refiere el acto, y no el del
acto mismo. Pero una interpretación de tal naturaleza no viene avalada ni por
el texto del precepto a aplicar, ni por la interpretación que de esta fitura
impositiva se deriva de determinadas resoluciones del Tribunal Supremo.
Así, la Sentencia del Tribunal Supremo de 8-4-95 rechazó, en un caso
concreto, esta concepción formalista del impuesto al declarar lo siguiente:
"Llegados a este punto, es decir, a resolver si la escritura por la que se
modifican unas acciones, antes al portador, transformándolas en nominativas,
sin variación cuantitativa, ni modificación estatutaria distinta (cambio de
denominación, cambio de actividad, etc.) tiene por objeto "cantidad o cosa
valuable" pregunta a la que hay que contestar que no, ya que lo valuable es el
capital social, y éste no es objeto de cambio o modificación alguna por la
escritura pública discutida, capital que permanece uno y el mismo antes y
después de la escritura, sin que pueda atribuirse valor alguno al hecho de que
una acción que antes era al portador, sea desde una fecha determinada
nominativa, por exigirlo, además, una Ley. La escritura que modifica las
acciones, es independiente del valor de éstas: es el valor de la acción lo que es
valuable, con independencia de la naturaleza de la acción, y ese valor de la
acción no es objeto de la escritura".
Puede observarse, pues, cómo el Tribunal Supremo rechaza una consideración
puramente formal como la que se ha descrito más arriba, sin conformarse con
que el acto recogido en el documento correspondiente aluda, haga referencia o
recaiga sobre un objeto que es valuable, exigiendo que el acto mismo que
recae sobre tal objeto valuable, lo sea también. En la Sentencia parcialmente
transcrita, el Tribunal Supremo llega a la conclusión de que el acto en cuestión
no es en absoluto valuable; pero de ello se infiere, a fortiori, que cuando lo
sea, habrá que atender al valor que tenga el acto mismo, no el objeto sobre el
que recae o al que afecta en parte.
Aplicando todo lo que hasta aquí se ha razonado, al caso de autos, tenemos
que el acto recogido en
la escritura de 28-1-93 se limita a modificar el contrato de préstamo vigente
en cuanto a la cuantía del capital e intereses garantizados, ampliándolos en
relación al anterior de 12-6-92. Pues bien, lo que ha de valorarse para
determinar la base imponible del impuesto es el contenido económico de las
cláusulas de la escritura de novación, en concreto la ampliación de capital e
intereses garantizados. Y ello es así, simplemente, porque la escritura no
contiene el otorgamiento de un contrato de préstamo, sino únicamente una
modificación de su cuantía, y de acuerdo con el artículo 31.2 de la Ley de
Impuesto , la base la constituye el valor de "tales actos o contrato?, y si tal
acto es la modificación de un préstamo, al contenido económico de tal
modificación habrá que atender. Por consiguiente, debe estimarse el recurso
interpuesto, anulando la resolución recurrida, puesto que la base la constituye
el valor de la ampliación realizada por la escritura de novación.”.

Conclusions finals

La tributació de la novació de crèdit hipotecari és una qüestió pol·lèmica. La

Dirección General de Tributos del Ministerio de Economía y Hacienda ha vingut
sostenint de manera reiterada que l'exempció prevista a la Llei 2/1994, de 30
de març, sobre subrogació i modificació de préstecs hipotecaris no és aplicable
a les novacions de crèdit hipotecari ( en aquest sentit, Resolució de la
Dirección General de Tributos del Ministerio de Economía y Hacienda de 16 de
setembre de 1997, entre d´altres ), sense perjudici que determinades
novacions, sobretot aquelles referides al termini del préstec o crèdit, puguin
resultar no subjectes per no suposar una modificació de la garantia hipotecaria
inscrita. En aquest sentit ja es va pronunciar la Dirección General de Tributos
a la seva consulta de 14 d´octubre de 1994 assenyalant “No obstante, en una
escritura de préstamo con garantía hipotecaria el acto de contenido valuable
que motiva la inscripción en el Registro de la Propiedad es la hipoteca, y el
impuesto se exige sobre la base de las cantidades garantizadas por el derecho
real de hipoteca, por lo tanto una escritura que modifica el plazo de
vencimiento del préstamo pero no modifica la garantía hipotecaria no debe
conllevar liquidación por el gravamen gradual de Actos Jurídicos
Documentados” i va ésser reiterat per la consulta núm. 1364-00 de 3 de juliol
del 2000. Aquest matís ha estat posat igualment de manifest per la doctrina
més autoritzada, així Javier Juárez González, a la seva obra “TODO
TRANSMISIONES”, ed. CISS, 2008, assenyala “ Las modificaciones del plazo y
tipo de interés de préstamos hipotecarios formalizadas en escritura pública,
aunque acceden al Registro y siempre que no alteren la responsabilidad
hipotecaria garantizada, no quedan sujetas a AJD pues carecen en sí mismas
de contenido económico independiente del préstamo hipotecario cuyo acceso
al Registro ya tributó por AJD. La redacción del art. 9 de la Ley 2/1994 es, en
nuestra opinión, técnicamente deficiente, pues en realidad está regulando un
supuesto de no sujeción, deficiencia que se aprecia en otros supuestos
configurados normativamente como exención y que la jurisprudencia y la
doctrina han reconducido a la no sujeción... lo que ha declarado asimismo la
DGT en consultas de 14/10/1994 y 3/7/20007.”

Per altra banda, les tècniques financeres hi han matitzat el contracte de

préstec clàssic creant noves figures mixtes que, sota diferents denominacions i
amb trets característics tant del contracte de préstec com del compte de crèdit,
conviuen a la pràctica bancària. Lametablement, la pràctica administrativa no
ha estat sensible a aquesta realitat i han estat tant la Dirección General de los
Registros y del Notariado com els Tribunals Econòmic-Administratius els que,
fent-se ressò de l'existència d´aquestes figures, han sabut copsar la seva
verdadera naturalesa, donant-li el tractament tributari que, al parer nostre,
més s´ajusta a la seva realitat. En aquest sentit resulta molt important la
Resolución de la DGRN de 18 de juny de 2001.

Un altre punt d´inflexió suposa les consultes V1487-08, de 17 de juliol de 2008

i V1248-09 de 26 de maig de 2009 de la Direcció General de Tributs del
Ministeri d´Economia i Hisenda, que fixen, a parer nostre, amb claredat, quina
és la base imposable a les novacions de préstec/crèdit hipotecari, asseyalant
que “El acto de contenido valuable que motiva la inscripción registral es la
hipoteca. En la ampliación del plazo del préstamo hipotecario, el contenido
valuable que constituirá la base imponible de la cuota gradual de actos
jurídicos documentados, documentos notariales, será el correspondiente a la
modificación de la suma total garantizada, que no ha tributado previamente.”.
Curiosament, la menció “ modificación de la suma total garantizada, que no ha
tributado previamente.” no s´ha tornat a repetir a les consultes posteriors de
la Direcció sobre aquest tema.

Un punt i a part suposa el nou criteri de la Direcció General de Tributs de l

´Agència Tributària de Catalunya, confirmat per la Direcció General de Tributs
del Ministeri d´Economia i Hisenda, que fixa com a base imposable a les
novacions de crèdit hipotecari “ el importe total garantizado, con
independencia que tal importe sea igual, mayor o menor que el que
garantizaba el préstamo o crédito que se ha novado”, adoptant un criteri
merament formalista del gravamen d'actes jurídics documentats que no resta
emparat ni pel TSJC ni pel TS tal com hem assenyalat, doncs suposa subjectar
a gravamen qualsevol acte referit a un crèdit hipotecari que accedeixi a
registre amb independència del valor de l'acte en si mateix. L´argument i la
conseqüència fiscal son, a parer nostre inacceptables.

Barcelona, 2 de febrer de 2011